As espécies tributárias no ordenamento jurídico

brasileiro

AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

Tax species in Brazilian law
Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 122/2015 | p. 121 - 137 | Mai - Jun / 2015
DTR\2015\6519

Juliane dos Santos Ramos Souza

Advogada e mestranda pelo Programa de Pós-Graduação em Direito Constitucional da Universidade
Federal Fluminense (UFF), vinculada à linha de Pesquisa de História do Direito Constitucional e
Direito Constitucional Internacional Comparado souza.juliane@outlook.com.br

Raisa Duarte da Silva Ribeiro

Professora Auxiliar da Faculdade Nacional de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro
(FND-UFRJ) e Advogada. Mestranda em Direito Constitucional pelo Programa de Pós-Graduação em
Direito Constitucional (PPGDC) da Universidade Federal Fluminense (UFF) e bacharel em Direito
pela mesma Instituição raisaribeiro@hotmail.com raisaribeiroadvocacia@gmail.com

Área do Direito: Tributário

Resumo: O escopo do presente trabalho é analisar as espécies de tributos admitidas no
ordenamento jurídico brasileiro, de modo a esclarecer discussões acerca da natureza jurídica de
cada tributo, sua classificação e finalidade. Partindo de uma investigação jurídico-descritiva, o
principal objetivo deste artigo é estabelecer uma reflexão sobre as principais questões que envolvem
a caracterização dos tributos. Para tanto, adotamos como estratégias metodológicas a pesquisa
teórica e jurisprudencial - especificamente as jurisprudências do STF - como viabilizadoras de uma
pesquisa compreensiva e não somente descritiva.

Palavras-chave: Espécies tributárias - Teorias - STF.

Abstract: The scope of this work is analyze the kind of taxes allowed in the Brazilian legal system, in
order to clarify discussions about the legal nature of each tax, their classification and purpose. Based
on a legal-descriptive research, the main objective of this article is perfome a reflection about the
characterization of taxes. For this, we adopted as methodological strategies the theoretical and
jurisprudential research - specifically jurisprudence of the Brazilian Supreme Court - to enable a
comprehensive research and not merely descriptive study.

Keywords: Tax species - Theories - Brazilian Supreme Court.

Sumário:

1.Introdução - 2.A caracterização jurídica dos tributos - 3.Teorias sobre as espécies tributárias -
4.Espécies tributárias - 5.Conclusão - 6.Referências bibliográficas

1. Introdução

O sistema tributário atual, previsto na Constituição de 1988, teve como precursor aquele
estabelecido na Constituição de 1946 que, por meio da EC 18/1965, introduziu o sistema tributário
como modalidade autônoma.

O presente trabalho objetiva estabelecer uma reflexão sobre as principais questões que envolvem a
caracterização dos tributos. A análise de cada espécie de tributo se demonstra necessária a medida
que são travadas infindáveis discussões sobre a natureza jurídica, principais características, sujeitos,
elementos e finalidade dos tributos. Essas discussões se concretizaram em verdadeiras teorias, cada
qual com seus adeptos com grande expressividade no mundo jurídico.

No presente artigo, após a descrição da moldura teórica que sustenta cada interpretação sobre a
caracterização dos tributos, iremos descrever as respectivas sistemáticas de funcionamento de cada
tributo, filiando-nos à teoria pentapartite. Essa teoria, como será visto adiante, é aquela a qual se filia
a doutrina tributária majoritária e o STF.

Assim, será realizada a caracterização jurídica dos tributos, perpassando brevemente pelo princípio
da legalidade e pela competência tributária de cada ente federativo. Em sequencia, trataremos das
teorias sobre as espécies tributárias, indicando seus expoentes e as suas principais
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fundamentações. E, por fim, será realizado um breve estudo de cada espécie tributária admitida pelo
ordenamento jurídico brasileiro, descrevendo as principais características de cada uma delas.

