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Ficha Catalográfica elaborada pela EADCON.

Bibliotecária – Cleide Cavalcanti Albuquerque CRB9/1424

Fundação Universidade do Tocantins (UNITINS)


F981c Ciências Contábeis / Fundação Universidade do Tocantins; EADCON.
– Curitiba: EADCON, 2010
560 p.: il.

Nota: Caderno de Conteúdos do 6º período de Ciências Contábeis


(apostila).

1. Contadores – Formação. 2. Ciências Contábeis – Estudo e


Ensino. I. EADCON. II. Título.

CDD 378
Direitos desta edição reservados à UNITINS
É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da UNITINS

FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO TOCANTINS


Reitor André Luiz de Matos Gonçalves
Vice-Reitora Maria Lourdes F. G. Aires
Pró-Reitor de Graduação Geraldo da Silva Gomes
Diretora de EaD e Novas Tecnologias Denise Sodré Dorjó
Diretora de Administração Acadêmica Fabíola Peixoto de Araújo
Coordenadora de Planejamento Pedagógico e Midiático Martha Holanda da Silva
Coordenador do Curso André Pugliese da Silva

SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO CONTINUADA – EADCON


Diretor Executivo Julián Rizo
Diretores Administrativo-Financeiros Armando Sakata
Júlio César Algeri
Diretora de Operações Cristiane Andrea Strenske
Diretor de TI Juarez Poletto
Coordenação Geral Dinamara Pereira Machado
Sumário

Tópicos Especiais 5
1 Contabilidade da empresa agropecuária. . . . . . . . . . . . . . . . . 9
2 Contabilidade da empresa de pecuária. . . . . . . . . . . . . . . . . 19
3 Formalização de uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . 33
4 Procedimentos contábeis para uma entidade
sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
5 Contabilidade das empresas imobiliárias. . . . . . . . . . . . . . . . 57
6 Contabilidade das empresas construtoras . . . . . . . . . . . . . . . 69
7 Estudos contábeis nas empresas de construção civil
e de engenharia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Gestão Estratégica de Custos 91


1 Gestão estratégica de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
2 Apuração do resultado do exercício. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
3 Custeio variável: custo para tomada de decisão . . . . . . . . . . . 119
4 Custeio padrão: custo para controle . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
5 Custeio ABC: custo para melhoria de processos . . . . . . . . . . . 141
6 Teoria das restrições: custo para otimização de resultados . . . . 153
7 Custos para formação de preço de venda . . . . . . . . . . . . . . . 161

Laboratório Contábil II 175


1 Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda. e software contábil. . . . 179
2 Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa. . . . . 185
3 Registro das compras de mercadorias para revenda,
de ativo fixo e de material para escritório . . . . . . . . . . . . . . 195
4 Registro de vendas e da depreciação, controle financeiro
e fechamento do estoque. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
5 Registro dos encargos das despesas fixas
e da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
6 Registro de pagamentos, provisão de tributos
e ajustes das contas do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
7 Apuração da demonstração do resultado
do exercício e do balanço patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Contabilidade Pública 259


1 Contabilidade aplicada à administração pública . . . . . . . . . . . 263
2 Receita pública e dívida ativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
3 Despesa pública e dívida passiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303
4 Variações patrimoniais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
5 Subsistemas de contas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335
6 Demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349
7 Execução orçamentária e gestão fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . 381

Contabilidade Avançada II 393


1 Transações entre partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
2 Consolidação das demonstrações contábeis. . . . . . . . . . . . . . 407
3 Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático . . . . . 417
4 Concentração de sociedades: fusão, cisão e incorporação. . . . . 435
5 Procedimentos contábeis de concentração
de sociedades: prática de incorporação e fusão . . . . . . . . . . . 447
6 Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures. . . . . . 459

7 Noções introdutórias de ciências atuariais . . . . . . . . . . . . . . 467

Contabilidade Gerencial e Controladoria 481


1 Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . . 485
2 Custeio variável: decisões de curto prazo. . . . . . . . . . . . . . . 495
3 Avaliação de lucro e preço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
4 Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações . . . . . . 517
5 Controladoria: ferramenta de gestão. . . . . . . . . . . . . . . . . . 531
6 Controladoria: avaliação e desempenho. . . . . . . . . . . . . . . . 541
7 Gestão estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553
Créditos

EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Clarete de Itoz
Valtuir Soares Filho
Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Queiroz de Lima
Revisão Didático-Editorial Sibéria Sales Queiroz de Lima
Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva
Revisão Digital Márcio da Silva Araújo
Projeto Gráfico Katia Gomes da Silva
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Capas Rogério Adriano Ferreira da Silva

Equipe EADCON
Coordenador Editorial William Marlos da Costa
Assistentes de Edição Ana Aparecida Teixeira da Cruz
Lisiane Marcele dos Santos
Thaisa Socher
Programação Visual e Diagramação Bruna Maria Cantador
Denise Pires Pierin
Kátia Cristina Oliveira dos Santos
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Caro estudante,
você recebe, agora, o material de estudos da disciplina Tópicos Especiais.
Nossos estudos estarão voltados para a apresentação dos fundamentos da
Contabilidade Rural, Contabilidade Imobiliária e de prestação de serviços,
além da Contabilidade de empresas sem fins lucrativos.

Apresentação
A Contabilidade Rural, como você verá no primeiro e segundo capí-
tulos, divide-se em registros contábeis da atividade agrícola e os registros da
atividade pecuária. A atividade agrícola explora a terra cultiva lavouras ou
florestas e a contabilidade agrícola representa seus resultados. A contabili-
dade pecuária representa os registros contábeis da atividade de exploração
de animais.
Você terá a oportunidade de estudar, nos capítulos três e quatro, sobre
a contabilidade de entidades sem fins lucrativos que demonstra o movimento
patrimonial e de resultados das entidades constituídas para prestação de
serviços, sem que a sua atividade seja voltada para a obtenção de lucro.
A contabilidade imobiliária e de serviços ligados à construção ou admi-
nistração de imóveis é um ramo específico da contabilidade. Ela mensura
os resultados e controla o patrimônio das empresas imobiliárias, das cons-
trutoras, e das empresas de engenharia. Pela importância dessas atividades
estudaremos o tratamento contábil destinado a essas empresas nos capítulos
5, 6 e 7.
O estudo da disciplina de Tópicos Especiais se mostra relevante, em espe-
cial, por enfocar os desafios vivenciados no mercado, sobretudo, por apre-
sentar casos e situações que você, futuro contador, vivenciará em sua prática
profissional.
Os assuntos não se esgotarão aqui, por isso, um de nossos objetivos
também é estimular você a buscar novas leituras e a participar ativamente das
atividades propostas para essa disciplina. Bons estudos!
Prof.ª Clarete de Itoz
Prof. Valtuir Soares Filho
1
CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Contabilidade da
empresa agropecuária

Introdução
A contabilidade voltada para os empreendimentos agropecuários é um
ramo específico da área contábil que registra e controla informações de cunho
econômico-financeiro e administrativo.
Por ser uma área de atuação muito importante em sua futura profissão, nós
esperamos que você, ao final deste capítulo, seja capaz de reconhecer conceitos
e termos contábeis aplicados aos empreendimentos agropecuários, além de
quantificar procedimentos contábeis das empresas agropecuárias.
Conhecer alguns conceitos dos empreendimentos rurais ajuda a compreender
o processo contábil que os envolve, por isso, neste capítulo, você estudará alguns
conceitos das empresas rurais e suas atividades, verá a diferença entre ciclo opera-
cional e exercício social, verá, ainda, as práticas contábeis de cultura temporária
e cultura permanente. Será dada uma atenção especial às práticas contábeis nos
empreendimentos rurais, ao tratamento de seus fatos contábeis e não deixaremos
de abordar a importância do plano de contas para esses empreendimentos.
É importante ressaltar que os fundamentos teóricos das áreas de atuação
da contabilidade, que você estudou na Contabilidade Geral I e II, são necessá-
rios para que você construa noções fundamentais dos empreendimentos agro-
pecuários e verifique a importância do contador para esses empreendimentos.
Apresentaremos, inicialmente, uma discussão sobre os empreendimentos agro-
pecuários, que fazem parte de um setor de grande representatividade social no
Brasil, principalmente por ser um dos setores de maior geração de empregos.
Vamos lá, bons estudos!

1.1 Empresas rurais e suas atividades


Marion (2005, p. 24) expõe que empresas rurais “são aquelas que exploram
a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de
animais e da transformação de determinados produtos agrícolas.”
Do ponto de vista de atividade econômica, as empresas rurais pertencem
ao setor primário e são formadas pelo conjunto das atividades econômicas que
produzem matérias-primas. É considerada, ainda, como atividade agrícola aquela
que explora o solo para o cultivo de plantas com o objetivo de extrair alimentos,

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  9


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

fibras, energia e matéria-prima. Seu campo de atividades pode ser amplo, mas
aqui citamos apenas três: de produção vegetal (atividade agrícola); de produção
animal (atividade zootécnica); e indústrias rurais (atividade agroindustrial).
A atividade agrícola pode ser dividida em dois grandes grupos: o das culturas
hortícula e forrageira (cereais, hortaliças, tubérculos, plantas oleginosas, espe-
ciarias, fibras e floricultura) e o grupo da arboricultura (florestamento, pomares,
vinhedos, olivais, seringais, etc.).
A atividade zootécnica planeja e gerencia diferentes sistemas de produção
animal, e proporciona a otimização dos recursos potenciais disponíveis e tecno-
logias socialmente adaptáveis. A apicultura, avicultura, cunicultura, pecuária,
pescicultura, ranicultura, sericultura são exemplos de atividades zootécnicas.
Atividade agroindustrial é a atividade econômica que produz e beneficia
a produção agrícola. São exemplos: beneficiamento do produto agrícola, tais
como o arroz, o café e o milho; a transformação de produtos zootécnicos,
alguns exemplos são o mel, os laticínios e o casulo de seda; a transformação de
produtos agrícolas, ou seja, a cana-de-açúcar em álcool e aguardente, soja e
oliva em óleo e uvas em vinho.
As atividades agrícolas podem ser exploradas de duas formas: como pessoa
física ou como pessoa jurídica.
É importante que você perceba que entendemos a pessoa física como pessoa
natural, ou seja, o indivíduo, sem nenhuma excessão. É o tipo de exploração
de atividade rural que mais prevalece atualmente, por ser mais vantajoso para
os pequenos empreendimentos rurais, visto que o processo de registro e manu-
tenção contábil é bastante oneroso. É bom lembrar que existência da pessoa
física termina com a morte.
As pessoas jurídicas nas atividades agrícolas podem ou não ter fins lucra-
tivos. Com fins lucrativos são as atividades exploradas por meios industriais,
comerciais ou outros; sem fins lucrativos são as atividades exploradas por coope-
rativas e associações, por exemplo.
Em geral, os pequenos e médios produtores não precisam fazer escrituração
regular de livros contábeis, mas são obrigados a utilizar o livro-caixa e efetuar
a escrituração simplificada. Todavia, os considerados grandes empreendimentos
agropecuários são obrigados a fazer a escrituração contábil regular, um contador,
registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), deve ser o responsável.
É bom, acrescentar que o Novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002, apre-
senta, de maneira geral, que a exploração da atividade agrícola se dá nas
seguintes formas: autônomo (sem registro na junta comercial); empresário indi-
vidual (inscrito na junta comercial); e sociedade empresária (inscrita na junta
comercial na forma de sociedade limitada, anônima, etc.).

10  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Outros tipos de exploração da atividade agropecuária podem acontecer com


base em dois tipos de investimentos: capital fundiário e capital de exercício.
Capital fundiário “são todos os recursos fixos, vinculados a terra e dela não reti-
ráveis” (MARION 2005, p. 30) temos como exemplos os edifícios, as benfeitoras
rurais etc. Capital de exercício “é o instrumental necessário para o funcionamento
do negócio”(MARION 2005, p. 30). Esse tipo de capital pode ser permanente (de
vida útil de longo prazo), circulante ou de giro (com vida útil de curto prazo).
Como você verá, a seguir, outro conhecimento importante para a sua
formação nessa área é a distinção entre o Ciclo Operacional e o Exercício
Social. Vejamos como eles funcionam.

1.2 Ciclo operacional ou exercício social?


Em regra geral, nas empresas do setor secundário, comércio, indústria e pres-
tação de serviços em geral, dificilmente trabalhamos com ciclo operacional, pois,
as receitas e os gastos são constantes durante o processo produtivo do ano. Então,
encerra-se o exercício social no fim do ano-calendário. É bom lembrar que o exer-
cício social para a contabilidade e para fins de apuração da tributação anual do
Imposto de Renda é o período entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
No entanto, há regras específicas para as atividades agropecuárias. Na ativi-
dade agrícola, além do exercício social, devemos considerar o ciclo social para
encerrar o resultado. Isso ocorre motivado pela produção agrícola que é essencial-
mente sazonal, ou seja, concentrada em períodos alternados de meses e anos.
Para a atividade agrícola, você precisa considerar que o ciclo operacional
compreende desde o tempo destinado à preparação do solo para o plantio até
o momento da venda do produto.
Deste modo, no encerramento do exercício social, consideramos todos os
gastos efetuados nesse período. Para empresas que diversificam suas culturas e
apresentam colheitas em períodos diferentes, recomendamos que o ano agrícola
seja fixado em função da cultura que prevaleça economicamente. Para a ativi-
dade pecuária, é aconselhável o encerramento do exercício social com base no
mês seguinte da venda da rês ou cabeça.
Você viu, até aqui, a diferença de tratamento do ciclo operacional e do
exercício social e já deve ter percebido que os empreendimentos agropecuários
possuem um tratamento contábil bastante próprio, vejamos mais sobre o assunto.

1.3 Prática contábil nos empreeendimentos rurais


De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 10 (NBC
T 10.14), entidades rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva
do solo ou da água, mediante extração vegetal, o cultivo da terra ou da água
(hidroponia) e a criação de animais” e dividem-se em agricultura e pecuária.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  11


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Saiba mais

Leia a NBC T 10.14, que está disposta no sítio <http://www.cfc.org.br/


sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2001/000909>. Essa norma de
contabilidade trata dos aspectos contábeis específicos em entidades agro-
pecuária. Você já conhece o seu Conselho de Classe? Ainda não? Então,
aproveite este sítio e navegue para conhecer a história do Conselho Federal
de Contabilidade – CFC.Veja, também, no sítio, as recomendações do Con-
selho para a contabilidade das empresas rurais.

A atividade de agricultura é desenvolvida pelas entidades que têm como


finalidade a exploração da terra para extrair produtos, seja para venda ou para
sustento do proprietário (agricultor).
Na atividade de pecuária há a criação de animais que poderá ter a finali-
dade de comercialização, ou não.
Os métodos de escrituração dessas atividades devem ser uniformes e apre-
sentar as mutações patrimoniais segundo o Regime de Competência, ou seja,
todas as receitas de despesas devem ser registradas no período que ocorreram,
independentemente do seu recebimento ou pagamento. A contabilidade rural
utiliza-se de alguns sistemas para efetuar os registros, como o manual, o maqui-
nizado, o mecanizado e o eletrônico.
As finalidades da contabilidade rural podem ser resumidamente identificadas
como: (a) orientar as operações agrícolas e pecuárias; (b) medir o desempenho
econômico-financeiro; (c) controlar transações de compra e venda e as transações
financeiras; (d) apoiar as tomadas de decisões e o planejamento empresarial;
(e) projetar fluxos de caixa que apontem necessidades de crédito; (f) comparar
a performance do empreendimento durante um período de tempo e comparar
a performance deste com outros empreendimentos; (g) conduzir o controle de
despesas e custos; (h) gerar informações de caráter fiscal e administrativo.
Segundo Crepaldi (2006), existem algumas etapas que são desenvolvidas
na atividade agrícola que, contabilmente, possibilitam o entendimento e acom-
panhamento das culturas, que são: (a) preparo do solo: desmatamento, destoca
e preparação do solo; (b) preparo para plantio: operações de sulcagem, covea-
mento, adubação, fertilização química; (c) plantio: plantio de mudas e sementes,
replantio, irrigação, transporte de água, energia elétrica, e outros; (d) colheita:
etapa que se deve planejar a utilização da mão-de-obra e o combustível neces-
sário, além de outros recursos que serão utilizados; (e) produtos colhidos: preve-se
o beneficiamento, acondicionamento e armazenamento até a comercialização
do produto final.

12  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Convido você a conhecer, agora, as duas formas para se desenvolver a


contabilidade rural quanto à apropriação de custos. Essas duas formas estão
diretamente ligadas, como você perceberá, às características constitutivas das
culturas temporárias e das culturas permanentes.
As culturas temporárias estão sujeitas ao replantio. Possuem vida útil curta,
não superior a um ano, a cultura do feijão, do arroz, da mandioca, são exemplos
de culturas temporárias. As culturas permanentes são aquelas que estão vincu-
ladas ao solo e proporcionam mais de uma colheita, sendo fator de produção
da empresa por diversos anos. As plantações de laranja, cana-de-açúcar, maçã,
são exemplos de culturas permanentes.
Quando nos referimos aos dispêndios para formação de culturas agrícolas,
temos de considerar que: nas culturas temporárias, os gastos para a formação
da cultura são reconhecidos no período de sua realização, ou seja, são despesas
de custeio do período em que ocorrem. Os custos são apropriados em conta do
Ativo Circulante e o saldo será transferido para conta de resultado no momento
da comercialização; nas culturas permanentes, os gastos para a formação da
cultura são reconhecidos em conta do Ativo Permanente.

Você deve lembrar que conta de Ativo Imobilizado está sujeita à atualiza-
ção monetária e à depreciação e exaustão, no caso das culturas permanen-
tes na atividade agropecuária.

Veja como a contabilização rural, das culturas temporárias e permanentes,


ocorre.
a) cultura temporária: os custos serão contabilizados em uma conta do
Ativo Circulante com o título “Culturas Temporárias”, e devem ser acumu-
lados até o término da colheita. Em seguida,
o saldo será transferido para conta “Produto
agrícola”, na qual será somado posteriormente
à colheita e aos custos para deixar o produto à
disposição para a venda.
Quando o produto for vendido, transferiremos
o valor correspondente ao volume vendido de
Produtos Agrícolas para a conta de Custo de
Produtos Vendidos (CPV). Deste modo, é possível
calcular o resultado e apurar o Lucro Bruto.
Veja na tabela, a seguir, como funciona.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  13


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Pela formação até a colheita


D – Cultura temporária (especificar por cultura) – A. C.
C – Caixa ou duplicatas a pagar
Cultura formada e início da colheita
D – Colheita em andamento (especificar por cultura)
C – Cultura temporária (especificar por cultura)
Durante a colheita (produto colhido)
D – Colheita em andamento (especificar por cultura) – A.C.
C – Caixa ou duplicatas a pagar
No encerramento da colheita
D – Produtos agrícolas (especificar por cultura) A.C.
C – Colheita em andamento – A.C.
Pela venda
D – Disponível, contas a receber
C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)
Pela apuração do resultado
D – Custo dos produtos vendidos
C – Produtos agrícolas – A.C.

Lembre-se: os gastos com armazenamento serão classificados como


despesa operacional.
b) Cultura permanente: os custos são classificados no Ativo Imobilizado e
acumulados na conta “Cultura Permanente em Formação”, sendo que o
tipo de cultura deve ser especificado.
Após a formação da cultura, que pode levar alguns anos,
transfere-se o saldo acumulado da conta “Cultura Permanente
em Formação” para a conta “Cultura Permanente Formada”,
no ativo imobilizado. Não esqueça de que é necessário espe-
cificar a cultura. Logo após a cultura formada, terá início a
primeira produção ou colheita.
Os custos de formação da colheita serão, também, adicionados às quotas
de depreciação (ou exaustão) da cultura permanente formada. No encer-
ramento da colheita, transfere-se o saldo acumulado da conta colheita
em andamento para produtos agrícolas, ativo circulante – estoque.
Com o produto colhido, os custos de beneficiamento, acondicionamento,
silagem etc. serão classificados na conta produtos agrícolas. Quando
vendemos o produto, transferimos o valor correspondente de custos,
­referente à quantia total ou parcial da produção, para a conta de custos

14  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

de produtos vendidos. Deste modo, você apurará o resultado, conforme


exemplos a seguir.
Formação da cultura
D – Cultura permanente em formação (especificar por cultura) – A.P.
C – Caixa ou duplicatas a pagar
Término da formação
D – Cultura permanente formada
C – Cultura permanente em formação (transferência)
Período de formação do produto
D – Colheita em andamento – A.C.
C – Caixa ou duplicatas a pagar
Termino da colheita – transferência
D – Produtos agrícolas (especificar por cultura)
C – Colheita em andamento
Pela venda
D – Disponível, contas a receber
C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)
Pela apuração do resultado
D – Custo dos produtos vendidos
C – Produtos agrícolas – A.C.

Você viu que, na operacionalização contábil dos empreendimentos rurais


devemos considerar o tipo de cultura, pois isso é fundamental para melhor
agrupar os custos. Vejamos o tratamento de outros fatos contábeis.

1.4 Tratamento de outros fatos contábeis


Segundo Crepaldi (2006, p.113), gastos pré-operacionais são “todos
aqueles que, não sendo alocáveis diretamente como imobilizado, contribuirão
para a formação de receitas em mais de um exercício em época futura”.
Gastos pré-operacionais, gastos de implantação e de pré-operações empre-
sariais; estudos, projetos e detalhamento de atividades; pesquisa e desenvol-
vimento de culturas; gastos de implantação de sistemas e métodos; gastos de
reorganização são tratados contabilmente como ativos diferidos.
Na atividade rural, os gastos efetuados com o preparo do solo no início
de uma cultura, como desmatamentos, destocamentos, terraplanagens não
devem ser incorporados ao valor da cultura permanente em formação, pois para
primeira safra não há receita para suportar esses gastos. Tais custos podem ser
alocados no ativo diferido e, ser, ao longo dos períodos, amortizado. Sob o
aspecto fiscal esse procedimento é mais benéfico para a empresa.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  15


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contábil de depreciação,


amortização e exaustão.
Quando o assunto é depreciação, é necessário observar alguns conceitos,
como: vida-útil (período de tempo no qual o bem é utilizado na operação da
entidade); taxa × quota (taxa é o percentual aplicado no cálculo e quota é a
parcela); vida residual (vida após o término do valor monetário).
Depreciar é apropriar ao resultado do exercício a perda da capacidade
produtiva ou eficiência dos bens que são utilizados na produção e não se
destinam à venda, esses custos estão registrados no Ativo Imobilizado.
Como exemplo de bens e produção depreciáveis, temos: culturas permanentes,
máquinas e equipamentos, cabeças de gado destinadas à reprodução etc.
O percentual de depreciação é estipulado mensal ou anualmente, conside-
ramos, para isso, a vida útil do bem depreciado. O Regulamento do Imposto
de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de maço de 1999) traz a tabela dos itens a
serem depreciados com os devidos percentuais de depreciação.
Podemos utilizar o método linear, o método da soma dos dígitos e o método
das taxas decrescentes para cálculo da depreciação e exaustão. Veja como
esses métodos funcionam.
• Método linear (método da linha reta) que considera a depreciação/
exaustão em quotas, taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem.
• Método da soma dos dígitos dos anos que considera a depreciação/
exaustão em quotas/taxas em uma razão aritmética do somatório dos
números dos anos que compõem o denominador do cálculo.
• Método das taxas decrescentes que considera a depreciação do bem em
quotas decrescentes e que leva também em consideração o aumento do
uso nos primeiros anos de vida útil.
Vale lembrar que no Brasil, o método que mais é utilizado é o linear.
Exaustão corresponde ao registro da perda de valor do bem de direito de
exploração. Em relação à atividade rural, a legislação tributária preceitua que a
exaustão incide sobre ativo representado por floresta própria, excluído o valor
do solo, ou seja, apenas a vegetação será objeto de exaustão.
A base de cálculo do valor a ser exaurido é referente ao volume extraído
durante o período de exercício em relação à quantidade total existente no início
do período base. É importante ressaltar que os itens que sofrem exaustão e
taxas aplicáveis estão dispostos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
n. 3000 de 26 de março de 1999).
Amortização é a quantia que corresponde à perda de valor do capital inves-
tido em ativos de duração limitada. Ocorre amortização na atividade rural nos
casos da aquisição de direitos sobre bens de terceiros.

16  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

A aquisição de direitos de extração de floresta de terceiros é um exemplo


de conta amortizável na atividade rural. Para a legislação do Imposto de Renda
(Decreto n. 3000 de 26 de março de 1999), o prazo máximo de se amortizar
é 5 (cinco) anos.
A seguir, você verá um pouco sobre o plano de contas, instrumento básico para
o trabalho do contador, verá o que é e como funciona um plano de contas.

1.5 Plano de contas


O plano de contas é uma forma ordenada de se apresentar contas que irão
compor o patrimônio e o resultado de uma empresa. É importante ressaltar que
todos os relatórios contábeis e extracontábeis serão elaborados com base nos saldos
de cada uma das contas que compõem o plano de contas, o que quer dizer que a
qualidade destes relatórios dependerá, e muito, da qualidade do plano de contas.
Uma boa referência para a elaboração do plano de contas é a Lei
n. 6.404/76 (com alterações introduzidas pela Lei 9.457/77 e Medida Provisória
1.894/99). Outro instrumento valioso para essa elaboração é a Norma Brasileira
de Contabilidade Técnica 3.1 (NBC T 3.1, promulgada por meio da Resolução
CFC n. 686, de 14 de dezembro de 1990 e suas alterações), que trata do conceito,
do conteúdo, da estrutura e da nomenclatura das demonstrações contábeis.
Cada empresa rural deverá ter seu próprio plano de contas, que deverá
“espelhar” todas as contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita
e despesa) condizente com a atividade que desenvolve.

Saiba mais

Faça a leitura do capítulo 5 do livro do Professor José Carlos Marion, Con-


tabilidade Rural. Este capítulo trata especificamente do plano de contas na
atividade agrícola. Não que não fosse interessante tratar nesse material de
estudo, um plano de contas específico para as entidades rurais. Mas, por
fins de detalhamento das contas, grupos e subgrupos de contas, bem como
a proeza e aprofundamento e riqueza de detalhes do assunto, recomenda-
mos a referida leitura.

Para concluir este capítulo, é importante que você tenha conseguido fazer
uma articulação entre a contabilidade rural e a contabilidade geral, pois a conta-
bilidade rural é um ramo específico da contabilidade geral. Como proposta de
implementação dos estudos, sugerimos que você busque conversar com conta-
dores que prestam serviços para as empresas agropecuárias, com o objetivo de
buscar conhecer mais o mercado.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  17


CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

Você está a poucos passos de sua formação acadêmica e precisa ficar atento
aos acontecimentos da nossa profissão. Você perceberá que poucos contadores
trabalham com a prestação de serviços contábeis para empreendimentos rurais,
quem sabe esse não é o nicho de mercado para você se sobressair na sua futura
profissão? Pense a respeito!
Após você ter conhecido os conceitos e os procedimentos contábeis dos
empreendimentos agropecuários, veremos, no próximo capítulo, os conceitos
e procedimentos contábeis voltados para as atividades pecuárias. Daremos
ênfase, nesse contexto, à teoria e à prática contábil.

Referências
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade agropecuária: uma abordagem deci-
sorial. São Paulo: Atlas, 2006.
MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações

18  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


2
CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Contabilidade da
empresa de pecuária

Introdução
Você deve ter aprendido que os conceitos e as técnicas contábeis aplicadas
aos empreendimentos agropecuários são regulamentadas pela Lei n. 6.404/76
e pela NBC T 10.14. Neste capítulo, você estudará os aspectos contábeis da
atividade pecuária e sua fonte de regulamentação pautada na mesma Lei e na
mesma Norma Contábil.
Ao final deste capítulo, esperamos que você, seja capaz de aplicar os postu-
lados teóricos inerentes aos fatos contábeis da atividade pecuária e identificar
os aspectos legais sobre custos na atividade pecuária.
Na maioria das vezes, quando nos referimos às atividades pecuárias,
fazemos uma associação com gado bovino, porém, elas se referem à criação
de gado em geral, ou seja, animais que vivem em coletividade. Aqui, para
efeito didático, será realizada uma abordagem geral sobre as peculiaridades da
pecuária bovina e o seu tratamento contábil. Serão abordados desde seu campo
de aplicação até a classificação contábil dos animais no Balanço Patrimonial.
Trabalharemos, no primeiro ítem, algumas considerações sobre a prática pecu-
ária, para em seguida, simular a criação de uma empresa que será considerada
como estudo de caso. Deste modo, esperamos que você tenha a oportunidade de
ver nos itens três, quatro e cinco todo o tratamento contábil de uma empresa.
Por fim, para você entender a contabilidade pecuária é necessário que
tenha entendido os conceitos gerais dos empreendimentos agropecuários e a
administração rural moderna. Esses conceitos foram estudados no capítulo 1.
Você deverá compreender que os empreendimentos agropecuários devem ser
tratados como uma empresa.

2.1 Atividade pecuária: algumas considerações


A pecuária é entendida, genericamente, como a criação de animais com
fins mercantis, para serviços na lavoura ou consumo. O termo é abrangente, pois
engloba a criação de animais que vivem coletivamente, ainda que bem distintos,
como, por exemplo, os bovinos ou os frangos. A pecuária engloba, segundo a
NBC T 10.14, os seguintes aspectos:
10.14.6.1 – As Entidades Pecuárias são aquelas que se dedicam
à cria, recria e engorda de animais para fins comerciais.
10.14.6.2 – As atividades das Entidades Pecuárias alcançam
desde a inseminação, ou nascimento, ou compra, até a comer-
cialização, dividindo-se em: (a) cria e recria de animais para

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  19


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

c­ omercialização de matrizes; (b) cria, recria ou compra de


animais para engorda e comercialização; e (c) cria, recria ou
compra de animais para comercialização de seus produtos deri-
vados, tais como: leites, ovos, mel, sêmen etc.

Em cada estágio da criação do gado bovino, devemos utilizar o proce-


dimento contábil adequado. Como, por exemplo, quando classificamos
contabilmente as cabeças de gado, temos de levar em consideração se as
mesmas são descendente da própria propriedade, ou não. E quando classi-
ficamos as cabeças de gado como recria, devemos considerar a aquisição
de gado “novo” para posterior comercialização ou destinação a outras
atividades da empresa.
Na pecuária, os animais são classificados em fases, em categorias. Segundo
Marion (2005), são:
• bezerros e bezerras: são os animais machos e fêmeas, desde o nasci-
mento até o desmame, que ocorre aos 12 meses de idade;
• novilhos e novilhas: são os animais
após o desmame (13 meses de
idade), até o período de abate,
com 36 meses. No entanto, se
for macho inteiro (não castrado),
ficará na categoria de novilho até
os 24 meses, quando passará à
categoria de garrote. A desig-
nação novilha vai dos 13 meses
de idade até a primeira parição, quando passará à categoria de vaca,
ou até a idade de abate, geralmente com 36 meses, caso a novilha não
seja aprovada como matriz;
• garrote: é o animal macho inteiro, a partir dos 25 meses, até a entrada
na fase de reprodução, que ocorre geralmente a partir dos 35 meses;
• vaca: é a novilha após a primeira parição;
• touro: é o garrote que passou pelo período de experimentação como
reprodutor, logo após os 36 meses, e passou a fazer parte do plantel de
reprodutores da fazenda;
• boi: será considerado o animal macho, adulto, castrado e manso, que
geralmente é empregado nos trabalhos da propriedade rural, especial-
mente nas atividades agrícolas.
É importante que você compreenda que o sistema de produção tem caracterís-
ticas próprias que interferem no tratamento contábil, por isso você precisa saber
que sistema de produção é o modo como o gado será criado e manejado.
Existem, basicamente, dois modelos a pecuária extensiva e pecuária intensiva.

20  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Na pecuária extensiva, o gado é mantido em pastos naturais ou artificiais,


em geral com pouca ou nenhuma alimentação suplementar, como ração, ureia
e sal mineral, entre outros.
Diferentemente da pecuária extensiva, na pecuária intensiva o gado é colo-
cado em uma área de terra menor e passa a receber alimentação suplementar
com objetivo de conseguir melhores rendimentos no ganho de peso e forneci-
mento de leite. Esse modelo de criação aumenta a proporção por cabeça de
gado/área ocupada já que haverá uma concentração maior de cabeças de
gado por metro quadrado.
Já o sistema de reprodução, na atividade pecuária, se dá por três possi-
bilidades: a) monta natural livre: ocorre quando o touro e a vaca realizam a
cópula em liberdade, sem a interferência do homem; b) monta natural contro-
lada: quando há interferência do homem, que leva a vaca no cio ao touro
para acasalamento programado; c) inseminação artificial: neste processo de
reprodução animal, o homem coloca o sêmen do touro, previamente colhido,
no útero da vaca no cio. Esse procedimento, na maioria das vezes, é reali-
zado por um técnico especializado que por meio do uso de intrumentos apro-
priados busca uma maior probabilidade de fecundação.
Tecnicamente são três fases de criação bovina, de acordo com o tipo de
negócio a que se dedicam, como cria, recria e engorda, além de haver outras
combinações destas três fases básicas, como cria-recria, cria-recria-engorda ou
apenas recria-engorda.
Entendemos por cria a fase da bovinocultura que se dedica à produção de
bezerros para venda após o desmame, que se dá, até os 12 meses de vida do
animal. A recria é a fase da bovinocultura em que optamos por adquirir de terceiros
o bezerro desmamado, com idade entre 13 e 32 meses, para desenvolvê-lo até
o ponto denominado de novilho ou, como se diz em algumas regiões, novilho
magro. Na fase da engorda, última fase da bovinocultura, o objetivo é adquirir
o novilho magro, com aproximadamente 33 meses, para engordá-lo e vendê-lo
como reprodutor (se macho) ou como matriz (se fêmea) ou, ainda, para abate.
Antes dos conceitos e das técnicas contábeis da pecuária, você verá a aber-
tura de uma empresa agropecuária fictícia, a Agropecuária Boi- Belo S/A, que
adotaremos como uma possibilidade de verificar, junto com você, seus procedi-
mentos contábeis, tal como em um estudo de caso.

