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l. Los TRll\LJTOS
(R) Conf. MEllLo LUCJE)\, Elementos dedencin fiscal, p. 4G Y sigtes., en la concepción roma-
na del Estado, el impuesto es un acto de soberanía plÍblica; es establecido por el poder cen-
tral que lo destina a la cobertura de los gastos plÍblicos acarreados por el funcionamiento oe
los sef\~cios generales y por la defensa del Imperio: es fijadu y recaudado por agentes publi-
cas de acuerdo COIl un procedimiento preciso.
(9) Op. cit., p. 384 ysigtes.
(10) Derecho jlnallciero, Ed. Dcpalma, p. 311 Ysigtes.
232 MARICl AUCJUSTO SACCON F
2. CLASIFICACIÓN
3. EL IMPlIESTO
al Noción general
Griziotti (19) dice que acerca del térn1ino impuesta hay alguna incerti-
dumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el término
b) Naturaleza jurídica
(27) Cabe senalar, conforme Clf\:'\:'\l;>.:J que esta limitación del concepto de impuesto
corresponde a la actual fase hist6rica de los ordenamientos públicos, en los que las presta-
ciones iHllotura, que en otros tiempos tuvieron gran é1mplilUd, han quedado reducidas y
tienen, en todo ca:,o, Ulla t'structura jurídica fUlldaJllent<llll1cnte uiversa de la de impuesto.
(2B) Op. cir., p. 103.
(29) ()p. cil., p. bO.
(30) Op. cit., p. 201 Ysigtes.
(3 t) ()p. cit., p. 9 t.
(2) ()p. cir., p. 443.
236 ¡t-,,/\ARIO AIJCLJSTO SACCO:"-.; [
c) Fundamento ético-político
La historia financiera está jalonada por diversas concepciones del im-
puesto que re!1ejan la filosofía política de cada época.
d) Clasificaciones
(42) DenOlnina<](¡ c,-¡'¡e,.iode i/lcidellcla, por l\11:¡ 11., en ap. cit. p. 97 Ysigtes.
(43) Criterio de podrál/, en la cnncepcj(')]l de .\ln 11.
(44) Criterio de CIA:"~<I.'\I,i\. n, op. cit., p. 32,1 ysigtes.
(4:1) 0IJ. cil., p. 2Ge y sigtvs.
(L¡()) Op. cit., p. 3B~) Y sigtes,
;040 MARIO AlJCJl}STCl S.!\CCUNE
consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que ésta ha de ser pon-
derada con arreglo a cierto criterio. Según algunos autores, aplicando el im-
puesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca
los valores sujetos a gravamen con una fracción constante. El segundo, hace
subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base
imponible.
Se considera que, cualq uiera sean las consideraciones teóricas en que se
pretenda apoyar la imposición progresiva hoy, de hecho, se encuentra incor-
porada al régimen tributario de todos los países, siendo la construcción de la
escala el principal problema práctico para obtener los resultados deseados
mediante esta modalidad (48).
Para Jarach (49) la progresión es una medida adecuada de la capacidad
contributiva en los impuestos personales, que loman corno hechos revelado-
res de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyen-
te, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que
gravan manifestaciones aisladas ele riqueza. Agrega que ello no excluye, sin
embargo, la adopción de esa forma de determinar la cuantía del impuesto en
aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuación a
la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con
el propósito de lograr una menor concentración de b propiedad raíz, o en los
impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar
dichos consumos.
(4B) Sin embargo, el tema se mantiene en Estados Unidos, esto es, cuál es, dentro de
una estructura de política-socialm<Ís correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.
Fn la reforma Heagan de 1986 se dijo que no existía justificación moral para el irnpucstn
progresivo, con cita bíblica: "We are told thal we should give the Lord orle tenth and if the
Lord prospers us tell times as much, \\'C shnuld give ten times as mucho But, under our
progressive incollle tax, computing Caesar's share is a little different".
(49) Op. cit., p. 303 Ysigtes.
(50) Ciencia de la Hacil!llda, p. :10;') y sigtes.
242 tV\AR1() AlJl;LJSJU SACCU:'-Jl
• 1)YISlación
(54) "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un
medio para satisfacer el interés nacional que supone la actividad de que se trata. Así ocurre
en el caso en que corresponde rechazar la repetición del impuesto a los ingresos brutos
abonado a la provincia de Mendoza por la empresa que había subcuntratado la construc-
ción de las obras civiles para la ampliación de unJ cen(réll eléctrica, trabajo que había sido
pactado con Agua y Energía Eléctrica, entidad que había acep tado cOlllractualmen te que
los precios incorporaran en el coslO gravámenes como el que ':ie intenta repetir. lo que exclu-
re rodo menoscabo patrimonial pilm la actor<1" ("Compai'iía Argentina dL' ConsrrucLÍollL'S
S.A.l.e. el Provincia de Mendoza", 307:613).
(SS) "Corresponue hacer lugar a \<1 repe\idún ue \0 pagauo por ¡\ero\íneas.
Argentinas ell concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, si éste no es sus-
ceptible de traslación por nu estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
aéreo. Ello no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los artículo'i 31 y¡:¡7, inc. 12, de la Constitución :"Jacinnal
y atiende a la necesidad de asegurar un~l efectiva unión nacional ("Aerolíneas Argentin¡lS
Sociedad del Estado cl Provinci a de Buenos Airps", eSJ;'\) , ::lOB:¿ 153).
(56) Op. cit., p. B7 ysigtes.
244 MARIO AlJC\J'lTO S/\CCClNE
buyentes incisos, si éstos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sohre otros. [5,-;
transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrdso lateralrnellte.
3) El momento de la incidenGÍa, que indica el sacrificio y el peso efecti\'o
que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede
producirse por vía directa o indirecta. Por vía directa, cuando el contribuyente
gravado es el inciso, y por vía indirecta, cuando se verifica la repercusión, o
sea, la transferencia del impuesto del contribuyente de derecho a la persoIlJ
que terminará por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verda·
dero contribuyente (de hecho).
4) El momento de la difusión, cuando el impuesto, después de haber inci·
dido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, suce-
sivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercade-
rías cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarán
variaciones en los consumos, en la producción o en el ahorro.
Por su parte, Musgrave (57) dice que si bien, de acuerdo con O. W. ¡¡olmes,
los impuestos son el precio de la civilización, la cuestión a resolver es quien
los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribu-
yentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por
la legislación que haya sido oportunamente aprobada.
Aunque dicha legislación en últirrw instancia es un reflejo -más o menos
imperfeeto- de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aproba-
da, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que éstos
tratarán de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, afí.ade, es
preciso realizar un análisis que vaya más allá de la legislación fiscal y los
modelos que establece la incidencia legal, es decir, más allá de la obligación
legal de soportar el pago del impuesto.
En primer lugar, hay que reconocer que, en última instancia, la totalidad
de la carga fiscal es soportada por los individuos, En segundo lugar, la distri-
bución final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el
impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.
Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)
presupuestaria. La ausoLuta surge cuando se analizan los efectos distributivos
de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del
gasto público; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribu-
ción que resullarían si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de
los ingresos y los gastos se mantienen constante. También se aplica cuando
se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos
impositivos, Por últirno, la presupuestaria considera los cambios en la situa-
ción de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combina-
dos de cambios en los impuestos y en los gastos, La renta disponible de los
contrihuyentes individuales para uso privado se verá afectada no sólo por
impuestos, sino también por el impacto de los gastos públicos.
(57) MUSCIL\VE, H1CHA.HDA., Hacienda pública teórica yaplicadu, Fel. :v!c(;raw Hitl. p. 288
Ysigtes.
4. TASAS (58)
a) Noción
El conc(>pto de tasa como ingreso público, conforme Pércz de Ayala y
González (59) en tesis que comparto, es uno de los más debatidos en el mo-
mento actual y se encuentra en crisis. La concepción tradicional de la tasa
vincula el concepto de este ingreso püblico al elemento de contraprestación,
es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribución de un
servicio público que se recibe del Estado.
Agregan que la revisión del concepto tradicional de tasa es relativamente
reciente, cOIlsiderando a la tasa, no cümo pago de un servicio, que es presta-
do individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasión
de la prestación de un servicio que se define en la ley como presupuesto de
hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algu-
nos autores, que eliminan totalmente el elemento de contraprestación del
concepto de tasa.
Dice Giannini (60) que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente
público, en virtud de una norma legal y en la medida en que ésta se establez-
ca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta, de modo
particular, al obligado.
Se considera taJnbién a la tasa como un tributo cuyo hecho generador
está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su so-
beranía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contri-
buyente (61).
Añade Valdés Costa que la concepción de la tasa como tributo vinculado
es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contemporánea más
prestigiosa, citando a Puglicse y demás integrantes de la escuela de Pavía. Lo
que está fuera de discusión es la naturaleza tributaria de la obligación de las
personas en quienes se individualiza el servicio, lo que inlplica la necesidad
de que se constaten todos los elementos que contlguran los tributos.
Las tasas, defIne Griziotti (62), son tributos que consisten en contrapres-
taciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente público menor) por quien
solicita en forma particular servicios jurídico~administrativos, cuya presta~
ción es inherente a la soberanía del Estado.
Pone de relieve el cankter tributario de la tasa por ese elemento de la
obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el interés público
que tengan los privados en hacer uso ele los servicios que presta el Estado o
que ellos solicitan la autorización estatal para el ejercicio de actividades vigi·
ladas por la Administración pública.
(SBl Ver V!LLECA'i, Verdades yficc/ollcS ('1/ tornan! IrilJ/1to del/ominado lflsa, LI., enero 1~Jn.
(59) Op. cit., p. 20:') Y sigtes.
(GO) Op. cir., p. 50 Y sigtes.
(61) VAW!'S 0)S·11\, op. cit., p. 14:, y sigrt's.
(62) Op. cit., p. 133 Y sigtl's.
246
b) Características
e) Criterios
f) Graduación
5, CONTRIBUCIONES
a) Noción
Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfa-
cer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos
aislados y a sus bienes o a categorías de individuos y cosas. En consideración
de este henej/"cio especial o dilerencín! se determina una renta particular que
puede ser gravada-si el ente püblico lo estima oportuno-con las conlrihu-
dones y los que denomina impuestos especiales.
Si el beneficio que ohtienen los privados de una actividad púhlica es
individllalmcntevalorable, puede dar fundamento a la aplicación ele un tri-
buto llamado cOlllrihución especial.
Dice Giuliani Fonrougc (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la
existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de una obra pública,
sino también de actividades o selTicios especiales. Cuando se realiza una
obra pública, por ej., una pavimentación, se produce ~así lo supone ellegis-
lador~ una valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio perso-
nal de otra índole.
Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el
instrumento adecuado para la cobertura de los gastos públicos indivisibles,
la contribución especial, desde igual enfoque, se concibe corno un método
para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes públicos, que
si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al
propio tiel11pO ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las
que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del
Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de
engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenen-
cia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de los propie-
tarios.
Estos podrán, en consecuencia, participar en la cobertura del costo de la
obra no sólo mediante el pago de impuestos que, sill conexión directa con
ella, tenga establecidos el ente público que la realiza, y de los que tales perso-
nas tengan legalmente la condición de sujetos pasivos, sino también a través
de contribuciones especiales que representen una parte del costo total de la
obra, y cuya imposición se justifica por la ventaja individual que la obra
procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuantía
del costo individual (que se cubre eOIl impuestos) y el importe del costo
divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desue luego,
variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el
criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no será posible alcanzar
un concepto completo de la contribución especial si se prescinde del carácter
coactivo de la percepción que con aquella se obtiene. Esto supone qlle no
estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino
de una exacción coaclivade un ente público dotado de poder para establecerla.
Reconocida, por lanto, la realidad económica que el pago de la contribu-
ción especial y su transformación en ingreso público constituye, es obvio
que, aun sin salir del campo de la cconornía financiera, aparece en el horizon-
te conceptual un elemento -la coactividad, apoyada en el ordenamiento
positivo- que impregna de juridicidad a la propia noción econónlica que
nos ocupa.
Jurídicamente es indudable que el perfil de la contribución especial no
puede ser otro que el de la obligación tributaria. Puede decirse que las contri-
buciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento dcvalorde
los bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del esta-
blecimiento o ampliación de servicios públicos.
b) Naturaleza
• Criterio actual
e) Clases
(8H) Ver P¡:"HL;Z Dl: t\ Y1\1./\ ... , op. cil., p. L 10, nota S(N,
(89) DiccC;HI/.lO"JTI, otJ. cit., p. l-12, que los orígenes dc 1<1 contribución de mejora son rl1UY
antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI!!, y que actualmente se encU(>ntra lTluy
difundida para ayudar a la financiación del Estado.
tvt-\Nll,>\l DL DmLcllo TRI [l,UTARIO 253
6. PRESIÓ" TRIBUTARIA
al Concepto - Alcances
A pesar de ser un objeto de investigación tradicional en la doctrina finan-
ciera, dice Jarach (90) y de ser particularmente afín can los objetos de inves-
tigación macroeconómica, la determinación de la presión fiscal es sumamen-
te difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relación
son inalcanzables o, por lo menos, quedaIl frustrados, en gran parte, por los
resultados de dicha búsqueda.