Do ponto de vista metodológico, os procedimentos aqui utilizados encontram sua fundamentação no

método dialético – no sentido de comunicar o arcabouço constitucional e tributário para analisar as
questões expostas no presente trabalho – e na investigação jurídico-descritiva.

Como estratégias metodológicas, adotamos a pesquisa teórica e jurisprudencial – especificamente

jurisprudências do STF – como viabilizadoras de uma pesquisa compreensiva e não somente
descritiva.
2. A caracterização jurídica dos tributos

De acordo com o art. 3.º do CTN, o tributo pode ser definido como “toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Desmembrando a conceituação acima exposta, analisamos que o tributo é uma prestação pecuniária
e, sendo assim, consiste em uma obrigação de dar coisa certa, nos moldes das obrigações civilistas.
Afinal, o direito tributário possui autonomia didática, mas não possui autonomia científica, sendo um
direito público de justaposição.

Nota-se, também, que essa prestação pecuniária é cobrada compulsoriamente. Assim, o Estado,
lançando mão de seu poder de império, explora o patrimônio de particular, à luz prevalente do direito
público. Trata-se, portanto, de uma receita pública derivada, sendo exteriorizada na forma de
obrigação de dar coisa certa.

Essa prestação pecuniária compulsória deve ser paga “em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir”. Há divergências doutrinárias acerca desta interpretação. Uma corrente tradicionalista
entende que o tributo deverá exteriorizar uma relação monetária, impedindo o confisco de bens do
sujeito passivo. Outra corrente defende que a interpretação deve ser extensiva, de forma que o
sujeito passivo estará liberado do vínculo tributário ofertando qualquer bem que possa ser exprimido
em moeda. No entanto, o que predomina, atualmente, é que, como regra geral, a relação jurídica
tributária será exteriorizada em dinheiro; de forma excepcional, poderá haver espaço para a figura do
pagamento in natura, quando a lei assim determinar.

Além disso, o tributo não pode constituir sanção de ato ilícito, o que significa que não poderá ser
cominado como pena para a prática de ato ilícito. Isso não significa, no entanto, que o tributo não
possa incidir sobre a prática de ato ilícito, quando este for fato gerador de obrigação tributária, mas
que ele não possa ser uma sanção a esta prática.

Por outro lado, o conceito legal determina que o tributo deverá ser instituído através de lei. Toda
relação jurídica tributária decorrerá de prévia e expressa condição em lei. Trata-se de uma obrigação
ex lege. Todavia, é a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 que estabelece quais
são as espécies tributáveis e quais são as competências tributárias de cada ente federativo.

Neste sentido, cabe observar o que dispõe os arts. 145, 148 e 149 da CF, in verbis:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
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§ 2.º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa

ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado

o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição”.

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo
do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1.º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus

servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja
alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
(Redação dada pela EC 41, 19.12.2003)

§ 2.º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste
artigo: (Incluído pela EC 33/2001)

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela EC 33/2001)

II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela
EC 42, de 19.12.2003)

III – poderão ter alíquotas: (Incluído pela EC 33/2001)

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de
importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela EC 33/2001)

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela EC 33/2001)

§ 3.º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa
jurídica, na forma da lei. (Incluído pela EC 33/2001)

§ 4.º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela EC
33/2001)”.

Por fim, o tributo deve ser cobrado através de atividade plenamente vinculada. Sobre o tema, cabe
mencionar que o art. 142, parágrafo único, do CTN consagra o princípio da vinculação do
lançamento, através do qual o tributo é naturalmente vinculado, decorrente de uma obrigação ex
lege. Senão vejamos o texto da Lei:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional”.
3. Teorias sobre as espécies tributárias

Há cinco teorias que abordam as espécies tributárias: a teoria bipartite; a teoria tricotômica ou
tripartite; a teoria quatripartite; a teoria quinquepartite ou pentapartite; e a teoria hexapartite.