2.2 Abertura da Agropecuária Boi-Belo S/A


Quatro amigos, fazendeiros de uma determinada região, resolveram unir-se
para criar uma agropecuária, do tipo sociedade anônima. O nome da empresa
será Agropecuária Boi-Belo S/A. Todos deixarão de atuar apenas como pessoas
físicas ou, como se diz tecnicamente, como sociedade simples. Vejamos, então,
o lançamento pela emissão das ações da Agropecuária Boi-Belo S/A.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  21


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Lançamento 1  Pela emissão das ações

D Ações Emitidas
C Capital Social 2.000.000
Emissão de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

A empresa Agropecuária Boi-Belo S/A será de capital fechado, o que quer


dizer que a Agropecuária Boi-Belo S/A será constituída por subscrição parti-
cular por escritura pública, sendo acionistas Batista Buffalo Bil, Mauro Milhão
Manioca, Luiz Lima Laranjeiras e Soraya Soybean Silvestre. De acordo com
o Estatuto Social, serão subscritos 2.000.000 (dois milhões) de ações ordiná-
rias para a constituição da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de
R$  1,00 cada, sendo que cada sócio subscreverá 500.000 (quinhentas mil)
ações. O lançamento pela subscrição será o seguinte:

Lançamento 2  Pela subscrição das ações

D Batista Buffalo Byl – Subscrição de 500.000 ações 500.000


D Mauro Milhão Manioca – Subscrição de 500.000 ações 500.000
D Luiz Lima Laranjeiras – Subscrição de 500.000 ações 500.000
D Soraya Soybean Silvestre – Subscrição de 500.000 ações 500.000
C Ações Emitidas 2.000.000
Pela subscrição de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Após ter sido realizada a emissão das ações e a devida subscrição, cada
sócio acionista deverá fazer a realização do capital da Agropecuária Boi-Belo
S/A. Para tanto, conforme determina a Lei 6.404/76, será necessário que os
sócios integralizem, em dinheiro, a título de entrada na sociedade, no mínimo
10% (dez por cento) do valor total das ações subscritas, o restante poderá ser
em bens ou em direitos.
Na atividade agropecuária é comum se constituir o capital social da empresa,
na forma de capital fundiário e capital de exercício.
Capital fundiário será representado pelos investimentos vinculados à terra, e
que dela não podem ser retirados. São exemplos: a própria terra que, no nosso
plano de contas é representada pela conta terrenos da fazenda matriz; edifícios
e edificações rurais, representados pelas contas prédio sede, casa do gerente,
dormitório dos empregados, edifícios da produção, instalações diversas, insta-
lações elétricas, culturas permanentes, pastagens naturais e artificiais; outras
benfeitorias e melhoramentos na terra.
Capital de exercício, também denominado de capital operacional é composto
pelas aplicações de recursos necessárias para o perfeito funcionamento da

22  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

­ tividade agropecuária. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não


a
destinados à venda e de vida útil longa, como também podem estar aplicados
no Ativo Circulante. De acordo com nosso plano de contas, os veículos leves
e pesados; máquinas pesadas; equipamentos e ferramentas; móveis e utensí-
lios; computadores e acessórios; caixa e banco conta movimento, o plantel de
bovinos puros ou mestiços; o plantel de animais de cria e trabalho; são alguns
exemplos de capital de exercício.
Siga o nosso exemplo prático e veja a lista das características da realização
do capital de cada sócio acionista, conforme firmado entre eles:
Batista Buffalo Bil: $500.000 em bens, constituídos por uma fazenda,
conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral:
• $ 400.000 terrenos da fazenda matriz, sendo: $ 10.000 pelas áreas
de divisas, $ 100.000 pela reserva florestal legal e $ 290.000 pela
terra nua de uso;
• $ 20.000 prédio sede da fazenda;
• $ 10.000 casa do gerente da fazenda;
• $ 5.000 dormitório dos empregados da fazenda;
• $ 2.000 instalações elétricas das edificações da administração;
• $ 3.000 instalações hidráulicas e sanitárias do edifício da administração;
• $ 40.000 pelas edificações da produção, sendo: $1.000 pelas balanças,
$ 1.100 pelos bebedouros, $ 1.200 pelos cochos, $ 2.400 pelos currais,
$ 4.000 pelos depósitos, $ 1.300 pelos estábulos e $ 9.000 pelo galpão
de inseminação, $ 5.000 pela garagem das máquinas e veículos pesados;
$ 15.000 pelos silos;
• $ 2.500 instalações elétricas das edificações da produção;
• $ 3.600 instalações hidráulicas e sanitárias das edificações da produção;
• $ 4.900 pelas diversas instalações, sendo: $ 1.900 pelas cercas de
arame, $ 2.000 pelos mata-burros e $ 1.000 pelas porteiras;
• $ 9.000 pelas obras de infraestrutura geral, sendo: $ 2.200 pelos
açudes e barragens; $ 5.000 pelas estradas na propriedade e $ 1.800
pelos poços artesianos.
Mauro Milhão Manioca: $500.000 em dinheiro.
Luiz Lima Laranjeiras: $500.000 em bens, assim distribuídos, conforme laudo
pericial aprovada em assembleia geral:
• $ 170.000 em veículos leves e pesados, sendo: $ 42.000 em caminho-
netes, $ 100.000 em caminhões e $ 28.000 em um ônibus;

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  23


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

• 220.000 em máquinas pesadas, sendo: $ 80.000 em colheitadeiras,


$ 40.000 em semeaduras e $ 100.000 em um trator;
• $ 33.000 em equipamentos e ferramentas, sendo: $ 10.000 em arados,
$ 5.000 em ferramentas de longa duração e $ 18.000 em outros imple-
mentos agrícolas;
• $ 70.000 em móveis e utensílios diversos;
• $ 7.000 em computadores e acessórios.
Soraya Soybean Silvestre: $500.000 em bens semoventes e direitos sobre
a marca Boi-Belo, assim distribuídos, conforme laudo pericial aprovada em
assembleia geral:
• $ 300.000 em plantel bovino PO e POI, sendo: $ 160.000 em matrizes
aprovadas e $140.000 em reprodutores aprovados;
• $ 20.000 em novilhas em experiência;
• $ 30.000 em garrotes em experiência;
• $ 10.000 em bezerros de 10 meses; $ 10.000 em bezerras de 10 meses;
• 70.000 em animais de trabalho e consumo próprio aprovados, sendo:
$  5.000 em asininos de trabalho aprovados, $ 35.000 em equinos de
trabalho aprovados; $ 10.000 em muares de trabalho aprovados e $ 20.000
em suínos para consumo próprio; $ 10.000 em Marcas e Patentes;
• $ 50.000 em plantel bovino mestiço, sendo: $ 30.000 em matrizes
aprovadas e $ 20.000 em reprodutores aprovados.
Veja a seguir o lançamento do capital de cada sócio:

Lançamento 3  Realização do capital do sócio Bastista Buffalo Bil

D Terrenos da fazenda matriz 400.000


D Edificações da administração da fazenda 35.000
D Inst. elétricas das edificações da administração 2.000
D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da administração 3.000
D Edificações da produção 40.000
D Inst. elétricas das edificações da produção 2.500
D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da produção 3.600
D Instalações diversas da fazenda 4.900
D Obras de infraestrutura geral da fazenda 9.000
C Batista Buffalo Bil – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo
S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

24  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Lançamento 4  Realização do capital do sócio Mauro Milhão Manioca


D Caixa 500.000
C Mauro Milhão Mandioca – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Lançamento 5  Realização do capital do Sócio Luiz Lima Laranjeiras


D Veículos leves e pesados 170.000
D Máquinas pesadas 220.000
D Equipamentos e ferramentas 33.000
D Móveis e utensílios diversos 70.000
D Computadores e acessórios 7.000
C Luiz Lima Laranjeiras – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Lançamento 6  Realização do capital da Sócia Soraya Soybean Silvestre


D Plantel bovino “PO” e “POI” aprovado 300.00
D Plantel bovino “PO” e “POI” em experiência 50.000
D Bezerros e bezerras “PO” e “POI” de 10 meses 20.000
D Plantel bovino mestiço aprovado 50.000
D Plantel animais de trabalho aprovados 50.000
D Plantel animais de consumo 20.000
D Marcas e patentes 10.000
C Soraya Soybean Silvestre – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Lançamento 7  Abertura de conta especial, exigido por lei


D Banco conta especial pelo depósito legal
C Caixa 500.000
Depósito de parte do capital social, integralizado em dinheiro, em
atendimento aos artigos 80 e 81 da Lei 6.404/76.

Lançamento 8  Transferência da conta especial para conta corrente


D Banco conta movimento
C Banco conta especial pelo depósito legal 500.000
Transferência para conta movimento, do depósito legal de abertura
da companhia.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  25


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Pronto! A Agropecuária Boi-Belo S/A está prontinha para iniciar suas ativi-
dades de criação de gado bovino e de plantação de culturas permanentes e
temporárias. É importante que você acompanhe, a seguir, algumas considera-
ções contábeis sobre a atividade pecuária.

2.3 Considerações contábeis sobre atividade pecuária


A classificação contábil do gado bovino é fundamental para todos os regis-
tros dos fatos contábeis patrimoniais que envolva os animais. Para efeitos de
nossos estudos, a base de classificação será o Parecer Normativo n. 57/76, da
Secretaria da Receita Federal, bem como o que dispõe a Lei n. 6.404/76.
Em concordância à essa legislação, à medida em que o rebanho vai sendo
constituído, todos os animais devem ser inicialmente classificados no subgrupo
Estoques, do Ativo Circulante.
Após o pecuarista proceder às análises necessárias e os animais machos
e fêmeas serem aprovados como reprodutores e matrizes, fazemos a reclassifi-
cação para o subgrupo Imobilizado, do Ativo Imobilizado, nas contas reprodu-
tores puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), matrizes puro
de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), reprodutores mestiços,
matrizes mestiças, gado de renda e animais de trabalho.
Para contabilizar, é necessário ter informações detalhadas sobre repro-
dução, cria, recria e engorda, como também os custos que os envolvem. Essas
informações sobre os custos são essenciais para o sucesso do negócio, sem falar
que eles determinam a formação do preço de venda.
Nos procedimentos de implantação de pastagens devemos observar que, do
ponto de vista da contabilidade, são classificadas como Ativo Imobilizado. São
várias as terminologias utilizadas com relação às pastagens pelos profissionais
do campo agrário, porém, para efeito de nossos estudos, lançaremos mão de
apenas dois termos: pastagem artificial e pastagem natural.
O uso da pastagem natural se dá quando o pecuarista aproveita as plantas
nativas de sua propriedade como alimentos para o gado. A pastagem artificial
é aquela que foi cultivada nas mesmas condições básicas de uma cultura perma-
nente, com preparo do solo e aplicação de mudas ou sementes, com o objetivo
de suprir as necessidades alimentares dos animais.
Vamos iniciar pela formação dos estoques de sementes de capim, item consi-
derado na pecuária como um insumo agrícola. Neste exemplo, vamos levar em
consideração os seguintes custos e despesas, já devidamente consolidados, tudo
pago, via banco, para uma empresa terceirizada, já computados o preparo do
solo, o calcareamento, a drenagem, a adubação, o plantio de capim, a mão-de-
obra e outros insumos: $ 12.400 para os custos de implantação da pastagem;
$ 8.200 para os custos de recuperação da pastagem natural; $ 4.600 para as

26  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

despesas de implantação da pastagem; $ 2.300 para as despesas de recuperação


da pastagem natural. Veja, nas tabelas abaixo, como ficaram os lançamentos.

Lançamento 1  Custos com implantação de pastagem artificial

D Pastagem artificial formada 12.400


C Banco conta movimento 12.400
Implantação da pastagem artificial

Lançamento 2  Custos com recuperação de pastagem natural

D Pastagem natural formada 8.200


C Banco conta movimento 8.200
Recuperação da pastagem natural

Lançamento 3  Despesas com implantação de pastagem artificial

D Implantação de pastagens artificiais – diferido 4.600


C Banco conta movimento 4.600
Despesas com implantação de pastagem artificial – diferido

Lançamento 4  Despesas com recuperação de pastagem natural

D Recuperação de pastagem natural – diferido 2.300


C Banco conta movimento 2.300
Despesas com recuperação de pastagem natural – diferido

Os procedimentos contábeis da implantação da pastagem artificial e recupe-


ração da pastagem natural são específicos e possuem diferentes formas de trata-
mento de seus custos e na contabilização dos seus elementos. De acordo com a
Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14, o Ciclo Operacional,
para a agricultura, deverá ser o período compreendido desde a preparação do
solo até a comercialização de suas safras. Na pecuária, o Ciclo Operacional
vai desde a inseminação ou nascimento do bezerro até a comercialização dos
produtos resultantes.
Como realizar os registros das entidades pecuárias? Você deve estar a se
perguntar. Veja o que está previsto para que esse procedimento seja realizado.

2.4 Dos registros contábeis das entidades pecuárias


A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14.7 assim se manifesta:
Os animais originários da cria ou da compra para recria ou
engorda são avaliados pelo seu valor original, na medida
de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  27


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

operacional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como:


rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos
sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de prédios,
máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrenda-
mentos de máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços
de terceiros, fretes e outros.

Observe que, os registros contábeis dos animais que se originaram de


cria ou compra devem ser realizados com base no valor de custo. O valor de
custo a ser considerado são todos os gastos do período como: rações, manti-
mentos, mão de obra veterinária e mão de obra do funcionário da fazenda
mais os encargos, entre outros. Deste modo, para se mensurar o valor do custo
inicial do bezerro é preciso saber qual é o seu custo original, mais os custos
de sua formação.
Na contabilidade agropecuária é necessário observar, também, que as varia-
ções patrimoniais identificam mudanças de valores no patrimônio das entidades,
tanto em bens ou direitos do ativo, quanto nas obrigações do passivo. Essas varia-
ções patrimoniais podem ocorrer na forma de superveniência ou insubsistência.
Etimologicamente, superveniência quer dizer aquilo que chega ou surge
repentinamente e insubsistência significa aquilo que deixou de existir existe,
em oposição à palavra subsistente, que significa aquilo que continua a existir.
Observe no quadro, abaixo, algumas explicações complementares.

SUPERVENIÊNCIA SUPERVENIÊNCIA INSUBSISTÊNCIA INSUBSISTÊNCIA


ATIVA PASSIVA ATIVA PASSIVA
Novos bens ou
Novas obrigações, Passivos que
novos direitos, o Ativos que deixaram
o que significa deixaram de
que significa o de existir ou que
aumento no passivo existir ou que
aumento no ativo da desapareceram.
aziendal. desapareceram.
azienda.
Nascimento de Morte ou desapare-
bezerros, de suínos, cimento de animais
equinos, aves, etc. da fazenda.
São representadas São representadas São representadas São representadas
por contas de por contas de por contas de por contas de
resultado de natu- resultado de natu- resultado de natu- resultado de natu-
reza credora, ou reza devedora, ou reza devedora, ou reza credora, ou
seja, por contas de seja, por contas de seja, por contas de seja, por contas de
receita. despesa. despesa. receita.
D – Ativo C – Passivo C – Ativo D – Passivo
C – Receita D – Despesa D – Despesa C – Receita

Até o momento, conhecemos alguns aspectos contábeis específicos das


empresas agropecuárias, tais como, procedimentos de inseminação, nascimento,
compra e comercialização de bezerros. Vimos também que o ciclo operacional

28  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

de cada atividade depende do sistema de negócio, para isso consideramos se é


cria, recria, engorda ou uma combinação desses fatores. Agora veja, conosco,
um pouco sobre o plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de
bezerros até sua imobilização.

2.4.1 O plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de


bezerros até sua imobilização
Ao entregar para a Agropecuária Boi-Belo S/A os primeiros animais da
companhia, a composição do Capital Social da acionista Soraya Soybean
Silvestre integralizou suas 500.000 ações. Parte desse capital está represen-
tado por 20 bezerros e 20 bezerras de 10 meses, com um custo unitário de
R$ 200,00 cada.

Daremos um exemplo de custos no nascimento de bezerros, para tal, leva-


remos em consideração as seguintes etapas: dez Matrizes PO e POI deram cria
a bezerros; os custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação
foram de $ 800, pagos em espécie:

Lançamento 1  Pelos custos incorridos no período de gestação

D Estoque de bezerros nascituros 800


C Caixa 800
Apropriação dos custos incorridos com as matrizes durante o
período de gestação, pagos em dinheiro.

Nascidos os bezerros, ocorre o fato contábil já estudado de variação patri-


monial ativa, ou superveniência ativa. Os bezerros devem ser contabilizados,
inicialmente, pelo valor de mercado, que iremos supor ser de $40 por cabeça:
Lançamento 2  Pelo nascimento dos bezerros

D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 400


C Superveniências Ativas 400
Registro da Variação Patrimonial Ativa, pelo nascimento de 10
bezerros PO e POI

Em seguida, fazemos a transferência dos custos incorridos na gestação das


matrizes para a conta estoque de bezerros PO e POI de 0 a 10 meses:
Lançamento 3  Pela transferência dos custos de gestação dos bezerros

D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 800


C Estoque de bezerros nascituros 800
Registro dos custos incorridos durante o período de gestação

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  29


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

A morte de dois bezerros recém-nascidos:


Lançamento 4  Pela transferências dos custos de gestação dos bezerros

D Insubsistência ativa 240


C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 240
Insubsistência Ativa, pela morte de dois bezerros recém-nascidos

Transferência dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta gar­rotes


em experiência, que entraram em período de experiência como reprodutores:
Lançamento 5  Pela transferência para a conta garrotes

D Garrotes 960
C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 960
Transferência de bezerros para garrote

Apropriação dos Custos de $ 1.800 (em espécie), incorridos na manutenção


e desenvolvimento dos oito Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses, até reclassifi-
cação como Garrotes:
Lançamento 6  Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros

D Garrotes em Experiência 1.800


C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 1.800
Registro dos custos incorridos durante o período de manutenção
e desenvolvimento

Apropriação de custos de $ 2.000 (em espécie) incorridos na fase de expe-


riência como reprodutos dos garrotes:
Lançamento 7  Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros

D Garrotes em Experiência 2.000


C Caixa 2.000
Registro dos custos incorridos durante o período de experiência
dos garrotes como reprodutores

Transferência dos oito garrotes que passaram pelo período de experiência


como reprodutores, para o grupo reprodutores PO e POI, do Ativo imobilizado:
Lançamento 8  Pela transferência dos garrotes para o imobilizado

D Reprodutores PO e POI 3.760


C Garrotes em experiência 3.760
Transferência dos garrotes para imobilizado

30  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Você pode verificar, no demonstrativo, abaixo, como fica a evidência dos


fatos no Balanço Patrimonial:
AGROPECUÁRIA BOI-BELO S/A
Ativo Passivo
Circulante Circulante 0,00
Disponibilidades

Direitos Realizáveis
Estoque de Gado Bovino
Bovinos em Formação
Bezerros 10 meses 10.000
Bezerras 10 meses 10.000
Garrotes em Experiência 30.000
Novilhas em Experiência 20.000
Estoque de Outros Gados
Suínos p/ Consumo Próprio 20.000

Ativo não-circulante Passivo não-circulante


Realizável a Longo Prazo 0,00 Exigível a Longo Prazo 0,00
Investimento
Imobilizado
Imobilizado Operacional
Plantel Bovino PO e POI
Matrizes PO e POI 160.000 Resultado Exercício Futuro 0,00
Reprodutores PO e POI 143.760
Plantel Bovino Mestiços
Matrizes Mestiças 30.000 Patrimônio Líquido 2.000.000
Reprodutores Mestiços 20.000 Capital Social 2.000.000
Animais de Cria e Trabalho
Asininos 5.000
Equinos 35.000
Muares 10.000
Total do Ativo 2.000.000 Total do Passivo 2.000.000

É importante, na conclusão deste capítulo, que você perceba a contabi-


lização dos gastos e dos bens da atividade pecuária no Ativo Imobilizado.
Observe que todos os animais destinados à reprodução e todos os animais de
trabalho são classificados como ativos não-circulantes tangíveis, os demais tem
alocado seus custos e demais valores no Ativo Circulante.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  31


CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS

Sabemos que o assunto é instigante e que as atividades que envolvem


a pecuária necessitam dos esforços e conhecimentos contábeis. Portanto,
fica o convite para que você aprofunde seus conhecimentos, procure ler em
sítios da Web sobre o assunto e, sobretudo, não deixe de estudar as normas
que regulam o setor. Após nossos estudos contábeis das atividades pecuá-
rias, veremos a teoria e procedimentos contábeis das empresas imobiliárias,
no próximo capítulo. Daremos ênfase ao estudo da NBC T 10.5 – Entidades
imobiliárias. Essa é outra área que também oferece grandes oportunidades de
trabalho ao contador.

Referências
BRASIL. Lei n. 6.404/76, de 15 de setembro de 1976. Dispõe sobre as socie-
dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/
L6404consol.htm – 457k>. Acesso em: 3 dez. 2008.
______. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T) n. 10. Dos aspectos especí-
ficos de entidades diversas. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso
em: 3 dez. 2008.
______. Parecer Normativo n. 57/76. Dispõe sobre atividade agropecuária e
classificação da conta de gado no ativo imobilizado e realizável. Disponível
em: <http://www.fiscosoft.com.br/indexsearch.php?PID=5787>. Acesso em:
3 dez. 2008.
MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações













32  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


3
CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Formalização de uma
entidade sem fins lucrativos

Introdução
É cada vez mais comum que as pessoas prestem serviços sem a finalidade
lucrativa, isso se deve ao surgimento de uma sociedade cada vez mais organi-
zada para a resolução de problemas sociais das mais diversas ordens.
As entidades de interesse social, como também são chamadas, pertencem
ao terceiro setor da economia e apesar desse tipo de sociedade não ter finali-
dade lucrativa, elas devem prestar contas à sociedade de suas ações e trabalhos
desenvolvidos. A contabilidade, como ciência social aplicada, é inserida, neste
mercado, com a finalidade de registrar e divulgar informações com base em
seus princípios e normas.
Você deve estar a se perguntar quais são os pré-requisitos para os conteúdos
propostos neste capítulo. No entanto, é bom lembrar que não tivemos conteúdos
anteriores que trabalhassem sobre este tipo de sociedade, porém tivemos a Teoria
da Contabilidade, que busca explicar o melhor emprego dos termos contábeis
para todos os tipos societários, com ou sem fins lucrativos. Os conceitos de
receitas e ganhos, custos e despesas estudados lá, aqui servirão para sustentar e
entender o processo de formalização de empresas sem a finalidade lucrativa.
Desse modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
entender o processo de formalização de uma empresa sem fins lucrativos e reco-
nhecer alguns benefícios fiscais e sociais para as entidades sem fins lucrativos.
Compreender a importância dos segmentos sem finalidade lucrativa que
se somam na prestação de serviços sociais é fundamental para entender seu
processo de formalização. É importante lembrar que, apesar desta atividade
não ter a finalidade lucrativa, ela deverá ser explorada por uma pessoa jurídica
que constituirá patrimônio empresarial que deverá ser registrado.
Neste capítulo, você verá um pouco sobre as entidades de interesse social e
terceiro setor, verá sobre as associações e as fundações. Discutiremos os procedi-
mentos básicos para a constituição de uma fundação e de uma associação, bem
como, os instrumentos de fiscalização e controle dessas instituições. Abordaremos
os benefícios de imunidade e isenção concedidos pelo Poder público às institui-
ções sem fins lucrativos. Por fim, é nosso objetivo discutir, com você, sobre a
concessão de registros e títulos realizada por órgãos governamentais.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  33


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Você verá o quanto essas instituições fazem parte de nossa sociedade e


como estão próximas de nós. Você terá a oportunidade de verificar a importância
social de um contador, ou seja, como você, em sua futura atuação profissional
poderá ser útil na melhoria da sociedade em que vivemos. Vamos começar a
conhecer a definição deste segmento mercadológico.

3.1 Entidades de interesse social e terceiro setor


As entidades sem fins lucrativos ganharam força, na sociedade brasileira,
em meados dos anos 80. Sua atual expressividade se deve aos avanços das
Entidades de Interesse Social que nascem em função dos movimentos sociais,
tais como os que lutam contra a discriminação racial, pobreza, preconceitos
sociais, ou a favor das populações indígenas e que tratam de defender os inte-
resses sociais de setores específicos da sociedade.
Mais recentemente, em busca de repensar o tratamento dispensado ao meio
ambiente surgem eventos voltados para o setor na década de 90. Eventos como a
ECO-92, fórum internacional para discussão do meio ambiente, que ocorreu no Rio
de Janeiro em 1992. Atrelado ao propósito da preservação ambiental ganharam
força as discussões sobre o envolvimento de todos com o tema. Em função dessas
questões, sociedades dos processos produtivos, população e governo são chamados
a participar dos movimentos em prol do meio ambiente. Nascem também as ONGs
que buscam trabalhar a questão de diversas formas, seja por meio de conscienti-
zação ou de ações práticas voltadas para a preservação ambiental.
Deste modo, sabemos que o termo ONG – Organização Não-Governamental
– se expande e, no Brasil, é aplicado às organizações da sociedade civil que atuam
paritariamente ao governo em busca do bem-estar da coletividade. Essas institui-
ções são constituídas sob a forma de: associações, centros, grupos, fundações,
institutos e formam o que a sociedade chama de entidades do terceiro setor.
Você deve estar a se perguntar o que é uma entidade do terceiro setor? Por
isso vamos falar um pouco sobre essa distribuição do sistema produtivo do Brasil.
O primeiro setor é composto pelos órgãos que atuam na esfera governa-
mental como Secretarias, Ministérios, Autarquias, sendo que essas entidades são
responsáveis pelas questões sociais.
O segundo setor é composto pelos processos produtivos privados. Essas
entidades são responsáveis pelas questões individuais, tais como, as empresas,
clubes privados, bancos e outros.
Pela falta de atenção do Estado em determinados nichos da sociedade o
setor privado começou a agir/ajudar nas questões sociais, por meio de inúmeras
instituições que compõem o que chamamos de terceiro setor. Neste sentido,
podemos dizer que o terceiro setor está constituído pelo conjunto das organi-
zações sem fins lucrativos e não governamentais, que tem em seus objetivos
o propósito de gerar serviços que atendam as necessidades sociais públicas.

34  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Como por exemplo, SOS Mata Atlântica, Instituto Ethos de Responsabilidade


Social, Fundação Abrinq e muitas outras.
As entidades de interesse social promovem diversas iniciativas voltadas para
a promoção da assistência social, educação, saúde e defesa do meio ambiente
e, ao promover essas atividades, atingem a finalidade a que se propõem: prestar
serviços em favor de outrem sem lucrar financeiramente.
O terceiro setor é composto pelas entidades de interesse social e apre-
senta as seguintes características básicas, segundo o Manual de Procedimentos
Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social (2004), editado pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
• promoção de ações voltadas para o bem-estar comum da coletividade social;
• manutenção de finalidades sem a visão lucrativa;
• adoção de personalidade jurídica adequada aos fins sociais a que se
propõe (associação ou fundação);
• atividade financiada por subvenções do primeiro setor (governo) e
doações da sociedade organizada ou não em forma de empresa;
• aplicação do resultado de suas atividades econômicas nos fins sociais
a que se destina;
• desde que cumpra requisitos específicos, é fomentado por renúncia fiscal
de todos os entes estatais.

3.2 As associações
As associações são pessoas jurídicas constituídas pela união de pessoas
com um objetivo comum, mas que não tenham finalidade lucrativa. Elas são
constituídas por estatuto social, devidamente registrado no cartório de registro
de documentos. É no estatuto social que se define a composição e o funciona-
mento dos órgãos deliberativos e administrativos.
Você deve estar atento para o fato de que o órgão de deliberação máxima
é a assembleia geral, que tem por deliberação: eleger e destituir seus adminis-
tradores, aprovar a prestação de contas e o estatuto social, bem como alterá-lo
sempre que for necessário.
Devido à importância da assembleia geral, devemos ter alguns cuidados
para a sua deliberação. Vejamos.
Voto Quorum mínimo
Competência concorde 1ª convocação 2ª convocação
Eleger os administradores – – –
Destituir os administradores 2/3 Maioria absoluta 1/3
Aprovar contas – – –
Alterar estatuto 2/3 Maioria absoluta 1/3
Fonte: Código Civil Brasileiro – Lei n. 10.406/2002.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  35


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

O estatuto também define os fins sociais da entidade que deverão ser lícitos,
sob qualquer pretexto. É admitido que, em assembleia geral, alterem-se os fins
estatutários, desde que haja quorum, conforme prevê o Código Civil Brasileiro.
Você sabe o que é uma fundação, quais são as suas características e atribui-
ções? É comum as pessoas usarem o termo fundações e aplicá-lo incorretamente,
pois há diferenças entre uma associação, entidade e fundação. Observe que o
nosso próximo assunto são as fundações.

3.3 As fundações
As fundações são instituições que financiam o terceiro setor e realizam
doações às entidades beneficentes. No Brasil, existem algumas particularidades,
um exemplo disso são as fundações mistas que doam/repassam recursos a
terceiros e também executam projetos próprios na área de interesse social.
As fundações são entes jurídicos que têm por característica o patrimônio que
adquire personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a cumprir as
finalidades estipuladas pelo estatuto. A partir do Novo Código Civil Brasileiro,
somente poderão ser constituídas fundações para fins religiosos, morais, cultu-
rais ou de assistência.

Saiba mais

Realize uma breve leitura da Lei n. 10.406/2002, que institui o Novo Código
Civil Brasileiro. Especificamente a leitura recomendada é dos capítulos II – das
associações; e capítulo III – das fundações. Você tem acesso a essa leitura
pelo sítio <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>.

A composição e suficiência do patrimônio devem constar quando de sua


constituição. Nessa fase, o patrimônio é formado por bens livres (sem ônus ou
impedimento), que deverão ser suficientes para a manutenção e o desenvolvi-
mento da entidade. Quando o patrimônio for insuficiente para sua constituição,
este deverá ser incorporado à outra fundação com finalidade estatutária seme-
lhante ou igual.
O seu estatuto deverá prever a administração e especificar os órgãos que
farão parte da entidade, com suas competências, além de especificar como
essas competências deverão ser compostas. A administração deverá ser de, no
mínimo, dois órgãos: um deliberativo e outro executivo. O órgão deliberativo
é denominado conselho curador e a este cabe deliberar diretrizes para atingir
os fins estatutários.

36  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Como constituir uma fundação? Quais os procedimentos jurídicos que


garantem o sucesso da criação de uma fundação? Vejamos as respostas a essas
questões no próximo tópico.

3.4 Procedimentos básicos para a constituição de uma fundação


O primeiro ato constitutivo de uma fundação é a escritura pública (ato unila-
teral de vontade) lavrado em cartório de notas por um tabelião (fé pública). São
requisitos mínimos para a escritura pública, conforme artigos 62 e 215, pará-
grafo único, do Código Civil Brasileiro:
a) data e lugar de sua realização;
b) reconhecimento da identidade e capacidade das partes;
c) nome, nacionalidade, estado civil, profissão, domicílio e residência das
partes e demais comparecentes;
d) manifestação clara da vontade das partes;
e) dotação especial de bens livres;
f) fim a que se destina a fundação;
g) referência ao cumprimento fiscal e legal inerentes ao ato;
h) declaração de leitura, que deve ter sido realizada na presença das
partes e comparecentes;
i) assinatura das partes e dos demais comparecentes, bem como do tabelião.
Lavrada a escritura pública de constituição da fundação em cartório de
notas e registro de pessoas jurídicas, está constituída a fundação. Para perso-
nificar e autorizar o funcionamento da fundação, é necessário, elaborar o
estatuto e registrá-lo em cartório de registro de pessoas jurídicas no prazo de
até 180 dias.

3.5 Fiscalização e controle das fundações


Na constituição do estatuto das fundações existem conselhos que deliberam
e outros que controlam e fiscalizam a correta aplicação de seus recursos. O
órgão responsável pela fiscalização, quase sempre é denominado de Conselho
Fiscal, sua função é examinar as prestações de contas emanadas dos agentes
executivos da entidade.
Os partícipes do órgão de fiscalização não fazem parte de nenhum outro
setor da entidade. Isso ocorre para que tenham a independência necessária para
analisar e julgar a execução dos gastos promovidos pelos gestores da entidade.
No ato interno de fiscalização está a análise das peças contábeis oriundas
da aplicação dos recursos geridos pela entidade. As peças contábeis são, de

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  37


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

acordo com a maioria dos estatutos constitutivos, avaliadas trimestralmente,


mas nada impede a entidade de prever, em sua constituição análises mensais.
Na esfera interna todos os conselhos, sejam eles deliberativos, executivos
ou fiscalizados, têm a função de salvaguardar o patrimônio da entidade,
mas cabe ao Ministério Público o ato de zelar pelo cumprimento do seu fim
constitutivo.
Segundo o Art. 66 do Código Civil, “velará pelas fundações o Ministério
Público do Estado onde situadas”. O mesmo artigo se aplica quando a entidade
possui unidades em vários estados da federação, cabe, então, aos ministérios
públicos estaduais fiscalizar as entidades dentro de sua jurisdição.
O Ministério Público está apto a acompanhar os processos de criação e
constituição das fundações quanto aos requisitos legais necessários, bem como
aqueles não expressos em lei, ou seja, o velamento da instituição pelo Ministério
Público mesmo antes de sua existência.
A ação contínua e constante do Ministério Público envolve o acompanha-
mento das alterações estatutárias, o comparecimento às reuniões deliberativas,
exame de prestações de contas anuais e acompanhamento das atividades em
geral. Deste modo, o propósito do Ministério Público é buscar o cumprimento
das finalidades estatutárias.
Cabe também ao Ministério Público o acompanhamento dos processos de
extinção das fundações, inclusive, com o poder de propor ação civil de extinção
quando necessária. No entanto, você precisa saber que independentemente da
ação do Ministério Público cabe a sociedade civil velar pela aplicação dos
recursos dessas entidades.
Tal como as fundações, as associações também possuem um procedi-
mento padrão para a sua constituição. No próximo item, você verá um pouco
a respeito.

3.6 Procedimentos básicos para constituição de uma associação


Para constituir uma associação, é necessário que seus interessados
(associados) reúnam-se em assembleia e ponham em votação uma proposta
estatutária. Nessa mesma reunião, os membros que irão compor o primeiro
mandato de seus órgãos internos são eleitos, nessa ocasião a sede provi-
sória ou definitiva é definida. A ata de assembleia de constituição da asso-
ciação deverá:
a) deixar claro que o propósito da Assembleia é a criação de uma asso-
ciação e registrar a sua denominação;
b) apresentar nome e CPF de cada associado fundado;
c) constar a pauta da reunião.

38  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

São procedimentos para constituição de uma associação:


a) ata de criação da associação elaborada no ato de criação da mesma;
b) estatuto social assinado pelo presidente da associação e por um advogado;
c) ata e estatuto registrados em cartório civil.
Vale lembrar que a ata deverá ser assinada por todos os associados funda-
dores ou acompanhada por uma lista de presença que contenha a identificação
dos presentes.
As associações e as fundações possuem imunidades tributárias estatais
desde que estejam totalmente dentro dos ditames legislativos que as personi-
ficam como tais.
No primeiro momento, o que nos vem à cabeça é a ideia de que uma enti-
dade sem fins lucrativos possui uma sistemática de cadastro simplificada por
tratar-se de uma entidade que não visa lucro em suas atividades operacionais.
É aí que você se engana. Veja como a legalização das entidades sem fins lucra-
tivos precisa ser realizada.

3.6.1 Legalização das entidades sem fins lucrativos


Da formalização à efetivação das referidas entidades há a obrigatoriedade
de se cumprir as mesmas formalidade implícitas e explicitas que estão sujeitas
as empresas que atuam no segundo setor. Neste ínterim a contabilidade é funda-
mental para se atingir seus fins sociais e estatutários.
Tudo se inicia pelo registro da entidade num cartório de registro de pessoas
jurídicas como, você já viu em itens anteriores. Após a chancela do ente jurídico
a entidade deverá seguir os mesmos passos das entidades do segundo setor, e
consequentemente obter o registro na Fazenda Pública Federal (Receita Federal),
por meio da inscrição no CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. Em
seguida deverá solicitar na Fazenda Pública Municipal a inscrição municipal, ou
seja, o Alvará Sanitário e de Funcionamento.
Outro ponto importante que deve ser destacado é a formalização do registro
da entidade no sistema de controle previdenciário por meio do envio mensal da
GEFIP- Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência
Social. Esse cadastro deve ser atualizado mensalmente, mesmo que a entidade não
possua nenhum empregado e que preste serviço de natureza contínua à entidade.
É um consenso para os gestores de entidade sem fins lucrativos quando iniciam
suas atribuições que estes atos formais são dispensáveis, mas não é bem assim.
Todo recurso que as entidades sem fins lucrativos forem requerer junto à
esfera pública somente será concedido por meio de projetos de ação enviados
aos órgãos governamentais. Esses recursos serão concedidos se as entidades
proponentes estiverem atualizadas com os órgãos de controle ­governamentais,

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  39


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

ou seja, com o INSS – Instituto Nacional de Seguridade Social, Fazendas


Públicas (municipais, estaduais e federais) e procuradoria da fazenda nacional.
Para a comprovação da regularidade junto a esses e outros órgãos as enti-
dades deverão solicitar, em muitos casos, via internet, uma certidão negativa de
débitos, documento que somente será expedido se todas as formalidades legais
tiverem sido cumpridas. Como por exemplo, a entrega anual à Receita Federal
da Declaração Anual do Imposto de Renda das Entidades Imunes e Isentas. Como
você pode verificar, toda entidade, com ou sem fins lucrativos, necessita estar em
dia com seus registros contábeis, pois somente por meio desses registros formais,
poderá exercer junto à sociedade, e ao governo, as suas atividades.

3.7 Benefícios concedidos pelo Poder Público às entidades


sem fins lucrativos
Como já comentamos, neste capítulo, as entidades sem fins lucrativos atuam
em benefício da sociedade sem objetivar lucro, apesar de suas atividades serem
de natureza pública, elas são consideradas pessoas jurídicas de direito privado.
Sendo de direito público e estando a serviço da sociedade, as entidades
sem fins lucrativos recebem do Poder Público, incentivos fiscais com o intuito de
estimular a sua criação e sobrevivência. Entre os benefícios concedidos pelo
Poder Público estão: a imunidade, a isenção de impostos e contribuições e a
possibilidade do recebimento de recursos públicos, por meio da celebração de
convênios, contratos, subvenções sociais e termos de parceria.
Veja como funcionam os benefícios concedidos pelo poder público.

3.7.1 Imunidade
A Lei n. 5.172/66 que disciplina o Código Tributário Nacional em seu art. 14,
incisos I, II e III, com adequações a lei complementar 104/2001 estabelece requi-
sitos para a concessão de imunidade tributária. Segundo o referido artigo:
Art. 14. O disposto na alínea e do inciso IV do art. 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manu-
tenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Neste sentido, em atendimento à lei, o patrimônio das entidades só poderá
ser aplicado para o cumprimento de seu fim, ou seja, patrimônio e rendas não
poderão ser distribuídos a qualquer título.
Os ocupantes de cargos, na entidade, não poderão receber remuneração ou
prestar serviço remunerado à entidade e aos gestores e demais colaboradores
das entidades só lhes são permitido o ressarcimento de despesas efetuadas em
prol da entidade e devidamente comprovadas.

40  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Para obter qualquer incentivo tributário a entidade deverá apresentar a sua


contabilidade em livro diário devidamente registrado no Cartório de Pessoas
Jurídicas (o mesmo onde foram registrados os atos constitutivos), e livro razão.
Toda a documentação que deu origem aos registros dos fatos contábeis como
notas fiscais, comprovantes de despesas e outros deverá ser arquivada em ordem,
por um período de cinco anos, para eventuais averiguações de fiscalização.
Se, durante o processo de fiscalização for constatado que a entidade não
atende a qualquer requisito, a imunidade será cassada e ela passará a recolher
todos os tributos devidos a partir do exercício da ocorrência do não atendimento
de requisito legal.
Os impostos relativos à imunidade das entidades são efetivados sobre o
patrimônio, renda e serviço da mesma. Como cada Estado da federação tem
garantido na constituição competências para legislar a favor de seus tributos.
Segue um demonstrativo dos impostos alcançados pela imunidade tributária, de
acordo com a competência para tributar.

FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL


Imposto sobre a Renda Imposto sobre a Circulação Imposto sobre Propriedade
e Proventos de qualquer de Mercadorias e Serviços Predial e Territorial Urbana
Natureza (IR) (ICMS) (IPTU)
Imposto sobre Produtos Imposto sobre a Imposto sobre Serviços
Industrializados (IPI) Propriedade de Veículos
Automotores (IPVA)
Imposto Territorial Rural Imposto sobre Transmissão Imposto sobre Transmissão
(ITR) Causa Mortis ou Doação Inter Vivos de Bens Imóveis
de Bens e Direitos (ITCD) (ITBI)
Imposto sobre Importação e
exportação
Fonte: CFC – Manual de procedimentos contábeis para entidades sem fins lucrativos.

Você precisa saber que cada unidade concede ou não a imunidade sobre
os impostos que são de sua competência.
A isenção, por sua vez, é o ato temporário de não se exigir a cobrança do
tributo, em função de previsão de lei, mesmo com ocorrência do fato gerador.
Agora veja como funciona a Isenção.

3.7.2 Isenção
Apesar de a isenção assimilar-se à imunidade, algo as difere. A imuni-
dade tem caráter permanente, e somente pode ser alterada por alteração da
Constituição Federal, enquanto que a isenção é temporária.
Na imunidade não ocorre o fato gerador da obrigação tributária, diferentemente
da isenção, onde ocorre o fato gerador, mas a lei torna o crédito inexigível.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  41


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Neste sentido a isenção pode ser concedida sobre todos os tipos de tributos
(impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contri-
buições especiais). Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal)
legisla sobre a isenção dos tributos de sua competência.
Dessa forma as entidades jurídicas que não são beneficiadas pela imunidade
tributária devem verificar a existência de isenção tributária na legislação perten-
cente à esfera federal, estadual e municipal. Ao identificarmos tal benefício devemos
realizar a solicitação formal ao ente governamental que poderá, ou não, autorizar,
o pedido em função do enquadramento, ou não, da entidade no benefício.
Optamos por acompanhar você, passo a passo, no entendimento do tratamento
contábil destinado às entidades sem fins lucrativos, por isso é necessário que você veja,
agora, um pouco sobre concessão de registros e títulos por órgãos governamentais.

3.7.3 Concessão de registros e títulos por órgãos governamentais


No intuito de validar a importância do trabalho efetuado pelas entidades
sem fins lucrativos, o Poder Público concede registros e títulos, desde que aten-
didos aos requisitos legais, que lhes concedem benefícios como: imunidade,
isenção de tributos, além de possibilitarem o recebimento de recursos públicos,
por meio de convênios, contratos, subvenções sociais, auxílios, doações e termos
de parceria. Os principais registros são:
• Título de Utilidade Pública Federal;
• Registro de entidade beneficente de assistência social;
• Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos no CNAS – Conselho
Nacional de Assistência Social;
• Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP.
Para concluir este capítulo, vale ressaltar que cada esfera federal possui
sistemáticas próprias para a concessão de benefícios e certificados de isenção/
imunidade ao interesse das entidades sem fins lucrativos.

Saiba mais

O Conselho Federal de Contabilidade disponibiliza um Manual de Proce-


dimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social. Você
pode ter acesso pelo sítio: <http://www.cfc.org.br/uparq/Manual_proce-
dimentos2008.pdf>. Nesse manual é disposto, de forma abrangente, os
procedimentos contábeis para registro e apuração de resultado nas entida-
des sem fins lucrativos.

42  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

Após conhecermos os procedimentos para legalização das entidades sem


fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os procedimentos contábeis a serem
adotados para o registro das referidas entidades.

Referências
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008.
______. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 dez. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis
para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.

Anotações

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  43


CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS

44  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


4
Procedimentos contábeis CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

para uma entidade


sem fins lucrativos

Introdução
As entidades com fins lucrativos utilizam na formação de seu patrimônio
recursos próprios captados entre seus acionistas, no mercado de capitais, por
meio de integralização de quotas/ações além de outras formas de produção de
bens, produtos e serviços, podendo, também, intermediar a venda de mercado-
rias com um único fim: obter lucro.
Já as entidades sem fins lucrativos para constituírem seus patrimônios neces-
sitam de contribuições, doações e subvenções, e possuem como contribuinte,
para tal evento, um doador ou subventor. Todo esse esforço de captação de
recurso não objetiva lucro econômico, mas lucro social.
No processo de gestão dos recursos captados pelas entidades sem fins lucra-
tivos não há nada que as impeça de gerir financeiramente os recursos por meio
da obtenção de receitas financeiras, de capital, e até mesmo em casos espe-
ciais, obter lucro na venda de produtos, mercadorias e serviços prestados, que
será revertido para a manutenção de suas atividades e nunca para remunerar
seus pares como ocorre nas empresas em geral.
Seguimos o raciocínio acima, e nos questionamos se as entidades sem fins
lucrativos necessitam de contabilidade como as empresas que possuem fim
diverso. A resposta a que chegamos é sim, pois todas as entidades, grandes ou
pequenas, públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos estão obrigadas por
força de lei a terem sua contabilidade em dia.
Portanto, são objetivos desse capítulo possibilitar a você, caro estudante,
aprender sobre o processo de contabilização da entidade sem fins lucrativos, e
levá-lo a identificar a legislação pertinente às demonstrações contábeis dessas
entidades sem fins lucrativos.
Deste modo, a contabilidade possibilita a aplicação de seus recursos e
fornece subsídios para uma gestão eficaz. Neste capítulo, discutiremos com
você não só a exigência da contabilidade para as entidades sem fins lucrativos,
como, também, as principais demonstrações contábeis, o balanço patrimonial
(BP), a demonstração do Superávit ou Déficit do exercício (DSDE). Juntamente
com você, veremos em um estudo de caso os seus fatos contábeis. Teremos,
portanto, a oportunidade de demonstrar, na prática, a contabilização das opera-
ções contábeis dessas entidades.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  45


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

Para que você entenda o processo de contabilização dos fatos contábeis


referentes a uma entidade sem fins lucrativos é necessário que você tenha compre-
endido os procedimentos de formalização, registro e os aspectos tributários das
entidades. Esses conteúdos que foram abordados no capítulo 3 somados aos
conceitos contábeis aprendidos nas disciplinas contabilidade Básica I e II darão
suporte para o seu aprendizado neste capítulo.
Observe, no próximo item, a ser estudado, como é entendida a questão da
exigência da contabilidade para entidades sem fins lucrativos.

4.1 A exigência da Contabilidade para as entidades sem


fins lucrativos
Não há na legislação brasileira uma norma específica para a contabili-
zação das entidades sem fins lucrativos, entretanto, aplicamos a essas entidades
os atributos pertencente às empresas com fins lucrativos. O CFC – Conselho
Federal de Contabilidade se manifesta a respeito das referidas entidades e emite
as normas técnicas que visam orientar os contadores. Dentre as normas técnicas
destacamos a NBC T 10.4, 10.16, 10.18 e 10.19.
Entretanto segundo Anderson apud Olak e Nascimento (2006, p. 55), as
entidades sem fins lucrativos, em linhas gerais, seguem os mesmos procedimentos
contábeis das empresas lucrativas e afirma que
Desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações
financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas
e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades
de fins lucrativos.

Ainda, segundo o mesmo autor, as demonstrações financeiras desse tipo


de entidade devem evidenciar, de forma clara, os recursos que são sujeitos a
restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão, pois muitos
recursos obtidos pelas entidades já possuem destinação delimitada em projetos
de concessão de recursos.
Deste modo, as empresas, de maneira geral, estão sujeitas aos princípios
fundamentais de contabilidade emanados da resolução do CFC nº 750/93.
Com as entidades sem fins lucrativos não é diferente. Cabe a elas respeitar e
cumprir esses princípios.
Em seguida, você verá um pouco sobre as demonstrações contábeis.

4.2 Principais Demonstrações Contábeis


Segundo a NBC T 10.19, as demonstrações contábeis a serem elaboradas
pelas entidades sem fins lucrativos são aquelas determinadas pela NBC T 3 que
trata do conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações e a sua
divulgação conforme os preceitos da NBC T 6.

46  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

As demonstrações contábeis obrigatórias emanadas da lei n. 6.404/76


são: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração do Lucro
ou Prejuízo Acumulado, Demonstração de Fluxo de Caixa e Demonstração do
Valor Adicionado (para companhias abertas).
Para o cumprimento da NBC T 10.19 o texto não pode ser cumprido de
forma literal, é necessária a realização de adequações, como sugere Olak e
Nascimento (2006 p. 69) quando enfatiza a necessidade de substituição da
conta Capital por Patrimônio Social e Lucro/Prejuízo por Superávit/Déficit.
É importante destacar que, na busca por recursos para a efetivação de suas
atividades, está a possibilidade de celebrar convênios e acordos de repasses de
recursos pelo Poder Público, para isso, é condição sine qua non a apresentação
das demonstrações contábeis, além da contabilidade atualizada, além e da
emissão do Certificado de Entidades de Fins Filantrópicos, emitido pelo CNAS.
Esse certificado só expedido quando é atendida a exigência da apresentação
das demonstrações contábeis, conforme decreto n. 2.536/98 no art. 4º.
Dando sequência aos nossos estudos você verá que o Balanço Patrimonial
é o mais importante relatório contábil. Você terá a oportunidade de ver, no
próximo tópico, o que a lei prevê.

4.2.1 Balanço Patrimonial – BP


O artigo 178 da lei 6.404/76 regulamenta sua composição onde resumida-
mente exprime o conjunto dos Bens, Direitos e Obrigações de uma empresa. É por
meio do Balanço Patrimonial que podemos identificar a saúde financeira e econômica
da empresa no fim do ano, ou em qualquer período fixado pela administração.
Cabe ao Balanço Patrimonial evidenciar, resumidamente, o Patrimônio da enti-
dade/empresa de forma qualitativa e quantitativamente. A estrutura patrimonial defi-
nida na lei 6.404/76 pode e deve ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos.
A seguir, veja um modelo de Balanço Social para entidades sem fins
lucrativos.

BALANÇO PATRIMONIAL
1 – ATIVO 2 – PASSIVO
1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE
1.1.1 Disponível 2.1.1 Fornecedores
1.1.1.001 Caixa 2.1.1.001 Duplicatas a Pagar
1.1.1.002 Bancos 2.1.2 Obrigações Trabalhistas
1.1.2 Estoques 2.1.2.001 FTGS a pagar
1.1.2. 001 Materiais Diversos do 2.1.3 Outras Obrigações
Almoxarifado 2.1.3.001 Salários a Pagar

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  47


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

BALANÇO PATRIMONIAL
1 – ATIVO 2 – PASSIVO
1.2 NÃO-CIRCULANTE 2.2 NÃO-CIRCULANTE
1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2.1 Passivo Exigível De Longo Prazo
1.2.2 Imobilizado 2.2.2 Patrimônio Social
1.2.2.001 Máquinas e Equipamentos 2.2.2.001 Patrimônio Social
1.2.2.002 Móveis e Utensílios 2.2.3 Doações Patrimoniais
1.2.2.003 Depreciação Acumulada 2.2.3.001 Doações de PF
2.2.3.002 Doações de PJ
2.2.4 Superávit ou Déficit do Exercício
2.2.4.001 Superávit ou Déficit do Exercício
Fonte: adaptado do artigo 178 da Lei 6.404/76.

Como você já viu, até aqui, cabe ao contador adequar a nomenclatura das
contas a serem apresentadas no Balanço Social de forma a evidenciar as varia-
ções patrimoniais da entidade sem fins lucrativos de maneira a informar seus
usuários, com clareza e exatidão, os demais atributos da informação contábil
constante na NBC T 1. Anexo ao Balanço Patrimonial é preciso divulgar a
Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício (DSDE). Veja suas particula-
ridades, no próximo tópico.

4.2.2 Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE


A Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE é uma demons-
tração que resume o confronto de todas as receitas, custos e despesas em um
determinado período e deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas
e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado
período de tempo, normalmente no exercício social, em função da exploração
das atividades operacionais da empresa.
Conforme a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76, alterada pela Lei
10.303/2001), a Contabilidade apura, a cada final de ano, a Demonstração
do Resultado do Exercício com a finalidade de descrever a formação do resultado
gerado no exercício, mediante a especificação das receitas, custos e despesas
até o resultado líquido final que uma empresa poderá incorrer.
Caso as receitas sejam maiores que as despesas o saldo será positivo, ou
seja, Lucro, caso as despesas sejam maiores que as receitas, o resultado será
negativo, logo, Prejuízo. Porém, como comentamos neste capítulo, as adequa-
ções devem ser realizadas quanto à terminologia empregada e neste caso não
termos Lucro ou Prejuízo, mas Superávit ou Déficit.
O Superávit não tem a finalidade de remunerar partícipes da entidade, mas deve
ser aplicado na manutenção das atividades da entidade. O Déficit significa que as
receitas obtidas foram insuficientes para cobrir os custos e despesas incorridas.

48  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

A seguir, verifique um modelo de Demonstração do Superávit ou Déficit do


Exercício – DSDE para entidades sem fins lucrativos.

DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO – DSDE


(+) RECEITA BRUTA
Receita com Voluntários
Receita de Mensalidades
Receita de Vendas de Produtos Reciclados
Receita de Pessoas Jurídicas
(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS
Impostos Sobre Vendas
Abatimentos Sobre Vendas
Devoluções de Vendas
Cancelamento de Vendas
Descontos incondicionais sobre Vendas
(=) RECEITA LÍQUIDA
(–) CUSTOS
CPV – Custo dos Produtos Vendidos
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas
CSP – Custo dos Serviços Prestados
(=) RESULTADO BRUTO
(–) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Administrativas
Pessoal
Serviço de Terceiros
Material de Consumo
Manutenção
Depreciação
Despesas com Vendas
Marketing e Publicidade
Remuneração Vendedores
Outras Despesas Operacionais
(+/–) RESULTADO FINANCEIRO
+ Receitas Financeiras
– Despesas Financeiras
(=) Resultado do Exercício
(=) SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO
Fonte: Araújo (2006, p. 112)

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  49


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

Com todos esses conhecimentos adquiridos será interessante que você possa
ver, agora, como funcionam essas operações, por isso, para efeito didático
acompanhe a simulação, a seguir.

4.3 Contabilizando operações de uma entidade sem fins


lucrativos – caso prático
Realizaremos a contabilização de fatos contábeis fictícios de uma enti-
dade sem fins lucrativos. Essa entidade será beneficente e terá como finali-
dade amparar crianças em situação de risco familiar, sua denominação será
“Associação Criança Segura”.
Após a contabilização dos fatos contábeis de dois meses, faremos a
apuração da Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE e do
Balanço Patrimonial. Numa situação verídica é fundamental que ser apresente
em conjunto a essas duas demonstrações contábeis outras demonstrações como
Demonstração da Mutação do Patrimonial Social, baseada na Demonstração
da Mutação do Patrimônio Líquido e outras demonstrações para representar as
variações patrimoniais da entidade. Vejamos.

4.3.1 Fatos contábeis


Os fatos contábeis serão contabilizados em diário e razão simplificado para,
em seguida, serem levantados saldos e apresentação dos relatórios contábeis.
Usaremos como mês de referência “dezembro”, mês de constituição da entidade.

4.3.1.1 Fatos contábeis no mês de dezembro de 2008


1. Doação recebida dos associados para compor o Patrimônio Social
– R$10.000,00.
2. Doação, realizada pelo governo do Estado, recebida na forma de imóvel
avaliado em R$ 20.000,00 sendo R$ 18.000,00 pela edificação e
R$ 2.000,00 pelo terreno.
3. Aquisição de móveis e utensílios adquiridos, a prazo, em três duplicatas
de R$ 1.000,00 cada uma.
4. Aquisição, à vista, de gêneros alimentícios conforme NF 1 no valor total
de R$ 1.000,00.
5. Despesa de Salários do mês, R$ 1.000,00.
6. Provisão do FGTS do mês, R$ 80,00.
7. Provisão do INSS retido no mês, R$ 90,00.
8. Abertura da conta no Banco do Povo com depósito de R$ 5.000,00.
9. Recebimento de doação de Pessoas Jurídicas em dinheiro no valor de
R$ 5.000,00.

50  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

10. Aquisição de equipamento eletrônico como TV e rádio conforme NF 34,


R$ 900,00, à vista.
11. Serviço Voluntário para pintura da sede, R$ 200,00.
12. Doação recebida via banco, de pessoas jurídicas para manutenção das
atividades, R$ 2.000,00
13. Encerramento do exercício.
Veja os lançamentos dos fatos contábeis em livros diários.

I – Lançamentos em diários dos fatos contábeis

Fato 1 Fato 9
D: Caixa D: Caixa
C: Patrimônio Social.......... R$ 10.000 C: Doação PJ..................... R$ 5.000
Fato 2 Fato 10
D: Terrenos......................... R$ 2.000 D: Máquinas e Equipamentos
D: Edificações.................. R$ 18.000 C: Caixa............................... R$ 900
C: Doação de Pessoa
Jurídica............................ R$ 20.000
Fato 3 Fato 11
D: Móveis e Utensílios D: Despesa com Pintura
C: Dpl a pagar................... R$ 3.000 C: Receita c/ voluntários........ R$ 200
Fato 4 Fato 12
D: Gêneros Alimentícios D: Bancos Conta Movimento
C: Caixa............................ R$ 1.000 C: Receita PJ...................... R$ 2.000
Fato 5 Fato 13 – Ajuste de Dezembro
D: Despesa c/ Salários D: Salários a Pagar
C: Salários a Pagar............. R$ 1.000 C: INSS.................................. R$ 90
Fato 6 Fato 14 – Ajuste de Dezembro
D: Despesa c/ FGTS D: ARE – Apuração Resultado
C: FGTS a Pagar..................... R$ 80 Ex..................................... R$ 1.280
C: Despesa c/ Salários........ R$ 1.000
C: Despesa c/ FGTS................ R$ 80
C: Despesa c/ Pintura............ R$ 200
Fato 7 Fato 15 – Ajuste de Dezembro
D: INSS D: Receita c/ Voluntários........ R$ 200
C: INSS a Recolher.................. R$ 90 D: Receita de PJ.................. R$ 2.000
C: ARE – Apuração Resultado
Ex..................................... R$ 2.200
Fato 8
D: Bancos Conta Movimento
C: Caixa............................ R$ 5.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  51


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

Observe, no próximo tópico como são realizados os lançamentos em razo-


netes dos fatos contábeis.

II – Lançamentos em razonetes dos fatos contábeis


Caixa PL Social Despesa c/ FGTS
1 – 10.000 1.000 – 4 10.000 – 1 6 – 80 80 – 14
9 – 5.000 5.000 – 8 10.000 – S
900 – 10
15.000 6.900
S – 8.000

Bancos Conta
Movimento Doação PJ Despesa c/ FGTS
8 – 5.000 20.000 – 2 6 – 80 80 – 14
12 – 2.000 5.000 – 9 0–S
S – 7.000 25.000 – S

Terrenos DPL a pagar INSS


2 – 18.000 30.000 – 3 7 – 90 90 – 13
S – 18.000 3.000 – S 0–S

Edificações Salário a Pagar Despesa Pintura


2 – 2.000 13 – 90 1.000 – 5 11 – 200 200 – 14
S – 2.000 910 – S 0–S

Móveis e Utensílios FGTS a pagar Receita Voluntários


3 – 3.000 80 – 6 15 – 200 200 – 11
S – 3.000 0–S 0–S

Máq. e Equipamentos INSS a recolher Receita PJ


10 – 900 90 – 7 15 – 2000 2.000 – 12
S – 900 90 – S 0–S

Gêneros Alimentícios Despesa c/ Salário ARE


4 – 1.000 5 – 1.000 1.000 – 14 14 – 1.000 200 – 15
S – 1.000 0–S 14 – 80
14 – 200 2.000 – 15
1.280 2.200
920 920

Dando sequência aos nossos estudos, veja como é realizado o Balancete de


verificação da instituição, que tomamos como exemplo, a “Associação Criança
Segura”, para efeito de estudo.

52  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

III – Balancete de Verificação da Associação Criança Segura


CONTA DÉBITO CRÉDITO
Caixa R$ 8.100,00
Banco Conta Movimento R$ 7.000,00
Gêneros Alimentícios R$ 1.000,00
Máquinas e Equipamentos R$ 900,00
Móveis e Utensílios R$ 3.000,00
Terrenos R$ 18.000,00
Edificações R$ 2.000,00
Despesa Salários R$ 1.000,00
Despesa FGTS R$ 80,00
Despesa Pintura R$ 200,00
Patrimônio Social R$ 10.000,00
Doações de PJ R$ 25.000,00
Salários a Pagar R$ 910,00
Duplicatas a Pagar R$ 3.000,00
FGTS a pagar R$ 80,00
INSS a recolher R$ 90,00
Receita c/ Voluntários PF R$ 200,00
Receitas c/ PJ R$ 2.000,00
Saldos R$ 41.280,00 R$ 41.280,00

Observe, no próximo quadro, a Demonstração do Superávit ou Déficit do


Exercício a DSDE da Associação Criança Segura.

IV – Demonstração do Superávit ou Déficit Do Exercício – DSDE da Associação


Criança Segura

DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO – DSDE


(+) RECEITA BRUTA
Receita com Voluntários....................................................................R$ 200,00
Receita de Pessoas Jurídicas ..........................................................R$ 2.000,00
(=) RECEITA LÍQUIDA..........................................................................R$ 2.200,00
(=) RESULTADO BRUTO..................................................................... R$ 2.200,00
(–) DESPESAS OPERACIONAIS..........................................................R$ 1.280,00)
. Despesas Administrativas
. Salários .............................................................................R$ 1.000,00
. FGTS ......................................................................................R$ 80,00
. Pintura...................................................................................R$ 200,00
(=) Resultado do Exercício......................................................................R$ 920,00
(=) SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO..................................................................... R$ 920,00

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  53


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

Por fim, veremos, a seguir, no próximo quadro, o Balanço Patrimonial da


associação.

V – Balanço Patrimonial da Associação Criança Segura

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
Disponível Fornecedores
. Caixa.............................R$ 8.100,00 Duplicatas a Pagar...............R$ 3.000,00
. Bancos Conta Movimento... R$ 7.000,00 Obrigações Trabalhistas
Estoques FTGS a pagar..........................R$ 80,00
. Gêneros Alimentícios........R$ 1.000,00 INSS a recolher........................R$ 90,00
Outras Obrigações
Salários a Pagar.....................R$ 910,00
NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
Imobilizado Patrimônio Social
. Máquinas e Equipamentos... R$ 900,00 Patrimônio Social...............R$ 10.000,00
. Móveis e Utensílios........... R$ 3.000,00 Doações Patrimoniais
. Edificações...................... R$ 2.000,00 Doações de PJ...................R$ 25.000,00
. Terrenos........................ R$ 18.000,00 Superávit ou Déficit do Exercício
Superávit do Exercício.............R$ 920,00
R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

Para concluir os estudos dos registros contábeis das entidades sem fins lucra-
tivos é importante mencionar que, neste capítulo, foram trabalhadas algumas
possibilidades desses registros. A norma brasileira de contabilidade que emana
sobre entidades sem fins lucrativos é a NBC T 10.19, além de outras legislações
como o Novo Código Civil. É importante que você perceba que essas entidades
cumprem um papel social significativo e devemos ficar atentos para evidenciar e
prestar contas de seus resultados, daí a importância social da profissão.

Agora que você aprendeu e praticou o processo de contabilização das


entidades sem fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os fundamentos
normativos contábeis para as entidades imobiliárias. Fique atento às discussões
propostas pelo próximo capítulo, pois elas serão essenciais para o bom desen-
volvimento de seu curso e para o sucesso em sua profissão.

Referências
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor.
São Paulo: Atlas, 2006.

54  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

BRASIL. Alteração da Lei 6.404/76. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/


ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.
______. Lei n. 10406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil Brasileiro.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/l10406.htm>.
Acesso em: 10 dez. 2008.
______. Lei n. 6404, de15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre sociedades por
ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis
para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.
OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo. Contabilidade para enti-
dades sem fins lucrativos (terceiro setor). São Paulo: Atlas, 2006.

Anotações

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  55


CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS

56  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


5
CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Contabilidade das
empresas imobiliárias

Introdução
As atividades que as empresas imobiliárias executam estão diretamente
ligadas ao desmembramento de terrenos, loteamentos, construção própria e/
ou de condomínios incorporação de imóveis, administração de centros comer-
ciais, locação de imóveis, e muitas outras. Sempre quando houver um bem a ser
alugado e/ou negociado haverá a figura de um agente imobiliário, seja repre-
sentado por pessoa física ou jurídica, com o objetivo de intermediar o processo.
Portanto, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de compre-
ender o processo de contabilização das entidades imobiliárias e reconhecer a
legislação pertinente às entidades imobiliárias.
Deste modo, neste capítulo, você estudará a legislação pertinente, bem
com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 10.5), que estabelece proce-
dimentos contábeis a serem observados na realização da contabilidade das
empresas imobiliárias.
Não tivemos, até o momento, em nosso estudo contábil, conteúdos especí-
ficos da contabilidade das empresas imobiliárias, porém os estudos das disci-
plinas de Teoria da Contabilidade e da Contabilidade Introdutória, estudados no
1° e 4° períodos, darão suporte para os estudos pertinentes à contabilidade das
empresas imobiliárias. Na Teoria da Contabilidade você teve a possibilidade
de estudar a base teórica que possibilitou a você reconhecer e mensurar ativos,
passivos, receitas e despesas, esses conhecimentos aliados aos da Contabilidade
Introdutória nos ajudará a realizar os registros contábeis, destacando as contas
de débito e crédito.
Tais conhecimentos são extremamente importantes para a sua prática profis-
sional, pois na atividade contábil é comum a necessidade de se dominar várias
áreas da contabilidade, em especial devido à diversificação de negócios de
uma empresa. Você perceberá, ao longo de seu curso, que os conteúdos aqui
explorados dialogam com muitos outros que você já viu até aqui.
Neste capítulo, você verá o fluxo de operações nas atividades imobiliárias, os
registros contábeis, além de ter a oportunidade de visualizar, por meio de estudo
de caso, como funciona a prática contábil. Assim, apresentaremos modelos e
casos de registros contábeis pertinentes a este tipo de atividade comercial e de
prestação de serviços.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  57


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

5.1 Fluxo de operações nas atividades imobiliárias


A NBC T 10.5 determina que atividades imobiliárias são aquelas que têm
como objeto uma ou mais atividades exercidas de compra e venda de direitos
reais sobre imóveis; incorporação em terreno próprio ou em terreno de terceiros;
intermediação na compra ou venda de direitos reais sobre imóveis; adminis-
tração de imóveis e a sua locação.
A construção de imóveis poderá acontecer por meio de contratos de
empreitada, entre contratante (imobiliária) e contratada (proprietário do
terreno). Nesse caso, quem irá administrar a obra, na maior parte das vezes, é
o empreendedor imobiliário, sendo que os custos de construção ficam a cargo
do empreendedor proprietário.
Os recursos correspondentes à construção podem ter origem própria do
empreendedor ou serem financiadas por instituições financeiras, ou terem
origem nos compradores condominiais, que acertam contrato futuro de entrega
do imóvel.
A venda dos imóveis pode ocorrer quando eles estão em fase de construção
ou quando já estiverem concluídos e a forma de pagamento varia podendo ser
à vista ou dividida em prestações conforme contrato de negociação entre as
partes, imobiliária (cedente) e comprador (contratante).
É importante lembrar que os recursos para pagamento do imóvel ainda
poderão ser financiados por meio de programas do governo federal via Caixa
Econômica Federal (CEF). As parcelas desses financiamentos poderão ser fixas
ou reajustadas por algum índice legalmente aceito, sendo que o reajuste deverá
estar estipulado no contrato de aquisição do imóvel.
Outra atividade imobiliária muito comum é a locação de imóveis que poderá
ocorrer a partir de um móvel próprio da empresa imobiliária, ou pertencente a
terceiros. É importante que você saiba que, geralmente, quando um imóvel de
terceiros é locado via imobiliária a mesma garante a administração do bem.
Você verá, no próximo tópico, como ocorrem os registros contábeis das
entidades imobiliárias.

5.2 Registros contábeis


Segundo a NBC T 10.5, as receitas, os custos e as despesas devem ser
reconhecidos mensalmente, com o objetivo de respeitar, em especial, os princí-
pios contábeis da oportunidade e da competência, ou seja, nos fatos de compra
e venda de direitos reais sobre imóveis, a receita deverá ser reconhecida no
momento da assinatura do contrato público ou particular de compra e venda,
independentemente do recebimento do valor contratado, conforme os princípios
contábeis aceitos.

58  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Os valores pagos adiantados, por vontade do comprador, deverão ser


reconhecidos na contabilidade imobiliária como adiantamento de clientes, no
Passivo Circulante, ou no grupo do passível exigível a longo prazo, Passivo
Não-Circulante.
Os pagamentos recebidos das unidades que ainda estão em construção,
mesmo as não iniciadas, ou de unidades de lotes com obras de infraestrutura
em andamento, deverão ser reconhecidos pela produção, como se aplica nos
contratos de longo prazo para fornecimento de bens e serviços, caso sejam
caracterizados como receita.
Nos demais casos observar item 10.5.2.5 da NBC T 10.5 que coloca, entre
outros casos, que:
• os custos compreendem todos os gastos incorridos para a sua obtenção,
independente de pagamento;
• devemos reconhecer a proporção dos custos incorridos até o momento da
apuração, em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra;
• o custo total deve compreender os custos incorridos até o momento da
apuração e os custos orçados e contratados a serem incorridos a partir
daquele momento;
• a proporção apurada deve ser aplicada ao preço de venda, em confor-
midade com o contrato;
• a receita a ser reconhecida deve compreender o valor apurado, dedu-
zido do total das receitas já reconhecidas nos períodos anteriores rela-
tivas à unidade vendida;
• e o custo do imóvel vendido a ser confrontado com a receita apurada,
deve compreender somente aqueles registrados no período de apuração
daquela receita.
Caso, a empresa imobiliária disponha de todos os recursos financeiros para
suportar a construção das unidades destinadas a venda, ela deverá incorrer em
todos os gastos necessários à edificação.
Os custos deverão ser levados a um sistema de apuração de custos, e no final
de cada mês, ser transferidos para a conta Estoque de Imóveis em Construção.
O valor da conta Estoque de Imóveis em Construção deverá, posteriormente,
ser transferido para a conta Estoque de Imóveis Acabados, quando estes forem
concluídos. Veja a seguir alguns exemplos de lançamentos:
• Custo de construção de imóveis destinados a vendas

Lançamento 1 – Incorporação do terreno à obra:


D – Estoque / Imóvel em construção
C – Estoque / Terreno a comercializar

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  59


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Lançamento 2 – Incorporação em terreno de terceiro, pelo contrato:


D – Custo de construção de imóveis / empreitadas
C – Fornecedor de serviços
Lançamento 3 – Quando do pagamento das faturas:
D – Fornecedor de serviços
C – Caixa ou Banco
Lançamento 4 – Custos com a obra
D – Custos de construção de imóveis / mão de obra indireta
C – Salários a pagar
Lançamento 5 – Transferência dos custos incorridos no mês para o Ativo Circulante
D – Estoques / Imóveis em construção
C – Custos de construção de imóvel / empreitadas / mão de obra indireta / custos
indiretos rateados / etc.
Lançamento 6 – Obra conclusa
D – Estoques / imóveis acabados
C – Estoques / imóveis em construção

Você deve observar que quando a construção for realizada por terceiros,
haverá um termo de contrato de administrador, ou seja, quando o empreen-
dedor imobiliário assume todos os custos de construção e delega a respon-
sabilidade técnica à empresa de engenharia e construção civil. Neste caso,
alguns lançamentos contábeis seriam:

Lançamento 7
D – Custo de construção de imóveis/ materiais diretos / mão de obra direta /
subempreitadas / materiais indiretos
C – Estoques / depósito de materiais / salários a pagar / fornecedores de
serviços / almoxarifado etc.

Outro fato que devemos estar atentos é o caso de o empreendedor financiar


a obra. Nesse caso, os lançamentos contábeis serão:

Lançamento 1
D – Bancos
C – Financiamento para construção
Lançamento 2 – Juros e atualização monetária mensal paga
D – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações
monetárias passivas
C – Financiamento para construção
Lançamento 3 – Transferência para a apuração de resultado
D – Apuração do resultado do exercício
C – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações
monetárias passivas

60  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Observe, a seguir, o lançamento das unidades concluídas.


• Vendas das unidades concluídas
Lançamento 1
D – Bancos / Caixa
C – Receita de venda de imóveis
Lançamento 2 – Valor do custo do produto vendido, a ser confrontado com a receita
D – Custos dos imóveis vendidos
C – Estoques / imóveis acabados
Lançamento 3 – Parcelas liberadas pela venda das unidades, que devem ser
abatidas da dívida de financiamento
D – Financiamento para construção
C – Bancos
Lançamento 4 – Saldos das contas de resultado a serem transferidos para a
apuração do lucro do período
D – Receita de venda de imóveis
C – Apuração do resultado do exercício
D – Apuração do resultado do exercício
C – Custo dos imóveis vendidos

• Promessa de compra e venda de unidades concluídas


Lançamento 1
D – Prestamistas
C – Receita de venda de imóveis
Lançamento 2 – Confronto do custo do imóvel vendido
D – Custo dos imóveis vendidos
C – Estoque / imóveis acabados
Lançamento 3 – Recebimento das prestações
D – Caixa / banco
C – Prestamistas
Lançamento 4 – Juros e correção monetária sobre as prestações
D – Prestamistas
C – Variações monetárias ativas / receitas financeiras / juros s/ venda a prestações
Lançamento 5 – Encerramento do exercício social
D – Receita de venda de imóveis / variações monetárias ativas / receitas finan-
ceiras / juros sobre vendas a prestações
C – Apuração do resultado do exercício
D – Apuração do resultado do exercício
C – Custo dos imóveis vendidos

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  61


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

No momento da transferência para a conta “lucros acumulados”, a parcela


do lucro não realizado financeiramente correspondente a parte do lucro contido
nas prestações a receber, após o período seguinte, deverá ser transferido para
a conta reservas de lucros a realizar:

D – Apuração do resultado do exercício


C – Lucros acumulados
D – Lucros acumulados
C – Reservas de lucros a realizar

Na venda a prazo, ou a prestações de unidades construídas, devemos uti­­


lizar a conta do resultado de exercícios futuros:

D – Prestamistas
C – Receita de resultados futuros / venda de imóvel

No reconhecimento do valor atualizado do saldo devedor das prestações


devemos realizar os seguintes registros:

Lançamento 1
D – Prestamistas
C – Variações monetárias ativas
É imprescindível lembrar que as atualizações monetárias deverão estar em conformi-
dade com os índices de correção acordados.
Lançamento 2 – Confrontação dos custos relacionados aos exercícios futuros.
D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos
C – Estoques / imóvel acabado
Lançamento 3 – Reconhecimento do valor atualizado do lucro bruto das unidades
vendidas, apropriado a resultados futuros.
D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos
C – Variações monetárias ativas

Se o fato não tiver correção monetária do lucro bruto das unidades vendidas,
apropriado a resultados futuros.

D – Prestamistas
C – Resultados de exercícios futuros / imóveis vendidos / variações monetárias ativas
Lançamento 4 – Juros cobrados sobre o saldo devedor dos clientes prestamistas.
D – Prestamistas
C – Receitas financeiras / juros sobre vendas a prestação
Lançamento 5 – Recebimento das prestações.
D – Caixa / banco
C – Prestamista

62  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Lançamento 6 – Proporção dos custos incorridos, em relação ao preço contratado.


D – Custos dos imóveis vendidos
C – Custo de exercícios futuros / imóveis vendidos
Lançamento 7 – Pelo encerramento do exercício para fins de apuração do lucro.
D – Receita de venda de imóveis / Receita financeira / Juros das vendas a prestações
/ variações monetárias ativas
C – Apuração do resultado do exercício
D – Apuração do resultado do exercício
C – Custo dos imóveis vendidos

Existem outros lançamentos contábeis que poderão ser realizados, conforme


a modalidade de negociação e de acontecimento dos fatos, para isso é neces-
sário buscar junto a NBC T 10.5 o auxílio técnico e as legislações pertinentes
para registrar e divulgar as informações em toda a sua plenitude e em conformi-
dade aos princípios e normas contábeis.
Vale lembrara a você que as demonstrações contábeis das entidades imobiliá-
rias devem obedecer a Lei n. 6.404/76 e que as principais demonstrações contábeis
desses empreendimentos são compostas pelo Balanço Patrimonial, a Demonstração
do Resultado do Exercício e a Demonstração do Lucro ou Prejuízos acumulados.
Sobre a elaboração do plano de contas para as empresas imobiliárias, devemos
seguir o padrão determinado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
Sugiro a você que leia um pouco mais sobre esse assunto na obra de Alberto Manoel
Scherrer, Contabilidade Imobiliária (2009) que aborda com sucesso esse assunto.
Vermos, no próximo item, por meio de um estudo de caso, como acontece
na prática.