Cosciani (91) dice que la presión tributaria puede definirse como la dis-
minución del poder de adquisicióIl o el aumento del coste de producción que
produce en un determinado sistema económico la actividad financiera del
Estado. Se trata, considera, de una resultante de dos cOlnponentes: por una
parte detracción de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.
Considera, asimismo, que debe distinguirse la presión fiscal de la presión
financiera y define la presión fiscal como la relación existente enlre la cuantía
de los ingresos fiscales y la renla colectiva.
En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en se-
gundo lugar las tasas yen forma subsidiaria, la parte del producto de las
empresas públicas, en cuanto excedan del beneficio industrial normal. De
esta forma, añade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya
recaudación se vale el Estado. de su potestad de imperio.
En cambio, por presión financiera, debe entenderse la relación entre in-
gresos públicos (no sólo los fiscales, desde que se incluyen los precios priva-
dos y públicos que se derivan de la explotación del dominio público y de los
monopolios fiscales) y la renta colectiva.
Considera Cosciani que sobre la presión fiscal pueden hacerse las si-
guientes consideraciones:
1) Toda detracci6n de impuestos inlplica necesariamente una disminu-
ción de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un
aumento del coste de producción de un grupo económico particular;
2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamen-
te un aun1ento correspondiente del poder de adquisición o de los consumos
efectivos de los particulares, ni una disminución del coste de producción;
3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de po-
der de adt.¡uisición de una clase a otra;
Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad consi-
derada en su conjunto, como un todo único, el índice de la presión tributaria
-que no puede considerarse como un índice idóneo de sacril"icio- viene
dado, en "términos de renta", por b disminución de la renta nacional como
Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben
examinarse las implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distin-
ción entre las operaciones dc tipo presupuestario que implican una transfe-
rencia de recursos, y otras que no tíenen dicha implicancia.
C\PiTUI.O LX
al Concepto de ganancias
Con respecto a la imposición a las ganancias, afirma jarach (1) que no se
puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impues-
tos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por
otras fuentes legales, pero -de alguna manera- vinculados con aquéllos.
Cita, a manera de ejemplo. el impuesto personal y progresivo sohre las ga-
nancias de las personas físicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ga-
nancias de las sociedades de capital; el impuesto sohre salidas no documen-
tadas, el impuesto mediante retención a título definitivo sobre ganancias de
beneficiarios en el extranjero.
En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de interés
referirnos brevemente a sus antecedentes históricos. Dice López (2) que en
1932, ante una de las más graves situaciones económicas y financieras por las
que haya atravesado la Hepública. el gobierno provisional, por decreto del 19
de enero de ese afío, resolvió modificar los impuestos existentes y crear otros
nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los réditos".
Sin embargo. existían antecedentes. Así, el proyecto de creación (3) del
impuesto a la renta fue elevado al Congreso el :1] de agosto de 1918, no
siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en los años 1922,
1923 Y J 924, que tampoco tuvieron sanción.
Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los
réditos regulado por la ley 11.682. que databa de 1932 (4).
A partir ddl o de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a
las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la
renta, como el anterior.
• Renta producto
a.1) TrDRÍA DE LA rUEi\TE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es
toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad
asu titular, mientras que rentaes la utilidad que se obtiene del capital. En esta
teoría (8) la renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su conte-
nido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es
un fenómeno regular que indica una capacidad contributiva nonnal; esto es,
el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo,
Se habla también de periodicidad del rendimiento de una fuente durade-
ra, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de
una fuente que puede ser capital, trabajo o combinación de ambos (9),
(11) En ELlllJ., el Cude§ (-jI, dl'finl' ~d ingreso bruto corno "al! incol11c from whatever
su urce derived" (todos los ingresos cualqLJil~ra sea su fuente).
(12) !.ey de impuesto a los réditos, anterior a la ley20.b2B de impuesto a las ganancias.
(13) "Pe!ní leo de ChallaClí ~euqllétl I,tela. S.A. e I Nación", J H2:417.
(1 ,1) "Ocampu, H;:¡ül el J)irección (;enernl del Impuesto a los Héditos", 209:34'7.
(5) Ver Jf\H.-\C:ll, Curso ... t. 2, p. Y7.
(! G) Ver !{rlCo. rV(l!l/flción. .. ; G.\llcfA V·\;,()IIFZ. Fu turo. ..
(17) O/? cit., p. 35.
tvt,\NlJAI ni DIIUClI() TIUllLIT,\IUO 261
d) Sujeto pasivo
¡arach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicar las hipótesis abstrac-
tas contenidas en la ley", como las situacioncs o conjunto de hechos concretos
que reflejan fielmente dichas hipótesis, considerando que una vez que se
utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para el hecho
contenido en la rcalidad, el doble cm pico del término hecho imponible en su
imagell abstracta de la ley y en su realización concreta l'll el mundo fenome-
nológico, no presenta posibilidad de confusión.
De conformidad con el art. 2°, son ganancias, sin perjuicio de lo dispueslo
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:
f) Concepto de venta
g) Sociedad conyugal
A los efectos del impuesto a las ganancias, sólo será admisible la socie-
dad entre cónyuges, cuando el capital de la misma e~té integrado por aportes
de bienes cuya titularidi1d les corresponda de conformidad con las disposi-
ciones de los arts. 29 y 30 .
h) Personas físicas
m) Categorías de ganancias
Concepto de regalía
Se considera regalía, a los efectos de la ley, toda contraprestación que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de donlinio, uso o goce de
cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine con relación a
una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la
denominación asignada.
En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que "".los
efectos del impuesto a los réditos no son deducibles, como gastos de experi-
lncntación, los importes que en concepto de regalías abona una sociedad
argentina a una extranjera por servicios o uso de fórmulas en el campo de la
medicina, acreditados a nombre de la segunda, si ésta es titular de práctica-
mente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La
tesis contraria conduciría a adlnitir que el accionante mayoritario, por su ca-
lidad de regalista, percibiría no sólo la retribución por el uso de las marcas o
patentes efectuado por la concesionaria, sino también las utilidades que pro-
dujera su explotación, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impues-
to, es decir, se habría creado una exención impositiva que la ley no otorga, ni
en su letra ni en su espíritu (39)".
Sociedades de capital
En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),
sujeto a una alícuota uniforme dcl35 %.
La atribución de las ganancias a las sociedades de capital constituidas en
el país o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,
representa, al decir de )arach (44), uno de los problemas jurídico-tributarios
de mayor interés, en el que se conjugan consideraciones filosóficas, políticas,
jurídicas, económicas y financieras. El maestro desarrolla la evolución histó-
rica de esta modalidad impositiva, en nuestro país, desde su origen hasta la
actualidad.
El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganan-
cias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35 'lo):
./ Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el
país;
,/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en coman-
dita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las socie-
dades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de socie-
dades constituidas en el país;
./ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto
no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;
,/ Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no
exentas de impuesto;
,/ Las entidades y organismos a que se retlere el art. 10 de la ley 22.016 (45),
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda
otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el arto 6' de dicha
ley;
./ Los fideiconlisos constituidos en el país conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el t1duciante posca la calidad de
beneficiario. La excepción dispuesta no será de aplicación en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V;
n) Deducciones
La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.
De las ganancias del año fiscal, cualq uiera fuese la fuente de ganancias y
con las liInitaciones contenidas en esta ley (49), se podrán deducir:
a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas ...
b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muer-
te en los seguros mixtos ...
c) Las donaciones a los t1scos nacional, provincial y municipales y a las
instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en las
condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por
ciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio ... Esta exención alcanza también
a las donaciones efectuadas a las instituciones comprendidas en el ine. f) del
citado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:
ñ) Exenciones
Herrera Malina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a
la exención campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una impor-
tante bibliografía sobre esta figura, pero que aún dista de estar clara su natu-
raleza. Considera que la única nota que permite reconducir las exenciones a
una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que -en sí mis-
mo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración
objetiva del tributo.
Saínz de Bujanda (56) considera a la exención como una técnica imposi-
tiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación im-
positiva-al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de grava-
men, a los sujetos o a las cuotas- y que, con relación a la carga que la aplica-
ción normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgra-
vatorio total o parcial en benetlcio de ciertas personas o de determinados
supuestos fácticos.
Teniendo en cuenta que el tributo no es sólo una obligación de pago, sino
un instituto jurídico complejo a través del cual se contribuye al sostenimien-
to del gasto público, integrado por unos criterios constitucionales de reparto
de la carga por unos procedimientos de liquidación, inspección, recauda-
ción, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos
jurídicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano
Serrano (57) que ningún obstáculo hay para admitir que también la exención
es contenido del mismo. Dicho en otros términos, agrega, que también la
exención es una modalidad de imposición, una forma de ser del tributo y no
un fenómeno opuesto al mismo.
Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que
la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o
o) Precios de transferencia
(65) Criticado por Dít\Z, V O.; "r-n un Estado de Derecho, la plena eficacia del ordena-
miento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurídica, limi-
ta al poder público no sólo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal
limitación es aplicable al derecho tributario formal. el cual se lo meritlÍa a la luz del texto
constitucional", en "La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmen-
te", EE.T., año 2000, p. 2H Ysigtes.
280 MARIO AUC;USTO SACCON E
p) Salidas no documentadas
El penúltimo párrafo del citado art. 49 dispone que también se considera-
rán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero yen especie,
los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artículo, en cuanto excedan las sumas que la Administración juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta disposición está referida a los supuestos de las denominadas salidas
no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo com-
probante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),
en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i) no se admite su deducción
como gasto en el balance impositivo y ii) el monto está sujeto a la tasa del
35 %, con carácter de pago definitivo.
Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado trata-
miento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes y b) que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser gravahles en
manos del beneficiario.
Laleydel gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganan-
cias de la cuarta categoría, para las que sean de este tipo (67).
La Cámara Nacional Federal en lo Contencioso-administrativo, sala IV
(68) revocó la sanción aplicada -del arto 45 de la ley 11.683-, por considerar
que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el
balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad
de la documentación que acreditaban los mismos. Teniendo en considera-
ción que de las actuaciones administrativas surge que la actora no presentó
(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conser-
var ganancias gravadas.
(67) Ver art. 79, último párrafo.
(68) Causa "['ull S.A.", 14/0:!/:!t)()2.
MANUAl DL DERECHO TRll\UTI\RIO 281
las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los períodos cues~
tionados, no puede deducirse que haya intentado deducir los gastos indocu~
mentados para reducir su obligación tributaria e ingresar un impuesto me-
nor, lo que sí le hubiera hecho pasible de la sanción correspondiente, en
cuanto implicase una omisión del impuesto o una defraudación.
q) Residencia
El segundo párrafo del art. 10 de la ley del impuesto dispone que las
personas de existencia visible o ideal, residentes en le país, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en eL exterior (G9) mientras
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Se consideran residentes (70) en el país:
a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, si no han perdido esa condición (71);
b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per~
manente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo duran~
te un período de doce meses;
e) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleei~
miento revistiera la condición de residente;
d) Las sociedades comprendidas en el inciso al del arto 69 de la ley (72);
e) Los fideicomisos constituidos en el país (73);
f) Los fondos de inversión constituidos en el país (74);
al Hecho imponible
bl Sujetos
e) Exenciones
(8:1) Art. 379 Cód. Com.: "El representante tendrá los poderes suficientes de todos y
cada uno de los miembros para ejercer Jos derechos y contraer las obligaciones que hicieren
,¡j desarrollo o ejecución de la obra, servicio () suministro. Dicha designación no es revocable
-¡in causa, salvo decisión unánime de las empresas participantes; mediando justa causa la
renlCaCÍón podrá ser decidida por el voto de la mayoría absoluta",
286 MARIO AUGUlTO SACCONI
siderarán como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)
de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.
En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país
el porcentaje referido en el párrafo anterior, sólo será de aplicación a los
activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignación.
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento
sinlilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de
leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compañías de seguros de vida.
A los efectos de la liquidación del gravamen no serán computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer
uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el
siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4', en el ejercicio en que se
efectúen las inversiones tolales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;
c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades
de garantía recíproca regidas por la ley 24.467.
e) Tasa
a) Sujetos
b) Sociedad conyugal
c) Hecho imponible
Consiste en la posesión, al 31 de diciembre de cada año, por personas
físicas o sucesiones indivisas domicíliaclas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conrormado por los bienes que indica
la ley.