A teoria bipartite, defendida por Alfredo Augusto Becker [1972, p. 298, 340-345] e Pontes de Miranda
[1987, p. 362 e 371], antes do advento da Constituição Cidadã de 1988, entende que somente Páginaos
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impostos e as taxas são espécies tributárias no sistema tributário nacional, sendo a distinção entre
eles realizada de acordo com a vinculação referente ao fato gerador de cada um. Hoje essa teoria já
se encontra totalmente superada. Desde a Constituição de 1946, a doutrina já entendia que as
contribuições de melhoria, por exemplo, têm natureza tributária [CARNEIRO, 2012, p. 1].

De acordo com a teoria tripartite, inaugurada por Paulo de Barros Carvalho [2007, p. 28] e Sacha
Calmon Navarro Coelho [2005, p. 471], o nosso ordenamento jurídico brasileiro inaugura três
espécies tributárias: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.

Esse entendimento deriva de uma interpretação restritiva dos arts. 145 da CF e 5.º do CTN, in verbis:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2.º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos” (grifos nossos).

“Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria (grifos nossos)”.

A teoria quadripartite, sustentada por Ricardo Lobo Torres [2005, p. 371-372] e Luciano Amaro
[2006, p. 81], determina que existem quatro espécies de tributos: os impostos, as taxas, os
empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.

Esta teoria sustenta que as contribuições sociais englobam tanto as contribuições especiais quanto
as contribuições de melhoria. Trata-se de uma teoria de lege ferenda, tendo em vista o que dispõe os
arts. 145 e 148 da CF.

A teoria quinquepartite, também conhecida como pentapartite, liderada por Ives Gandra da Silva
Martins [1998, p. 25] e Hugo de Brito Machado [1993, p. 46], entende que existem cinco espécies
tributárias no sistema tributário brasileiro: os impostos, as taxas, os empréstimos compulsórios, as
contribuições sociais e as contribuições de melhoria.

Esta teoria sustenta que o art. 145 da CF é exemplificativo, não sendo numerus clausus, devendo
ser interpretado em conjunto com os arts. 148 e 149 da CF. Assim sendo, além das três espécies
tributárias elencados naquele dispositivo constitucional, existem outras duas – as contribuições
sociais, previstas no art. 149 da CF, e os empréstimos compulsórios, previstos no art. 148 da CF.

Assim, a própria Constituição Federal faz menção aos empréstimos compulsórios, no seu art. 148, e
às contribuições sociais, no seu art. 149. Além disto, o CTN, nos arts. 15 e 217, também corrobora
esse entendimento, prevendo os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, que são
modalidades autônomas de tributos classificadas em razão da finalidade ou da destinação do
produto de sua arrecadação. Senão vejamos:

“Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos
compulsórios:

I – guerra externa, ou sua iminência;

II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis;

III – conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

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Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate,
observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei” (grifos nossos)

“Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2.º e 77, parágrafo único, bem
como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade:
(Incluído pelo Dec.-lei 27/1966)

I – da ‘contribuição sindical’, denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts.
578 e ss. da CLT, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11.12.1964; (Incluído pelo
Dec.-lei 27/1966)

II – das denominadas ‘quotas de previdência’ a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de

26.08.1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29.11.1965, que integram a
contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da CF; (Incluído
pelo Dec.-lei 27/1966) (Vide Ato Complementar 27/1966)

III – da contribuição destinada a constituir o ‘Fundo de Assistência’ e ‘Previdência do Trabalhador

Rural’, de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 02.03.1963; (Incluído pelo Dec.-lei 27/1966)

IV – da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2.º da Lei
5.107, de 13 de setembro de 1966; (Incluído pelo Dec.-lei 27/1966)

V – das contribuições enumeradas no § 2.º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com
as alterações decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e
outras de fins sociais criadas por lei. (Incluído pelo Dec.-lei 27/1966)” (grifos nossos).

Assim, os filiados da teoria quinquepartite entendem que o art. 5.º do CTN não fora recepcionado
pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 ou que traz um rol exemplificativo.