5.3 Estudos de caso: a prática contábil de venda à vista e a


prazo de unidades não concluídas (Adaptado de Scherrer, 2009)
A empresa Construtora Bom Ver Ltda. constrói um edifício com 50 aparta-
mentos, todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento. Seu balanço
patrimonial, levantado em 31/11/01, apresentou a seguinte composição:
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE R$ EXÍGIVEL R$
Disponibilidades Fornecedores 234.058
Banco c/c movimento 230.000 Empreiteiros a pagar 546.340
Créditos
Imóveis em construção 1.350.000
NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imobilizado Capital social 100.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  63


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

ATIVO PASSIVO
NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Terrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300
Edifícios 275.560 Reservas de lucros
Máquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 297.128
Total 2.372.826 Total 2.372.826

No período de 01/12 a 31/12/01, efetuamos as seguintes operações:


• 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para a realização
das obras no edifício, pelo valor total de R$ 200.000;
• 12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista por R$ 45.000;
• 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e
com 50 prestações mensais fixas de R$ 800;
• 20/12/01 – referente à parte dos serviços concluídos, a empreiteira
contratada emite NF n. 2.190, no valor de R$ 100.000, com venci-
mento para 30/12/01;
• 21/12/01 – venda do apartamento 35, à vista por R$ 46.000;
• 27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e
30 prestações fixas de R$ 1.200;
• 30/12/01 – pagamento da NF n. 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com
cheque;
• 31/12/01 – a empreiteira emitiu a NF n. 2.820, no valor de R$ 100.000,
com vencimento para janeiro 02, referente ao saldo do contrato.
Com base nas informações, devemos apresentar os lançamentos contábeis
pertinentes, a apuração e a contabilização dos tributos incidentes, o levanta-
mento da DRE e o Balanço patrimonial em 31/12/01.

Fato 1 – 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para obras no edifício,


pelo valor total de R$ 200.000:
D – Estoque de imóveis em construção
C – Fornecedores............................................................................ R$ 200.000
Fato 2 – 12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista R$ 45.000:
D – Banco c/c movimento
C – Receita de venda de imóveis ....................................................... R$ 45.000
Fato 3 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 12:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Estoque de imóveis em construção ............................................. R$ 27.000*

* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 = R$ 27.000 (sendo R$ 1.350.000, estoque


50 unidades
imóveis em construção – saldo do Balanço), considerando que todos os apartamentos
são da mesma área e o mesmo padrão.

64  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Fato 4 – 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e 50


prestações mensais fixas de R$ 800:
D – Promitentes compradores de imóveis
C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF................................ R$ 48.000

D – Banco c/c movimento


C – Promitentes compradores de imóveis .............................................. R$ 8.000

D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)


C – Receita de venda de imóveis ......................................................... R$ 8.000
Fato 5 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 33:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 27.000

D – Custo de unidades imobiliárias vendidas


C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF).............. R$ 4.500*
R$ 8.000
* Proveniente do cálculo: = 16,67% do total do contrato de venda. Assim,
R$ 48.000
R$ 27.000 × 16,67% = R$ 4.500
Fato 6 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 12:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP).................................. R$ 4.000*
R$ 200.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 4.000
50 unidades
Fato 7 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 33:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP).................................... R$ 4.000
Fato 8 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-
tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 33, na proporção:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)................. R$ 666*
* Proveniente do cálculo: R$ 4.000 ∙ 16,67% = R$ 666
Fato 9 – Registro de baixa da provisão para custo orçado, relativo às unidades
vendidas (aptos. 12 e 33), em função da NF emitida pela empreiteira contratada:
D – Provisão para custo contratado
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 4.000*
R$ 200.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 4.000, considerando que o valor de cada
50 unidades
unidade vendida é de R$ 2.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  65


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Fato 10 – 21/12/01 – venda do apartamento 55, à vista por R$ 46.000:


D – Banco c/c movimento
C – Receita de venda de imóveis........................................................ R$ 46.000

Fato 11 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 35:


D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Estoque de imóveis em construção.............................................. R$ 29.000*
* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato
R$ 1.450.000
da empreiteira com emissão de NF = R$ 29.000
50 unidades

Fato 12 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada


R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total)
menos R$ 100.000 (NF já emitida):
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Provisão para custo contratado..................................................... R$ 2.000*
R$ 100.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 2.000
50 unidades
Fato 13 – 27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e 30
prestações fixas de R$ 1.200:
D – Promitentes compradores de imóveis
C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)............................... R$ 48.000

D – Banco c/c movimento


C – Promitentes compradores de imóveis ............................................ R$ 12.000

D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)


C – Receita de venda de imóveis........................................................ R$ 12.000

Fato 14 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 34:


D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)
C – Estoque de imóveis em construção.............................................. R$ 29.000*
* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato
R$ 1.450.000
da empreiteira com emissão de NF = R$ 29.000
50 unidades
Fato 15 – Registros dos custos proporcionais ao reconhecimento da receita do apto. 34:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF).............. R$ 7.250*
R$ 12.000
* Proveniente do cálculo: = 25% do total do contrato de venda. Assim,
R$ 48.000
R$ 29.000 ∙ 20% = R$ 7.250

66  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

Fato 16 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada


R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total)
menos R$ 100.000 (NF já emitida):
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar
C – Provisão para custo contratado..................................................... R$ 2.000*
R$ 100.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 2.000
50 unidades
Fato 17 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-
tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 34, na proporção:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)................. R$ 500*
* Proveniente do cálculo: R$ 2.000 ∙ 25% = R$ 500
Fato 18 – 30/12/01 – pagamento da NF 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com cheque:
D – Fornecedores
C – Banco c/c movimento................................................................ R$ 100.000

Fato 19 – Registro da provisão para custo contratado, em face a NF emitida:


D – Provisão para custos contratados
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 8.000*
R$ 100.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 2.000 × 4 unidades vendidas R$ 8.000
50 unidades
Fato 20 – Registros dos impostos PIS e COFINS incidentes sobre as receitas tributáveis:
D – PIS s/ receita operacional
C – PIS a recolher................................................................................ R$ 721*
* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 0,65% = R$ 721
D – COFINS s/ receita operacional
C – COFINS a recolher..................................................................... R$ 3.330*
* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 3% = R$ 3.330

A demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial da


Construtora Bom Ver Ltda. ficam assim estruturados:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
(+) RECEITA BRUTA DA VENDA DE IMÓVEIS 111.000
(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS
Impostos Sobre Vendas (4.051)
(=) RECEITA LÍQUIDA 106.949
(–) Custo dos imóveis vendidos (74.916)
(=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO 32.033

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  67


CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01


ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$
Disponibilidades Fornecedores 334.058
Banco c/c movimento 241.000 Empreiteiros a pagar 546.340
Créditos PIS a recolher 721
Promitentes compras de imóveis 76.000 COFINS a recolher 3.330
Imóveis em construção 1.426.000 Receitas a apropriar 76.000
(–) Custos a apropriar (49.084)
NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imobilizado Capital social 100.000
Terrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300
Edifícios 275.560 Reservas de lucros
Máquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 329.161
Total 2.535.826 Total 2.535.826
Para concluir este capítulo, é importante que você fique atento às normatiza-
ções determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial
no que diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade. Lembramos que as
normas brasileiras estão em convergências com as normas internacionais e isso
é válido para a NBC T 10.5. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
órgão responsável para a emissão dos pronunciamentos de orientação dessas
convergências já emitiu o de n.01, que tem por finalidade esclarecer assuntos
quanto às práticas contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobili-
ária, recomendamos um estudo íntegro e aprofundado desse pronunciamento.

Referências
COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Orientação técnica n 01.
Disponível em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade
10.5 – entidades imobiliárias. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso
em: 22 jan. 2009.
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-
liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
SCHERRER, Alberto Manoel. Contabilidade imobiliária. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2009.

Anotações

68  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


6
CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Contabilidade das
empresas construtoras

Introdução
A contabilidade das empresas de construção civil é um ramo muito especí-
fico de aplicação das normas e legislação contábil. Empresas de construção civil
têm como objeto social a atividade imobiliária de construção de unidades imobi-
liárias destinadas à venda. Os recursos financeiros utilizados para a realização
dos serviços da construtora podem ser de diversas fontes, tais como, próprios,
de clientes, do sistema de habitação, etc. e as vendas são realizadas de diversas
formas, à vista, a prazo, por meio de parceladas ou não.
Neste capítulo, você estudará a legislação contábil aplicada aos empreendi-
mentos construtores, bem como um estudo de caso com alguns registros de fatos
ocorridos em uma empresa construtora.
Por isso, ao término desse capítulo, esperamos que você seja capaz de
entender os procedimentos contábeis de empresas de construção civil, além de
ser capaz de reconhecer a legislação contábil aplicada às empresas de cons-
trução civil.
É importante ressaltar que, novamente, os conteúdos estudados na disci-
plina de Teoria da Contabilidade (4° Período) e os conteúdos da Contabilidade
Introdutória (1° Período) darão suporte para os estudos pertinentes à contabili-
dade das empresas construtoras. A teoria da contabilidade nos dará menção de
como reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas e os conheci-
mentos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contá-
beis. É bom lembrar que os registros contábeis a serem efetuados nas empresas
construtoras constituem casos particulares e específicos desse tipo de empresas.
Desse modo, o conteúdo a ser apresentado, nesse capítulo, será relevante
para as futuras administrações desse tipo de empreendimento e a sua atuação
como contador poderá contribuir com o registro contábil da empresa e auxiliar na
tomada de decisões, e no gerenciamento das atividades da empresa construtora.

6.1 Comentários sobre o fluxo de operações nas empresas


construtoras
É comum as empresas de engenharia e construção civil executarem obras para
terceiros na forma de administração ou empreitada, sendo que, nas obras de admi-
nistração será cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou então, um

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  69


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

valor é fixado previamente entre o construtor e o contratante, proprietário ou preposto


deste, que remunera os serviços da empresa de engenharia e construção civil.
Segundo Costa (2007), nas obras de empreitada, é comum a empresa de
engenharia e construção civil, assumir os custos de execução e cobrar de seus
clientes mediante a medição dos serviços realizados e ter como base o progresso
físico da obra ou cobrar de acordo com o cronograma financeiro contratado
com o cliente, sendo que, na apuração do resultado do exercício o custo de
construção incorrido será computado como custos da obra de empreitada.
Quando a construção apresentar uma previsão para durar menos que um
ano, sendo que o valor contratado esteja relacionado com as unidades termi-
nadas, devemos reconhecer a receita somente na conclusão de cada unidade,
pois haverá a apuração do resultado da empreitada em relação a cada unidade
terminada. Veja, a seguir, alguns registros contábeis mais importantes.

6.2 Alguns registros contábeis


A medição dos serviços realizados no período-base é formalizada por meio
de um laudo técnico emitido por profissional habilitado, que certifica o montante
percentual já executado em função do progresso físico da obra, em unidades de
trabalhos realizados, ou pela metragem já executada.
Tal procedimento só será possível se o contrato determinar a cobrança desta
forma, de modo que o orçamento contratado para cada estágio da obra seja
integrante do orçamento total da obra.
Os custos das obras de engenharia e construção são conhecidos por meio
de controles, desdobrados por elementos que compõem os gastos como segue:
MATERIAL MÃO DE DEMAIS
ATIVIDADES TOTAL
DIRETO OBRA DIRETA CUSTOS
Demolições
Limpeza de terreno
Barracões
Instalações provisórias
Estaqueamento
Blocos e baldrames
Outras

É evidente que, atualmente, os controles são feitos por meio de programas e


tecnologias próprias sendo comum que a empresa de engenharia disponha de
um sistema de informações, realizando a medição da obra em tempo real.
Após todo o controle na obra, seja de material ou de evolução, os dados
são repassados à contabilidade para os devidos registros. Aí surge uma questão
de fundamental importância: como proceder aos registros contábeis?

70  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Exemplificaremos alguns modelos de registros contábeis, porém, antes de tudo,


é preciso que você fique atento às normas contábeis e à própria legislação tributária
e contábil aplicada aos empreendimentos de construção civil e de engenharia.
• Empreitada com faturamento por medição do progresso físico da obra

Pela aquisição a prazo:


D – Estoque / Depósito de materiais
C – Fornecedores de materiais
Pela aquisição à vista:
D – Estoques/ Depósito de materiais
C – Caixa ou Banco c/c Movimento
Pela remessa para utilização na obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
C – Estoques/ Depósito de materiais
Pelo inventário de materiais que serão devolvidos para o depósito (materiais não
utilizados):
D – Estoques/ Depósito de materiais
C – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
Pelo envio de matérias de consumo (limpeza, conservação e de escritório) à obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
C – Almoxarifado
Pela provisão de salários, horas extras, comissões, etc. que serão pagos:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta
C – Salários a pagar
Pela provisão dos encargos sobre despesas com pessoal que serão pagos:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta
C – Encargos sociais a pagar
Pela subempreitada de parte da obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra locada / subempreitada
C – Fornecedores de serviços
Pelos gastos incorridos externamente ao canteiro de obras (manutenção do almo-
xarifado e depósito, compras etc.):
D – Custo de obras por empreitada/ custos indiretos rateados
C – Custos indiretos/ transferidos
Pelos custos totais apurados no período para o resultado, para apurar o lucro bruto:
D – Apuração do resultado do exercício
C – Custos da obra por empreitada / materiais diretos / Mão de obra direta /
Subempreitadas / Mão de obra indireta, etc.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  71


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Pelo encerramento das contas de receita:


D – Receita de obras por empreitada
C – Apuração do resultado do exercício
Pela receita de obras por empreitada conforme medição efetuada:
D – Serviços a faturar / Cliente sob empreitada
C – Receita de obras por empreitada
Pela provisão do Imposto Sobre Serviços (ISS):
D – ISS s/ obras por empreitada
C – ISS a pagar

• Empreitada com cobrança por cronograma financeiro


A contratação de obras por empreitada, com faturamento a cada medição,
exige da construtora a manutenção de recursos para aplicação na obra.
A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente
ao progresso físico da obra, tendo em vista a realização da receita em
contratos a longo prazo. Para se obter o valor da receita, basta comparar
o custo incorrido em relação ao custo total da obra, e aplicar esta ao valor
contratado, de forma a se obter a receita a ser reconhecida.
A Instrução Normativa (IN) n. 21 de 13 de março de 1979, da Secretaria da
Receita Federal (DRF) uniformiza os procedimentos de cálculos para apurar
o valor de resultados de receitas com contratos superiores há um ano, pela
aplicação da seguinte fórmula:
 CTe 
RE = RPn – (RPn – 1) e RPn = RPn  
 CTo 

Onde:
RE = Receita correspondente ao período base atual;
RPn = Receita proporcional da obra, acumulada até o período-base atual;
RPn-1 = Receita proporcional da obra, acumulada até o período base anterior;
RTr = Preço total da obra contratada, reajustado;
CTe = Custo total da obra, incorrido até o período base;
CTo = Custo total da obra, orçado ou estimado, reajustado.
Como exemplo de cálculo da receita a ser reconhecida no período, conside-
raremos que a Engenharia e Construções ABC foi contratada para construir
uma ponte sobre o Rio Tocantins. A construção será realizada por empreitada
global, por R$ 100 milhões, sendo que foi orçado um custo total de R$ 60
milhões, a preços correntes da época. No ano de X6 incorreu em custos no
montante de R$ 15 milhões, tendo o laudo técnico de medição do progresso
físico acusado 20% de realização. Neste mesmo período a empresa recebeu
do contratante a quantia de R$ 25 milhões. Com base nestes dados temos:

72  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

• Pelo método do custo:


a) Pela proporção dos custos incorridos em relação ao custo total:
R$ 15 milhoes
= 0, 25 ou 25%
R$ 60 milhoes

b) Receita do período: R$ 100 milhões ∙ 25% = R$ 25 milhões
c) Resultado do período: R$ 25 milhões – R$ 15 milhões = R$ 10 milhões
• Pelo método do laudo técnico de medição do progresso físico:
a) Receita do período: 20% de R$ 100 milhões = R$ 20 milhões
b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 15 milhões = R$ 5 milhões
• Pela IN 21/79 SRF:
a) Custo a ser considerado incorrido no período: 20% de R$ 60 milhões
= R$ 12 milhões
b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 12 milhões = R$ 8 milhões
Os registros contábeis a serem realizados, após conhecido os valores, quando
a obra for por empreitada com cobrança por cronograma financeiro são:

Pelo recebimento conforme o cronograma financeiro:


D – Caixa / Banco
C – Adiantamento de clientes
Pela medição dos custos incorridos em relação ao custo total orçado da obra:
D – Serviços a faturar
C – Receita de obras sob empreitadas
Pela compensação dos adiantamentos dos clientes com o valor dos serviços executados:
D – Adiantamento a clientes
C – Serviço a faturar
Pela emissão da fatura:
D – Faturas a receber
C – Serviços a faturar
Pelo valor dos impostos sobre serviços incidentes sobre a receita da obra:
D – ISS s/ obras sob empreitadas
C – ISS a pagar
Você viu um exemplo de empreitada com cobrança por cronograma físico.
Agora verá um exemplo de obras com duração menor que um ano.
• Empreitada de obras com duração menor que um ano
Nas obras com duração menor que um ano, devemos controlar os custos
de cada unidade em andamento e reconhecer a receita quando somente a
unidade for terminada. Neste caso os registros contábeis são:

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  73


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Pela aquisição de materiais postos diretamente na obra:


D – Custo da obra por empreitada / materiais diretos
C – Fornecedores de materiais
Pela medição de subempreiteiros:
D – Custo da obra por empreitada / subempreitada
C – Fornecedores de serviços
Pela alocação dos custos indiretos ao canteiro de obra:
D – Custo da obra por empreitada / custos indiretos rateados
C – Custos indiretos / transferências
Pelo recebimento das quantias contratadas:
D – Caixa / Banco
C – Adiantamento de obras
Pelo saldo de unidades não terminadas, a ser transferido para o Ativo Circulante:
D – Estoques / obra em andamento
C – Custo de obras por empreitada / apropriação
Pela conclusão e entrega das unidades terminadas. Lançamento da diferença entre
o valor contratado e os adiantamentos recebidos, quando positiva:
D – Adiantamento de obras / fatura a receber / clientes s/ empreitadas
C – Receita de obras por empreitada
Pelo confronto dos custos entre as unidades terminadas e a receita reconhecida:
D – Custo da obra por empreitada / unidades concluídas
C – Estoque / obras em andamento

Nas obras de engenharia e de construção civil existe a possibilidade de


serem planejadas / executadas por meio de consórcio de empresas. Segundo
Costa (2007), o consórcio ocorre sob contrato entre as empresas e o contratante
da obra, nesse caso, quem realiza os registros contábeis é a empresa líder do
consórcio, pois ela acumula a contabilidade da obra e distribui os resultados
enquanto as demais consorciadas suprem a empresa líder com recursos finan-
ceiros, e mantêm as contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado com a
obra. Deste modo, os registros contábeis deverão ser:

Pelo suprimento de recursos à empresa líder:


D – C/C obras sob consórcio
C – Bancos
Pela devolução dos recursos alocados à obra e daqueles decorrentes da distri-
buição do resultado da obra:
D – Bancos
C – C/C obras sob consórcio

74  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Pelo resultado final apropriado à consorciada, segundo sua quota de participação:


D – C/C obras sob consórcio
C – Resultado em obras sob consórcio
Pelo recebimento de recursos das consorciadas:
D – Bancos
C – C/C obras sob consórcio
Pela devolução dos recursos supridos pelos consorciados e do resultado distri-
buído àqueles:
D – C/C obras sob consórcio
C – Bancos
Pela transferência do custo da obra sob consórcio e pela transferência da receita
de obra por empreitadas sob consórcio:
D – Resultado de obras sob consórcio
C – Custo de obras por empreitada

D – Receita de obras por empreitada


C – Resultado de obras sob consórcio
Pela distribuição de lucros aos consorciados:
D – Resultado de obras sob consórcio
C – C/C obra sob consórcio

Vamos ver agora um estudo de caso que envolve os registros contábeis para
obras por empreitada.

6.3 Estudos de caso: contabilidade para obras por empreitada


(adaptado de Costa, 2007)
Construtora XYZ, apresenta os seguintes dados em 31/12/00:

CONTAS SALDO DEVEDOR SALDO CREDOR


Caixa 10.000
Banco 90.000
Máquinas e equipamentos 100.000
Depreciação acumulada 10.000
Veículos 500.000
Depreciação acumulada 100.000
Capital 400.000
Reserva de ajuste monetário 100.000
Lucros acumulados 90.000
Total 700.000 700.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  75


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

No início do ano de 01, a Construtora XYZ, foi contratada pela empresa Grão
Verde Ltda. para construir uma estrada particular pelo valor de R$ 800.000, e
recebe na assinatura do contrato a importância de R$ 100.000, como adian-
tamento para financiar gastos iniciais com a obra e cujo valor seria deduzido
da primeira medição, pois já havia sido depositado em banco. Nos meses de
janeiro, fevereiro e março aconteceram os seguintes fatos:
• compra de materiais de construção a prazo, no valor de R$ 160.000,
postos diretamente na obra;
• folha de pagamento de pessoal contratado para executar a obra
R$ 40.000, (valor bruto) a ser pago no mês de fevereiro;
• utilização de equipamentos alugados, a serem pagos no mês seguinte
no valor de R$ 10.000;
• subempreitada de serviços no valor de R$ 30.000, executados no mês
e pagos imediatamente;
• pagamento de fornecedor dos materiais adquiridos (item a);
• pagamento de salários e alugueis relativos a janeiro;
• medição, cujo faturamento importou em R$ 250.000, com a quitação
dos R$ 100.000 de adiantamento, o restante deverá ser pago posterior-
mente. O valor do ISS foi de R$ 4.000 a ser recolhido posteriormente;
• pagamento no banco, realizado pelo cliente, da duplicata relativa à
primeira medição;
• medição, cujo faturamento importou em R$ 150.000, a receber no mês
de abril, sendo ISS no valor de R$ 2.000 a recolher posteriormente.
Observe a seguir os lançamentos.

Máquinas e
Caixa Banco Equipamentos
SA – 10.000 30.000 – 4 SA – 100.000
SA – 90.000 61.200 – 6
1 – 100.000 160.000 – 9
8 – 150.000
340.000 251.200
88.000

Deprec. Ac. Maq.


Equip. Veículos Deprec. Acum. Veículos
10.000 – AS SA – 500.000 100.000 – SA

76  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Materiais Diretos Adiant. a Clientes Faturas a receber


2 – 160.000 160.000 – F 7 – 100.000 100.000 – 1 7 – 250.000 100.000 – 7
10 – 150.000 150.000 – 8

Res. Ajuste Monetário Lucros Acumulados Fornec. Materiais


100.000 – AS 90.000 – AS 9 – 160.000 160.000 – 2
128.200 – G 0,00 0,00

Fornec. Serviços Salários a pagar INSS a pagar


6 – 10.000 10.000 – 3 3.1 – 2.000 6 – 10.000 10.000 – 3.1
0,00 0,00 6 – 38.000 40.000 – 3

PIS a recolher COFINS a recolher FGTS a pagar


2.600 – 11 12.000 – 12 6 – 3.200 3.200 – 3.2

ISS a recolher Capital MOD


4.000 – 7.1 400.000 – SA 3 – 40.000
2.000 -10.1 3.1 – 8.000 51.200 – b
3.2 – 3.200

Operc. De Receita obra p/ ISS s/ obra por


equipamentos empreitada empreitada
4 – 10.000 10.000 – c 250.000 – 7 7.1 – 4.000
A – 400.000 150.000 – 10 10.2 6.000 – d
– 2.000

PIS s/ obra por


empreitada ARE Subempreitadas
2.600 – 11 2.600 g B – 51.200 4 – 30.000 30.000 – e
C – 10.000 400.000 – a
D – 6.000
COFINS s/ obra por
E – 30.000
empreiteira
F – 160.000
12.000 – 12 12.000 – h
G – 2.600
H – 12.000
271.800 400.000

G – 128.200

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  77


CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS

Veja a Demonstração de Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial que


ficaram estruturados da seguinte forma:
DRE
Receita de obras 400.000
(–) deduções receitas (20.600)
= Receita líquida 379.400
(–) Custo da obra (251.200)
= Lucro Bruto do trimestre 128.200

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01


Ativo Passivo
CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$
Disponibilidades
Caixa 10.000 PIS a recolher 2.600
Banco c/c movimento 88.800 COFINS a recolher 12.000
Faturas a receber 150.000 ISS a recolher 6.000
NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado
Máquinas e equipamentos 100.000
(–) Deprec. Acumulada (10.000) PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Veículos 500.000 Capital social 400.000
(–) Deprec. Acumulada (100.000) Reserva ajuste monetário 100.000
Lucros acumulados 218.200
Total 738.800 Total 738.800
Para concluir, é importante ficar atento às normatizações técnicas emanadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), quando diz respeito às Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas às empresas de engenharia e de cons-
trução civil. Aqui não tratamos das normatizações tributárias sobre este tipo de
sociedades, por isso, é importante que você esteja atento e busque conhecer
qual ou quais os tipos de tributação de imposto de renda e de contribuição social
para essas sociedades, e, além disso, fique atento às alterações que surgem nas
legislações, tanto tributária, como fiscal e societária.

Referência
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-
liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações

78  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


7
Estudos contábeis nas CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

empresas de construção
civil e de engenharia

Introdução
Contabilidade das empresas de construção civil e de engenharia segue
várias normativas contábeis, uma vez que a base de registro contábil são os
laudos técnicos emitidos pelos profissionais de engenharia que acompanham
interinamente a obra. Aqui estudaremos, com base em estudos de caso, a venda
à vista de unidades acabadas, a venda à vista de unidades em construção,
a venda a prazo ou, a prestações, de unidades acabadas e em construção.
Veremos situações que envolvem o registro e a informação contábil.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de entender alguns proce-
dimentos contábeis aplicados às empresas de engenharia e construção civil e seja
capaz de compreender a importância da informação contábil aplicada às empresas
de engenharia e de construção civil como instrumento de gestão empresarial.
Para isso, os conteúdos do capítulo 6 serão a base para nossos estudos,
pois aprendemos alguns registros contábeis das empresas de construção civil
e de engenharia. Esses registros seguem os padrões estipulados nas Normas
Brasileiras de Contabilidade, em especial quando dizem respeito ao registro,
mensuração e demonstração do resultado do exercício. Desta forma, todos os
usuários interessados podem ter acesso à informação. Ainda, no capítulo 6 temos
os estudos da teoria da contabilidade, que contempla a forma e o conteúdo da
informação contábil a ser divulgada. O próprio Conselho Federal coloca a estru-
turação das demonstrações contábeis quanto à forma, já quanto ao conteúdo,
recomendamos que o contador tenha a preocupação de registrar todos os fatos
contábeis, quantitativa e qualitativamente em toda a sua extensão.
Gostaria de lembrar a você que todos os estudos de casos são adaptados
de Costa (2007) e que esse capítulo é uma oportunidade relevante de colocar
em prática os conhecimentos adquiridos. Tente explorar, o máximo que puder,
não só do caderno de conteúdos e atividades, como também das aulas e das
atividades propostas pelos professores da disciplina, por meio do AVA.

7.1 Estudos Contábeis


Nos subitens a seguir apresenta-se estudo contábeis das empresas de cons-
trução civil e de engenharia quando: vendem à vista unidades acabadas, vendem
a vista unidades em construção, vendem a prazo ou a prestação unidades

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  79


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

acabadas e vendem unidades concluídas. Começamos pelo estudo contábil da


venda à vista de unidades acabadas.

7.1.1 Venda à vista de unidades acabadas


Leve em consideração que a empresa Construtora e Engenharia SMA possui
estoque de unidades acabadas no montante de R$ 900.000, relativo a 15
unidades de um conjunto de residências denominado Morada do Sol Ltda. Em
determinado período vende cinco unidades, à vista, por R$ 800.000. Os regis-
tros contábeis na Construtora SMA são:

Fato 1 Fato 2
D: Caixa D: Custo dos imóveis vendidos
C: Receita de venda C: Imóveis acabados..............R$ 300.000*
de imóveis............. R$ 800.000 * R$ 900.000 / 15 unidades = R$ 60.000
R$ 60.000 ∙ 5 unidades = R$ 300.000

7.1.2 Venda à vista de unidades em construção


Considere que a empresa Construtora e Engenharia SMA dispõe no início do
exercício, de um estoque de unidades em construção no montante de R$ 400.000,
relativo a 10 unidades do empreendimento denominado Morada da Lua. Naquele
ano, vende duas unidades a João da Silva, por R$ 400.000. O custo orçado até a
conclusão da obra é de R$ 800.000. No decorrer do período, transcorreu em custos
de construção no valor de R$ 200.000. No final do período, constatamos que o
valor orçado do custo da obra total era de R$ 200.000. No ano seguinte, conclui a
obra, somando em custos no montante de R$ 240.000. Os registros contábeis são:
• Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários
1° ano:

Fato 1: No momento do recebimento, visto que a apuração do progresso físico da


obra só ocorrerá no final do exercício:
D: Caixa
C: Adiantamento de clientes R$ 400.000

Tendo em vista que o progresso físico da obra é feito, pela proporção dos custos
incorridos (R$ 600.000) em relação ao custo total orçado até a conclusão
(R$ 800.000) aplicada ao preço contratado (R$ 400.000), temos:

Fato 2:
D – Adiantamento de clientes
C – Receita com venda imóvel R$ 300.000
Fato 3: Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas:
D – Custo dos imóveis vendidos
C – Imóveis em construção R$ 120.000

80  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

2° ano:
Fato 1: Pela conclusão da obra, temos:
D – Adiantamento de clientes
C – Receita com venda imóvel R$ 100.000
Fato 2:
D – Custo dos imóveis vendidos
C – Imóveis em construção R$ 48.000

Veja como ficam os registros contábeis para atender aos ditames do imposto
de renda:
1° ano:
Fato 1: Pelo valor recebido, no momento da venda:
D: Caixa
C: Adiantamento de clientes R$ 400.000
Fato 2: No final do exercício, pela apuração dos custos:
D – Custo dos imóveis vendidos R$ 160.000
C – Imóveis em construção R$ 120.000
provisão para custos orçados R$ 40.000

Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas (1/5 de R$ 600.000)


e a incorrer, ou seja, os custos orçados das unidades vendidas (1/5 de
R$ 200.000):
2° ano: Como os custos de construção estão registrados no estoque de
imóveis em construção, devemos provisionar a parte relativa às unidades
vendidas, que anteriormente foi provisionada:
Fato 3:
D – Provisão para custos orçados
C – Imóveis em construção R$ 48.000
Fato 4: Pela conclusão da obra, saiba que há um excesso de custos realizados:
D – Custo dos imóveis vendidos
Custo de exercícios anteriores
R$ 8.000
C – Provisão para custos orçados

Você percebe, com base nessas demonstrações, como se procede contabil-


mente a registros contábeis de unidades em construção. Agora, veremos proce-
dimentos contábeis de venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas.

7.1.3 Venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas


Considere que a Construtora e Engenharia SMA, dispõe, no início do período,
do empreendimento Morada das Mangabeiras, composto de 10 unidades, um
custo total de R$ 800.000. Vende em 30/06/X2, duas unidades por R$ 400.000,
que recebe no ato R$ 200.000 e o restante em cinco parcelas semestrais.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  81


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

• Pelos critérios do imposto de renda


1° ano:

Fato 1: Pelo valor recebido à vista:


D: Caixa
C: Receita de venda de imóveis R$ 200.000
Fato 2: Pela venda a prazo:
D: Prestamistas
C: Receita de exercícios futuros R$ 200.000
Fato 3: Pelo recebimento da primeira prestação:
D: Caixa
C: Prestamistas R$ 40.000
Fato 4: Pelo reconhecimento da receita:
D – Receita de exercícios futuros
C – Receita de venda de imóveis R$ 40.000
Fato 5: Pelo confronto dos custos às receitas reconhecidas no período, incluindo
àquelas diferidas para exercícios futuros:
D – Custo do imóvel vendido (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 240.000 R$ 96.000
Custo de exercícios futuros (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 160.000 R$ 64.000
C – Imóveis acabados R$ 160.000

2° ano:

Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:


D: Caixa
C: Prestamistas R$ 80.000
Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas
D: Receitas de exercícios futuros
C: Receita de venda de imóveis R$ 80.000
Fato 3: Pelo registro do custo
D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000
C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000

3° ano:

Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:


D: Caixa
C: Prestamistas R$ 80.000
Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas
D: Receitas de exercícios futuros
C: Receita de venda de imóveis R$ 80.000
Fato 3: Pelo registro do custo
D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000
C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000

82  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

• Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários


1° ano:
Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas no momento da venda
D: Caixa
C: Receita de venda de imóveis R$ 200.000
Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas
D: Caixa
C: Prestamistas R$ 40.000
Fato 3: Pelo registro do custo
D: Custo dos imóveis vendidos
C: Imóveis acabados R$ 160.000

2° ano:
Fato 1: Pelo recebimento das receitas
D: Caixa
C: Prestamistas R$ 80.000

3° ano:
Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas
D: Caixa
C: Prestamistas R$ 80.000
Até o momento, você aprendeu como proceder contabilmente quando há
venda a prazo ou prestação de unidades acabadas. Agora, veremos um estudo
de caso que envolve a venda de unidades concluídas.

7.1.4 Venda de unidades concluídas


Considere agora que a Construtora e Engenharia SMA, tem a seguinte situ-
ação em 31/12/x0:
ATIVO R$ PASSIVO R$
CIRCULANTE Circulante
Banco 22.000 Fornecedores 8.000
Estoque Obrigações sociais 1.000
Imóveis em construção 60.000 Obrigações tributárias 1.000
Imóveis p/ construção 10.000 Financiamento de obras 50.000
NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado PL
Terrenos 5.000 Capital Social 50.000
Edificações 15.000 Lucros acumulados 7.000
Veículos 5.000
Moveis e equipamentos 10.000
(–) Depreciação acumulada (10.000)
Total 117.000 Total 117.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  83


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

Os desdobramentos das contas são: imóveis em construção 20 apartamentos


do mesmo padrão; fornecedores por dívidas junto à construtora executora da
obra; e, financiamentos de obras por empréstimos imobiliário junto ao Banco do
Povo, com vencimento em 31/5/x1.
No mês de janeiro de x1, ocorreram os seguintes fatos:
a) pagamentos efetuados: salários líquidos dos funcionários em R$ 1.000;
empreiteiro da obra em R$ 7.000, contribuição social R$ 300, IR
R$ 700, gastos incorridos com a legalização do condomínio R$ 3.00;
b) recebimento da fatura, relativo à última medição da obra, considerada
concluída, R$ 17.000, a ser paga em fevereiro;
c) recebimento das faturas de energia, água e telefone, consumidas na
administração, a serem pagas em fevereiro, R$ 100;
d) folha de pagamento do pessoal administrativo, em R$ 500, (valor bruto).
No mês de fevereiro, ocorreram as seguintes transações:
a) pagamentos efetuados: salários líquidos de janeiro; guias de recolhimento
do FGTS e INSS; última fatura do consumidor, contas de energia, água
e telefone referente ao mês de janeiro; gastos com combustíveis e lubrifi-
cantes com veículos utilizados na administração da empresa R$ 80;
b) faturas de água, energia e telefone consumidas na administração, a
serem pagas no mês de março, R$ 250;
c) venda à vista de dois apartamentos, R$ 15.000;
d) venda a prazo de cinco apartamentos por R$ 50.000, tendo recebido
50% no ato e o restante em um ano, a partir desta data;
e) venda a prazo de quatro apartamentos por R$ 36.000, tendo recebido
50% à vista e o restante em um ano, a partir da data de 28/2;
f) folha de pagamento do pessoal administrativo do mês de fevereiro
R$ 500 (valor bruto);
g) comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas
recebidas a serem pagas no mês de março.