(SH) l;:<¡ta presunción será aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titula-
res directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimo-
nios o afectaciones, domiciliados () radicados en el exterior, que por su naturJleza jurídica o
sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del
país de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversio-
nes expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que los regula )'2) el ca-
pital de dichos titulares ~O el de la empresa a que pertenecen los establecil1lierHOS esta-
bles- se encuentre representado por acciones u otros tíl ulos valores que liD sean conside-
rados nominativos por la legislación vigente en la materia en el país de constitución (Dicta-
men N° 10 I/96 D.A.T., 7110/96).
(89¡ 0,75 % del valor de dichos bienes.
(90) El Dictamen N° 68/9() del I).A.'1'. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,
¡nc. a) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal. son aquellos que el cónyuge puede justifi-
car como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que
imposilivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un
bien perteneciente a la esposa, pues ello surgirá de la referida acreditaci (in.
292 MARIU Auc;us [O SACCON E
d) Alícuota
(91) Ese monto no constituye un mínimo no imponible, sino que, superado, el total se
encuentra alcanzado por la alícuota.
(92) Sala D, "Zanella ]\,'lare S.A.", 291 J J 10 l.
MANUAL. Di: DERECHO TRlnliTAKIO 293
CAPíTULO X
a) Concepto
(S) La Comisión, en su reunión del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el
Consejo de Ministros aprobó elll de abril de 1967.
MANUAL'" DlRlCllO TRIWrARIO 295
b) Antecedentes
En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a
Carl Friedrich Van Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al
Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la
misión presidida por Shoup, se propuso la implantación del gravamen en el
Japón, sin éxito. En Francia (8), por la intervención de Maurice Lauré se crea
este impuesto, por primera vez en un país europeo.
El Comité Neumark (9) trabajó en la Comunidad Económica Europea,
comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisio-
nes de mercaderías, llegando a la conclusión de preconizar la armonización
sobre la base de un régimen de impuesto sobre el valor agregado o añadido,
inspirándose en el que regía en Francia.
Hubo muchas tentativas de implantación en nuestro país (10), pero re-
cién en 1974 fue instituido por ley.
Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa
única) (JI) y el impuesto a las actividades lucrativas (J2) (etapas múltiples
con imposición total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de elaboración y comercialización con lo cual libera al primer pro-
ductor de la carga del impuesto, como ocurría en el gravamen a las ventas,
pues aunque lo recuperara posteriormente, le imponía un primer sacrificio
muy oneroso para la industria.
En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
a) Método de adición o acumulativo. Consiste en sumar todos los compo-
nentes del valor afiadido de una entidad sometida a tributación;
(6) La primera persona que dirundió la idea del Impuesto alValor Agregado en los Esta-
dos Unidos fue 1'. S. AIJAMS, ilustre economista de Vale y durante largo tiempo asesor fiscal del
Tesoro (1917).
(7) Arlo 1919. También GEPARD C01.M, en 1934 y STlJOEl\SKI, en 1940.
(8) Reforma tributaria de I~S4-1955. Este impuesto era poco general e imperfecto y se
aplicaba sólo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando así
excluidos de su ámbito los comerciantes minoristas y los servicios.
(~)) Ver MWOR, N., "A memoranclurn on the Value Added Tax", en Essavs on Eco!lomic
Paliey. .
(10) Ver el documentado estudio de L(lPEZ AGUADO, "El lento y trabajoso proceso de la
implantación del Impuesto al Valor Agregado en el país" (en Rev. Imp .. XXIX-13R9) yen
MOHA.l\O, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicación en la
HepúblicaArgentina", en Hev. Imp., XXIX-1539.
(11) Efecto piramidación.
(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.
(13) Efecto cascada.
296 MARIU ALJ(;U~T() SACCON f'
(l4) Sobre los métodos de determinar el valor agregado ysu posible diferente impacto,
ver ley DUJ:, E, '['lIeValue Addea laxo
(15) Ver dec. 692/98 de116/6/9H; dec. 1.228198 de122/10/9H; dec. 1.229/98 del 221 10198
Y<lec. 223199 del 16/3/99 y fe de erratas deI29/3/99.
(16) Art. 1" de la ley.
(17) Ellmpuestoal'v'alor Agr(!gac!o ysu generalización en América Latina, OEA, Buenos
Aires, 1993, p. 126ysigtes.
(18) Se trata de las locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.
MANUAL DE OUUCI-IO TRIBUTARIO 297
c.l) Venta
Teniendo en cuenta la autonomía del derecho tributario, la ley del grava-
men otorga al instituto venta un alcance lnás amplio que en derecho privado.
Así, el art. 2° de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:
a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visi-
ble o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que impor-
te la transnlisión de dominio de cosas muebles, por ej.
*Venta
'Permuta (19).
, Dación en pago (20).
, Adjudicación por disolución de sociedades.
, Aportes sociales.
* Ventas y subastas judiciales.
'Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
, Excepto la expropiación.
, Incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia producción, en
los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.
'y la enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener indivi·
dualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transfe·
rencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
bJ La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que ven-
dan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
(19) Cód. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno
de los contratantes se obligue él transferir a otro la propiedad de Ulla cosa, con tal que éste
le de la propiedad de otra cosa.
(ZO) Cód. Civil, arto 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntaria-
mente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitución de 10 que se le
debía entregar, o del hecho que se le debía prestar.
MAI-ZIU AUGUSTO SACCUNE
En efecto, adviértase que además del largo detalle del art. 3°, el inc. e)
párr. 21 del mismo, textualmente expresa:
"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin
relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encua-
dre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina".
e.3) Sujetos
(2l) F!I\OCJ-lIETTO, RICAHDO, Impuesto al Valor Agn:gado, Ed. La Ley, p. 216 Y sigtes.
(22) Para atender a la caracterización del Impuesto al Valor Agregado, la base de cálculo
del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momenlo en que se perfecciona el
hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el velldedor con anterioridad
a la entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que
el importe que así se determinase no tendría rebeión con el valor que la empresa agregó al
producto, Jo cual supondría alterar la esencia misma de! tributo (Disidencia del doctor Car-
los S. Fayt 'Autolatina Argentina S.A. el Dirección Generallmpositiva", 27/12/96; 319:3208).
(23) Art. 3" ¡nc. 11): l.as obras efectuad as directamente o a través de terceros sobre in-
I
mueble propio.
MA.""UAL DE DrJlJCHU TRIBUTARIO 299
Con excepciones
En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y
servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación, o en el
de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepcio-
nes (31);
En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de
.1 Aceptación del certificado de obra;
.1 En el de la percepción total o parcial del precio .
.1 En el de la facturación, el que fuera anterior.
Enlos casos de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre
inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del in-
mueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura trasla-
tiva de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuere anterior (32).
Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad económica indique que
las operaciones de locación de inmuebles con opción de compra configuran
desde el momento de su concertación la venta de obra, el hecho imponible se
considerará perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del
inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que
el precio de la locación integra el de la transferencia del bien.
* En el caso de importaciones, en el momento en que éstas sean definiti-
vas.
Cabe añadir que cuando se reciban señas o anticipos que congelen pre-
cios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe percibido, en
el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos (34).
(28) La sexta directiva de la C.E.l-:. define como entrega del bienes la transmisión del
poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden consi-
derar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales
que dan a sus tiLUlares un derecho de utilización sobre dichos bienes, así como las acciones
y partes de intereses cuya posesión asegura, de hecho o de derecho, la atribución en propie-
dad, de la posesión de un inmueble o parte de él.
(29) El concepto de presración de servicios se establece por oposición al adoptado res-
pecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carácter a todas las operaciones que no
resulten comprendidas en este último.
(30) Ver HALBI, RODOLfO A., en Fllmpuesro al Valor Agregado, p. 114 Ysigtes.
(31) Ver art. Su, ¡nc. b).
n2) Se trata, nuevamente, de la autonomía del derecho tributario.
(33) El art. 9u se refiere a la liquidación y hase imponible.
(34) Concepto incorporado por Jey23.765 (B. o. 09/01/90).
M/\~LJAI DE DERFCHO TRIBUTARIO 301
(42) Gran parte de las críticas que la doctrina hacía antes de la reforma francesa, se
centraba en la multiplicidad de tipos impositivos.
(43) Actualmente es el21 %J.
(44) El denominado crédito tiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carácter
de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pue-
da reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan sólo uno de
los términos de la sustraccj(Jn prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gra-
vamen.lo que requiere. para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el
304 MARIO AUClJSTO SACCOt'.JE
e) Saldos a favor
g) Sujetos
A la hora de estructurar eII.VA., el legislador debe optar entre varias solu-
ciones no relación con su ámbito, esto es, el aspecto subjetivo sino también
en cuanto a qué personas y a qué operaciones debe aplicarse el impuesto.
En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista económi-
co toda persona u organización que posee recursos es, al menos potencial-
mente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han
ofrecido más dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y
la agricultura.
En el orden nacional, se encuentran las siguientes categorías.
,/ Responsables inscriptos, que deben percihir el denominado débito fis-
cal e ingresarlo mensualmente, neto del crédito fiscal;
,/ Responsables /10 inscriptos (50), que están eximidos de percibir y liqui-
dar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en
cada compra (52) que efectúan a un responsable inscripto. Los responsahles
comprendidos en los incs. a) y e) del arto 4", que sean personas físicas o suce-
siones indivisas -en este caso de continuadoras- que no tengan opción de
incluirse en el régimen simplificado para pequenos contribuyentes (53) podrán
(54) "Al implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximió de su pago
a las ventas <11 exterior (art. 27, ¡nc. d) como medida p<lra evitarla exportación de impuestos
y mejorar la competitividad de los precios. Tal disposición tuvo como antecedente el im-
puesto a las ventas establecido por el decreto 3696/90, que permitía a quienes efectuaran
exportaciones sujetas al régimen de dra\v-back, deducir de sus ventas imponibles el impor-
te de las compras de materias primas, productos ~emielaborados o elaborados, que hubie-
sen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboraci6n de productos
para exportar (consid. 4)", "rvlordeglia, Argento Marriot Argentina Airline Caterine lne. S.A.
c/ E.N. - D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-AdlTl. Fed.", sala III.
(55) En rigor están exentas económicamente pero jurídicamente están gravadas a tasa
cero.
MANUAL DE O[RlCllO TRIBUTARIO 307
2. MONOTHIBUTO
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUE!\OS
CONTRIBUYENTES - LEY 24.977
a) Pequeños contribuyentes
El gravamen establecido (59) en el año 1998 (60) constituye un régimen
integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeño contribuyente, según su actividad, sus ingresos y una serie de
parámetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la ener-
gía eléctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constitu-
yen índices de categorización.
Finochietto y Pardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se apro-
bó un régimen simplificado para pequeños contribuyentes cuyas caracterís-
ticas más sobresalientes son las siguientes:
(62) SILVIA SUSA:-'<!\ RIVERa considera que el monotributo nosustituyeni al Impuesto al Valor
Agregado ni a su acrecentamiento.
MANUAl DI" DeRECHO TRI!\lHARIO 309
c) Categorías
d) Exclusiones
(65) En la causa "Cerbino Hafael Bautista si Inf. ley 11.683" se resolvifÍ que la Instruc-
ción general 1/97 no prevé la posibilidad de aplicación del arto 40 de la ley 11.6B3 para el caso
de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pú-
blico, el comprobante de pago perteneciente a período alguno correspondiente al Hégimen
Simplificado. O sea, la mencionada omisión, no encuadra en ninguno de los supuestos pre-
vistos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes
mencionado (Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Penal Económico N°:), 011 11/99).
Sin embargo en la causa "Angel Alonso y Celestino I3lanco Alonso S. H. sobre infracción 1
ey 11.683", la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, salaA (14/07/001dijo
que la omisión de exhibir en un lugar visible al público la constancia de pago correspondien-
te al régimen simplificado para pequen os contribuyentes -art. 22, ¡nc. b) de la ley24.977-
debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que la
Instrucción General N° 1/97 (D. e.l.) no prevea tales sanciones para el supuesto cuesliona-
do, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterar lo establecido por la ley.
(66) Cuando se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones que den lugar
a la clausura sancíonatoria. Para estos supueslOs el período a considerar para determinar la
reincidencia de la infracción contemplad::t en la referida norma será de dos (en Jugar de uno)
anos y no se requerirá la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en la
ley 11.683.
(67) Clausura y suspensión matrícula, licencia o inscripción registra!.
(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que rea-
licen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comer-
cialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la Administración Federal de Ingresos PLÍblicos; d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante laAdministracicín Federal de Ingresos Públicos cuando
estuvieren obligados a hacerlo. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura
se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este art. dentro de los
dos (2) af'los desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de
matrícula, licencia o inscripción registraJ que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
Nacional.