A teoria quinquepartite é corroborada pelo STF, como se pode visualizar pela decisão proferida no
RE 146.733/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJ 06.11.1992:

“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria) a que se refere o art. 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 atendem a duas outras modalidades
tributárias, cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições
sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas”.

Sobre essa teoria, há que se apontar uma discussão interessante: se a Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988 adotou a teoria pentapartite, então ela não teria recepcionado o art. 4.º,
II, do CTN, que diz ser irrelevante a “destinação legal do produto de arrecadação”. No entender do
Prof. Ricardo Carneiro, “a classificação do fato gerador e da destinação devem ser analisados em
conjunto para classificar o tributo” [2012, p. 2], o que implicaria, portanto, na aplicação de uma
interpretação sistemática da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 e do Código
Tributário Nacional.

Ainda, com o advento da EC 39/2002, que criou a Contribuição de Iluminação Pública de

competência privativa dos Municípios e do Distrito Federal, há quem sustente que existem seis
espécies de tributos, sendo as cinco da teoria pentapartite mais a Contribuição de Iluminação
Pública. Isso porque a receita dessa última é destinada aos entes federativos descritos e, por isso,
não pode ser considerada parafiscal.

“Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I
e III. (Incluído pela EC 39/2002)

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de

consumo de energia elétrica. (Incluído pela EC 39/2002)”

Todavia, a teoria hexapartite não ganhou muita expressividade, principalmente após a tese do STF
sobre a teoria pentapartite. Nessa linha, sobre a Contribuição de Iluminação Pública, o Prof. Cláudio
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Carneiro [2012, p. 3] entende que “esse tributo se encaixaria dentro da classificação dada às
contribuições especiais e, desta forma, continuariam a ser cinco espécies de tributos no Brasil”.

Por ser o entendimento majoritário da doutrina e corroborado pelo STF, vamos analisar, neste
trabalho, as espécies tributárias de acordo com a teoria quinquepartite.
4. Espécies tributárias

4.1 Impostos

O imposto é a espécie tributária prevista nos arts. 145, I, da CF e 16 do CTN. Assim, podemos
afirmar que o imposto é um tributo de cunho meramente arrecadatório. Entretanto, em situações
excepcionais, pode assumir caráter extrafiscal.

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

De acordo com o princípio de não-afetação, o imposto é um tributo não vinculado, sendo que, em
determinadas hipóteses taxativamente previstas, o imposto será vinculado em razão da sua
destinação, como ocorre no art. 167, IV, da CF/1988 (alterado pela EC 27/2000 e 42/2003).

“Art. 167. São vedados:

(…)

IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do

produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos
para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts.
198, § 2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de
receita, previstas no art. 165, § 8.º, bem como o disposto no § 4.º deste artigo; (Redação dada pela
EC 42, de 19.12.2003)”.

Algumas das hipóteses de destinação específica dos impostos são para as ações e os serviços
públicos de saúde, para a manutenção e desenvolvimento do ensino e para a realização de
atividades da administração tributária, saúde e ensino.

A razão pela qual foram previstas na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 as
referidas situações excepcionais é porque “é principalmente através dos impostos que se constitui a
receita pública, e é através da receita pública que o Estado mantém hospitais públicos, cumpre com
a folha de pagamento de servidores e realiza obras públicas, dentre outras funções relevantes”
[CARNEIRO, 2012, p. 3].

Os impostos derivam do poder de império do Estado que justificam o seu fato gerador pela
exteriorização da riqueza decorrente da capacidade econômica do contribuinte.

De acordo com arts. 150, I, da CF/1988 e 97 do CTN, tendo em vista o princípio da legalidade, os
impostos somente podem ser instituídos por lei. A lei prevê o fato gerador em razão de uma atividade
ou uma situação do contribuinte que seja geradora de riquezas.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção”.

Há que se ressaltar que, embora os fatos geradores dessa espécie de tributo venham previstos em
lei, em regra, também o são constitucionalmente na parte referente à competência tributária. A
exceção a essa regra se localiza no exercício da competência residual, já que, tendo em vista a sua
natureza, seria impossível a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 denominar o
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seu fato gerador.