No mês de março os fatos que aconteceram foram:


a) pagamentos efetuados: salários líquidos do mês de fevereiro; guias de
recolhimento do INSS e FGTS; contas de água, energia e telefone refe-
rente a fevereiro; gastos com combustíveis e lubrificantes R$ 70; e comis-
sões devidas à empresa imobiliária;
b) conta mensal de água, energia e telefone, que serão pagas no mês de
abril R$ 100;
c) folha de pagamento do pessoal administrativo R$ 600 (valor bruto);

84  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

d) venda à vista de três apartamentos R$ 24.000;


e) venda a prazo de quatro apartamentos, no montante de R$ 40.000, com o
recebimento de 20% no ato e o restante em quatro pagamentos trimestrais;
f) comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas
recebidas a serem pagas no mês de abril.
Sobre a folha de pagamento, os lançamentos dos encargos que são: 27,5%
de INSS e terceiros, e 8% dos empregados; 8% de FGTS. A empresa provisiona
30% do valor bruto dos salários para encargos relativos a férias e 13° salário,
cobertura dos 40% sobre o saldo do FGTS (para demissões dos funcionários). As
taxas anuais de depreciação são: edificações 5%; veículos 20% e móveis e equi-
pamentos 10%, IR e CS 23%. A seguir, os razonetes de contabilização dos fatos:
Bancos Imóveis em construção Imóveis p/ construção
22.000 1.000 (1) 60.000 80.000 (19) 10.000
(17) 15.000 7.000 (2) (18) 20.000 10.000

(21) 25.000 1.000 (3) 80.000 80.000

(24) 18.000 3.000 (4)


(44) 24.000 460 (12)
(46) 8.000 217,50 (13)
17.000 (14)
180 (15)
460 (32)
217,50 (33)
250 (34)
580 (35)
70 (36)
112.000 31.435
80.565

Terrenos Edificações Veículos


5.000 15.000 5.000
5.000 15.000 5.000

Moveis e equipamentos Depreciação acumulada Imóveis acabados


10.000 10.000 (19) 80.000 8.000 (20)
10.000 687,50 (50) 20.000 (23)
10.687,50 16.000 (26)
12.000 (45)
16.000 (48)
80.000 72.000
8.000

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  85


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

Prestamistas
(22) 25.000

(25) 18.000

(47) 32.000
75.000

Fornecedores de Obrigações Obrigações


serviços sociais tributárias
(2) 7.000 (1) 1.000 1.000 (3) 1.000 1.000
(14) 17.000 (9) 40 500 (7) 10.109,54
24.000 25.000 (E)
(12) 460 500 (27)
1.000 1.000 11.109,54
(29) 40 600 (38)
10.109,54
(32) 460

(43) 48
2.048 2.600

552

Financiamento Lucros
de obras Capital social acumulados
50.000 50.000 7.000
50.000 50.000 33.844,96
(F)
40.844,96

INSS / FGTS a Provisão p/ encargos


recolher sociais Contas a pagar
(13) 217,50 137,50 (8) 150 (11) (15) 100 100 (6)

(33) 217,50 40 (9) 150 (40) (34) 250 250 (16)

40 (10) 180 (41) (35) 580 580 (31)

137,50 (28) 480 110 (38)

40 (29) 320 (49)

40 (30) 930 1.360

165 (39) 430

48 (42)

48 (43)
435 696

261

86  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

Receita de Exercício Custo de exercícios


Futuros futuros
25.000 (22) (23) 10.000
18.000 (25) (26) 8.000
32.000 (47) (48) 12.800
75.000 30.800

Custo de construção de Despesas administrativas Receita vendas de


imóveis imóveis
(4) 3.000 20.000 (18) (6) 100 3.945,50 (A) 90.000 15.000 (17)
(5) 17.000 (7) 500 (C) 25.000 (21)
(8) 137,50 18.000 (24)
(10) 40 24.000 (44)
(11) 150 8.000 (46)
(15) 80
(16) 250
(27) 500
(28) 137,50
(30) 40
(36) 70
(37) 110
(38) 600
(39) 165
(40) 150
(41) 180
(42) 48
(50) 687,50

Custo dos imóveis


vendidos Comissões s/ vendas ARE
(20) 8.000 41.200 (B) (31) 580 900 (D) (B) 41.200 90.000 (A)
(23) 10.000 (49) 320 (C) 3.945,50
(26) 8.000 (D) 900
(45) 12.000 46.045,50 90.000
(48) 3.200 43.954,50
(E)10.109,54
(F)33.844,96

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  87


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

A demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial referente


ao período do primeiro trimestre do ano de x1 são apresentados a seguir, veja:

DRE
Receita de venda de imóveis 90.000
(–) Custo dos imóveis vendidos (41.200)
= Lucro bruto 48.800
(–) Despesas administrativas (3.945,50)
(–) Despesas com vendas (900)
= Lucro Bruto do trimestre 43.954,50
(–) IR e CS (10.109,54)
= Lucro líquido 33.844,96

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/X1


Ativo Passivo
CIRCULANTE R$ CIRCULANTE R$
Disponibilidades Fornecedores de serviços 1.000
Banco c/c movimento 80.565 Obrigações sociais 552
Créditos Obrigações tributárias 10.109,54
Prestamistas 75.000 Financiamento de obras 50.000
Estoques INSS/FGTS a recolher 261
Móveis acabados 8.000 Provisão p/ encargos sociais 480
Terrenos para construções 10.000 Contas a pagar 430
NÃO-CIRCULANTE NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado Receita de exercícios futuros 75.000
Terrenos 5.000 (–) Custo de exercícios futuros (30.800)
Edificações 15.000 PATRIMONIO LÍQUIDO
Veículos 5.000 Capital social 50.000
Moveis e equipamentos 10.000 Lucros acumulados 40.844,96
(–) depreciação acumulada (10.687,50)
Total 197.877,50 Total 197.877,50

É importante destacar, agora que estamos na reta final desse capítulo que a
observação das normas editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade)
é essencial para o sucesso da contabilidade. Portanto, voltamos a sugerir a você
que fique atento e busque sempre informações atualizadas sobre os tipos de
tributação e IR (imposto de Renda) e de contribuição social dessas empresas.
É bom lembrar que a legislação não é estática, sabemos que o CFC busca
informar os profissionais da área sobre qualquer mudança realizada nas normas
do setor. Fique atento!

88  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

Por fim, esperamos que você tenha aproveitado todos os conteúdos expla-
nados no decorrer dos nossos estudos e que lembre que essa disciplina é o
começo de tudo, muitos caminhos na busca do conhecimento precisam ser
percorridos por você! Estudo é uma constante rotina que nos faz crescer. Até
uma próxima oportunidade!

Referência
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-
liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  89


CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS

90  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


Créditos

EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Doriane Braga Nunes Bilac
Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier
Revisão Didático-Editorial Silvéria Aparecida Basniak Schier
Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva

Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da Silva


Projeto Gráfico Katia Gomes da Silva
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Capas Rogério Adriano Ferreira da Silva

Equipe EADCON
Coordenador Editorial William Marlos da Costa
Assistentes de Edição Ana Aparecida Teixeira da Cruz
Lisiane Marcele dos Santos
Thaisa Socher
Programação Visual e Diagramação Bruna Maria Cantador
Denise Pires Pierin
Kátia Cristina Oliveira dos Santos
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Prezado estudante,
A partir do final da década de 1980, as transações comerciais se diversifi-
caram devido ao processo de globalização. Esse fato alterou as condições de
competitividade, exigiu das empresas um maior gerenciamento de seus custos
para que possam sobreviver, crescer e criar vantagens competitivas.

Apresentação
Por isso apresentaremos, neste caderno, algumas técnicas que a gestão
estratégica de custos disponibiliza, para que os empreendedores possam
alcançar os objetivos e as estratégias de suas empresas.
No primeiro capítulo, apresentamos as técnicas que a gestão estratégica
de custos disponibiliza para seus usuários. No capítulo, apresentaremos os
procedimentos que o contador deve realizar para apurar o resultado do exer-
cício de acordo com a legislação societária. No terceiro, descreveremos o
método de custeio variável como uma alternativa para a geração de informa-
ções úteis no processo de tomada de decisão. No quarto capítulo, examina-
remos uma sistemática para controlar o desempenho da atividade produtiva.
No quinto capítulo, descreveremos uma forma de calcular o custo do produto
fabricado pelo método custeio baseado por atividades. No sexto, demons-
traremos o que o gestor deve fazer para aumentar seu lucro quando existir
alguma restrição no processo produtivo. E, no sétimo capítulo, informaremos
os procedimentos que o gestor deve realizar para fixar o preço de venda de
seus produtos.
Esperamos que ao final do estudo, você perceba o quanto essas informa-
ções são relevantes para o contador que deseja ser mais que um escriturador,
ou seja, ser um controller.
Bons estudos!
Prof.ª Doriane Braga Nunes Bilac
1
CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Gestão estratégica de custos

Introdução
Vamos supor que uma empresa de distribuição de medicamentos planeja
implantar ações que possam melhorar o nível de serviços aos clientes e reduzir os
custos de armazenamento e abastecimento. Isso significa entregar os produtos sem
danos, em data, horário e local prometidos, informar os clientes de possíveis atrasos
e gerar informações para a tomada de decisões. Tudo com o menor custo possível.
Ao analisar esse exemplo, você deve ter percebido que a empresa fixou os
objetivos que deveriam ser alcançados. Agora, ela deve identificar como irá
alcançá-los, isto é, estabelecer a estratégia a ser utilizada para melhor alcançar
esses objetivos e, ao mesmo tempo, definir as táticas para a implementação da
estratégia. Mas o que é estratégia e o que é tática?
Neste capítulo, você conhecerá os conceitos de estratégia e tática, como
também de gestão, custos e gestão estratégica de custos. Além disso, identifi-
cará as diversas ferramentas e a finalidade das informações de custos que a
gestão estratégica de custos tem para auxiliar o gestor a otimizar suas atividades
operacionais. Por isso é de fundamental importância que você tenha entendido
os conteúdos apresentados na disciplina Contabilidade e Análise de Custos
(conceito, objetivo e métodos de custeio, sistema de produção, departamentali-
zação, cálculo do custo do produto vendido, apuração do resultado do exercício
e elaboração da demonstração do resultado do exercício).
O conhecimento desses assuntos possibilitará que você entenda os motivos
que os gestores têm para gerenciar com eficácia os custos incorridos na sua ativi-
dade operacional. Para relembrar com mais profundidade esses conteúdos, você
pode ler o primeiro capítulo do livro Custos: planejamento, implantação e controle,
escrito por George Sebastião Guerra Leone, publicado pela editora Atlas.
Esperamos que você se dedique aos estudos deste capítulo e, ao final dele,
entenda a importância da gestão estratégica de custos no processo de planeja-
mento, direção e controle e conceitue os termos estratégia, gestão e custos.

1.1 Estratégia e tática


Estratégia tem origem da palavra grega strategos, isto é, stratos = exército e
ago = liderança ou comando. Portanto, na área militar, significa a aplicação de

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  95


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

forças (recursos) contra algum inimigo (objetivo). Na área empresarial, significa a


mobilização/alocação de diversos recursos da empresa para que possa alcançar
seus objetivos. Nesse sentido, podem ser estratégias de sobrevivência (reduzir
custos, desinvestir, liquidar um negócio, etc.), de manutenção (da estabilidade, do
nicho de mercado, da especialização, etc.), de crescimento (inovação, expansão,
internacionalização, fusão, etc.) e de desenvolvimento (do mercado, de produtos,
financeiro, etc.). Na empresa, o gestor deve definir a sua estratégia, comunicá-la
aos membros da organização, elaborar táticas para a execução das estratégias
e controlar sua execução (OLIVEIRA, 1996).

Saiba mais

Quer saber mais sobre estratégia? Então leia os estudos feitos por Henry
Mintzberg para conhecer outros significados atribuídos ao termo estratégia,
assim como as escolas do pensamento estratégico desenvolvidas a partir
de 1970. Esses estudos estão nos livros Ascensão e queda do planejamento
estratégico, O processo da estratégia e Safári de estratégia. Você pode ler
sobre esses livros nas sinopses apresentadas no sítio <http://www.planeta-
news.com/autor/HENRY%20MINTZBERG>. Bons estudos!

Agora que já sabemos o que é estratégia, vamos à análise sobre a tática.


Tática se origina do grego taktike ou techne. Na área militar, significa a arte de
manobrar as tropas. Na área empresarial, significa como a empresa deve usar
seus recursos dentro de uma estratégia geral. Nesse sentido, se a entidade deseja
reduzir custos, deve definir os procedimentos que irá realizar para alcançar esse
ideal. Mas se deseja expandir seus negócios, deve estabelecer as ações que
possibilitarão alcançar novos mercados. Esses procedimentos e essas ações são
denominados de táticas.
Depois de você analisar o que é estratégia e tática, apresentamos, no quadro
1, as diferenças entre elas.

Quadro 1 Diferenças entre estratégia e tática


ESTRATÉGIA TÁTICA
Envolve toda a empresa. Refere-se a cada departamento da empresa.
É um meio para alcançar objetivos É um meio para alcançar objetivos
empresariais. departamentais.
Está orientada para longo prazo. Está orientada para médio ou curto prazo.
É de responsabilidade de cada gerente de
É decidida pela alta administração.
departamento.
Fonte: Chiavenato (1993, p. 373)

96  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Após ler as diferenças, você deve ter concluído que a estratégia abrange a
empresa como um todo e a tática está restrita aos departamentos que compõem
a entidade. Mas o que os gestores devem fazer para definir suas estratégias
e táticas?
Para definir as estratégias e as táticas, eles necessitam fazer o planejamento,
ou seja, definir suas ações para o futuro. O conjunto de ações estratégicas é
denominado de planejamento estratégico. Em outras palavras, podemos definir
o planejamento estratégico como sendo um plano global de longo prazo, no
qual os gestores especificam, em linhas gerais, aonde a empresa pretende
chegar no futuro e como se propõe a fazê-lo a partir da situação atual. Podemos
citar, como exemplos de planejamento estratégico, o plano sobre o lucro espe-
rado, o plano de novos investimentos para expansão e inovação, o plano sobre
o mercado que a empresa deseja alcançar, o plano sobre o que se pretende
produzir, etc.
Já o planejamento tático é um plano de médio prazo que enfoca as decisões
sobre a estrutura organizacional, o desenvolvimento de produtos e a conquista
de mercado, o desenvolvimento de recursos para a atividade operacional e as
operações de produção e comercialização. O plano tático, para ser executado
a curto prazo. Por isso deve ser desdobrado em planos operacionais.
No fluxograma a seguir, você poderá visualizar o plano estratégico, o plano
tático e o plano operacional. Analise-os atentamente.

Figura 1 Planejamento estratégico e suas subdivisões.

Fonte: adaptado de Chiavenato (1993)

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  97


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Por meio da figura 1, você percebeu que plano estratégico é composto dos
planos táticos e operacionais. O plano tático é um elemento que a entidade
deseja melhorar, implantar ou excluir. E os planos operacionais evidenciam os
procedimentos necessários para a concretização dos planos táticos.
À medida que os planos apresentados no fluxograma vão sendo implemen-
tados, é necessário organizar, valorar, controlar, avaliar e revisar as ações e os
custos. Mas como fazer esses procedimentos? Por meio da gestão administrativa.
Vamos conversar sobre ela a seguir.

1.2 Gestão
Se você trabalha, já deve ter percebido que todas as atividades de um
empreendimento são controladas por um administrador. A função que ele
faz é denominada de gestão. A gestão é essencial para o funcionamento de
uma atividade empresarial. Ela envolve o planejamento, a organização, a
direção e o controle dos planos, dos projetos, das operações, das metas, dos
objetivos e das transações econômicas realizadas pelas entidades econô-
mico-administrativas.
O gestor, ao planejar, define o futuro da empresa. Ao organizar, define o
que será feito, quem o fará e como deve ser feito, ou seja, aloca recursos finan-
ceiros, tecnológicos e humanos para que os objetivos possam ser realizados. Ao
dirigir/liderar, comunica e motiva as pessoas para que realizem as atividades
planejadas. Ao controlar, acompanha a execução dos planos, a fim de garantir
sua concretização e correção de possíveis desvios. A execução conjunta dessas
funções permitirá a obtenção de resultados positivos por meio da redução dos
custos. Você sabe o que é custo de uma atividade econômica? É sobre isso que
trataremos no próximo tópico.

1.3 Custos
Em resposta à pergunta anterior, você, como consumidor, poderia ter dito
que custo é o que você paga por um objeto que comprou. Mas se você fosse um
comerciante, afirmaria que seria o valor da mercadoria mais os gastos para trans-
portar a mercadoria até o estabelecimento comercial. Mas qual seria a definição
técnica desse termo na contabilidade de custos? Veja a seguir três definições de
estudiosos renomados nessa área.
Martins (1998, p. 25) afirma que “custo é gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Já Horngren (1986, p. 38),
expõe que “custos, em geral, significa sacrifício ou renúncia financeira”. Santos
e Marion (1993, p. 35) afirmam que “custos são todos os gastos do processo de
produção e criação, tais como a mão de obra, energia elétrica, desgaste das
máquinas utilizadas para a produção, embalagem, materiais, etc.”.

98  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

A partir dessas citações, podemos dizer que custo é o valor monetário que a
empresa gasta na aquisição de materiais, no pagamento da mão de obra e dos
demais gastos efetuados na produção para fabricar um produto, para prestar
um serviço ou para adquirir a mercadoria. Isso significa dizer que são os gastos
incorridos com materiais (matéria-prima, material secundário e material de emba-
lagem), mão de obra e gastos gerais com a fabricação.
A soma desses três elementos permite a identificação do custo de um produto
fabricado. O contador que usa esse cálculo está aplicando os conceitos do
método de custeio por absorção. Nesse método, os gastos gerais de fabricação
são rateados aos produtos de forma aleatória. Essa subjetividade de rateio pode
gerar produtos com custos diferentes e, como consequência, preço de venda e
resultados diferenciados. Esse fato motivou o desenvolvimento do método de
custeio variável que aloca apenas os custos variáveis aos produtos fabricados,
pois os custos fixos são classificados como despesas.
Esse novo método possibilitou a análise gerencial dos custos. A informação
de custos foi utlizada no processo de tomada de decisão sobre o melhor produto,
aceitação de um pedido especial, ponto de equilíbrio, análise da relação custo-
volume-lucro, etc. Ressaltamos que esse enfoque gerencial está voltado apenas
para indicar o impacto financeiro das diversas decisões adotadas pela empresa.
Com a globalização, as empresas locais, a partir da década de 1990,
passaram a ter de competir com outras do mercado global que têm maior capa-
cidade em termos de capital, marketing e experiência. Esse fato fez com que as
empresas locais buscassem modelos gerenciais que promovessem mais qualidade
para seus produtos, flexibilidade no atendimento, aperfeiçoamento contínuo do
processo produtivo, diminuição dos retrabalhos, eliminação de desperdícios e de
atividades que não agregassem valor ao cliente.
Esses aspectos, em conjunto com o avanço tecnológico, com maior número
de concorrentes e com o surgimento de tecnologias avançadas de produção, tais
como Just in Time (JIT) e Total Quality Control (TQC), demonstraram que as infor-
mações de custos não estavam sendo mais precisas e oportunas para o novo
ambiente competitivo. Por esse motivo, os gestores concentraram sua atenção nos
aspectos estratégicos para analisar e gerar as informações de custos. Essa nova
linha de pensamento fez surgir a Strategic Cost Managemant (SCM) ou gestão
estratégica de custos, assunto do nosso próximo item. Vamos a ele?

1.4 Gestão estratégica de custos (SCM)


Vimos nos tópicos anteriores conceitos de gestão, estratégia e custos. Ao
reunirmos esses três termos, obtemos a expressão gestão estratégica de custos.
Mas o que significa essa expressão? Vejamos alguns conceitos de estudiosos em
estratégia empresarial.
Nakagawa citado por Silva (2007, p. 20) assevera que a gestão estratégica
de custos pode ser definida como

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  99


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Um sistema de planejamento e controle com os seguintes objetivos:

• identificar os custos dos recursos consumidos para desempe-


nhar atividades relevantes da empresa (modelos contábeis);
• determinar a eficiência e a eficácia das atividades desempe-
nhadas (mensuração e desempenho);
• identificar e avaliar as novas atividades que possam contri-
buir para a melhoria do desempenho da empresa no futuro
(gestão de investimento); 
• cumprir os três objetivos acima em um ambiente caracterizado
por mudanças tecnológicas (práticas de manufatura).

Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a gestão estratégica de custos é


uma ferramenta para analisar os custos em um contexto mais amplo e, por isso,
os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais.
Hansen e Mowen citados por Gonçalves (2007, p. 16) nos explicam que a
gestão estratégica de custos é um instrumento que usa os custos para
[...] desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão
uma vantagem competitiva, ou seja, a criação de um melhor valor
para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele ofere-
cido pelos competidores. Valor ao cliente é a diferença entre o
que um cliente recebe e o que ele espera receber. Em outras
palavras, é a superação das expectativas.

A partir dessas citações, podemos definir gestão estratégica de custos como


ferramenta de gestão que usa as informações de custos para auxiliar os gestores
a fixarem as alternativas estratégicas globais. Essa fixação é realizada após o
gestor ter elaborado os objetivos organizacionais e ter analisado os ambientes
externo e interno, ou seja, após ter conhecido toda a cadeia de valor que se
inicia com a compra de materiais e vai até a venda do produto ao consumidor
final. Para Porter (1989), tudo isso é realizado para gerar valor, qualidade e opor-
tunidade que os clientes desejam, bem como obter a vantagem competitiva.
Para Wernke (2001), entre as técnicas que a empresa pode utilizar para se
manter competitiva mercadologicamente, está o gerenciamento estratégico dos
custos, por meio de três elementos: análise da cadeia de valores, a análise do
posicionamento estratégico e o estudo dos direcionadores de custos. Analisaremos
cada um desses elementos a seguir.
• Cadeia de valor: é o conjunto de todas as atividades necessárias para
que um produto passe pelas fases de criação (do desenvolvimento até
o lançamento do projeto), de gerenciamento de informações (do recebi-
mento do pedido até a entrega) e de transformação física (da matéria-
prima ao produto acabado para o cliente (WOMACK; JONES citados
por CHING, 2006).
Ao analisar a cadeia de valor, o gestor relaciona a empresa com o
seu ambiente para identificar os custos e as despesas para cada etapa

100  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

da cadeia de valor. Em seguida, atribui preço de transferência a valor


de mercado. Posteriormente, calcula o resultado da comercialização
do produto.
• Posicionamento estratégico: é a definição das estratégias (liderança em
custo, diferenciação e enfoque no custo/diferenciação) que a empresa deve
realizar para manter a vantagem competitiva. Para realizar essa definição,
o gestor deve fazer diagnóstico da empresa toda, definir a missão, esta-
belecer os instrumentos prescritivos e quantitativos e controlar e avaliar a
estratégia escolhida (PORTER citado por CARVALHO; LAURINDO, 2003).
A análise do posicionamento estratégico permite identificar os pontos
fortes e fracos, as ameaças e as oportunidades da empresa. A gestão
do custo pode reforçar o atendimento, tornando-o mais simples e rápido,
implantar novo software contábil ou enfraquecer esse posicionamento ao
demitir funcionários que orientam os clientes no caixa eletrônico.
• Direcionadores de custo: são os fatores que causam os custos em uma deter-
minada situação. Subdividem em estruturais (escala, escopo e tecnologia) e
de execução (GONÇALVES, 2007). Sua análise possibilita a mensuração
dos custos e a identificação de onde e como os custos estão acontecendo.
Podemos perceber que, na gestão estratégica de custos, as informações
de custos são usadas para estabelecer estratégias empresariais. E o
gestor, ao analisar o custo, faz essa ação em toda a cadeia produtiva,
ou seja, analisa cada atividade, verifica se há possibilidade de reduzir o
ciclo operacional, identifica as atividades que agregam valor ao produto,
elimina as atividades desnecessárias e busca a redução do custo em
toda a cadeia produtiva. Todos esses procedimentos são realizados por
meio de diversas ferramentas administrativas que estão à disposição dos
gestores. Veja a seguir algumas das técnicas mais usadas.
• Activity Based Costing (ABC): os elementos do custo (materiais, mão de
obra e custos indiretos) são alocados às atividades e produtos por meio
de direcionadores de custos. Essa alocação pode ser visualizada na
figura a seguir.

Figura 2 Distribuição dos custos às atividades.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  101


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Analisando a figura, você percebeu que os elementos do custo são distri-


buídos nas atividades realizadas pela empresa e, posteriormente, são
alocados nos produtos para o cálculo do custo do produto fabricado.
• Just in Time (JIT): nesse sistema, os produtos são manufaturados só quando
solicitados pelo cliente. Tem por objetivo garantir o fluxo contínuo de
materiais e produtos, na relação entre fornecedor, empresa e cliente
e, ao mesmo tempo, busca eliminar os desperdícios e reduzir custos
(NAKAGAWA, 1991). Veja, na figura a seguir, o fluxo desse sistema.

Figura 3 Fluxo da relação fornecedor, empresa e cliente.

A sequência das setas indica o fluxo produtivo. Primeiro se adquire mate-


riais do fornecedor. Em seguida, esses materiais são repassados ao setor
produtivo. Nesse setor, os materiais são transformados em produtos.
E, por último, os produtos acabados são disponibilizados aos clientes.
Temos, então, uma cadeia contínua de procedimentos.
• Total Quality Control (TQC): é o sistema de gestão que procura garantir
a qualidade do desenvolvimento, da manutenção e da execução das
atividades para a fabricação de produtos e a prestação de serviços.
Tudo isso é realizado para atender e satisfazer os clientes (ROBLES JR.,
1996). Veja na figura a sua filosofia.

Figura 4 Elementos do Total Quality Control.

102  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Para satisfazer as pessoas que se relacionam com a empresa, os gestores


devem ofertar um produto que seja seguro, barato e de qualidade.
• Target Cost (custo meta): é o sistema de gestão que procura reduzir os
custos da fase de planejamento e o desenho do produto, para que o preço
de venda de mercado seja suficiente para cobrir os custos reais e, ainda,
gerar a rentabilidade desejada. Começou a ser usado na década de 1970
no Japão. A fórmula que devemos usar para calcular o custo meta é:
Custo Meta = Preço De Venda – Lucro Desejado
O planejamento de um produto possibilita que os gastos incorridos na sua
produção possam ser definidos no início do processo produtivo como meta a ser
atingida pela entidade.
• Custeio Kaizen: é o sistema que procura reduzir o custo de fabricação
dos produtos já existentes ao melhorar a eficiência do processo produ-
tivo. É usado na fase de produção de forma contínua e gradual.
• Teoria das restrições: visa a aumentar o ganho pela eliminação das restri-
ções do processo produtivo.
• Custeio padrão: define os custos da matéria-prima, da mão de obra e dos
gastos gerais antes de iniciar a produção. Ao final, faz uma comparação entre
o real e o padrão para verificar se a variação foi positiva ou negativa.
• Preço de transferência: é o preço de uma divisão fixa pelo produto ou
serviço que transfere para outro setor. Esse preço é atribuído para que se
possa calcular a contribuição de cada divisão no lucro total da empresa.
• Custeio variável: é o sistema que calcula o custo de um produto considerando
apenas os custos variáveis. É muito usado nas decisões de curto prazo porque
apresenta a margem de contribuição unitária dos produtos fabricados.

A aplicação prática dessas ferramentas permite que o gestor alcance os objeti-


vos empresariais e, ao mesmo tempo, disponibiliza informações sobre os custos
para que os administradores possam exercer suas funções. Veja no próximo
tópico, como e onde usar as informações de custos no processo decisorial.

1.5 Uso das informações de custos


Hoje, as empresas utilizam de forma significativa as informações de custos,
porque muitas decisões diárias envolvem, de alguma forma, a variável custos. No
quadro a seguir, apresentamos quatro aplicações para o cálculo e análise dos
custos. Analise-as com atenção.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  103


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

Quadro 2 Aplicações para cálculo e análise de custos.

Avaliação do estoque e do custo do produto vendido


Aplicação
Avaliação das imobilizações próprias
contábil
Avaliação dos bens de fabricação própria para uso na empresa
Elaboração e avaliação dos orçamentos
Aplicação no Projeção dos planos de vendas e de produção
planejamento Estudo da viabilidade, por exemplo, terceirizar ou fabricar
Análise de investimentos pelo seu retorno financeiro
Elaboração do preço de venda de produtos e serviços
Aplicação Avaliação do desempenho de produtos e serviços
econômico- Formulação de políticas quantitativas e qualitativas de
financeira e produtos e preços
mercadológica Formulação de políticas de distribuição e segmentação
Avaliação do desempenho das negociações
Controle do planejamento
Aplicações de Controle dos materiais
controle Controle do processo e da administração
Controle do ciclo operacional
Fonte: Bertó e Beulke (2005)

Você deve ter percebido que o gestor que dispõe de informações sobre os
custos terá mais ferramentas para controlar, avaliar, planejar e analisar as ações
administrativas de forma mais eficaz.
A partir da análise feita neste capítulo, concluímos que a análise de custo
tradicional aborda com maior profundidade a questão de como calcular os
custos (aspectos internos) e menos em como utilizá-los. Já a gestão estratégica de
custos, introduzido em 1993 pelos professores Shank e Govidarajan, relaciona a
informação contábil de custo com as estratégias empresariais (aspectos internos
e externos) ao utilizar diversas ferramentas gerenciais para analisar o custo com
o fim de melhorar o desempenho operacional pela identificação das atividades
que realmente agregam valor ao processo produtivo. Esse desempenho pode
ser mensurado monetariamente por meio da apuração do resultado do exercício,
que é feita pelo confronto entre as receitas, as despesas e os custos incorridos
em um determinado período. Vamos apresentar o cálculo desse resultado no
próximo capítulo.

Referências
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
CARVALHO M.; LAURINDO F. Estratégia para competitividade. São Paulo: Futura,
2003.

104  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

CHIAVENATO, I. Introdução à teoria geral da administração. 4. ed. São Paulo:


Atlas, 1993.
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão
de negócios. São Paulo: Atlas, 2006.
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
GONÇALVES, M. A gestão estratégica de custos como diferencial competitivo nas
empresas. 2007. Disponível em: <http://www.webartigos.com/articles/4770/1/a-
gestao-estrategica-de-custos-como-diferencial-competitivo-nas-empresas/pagina1.
html>. Acesso em: 21 dez. 2008.
HORNGREN, C. T. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. São
Paulo: Atlas, 1986.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui o ABC. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas, 1991.
OLIVEIRA, D. de P. R. de. Planejamento estratégico: conceitos, metodologias,
práticas. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
PORTER, M. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho supe-
rior. 15. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1989.
ROBLES JR., A. Custos da qualidade: uma abordagem para a competição global.
São Paulo: Atlas, 1996.
SANTOS, G. J.; MARION, J. C. Administração de custos na agropecuária. São
Paulo: Atlas, 1993.
SHANK, J.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e rede-
finir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competi-
tivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.
SILVA, A. L. Gestão estratégica de custos: parte I e II. 23 maio. 2007. Disponível em:
<http://pt.shvoong.com/social-sciences/1081414-gest%C3%A3o-estrat%C3%A
9gica-custos-parte/>. Acesso em: 20 dez. 2008.
WERNKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2001.

Anotações





unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  105


CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos

106  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


2
CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

Apuração do resultado
do exercício

Introdução
Andando pela cidade, você poderá ver diversas entidades (comerciais, indus-
triais, de prestação de serviços) desenvolvendo determinadas atividades com o
objetivo de obter um resultado: a) lucro, em se tratando de uma empresa; b) fins
sociais, em se tratando de entidade sem fins lucrativos. Para alcançar seu objetivo,
o dirigente de cada empresa deve administrar o patrimônio à sua disposição.
No desenvolvimento dessa atividade administrativa, o gestor realiza diversas
transações. Essas operações podem gerar receitas (ganhos que aumentam o
patrimônio) ou gerar despesas (gastos consumidos que diminuem o patrimônio).
A diferença entre o total de receita e o total de despesa, calculada ao final de
cada exercício social, é o resultado. Ele poderá ser positivo (lucro) ou negativo
(prejuízo). A apuração do resultado realizada, em obediência aos regimes contá-
beis e a discriminação das receitas e despesas e do custo, estão evidenciadas na
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.
Neste capítulo, você analisará definições de alguns termos que são essen-
ciais para o cálculo do resultado de uma entidade (como exercício social,
regimes contábeis, resultado, receita, despesa, custo) e examinará a estrutura da
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Para melhor compreensão desse conteúdo, é de fundamental importância que
você tenha entendido a Demonstração do Resultado do Exercício e o custeio por
absorção, apresentados nas disciplinas Estrutura das Demonstrações Contábeis
e Contabilidade de Custos. O conhecimento deles possibilitará que você calcule
corretamente o resultado da empresa e apresente-o na demonstração prevista na
legislação societária. Você também pode aprofundar seu conhecimento sobre
esses assuntos acessando o sítio <http://www.editoraferreira.com.br/publique/
media/humberto_toq7.pdf>. Nele o professor Humberto Fernandes de Lucena
demonstra como apurar o resultado e elaborar as demonstrações contábeis.
Esperamos que você se dedique realmente ao estudo deste capítulo e, ao final
dele, seja capaz de apurar o resultado do exercício e elaborar a Demonstração
do Resultado do Exercício (DRE).

2.1 Exercício social


Os gestores de uma entidade, a partir do momento em que tomam posse,
começam a praticar diversas ações administrativas com o fim de obter lucro

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  107


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

ou ação social. Essas ações são classificadas na contabilidade como atos e


fatos administrativos, denominados de gestão. A gestão é contínua, porém é
necessário que seja dividida em períodos, para que possamos medir os resul-
tados da administração sob o aspecto econômico-financeiro, isto é, conhecer o
lucro, o prejuízo e a situação patrimonial da entidade em determinado momento.
Denominamos esse período de tempo de período administrativo. Damos o nome
exercício social (ou exercício financeiro) à gestão econômica desenvolvida pela
administração dentro do período administrativo. Mas quem normatiza sobre o
exercício social?
Braga e Almeida (2008, p. 156) expõem que a legislação das sociedades
anônimas (Lei n. 6.404, de 15/12/1976) estabelece em seu artigo 17 que “O
exercício social terá duração de um ano e a data do término será fixada no
estatuto. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária, o
exercício social poderá ter duração diversa”.
O exercício social tem, portanto, pela Lei das S/A, a duração de um ano,
mas não há necessidade de coincidir com o ano civil (1/1 a 31/12). A data
de seu início e de seu término será fixada no contrato social. A legislação do
imposto de renda, porém, estabelece que os balanços apresentados como base
para pagamento do imposto devem compreender o período de doze meses e
encerrar-se em 31 de dezembro de cada ano. Esse período pode ser inferior a
doze meses, quando a empresa for constituída no meio do exercício.
No período de doze meses, podemos efetuar o pagamento de:
• despesas ocorridas no exercício anterior, como, por exemplo, pagamento
de salário;
• despesas ocorridas no próprio exercício, como, por exemplo, compra à
vista de material para consumo;
• despesas que irão ocorrer no exercício seguinte, como, por exemplo,
aquisição de seguro.
O mesmo pode acontecer com as receitas, ou seja, em determinado exer-
cício podemos:
• receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no exercício anterior,
como, por exemplo, venda a prazo de mercadorias;
• receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no próprio exercício,
como, por exemplo, venda à vista de mercadoria;
• receber dinheiro proveniente de receitas que ocorrerão no exercício
seguinte, como, por exemplo, recebimento antecipado de uma merca-
doria encomendada.
E quais são as receitas e as despesas que devemos considerar na apuração
do resultado? É o regime contábil adotado que define que despesas e receitas

108  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

devemos considerar na apuração do resultado do respectivo exercício. E é sobre


isso que conversaremos no próximo tópico.

2.2 Regimes contábeis


Para você calcular o lucro ou o prejuízo de um determinado exercício social,
deverá conhecer os regimes contábeis que disciplinam sobre as receitas e as
despesas que devem fazer parte da fórmula do resultado.
São dois os regimes contábeis conhecidos que mostram a apuração do resul-
tado do exercício: regime de caixa e regime de competência. Vejamos os deta-
lhes sobre esses regimes contábeis.

• Regime de caixa: é o procedimento contábil pelo qual as despesas e


as receitas são consideradas após a sua realização, ou seja, após o
pagamento dos gastos e do recebimento das receitas. Em outras pala-
vras, por esse regime, somente entrarão na apuração do resultado as
despesas pagas e todas as receitas recebidas no respectivo exercício,
independentemente da data da ocorrência de seus fatos geradores.
Nessa apuração, não levamos em consideração as despesas ainda não
pagas ou as receitas ainda não recebidas.

• Regime de competência: determina que o resultado seja apurado ao


final do exercício. Para isso, considera todas as receitas realizadas e as
despesas incorridas, não importa se elas passaram pelo caixa (pagas
ou recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos respectivos fatos
geradores. Portanto os registros contábeis das despesas são realizados na
data da compra de bens ou serviços, e as receitas são reconhecidas no
momento da entrega de bens ou serviços, independentemente de paga-
mento ou recebimento.
A legislação do imposto de renda não admite o regime de caixa para as
empresas com fins lucrativos e impõe a adoção do regime de competência, para
o registro das receitas e das despesas que compõem os elementos da fórmula
para o cálculo do resultado do exercício. Mas o que é resultado do exercício? É
sobre isso que conversaremos a seguir.

2.3 Resultado
Após identificar os regimes contábeis para a apuração do lucro, você deve
calcular o resultado das decisões administrativas tomadas em determinado
período. O resultado é a avaliação da atividade administrativa realizada em
períodos de tempo que não poderão ultrapassar 12 meses. Por meio do resultado,
a contabilidade identifica se a empresa apresentou lucro (receita > despesa) ou
prejuízo (receita < despesa).

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  109


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

Conhecido o resultado, podemos apresentá-lo por meio da Demonstração do


Resultado do Exercício (DRE). E é sobre a DRE que falaremos no próximo tópico.