312 MARIO AUGUSTO SACCUNI
----------------------------------------------
ii) No exhibiere en cllugar visible que determine la reglamentación, la
placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste
la categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del
Régimen Simplificado correspondiente al último mes.
Serán sancionados conforme a lo previsto en el arto 45 (69), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, que mediante la falta
de presentación de la declaración jurada de categorización o recategoriza-
ción o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
Serán sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado que mediante declara-
ciones cngaüosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud
de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizado-
ras que no se correspondan con la realidad.
No resultarán de aplicación al presente régimen las disposiciones con-
templadas en el arto 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el último
párrafo de dicha norma.
Contra las resoluciones que se dicten sohre exclusiones, categorización o
recategorización determinando de oficio, las que impongan sanciones o las
que se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este régilnen, será
procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el arto 76.
(69) Omisión.
(70) Defraudación.
(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrérsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas
de este último art. y las del arto 45 se reducirán a un tercio (1/~1) de su mínimo legal. Cuando
la pretensión f1scal fuere aceptada una veí'. corrida la vista pero antes de operarse el venci-
miento del primer plazo de quince (15) días acordado para conlestarla, la multa de los ar-
tículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infraccifín prevista por este último,
se reducirá a dos tercios (2/:n desu mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio
practicada por laAdministraci(¡n Pederal de Ingresos Públicos fuese consentida por el inte-
resado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la
reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho
al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 Yel saldo total de los
gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de ... no se aplicará san-
ción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el
segundo p<irrafo. En (os supuestos de los artículos 38 y 39, el juez administrativo podrá
reducir a su mínimo legal () eximir de -"anción. cuando a su juicio la infracción no revistiere
gravedad.
MANL),,\L m DUUCHO TRIP,lJlt\!-ZIO 313
do párrafo del arto 28 que los responsables inscriptos realicen con los peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de peque-
ños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado, deberán practicar
la liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32 (ley I.v.A.) (79), excepto
en lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en
elart.30 (leyl.v.A.).
La condición de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley r.v.A.)
(80) para los responsables no inscriptos, también será de aplicación para los
pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado;
La obligación establecida en el primer párrafo del art. 34, también será de
aplicación para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos
en el Régimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas de
compra o docunlcntos equivalentes;
j) Las disposiciones del arto 38 no serán de aplicación para las operacio-
nes que se realicen con los pequcIlos contribuyentes inscriptos en el Régi-
men Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones compren-
didas en el segundo párrafo del art. 28.
i) Aplicación supletoria
3. IMPUESTOS INTERNOS
a) Concepto
Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adopta-
das desde el punto de vista teórico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)
inlpuestos patrimoniales y c) impuestos al consumo, sin perjuicio de que las
legislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorización en
forma clara.
Que dentro de los denominados iInpuestos al consumo es factible, a su
vez, implementar dos formas de imposición: a) impuestos generales al con-
sumo, que tienden a gravar la industrialización Ji comercialización de la casi
totalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del pro-
pio régimen legal, (al como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)
impuestos selectivos al consumo, que gravan únicamente ciertos consumos
específicos, que en virtud del principio de legalidad que rige enlllateria tribu-
taria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autora
citada, que el régimen de los impuestos internos encuadra perfectamente en
esta última clasificación.
Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocer-
se que otros gravámenes afectan decididamente al consumo, incluso el pro-
el caso, la Cámara confirmó la decisión apelada por el fisco que hizo lugar a la medida cautelar
interpuesta por la aetora solicitando la suspensión de la aplicación de la ley 24.977 y sus
normas reglamentarias hasta tanto :.e dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala ..
resolvió en la causa "Graneros Quinteros Sofía del Valle el Afip - decs.762-774-8BS/~J8
si amparo ley 16.986 (06/07/99) ", que no puede considerarse lesionada la igualdad -arto 16
C:"J.- por la sola circunstancia de que los profesionales que, pudiendo optar por el Régi-
men Simplificado -por tener ingresos brutos anuales menores a S 36.000-, no lo hagan,
quedando consecuentemente categorizados por la ley como Responsables Inscriptos en el
I.v.i\. - sin tener la posibilidad, que sí mantienen aquellos cuyos ingresos superen dicho
monto hasta la suma de S 144.000. de categorizarse como Responsables No Inscriptos de
dicho gravamen-, si paralelamente no surge demostrado que el método escogido por el
legislador traduce una distinción irrazonable o arbitraria.
iS2) Art. 31.
(H3)Arts.32a!47.
(84) \'VEl\l)Y, LII.I.'\.\; N. G. ))l', Impuesto selectil'o al conSllmo, Ec!. Dcpalma.
(85) A~1rI.CAn, ADOl.FO AlJlAO, Los impuestos illtetllos al consumo, Ed. Contabilidad :-vloder-
na, p. 67 Ysigtes.
316 MARIO AUCJUSTO SACCONE.
b) Características
e) Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fahricante o importador
y, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de
aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones a
terceros, los comerciantes, talleristas y artesanos de objetos suntuarios y las
compañías de seguros o el asegurado según el caso.
d) Cuestión constitucional
(90) Autoliquidaci6n.
(91) Fuente: VILLECAS, H. B., Curso de finallzas . ., p. 843 Ysigtes.
318 J\;1,\RIO AUGUSTO S¡\ClUNl
Terry refutó esa posición, afirmando que los arts. 4' y 67, inc. 2, no eran
complementarios, como decía Mantilla, sino que se referían a situaciones
diferentes. El art. 4° contempla el caso de los recursos normales del Estado
Nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de la
Nación, mientras que la disposición del ,ut. 67, inc. 2, se refiere a impuestos
inmobiliarios.
Para esta última interpretación (actualmente no aceptada por la doctri-
na (92), Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución
(J 853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre de contribu-
ción directa.
En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó triunfante en esa
oportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, éstos podían ser váli-
damente percibidos por la Nación.
La interpretación defendida porTerry en el sentido de que la Nación pue-
de establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de la
doctrina, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idéntica
facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como con
respecto a los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales
(como en lo referente a impuestos directos).
De ahí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son
de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de
Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la
facultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art. 4° y
no en e167, inc. 2, que sólo se referiría a los inmobiliarios.
CAPÍTULO XI
1. DISTRIHUCIÓ;-'¡ DE COMPETENCIAS
2. AI\:TECEDENTES HISTÓRICOS
ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del punto
en que le paga el comerciante; el crédito es uno, porque reposa en la respon-
sabilidad de todo el país, sin cuya garantía unida y consolidada no puede
haber deuda nacional ni crédito público. Todo el país, añade, es deudor de la
contribución, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, con-
servar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantías contenidas
en la Constitución para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadie
respeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.
La revolución, dice Alberdi, confirmó la unidad rentística española bajo
el antiguo régimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecien-
tes al Real Erario"procedidos de rentas, debían entrar en la tesorería del terri-
torio en que se adeudaban o causaban. De allí eran transportadas a la general
de Buenos Aires. Cada intendencia debía hacer formar un libro de la razón
general de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos la
Contaduría mayor debía formar UfZ libro general del "irreinata.
Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causaban
en provincia eran del virreinato, o más bien del Erario nacional, reemplazado
hoy por la República Argentina. Cuando faltó de hecho la autoridad central,
que reemplazó al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como de
cosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongado
de este desorden hizo olvidar el carácter nacional de estas rentas. Tal fue el
origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de Buenos
Aires, puerto único del país, toda la renta de aduanas que había pertenecido
antes al virreinato y después a toda la República, que ocupó su lugar en el
goce de sus entradas y bienes fiscales.
y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, creó su aduana interior
en la frontera doméstica, no por ello se dividió entre ellas la renta aduanera
percibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicando
la misma contribución por tantas fronteras como provincias tenía el país, a
punto de tener que pagar el consumidor residente en las más internadas seis
y ocho veces la misma contribución: régimen que habría debido encumbrar a
Buenos Aires en razón opuesta de la decadencia causada por él a las provin-
cias despojadas de su parte de la renta pública, si el exceso desordenado y
des proporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a los
gobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aun
para ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.
Considera que la Constitución federal argentina ha obrado con mucho
juicio enumerando en su art. 4°, entre los recursos del Tesoro nacional, los
que siempre pertenecieron a la totalidad del país bajo todos sus sistemas de
gobierno.
Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma política
que se ha dado la RepúblicaArgentina, confirma la antigua unidad en materia
rentística, también es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determi-
nados recursos.
Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carácter han
cambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de
MANUAL O[ o EfUCI-jO TRI[\UTAlZIO 323
3. IMPUESTO INMOBILIARIO
Tratándose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservan
como facultades originarias no delegadas a la l'.:ación, pero que se aplican
estrictamente en el ámbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones aje-
nas, tiene el carácter típico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,
porque estando generado por el dominio o posesión a título de dueño de un
inmueble, bastará que éste se encuentre situado en una provincia para poder
ser aplicado por la misma.
Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo común
ligado a las finanzas provinciales y constituye, económica yfjnancieramente,
un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantación, la
riqueza detraída proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el
sistema de la valuación del suelo, y aparece con regularidad en los presu-
puestos como uno de los recursos más estables.
Oria (7), citado por De Juana afirma que es una conclusión que no neCe-
sita de la investigación histórica para corroborarla, que el trabajo y la tierra
(5) 01:-':0 JARACI-l, Curso Superior de derecho triburario, t.l [, p. 324 Y sigtes.
(6) DE JU1\:-.IO, MAl\;UEL, Curso de finanzas y derecho tributario, t. 3, p. 70 Y sigtes.
(7) ORlA, SAlYADOH, Finanzas, ¡ 948, t.l!, p. 70.
324 MARIO AUCUSTO SACCONr
han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asocia-
ción humana a los fines de establecer tributos y exacciones.
En algunos países, entre ellos Inglaterra, se comenzó gravando la renta de
la tierra, en lugar de la resultante de la ua/uación de la tierra. En otros Estados
europeos, y también en nuestro país, el criterio fue considerar el valor del
suelo, a los efectos (8) de la tributación.
Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del suelo
en lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuan-
do se aplica el impuesto teniendo en cuenta el valor de la tierra, en realidad se
está partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valor
inmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elemento
señalado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se desea
percibir, representado por los ¡rulOS, beneficios o relllas del inmueble.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario mo-
derno, el impuesto inmobiliario -también llamado contribución directa-
exhibe ciertas características de los in1puestos personales (9), ya que conten1-
pla algunas situaciones vinculadas a la persona del contribuyente (10).
Dice ¡arach (11). que si se admite que el criterio de imposición eS una
prerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario de
las provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre un
gravamen de naturaleza real significará que el impuesto no será perfecto,
desde el punto de vista de su racionalidad; pero no será desigual en el sentido
constitucional.
Para la determinación de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:
1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que se
incorporan al mismo; 2) mediante declaración jurada del contribuyente, de
las características del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a con-
tralor o 3) mediante indicios externos o estimación catastral.
Los problemas de valuación, sostiene ¡araeh (12) son inherentes a la mis-
ma definición de los supuestos que dan origen a la obligación tributaria; la
hase de medición es uno de los elementos esenciales de la definición de los
supuestos de la ohligación y debería estar definida en la ley.
a) Hecho imponible
b) Características
(17) AIIIIARE, MARlO E.'lH/()UE, Impuesto sobre los illgresos brutos, p. 3 Y sigtes.
(18) Op. cit., p. 59ysigtes.
(19) Op. cit., p. 45 Y sigtes.
(20) (J,," cit., p. 47 Y sigtes.
MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 327
Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos métodos
diferenciado res han recibido, que de todos modos son mucho más benignas
que las expuestas contra el otro criterio, el administratiuo de tomar en cuenta
la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.
Según estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos
brutos es de tipo indirecto.
Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creación del tributo, se ha
visto acentuada al abandonarse como base para su medición los ingresos del
año anterior y tomarse los del ejercicio -más aún, períodos mensuales-
corriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medición,
por una parte, con la exigibilidad de la obligación tributaria, por la otra, in-
centiva naturalmente la traslación del gravamen al precio, sin perjuicio, por
cierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.
y los ingresos brutos -no asíla renta- son, sin duda, una manifestación
indirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que dos
contribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabili-
dades, y aun cuando uno de ellos tenga pérdida, deberán pagar el mismo im-
puesto.
La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relación a esta caracterís-
tica. Muchos sostienen que se trata de un inlpuesto indirecto, considerando
que el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como éstos son origina-
dos por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista técnico el
impuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que también recae
sobre el consumo ypor lo tanto sería un impuesto indirecto.
Los que sostienen la posición contraria (22), agrega, parten de la base de
que el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las paten-
tes y no de los impuestos al consumo.
Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas activida-
des ejercidas en todo o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que
lo impone. Esta categoría dentro de los tributos, tendría como opuesta la
característica personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicación o
domicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, los
ingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.
En el caso de este tributo, y respecto de ese elemento territorial, consigna
Bulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con sólo advertir que
si bien sólo resultan aquellas actividades desarrolladas en el ámbito espacial
del fisco respectivo, por la base imponible elegida -los ingresos brutos tota-
les- ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos del
sujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su
jurisdicción.
5. IMPUESTO DE SELLOS
al Generalidades
Dice )arach (29) que en nuestra legislación positiva, dentro de los gravá-
menes llanlados de sellos se reúnen distintos impuestos que son, esencial-
nlente, de dos categorías distintas: por un Jado, verdaderos impuestos que
siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer-
b) Antecedentes
Afirma Soler (30) que algunos autores encuentran el origen de estos im-
puestos al tráfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidades
públicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y docu-
mentos, recaudado mediante la utilización de papel sellado. Añade que la
determinación de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandes
dificultades, limitándose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alícuotas
respectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasión de caracte-
rizar los negocios que producen la circulación de la riqueza, para desentrañar
su naturaleza jurídica y concluir si se observan o no los presupuestos genera-
dores de la obligación tributaria.
Por su origen, sostiene ¡arach, los impuestos de sellos -que deben el nom-
bre a la forma de pago característica de la utilización de una estampilla fiscal o
bien de la utilización de un papel sellado- se vinculan estrechamente con la
existencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultan
asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo.
De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histórico,
vinculación entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Este aspecto, dice ¡arach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existen-
cia de un impuesto de esta naturaleza.
Díaz (31) afirma que corresponde acoger en la terminología de instru-
mentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurídicos de connotación
económica. En otras palabras, aquellos en los que su redacción tenga por tln
probar la existencia de un acto jurídico o material con efectos jurídicos ciertos
O eventuales (32).
b) Hecho imponible
En la vinculación de la base imponible de tributos nacionales, se ha
dicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a
facturas, avisos de adjudicación u órdenes de compra en los que se ins-
trumentan cornpraventas, y que no existe en la ley de la lllateria una nor-
ma que permita excluir de la base imponible para su cálculo el Impuesto
al Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, no
corresponde detraer este último concepto a tal efecto. No existe doble im-
posición a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponi-
bles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacional
y de los demás estados locales.
Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos lega-
les (36), la estructura del hecho imponible está dada, en general, por todos los
actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el terri-
torio de una provincia.
También se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran reali-
zadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia de
los mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella.
La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia ... ,
formal y objetivamente, sin instituir ningún trato diferencial o discriminato-
rio, grava la transferencia, de un patriInonio a otro, de bienes producidos y
ubicados en la Provincia, con nlotivo de la exteriorización de la documenta-
ción respectiva, debe concluirse que no está afectada la circulación territorial
de los productos materia de la negociación, ni comprometido, por ende, su
tránsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones de
compraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarse
también fuera de ella el pago y la entrega de la mercadería. El hecho genera-
dor del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato,
y no el desplazamiento territorial de los productos (37).
A los efectos de evitar la doble imposición, se admite como crédito fiscal
el tributo pagado en otra jurisdicción, pero con la condición de que exista
reciprocidad.
Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operacio-
nes, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en las
los mismos.
La base imponible, esto es el monto sobre el que se aplica la alícuota del
gravamen es distinta según la naturaleza de los actos, contratos u operacio-
nes y los Códigos que la regulan.
al La facultad de eximir
Reviste singular interés, en la conformación federal del Estado argentino,
la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, de
graválnenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultades
de estos últimos entes.
Dice Casas (49) que clleading case sobre el tema es la causa "Ferrocarril
Central Argentino el provincia de Santa Fe", consagrando una situación de
prevalencia del derecho federal sobre el derecho local a través de la Cláusula
del desarrollo o de la prosperidad (50).
En "Telefónica de Argentina S.A. el Municipalidad de General Pico" (51)
dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefónicas interestatales es-
tán sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del
comercio,forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperi-
dad, adelanto y hienestargeneral del país".
Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribuciones
nacionales para la reglamentación de los servicios que excedan el ámbito
local, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las pro-
vincias susceptibles de lTIcnoscabar u obstruir el servicio de telecomunica-
ciones",
(52)21/07171.
(53) CSlt\, .. Banco Ganadero Argentino S.A. e/ Municipalidad de la ciudad de Buenos
Aires s/rep. - recurso de hecho".
336 MARIO AUGUSTO SACCOJ\'I!-.
AOENOA
1) Interpretación tributaria:
(56) Preparado por el doctor BAÚL MA.'JFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.
338 MARIO AUC;USTO SACCONI'
2) Prescripción:
C.E Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el término para
determinar y exigir el pago de impuestos es de 5 afias para contribuyentes
inscriptos, no inscriptos sin obligación de inscribirse y los que regularicen
espontáneamente su situación; de 10 arlos para contribuyentes no inscriptos
y de 2 años a contar a partir de la fecha de presentación en concurso del
contribuyente. Según el art. 65 el término comienza a correr a partir dell o de
enero del año siguiente al del vencimiento de plazos generales para presen-
tación de las declaraciones juradas y I o para el pago de gravámenes. El art. 66
establece que la prescripción para aplicar multas corre a partir dell () de enero
del at"ío siguiente al de la comisión de la infracción, mientras que el término
para exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificación de la
resolución firme que la imponga (art. 68). Según el art. 67 el hecho de que
haya prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto
alguno sobre la acción para aplicar las multas por infracciones susceptibles
de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para
el pago de los gravámenes.
El art. 69 establece que el término para repetir pagos a cuenta comienza a
correr desde ello de Enero del arlo siguiente al que venció el período fiscal o
desde ellO de Enero siguiente al de cada pago o ingreso si se repiten períodos
relativos a un período fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto de
suspensión de la prescripción cuando existiere determinación impositiva
pendiente. El art. 72 establece la suspensión del curso de la prescripción de la
fecha de la intimación administrativa y de la resolución condenatoria por la
que se aplique multa con respecto a la acción penal. El art. 71 deja expedita la
acción de repetición desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 Y75 establecen
las causales de interrupción de la prescripción en materia de tributos, multas
y repetición.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el término es
de 5 años, tanto para determinar y exigir trihulos, aplicar multas y percibir el
pago de ellas y la repetición de gravámenes, pero en el art. 119 se establecen
plazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrup-
ción y suspensión de la prescripción.
C.E Pcia. de Córdoba: Arts. 90 a 95: Eel plazo ordinario es de 5 años, salvo
en el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a su
vencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar acción
judicial prescribirá a los 10 años. Los arls. 92 y 93 establecen los supuestos de
suspensión e interrupción de la prescripción, respectivamente, el art. 94 la
interrupción de la acción para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la inte-
rrupción de la prescripción por la iniciación del juicio de apremio y el 96
refiere la interrupción de prescripción de la acción de repetición por la inter-
posición de la demanda.
MANUAl l)~ DER[CHO TlUBUTARlO 339
C.E Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estable-
ciendo un término general de 5 años, salvo en el caso de contribuyentes del
Impuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el
término es de 10 años. El término quinquenal, en los casos de cobro judicial,
corre a partir del I o de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modifica-
ción del anterior término decena!.
3) Determinación y recursos:
C.E Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentra
establecido en los arts. 111 a 118. El arto 111 determina que de la resolución
determinativa del tributo se correrá vista al interesado por el plazo de 15 días
para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliar-
se este plazo por hasta 25 días, en el caso de prueba informativa el interesado
deberá producirlas en el término de 5 días de notificada la procedencia de
dicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimiento
de la prueba propuesta, en el caso de inminente prescripción de las acciones
del tisco, la totalidad de la prueba deberá producirse en el término de la días,
salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripción. La resolución
deberá disponer la intimación de pago del tributo, sus accesorios y en su caso
la multa en el término de 15 días, en el mismo plazo se intima el pago de la
multa aplicada en sumario independiente. Con la notificación del pago se
concede vista de las actuaciones por el término de 15 días con indicación
expresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligados
solidarios al pago deberá promoverse contra todos los responsables a quie-
nes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de con-
curso o quiebra del contribuyente, en tal caso, el fisco verificará directamente
en los respectivos procesos concursales. Es interesante destacar que en el
caso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vincula-
das al procedimiento de determinación de oficio o instrucción de sumarios,
deberá emitirse, con carácter previo dictamen técnico jurídico, siendo obliga-
toria la intervención de la Procuración General. La impugnación de liquida-
ciones practicada por la Dirección General por la comisión de errores de
cálculo se resuelve sin sustanciación, salvo la comisión de error material. El
art. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debe
substanciarse asegurando a éste la defensa de sus derechos, no pudiendo
otorgarse plazos mayores a 30 días para ofrecer descargos, ofrecer pruebas y
producirlas. El arto 1!3 da valor probatorio a las actas levantadas por funcio-
narios de la Dirección Gral. a los fines de los procedimientos de determina-
ción. En el art. 114 se establece un plazo de 15 días ele notificada la resolución
para interponer recurso de reconsideración, fundado en su presentación, con
efecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolución de este
recurso el interesado podrá interponer recurso jerárquico o de apelación
ante la justicia en el término de 15 días, la elección de estos recursos es exclu-
yente. El recurso jerárquico (art. lIS) tiene efecto suspensivo contra la inti-
mación de pago, debe ser fundado en su interposición y puede deducirse sin
que previamente se haya interpuesto el de reconsideración por ante la Direc-
ción General y será sustanciado por la Secretaría de Hacienda y finanzas, la
340 MARIO AUGUSTO SACCONE
Ciudad de Buenos Aires: Establecido corno Título XIII en la Ley 189 del
13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta vía se hará el cobro
judicial de todo tributo, pagos a cuenta, actualizaciones y multas ejecutoria-
das, siendo título suficiente la boleta de deuda expedida por la Dirección
MANUi\I~ 1)[- DERECliCl TRIfl,LJTAR10 345
5) Infracciones y sanciones
Arl. 92: las sanciones de este Capítulo serán graduadas considerando cir-
cunstancias y gravedad de los hechos.
En el ar!. 93 las sanciones por omisión y defraudación en el impuesto a
los Ingresos Brutos, no se aplicarán, cuando el contribuyente preste confor-
midad a los ajustes practicados e ingrese el importe y la diferencia no sea
mayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria o al20 % del impuesto anual total declarado por
el contribuyente por los períodos verificados. Tampoco se aplicará cuando el
contribuyente haya renunciado, respecto de los períodos verificados, a la
prescripción que pudiere estar a su favor. La multa se reducirá al 5 % del
tributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 días de
intimado por la inspección intervinientc, mediante acta suscripta al respecto.
La multa se reducirá al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones
juradas y paga la totalidad del reclamo, dentro de los 15 días de notificada la
inspección mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente recti-
fica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan de
facilidades de pago la multa se reducirá al15 % del tributo omitido. La reduc-
ción será del35 % para el caso de rectificación de las DDJ) pero sin ingreso del
tributo. Será del25 % cuando el contribuyente rectit1ca sus DDJj y paga el total
de lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, después de dictada
resolución en el sunlario que inicia el procediIniento de determinación de
oficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducirá al 35 % cuando el
contribuyente rectifique sus DDJj e ingrese el tributo o regularice por plan de
facilidades de pago antes de que quede firme la resolución administrativa. En
el caso de infracción a deberes formales u omisión de presentación de DDJJ
podrá eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Loscontribu-
yen tes que interpongan recursos no podrá regularizar su situación mediante
planes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deu-
das en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJj de ingresos
brutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren en
infracción punible.
En el ar!. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimiento
de los deberes fOrInales u omisión no serán aplicahles, cuando sean atribui-
bies a error excusable de hecho o derecho.
El art. 95 establece que no serán pasibles de sanciones los contribuyentes
concursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos u
omisiones realizados con posterioridad a la resolución judicial que determi-
ne la continuación definitiva de la explotación. El art. 96 establece la extinción
de las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas deberán ser
ingresadas dentro de los 15 días de la resolución firme que impone la sanción
de no ser así devengarán un interés igual al fijado para el pago de los impues-
tos en mora,
C.E de la Provincia de Buenos Aires:
La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en el
Título IX, Arts. 50 a 71. El arto 50 establece una serie de recargos sobre los
tributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %
350 MAR10 AUGUSTO SACCONI
entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y demás
antecedentes; b) DDJ/ con datos falsos; c) omisión deliberada en las DDJJ de
bienes, actividades u operaciones que constituyen ohjetos o hechos imposi-
bles; d) producción de informes y comunicaciones falsas a la A.P!. con respec-
to a hechos u operaciones que constituyan hechos imponihles; e) no llevar ni
exhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca en
[arma especiallaA.P.!. de conformidad con el arto 26 del código (obligación de
las sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administración cen-
tral ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma clara
que permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A. P.!.
de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no con-
tabilidad rubricada, uno o más libros en donde anoten sus operaciones y los
actos realizados); f) la falta de empadronamiento dentro de los tres meses de
verificado el hecho imponible, verificado por la A.P.!., con posterioridad al
vencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.