4.2 Taxas

A taxa é a espécie tributária prevista no art. 145, II, da CF e nos arts. 77 ao 80 do CTN. Trata-se do
tributo por excelência, que vai arquitetar o denominado tributo cidadão. Senão vejamos o que
determina o Código Tributário Nacional:

“Título IV

Taxas

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide Ato
Complementar 34/1967)”.

“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da Administração Pública que, limitando ou
disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão
de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar 31/1966).

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo
órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de
atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.

“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição

mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de

utilidade, ou de necessidades públicas;

III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários”.

“Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das
atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a
Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito
público”.

As taxas podem ser instituída por todos os entes federados, ou seja, pela União, Estados,
Municípios, e também pelo Distrito Federal. E serão instituídas quando houver o exercício regular do
poder de polícia ou a utilização potencial ou efetiva dos serviços públicos. Assim, as taxas são
classificadas em taxa de polícia e taxa de serviço.

As taxas de polícia têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia. Cumpre observar
que as taxas não podem ter o mesmo fato gerador dos tributos, conforme determinação do art. 77 do
CTN.

O fato gerador é definido por lei complementar, no caso, pelo Código Tributário Nacional. No caso
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das taxas, o fato gerador é composto por dois elementos: primeiro, pelo poder de polícia; segundo,
pelo exercício regular.

De lege lata, o poder de polícia é definido no art. 78 do CTN como “atividade da administração
pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

De lege ferenda, o poder de polícia deve ser entendido como um dos atributos imanentes ao poder
de império do Estado, que possa ter ingerência sobre as relações privadas, com o objetivo de
promover o interesse público.

O exercício regular do poder de polícia ocorre quando a ingerência do Estado junto às gerações
privadas preenche os requisitos de validade dos atos administrativos em geral. Qual sejam:
competência, finalidade, forma, objeto e motivo.

A regularidade do poder de polícia ocorre quando há a observância da razoabilidade, princípio geral

do direito que serve como parâmetro para a ponderação de interesses.

A taxa de serviço, por outro lado, é composta por quatro elementos: serviço público essencial;
divisível; específico; efetivamente prestado ou posto à disposição.

O serviço público essencial, para fins de taxa, é aquele definido em lei como tal, conforme determina
o § 1.º do art. 9.º da CF, in verbis:

“Art. 9.º (…) § 1.º A lei definirá os serviços ou atividades essenciais e disporá sobre o atendimento
das necessidades inadiáveis da comunidade”.

Já o serviço público divisível é aquele que pode ser individualizado, suscetível de utilização individual
pelos seus usuários, conforme determinado no art. 79, III, do CTN. Os serviços públicos específicos,
por outro lado, são aqueles que podem ser destacados em unidades autônomas. E os serviços
públicos potencialmente prestados são aqueles que estão postos à disposição do indivíduo,
independente de serem utilizados ou não; e os serviços públicos postos à disposição, são aqueles
em que o serviço existe e está realmente funcionando.

Sobre as taxas de serviço público, o STF já fixou entendimento acerca da inespecificidade e

indivisibilidade de diversos serviços públicos. Senão vejamos os seguintes informativos:

“Informativo 121

Taxa e Imposto

Com base na jurisprudência firmada pelo Plenário no julgamento do RE 121.617/SP (DJU

06.10.2000) no sentido de que o serviço de ‘construção, conservação e melhoramento de estrada de
rodagem’ não pode ser remunerado mediante taxa uma vez que não configura serviço público
específico e divisível posto à disposição do contribuinte (CF, art. 145, II), o Tribunal declarou
incidentalmente a inconstitucionalidade da LC 37/1998, do Município de Aracaju/SE, e dos arts. 3.º a
6.º da Lei 3.133/1989, do Município de Araçatuba/SP, que instituíam a cobrança de taxas sobre a
conservação e manutenção das vias públicas, cujas bases de cálculo eram próprias de imposto” (RE
259.889/SP, 07.03.2002, rel. Min. Ilmar Galvão. (RE 259.889) RE 293.536/SE, 07.03.2002, rel. Min.
Néri da Silveira. (RE 293.536)).