2.4 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)


Após o cálculo do resultado, você deverá elaborar a DRE. A DRE é uma
demonstração contábil que contém todas as contas do resultado da empresa e
seus respectivos saldos. Com efeito, a DRE apresenta, sinteticamente, um quadro
completo e ordenado das receitas, das despesas e dos custos realizados em
um determinado exercício. Esse demonstrativo possibilita às pessoas interes-
sadas conhecerem a situação econômica, bem como identifica os elementos que
contribuíram para o resultado apurado, como as receitas, as despesas e o custo.
Analisaremos alguns detalhes desses elementos a seguir.
a) Receitas: são os valores que a empresa ganha com a venda de bens ou
serviços, à vista ou a prazo. São classificadas em receitas operacionais
(receita bruta, líquida, financeira, entre outras) e receitas não-operacio-
nais (venda de bens ou direitos que estavam registrados no ativo perma-
nente). As receitas são registradas pelo valor de venda da mercadoria,
do produto ou do serviço especificado na nota fiscal.
b) Despesas: são os valores gastos em transações necessárias para a
empresa exercer suas atividades de um modo geral e obter receitas.
Esses gastos podem ser à vista ou a prazo. São classificadas em despesas
operacionais (despesas com vendas, financeiras, administrativas, entre
outras) e despesas não-operacionais (custo do bem do ativo permanente
que foi baixado ou vendido). As despesas são registradas pelo preço de
aquisição do bem ou serviço descrito na nota fiscal.
c) Custos: são os valores gastos pela empresa para comprar mercado-
rias (comércio) ou fabricar produtos (indústria) ou prestar serviços. Os
custos incorridos em cada atividade econômica (comércio, indústria e
prestação de serviços) recebem uma sigla diferenciada para sua identifi-
cação. Vejamos as siglas e seus significados.
• O custo da mercadoria vendida (CMV) é o valor gasto pela empresa
comercial na compra das mercadorias que já foram vendidas.
• O custo do produto vendido (CPV) é o valor gasto pela indústria na
fabricação dos produtos que já foram vendidos. Para efeitos legais,
deve ser calculado pelo método de custeio por absorção.
• O custo do serviço prestado (CSP) é o valor gasto pela empresa pres-
tadora de serviços ao realizar um serviço que já foi vendido.
A sequência em que esses elementos devem ser apresentados na DRE está
descrita na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), artigo 187. A partir
deste artigo, expomos as contas de resultado que devem ser evidenciadas
na DRE.

110  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


Indústria Pio Pio S/A 31/12/2008
+ Receita operacional bruta (venda bruta) 800
(–) Deduções com as vendas ...
Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS (10)
= Receita líquida (venda líquida) 790
(–) CPV – Custo do produto vendido (650)
= Lucro bruto 140
(–) Despesas operacionais ...
de vendas (30)
administrativa (60)
depreciação (10)
financeira (30)
+ Receita operacional ...
Receita financeira 10
= Lucro operacional 20
(–) Despesa não-operacional (0)
+ Receita não-operacional 00
= Lucro antes do imposto 20
(–) Provisão para contribuição social (2)
(–) Provisão para o imposto de renda (6)
= Lucro depois do imposto 12
(–) Participações ...
participação de debenturistas 00
participação de empregado e/ou administrador (4)
participação de partes beneficiárias 00
participação de institutos de previdência 00
= Lucro líquido do exercício 8
Lucro líquido por ações

Saiba mais

O exemplo citado anteriormente apresenta de forma sintética os elementos da


DRE. Você também pode elaborá-la de forma analítica ao detalhar a compo-
sição de cada despesa e receita realizada no período. Isso é essencial para

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  111


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

quem for fazer uma análise econômica do resultado apresentado no perío-


do. Você pode ver essa estrutura analítica e outros exemplos de DRE no sítio
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstracaodoresultado>.
Acesse-o e aproveite para aprimorar seus conhecimentos!

Vimos até aqui que, para calcularmos o resultado, devemos, primeiramente,


definir o exercício social que iremos estudar. Em seguida, devemos esclarecer sobre
o regime contábil que será utilizado para o cálculo do resultado. Posteriormente,
calculamos o resultado e o evidenciamos na DRE. Para exemplificar essa sequ-
ência, apresentamos um exemplo no tópico a seguir.

2.5 Exemplo prático de contabilização do custo, apuração de


resultado e elaboração da DRE
Você deve estar pensando que o cálculo do resultado é difícil. Para mostrar, que
não é, apresentamos um exemplo que foi adaptado de Neves e Viceconti (2003).
A Indústria Mafran Ltda. utiliza o método de custeio por absorção para
calcular o custo dos produtos que fabrica. Em 1 de março de 2008, apresentou
o seguinte Balanço Patrimonial.

Balanço Patrimonial da Indústria Mafran Ltda. em 01/03/2008


Ativo Passivo
2007 2008
CIRCULANTE .......... CIRCULANTE ........
Caixa 900,00 Fornecedor 170,00
Cliente 500,00
Estoque de material direto 100,00
Estoque de produtos em elaboração 120,00
Estoque de produtos acabados 80,00
Seguro a vencer 40,00
1.840,00
REALIZÁVEL LONGO PRAZO .......... EXIGÍVEL LONGO PRAZO ........
Duplicata a receber 300,00 Títulos a pagar 500,00
ATIVO PERMANENTE ........ PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..........
Máquinas 700,00 Capital social 2.000,00
(–) Depreciação acum. (70,00)
630,00
Total 2.670,00 Total 2.670,00

112  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

Durante o mês de março de 2008, realizou as transações que apresentamos


a seguir.

TRANSAÇÃO LANÇAMENTO CONTÁBIL VALOR

1 – Compra a prazo de material direto D — Material direto 200,00


por R$ 100,00. C — Duplicata a pagar 200,00

2 – Provisão da conta de energia elétrica D — Custo indireto 25,00


do mês de março, sendo R$ 25,00 da D — Despesa operacional 15,00
fábrica e R$ 15,00 da administração. C — Energia a pagar 40,00

3 – Requisição de R$ 150,00 de material D — Produto em elaboração 150,00


direto pela fábrica. C — Material direto 150,00

4 – Contratação de serviços de limpeza D — Custo indireto 5,00


a prazo, sendo R$ 5,00 da fábrica e D — Despesa operacional 3,00
R$ 3,00 da área comercial. C — Serviço a pagar 8,00

5 – Apropriação da parcela de seguro D — Custo indireto 10,00


contra incêndio, sendo R$ 10,00 da D — Despesa operacional 2,00
fábrica e R$ 2,00 da área comercial. C — Seguro a vencer 12,00
D — Mão de obra direta 42,00
6 – Provisão da folha: R$ 42,00 de mão
de obra direta, R$ 30,00 de mão de D — Custo indireto 30,00
obra indireta e 50,00 de pessoal da D — Despesa operacional 50,00
área administrativa e comercial.
C — Salário a pagar 122,00

7 – Apropriação da depreciação: D — Custo indireto 18,00


R$ 18,00 da fábrica e R$ 5,00 da área D — Despesa operacional 5,00
comercial. C — Depreciação acumulada 23,00
8a – Transferência dos valores da mão D — Produto em elaboração 130,00
de obra direta (R$ 42,00) e de todos C — Mão de obra direta 42,00
os custos indiretos (R$ 88,00) para os
produtos em elaboração. C — Custo indireto 88,00
8b – Transferência do valor dos produtos D — Produto acabado 350,00
em elaboração (R$ 350,00) para
produtos acabados referente à produção C — Produto em elaboração 350,00
acabada do período.
8c – Transferência do valor dos produtos D — Custo produto vendido 400,00
acabados (R$ 400,00) para custo dos
produtos vendidos, referente ao custo
dos produtos que foram vendidos no C — Produto acabado 400,00
período.
D — Caixa 800,00
9 – Vendas à vista por R$ 800,00.
C — Vendas 800,00

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  113


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

Após você ter realizado os registros dos fatos contábeis, deve fazer os lança-
mentos da apuração do resultado como expomos a seguir.

APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 30/03/2008


TRANSAÇÃO REGISTRO CONTÁBIL VALOR
10 – Transferência das vendas D — Vendas 800,00
dos produtos para a apuração
do resultado (ARE). C — ARE 800,00

11 – Transferência das despesas D — ARE 475,00


operacionais e do custo do
C — Despesa operacional 75,00
produto vendido para a
apuração do resultado (ARE). C — CPV 400,00
12 – Transferência do saldo do D — ARE 325,00
ARE (R$ 32,00) para o razo-
nete lucro. C — Lucro 325,00

Os registros das transações nos razonetes ficarão assim:


Legenda: Si = Saldo inicial; Sf = Saldo final e (número da transação)

RAZONETES DO ATIVO
Estoque Estoque Produto
Caixa Cliente Material direto em elaboração
900(Si) 500(Si) 100(Si) 150(3) 120(Si) 350(8b)
800(9) 200(1) 150(3)
1.700 150(Sf) 88(8a)
42(8a)
50(Sf)

Duplicata
Estoque Seguro a a receber Depreciação
Produto acabado vencer longo prazo Máquinas acumulada
80(Si) 400(8c) 40(Si) 12(5) 300(Si) 700(Si) 70(Si)
350(8b) 23(7)
28(Sf)
30(Sf) 93(Sf)

RAZONETES DO PASSIVO
Fornecedor Duplicata a pagar Energia a pagar Serviço a pagar
170(Si) 200(1) 40(2) 8(4)

Título a pagar
Salário a pagar longo prazo Capital Lucro
122(6) 500 (Si) 2.000(Si) 325(12)

114  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

RAZONETES DE CUSTOS
Mão de obra Custo do produto Os valores dos
direta Custo indireto vendido (CPV) razonetes da mão
42 (6) 42 (8a) 25(2) 88(8a) 400(8c) 400(11) de obra direta e do
custo indireto são
5 (4)
transferidos para o
10(5) estoque de produto
30(6) em elaboração. O
18(7) CPV é encerrado
na apuração do
88
resultado (ARE).

RAZONETE DE DESPESA
Despesa operacional
15 (2) 75 (11)
3 (4) São encerrados na apuração do resultado.
2 (5)
50 (6)
5 (7)
75

RAZONETE DE RECEITA
Vendas
São encerrados na apuração do resultado.
800(10) 800(9)

RAZONETE DA APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


ARE O saldo final foi credor porque a receita foi maior que
400(11) 800(10) o total das despesas com o custo, portanto tivemos
75 (11) lucro operacional. O valor do lucro é transferido para
o razonete lucro.
325(12) 325 (lucro)

Para verificar se os registros estão corretos, devemos elaborar o balancete de


verificação conforme estrutura a seguir.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008


Saldo inicial Movimento Saldo final
Contas
devedor credor devedor credor devedor credor
Caixa 900 800 1.700
Cliente 500 500
Estoque material direto 100 200 150 150
Estoque produto em
120 280 350 50
elaboração

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  115


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008


Saldo inicial Movimento Saldo final
Contas
devedor credor devedor credor devedor credor
Estoque produto acabado 80 350 400 30
Seguro a vencer 40 12 28
Duplicata a receber longo
300 300
prazo
Máquina 700 700
Depreciação acumulada 70 23 93
Fornecedor 170 170
Duplicata a pagar 200 200
Energia a pagar 40 40
Serviço a pagar 8 8
Salário a pagar 122 122
Título a pagar longo prazo 500 500
Capital 2.000 2.000
Lucro 325 325
Mão de obra direta 42 42
Custo indireto 88 88
CPV 400 400
Despesa operacional 75 75
Venda 800 800
ARE 325 325
Totais 2.740 2.740 3.360 3.360 3.458 3.458

Agora, devemos elaborar os demonstrativos contábeis. Os valores da coluna


saldo final devem ser transportados para o Balanço Patrimonial, porque representam
os bens, os direitos e as obrigações da empresa. Os valores das receitas, das despesas
e do custo evidenciados na coluna movimento devem ser transportados para a DRE.
A seguir, mostramos as contas patrimoniais que foram registradas no exer-
cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.
BALANÇO PATRIMONIAL DA INDÚSTRIA MAFRAN LTDA. EM 30/03/2008
Ativo Passivo
2008 2008
CIRCULANTE .......... CIRCULANTE ........
Caixa 1.700,00 Fornecedor 170,00
Cliente 500,00 Duplicata a pagar 200,00
Estoque de material direto 150,00 Energia a pagar 40,00
Estoque de produtos em 50,00 Serviço a pagar 8,00
elaboração 30,00 Salário a pagar 122,00
Estoque de produtos acabados 28,00 540,00
Seguro a vencer 2.458,00

116  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

BALANÇO PATRIMONIAL DA INDÚSTRIA MAFRAN LTDA. EM 30/03/2008


Ativo Passivo
2008 2008
REALIZÁVEL LONGO PRAZO .......... EXIGÍVEL LONGO PRAZO ........
Duplicata a receber 300,00 Títulos a pagar 500,00
ATIVO PERMANENTE ........ PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..........
Máquinas 700,00 Capital social 2.000,00
(–) Depreciação acum. (93,00) Lucro 325,00
607,00 2.325,00
Total 3.365,00 Total 3.365,00

A seguir, mostramos as contas de resultado que foram movimentadas no exer-


cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


Indústria Mafran Ltda. em 30/3/2008
+ Receita operacional bruta (venda bruta) (–) 800 Não apuramos os
Deduções com as vendas ... tributos incidentes
Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS (00) sobre o lucro e nem
as participações.
= Receita líquida (venda líquida) 800
(–) CPV – Custo do produto vendido (400)
= Lucro bruto 400
(–) Despesas operacionais (75)
+ Receita operacional 00
= Lucro operacional 325
(–) Despesa não-operacional (0)
+ Receita não-operacional 00
= Lucro antes do imposto 325

Para encerrar este capítulo, informamos que, na apuração do resultado do


exercício, a distribuição dos custos deve ser feita em mapas específicos para esse
fim, para evitar grande número de lançamentos que podem emperrar a contabi-
lidade financeira.
Portanto você viu que apurar o resultado não é difícil. Para isso, deve iden-
tificar quem são as receitas, as despesas e o custo. Em seguida, deve fazer a
subtração do total das receitas pelos totais das despesas e do custo e apresentar
todas essa operação matemática na DRE. Ah! Se desejar usar a DRE para tomar
decisões, deve reestruturá-la de acordo com o que é especificado no método de
custeio variável. Veja no exemplo a seguir uma pergunta que podemos solucionar
usando a DRE do custeio variável.
A indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda, detentora de 80% do mercado
de Palmas – TO, iniciou uma fase difícil, diminuiu a produção e o preço de venda,
perdeu os clientes, etc. Novos produtores desse doce, dotados de ­equipamentos

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  117


CAPÍTULO 2 • Gestão Estratégica de Custos

de última geração, passaram a conquistar o mercado palmense. O ambiente


econômico se tornou extremamente competitivo. O diretor da indústria de
doces de Pêssegos Finos Ltda estava pensando em substituir seu produto por
outro. Será que compensa realizar essa ação? Veja como tomar essa decisão
no próximo capítulo.

Referências
BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças contábeis na lei
societária. São Paulo: Atlas, 2008.
NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto
e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Anotações

118  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


3
CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

Custeio variável: custo


para tomada de decisão

Introdução
A fábula descrita a seguir foi baseada em Leone (2000). Ela visa a demonstrar
que certas decisões não podem ser tomadas pela distribuição dos custos aos serviços
ou aos produtos que geram receita. De forma sintética, a fábula diz o seguinte: o
Sr. Joaquim é proprietário de um restaurante. Em determinado momento, resolveu
vender, além de seus produtos normais, amendoins em saquinhos para aumentar
seus lucros. Ele compra cada saquinho por R$ 9,00 e os vende por R$  15,00.
Espera vender 50 saquinhos por semana para poder, depois de 12 semanas e
meia, cobrir o custo da prateleira que foi de R$ 3.750,00. Depois disso, terá lucro
de R$ 6,00 por pacote. Conversando com o seu contador, ficou sabendo que, para
ter o lucro desejado, deveria vender cada saquinho por R$ 60,00. O contador justi-
fica esse preço informando que uma parte dos gastos (custos e despesas) do restau-
rante (aluguel, luz, aquecimento, salário dos garçons, do cozinheiro, limpeza do
restaurante, sabonetes consumidos no lavatório, etc.) equivalente a R$ 234.500,00/
ano deveria ser repassada aos saquinhos de amendoim. O Sr. Joaquim ficou
desesperado porque a esse preço nenhum cliente iria comprar seu novo produto.
O que você, contador de custos, faria para auxiliar o Sr. Joaquim? Faria todas
as análises para a implantação da atividade secundária considerando a teoria
do custeio variável, ou seja, seu conceito, suas características e o cálculo do custo
e do resultado do exercício. Esses assuntos serão discutidos neste capítulo.
Para que você tenha uma compreensão satisfatória deles, é interessante rever
o conteúdo que fala dos conceitos e das classificações dos custos e das despesas.
Esse conteúdo foi apresentado a você na disciplina Contabilidade de Custos. Essa
revisão será útil para que relembre a diferença que existe entre custos e despesas
e como os custos se comportam quando uma produção é iniciada. Você pode
complementar a revisão lendo o capítulo 2 do livro Curso de contabilidade de
custos, escrito por George Leone, da editora Atlas.
Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e, ao final dele,
seja capaz de tomar decisões com as informações geradas pelo custeio variável
e calcular o resultado da empresa pelo custeio variável.

3.1 Custeio variável: noções gerais


Para utilizar o método de custeio variável no processo de tomada de decisão,
você deve compreender seus fundamentos. Podemos dizer que esse método se

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  119


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

caracteriza por separar os custos em variáveis e fixos, isto é, em custos que se


alteram em relação à quantidade produzida e vendida e custos que se mantêm
estáveis perante as oscilações de produção e venda. Por esse método, somente
os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, são alocados ao produto
fabricado ou ao serviço prestado. Assim podemos concluir que os estoques regis-
trados no Balanço Patrimonial só têm custos variáveis e os custos fixos são clas-
sificados como despesas do período, já que não estão incluídos no custo da
produção (OLIVEIRA; PEREZ JR.; COSTA, 2005).
O fluxograma a seguir apresenta os procedimentos que devem ser realizados
para que possamos calcular o custo de um produto fabricado quando usamos o
método do custeio variável. Observemos o fluxograma com atenção.

Figura Fluxo dos procedimentos para cálculo do custo pelo custeio variável.

O custeio variável é muito útil no planejamento, no controle e na decisão das


operações a serem realizadas pela empresa, vejamos por quê.
No planejamento, auxilia o gestor de produção a classificar os custos em fixos
e variáveis, calcular a margem de contribuição de cada produto e da empresa
como um todo e fazer a simulação do resultado mediante alterações entre os
valores dos custos, do volume e do lucro.
No controle, permite separar os custos pela responsabilidade em custos
controláveis e não controláveis. Assim podermos identificar a responsabilidade de
cada gerência na utilização dos recursos que a empresa tem a sua disposição.
No processo decisorial, é importante para que o gestor possa formar o preço
de venda, identificar o melhor produto da empresa, verificar se se compensa
terceirizar uma etapa do processo produtivo, se se podem alcançar novos
mercados, se se deve comprar ou fazer os próprios produtos, etc.

120  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

O custeio variável pode ser usado por qualquer empresa e em qualquer ativi-
dade econômica. Para calcular o resultado da empresa, devemos, em primeiro
lugar, calcular o custo unitário de cada produto fabricado e, em seguida, elaborar
a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE (MARTINS, 2003). A compo-
sição da DRE pelo custeio variável pode ser visualizada no quadro a seguir.

DRE
1 Vendas líquidas
2 (–) Custo do produto vendido (CPV)
2.1 Custos variáveis
3 (–) Despesas de vendas variáveis
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5 (–) Custo fixo de fabricação
6 (–) Despesas fixas
6.1 Despesas de vendas fixas
6.2 Despesas administrativas fixas
6.3 Despesas financeiras fixas
7 (=) LUCRO LÍQUIDO

Com base nas informações apresentadas, você será capaz de utilizar esse
método para fixar o preço de venda, escolher o melhor produto da empresa,
decidir se deve ou não atender a um pedido especial e apurar o lucro ou o
prejuízo de determinado exercício social. Demonstraremos, a seguir, os procedi-
mentos para a apuração do resultado da empresa.

3.2 Apuração do resultado pelo custeio variável


Você já sabe como calcular o lucro de uma empresa que obedece à legis-
lação fiscal. Agora você irá aprender como calcular o lucro de uma empresa que
se preocupa em gerar informações para o processo de tomada de decisão. Para
isso, vamos analisar o exemplo exposto na sequência.
A indústria de Doces Saborosos Ltda comercializa os doces de goiaba em
calda e em barras. Os gastos são expostos a seguir.

Descrição dos gastos Valor em R$


Materiais diretos consumidos ou custos variáveis (para toda a produção) ...
a) do doce em calda 10.000,00
b) do doce em barra 9.000,00
Mão de obra direta ou custos variáveis (para toda a produção) ...
a) do doce em calda 3.000,00
b) do doce em barra 1.800,00

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  121


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

Descrição dos gastos Valor em R$


Gastos gerais da fábrica ou custos fixos (para toda a produção) ...
a) aluguel do galpão da fábrica 1.400,00
b) depreciação linear dos equipamentos da fábrica 600,00
c) outros gastos gerais fixos 500,00
Despesas variáveis com a venda dos doces ...
a) do doce em calda 1,10 kg
b) do doce em barra 0,80 kg
Despesas fixas para toda a empresa 2.000,00
Outras informações
Preço de venda por kg ...
a) do doce em calda 240,00
b) do doce em barra 190,00
Quantidade produzida ...
a) do doce em calda 100 kg
b) do doce em barra 120 kg
Quantidade vendida ...
a) do doce em calda 80 kg
b) do doce em barra 110 kg
Capacidade para produzir ...
a) do doce em calda 150 kg
b) do doce em barra 200 kg
Mix (percentual) de venda dos produtos ...
a) do doce em calda 48%
b) do doce em barra 52%
Para realizarmos os cálculos, devemos realizar cinco procedimentos, ou seja,
separar os custos das despesas, classificar os custos em fixos e variáveis, distribuir
os custos variáveis aos produtos, identificar o valor do estoque dos produtos fabri-
cados e calcular o lucro da empresa. Veja essa sequência a seguir.

3.2.1 1º passo: separar os custos das despesas


Essa separação já está evidenciada no quadro que apresenta os gastos da
indústria de Doces Saborosos Ltda. Os custos foram separados em gastos com mate-
riais, mão de obra e gastos gerais de fabricação, e as despesas foram apresentadas
em variáveis e fixas. Para relembrar, custos são os gastos realizados dentro do setor
de produção, e despesas são os gastos dos outros departamentos da empresa.

3.2.2 2º passo: classificar os custos em variáveis e fixos


Essa classificação também já está demonstrada no quadro que apresenta
os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda. Custos variáveis são os que se

122  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

alteram com a quantidade fabricada e custos fixos são os que permanecem cons-
tante mesmo que haja variação na quantidade fabricada.

3.2.3 3º passo: distribuir os custos variáveis aos produtos


Ao fazer essa distribuição, você calculará o custo dos produtos fabricados. A
seguir, você pode verificar os cálculos necessários para a identificação do custo
de um produto fabricado pelo método de custeio variável.
PRODUTO DOCE EM CALDA PRODUTO DOCE EM BARRA
Matéria-prima 10.000,00 Matéria-prima 9.000,00
Mão de obra Mão de obra
3.000,00 1.800,00
direta direta
Custo total 13.000,00 Custo total 10.800,00
Custo unitário 13.000,00 Custo unitário 10.800,00
= 130,00 kg = 90,00 kg
100 kg 120 kg

3.2.4 4º passo: identificar o valor que deve ser registrado no estoque


de produtos acabados
Os produtos fabricados que não foram vendidos deverão permanecer regis-
trados no estoque da empresa. Nesse exemplo, sobraram 20 kg do doce em calda
e 10 kg do doce em barra. A seguir, evidenciamos os cálculos para a identificação
do valor que deverá ser contabilizado como estoque de produtos fabricados.

Doce em calda que sobrou 20 kg ∙ 130,00 = 2.600,00


Doce em barra que sobrou 10 kg ∙ 90,00 = 900,00

3.2.5 5º passo: calcular o lucro com a venda dos produtos fabricados


Os produtos que foram vendidos geram receita para que a empresa possa
cobrir os custos e as despesas e ainda gerar o lucro desejado. O quadro a seguir
identifica os cálculos para a apuração do resultado. Observe-os com atenção!
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
Doce em calda Doce em barra Total
Vendas 80 kg ∙ 240,00 = 110 kg ∙ 190,00 = 40.100,00
19.200,00 20.900,00
(–) CPV (80 kg ∙ 130,00 = (110 kg ∙ 90,00 = (20.300,00)
10.400,00) 9.900,00)
(–) Despesas variáveis (80 kg ∙ 1,10 = (110 kg ∙ 0,80 = (176,00)
88,00) 88,00)
= Margem de contribuição 80 kg ∙ 108,90 = 110 kg ∙ 99,20 = 19.624,00
8.712,00 10.912,00
(–) Custo fixo (2.500,00)
(–) Despesas fixas (2.000,00)
= Lucro líquido 15.124,00

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  123


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

Não esqueça que pelo método de custeio variável só podemos considerar


como custo os gastos variáveis incorridos no processo produtivo. Ao subtrair o
total desses gastos com o total das receitas obtidas com a venda de mercadorias,
você gera uma informação valiosa para o processo decisorial. Essa informação
possibilita que você ajude o gestor a tomar decisões de curto prazo, que anali-
saremos no tópico a seguir.

3.3 Decisões de curto prazo tomadas com as informações do


custeio variável
As decisões de curto prazo são tomadas considerando o valor positivo da
margem de contribuição. Por meio desse valor, podemos tomar algumas decisões
como as expostas a seguir.

a) Qual é o melhor produto da indústria de Doces Saborosos Ltda? Para


responder a esse questionamento, você deve calcular a margem de
contribuição unitária (preço de venda, custo variável, despesa variável)
dos produtos fabricados e, em seguida, escolher o produto que tiver a
maior margem. Analisando os cálculos apresentados na DRE, podemos
dizer que o melhor produto é o doce em calda.

b) Quantos produtos devem ser vendidos para a empresa não ter prejuízo
(ponto de equilíbrio)? Para responder a essa pergunta, devemos criar
outro produto imaginário. A receita, o custo, a despesa e a margem de
contribuição desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor
dos produtos pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa.
Veja, a seguir, o cálculo desse produto imaginário.

Doce Doce Imaginário


em calda em barra total
240,00 ∙ 48% = 190,00 ∙ 52% =
Receitas unitárias 214,00
115,20 98,80
(–) Custos variáveis (130,00 ∙ 48% = (90,00 ∙ 52% =
(109,20)
unitários 62,40) 46,80)
(–) Despesas variá- (1,10 ∙ 48% = (0,80 ∙ 52% =
(0,944)
veis unitárias 0,528) 0,416)
= Margem de 108,90 ∙ 48% = 99,20 ∙ 52% =
103,856
contribuição/un. 52,272 51,584

Calculamos agora o ponto de equilíbrio do produto imaginário.

PE = (custo fixo + despesa fixa) / margem contribuição imaginária


2.500 + 2.000,00
PE = , então temos a resposta de 43,33 unidades
103,856

124  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

Depois calculamos o ponto de equilíbrio para cada produto, assim:

PEC do doce em calda = 43,33 unidades ∙ 48% = 20,80 unidades


PEC do doce em barra = 43,33 unidades ∙ 52% = 22,53 unidades

c) A indústria de Doces Saborosos Ltda. pode aceitar uma encomenda de


30 kg de doce em calda por R$ 150,00 kg? Você deve ter respondido
que sim por dois motivos:
• a empresa tem capacidade para fabricar o que foi solicitado;
• a margem de contribuição do pedido é positiva.
Para identificar a margem de contribuição do pedido, você deve fazer o
seguinte cálculo:

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA DO PEDIDO


Produto doce em calda
1 Vendas líquidas 150,00
2 (–) Custos variáveis dos produtos vendidos – CPV (130,00)
3 (–) Despesas de vendas variáveis (1,10)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 18,90

d) Qual o preço mínimo pela qual valeria a pena fabricar e vender cada
um dos produtos? O preço mínimo é o valor do custo de fabricação
mais a despesa variável para vender cada um dos produtos, ou seja,
R$ 131,10, para o doce em calda, e R$ 90,80, para o doce em barra.

Saiba mais

O SEBRAE disponibiliza no sítio <http://www.sebraepr.com.br/por-


tal/page/portal/PORTAL_INTERNET/PRINCIPAL2004/2004_SMAIS?_
dad=portal&guepa=interna&p_codigo=270> informações sobre a margem
de contribuição para que você possa conhecer melhor um empreendimen-
to e, assim, ajudar o gestor a tomar decisões com a informação denomina-
da margem de contribuição. Acesse-o e veja quantas informações pode-
mos obter ao usar o valor da margem de contribuição no gerenciamento
de uma empresa. Como exemplos dessas informações, citamos o ponto
de equilíbrio, a possibilidade de terceirização do processo produtivo, a
identificação do melhor produto da empresa, entre outras informações.

A partir das análises que fizemos neste capítulo, podemos concluir que
a correta classificação dos gastos em fixos e variáveis permitirá que o gestor

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  125


CAPÍTULO 3 • Gestão Estratégica de Custos

possa calcular a margem de contribuição dos produtos, dos departamentos,


de uma divisão ou filial de vendas. Essa informação é vital para as tomadas
de decisões nas empresas. Ressaltamos que outras informações também são
essenciais para que o gestor de uma empresa possa avaliar o desempenho
da produção e, ao mesmo tempo, fundamentar suas decisões enquanto não
se conhece o custo real dos produtos fabricados. Esse será o conteúdo do
próximo capítulo.

Referências
LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos.
4. ed. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações

126  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


4
CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Custeio padrão:
custo para controle

Introdução
A Fotocopiadora Central realiza mensalmente o controle de seus gastos para
poder alcançar o resultado desejado. Ela gasta recursos com mão de obra, papel,
aluguel do prédio, aluguel da máquina de fotocopiar, energia, água, telefone,
manutenção das máquinas, depreciação das máquinas, etc. Os gastos diretamente
relacionados com a prestação do serviço são estimados em quantidade física e
em valor monetário. A empresa esperava gastar mensalmente 40 resmas com 500
papéis cada uma, compradas por R$ 10,00 a unidade. Contudo, no final do mês,
constatou que gastou 39 resmas adquiridas por R$ 12,00 a unidade. Estabeleceu
que o funcionário deveria trabalhar 8 horas diariamente e ganharia R$ 1,80 por
hora trabalhada, mas, no final do período, verificou que o funcionário trabalhou 10
horas por dia. Esperava fazer uma manutenção nas máquinas por R$ 10,00, entre-
tanto foram realizadas duas manutenções. O consumo de energia foi 1/3 a mais
que a do mês anterior. Ao analisar o que esperava gastar com o que realmente
foi gasto, verificou que havia algumas variações. Quem é o responsável por essas
variações? Como identificar o valor monetário de cada variação? Quais os motivos
dessas variações? Como determinar os padrões que a empresa espera alcançar?
Essas perguntas podem ser respondidas pelo custeio padrão, que será visto
neste capítulo. Analisaremos conceito, objetivo e vantagem do custeio padrão,
cálculo dos padrões, faremos análise das variações entre o custo padrão e o
custo real e contabilização do custo padrão.
Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, você deve conhecer a
teoria do método de custeio por absorção e o conceito da função administrativa
controle. Esses assuntos foram estudados nas disciplinas Contabilidade de Custos
e Introdução à Administração. Esse conhecimento é primordial para que possa
identificar os elementos do custo, calcular corretamente o custo de um produto ou
um serviço usando o método legal e reconhecer que, por meio dos instrumentos
de controle, o gestor pode avaliar o desempenho do seu departamento e da
empresa como um todo.
Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e que, ao final dele,
seja capaz de entender o papel do custeio padrão como instrumento de avaliação
de desempenho e de controle do sistema produtivo; calcular, identificar e interpretar
as variações dos elementos do custo ao comparar o custo padrão com o custo real.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  127


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

4.1 Custeio padrão: conceito e objetivo


Para que você possa mensurar o desempenho de uma empresa, deve conhecer
o método de custeio padrão. Esse método estabelece o custo para a fabricação dos
produtos antes de iniciar a produção. Para isso, o gestor faz uma previsão do que
irá gastar, em termos de quantidade e de valor monetário, para os três elementos
do custo: matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos. Devemos fazer essa
previsão após considerar as características tecnológicas do processo produtivo e o
volume de produção. Essa ação possibilita ao gestor identificar quanto um produto
deverá custar (custo padrão), quanto ele custou (custo real) e os motivos de algumas
diferenças (variações de custos). Essas diferenças são determinadas pela compa-
ração do real com o padrão e relatadas para controle de custo. Esse relatório
permite que o gestor corrija os desvios, controle os custos e motive os funcionários
a estarem atentos aos custos (WARREN; REEVE; FESS, 2001).
Nesse sentido, o gestor que aplica os fundamentos do custeio padrão em sua
empresa busca atender aos objetivos apresentados por Bertó e Beulke (2005).
Vejamos, a seguir, quais são esses objetivos.
• Detectar as ineficiências e os desperdícios nas atividades produtivas.
• Obter as informações para estabelecer ou elaborar os orçamentos.
• Avaliar o desempenho e a eficácia operacional.
• Definir as responsabilidades e obter comprometimento de todos.
• Ter um instrumento de avaliação e melhoria contínua.
• Ter uma ferramenta que auxilie na formação do preço de venda.
• Avaliar o crescimento dos custos internos da empresa.
• Ter uma ferramenta para controlar os custos das operações e das
atividades.
De forma sintética, o gestor deseja mensurar o desempenho no manuseio
dos materiais, da mão de obra e do consumo dos gastos gerais de fabricação.
A avaliação desse desempenho permitirá que o gestor possa, segundo Oliveira
e Perez Jr. (2000):
• eliminar as falhas no processo produtivo e reduzir os custos;
• aprimorar os procedimentos de apuração do custo real;
• avaliar o desempenho no uso dos materiais, da mão de obra direta e
dos gastos gerais da fábrica sob a responsabilidade do encarregado de
cada setor;
• agilizar a divulgação de informações.
Com isso, o gestor aprimorará seu fluxo produtivo e seus controles internos.
No ambiente de avaliação e mensuração de desempenho, o controle deve ser

128  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

­ ntendido como um conjunto de normas e procedimentos administrativos adotados


e
por uma empresa, para que possa tomar conhecimento de determinada realidade,
compará-la com aquilo que deveria ser, identificar as variações e suas origens
e tomar providências para corrigir tais variações (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2000).
Nesse sentido, fica claro que, se você necessita medir a eficiência de um produto,
um material usado, um funcionário ou uma atividade executada, precisará definir
os parâmetros de comparação (padrões).
Mas o que são padrões e como fixá-los? É sobre esse assunto que discuti-
remos na sequência.

Saiba mais

Caso queira aprofundar seu conhecimento nessa área, deve visitar o sítio
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm>.
Nesse sítio, você poderá identificar o que acontece com o custo de um produ-
to quando as metas fixadas pela empresa foram ultrapassadas ou não foram
alcançadas. Também poderá ver de quem é a responsabilidade pelos erros
cometidos e que possíveis soluções podem ser adotadas para solucioná-los.

4.2 Padrões: conceito e determinação


Para que você possa fixar os padrões, é necessário que saiba o seu verda-
deiro significado. Podemos definir os padrões como metas de desempenho úteis
na avaliação e no controle das operações empresariais. Podem ser financeiros
(custos da mão de obra) ou não financeiros (satisfação do empregado, entrega
no prazo, tempo de resposta a uma chamada do cliente, número de reclama-
ções dos clientes, etc.). Por exemplo, os vendedores da Constrular Materiais de
Construção têm de alcançar padrões de venda. O restaurante Frutos do Mar usa
padrões para controlar a quantidade e a qualidade de comida servida em um
prato de frutos do mar. Os hospitais estão desenvolvendo padrões para os proce-
dimentos médicos. A empresa de Aviação Lark usa padrões para controlar as
perdas de bagagens e as reclamações dos clientes, o tempo de espera durante
as chegadas e as partidas, etc. Observando esses exemplos, podemos dizer que
um dos principais motivos para o estabelecimento de padrões é motivar os traba-
lhadores a executarem as atividades de forma eficiente.
Para Warren, Reeve e Fess (2001), os padrões devem ser fixados pelos enge-
nheiros de produção em conjunto com os contadores (controladoria) e outras
pessoas da empresa (setor de suprimentos, de recursos humanos, etc.). Para isso,
devem tomar como base o ambiente normal e exequível de produção/serviço
no momento em que o produto/serviço estiver sendo projetado ou quando sofrer
alguma alteração na especificação técnica (revisão dos padrões).

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  129


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

No quadro 1, expomos, de forma sintética, a responsabilidade dos conta-


dores e dos engenheiros de produção para fixação dos padrões.

Quadro 1 Responsabilidade pela determinação dos padrões.

CONTADORES – CONTROLADORIA ENGENHEIROS DE PRODUÇÃO


Responsável pela fixação dos padrões Responsável pela fixação dos padrões
monetários, como: técnicos e quantitativos, como:
• custo dos materiais; • quantidade e qualidade de materiais a
• valor dos salários e dos encargos serem consumidos;
sociais da mão de obra; • qualificação da mão de obra;
• valor dos custos indiretos (água, tele- • quantidade de horas-máquina e de
fone, energia, seguro, aluguel depre- mão de obra direta necessárias à
ciação, etc.). produção;
• volume de desperdícios de materiais
aceitáveis;
• espaço físico necessário aos
departamentos.