El arl. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales u
omisión, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.!.
podrá disponer, mediante resolución fundada, la remisión total o parcial de
las multas.
En el arto 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.P.!. deberán ser
pagadas dentro de los quince días corridos desde su notificación y firme la
resolución.
De la instrucción de sumarios para aplicación de multas enufileradas en
el arl. 46 trata el arl. 50 y se dispondrá de sumario cuando se trate de graváme-
nes que se pagan por declaración jurada. Dispuesta la instrucción del suma-
rio se correrá traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito y
proponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente se
dispondrá por la Administración que se practiquen las diligencias probato-
rias o cerrará el sUlnario aplicando las multas respectivas. Para el caso de
infracción a los deberes formales las multas serán aplicadas de oficio. El
arl. 51 dispone que la notificación de la resolución que aplique multas o
declare la inexistencia de las presuntas infracciones deberá ser notificada
(domicilio fiscal art. 22), con transcripción de la parte resolutiva.
En el arl. 52 se establece que se podrá aplicar las multas a las personas
jurídicas o asociaciones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una per-
sona física.
Finalmente el art. 53 determina que la acción para in1poner multas por
infracciones a las obligaciones o deberes fiscales, corno también las multas
aplicadas a las personas físicas, se extingue por la muerte del infractor, no
alcanzando a los resarcitorios por mora.
MA.'\UAl DE DFRFCHO TRlglJTAIUO 357
CAPiTULO XII
l. NORMATIVA API.ICABLE
• Legislación Positiva
Constitución Nacional: Arts. 4", 9° al I Y75, inc l.
Antecedentes: Ordenanzas de Aduana -ley 810-, Ley de Aduana,
t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).
Código Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde eI23/09/81), Sec-
ción IX, art. 635 y sigles.; su decreto reglamentario es el decreto 100 1/82.
Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Régimen para Tierra del
Fuego, AreaAduanera Especial), ley 23.311 (régimen de valoración), ley24.331
(zonas francas), ley 24.425 (Código del Valor del GATT, Código Antidumping
-derecho antidumping-, Código de Suhvenciones -derechos compensa-
torios-J.
ProcederenlOs a introducirnos solamente en el Derecho TributarioAdua-
nero citando al pie de página los artículos correspondientes del C.A. para que
el alumno corrobore con la normativa vigente.
(1) Arlo 2"-1.Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el art. 1°, en la
que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las
importaciones y a las exportaciones. ¿.Territorio aduanero general es aquél en el cual es
aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de caráctereconómiru a las im-
portaciones y a las exportaciones.:{ Territorio ad uanero especial o área aduanera especial es
aquél en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter
económico a las importaciones y a las exportaciones.
Art. :-J" - No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: al el Illar territorial
argentino y los fíos internacionales: b) las áreas francas: e) los exclaves; d) los espacios aéreos
correspondientes a los <illlbitos a que se refieren los incisos precedentes; el el lecho y el
subsuelo submarinos nacionales. En estos ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que
para cada caso se contemplan en este Código.
Art. 4° - l. Enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual. en
virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
nacional. 2. Exclave es el ámbito, sometido a la soberanía de la ;\Jación Argentina, en el cuaL
en virtud de un convenio internacional. se permite la aplicación de la legislación aduanera
de otro Estado.
Art. 5° - \. Zona primaria aduarwra es aqu ella parte del territorio aduanero habilitada
para la ejecución de operaciones aduaneras afectada al control de las mismas, en la que
rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposicicín de la
mercadería. 2. La zona primaria aduanera com prende, en particular:
al los locales, instalaciones, depósitos, plazoletas y demás lugares en donde se realizaren
operaciones aduaneras o se ejerciere el control aduanero: b)los puertos, muelles,
atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos: ellos espejos de agua de las radas y puertos
adyacentes, a los espacios enumerados en los incs. a yb de este artículo, dllos demás lugares
que cumplieren una función similar a la de los menciunados ¡ncs. a, b ye de este artículo, que
determinare la reglamentachín; el los espacios aéreos correspondientes a los lugares men-
cionados en los incisos precedentes.
Art. 6" - El territorio aduanero, excluida la zona primaria constituye zona secundaria
aduanera.
Art. 7° -1. Zona de vigilancia especial es la franja de lazona secundaria aduanera so-
metida a disposiciones especial de cuntrul, que se extiende: ajen la fronteras terrestres del
territorio aduanern, entre el límite de éste y una línea interna paralela trazada a una distan-
cia que se determinará reglamentariamente; b) enbs fronteras acw:itícas del territorio adua-
nero, entre las custas de ('ste y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariatllE'ntl', el entre las riberas de los ríos internacionales y naciona-
les de navegacilÍtl internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia que se
determinará reglamentariamenle, d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación
internacional; e) a los espacios aéreos correspondil'ntes a los lugares mencionados en los
incisos precedentes. 2. En los ines. a, b, yc del apare J.1a distancia a deterrninarse no podrá
exceder de 100 kilómetros del límite correspondiente. 1.5alvo disposición expresa en con-
fvt\NlJAI l)¡ DtRICllO TRIBUTARIO 359
3. HECHO IMPOKIHLE
trado, los enclaves constituidos a favor de la nación y sus correspondientes espacios aéreos
constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren la zona primaria aduanera.
360 MAIUO AU(JLJ~TO SACCONI
142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11),310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293
(15) (distintos supuestos de mercadería faltantc sin la dcbida justificación
-faltantes a bordo delmcdio transportador, a la descarga, en depósito, etc.-),
sin admitirse prueba en contrario yal solo efechl tributario, que la misma hél sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose
al transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de lils co-
rrespondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el aparto 1 será de aplicación sin
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(7) Art. 142. l. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, deberán justificarse
las diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en
este código o en sus disposiciones reglament3.rias, dentro del plazo de 2 días a contar desde
la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la
forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario yal solo efecto
tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su
importación sometida a una prohibicióll, consider<índose al transportista y el agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apare 2 será de aplicaci6n sin perjuicio de la responsabili-
dad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(8) Art. 15 J 1 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 141\, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justi ficación ueberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente de
trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(9) Art. 1S7. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, deberán justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este ccídigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el plazo de un
día, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los:~ días, contados ambos plazos
desde la finalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. t, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importación sometida a una prohibición, considerándose al trasportista yel agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributélrias.
3. Lo dispuesto en el apart.;¿ será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciunes que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido.
(10) Art. 164. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 1bO, deberán justificarse las dife-
rencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este código
o en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificación deberá efectuarse en el
plazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 días corridos,
contados ambos plazos desde la fillalización de la descarga. 2. Cuando las diferencias no
hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá sin admitirse
prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada
para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohihición, considerándose
al trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las corres-
pondientes obligaciones tributarias. J. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin
362
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corre:-.ponder por los ilícitos
que se hubieran cometido.
(11) Art. 211. - Cuando al resultare fa lt óH mercadería ingresada a depósito provisorio, se
hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá sin admitirse prueba en
contrario ya! solo efecto tributario, que ¡a mercadería hasilio importada para consumo, con-
siderándose al depositario como deudor principal d~ las correspondientes obligaciones
tributarias. 2. En el supuesto previsto en el apart. 1 serán responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadería, pudiendo
invocar el beneficio de excusi6n respecto del depositario. 3. El depositario no será responsable
de las obligaciones referidas en el apart. J si hasta el momenTO de comprobarse el faltante, la
mercadería hubiere conservado el mismo peso con que ingresó al lugar de depósito yse hubiera
mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirán las obligaciones de los demás
responsables. 4.1.0 dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos ljue se hubieren cometido.
(12) Art. 310. - Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de
importación, se haHare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin
admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo.
(13) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artÍculus 31 OY311, se considerará al
transportista o a su agente, en su caso. como deudor principal de las correspondientes obli-
gaciones tributarias y como responsable~ subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de ill1portación, quienes podrjn invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(14) Art. 292. ~ Serán aplicable~ al depósito de almacenamiento las disposiciones de
los artículos 207 a 21], LIS Y216.
(15) Art. 293. -1. Si después de vencido el plazo de permanencia de la mercadería
sometida al régimen de depósito de almacenamiento se comprobare la falta de la misma, se
hallare o 110 su importacilíll sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba
en contrario y al solo efeclo tributario, que ha sido importada para consumo. En este caso,
no se aplicará lo previsto en el art. 211 y se considerará a aquél que tuviere derecho a dispo-
ner de la mercadería como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
2. En el supuesto previsto en el apartauo J, el depositario será responsable subsidiario
del pago, pudiendu invocar el beneficio de excusión respecto a quien tuviere derecho a dis-
poner de la mercadería.
3. Lo dispuesto en este art. será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilícitos que se hubieren cometido.
(16) Art. 274. ~ 1. La mercadería que hubiere sido sometida al régimen de importación
temporaria se considerará importada para consumo, aun cuando su importación se
encontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:
al hubiere vencido el plazo <lcordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligación de reexportar;
b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento del
régimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.
2. En los supuestos previstos en el apanado 1, quien hubiere importado temporaria-
mente la mercadería será responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin
perjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondiere.
(17) Art. 311. - Transcurrido el plazo de un (I) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado' para el cumplimiento del tránsito, sin que el medio de transpor-
te que traslada la mercadería sometida al régimen de tránsito de importación arribare a la
aduana de salida o interior, según correspondiere, se hallare o no su importación sometida
a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,
que ha sido importada para consumo.
(18) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artículos 310y 311, se considerará al
transportista o a su agente. en su caso, CO!llU deudor principal de las correspondientes obli-
MANUt\l. [JI- DhUClI(J TI-l..IHUTMdO 363
destinación de tránsito de importación), todos del C.A (ver además sus arts. 637
(19) Y 638 (20) ). El supuesto regular de exportación para consumo es el que
resulta del trámite a partir de la solicitud del exportador y con el respectivo
libramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) Ysigtes. del C.A.); y los supues-
tos irregulares son los establecidos y/ o previstos por los arts. 863 (22) Ysigtes.
(contrabando de exportación, ver el art. 782) (23) Y por los arts. 401 (24).
gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del
régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión res-
pecto del deudor principal.
(l9) Art. 037, - t. Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vi-
gen te en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinación de importacicín para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) días de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consu-
mo;
c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería
hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;
d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que
la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de ot1cio en importación para con-
sumo.
el el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licen-
cia, según lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado
2. del arto lO.
2. Las reglas establecidas en los incisos de! apartado 1 se aplicarán en el orden en que
figuran, prelación que tendrá carácter excluyente.
(20) Art. 638.- No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por lanor-
ma vigente en la fecha de:
a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transpor-
tador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
e) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a
una destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
e) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reex-
portar o cualquier otra violación de una obligacicín que se hubiere impuesto como condición
esencial para el otorgamiento del régimen de im portaci<Ín temporaria o, en caso de no poder
precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;
f) el vencimiento del plazo de U1\' (1) mes, comado a partir de la finalización del que se
hubiera acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.
(21) Art. 331. - La destinación de exportación para conSllfllO es aquella en virtud de la
cual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del terri-
torio aduanero.
(22) Ver nota 5.
(23) Ver nota 6.
(24) Art. 40 l. - l . Cuando resultare faltar mercadería ingresada en depósito provisoriu,
se hallare o no su exportación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prue-
ba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considerán-
dose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
Esta presunción no autorizará el cobro d8 estímulos a la exportación.
364
390 (25) con 391 (26) (faltantcs) y :170 (27) (incumplimiento de obligaciones
en la exportación temporaria). todos del C.A (ver además los arts. 726 (28) Y
727 (29) del C.A.).
La mercadería exportada temporariarncnte (que es a ese momento mer-
cadería de libre circulación en el territorio aduanero -nacional o nacionali-
zada-) cuando retorna se importa para consumo pero esta importación para
consumo no está sujeta a la imposición de derechos aduaneros si se la realiza
en término y con el mismo estado de la mercadería (arl. 356 (30) del C.A.). La
misma no sujeción se da con el retorno de la mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regímenes especiales de importación
y/o exportación para consumo en su caso, con exención de tributos bajo cier-
tos requisitos y condiciones, reglados en la Sección VI del C.A (equipaje, pa-
cotilla, franquicias diplomáticas, envíos postales, reimportación de mercade-
ría previamente exportada para consumo, compensación de envíos con defi-
ciencias, tráfico fronterizo, envíos de asistencia y salvamento).