“Informativo 301

Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar

Concluindo o julgamento de embargos de divergência (v. Informativo 288), o Tribunal, por maioria,
decidiu que os serviços públicos custeados pela taxa de coleta de lixo domiciliar instituída pela Lei
691/1984, do Município do Rio de Janeiro, não são específicos e divisíveis para efeito do art. 145, II,
da CF (‘Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos: (…) II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
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brasileiro

efetiva ou potencial, de serviços público e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua

disposição’). Entendeu-se que o referido tributo vincula-se à prestação de serviços de caráter geral
(varrição, lavagem e capinação de vias e logradouros públicos, limpeza de praias e outros),
insusceptíveis de serem custeados senão por via do produto de impostos. Vencido o Min. Gilmar
Mendes” (RE (EDv-ED) 256.588/RJ, 19.03.2003, rel. Min. Ellen Gracie. (RE 256.588)).

Cabe ainda salientar as suas diferenças com relação as tarifas. As taxas e as tarifas se diferenciam
em virtude de várias características. A taxa guarda absoluta reserva de lei formal, enquanto a tarifa
está subordinada a legalidade administrativa; a taxa tem natureza remuneratória, já a tarifa visa o
lucro ainda que modico; a taxa está subordinada ao princípio da anterioridade tributaria, já a tarifa
não; a taxa remunera atividades relacionadas aos direitos e garantias individuais, enquanto que a
tarifa remunera direitos relacionados a ordem econômica; a taxa é indelegável, mas a tarifa é
delegada no sentido de sua consecução.
4.3 Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria consiste na espécie tributária determinada pelo art. 145, III, da CF e
disciplinada pelo art. 81 do CTN, in verbis:

“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.

A União Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir tributos denominados
contribuições de melhoria, em razão da valorização imobiliária decorrente de obras públicas. A
competência para a exigir a contribuição de melhoria será o ente que possui a competência material
para a obra pública.

O Dec.-lei 195/1967 também disciplina a matéria das contribuições de melhoria, dando ênfase a
valorização imobiliária decorrente indiretamente da obra pública.

Cumpre observar que cada diploma normativo dá ênfase a um aspecto da contribuição de melhoria,
o que gera uma certa dificuldade no entendimento da matéria. Enquanto que na Constituição da
República Federativa do Brasil a ênfase é dada na obra pública; no Código Tributário Nacional, a
obra pública ladeia a valorização imobiliária; e no Dec.-lei 195/1967, o foco incide na valorização
imobiliária.

Apesar da controvérsia acerca de qual diploma irá definir o fato gerador da contribuição de melhoria,
visualiza-se que o responsável para tanto é o Código Tributário Nacional. Isto porque a Constituição
da República Federativa do Brasil tem a competência de instituir os tributos, mas cabe a lei
complementar defini-los e especificá-los. Assim, sendo o Código Tributário Nacional a lei
complementar nesta matéria, é sua a competência para definir o fato gerador da contribuição de
melhoria.

Nesse passo, cumpre observar que o art. 81 do CTN determina que o fato gerador da contribuição
de melhoria é a conjunção da obra pública e da valorização imobiliária dela decorrente.

A obra pública se diferencia do serviço público, por inaugurar um bem, ter predominância do
elemento material e ter um prazo para sua finalização. O serviço público, ao contrário, faz a
conservação de um bem, predomina o elemento humano e há continuidade em seu fornecimento.

A valorização imobiliária deve observar dois aspectos: o valor da obra e o limite individual do ganho
direto do imóvel. Nesse aspecto reside outra controvérsia. O Código Tributário Nacional dispõe que a
base de cálculo adotada deve observar o custo da obra, tendo como limite a valorização imobiliária
direta e individual. Já o Dec.-lei 195/1967 adota o critério do benefício resultante da obra pública.
Novamente se aplica o Código Tributário Nacional, na medida em que o art. 146, III, da CF determina
ser de sua competência.