Por meio do quadro 1, percebemos que o contador é responsável pelo cálculo


e registro do custo padrão dos produtos que serão fabricados, e os engenheiros
de produção são responsáveis pela definição dos elementos e do ambiente físico
necessário para que a produção possa ser iniciada.
Para que o contador e os engenheiros de produção possam fixar os padrões,
deverão considerar dois elementos: o preço padrão e a quantidade padrão.
Multiplicando esses dois elementos, encontrarão o custo padrão por unidade
para cada elemento do custo. Veja, a seguir, um exemplo de fixação dos padrões
para os elementos do custo.

CUSTO PADRÃO POR CAMISA


Custo padrão
Custos Preço padrão ∙ Quantidade padrão
por produto
Materiais R$ 5,00 por metro ∙ 2 metros R$ 10,00
Mão de obra R$ 9,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 7,00
direta
Custos indiretos R$ 6,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 4,80
Total do custo R$ 21,80
padrão

Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa. O mais


usado é o padrão corrente. No quadro a seguir apresentamos o conceito e as
características dessas três formas.

130  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Quadro 2 Tipos de padrões.

PADRÃO ESTIMADO PADRÃO IDEAL PADRÃO CORRENTE


Padrão é calculado com Padrão é calculado com Padrão é calculado com
base em dados históricos, base em dados científicos, base em estudos teóricos,
isto é, da prática. em laboratório. pesquisas e testes práticos.
Não considera no cálculo Não considera no cálculo Considera no cálculo as
os erros e os desperdícios as limitações e as deficiên- limitações e as deficiências
facilmente notáveis. cias da produção. da produção.
É o padrão de curto prazo. É o padrão de curto prazo. É o padrão de longo prazo.
Esse padrão é facílimo Esse padrão é muito Esse padrão é mais
de ser alcançado, não difícil de ser alcançado, realista, estimula e
exige grandes esforços dos pode desestimular os desafia os funcionários a
funcionários. funcionários. alcançarem-no.
Considera os materiais, Considera o material que Considera os materiais, a
mão de obra e gastos tem a melhor qualidade e mão de obra e os gastos
gerais que a empresa tem. baixo custo de aquisição, a gerais que a empresa tem
mão de obra mais qualifi- ou poderá ter.
cada e baixo valor sala-
rial, o equipamento mais
moderno.
É o custo que deverá ser. É o custo que deveria ser. É o custo que deveria ser.
Fonte: Crepaldi (2006, p. 181-182).

Ao analisar as informações do quadro, você percebe que o padrão estimado


usa dados de períodos anteriores, o padrão ideal usa dados que deveriam ser
obtidos em condições de perfeita regularidade, e o padrão corrente faz uma
integração dos dados reais com os de pesquisa.
A tarefa de fixar os padrões não é fácil de ser realizada porque, se os
padrões forem muito altos, não serão alcançados e, se forem muito baixos, não
atuarão como incentivadores de eficiência e a produção pode até cair. Assim os
melhores são aqueles que, embora não sejam muito altos, nunca são atingidos,
encorajando um desempenho eficiente.
Você poderia perguntar: como e por que fixar padrões para os elementos do
custo (materiais, mão de obra e custos indiretos)? Respondemos a essa pergunta
a partir de informações que foram coletadas em Oliveira e Perez Jr. (2000).
Analise-as com atenção!
• Materiais: o padrão da matéria-prima especifica os materiais que serão
necessários para a fabricação de um produto. A quantidade é estabe-
lecida por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma
unidade de produto. Para isso, leva em conta as quebras e as perdas
normais no processo. O valor desse padrão deve ser obtido em boas
condições de negociações, em conjunto com as despesas eventuais para

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  131


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

sua aquisição. Seu valor deve ser considerado na condição de compra à


vista, sem os encargos financeiros. Esse padrão é estabelecido para que
se possa identificar a qualidade, a quantidade, as perdas e os refugos
de materiais por unidade a ser produzida.
• Mão de obra: o padrão da mão de obra especifica as quantidades de
horas necessárias para a fabricação de um produto. Seu valor é fixado
por meio de acordos entre os funcionários e o administrador da empresa.
A quantidade de horas é fixada pelo estudo de tempo e movimento. Nesse
estudo, são considerados: a fadiga, o descanso, o treinamento, o vestuário,
a posição da máquina, a iluminação, a temperatura, a segurança, o espaço
físico da área de produção, etc. Esse padrão é estabelecido para evitar
atrasos na realização dos serviços, distribuir tarefas, evitar a ociosidade,
definir a lotação dos funcionários por área ou setor, evitar que um funcio-
nário fique sobrecarregado e melhorar o desempenho da mão de obra.
• Gastos gerais da fábrica (energia, água, seguro, depreciação, etc.): esses
gastos, consumidos no processo produtivo, não são identificados direta-
mente nos produtos, por isso são conhecidos como custos indiretos de
fabricação (CIF). Eles são padronizados por taxas predeterminadas em
relação a uma medida de atividade escolhida, como: horas trabalhadas,
quantidades produzidas, horas de mão de obra direta, etc. Seu valor fica
vinculado ao volume produzido. Esse padrão é estabelecido para evitar
desperdícios no seu consumo ou aquisição e uso.
Após a fixação dos padrões, inicia-se o processo produtivo. Para concluir
sobre a eficácia e a eficiência da produção, o desempenho dos gestores e, ao
mesmo tempo, controle das atividades dos departamentos, torna-se necessário
a comparação periódica entre o custo real e o respectivo custo padrão. O resul-
tado dessa ação é a identificação das variações entre os valores e as medidas
padrões com o real. Mas quais são as variações e quem são os responsáveis por
elas? É sobre esse assunto que conversaremos a seguir.

4.3 Variações no custo padrão e análise das variações


Antes de falarmos sobre as diferenças entre o valor real e o padrão, você
deve compreender o que significa variação. Entendemos por variação a dife-
rença entre o custo real e o custo padrão. O custo padrão é composto de dois
elementos: quantidade e preço. Por esse motivo, surgirão as variações de volume
(de quantidade) e a variação de custo (preço). Veja seus significados a seguir.
• Variação de quantidade, de volume ou de tempo: mostra, em dinheiro,
quanto a empresa foi eficiente ou não ao determinar a quantidade de
materiais, de horas trabalhadas e de consumo dos gastos gerais para a
produção do período. A variação de volume ocorre por falha no departa-
mento de compra e venda, problemas com as máquinas, falta de energia e
materiais, mão de obra não qualificada, etc.

132  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

• Variação de preço, de custo ou de taxa: mostra, em dinheiro, quanto a


empresa foi eficiente ou não ao estimar o valor de custo dos materiais,
das horas trabalhadas e dos gastos gerais consumidos na fábrica. A
variação de custo ocorre por problemas nas máquinas desreguladas,
consumo exagerado de energia, água, telefone, etc.
• Variação mista: surge quando existe ao mesmo tempo variação na quan-
tidade e no custo. É a sobra provocada pelas duas variações.
Na figura 1, evidenciamos os tipos de variações que podem surgir aos
compararmos o valor real com os padrões fixados pela empresa.

Figura 1 Tipos de variações do custo padrão.

Você deve ter percebido que as variações para cada elemento do custo são de
dois tipos: variação no valor do elemento e variação na quantidade do elemento
utilizado. Essas variações serão favoráveis, quando o real for menor que o padrão,
e desfavoráveis, quando acontecer o inverso. Veja, na figura 2, essas variações.

Figura 2 Variações favoráveis e desfavoráveis dos elementos do custo.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  133


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Na figura 2, percebemos que a empresa será eficiente quando o custo real


for menor que o custo padrão e será ineficiente quando acontecer o inverso.
Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variações, é neces-
sário que seja analisado cada elemento do custo isoladamente. Agindo assim,
você poderá verificar o porquê das variações e quem é o responsável por elas.
A seguir, apresentamos o setor que é responsável pelas variações dos mate-
riais, da mão de obra e dos gastos gerais da fábrica.
a) Variação dos materiais
• A variação da quantidade é de responsabilidade do setor da
produção que utiliza e manuseia os materiais.
• A variação de custo é de responsabilidade do setor que realiza as
compras e negocia seu valor.
Podemos atribuir que existe diferença entre o custo real e o padrão dos
materiais pelos seguintes motivos: compra de material de baixa quali-
dade, compra com valor muito alto, desperdício provocado por mão de
obra desqualificada ou mal treinada e por máquinas obsoletas e sem
manutenção, perdas de materiais pelo seu mau acondicionamento, etc.
b) Variação da mão de obra
• A variação da quantidade de horas trabalhadas é de responsabi-
lidade do setor da produção por acompanhar o serviço realizado
pelo funcionário.
• A variação de custo é de responsabilidade do setor de recursos
humanos por ser responsável pela contratação e negociação salarial.
Você poderia perguntar: quais motivos geram essas variações? Essas
variações podem ocorrer devido à contratação de mão de obra de má
qualidade, a salários altos, a funcionários desmotivados, a excesso de
horas-extras, a aumentos salariais, etc.
c) Variação dos gastos gerais da fábrica (energia, depreciação, etc.)
• A variação da quantidade consumida pelos gastos gerais é de responsa-
bilidade do setor da produção no caso de uso de energia em excesso,
do departamento de recursos humanos pela contratação de mão de obra
desqualificada e também pelo setor de compras pela falta de materiais.
• A variação do custo é de responsabilidade das concessionárias de
serviços públicos, nos casos de aumentos de tarifas, e também da
diretoria pelo aumento no valor da depreciação e pela aquisição de
novas máquinas.
As variações nos elementos do custo sempre existirão, pois é impossível
estabelecermos metas que serão cumpridas na íntegra. O que esperamos
é que elas possam balizar as atividades e motivar os funcionários para
que executem suas funções com esmero e responsabilidade.

134  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Após termos estudado sobre as variações, vamos agora aplicar esse


conhecimento?

4.4 Caso prático da análise do custo padrão


Agora, você verificará como calcular o custo padrão, fazer a sua análise e
poder, assim, verificar a utilidade do método de custeio. Vamos supor que o gestor
de uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. Para
ajudar você nessa tarefa, a empresa disponibiliza as seguintes informações:
• em 2/6/2008, antes de iniciar a produção, o controller elaborou o custo
padrão unitário multiplicando a quantidade padrão pelo valor padrão;
• em 30/6/2008, ao encerrar a produção, o controller, ao analisar os
documentos fiscais (nota fiscal, folha de pagamento, recibos, cópias de
cheques, etc.), identificou o valor realmente gasto na produção.
A tabela a seguir evidencia esses dados.
Em 02-06-2008 Em 30-06-2008
CUSTO PADRÃO CUSTO REAL
300.000 unidades 280.000 unidades
Quant. Valor/u Total R$ Quant. Valor/u Total R$
Materiais 4,10 kg R$ 9/kg 36,90/u 4 kg R$ 8,90 kg 35,60/u
Mão de obra 6,8 horas R$12/h 81,60/u 7 horas R$12,50/h 87,50/u
Custo ind.
300.000u R$ 3,50 1.050.000 280.000u R$ 3,50 980.000
variável
Custo ind. fixo 300.000u R$ 1,333 400.000 280.000u R$ 1,50 420.000

Comparando o custo padrão com o custo real, podemos perceber algumas


diferenças tanto na quantidade como nos preços. Para identificar se essas varia-
ções são positivas ou negativas, devemos fazer os cálculos apresentados a seguir.

4.4.1 1º passo: Análise da variação dos materiais


Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações de
volume, de custo e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.
Variação no volume = (quant. real – quant. padrão) × custo padrão
Variação no volume = (4 kg – 4,10 kg) × R$ 9,00 = R$ 0,90 favorável
Variação no custo = (custo real – custo padrão) × quantidade padrão
Variação no custo = (R$ 8,90 – R$ 9,00) × 4,10 kg = R$ 0,41 favorável
Variação mista = (quant. real – quant. padrão) × (custo real – custo padrão)
Variação mista = (4 kg – 4,10 kg) × (R$ 8,90 – R$ 9,00) = R$ 0,01 favorável
Variação total = material real – material padrão
Variação total = R$ 35,60 – R$ 36,90 = R$ 1,30 favorável
Síntese: o desempenho dos materiais foi favorável, porque a empresa soube consumir
os materiais dentro dos valores previstos.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  135


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

MATERIAIS DIRETOS
CUSTO REAL
CUSTO PADRÃO
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.
Coluna A Coluna B Coluna C
Materiais: custo total R$ 11.070.000,00 R$ 10.080.000,00 R$ 9.968.000,00
Materiais: custo unitário R$ 36,90 R$ 36,00 R$ 35,60
erro na quantidade erro no preço

variação total

A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou


seja, em 30/6/2008. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade
real pelo preço padrão.
Graficamente, podemos representar a variação dos materiais assim:

4.4.2 2º passo: Análise da variação da mão de obra


Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações na
eficiên­­cia, na taxa e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.

Variação na eficiência (volume) = (quant. real – quant. padrão) ∙ custo padrão


Variação na eficiência = (7h – 6,80h) ∙ R$ 12,00 = R$ 2,40 desfavorável
Variação na taxa (custo) = (custo real – custo padrão) ∙ quantidade padrão
Variação na taxa = (R$ 12,50 – R$ 12,00) ∙ 6,80h = R$ 3,40 desfavorável
Variação mista = (quant. real – quant. padrão) ∙ (custo real – custo padrão)
Variação mista = (7h – 6,80h) ∙ (R$ 12,50 – R$ 12,00) = R$ 0,10 desfavorável
Variação total = material real – material padrão
Variação total = R$ 87,50 – R$ 81,60 = R$ 5,90 desfavorável
Síntese: o desempenho da mão de obra foi desfavorável, porque a empresa gastou
além do previsto.

136  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

MÃO DE OBRA DIRETA


CUSTO REAL
CUSTO PADRÃO
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.
Coluna A Coluna B Coluna C
Mão de obra: custo
R$ 24.480.000,00 R$ 23.520.000,00 R$ 24.500.000,00
total
Mão de obra: custo
R$ 81,60 R$ 84,00 R$ 87,50
unitário
erro na quantidade erro no preço

variação total
A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou
seja, em 30/6/2007. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade
real pelo preço padrão.
Graficamente, podemos representar a variação da mão de obra assim:

4.4.3 3º passo: Análise da variação dos custos indiretos ou gastos gerais


da fábrica
Você deverá fazer novos cálculos para identificar o valor do custo padrão
na quantidade real (coluna B). Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer
no mesmo valor, e o custo variável será proporcional à quantidade real. Veja os
cálculos, conforme demonstrado na coluna B.
CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS CUSTO REAL
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.
Coluna A Coluna B Coluna C
Custo indireto variável R$ 1.050.000 R$ 980.000 R$ 980.000
Custo indireto fixo R$ 400.000 R$ 400.000 R$ 420.000
Custo indireto total R$ 1.450.000 R$ 1.380.000 R$ 1.400.000
Custo indireto unitário R$ 4,83333 R$ 4,9285714 R$ 5,00
erro na quantidade erro no preço

variação total

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  137


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Variação no volume: só afeta o custo indireto fixo.


Variação no volume = Coluna B (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)
Variação no volume = R$ 4,9285714 – R$ 4,83333 = R$ 0,09523 desfavorável
Variação de custo: ocorre pela variação no total do custo indireto.
Variação de custo = Coluna C (valor unitário) – Coluna B (valor unitário)
Variação de custo = R$ 5,00 – R$ 4,9285714 = R$ 0,071 desfavorável
Variação Total = Coluna C (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)
Variação total = R$ 5,00 – R$ 4,83333 = R$ 0,1667 desfavorável

No exemplo que apresentamos, você pôde perceber a importância do


método de custeio para os gestores avaliarem o desempenho operacional do seu
departamento.
Após ter identificado os valores padrões e reais, devemos registrá-los para
que, no futuro, possamos emitir relatórios precisos e confiáveis. Veja como realizar
esses registros no tópico a seguir.

4.5 Contabilização do custo padrão


Para registrarmos o custo padrão, devemos elaborar os seguintes razonetes:
materiais, mão de obra, custos indiretos, produtos em elaboração, produtos
acabados, custo do produto vendido (CPV), variação do material, variação da
mão de obra direta e variação dos custos indiretos.
Veja, a seguir, um exemplo adaptado de Neves e Viceconti (2003).
A empresa Kia Ltda. fabricou quatro unidades no mês de janeiro de 2008 e
vendeu 3,2 unidades, que equivale a 80% dessa produção.

CUSTO PADRÃO CUSTO REAL


Materiais R$ 100,00 ∙ 4 unid.= R$ 400,00 R$ 410,00
Mão de obra direta R$ 80,00 ∙ 4 unid.= R$ 320,00 R$ 310,00
Custos indiretos R$ 70,00 ∙ 4 unid.= R$ 280,00 R$ 300,00
Total R$ 1.000,00 R$ 1.020,00

Comparando o real com o padrão, vamos identificar as diferenças apresen-


tadas a seguir.

VARIAÇÕES

Custo real Custo padrão Variação


Materiais R$ 410,00 R$ 400,00 R$ 10,00 desfavorável
Mão de obra direta R$ 310,00 R$ 320,00 R$ 10,00 favorável
Custos indiretos R$ 300,00 R$ 280,00 R$ 20,00 desfavorável
Total R$ 1.020,00 R$ 1.000,00 R$ 20,00 desfavorável

138  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Essas variações devem ser registradas, no final da produção, nos razonetes


do CPV e do estoque dos produtos acabados na seguinte proporção: 80% para
o CPV e 20% para o estoque de produtos acabados porque ainda não foram
vendidos. Veja a seguir os procedimentos para a contabilização do custo quando
a empresa utilizar o método de custeio padrão.
1º passo: calcular o custo unitário padrão
1.000, 00
= R$ 250, 00 / unidade
4 unidades

2º passo: calcular o CPV padrão


R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades = R$ 800,00
3º passo: fazer os lançamentos no livro diário
a) D – Produto em elaboração (pelo valor padrão) R$ 1.000,00
D – Variação do material (desfavorável) R$ 10,00
D – Variação do custo indireto (desfavorável) R$ 20,00
C – Variação da mão de obra direta R$ 10,00
C – Estoque de material (pelo valor real) R$ 410,00
C – Mão de obra direta (pelo valor real) R$ 310,00
C – Custos indiretos (pelo valor real) R$ 300,00
b) D – Produtos acabados R$ 1.000,00
C – Produtos em elaboração R$ 1.000,00
c) D – CPV R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades R$ 800,00
C – Produtos acabados R$ 800,00
d) D – Produtos acabados R$ 20,00 ∙ 20% R$ 4,00
D – CPV R$ 20,00 ∙ 80% R$ 16,00
D – Variação da mão de obra direta R$ 10,00
C – Variação do material R$ 10,00
C – Variação do custo indireto R$ 20,00

4º passo: fazer os lançamentos no livro Razão (razonetes)

Estoque de materiais Mão de obra direta Custos indiretos


Débitos do
Saldo Saldo (a)
(a) 410,00 (a) 310,00 período =
inicial devedor 300,00
R$ 300,00

Estoque de produto Estoque de Custo do produto


em elaboração produto acabado vendido (CPV)
(b) 1.000,00 (c) 800,00
(a) (b)
(d) 4,00 (c) 800,00 (d) 16,00
1.000,00 1.000,00
Saldo 204,00 816,00

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  139


CAPÍTULO 4 • Gestão Estratégica de Custos

Variação da Variação do
Variação do material mão de obra direta custo indireto
(a) 10,00 (d) 10,00 (d) 10,00 (a) 10,00 (a) 20,00 (d) 20,00

Os saldos dos razonetes estoque de produto acabado e do CPV devem ser


iguais aos saldos que seriam obtidos se os registros fossem feitos pelos valores
reais (R$ 1.020,00 ∙ 20% = R$ 204,00 e R$ 1.020,00 ∙ 80% = R$ 816,00).
Viu! Não é difícil fazer a contabilização do custeio padrão, pois utilizamos o
método das partidas dobradas para realizar essa tarefa.
Para encerrar este capítulo, destacamos que, em termos de processo fabril,
o custeio-padrão dá bons resultados quando implantado em fábrica que produz
quantidade grande de unidades iguais e nas que realizam atividades repetitivas.
Nas empresas que fabricam produtos diferenciados e em pequena quantidade,
com início e fim da atividade bem determinados, o ideal é usar orçamentos base-
ados em custos estimados.
Para concluir este capítulo destacamos que custo padrão é uma ferramenta
que avalia o desempenho operacional de uma empresa ao comparar o custo real
com os valores previamente fixados pela empresa como metas a serem alcan-
çadas. Por meio dessa comparação, o gestor poderá identificar o quanto seu
departamento foi eficiente ou não. Ah! Também temos outra forma de avaliar
a eficiência operacional. Veja a seguinte situação: vamos supor que você é um
gerente do setor de produção e percebeu que os custos indiretos incorridos em
uma empresa acontecem quando suas atividades (contratar mão de obra, trans-
portar mercadorias, pagar a fornecedores, comprar materiais, etc.) estão sendo
executadas. Assim são as atividades que determinam o consumo dos recursos e
dos custos da empresa. Elas devem ser controladas para que possamos identi-
ficar, com precisão, os gastos que cada uma realiza. Mas como devemos fazer
esse controle? No próximo capítulo, estudaremos a técnica contábil que possibi-
litará essa ação.

Referências
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto
e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores.
São Paulo: Atlas, 2000.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira, 2001.

140  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


5
CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

Custeio ABC: custo para


melhoria de processos

Introdução
Maria, Ana e João saíram para almoçar. Maria pediu uma lasanha. Ana
pediu uma salada e João pediu o prato do dia. Na hora de pagar, resolveram
dividir a conta em três parcelas iguais. Ao fazerem essa opção, acabaram
gerando um desembolso a mais para um deles. Ana, que pediu a salada, subsi-
diou o preço de Maria; João não teve muito prejuízo porque o valor atribuído a
ele ficou próximo do que deveria pagar pelo prato do dia.
No caso do restaurante onde esses clientes almoçaram, o gestor pode somar
todos os custos e dividir pelo número de refeições servidas? Essa opção não é a mais
acertada porque, para termos um custo mais correto, devemos custear cada prato
de acordo com a sua complexidade (recursos usados e atividades desenvolvidas).
Veja em outro contexto de como calcular o custo de uma atividade. A Srª
Henry contratou o técnico Adão para consertar sua máquina de lavar roupas.
Adão gastou 15 minutos para trocar a peça danificada, mas cobrou R$ 150,00
pelo serviço prestado. A Srª Henry ficou espantada e perguntou: por que todo
esse valor? Adão explicou que, no preço apresentado, constam dois elementos: o
custo da visita (tempo de mão de obra parada e gastos para chegar à casa do
cliente) e custo de prestar o serviço (tempo de mão de obra trabalhada e a peça
de reposição). O primeiro reflete o tempo para conhecer o serviço e o segundo
reflete o custo de execução do serviço. Perceba que são atividades diferentes,
executadas em tempos diferentes e, portanto, devem ter custos diferenciados.
Lendo esses exemplos, você deve ter concluído que devemos ser cautelosos
ao definir o custo de um produto ou de um serviço, porque eles podem necessitar
de atividades diversificadas para serem elaborados.
Então, como devemos definir os custos de um produto ou de um serviço? A
resposta é usar o custeio baseado em atividades, ou seja, custeio ABC. Neste
capítulo, estudaremos a origem, os conceitos, os objetivos, os termos específicos
do custeio ABC e como calcular o custo por meio desse custeio.
Para que você tenha uma compreensão satisfatória desse conteúdo, deve
entender como funciona o método de custeio por absorção, o rateio dos custos
indiretos e as transformações no processo empresarial do século XVIII até hoje.
Esses assuntos foram apresentados a você nas disciplinas Contabilidade de Custos
e Introdução à Administração. Você deve revê-los para relembrar o impacto dos

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  141


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

critérios de rateios no custo do produto e no resultado da empresa, bem como


os desafios (qualidade, preços baixos, produtos diferenciados, mão de obra
especializada, rápidas decisões e informações precisas sobre a atividade opera-
cional) que as empresas enfrentam em um ambiente altamente competitivo.
Esperamos que você se dedique ao estudo de mais este capítulo e que, ao
final dele, seja capaz de definir os elementos da estrutura conceitual do custeio
ABC e calcular o custo pelo custeio ABC.

5.1 Custeio ABC (Activity Based Costing): origem, conceitos,


objetivos
As empresas sempre se preocuparam com a apuração de custos e, portanto,
sempre adotaram procedimentos, formais ou não, para controlar seus custos. No
início da atividade industrial, os elementos mais significativos na composição de um
produto fabricado eram os materiais e a mão de obra direta. Os custos indiretos de
fabricação incidiam pouco no processo fabril. Nesse contexto, era lógico que os
custos fossem distribuídos de forma direta ou indireta, porque as distorções provo-
cadas no custo do produto pelo rateio do custo indireto eram pouco significativas.
A mecanização e a automação dos processos produtivos, com o aumento da
competitividade (globalização), com a necessidade de informações mais precisas
para redução dos custos, a diversidade de cliente, a diversidade de produtos
fabricados na mesma empresa e a informática facilitando e agilizando os controle
e registros contábeis, provocaram um aumento considerável nos custos indiretos
de fabricação. Por esse motivo, passaram a representar, em muitas empresas, a
maior parcela dos custos de produção.
Nesse novo ambiente, surgiu o custeio baseado em atividades (ABC) como uma
forma de alocar os recursos produtivos de maneira mais eficiente. A metodologia
do ABC se baseia no que se faz e no quanto se gasta para fazer. Nesse sentido,
podemos dizer que a metodologia do ABC parte do princípio de que as atividades
realizadas pela empresa é que consomem recursos (humanos, materiais, de equipa-
mentos, etc.). E esses recursos custam alguma coisa para serem mantidos. Assim quem
consome os recursos são as atividades e não os produtos (NAKAGAWA, 1995).
Academicamente, os pioneiros das técnicas do ABC foram os professores
Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, na década de 1970.
Estudiosos argumentam que o ABC passou por duas gerações. Na primeira, o
ABC foi desenvolvido para o cálculo do custo e do preço de venda. Na segunda,
o ABC objetiva, em sentido vertical, calcular o custo e, em sentido horizontal,
identificar os eventos que influenciam as atividades e seus desempenhos. Antes o
ABC teve sua aplicação quase que exclusivamente em empresas de manufatura,
atualmente é muito utilizado nas empresas de serviços, como: instituições finan-
ceiras, saúde, hotelaria, turismo, universidades, etc.
Para que você possa formar uma ideia mais concreta desse método, apresen-
tamos, no quadro 1, conceitos na visão de alguns estudiosos.

142  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

Quadro 1 Conceito do método de custeio ABC.

AUTORES CONCEITOS
É o método que mede o custo e o desempenho de processos e
produtos porque demonstra a relação entre recursos consumidos
Crepaldi (o que foi gasto: água, luz, salários, etc.), atividades executadas
(2006, p. 223-225) (onde foi gasto: vendas, informática, produção, etc.) e objetos
de custo/produtos ou serviços (para que foi gasto: produto X,
produto Y, atividade K, etc.).
É uma ferramenta que analisa o comportamento dos custos por
Ching atividade, estabelece relações entre as atividades e o consumo de
(2006, p. 98) recursos. Nesse sistema, as perguntas-chave são: o que gastamos?
Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?
Warren, Reeve É um método em que os custos indiretos de fabricação são
e Fess inicialmente contabilizados nas atividades e, posteriormente,
(2001, p. 394-398) transferidos aos produtos.
É um instrumento de análise estratégica de custos que parte do
princípio de que todos os custos incorridos em uma empresa
Oliveira e Perez Jr. acontecem na execução de atividades (contratar mão de obra,
(2000, p. 165 – 182) comprar materiais, pagar salários, transportar mercadorias, etc.)
porque são as atividades que consomem recursos da empresa e,
portanto, dos custos de produção.

A partir dessas citações, percebemos que o custeio ABC é um sistema de calcular


o custo de um produto ou um serviço por meio da identificação das atividades e dos
recursos que consumiu no processo produtivo. Tudo isso é realizado com o objetivo
de eliminar o desperdício, aumentar a produtividade, diminuir os custos, melhorar a
qualidade do produto/serviço e melhorar o desempenho operacional.

Saiba mais

Parece que esse método é muito bom. Se você desejar conhecer outros
benefícios desse método, visite o sítio <http://www.fae.edu/publicacoes/
pdf/art_cie/art_37.pdf>. Ao acessar esse endereço, verá que o ABC está
sendo utilizado em vários ramos econômicos, pois permite identificar todos
os procedimentos realizados para fazer um produto e, ao mesmo tempo, o
valor que cada procedimento consumiu dos recursos que a empresa tem à
sua disposição. Aproveite!

O ABC estuda, controla e registra os custos indiretos e as despesas fixas. O


valor dos custos e das despesas indiretas é transferido de forma direta ou por
meio de direcionadores de recursos às atividades. Os valores das atividades são
redistribuídos, por direcionados de atividades, aos produtos fabricados. Podemos

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  143


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

perceber que, no ABC, é necessário identificar as atividades relevantes que a


empresa efetua no processo fabril, verificar quais os recursos que estão sendo
consumidos por elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os
produtos. Veja, na figura 1, o fluxo operacional do custeio ABC.

Figura 1 Fluxo operacional do custeio ABC.

O custeio ABC utiliza algumas terminologias próprias para o cálculo do custo.


Veja os conceitos desses termos na visão de Oliveira e Perez Jr. (2000).
a) Atividade: é qualquer evento que consome recursos. Uma atividade
é uma combinação de recursos humanos, tecnológicos e financeiros
usados na produção. É composta por um conjunto de tarefas. No quadro
2, apresentamos alguns exemplos de atividades que são desenvolvidas
nos setores de suprimentos e de cobrança.

Quadro 2 Exemplos de atividades.

ATIVIDADES DO DEPARTAMENTO ATIVIDADES DO SETOR


DE SUPRIMENTOS DE COBRANÇA
Seleção e treinamento de compradores Emissão de carnês
Emissão de carnês para cobrança
Seleção de fornecedores
bancária
Digitação e envio dos pedidos de Recebimento das listagens de
compras compras
Efetuação das estatísticas e dos rela-
Relação dos inadimplentes
tórios de compras

b) Processo: é uma cadeia de atividades inter-relacionadas. Veja, nos exem-


plos a seguir, a interrelação que existe entre duas atividades.
• De seleção e recrutamento de mão de obra;
• De pagamento e cobranças;
• De montagem de bicicleta.
c) Direcionadores de custos: são parâmetros por meio dos quais são iden-
tificados e avaliados os recursos gastos na execução de uma atividade.
Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de custo.

144  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

• Quantidade de horas-máquina para beneficiar uma peça;


• Quantidade de mudanças nos moldes e chapas da estamparia;
• Quantidade de requisições de matéria-prima;
• Quantidade de alunos de uma universidade.
d) Direcionadores de atividades: são parâmetros por meio dos quais são
identificadas e avaliadas as atividades consumidas na realização de um
processo. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de atividades.
• Quantidade de peças beneficiadas para determinado produto;
• Quantidade de peças estampadas;
• Quantidade de alunos matriculados;
• Quantidade de matéria-prima consumida no processo.
e) Recursos: são os salário e os encargos sociais, os materiais, a depre-
ciação, a energia, o uso das instalações, ou seja, são os gastos indiretos
realizados pela empresa.
f) Objetos de custeio: referem-se ao que a empresa deseja custear: produtos,
clientes, serviços, fornecedores, canais de distribuição, etc.
g) Custos: são todos os sacrifícios financeiros necessários para executar
uma atividade que está sendo executada no setor produtivo.
O custeio ABC, como instrumento de controle gerencial, é mais vantajoso do
que os critérios de custos tradicionais (absorção e variável) visto que:
• só usa os critérios de rateio quando for impossível atribuir o custo para
determinada atividade;
• também identifica os custos que não agregam valor à atividade ao esta-
belecer seus direcionadores de custos;
• atribui os custos aos produtos de maneira coerente com o seu uso pela
atividade;
• a apuração dos custos dos produtos é mais precisa, elimina produtos
subcusteados ou supercusteados;
• facilita a tarefa do administrador para apurar seus custos reais, identificar
os custos da não-qualidade, identificar produtos e clientes mais lucrativos,
medir a efciência empresarial quanto aos aspectos produtivo, comercial,
financeiro e societário por meio de indicadores de performance.
Portanto você conheceu, neste tópico a origem, os conceito, os objetivos do
custeio ABC. Também analisou termos específicos que são empregados nesse
método de custeio. No tópico a seguir, apresentaremos os procedimentos para o
cálculo do custo de um produto quando a empresa usa o custeio ABC.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  145


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

5.2 Exemplo prático de aplicação do custeio ABC


Apresentamos aqui um exemplo prático para que você saiba como calcular
o custo de um produto pelo custeio ABC. A Cia Canadense fabrica três produtos:
X, Y e Z. Para fabricá-los, realiza os seguintes gastos: matéria-prima e mão de
obra direta, aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto. Os dois
primeiros são classificados como custos diretos e os demais como custos indiretos.
Seus valores são apresentados a seguir.
QUANTIDADE CUSTO DIRETO
PRODUTOS PREÇO DE VENDA
FABRICADA UNITÁRIO
X 7,00 9.000 unidades 1,00
Y 13,00 4.000 unidades 2,00
Z 23,00 3.000 unidades 4,00

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO - CIF


Aluguel e seguro da fábrica 30.000,00
Mão de obra indireta (MOI) 80.000,00
Material de consumo indireto 10.000,00
Total 120.000,00

A Cia Canadense utiliza o método de custeio ABC para calcular os custos


de seus produtos. Apresentamos, a seguir, os procedimentos que ela realiza para
obter o valor gasto na fabricação dos produtos X, Y e Z.

5.2.1 1º passo: identificação das atividades que a empresa desenvolve


Na primeira etapa, elaboramos um detalhe de todas as atividades da empresa.
Entendemos por atividade uma unidade de trabalho, uma tarefa ou um conjunto de
tarefas com uma meta específica, por exemplo, registrar reclamações de uma empresa
de seguros, servir um cliente em um restaurante, soldar dois componentes de uma peça,
etc. Para Cooper e Kaplan citados por Cogan (1999), as atividades estão agrupadas
em quatro níveis hierárquicos, que apresentamos a seguir. Analise-os com atenção.
• Atividades relacionadas com as unidades: compreendem as atividades
diretamente relacionadas com as unidades produzidas e vendidas. Seus
custos variam com o volume ou o nível de atividades, ou com outra
unidade de medida diretamente relacionada com o número de unidades
produzidas ou vendidas. Como exemplos, podemos citar as horas de
mão de obra direta ou a quantidade de horas-máquinas.
• Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou ordens de produção:
integram as atividades cuja execução se realiza uma só vez em cada lote
ou pedido. Seus custos variam com o número de lotes ou pedidos, porém
são fixos com relação ao número de unidades da ordem de produção.
Como exemplos, podemos mencionar a preparação das máquinas para
a fabricação, a inspeção, o manejo de materiais, etc.

146  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

• Atividades de apoio ao produto: reúnem todas as atividades encami-


nhadas para ser possível a produção e a venda dos produtos ou os
serviços que a empresa oferece em seus catálogos. Podemos incluir as
atividades dirigidas para introduzir melhoras ou modificações na confi-
guração dos produtos e dos processos, as atividades de desenho, o
registro de patentes, as atividades de engenharia para manter as especi-
ficações no desenho de embalagens, etc.
• Atividades de manutenção das instalações: são as atividades destinadas
para manter a capacidade de produção. Essas atividades se realizam
para proporcionar a infra-estrutura administrativa e a conservação das
máquinas necessárias para as operações da fábrica. O custo dessas
atividades é independente do número de unidades e do número de lotes
de produção. Como exemplos, podemos citar o aluguel ou a depreciação
dos edifícios da fábrica, a manutenção das máquinas, os seguros e os
impostos, as remunerações do gerente da fábrica, a segurança, etc.
No quadro 3, apresentamos as atividades e seus direcionadores.

Quadro 3 Atividades e direcionadores de custo.


DIRECIONADORES
GRUPOS DE ATIVIDADES ATIVIDADES
DE CUSTO
• Inspeção de qualidade • Número de unidades
• Supervisão da mão de • Horas de mão de obra
Atividades relacionadas obra • Horas-máquina
com as unidades • Consumo de energia e
combustíveis para as
máquinas
• Preparação de • Horas de preparação
máquinas • Horas de inspeção
Atividades relacionadas • Inspeção • Número de ordens
com os lotes de produtos • Ordens de compra • Número de movimentos
ou as ordens de produção • Manejo de materiais de materiais
• Planificação da • Número de lotes de
produção produção
• Desenho dos produtos • Número de produtos
Atividades de apoio ao
• Compras e armazena- • Número de peças
produto
mento de peças
• Gerenciamento da • Número de empregados
fábrica • Superfície em m²
• Manutenção e limpeza • Número de ordens
Atividades de manutenção
• Manutenção de • Valor das máquinas
das instalações
máquinas
• Depreciação de
máquinas

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  147


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

No exemplo que estamos analisando, as atividades desenvolvidas pela


empresa são:

DEPARTAMENTO ATIVIDADES
Compras Compras
Atividade industrial 1
Produção
Atividade industrial 2
Acabar
Acabamento
Despachar

5.2.2 2º passo: determinação dos custos para execução de cada atividade


A segunda etapa consiste em estabelecermos os recursos consumidos por
cada uma das atividades, assim como os produtos das atividades e seus consumi-
dores. Nessa etapa, acumulam-se os custos reais ou estimados para estabelecer
a relação entre os custos e as atividades.
No exemplo em análise, cada atividade usou os seguintes custos indiretos:
aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto.