4. SUJETO PASIVO
(30) Art. 356. - Cuandu la mercadería relornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportación para consumo efectuada en cumplimiento de lJ obligación asu-
mida en el régimen de exportación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con
excepción de las tasas retributivas de servicios.
(31) Art. 257. - Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sido
importada, la reexportación para consumo efectuada en cumplimiento de la obligación asu-
mida en el régimen de importaci6n temporaria no está sujeta a la imposición de tributos,
con.
(32) Art. 777. - La persona que realizare un hechu gravad u con tributos establecidos en
la legislación aduanera es deudora de éstos.
(33) Art. 783. - l . El propietariu o el puseedur de mercadería de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales, pur la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por
dicbos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,
pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el
servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
en virtud de lo dispuesto en la Sección XII, título 11, Capítulo Décimo Tercero, el propietario
puede liberarse de dicha re.<.ponsabilidad mediante el abandono de la mercadería a favor
del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.
2. Lo dispuesto en el <lp,lftado 1 será también de aplicación aunque no mediare fin
comercial o industrial respecto de aquella mercadería que constiruyere un bien registrable
yque determinare la reglamentación.
(34) Art. 7R4. - En los supuestos previstos en el 3rt. 783, el propietario o poseedor no es
respunsable cuando la mercadería:
366 f'v'\Al,IU AUGUSTO SACCONE
5. CARACTEHíSTlCAS
-Son impuestos indirectos (trasladahles).
-Reales.
-Nacionales.
-No coparticipahles.
-Externos o de frontera:
-Pueden ser "ad valorem" (resultan de aplicar un porcentual dctcrmina~
do sobre el valoren aduana de la mercadería, arts. 641 (35) Y734 (36) del C.A.)
o "específicos" (estos últimos son de excepción y resultan de aplicar una suma
fija de dinero por unidad de medida. arts. 660 (37) Y752 (38) del C.A.).
La Argentina, en el seno del GATT (adhirió a diversos acuerdos aproba-
dos por la ley 24.425. que incluyen la creación y puesta en funcionamiento de
la Organización Mundial del Comercio -O.M.C. -. y así acordó una tarifa
máxima del 35 % de derechos de importación, que sólo se puede superar
(mediante la aplicación de derechos específicos mínimos -D.I.E.M.- en su
porcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la cláusula de salva-
guardia a su favor y con el trámite pertinente al efecto ante la O.M.C (ejemplo
de la aplicación de esta tarifa máxima consolidada en el GATT: Resol. ME-
yOySP N° 806/98 -B. 0.10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.
para determinadas mercaderías textiles, hasta dicho máximo del35 %).
Los derechos de importación no se aplican a las mercaderías provenientes
y originarias de los países de "Intrazona" -Mercosur-, salvo los de las merca-
derías del arancel de "adecuación" (excepción -reglada en el seno delAcuerdo-
al arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implantó a partir del 01 /01 /
95 la Nomenclatura Común del Mercosur -N.C.M. -) que en los niveles allí
determinados se aplican aun a la 111ercadcrías originarias de Intrazona.
Los derechos de exportación son actualmente de aplicación general (aun
para mercadería con destino a los países "Intrazona" -MERCOSUR-).
Ver: Resolución M.E. 11/02 Ysus modificatorias.
6. BASE bIPOf\IBLE
a) Derechos de Importación
b) Derechos de Exportación
Cuando estos derechos son ad ualorem la base imponible es (arl. 734 (41)
del C.A.) el valor imponible de la mercadería (arts. 7:~5 a 749 del C.A (42) o
(39) Art. Gil l. - El derecho de importación ad /Jaforem es <-I4uel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicaci6n de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales el.F. si éstos fueren superiores.
(40) Art. 659. ~ Los precios oficiales el.E mínimos menciullados en el arC 641 serán los
establecidos o a establecerse en la forma 4ue determinare el Poder Ejecutivo para casos
originados en situnciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de
no desvirtuar la noción del valor real de la mercadería.
(11) Art. 734. - El derecho dc exportación ad l'alorem es aquél cuyo importe se obtiene
mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(42) Art. ns. - Para la aplicacitín del derecho de exportación (Uj ualorem, el valor
imponible de la mercadería que se expnrtare para consumu es el valor EO.B. en operaciones
efectundas por vía acu<itica o aérea y el valor F.O.T. o el valor EO.H. :'E'gün el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vende-
368 ¡\1;\RIO AUGUSTU SACCONr_
dar indcpendil'ntes UIlO de otro en el momento que determinan par:l cada supuesto los ar-
tículos 726, 7'27 () {¿::J, según correspundiere, como consecuencia de una venta al contado.
Art. 73G. -;\ lo:, fines previstos ell el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastos
ocasionados hasta:
a) el pucno en el cual se cargare en el buque, con destino al exterior, para la mercadería
que se exportare por vía acuática;
b) el aeropuerto en el que Sl' cargare, con dcsLinu JI exterior, para la mercadería que se
exportare por vía aérea;
el ellugaren el que se cargare en automotor () ferrocarril. con destino al exterior, para la
mercadería que se cxport<\fc por vía terrestre.
Art. 7:-:\7. -]'\0 obstante lo dispuesto en el arto 73S, se excluyen del valor imponible los
derechos y dClllá~ tribu tos ljue gravaren la exportación.
Art. n8 . .- Cuando se tratare de contrabando y no pudiere determinarse el lugar a que
se refiere el arto 73G. dicho lugar sent aquél en que se encontrare situada la aduana de fron-
tera en cuya jurisdicción se hubiera cometido el mismo 0, en caso de no poder precisarse
dicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdicción se lo hubiera constatado.
Art. 739. - Los gastos a que se refiere el arto n(j comprenden especialmente:
a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en
el mencionado artículo;
b) las comisiunes;
cl los corretajes:
d) los gastos p,ua la obtencilín, dentro del territorio aduanero, de Jos documentos rela-
donados con la exponaci(in desde dicho territorio:
e) los tributos exigibles dentro del territorio aduanero, con exclusión de aquellos que
con motivo de la exportación hubieran sido eximidus o cuyos importes hubieran sido () de-
bieran ser reembobados comu así también de los derechos y demás tributos que gravaren
la export(.\Ci<Ín para consumo;
f) el costo de los embalajes, excepto si éstus siguen su régimen aduanero propio;
g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);
y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren com-
prendidos en aquéllos.
Art. 740. - Fl valor imponible se determinará suponiendo que la venta se limita a la
cantidad de mercadería a valorar.:.Jo obstante, cuatldo se tratare de envío') sucesivos () es-
calonados o de despachos fraccionados que correspondieren a ulla misma venta, los des-
cuentos o bonificaciones en función de la cantidad serán admisibles en las condiciones y
dentro de las tolerancias que estableciere 13. reglamentación.
Art. 74 1. - El valor imponible se determinará tomando en consideración el nivel comer-
cial que correspondiere Q]<l transaccirín que da lugar a la exportación, sobre la base de ope-
raciones de comercio uSlJale~.
Art. 742. - (Ina venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes
uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:
a) el pago del precio de la mercadería cOllstitu)-'c la LÍnica prestación efectiva del com-
prador;
b) el precio convenido no est,í influido por relaciones comerciale.'., í1nancieras o de otra
clase, sean o 110 contractuales, ljue pudieran existir, aparte de las creaJas pur la propia ven-
ta, entre el vendedor o cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal asociada con él en
negocios, pur una parte, y el comprador () cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal con
él asociada en negocios, por la otra;
e) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposi-
ci(¡n o, incluso, de la uti lización de que fuere objeto posteriormente la mercadería, revierte
directa o indirectamente al vendedor () a cualq uier persuna de existencia visible o ideal aso-
ciada en negocios con el vendedor.
Art. 7·1]. - El valor imponihle se determinará considerando que el precio comprende,
para dicha mercadería, el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo; o la
m:uca de fábrica () de comercio cuando la mercadería a valorar:
a) hubiere sido fahricada Clll1 arreglo a una patente de invención o conforme a un dibu-
jo o a un modelo protegido, O.
MAJ\';lJAI DE D[RI"CHO TRIBUTARIU 369
-en su caso, si se fijaren por el P.E. bajo pautas regladas- el precio oficial
EO.E. (arl. 751 (43) del C.A.). El "valor imponible" participa de las característi-
cas de la noción teórica)', en principio, es el valor EO.B. -o EÜ.T. o FO.R.-de
la mercadería que se exporta en consecuencia de una venta al contado en
determinadas condiciones que fija el régimen y con exclusión de los tributos
que gravaren la exportación para consumo. Pero en razón de la aludida no-
ción teórica la Aduana tiene facultades más amplias para desestinlar-como
valor imponible- el precio Eü.E. declarado por el exportador. Esta facultad
tiene gran relevancia para desestimar precios EO.B. declarados -cuando es-
tos fueren excesivos-para exportaciones que gozan de reintegros impositi-
vos, cuya base de cálculo es asimismo el precio EO.B. pero con el límite,
reglado legalmente (arl. 829 (44) del c.A.), del valor imponible para derechos
de exportación.
minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadería qucsc exportare sobre la base de
un contrato de locación, leasing o similar.
Are 749. - Facúltase al Poder Fjecutivo para dictar normas interpretativas de las prece-
dentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadería que se exportare, sin per-
juicio de las normas de interpretación y aplicaci6n ljue pudiere dictar la Administración
Nacional de Aduanas, de cOllforrnidau a lo previsto en el art. 23, ¡nc. O.
(4:~) Art. 751. - l . Los precios ollcialcs melJCionados en el art. 734 serán los establecidos
o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en
situaciones derivadas de razones de orden económico y técnico, cuidando de no desvirtuar
la noción del valor real de la mercadería.
(44) Art. 829. -]. Facúltase al Poder Ejecutivo para:
a) determinar la mercadería que puede acogerse a los regímenes de reintegros y de
reembolsos:
b) determi nar los servicios comprendidos en estos regímenes;
c) t1jar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y el del reembolso. Tal
valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 7~H a 749 con más
las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a
los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos;
d) determinar las alícuotas aplicables;
el condicionar la concesión de los reintegros y de los reembolsos o variar su magnitud
en atención al lugar de destino de la merc<ldería exportada;
f) disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos según la importancia que
los insumos importados tuvieren en la mercadería que se exportare:
g) establecer el plazo y las demás condiciones que deberán cumplir los administrados
para acogerse a estos beneficios:
h) determinar los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.
2. El Poder Ejecutivo podrá delegar el ejercicio de las fUllciones y facultades previstas
en el apartado 1 en el :'1inisterio de Economía.
Mr\NlJAL DE DrR¡:CHO TRIRlITAKIU 371
(45) Art. 673. - La importación para consumo en las condiciones previstas en este Ca-
pítulo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación de pre-
cios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
al evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren
o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar. para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mer-
cado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;
el evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar
una competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país:
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de impor-
[ación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la merca-
dería objeto de las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;
f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
gl alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mej orar el nivel de vida general de
la poblacióll, ampliar los mercados intemos o asegurar el desarrollo de los recursos económi-
cos nacionales;
h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos.
372 MARIU AUGUSTO SACCONF
a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94,
766/94 Y 704/95)
(46) Art. 687. - r.a importación para consumo de mercadería en condiciones de dum-
pingpodrá ser gravada por b autoridad de aplicación con un derecho antidumping, en las
condiciones establecidas en eqe Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad pro-
ductiva que se desarrollare en el territorio ad llanero; o.
el retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio adua-
nero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.
Art. 688. - Existe dumping cuando el precio de exportación de una mercadería que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de opera-
ciones comerciales normales, de mercaderías idéntica o, en su defecto, similar, destinada al
consumo en el mercado interno del p;-ds de procedenCia o de origen, según correspondiere.
Art. 689. - Cuando el país de procedencia no fuere el país de origen de la mercadería el
precio de exportacicín se comparará, a fin de determinar la existencia de dumping, con el
preciu de ventas efectuadas en el cursu de operaciones comerciales normales, de mercade-
ría idéntica o, en su defecto. similar. destinada al consumo en el mercado interno del país de
procedencia.
Art. 690. -Aun cuando l'l país de procedencia no fuere el país de origen de la mercade-
rías, el precio de exportación de ésta debe compararse, a fin de determinar la existencia de
374 MARIO AUGUSTO SACCO,"'-,l-.
723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 que
aprobó el Código Antidumping del CATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto
dumping, con el precio de ventas efectuadas en el país de origen de acuerdo con el art. 688,
cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias:
a) que la mercaderÍ3. hubiere sido objeto de una operación de tránsito en el país de
procedencia, con trasbordo o sin él;
b) que no hubiere producción de tal mercadería en el país de procedencia;
el que el precio comparable de venta en el país de origen fuere mayor que el precio
comparable de venta en el país de procedencia.