Sobre esta espécie tributária, cabe ainda mencionar uma questão de fundamental relevo: a obra
pública em curso não é fato gerador da contribuição de melhoria. O fato gerador da contribuição de
melhoria exige obra finda, porque do contrário causaria insegurança jurídica, na medida em que com
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 As espécies tributárias no ordenamento jurídico
brasileiro

a obra em curso não há como se delimitar com segurança o valor total da obra e o valor final da
valorização imobiliária. Assim, o art. 9.º do Dec.-lei 195/1967 se aplica em parte.

“Art. 9.º Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para beneficiar
determinados imóveis, de modo a justificar o início da cobrança da Contribuição de Melhoria,
proceder-se-á ao lançamento referente a êsses imóveis depois de publicado o respectivo
demonstrativo de custos”.

Por fim, cumpre salientar que a contribuição de melhoria é um tributo autônomo e vinculado. Assim
sendo, a sua cobrança valida passará necessariamente pela pratica de uma atividade estatal
diretamente relacionada a figura do usuário/sujeito passivo/contribuinte.
4.4 Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios passaram a ser considerados espécies tributarias após o advento da

Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Somente a União Federal possui a
competência para instituí-lo, através de lei complementar.

Visualizando o art. 148 da CF, é possível afirmar que o empréstimo compulsório trata-se de um
tributo vinculado em razão da sua destinação. O suporte fático para a sua instituição se pauta na
observância de despesas extraordinárias decorrentes de guerra ou calamidade pública ou em
investimento de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

O art. 15, III, do CTN acrescenta mais um requisito: a conjuntura que exija a absorção temporária de
poder aquisitivo. Todavia, este inciso não foi recepcionada pela Constituição Federal, conforme
entendimento do STF. Além disto, o parágrafo único do art. 15 do CTN expressamente determina
que o empréstimo compulsório está condicionado à devolução futura.

“Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos
compulsórios:

I – guerra externa, ou sua iminência;

II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis;

III – conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate,
observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei”.
4.5 Contribuições Sociais

As contribuições sociais traduzem uma espécie tributária, que poderá ser instituída, em regra através
de lei ordinária, pela União Federal, na hipótese do caput do art. 149 da CF, e pelos Estados,
Municípios e Distrito Federal nas hipóteses do parágrafo único do art. 149 da CF.

Assim, a União Federal possui competência exclusiva para instituir contribuição social geral, de
intervenção no domínio econômico, profissional, securitária, e de iluminação pública. Tratam-se de
tributos vinculados pela destinação.
5. Conclusão

A Constituição da República Federativa do Brasil instituiu as espécies tributárias, que são

disciplinadas e especificadas pela lei complementar, que no caso é o Código Tributário Nacional.

O art. 5.º do CTN e o art. 145 da CF/1988 estabelecem três espécies de tributos, quais sejam, os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Entretanto, nos art. 148 e 149 da CF/1988
também encontramos os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais como espécies de
tributos, o que resultou em diversas teorias sobre a quantidade de espécies tributáveis no
ordenamento jurídico brasileiro.

Em que pese existir um suposto descompasso entre a irrelevância da destinação legal do produto de
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 As espécies tributárias no ordenamento jurídico
brasileiro

arrecadação, prevista no art.4.º, II, do CTN e a natureza dos empréstimos compulsórios e as

contribuições sociais – ambos previstos constitucionalmente –, atualmente tanto a doutrina
majoritária quanto a jurisprudência do STF adotam a teoria quinquepartite, também conhecida como
pentapartite, considerando como espécies tributárias os impostos, as taxas, as contribuições de
melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais. Tal entendimento se deve a uma
interpretação sistemática dos diplomas constitucional e legal, já que o fato gerador e a destinação
devem ser analisados em conjunto para classificar um tributo.
6. Referências bibliográficas

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