Art. 691. -Cuando no hubiere \'entas de mcrcaderí<l idéntica 0, en su defecto similar,
en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del país de proce-
dencia, o del país de origen cuando currespondiere su consideración de acuerdo a los artícu-
los 689 y 690, o cuandu tales ventas no perrnitieren una comparaciün válida cun el precio de
exportación o cuandu existiere imposihilidad de obtener información sobre dichas ventas,
se considerará que existe dumping cuando el precio de exportación fuere menor que:
a) el más alto precio comparable para le exportación efectuada a un tercer país de mer-
cadería idéntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales:
b) el costo de producción en el país de origen o bien el costo de producción que estimare
la autoridad de aplicación cuando nu se pudiere acceder a la información sobre aquél, incre-
mento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administra-
ción, de comercialización y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a la actividad
de que se tratare. La comparación con los costos mencionados en este inciso se utilizará
cuando el precio indicado en el ine. al no fuere representativo.
Art. 692.~- Cuando se tratare de importaciones originarias o, en su caso, procedentes de un
país en el cual el comercio fuere objeto de un monopolio absoluto o casi absoluto y los precios
internos estuvieren fijados por el Estado, pudrán aplicarse los criterios previstos en el 3rt. 691.
Art. 693. - El precio de la primera venta en el país de una mercadería importada que se
efectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere irn portado,
podrá considerarse como precio de exponación previa deducción de todos los conceptos nece-
sarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportación, en los siguientes supuestos:
al cuando no hubiere precio de exportación;
b) cuando el precio de primera venta en el país, con las deducciones indicadas en este
artículo, fuere inferior al de la exportación.
Art. 694. - Cuando no fuere posible aplicar el método de ajuste previsto en el art. 693
porno venderse la mercadería a un comprador independiente en el mismo estado en que se
hubiere importado, se determinará el precio d e exportación sobre la base de las contrapres-
taciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importa-
ción o cualquier otra base razonable.
Art. 695. - Las comparaciones de precios que se realizaren de acuerdo con los artículos
precedentes de este capítulo deberán practicarse:
al entre ventas que se huhieren efectuado en la misma fecha o, en su defecto, en las
fechas más próximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro país en el
supuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional. para
posibilitar la comparación de precios de conformidad con un patrón uniforme;
b) entre ventas que se huhieren efectuadu en el mismo nivel comercial, el cual será, en
principio, el correspondiente al de la salida de f¡ibrica o lugar de producción;
cl entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medida
en que la cantidad int1uyere sobre el precio;
d) tomando en consideracicín las diferencias en las condiciones de venta, tributación u
otras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.
Art. 696. - El derecho antidumping no podrá ser mayor que la diferencia de precios
determinada de conformidad con lo establecido en el Capítulo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.
(47) Art. 700. - Los derechos antidumpillg y compensatorios no son aplicables a las
importaciones que no revistieren carácter de operaciones comerciales.
MANUAL DE DERECHO TiUfHJTARIU 375
b) Tasas aduaneras
El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:
b.l) Tasa de Estadística (arts. 762 a 766 (49) ). En este régimen del C.A. esta
tasa gravaba la inlportación o la exportación, fuere para conSUlllO o suspensi-
va (salvo la destinación de depósito de almacenamiento), respecto de la que
se prestare un servicio estadístico! era ad ua!orem (base imponible el valor en
aduana de la mercadería), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada al
Ministerio de EcononlÍa) y tenía una alícuota máxima de13 %. En su momen-
to fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,
pero ya sin gravar la destinación de tránsito de importación, al igual que la de
depósito de almacenamiento, yestableciendo un máximo del la %). En 1991
subió all O% para las destinaciones de importación gravadas, a la vez que por
el decreto -de necesidad y urgencia- 2284/91 se derogó la tasa para las
exportaciones. En importación la tasa fue reduciéndose paulatinamente para
determinadas posiciones arancelarias. Desde el 01101195 (decreto 2275/94
que implantó la N.C.M.) hasta el decreto 389/95 todas las importaciones que-
daron desgravadas o con alícuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y sus
modificaciones, que además de las importaciones para consumo "intrazona"
Mercosur, el depósito de almacenamiento y el tránsito de importación, tam-
bién desgravó a la importación temporaria) sólo están gravadas con esta tasa
que sigue siendo ad va/orern, y con la alícuota del3 %, las importaciones para
consumo de cualquier mercadería "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo
(49) Art. 762. -l.a importación n la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto
de la cual se prestare con carácter gcner<ll un servi cio estadístico, podrá estar gravada con
una tasa del TRES (3) % por tal concepto.
Art. 763. - La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana
de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importación o de exportación, segtín correspondiere.
Art. 764: Texto vigente ~egún Ley N° 23.{)f)4.
Art. 764. - El Podcr Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alícuota de la
tasa de estadística que se fijare.
Art. 765. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totales
() parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 766. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Capítulo, la tasa de csta-
dística se rige por las disposiciones aplicables (j los. derechos de importación o dc exporta-
ción, según correspondiere, en cuanto fueren compatibles.
,r-".'\ANlJAL D[ DERECHO TRll\UT/\RIO 37')
9. EXENCIONES
(53) Art. 667. - 1. El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales () parciales al pago
del derecho de importación, ya sean sectoriales u individuales.
2. Salvo lo que uispusieren leyes especiales, las facultades otorgauas en el apartado 1
de este artículo, únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguien-
tes finalidades:
al velar por la seguridad pública o la defensa nacional:
b) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecu-
tar la política alimentaria;
e) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin
fines de lucro así como satisfacer exigenci3s de solidaridad humana;
el cortesía internacional;
f) facilitar la inmigración y la colonización;
g) facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones si-
milares.
(54) Art. 7571. El Poder Ejecutivo podnÍ otorgar exenciones totales o parciales al pago
del uerecho de exportación, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusieren
leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artículo, únicamente
podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: al atender
las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal. o ejecutar la política
MANUAL DE DERECHO TRIBlJTARIO 381
del Poder Ejecutivo por causas especiales allí regladas, y que se prevén con
carácter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,
Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedarían alcanza-
dos por la responsabilidad tributaria genérica de cualquier sujeto pasivo en
materia tributaria-art. 778 (55) del C.A. -), o exenciones para un sector de la
economía, para una industria determinada, o para una entidad de bien públi-
co, etc.; b) de la aplicación de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas al
Ministerio de Economía ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadística)
y 771 (57) (tasade comprobación) del C.A.; e) de la aplicación de alguno de los
regímenes especiales de la Sección VI del e.A (respecto de los derechos de
importación o en su caso de exportación, y de algunas tasas según el caso, ver
punto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejar
sin efecto las exenciones sólo respecto de las tasas; d) ninguna de las destina-
ciones suspensivas, de importación o de exportación, está sujeta a la imposi-
ción de los tributos que gravan la importación o la exportación, salvo -en su
caso- las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujeción (respecto
de derechos de importación o de exportación en su caso) en los supuestos de
retorno ~exportación para conSUffiO- de mercadería importada tempora-
riamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) in fine), ni en
los de retorno ~importación para consumo~ de mercadería exportada tern-
porariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61) ); y f) final-
su retorno está sujeto al pago de los tributos que gravaren la importación para consumo, los
que se aplicarán sobre el mayor valor de la mercadería al momento de su reimportación. El
Poder Ejecutivo podrá eximir toral o parcialmente del pago de dichos trihutos.
(62) Art. 590. - Area franca es un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida
al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas
con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,
ni alcanzadas por prohibicione5 de Cantcler económico.
(63) Art. 246 - Cuando la destinación de importación solicitada estuviere gravada con
algún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo el régimen de garantía, el in-
teresado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que proce-
derá a la aprobación o rectificación de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,
el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(64) Art. 344. - Cuando la destinación de exportación solicitada estuviere gravada con
algún trihuto o procediere el despacho de la mercadería bajo régimen de garantía, el intere-
sado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a
la supervisión de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduane-
ra podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.
(G5) Ver notas N° 20y21.
MM...JUt\L UL DLRlCllO TRll)UTMUU 383
Y727 (66) (en exportación). No obstante, respecto del tipo de cambio, el art. 20
de la ley 23.905 (que en lo que aquí interesa recobró virtualidad desde la
vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.
1" y 5° del decreto 214/02) estableció que los tributos aduaneros se liquidan
en dólares estadounidenses, sin perjuicio -a los fines de su pago- de su
conversión al tipo de cambio del día anterior al del pago.
En el régimen del C.A. estaba previsto que el servicio aduanero "revisara"
la liquidación del despacho o del permiso de embarque, antes dellibramien-
to de la n1ercadería, en todos los casos, y que la resultas de esa revisión, o
bien se aprobaba la liquidación o bien podía practicarse u ordenarse una
liquidación "rectificatoria" (por razones de aumento de hase imponible, o
clasit1catorias, etc., o detectándose una infracción de declaración inexacta u
otro ilícito, supuestos de los que resultaba un importe de tributos superior al
liquidado por el interesado; liquidación rectificatoria (por lo tanto "de ofi-
cio") que era y es susceptible de impugnarse -por parte del contribuyente-
mediante un procedimiento especial al efecto y con vía recursiva ante orga-
nismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadería bajo ga-
rantía del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuencia
del régimen de verificación selectiva o de canales (verde, rojo [) naranja, Re-
solución General AFIP N° 743/99) sólo son susceptibles de tal revisión ante-
rior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolución Ge-
neral AFIP N° 1161/01) sometidos a canal "rojo" y/o naranja (y sin perjuicio
de las facultades de contraverificación aun cuando hubiera correspondido
canal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, una
vez tramitado, están sujetos a revisión, no sólo del ad.ministrador de la adua-
na local intervinientc, sino de la Dirección General de Aduanas por su área
de Fiscalización correspondiente, revisión de la que puede resultar otra li-
quidación suplementaria (también de oficio) igualmente recurrible por el
interesado.
ApÉNDICE
Ai = Ajuste a incluir.
Ad = Ajuste a deducir.
It = Insumas importados temporalmente con giro de divisas importados
por el propio exportador (valor C.l.F).
Va = Valor en Aduana.
le = Insumas importados a consumo importados por el propio exportador
(valor C.l.F).
Vr = Valor para reintegros.
Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).
Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.0 18).
Cf = Coeficiente de deducción derechos y demás tributos.
Al = Derechos y demás tributos (alícuota).
Ri = Reintegro (alícuota).
Re = Reembolso (alícuota).
Rpt = Reembolso pta. Patagónico (alícuota puerto).
Po = Precio oficial.
Tp = Total a pagar por derechos y demás tributos.
Tr = Total a cobrar por reintegros.
Tre = Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).
Trpt = Total a cobrar reembolso por pta. Patagónico (ley 23.0 18).
FOB = Libre puesta a bordo.
CIF = Costo, seguro y flete.
F = Flete.
1= Seguro.
386 MARIO AUGUSTO SACCON E
ValorenAduana
Va = (FO B + Ai - Ad - Il)' Cf
Cálculo de gravámenes
Tp= Va' Al/lOO
Conceptos
Ad = Ajuste a deducir.
Ai = Ajuste a incluir.
Aig = Alícuota IVA/GANANCIAS.
Al = Derechos de Importación y Tasas.
At = Tasa de estadística.
Bi = Base IVA/GANANCIAS.
Bii = Base Impuestos Internos.
Da = Derecho adicional (azúcar).
Dc = Derecho compensatorio.
Du = Derecho antidumping.
II Total a pagar por Impuesto Interno.
Ip = Impuesto de equiparación de precios (azúcar).
Fa = Valor FOB de la mercadería.
Qd = Cantidad unidades declaradas.
Tdc = Tasa del derecho compensatorio.
Tde = Total a pagar por Derechos Específicos Mínimos.
Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.
Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.
Ti = Total a pagar pord.v.A.
I
Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.
Tp = Total a pagar por Derechos de Importación.
Tt = Total a pagar por Tasas.
Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.
Um = Unidades Monetarias.
Va = Valor en Aduana.
Vn = Valor normal mínimo de exportación rOB fijados en las Res. de
Dumping.
Valor en Aduana
Va = c.1.F.+ Ai - Ad
388 MARIO AUGUSTO SACCO.\l1
Cálculo deTasas
Tt = Va' AlI 100 (')
Base !VA/GANANCIAS
Bi =Va+ Tp + Tt
Para los casos en que Tr < Tde:
Bi = Va + Tde + Tt
(*) Tasa de estadística: La liquidación de esta tasa se efectúa por cada ítem de la Desti-
nación de Importación según la fórmula indicada, cuando ello así corresponde en virtud de
las exenciones establecidas. Debiéndose comparar los montos así obtenidos con los valores
máximos por ítem establecidos por el dec. 108 del11 de febrero de 1999.
BIBU ()(j RAf- iA 389
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