5.2.3 3º passo: identificação dos direcionadores de custos de cada atividade


Na terceira etapa, identificamos os direcionadores de custos cost drivers mais
apropriados para medir a relação entre os custos e o volume de cada atividade
e o número de unidades do direcionador a cada atividade.
Na empresa em estudo, identificamos um direcionador de custos para cada
atividade, ou seja, área ocupada (aluguel), folha de pagamento (mão de obra
indireta) e requisições solicitadas (material indireto). A seguir, estão descritos os
direcionadores de custo para os gastos indiretos.

DIRECIONADORES DE CUSTOS
Direcionador é a área utilizada pela atividade.
Atividade de compras: ocupa 20% da área.
Aluguel e seguro Atividade industrial 1: ocupa 25% da área.
da fábrica Atividade industrial 2: ocupa 30% da área.
Atividade de acabamento: ocupa 15% da área.
Atividade de despachar: ocupa 10% da área.
Atribuição direta, porque cada atividade tem funcionário próprio.
Atividade de compras R$ 10.000.
Mão de obra Atividade industrial 1 R$ 30.000.
indireta (MOI) Atividade industrial 2 R$ 40.000.
Atividade de acabamento R$ 8.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.

148  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

DIRECIONADORES DE CUSTOS
Atribuição direta mediante as requisições solicitadas de cada
departamento.
Atividade de compras R$ 2.000.
Material de
consumo Atividade industrial 1 R$ 5.000.
indireto Atividade industrial 2 R$ 8.000.
Atividade de acabamento R$ 3.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.

5.2.4 4º passo: cálculo do custo de cada atividade


Após conhecermos os custos de cada atividade, o direcionador de custo e
o número total de unidades disponíveis do direcionador relacionado, devemos
calcular por meio de rateios ou taxas de imputação os custos indiretos das ativi-
dades. Esse cálculo será feito em função do grau de utilização de cada atividade
que foi expressa nos termos do direcionador selecionado.
Veja a seguir como ficou a distribuição dos custos indiretos das atividades da
empresa Cia Canadense.
ALUGUEL +
ATIVIDADES MOI MATERIAL TOTAL
SEGURO**
Compras 6.000 10.000 2.000 18.000
At. industrial 1 7.500 30.000 5.000 42.500
At. industrial 2 9.000 40.000 8.000 57.000
Acabamento 4.500 8.000 3.000 15.500
Despachar 3.000 2.000 2.000 7.000
Total 30.000 90.000 20.000 140.000
** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000) pelos percentuais.

5.2.5 5º passo: definição dos direcionadores de atividades


Para atribuirmos os custos indiretos das atividades aos produtos, é neces-
sário que identifiquemos parâmetros que meçam a relação entre a atividade e o
produto fabricado.
No exemplo em análise, foram definidos três direcionadores de atividades:
número de pedidos (compras), tempo de produção (atividade industrial 1 e 2) e
tempo de operação (acabamento e despacho). Veja, a seguir, o percentual por
produto de cada direcionador de atividade.

DIRECIONADORES
ATIVIDADES X Y Z TOTAL
DE ATIVIDADES
Compras Número de pedidos 30% 20% 50% 100%
At. industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100%

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  149


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

DIRECIONADORES
ATIVIDADES X Y Z TOTAL
DE ATIVIDADES
At. industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100%
Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100%
Despacho Tempo de operação 40% 30% 30% 100%

5.2.6 6º passo: cálculo do custo indireto de cada produto


Calculamos o custo indireto de cada produto por meio de rateios. O rateio
deverá ser feito em função do grau de utilização de cada produto, expressado
pelos percentuais contidos no direcionador selecionado.
Veja como ficou a distribuição dos custos indiretos dos produtos da empresa
Cia. Canadense.
X* 9.000 Y* 4.000 Z* 3.000
ATIVIDADES TOTAL
UNID. UNID. uNID.
Compras 5.400 3.600 9.000 18.000
At. industrial 1 2.125 21.250 19.125 42.500
At. industrial 2 14.250 19.950 22.800 57.000
Acabamento 5.425 4.650 5.425 15.500
Despacho 2.800 2.100 2.100 7.000
TOTAL 30.000 51.550 58.450 140.000
CIF unitário** 3,333 12,89 19,48
* Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais.
** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada.

5.2.7 7º passo: cálculo do custo total de cada produto


Obtemos o custo total pela soma do custo direto com o custo indireto. Veja
os cálculos a seguir.

São classificados como custos diretos os gastos que foram realizados dentro
do setor de produção e que seus valores e quantidades são facilmente identifi-
cados aos produtos que estão sendo fabricados pela empresa tais como a matéria-
prima e a mão de obra direta. São classificados como custos indiretos os gastos
que foram executados dentro do setor de produção e que para encontrarmos seus
valores e quantidades devemos realizar a técnica do rateio para as atividades e
posteriormente para os produtos, tais como o aluguel e a energia. Veja os cálculos
a seguir dos custos diretos e indiretos que foram atribuídos a cada produto.
CUSTOS X* Y* Z*
Direto unitário 2,00 3,00 5,00
Indireto unitário 3,33 12,89 19,48
TOTAL 5,33 15,89 24,48

Podemos sintetizar todos esses procedimentos por meio do seguinte fluxograma:

150  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

Figura 2 Fluxograma dos procedimentos do custeio ABC.

Pelo fluxograma, você pôde observar que os custos são distribuídos para as
atividades por meio dos direcionadores de custos e, em seguida, para os produtos
por meio dos direcionadores de atividades. Após essa distribuição, temos o valor
dos estoques dos produtos acabados. Ao serem vendidos, seus valores são trans-
feridos para a apuração do resultado como custo do produto vendido.
Portanto, neste capítulo, vimos que o custeio ABC é uma metodologia de
custeio que está fundamentada nas atividades que a empresa realiza no processo
de fabricação de seus produtos. Sua origem proveio do significativo aumento dos
custos indiretos na produção e da grande diversidade de produtos fabricados
na mesma área produtiva. Por isso é importante alocarmos adequadamente os

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  151


CAPÍTULO 5 • Gestão Estratégica de Custos

custos indiretos, pois a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos, tolerados no


passado, pode provocar decisões administrativas errôneas. Para que possamos
identificar os custos das atividades, selecionar medidas dos direcionadores de
custos e determinar os rateios dos custos indiretos de cada atividade, é neces-
sário que façamos observações detalhadas. Para isso, podemos examinar os
registros da contabilidade de custos, entrevistar os chefes de cada departamento
e o pessoal mais experiente, até compreendermos com clareza o conjunto de
atividades que cada empresa tem.
Se uma pessoa deseja ganhar dinheiro com o investimento feito em uma
empresa, isso sempre acontecerá? A resposta é simples. Não! Por quê? Porque
há algumas dificuldades que devem ser superadas para que possamos aumentar
as receitas e diminuir as despesas. Nesse caso, o que devemos fazer? Identificar
a restrição e aplicar seus recursos para fabricar o produto mais rentável para a
empresa. Como fazer isso? Devemos usar os procedimentos apresentados pela
teoria das restrições, assunto do próximo capítulo.

Referências
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão
de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
NAKAGAWA, M. ABC – Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores.
São Paulo: Atlas, 2000.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira, 2001.

Anotações

152  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


6
CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

Teoria das restrições: custo


para otimização de resultados

Introdução
Os gerentes de marketing, financeiro e de produção da indústria de panelas
Alumínio Brasil Ltda conversavam sobre o que deveriam fazer para definir o mix
(quantidade) de produtos que deveriam ser fabricados no exercício seguinte de
forma a maximizar seu lucro.
• Gerente de marketing: nossa produção é composta de dois produtos:
panelas de alumínio e panelas de inox. Hoje podemos comercializar até
10.000 unidades de cada produto. Os preços de venda são, respecti-
vamente, iguais a R$ 10,00 e R$ 30,00. Nossos vendedores recebem
comissões iguais a 5% das vendas.
• Gerente financeiro: no nosso planejamento para o próximo exercício,
devemos considerar que não temos demanda superior às 10.000
unidades. Além do mais, devemos considerar que cada produto incorre
nos seguintes gastos unitários: custos variáveis de R$ 6,00 para as
panelas de alumínio e de R$ 22,00 para as de inox; custos fixos de
R$ 3,00 para as de alumínio e de R$ 2,50 para as de inox.
• Gerente de produção: no nosso planejamento, devemos considerar todos
esses aspectos. Mas não devemos esquecer que as panelas de alumínio
e de inox consomem, respectivamente, 6 e 9 kg de matéria-prima por
unidade. Em nossos estoques, temos apenas 120 kg de matéria-prima.
Assim temos uma restrição no processo produtivo (quantidade de matéria-
prima disponível) e, por isso, não podemos atender a toda a demanda.
O que devemos fazer para aumentar o nosso lucro?
Você, como contador de custos, deve responder: maximizar a produção dos
recursos escassos aplicando a teoria das restrições. Neste capítulo, estudaremos
o que é essa teoria, sua origem, as hipóteses desenvolvidas para sua sustentação,
os conceitos de ganho, despesa operacional e inventário e como aplicar a teoria
das restrições.
Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, é importante que você tenha
conhecimento sobre margem de contribuição e cálculo do custo pelo método de
custeio variável. Estudamos esses conteúdos no capítulo 3 deste caderno. O conhe-
cimento desses assuntos permitirá que você prepare informações úteis aos gestores

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  153


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

para que possam realizar as funções de planejamento e de tomada de decisão


considerando o valor da margem de contribuição e a quantidade de produtos que
devem ser produzidas para que a empresa possa obter o maior resultado possível.
Esperamos que você se dedique ao estudo deste capítulo e, ao final dele, seja
capaz de identificar a restrição no processo produtivo e calcular o mix (quanti-
dade) de produção e vendas que maximiza o resultado (lucro) da empresa.

6.1 Teoria das restrições – TOC (Theory of Constraints)


Se você tiver um problema no setor produtivo, deve usar a teoria das restri-
ções para otimizar o processo de fabricação. Para Bruni (2006), a teoria das
restrições é uma metodologia de administrar a produção pela análise da margem
de contribuição por unidade de recurso-gargalo existente no processo produtivo.
Recurso gargalo representa uma restrição, um impedimento ou uma dificuldade
que deve ser superada para que a empresa possa fabricar seus produtos. Essa
restrição (fator que inibe o crescimento do lucro) pode ser interna ou externa.
As restrições internas são aquelas que impedem a empresa de fabricar mais,
como, por exemplo, falta de funcionários, falta de matéria-prima, falta de horas-
máquinas, etc. Já as restrições externas são aquelas que impedem a empresa de
vender mais, como demanda de mercado, concorrência, preço de venda, falta
de pedidos de clientes, falta de fornecedor de material, etc.
A teoria das restrições foi desenvolvida na década de 1980 pelo físico israe-
lense Eliyahu Goldratt. Para Goldratt, a meta da empresa é gerar riqueza para as
pessoas que investiram seu dinheiro nela, ou seja, ganhar dinheiro. Isso significa
dizer que a empresa deve gerar lucro e os elementos que possibilitam a lucrati-
vidade são o ganho, as despesas operacionais e o inventário. Veja no quadro a
seguir o conceito e a composição desses elementos.

Quadro Elementos que geram a lucratividade.

CONCEITO COMPOSIÇÃO
Diferença entre o preço líquido
de venda (receita líquida) dos
É o índice por meio do qual a produtos e das mercadorias e os
Ganho empresa gera dinheiro por meio materiais gastos em sua produção.
das vendas. O preço líquido é a diferença entre
o preço bruto, com os impostos e
as despesas variáveis de vendas.
Matéria-prima, material secun-
É o dinheiro investido em bens dário, material de embalagem e
Inventário
que se pretende vender. todos os demais materiais consu-
midos no processo produtivo.

154  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

CONCEITO COMPOSIÇÃO
Todos os demais custos de
produção (mão de obra direta e
Despesas São recursos gastos para trans-
indireta e custos indiretos) e as
operacionais formar o inventário em ganho.
despesas de vendas, administra-
tivas e financeiras.
Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 260).

Analisando esses conceitos, podemos dizer que o lucro (ganho) pode ser obtido
pela diferença entre as receitas e as despesas. Se desejarmos aumentar o lucro,
devemos aumentar as receitas ou diminuir as despesas. Ao implementar essas alter-
nativas, sempre haverá uma restrição a ser superada. Assim devemos identificar a
restrição e usá-la de modo que a empresa possa aumentar o seu resultado. Essa é
a essência da teoria das restrições, ou seja, aumentar o ganho pela eliminação das
restrições e pela redução do inventário e das despesas operacionais.
Para Cogan (1999), a teoria das restrições está sustentada por meio de oito
hipóteses, que apresentamos a seguir.
• A meta é fazer dinheiro agora e no futuro, porque essa é a razão de se
constituir um empreendimento.
• Ganho é a diferença entre a receita e os custos variáveis de material
direto. Portanto passa a ser um meio de medir o dinheiro.
• Existe pelo menos uma restrição (interna ou externa) em cada produto
que limita a receita da empresa.
• Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalos, recursos não-
gargalos e recursos com capacidade restrita (RCR) que devem ser geren-
ciados para não se tornarem uma restrição.
• A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos
com restrição de capacidade (RCR), o que torna fácil controlá-los.
• Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e
produtos. Isso implica a necessidade de programação e priorização do
fluxo do produto.
• Dentro de todos os ambientes de fabricação, ocorrem flutuações estatísticas
e randônicas que exigem programação e priorização do fluxo do produto.
• O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável,
ou seja, a qualquer tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix
do pedido é estável com relação aos recursos dados.
Identificado o conceito e as hipóteses que sustentam a teoria das restrições,
torna-se necessário demonstrar os procedimentos matemáticos para colocarmos
essa teoria em execução. Veja no tópico a seguir esses procedimentos.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  155


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

Saiba mais

Ao acessar o sítio <http://www.goldrattgroup.com.br/index.php?option=


com_content&task=view&id=6&Itemid=11>, você terá informações mais
aprofundadas sobre a teoria das restrições, como, por exemplo, evolução
cronológica da TOC, justificativa das hipóteses que fundamentam essa
teoria e o exemplo completo que Eliyahu Goldratt usou para comprovar
sua ideia.

6.2 Exemplo de aplicação da teoria das restrições


A TOC determina que, quando houver restrições no processo produtivo,
devemos calcular a margem de contribuição pelo fator restritivo para que possamos,
assim, definir o mix (quantidade) de produtos a serem fabricados e vendidos.
A margem de contribuição pelo fator restritivo deve ser calculada assim:

preço de venda – custo variável – despesa variável


fator restritivo

Para aplicarmos na prática a TOC, devemos realizar cinco passos. Analise-os


com atenção!
• 1º passo: identificar a restrição do sistema.
• 2º passo: decidir como explorar a restrição, ou seja, não desperdicá-la.
• 3º passo: subordinar qualquer coisa à decisão do procedimento anterior.
• 4º passo: elevar a restrição do sistema.
• 5º passo: se uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar
que o melhoramento do processo pare.
Para ilustrar a execução desses passos, descrevemos o exemplo que Goldratt
apresentou em 1991 para provar sua teoria (COGAN, 1999).

DADOS DA EMPRESA X
Produtos fabricados PeQ
Preço de venda unitário P = R$ 90,00 e Q = R$ 100,00
Quantidade vendida por semana P = 100 unidades e Q = 50 unidades
Departamentos da empresa A, B, C, D
Horas-máquina de cada setor 2.400 minutos (8 h × 60 min × 5 dias)
Produto P = Setor D (15 min/unid); Setor C
Tempo por setor onde os
(15 min/unid); Setor B (15 min/unid); Setor A
produtos são fabricados
(15 min/unid)

156  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

DADOS DA EMPRESA X
Produto Q = Setor D (5 min/unid); Setor C
Tempo por setor onde os
(20 min/unid); Setor B (30 min/unid); Setor A
produtos são fabricados
(10 min/unid)
Produto P = R$ 40,00 unidade de material 1 e
Materiais necessários por
uma peça comprada por R$ 5,00 a unidade
produto
Produto Q = R$ 40,00 unidade

Com base nessas informações, podemos iniciar os procedimentos para


otimizar o recurso deficitário e, assim, aumentar o ganho da empresa X.

6.2.1 1º passo: identificar a restrição da empresa


Para sabermos onde está a restrição, devemos calcular o total de minutos que
cada setor deverá trabalhar por semana. Veja esse cálculo no quadro a seguir.

Minutos por Total Tempo Percentual


Setores semana minutos disponível de minutos
P Q por semana por semana por semana
1.500 500
A 2.000 2.400 83%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 10)
1.500 1.500
B 3.000 2.400 125%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 30)
1.500 250
C 1.750 2.400 73%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 5)
1.500 250
D 1.750 2.400 73%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 5)

Após análise dos cálculos, podemos perceber que o setor B é que está com a
restrição, pois necessita de 3.000 minutos e a empresa só disponibiliza de 2.400
minutos semanais. Assim não poderá fabricar tudo que o mercado deseja.

6.2.2 2º passo: decidir como explorar a restrição


Isso significa que a empresa deve maximizar o uso da restrição ao identificar
o mix (quantidade) de produtos que irá aumentar o lucro. Para isso, você deve
calcular a margem de contribuição de cada produto e, em seguida, dividi-la pelo
fator restritivo. O resultado dessa divisão é denominado margem de contribuição
pelo fator restritivo. O produto que tiver essa margem com maior valor é o que
deverá ser fabricado e vendido em primeiro lugar. No quadro a seguir, demons-
tramos o cálculo da margem pelo fator restritivo.

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO


PELO FATOR RESTRITIVO
P Q
Preço venda 90,00 100,00

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  157


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO


PELO FATOR RESTRITIVO
P Q
Material = (40,00)
Custo variável (40,00)
Peça = (5,00)
Despesa variável (0,00) (0,00)
Margem
45,00 60,00
contribuição
Dividir por 15 minutos Dividir por 30 minutos
Fator restritivo
do setor B do setor B
Margem de
contribuição pelo 3,00 2,00
fator restritivo
Ordem hierárquica
Primeiro lugar Segundo lugar
de produção e venda

A empresa deve iniciar a produção de todos os produtos P porque ele é


o mais rentável. Para fazer as 100 unidades, gastará 1.500 minutos. Como
a capacidade semanal é de 2.400 minutos, podemos deduzir que ainda
sobram 900 minutos para a fabricação do produto Q, o menos rentável.
Isso corresponde a uma produção de 30 unidades do produto Q (900
minutos / 30 minutos = 30 unidades). Fazendo esses cálculos, você está
determinando o mix de vendas da empresa, ou seja, você está identificando
que a empresa deve fabricar e vender 100 unidades de P e 30 unidades
de Q. No quadro a seguir, você poderá identificar o cálculo da margem de
contribuição da empresa.

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DO


RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) DO CUSTEIO VARIÁVEL
P 100 unidades serão vendidas Q 30 unidades serão vendidas
90,00 ∙ 100 unidades = 100,00 ∙ 30 unidades =
Preço venda
9.000,00 3.000,00
(40,00 ∙ 100 unidades) =
Custo (4.000,00) (40,00 ∙ 30 unidades) =
variável (1.200,00)
(5,00 ∙ 100 unidades) = (500,00)
Despesa
(0,00) (0,00)
variável
Margem 45,00 ∙ 100 unidades = 60,00 ∙ 30 unidades =
contribuição 4.500,00 1.800,00
Esse mix de produção é o que irá gerar maior ganho para a
empresa. Qualquer outra combinação na quantidade vendida provo-
Análise
cará uma redução na sua margem de contribuição e, portanto, no
lucro global.

158  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

6.2.3 3º passo: subordinar tudo ao passo 2


A empresa deve realizar todas as providências para explorar a restrição,
ou seja, deve emitir ordens para a fábrica comprar matérias-primas, programar
todos os setores de trabalho, etc.

6.2.4 4º passo: elevar a restrição do sistema


Significa que a empresa deve melhorar o seu desempenho. Para isso, deve
reduzir o tempo de parada para manutenção da máquina, qualificar o operário,
reduzir o tempo de parada, etc.

6.2.5 5º passo: se uma restição for quebrada, voltar ao passo 1 e


não deixar que o melhoramento do processo pare
Se houver interrupção na restrição, devemos voltar ao primeiro passo
para evitar que a produção seja programada como se a restrição não tivesse
sido mudada.
Realizando todos os procedimentos indicados, você contribui para que a
empresa possa usar o recurso restritivo de forma mais eficiente.

Para concluir este capítulo, ressaltamos que, quando houver um recurso


restrito, o ganho por unidade do fator de restrição deve ser calculado
para podermos determinar o mix de produtos mais apropriados. Esse ga-
nho por unidade é a margem de contribuição por unidade dividida pelo
fator de restrição. Nesse sentido, a TOC defende uma visão gerencial em
que a margem de contribuição unitária (preço de venda menos o custo do
material) é a melhor forma de avaliar as oportunidades que se apresentam
para a empresa.
A margem de contribuição também pode ser usada para fixar o preço de
venda de um produto, mercadoria ou serviço. Mas outras informações tam-
bém devem ser consideradas para que o gestor possa calcular o preço de
venda. Quer saber quais são? Veja o conteúdo do próximo capítulo.

Referências
BRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas,
2006.
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandes. Contabilidade de custos
para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  159


CAPÍTULO 6 • Gestão Estratégica de Custos

Anotações

160  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


7
CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

Custos para formação


de preço de venda

Introdução
O Sr. Betin Star é gerente de uma empresa que fabrica e vende computadores.
Em 2008, teve como meta o lançamento de um novo produto no mercado. Antes
do lançamento, realizou as seguintes tarefas: definiu a embalagem, contratou
serviço de publicidade para fazer a campanha de lançamento, relacionou os
fornecedores do material para a produção, levantou os custos de todos os compo-
nentes do produto, fez pesquisa de mercado que demonstrou os clientes poten-
ciais, sua localização e necessidades. Também identificou os preços de alguns
produtos similares dos concorrentes. Mas ficou em dúvida sobre que preço atri-
buir a esse novo produto, porque,
• se fixar o preço acima da expectativa dos clientes, irá afugentá-los, e
o volume vendido não atenderá à expectativa da empresa. Com isso,
não irá recuperar o investimento realizado, o setor produtivo ficará
ocioso, os concorrentes irão aproveitar-se dessa situação e a empresa
perderá mercado;
• se fixar um preço inferior ao de seus concorrentes, poderá posicionar
inadequadamente seu produto no mercado, passará uma imagem equi-
vocada a seus clientes e comprometerá o negócio. Também será difícil
aumentar o preço no futuro;
• se fixar o preço considerando apenas seus custos, pode ver seu produto
ser rejeitado pelos consumidores porque não considerou a demanda, os
níveis de concorrência e o valor percebido pelo mercado.
O que significa preço, afinal? Veja, neste capítulo, orientações sobre o signi-
ficado de preço e, ao mesmo tempo, informações sobre como calcular o preço
de venda à vista e a prazo com as informações do custo pleno, do custo variável,
do custo de transformação e do capital investido.
Para facilitar o entendimento desse conteúdo, você deverá ter noções de
como calcular o custo de fabricação (custeio por absorção) e a margem de
contribuição (custeio variável). Eles foram apresentados a você na disciplina
Contabilidade e Análise de Custos. A noção desses assuntos é importante porque
o cálculo do custo dos produtos fabricados pelos métodos de custeio citados auxi-
liará econômica e financeiramente nas decisões de formulação de preços com
base no custo, como no caso do Sr. Betin Star.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  161


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

Esperamos que você se dedique ao estudo do último capítulo e que, ao final


dele, seja capaz de fixar a preço de venda do produto fabricado com base nos
custos e calcular o preço de venda a prazo.

7.1 Preço
A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens, houve a
necessidade de determinar parâmetros de valor que possibilitassem estabelecer
uma relação de troca entre os bens produzidos. A esse valor denominou-se preço.
Para Ching (2006), preço é o que o cliente paga pelo produto ou serviço.
Ou melhor, é algo pelo qual o cliente (empresa ou consumidor final) acredita que
vale a pena pagar porque pode gerar os seguintes benefícios:
• funcional: ajuda a resolver um problema ou uma necessidade técnica;
• operacional: ajuda a resolver um problema do setor produtivo;
• financeiro: gera um valor econômico para o pessoal do setor de compras
e de finanças, ou seja, o preço do produto é menor que o benefício
percebido que produz;
• intrínseco do produto: informa os atributos relacionados com o produto,
como: segurança, qualidade, formato, embalagem, aparência, imagem
da empresa, durabilidade, tempo de manutenção, assistência técnica em
âmbito nacional, facilidade de uso, peso, etc.
Embora o preço possa trazer os benefícios citados, a sua determinação é
resultante de três variáveis: valor de troca, valor de uso e escassez. Vejamos o
que são essas variáveis.
• Valor de troca: representa os gastos que a empresa efetua para fabricar um
bem ou prestar um serviço. Exemplo: custo da produção, despesa de comer-
cialização, distribuição e administração, remuneração do capital investido.
• Valor de uso: mostra a capacidade de um bem ou um serviço satisfazer a
necessidade do consumidor e o valor que o cliente está disposto a pagar.
• Escassez: informa que, quanto mais raro um bem ou serviço, maior
seu valor.
Na formação do preço, também devemos monitorar constantemente o valor
de mercado e as expectativas do consumidor. Essa necessidade decorre das
grandes mudanças ocorridas no ambiente empresarial, que culminou com o
mercado (oferta e procura) determinando os preços de venda. A seguir, com
base em Ibracon (2000), apresentamos as mudanças ocorridas no ambiente
empresarial. Fique atento!
• Era da manufatura: empresas fabricavam em grande quantidade
devido à incorporação de máquinas no processo produtivo. Com isso,

162  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

­ umentaram a oferta de bens, contudo não havia mercado para


a
consumir toda a produção. Preço de venda era calculado adicionando
ao custo o lucro desejado.
• Era da venda: empresas procuravam aumentar suas vendas e eliminar
seus estoques incentivando o consumo por meio de propagandas. O
preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.
• Era do produto: empresas aprimoraram as características e as aplicações
do produto, como: qualidade, durabilidade, design, etc. O preço de
venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.
• Era do consumidor: empresas se preocupam em satisfazer os desejos do
consumidor (cliente). O preço de venda é determinado pelo mercado
(oferta e procura). O enfoque de custos se dá, então, na identificação
das cadeias de valor para permitir eliminação dos processos que não
agregam valor ao produto.
O preço obtido a partir do custo é uma informação valiosa para que possamos
comparar com o preço de mercado e determinar se é conveniente ou não vender
o produto pelo preço que o mercado está disposto a pagar. Mas como devemos
proceder para calcular o preço de venda usando como referência o custo do
produto fabricado? É sobre isso que discutiremos no tópico a seguir.

7.2 Determinação do preço de venda baseado no custo


A formação do preço se constitui em uma das mais importantes tarefas dos
gestores. Duas teorias distintas justificam a fixação do preço. Vejamos quais são
essas teorias.
a) Teoria econômica clássica: preocupa-se em descobrir o preço ótimo, ou seja,
procura descobrir o melhor preço a partir do uso eficiente dos recursos
que são essenciais para a fixação desse preço. Usa a ideia da margem de
contribuição. O preço ótimo maximizará os lucros da empresa.
b) Teoria administrativa e contábil conservadora: preocupa-se em estabelecer
um ponto mínimo para o preço, considerando os custos para o seu cálculo.
Podemos perceber que os administradores e os contadores estão mais preocu-
pados em estabelecer um preço que cubra os custos. Mas essa tarefa é bastante
complicada porque depende de vários fatores, como:
• das características do produto (moda, ciclo de vida, sazonalidade);
• da situação econômico-financeira da empresa (endividamento, nível de
estoque, etc.);
• das metas mercadológicas (penetração, imagem, crescimento);
• da situação macroeconômica (recessão, excesso de oferta ou demanda, etc.);
• da estrutura de custos da empresa;

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  163


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

• das restrições governamentais;


• do comportamento competitivo do mercado (concorrência perfeita,
monopólio, etc.);
• dos concorrentes;
• das despesas para administrar e comercializar o produto;
• do nível de produção e vendas que a empresa deseja ou pode operar;
• da remuneração (lucro) desejada;
• da elasticidade da demanda;
• da manutenção da participação no mercado;
• da penetração no mercado;
• da recuperação de caixa, do governo, dos clientes, etc.
O custo de fabricação dos produtos é uma variável importante pelo fato de
que, a não ser em circunstâncias especiais, a empresa não pode vender abaixo
do custo porque poderá levar a empresa à falência.
Considerando esse aspecto, vamos apresentar alguns métodos para calcular
o preço de venda com base no custo de produção. Os métodos baseados no custo
se preocupam com dois elementos do preço: os custos relevantes e a margem
de lucro que devem ser adicionados ao preço. Neste capítulo, apresentaremos
quatro métodos: preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção),
no custo de transformação, no custo marginal (custeio variável), no rendimento do
capital empregado. Vamos à análise do primeiro método?

7.2.1 Preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção)
É o método mais utilizado no cálculo do preço. Nesse caso, o preço de
venda é igual ao custo total da produção, tanto fixo quanto variável, mais um
acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a
margem de lucro desejada. A margem de lucro é sobre o custo pleno. Esse
percentual é conhecido como Mark-up.
Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou um serviço para
a formação do preço de venda (SANTOS, 2000). O valor desse índice deve
cobrir todos os impostos e as taxas aplicadas sobre as vendas, todas as despesas
variáveis de venda, as despesas operacionais, os custos fixos e o lucro desejado.
Esse índice também é conhecido como margem bruta.
Veja como calcular o Mark-up e o preço de venda nas simulações expostas
a seguir.
a) Exemplo n. 1: uma empresa estabelecida na cidade de Palmas – TO já fez
os investimentos para a sua estrutura física (terreno, máquinas, veículos,
móveis, computadores) e, também, já tem recursos humanos para vender
e produzir. Seus gastos são classificados em fixos e variáveis conforme
tabela a seguir.

164  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO
IMPOSTOS E TAXAS DESPESA FIXA E LUCRO
EM R$
DE VENDA
Custo variável (CV) 350 ICMS 18% Administrativa 3%
Custo fixo (CF) 250 PIS 0,65% De vendas 4%
COFINS 2% Lucro sobre o custo total 18%
Comissão venda 3%
Custo total 600 Total 23,65% Total 25%

Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-
sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do
Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (23,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)

Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 51,35%


 100% 
Ou Mark-up multiplicador   = 1,9474197
 51,35% 

Com os dados do Mark-up, você poderá calcular o preço de venda da


seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o
custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 600 Custo total R$ 600
Dividido pelo Mark-up Vezes o Mark-up
51,35% 1,9474197
divisor multiplicador
Preço de venda R$ 1.168,45 Preço de venda R$ 1.168,45

b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu


preço de venda:
CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO
R$ 170 Despesa operacional ...
Custo variável
40% sobre custo = 250 ∙ 40% = R$ 100
R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda ...
Custo fixo 30% sobre custo total e despesa = R$ 105
(250+100) ∙ 30%
Custo total R$ 250

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  165


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

Nesse exemplo, você deve somar o custo total com as despesas operacionais e
a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma é o preço de venda do
produto fabricado pela empresa. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO PLENO


(+) Custo unitário total R$ 250
(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 100
= Gasto total R$ 350
(+) Margem de lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) R$ 105
(=) Preço de venda R$ 455

Portanto vimos, neste tópico, a fixação do preço de venda com base no custo
total. Veja, no próximo tópico, outro método de cálculo do preço de venda, o
cálculo com base no custo de transformação. Fique atento!

Saiba mais

No sítio <http://www.wgate.com.br/custos/>, o consultor em custos Luiz Carlos


M. Fernandes apresenta diversos exemplos do cálculo do custo de fabricação
e da margem de contribuição. Os exemplos apresentados serão úteis para que
você perceba que os métodos de custeio podem ser utilizados nas empresas
prestadoras de serviço, no comércio e nas indústrias. Ele também descreve os
cálculos por meio da fórmula do custo total ou feito diretamente pela DRE.

7.2.2 Preço de venda com base no custo de transformação


Os defensores desse método alegam que o esforço produtivo mais intenso
está representado pela mão de obra em conjunto com os custos indiretos de
fabricação (CIF). Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo
de transformação (mão de obra + CIF). Nesse caso, o preço de venda é igual ao
custo de transformação mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas
operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto é, o Mark-up.
Veja nas situações hipotéticas, a seguir, o cálculo do preço de venda com
base no custo de transformação.
a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO DESPESA FIXA
Impostos e taxas
EM R$ E LUCRO
de venda
Matéria-prima 60 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra direta 80 PIS 0,65% De vendas 4%

166  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO DESPESA FIXA
Impostos e taxas
EM R$ E LUCRO
de venda
Lucro sobre o custo
Custo indireto 100 COFINS 3% 20%
de transformação
Comissão venda 5%
Custo total 240 Total 25,65% Total 27%

Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-
sentado por 100% dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do
Mark-up divisor. Veja, no quadro a seguir, esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (25,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (27%)

Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 47,35%


100%
Ou Mark-up multiplicador = 2,1119324
51,35%

Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda da


seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o
custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP


Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 240 Custo total R$ 240
Dividido pelo Mark-up Vezes o Mark-up
47,35% 2,1119324
divisor multiplicador
Preço de venda R$ 506,86 Preço de venda R$ 506,86

b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu


preço de venda sobre o custo pleno:

CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO


Matéria-prima R$ 60 Despesa operacional ...
40% sobre custo total = 240 ∙ 40% = R$ 96
Mão de obra R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda ...
direta 70% sobre o custo de transformação ...
(80 + 100) ∙ 70% R$ 126

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  167


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO


Custo indireto R$ 100
Custo total R$ 240

Quando você tiver os dados em valores absolutos, basta somar o custo total
com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado
dessa soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa.
Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO


(+) Custo unitário total R$ 240
(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 96
= Gasto total R$ 336
(+) Margem de lucro (30% sobre custo de transformação) R$ 126
(=) Preço de venda R$ 462

Você já aprendeu a calcular o preço de venda com base no custo total e no


custo de transformação. Agora vamos apresentar mais uma forma de calcular o
preço de venda com outra informação de custo, o custo variável.

7.2.3 Preço de venda com base no custo marginal (custeio variável)


A vantagem de usar esse método é que a empresa pode aceitar vender
produtos por um preço de venda inferior ao de mercado e ao custo total de
produção. É necessário apenas que o preço de venda seja igual ou superior ao
custo variável. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo vari-
ável. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo variável mais um acréscimo
percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de
lucro desejada, isto é, o Mark-up.
Veja, nos exemplos a seguir, o cálculo do preço de venda com base no custo
marginal.
a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO VARIÁVEL
Impostos e taxas de DESPESA FIXA E LUCRO
UNITÁRIO EM R$
venda
Matéria-prima 100 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra
80 PIS 0,65% De venda fixa 2%
direta
Custo indireto Lucro sobre o custo e
100 COFINS 2% 18%
variável a despesa variável
Comissão venda 5% Custo indireto fixo 2%
Custo total 280 Total 24,65% Total 25%

168  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-
sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do
Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (24,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)

Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 50,35%


 100% 
Ou Mark-up multiplicador   = 1,9860973
 51,35% 

Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda


da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multi-
plique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no
quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP


Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 280 Custo total R$ 280
Dividido pelo Mark-up Vezes o Mark-up
50,35% 1,9860973
divisor multiplicador
Preço de venda R$ 545,27 Preço de venda R$ 545,27

b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu


preço de venda:

CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO


Matéria-prima R$ 100 Despesa operacional fixa ...
40% sobre custo variável = 280 ∙ 40% R$ 112
Mão de obra R$ 80 Despesa variável na venda ...
direta 15% sobre custo variável = 280 ∙ 15% R$ 42
Custo indireto R$ 100 Custo indireto fixo ...
variável 80% sobre o custo variável 280 ∙ 80% R$ 224
Custo variável R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda ...
total 30% sobre o custo e a despesa variável ...
(280 + 42) ∙ 30% R$ 96,60

Nesse exemplo, os valores foram apresentados em valores absolutos. Nesse


caso, você deve somar o custo total com as despesas operacionais, com o
custo indireto fixo e com a margem de lucro desejada. O resultado dessa

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  169


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. Confira


esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL
(+) Custo variável unitário total R$ 280
(+) Despesa variável (15% sobre custo variável) R$ 42
= Gasto para produzir R$ 322
(+) Despesa operacional (40% sobre custo variável) R$ 112
(+) Custo indireto fixo (80% sobre custo variável) R$ 224
(+) Margem de lucro (30% sobre custo e despesa variável) R$ 96,60
(=) Preço de venda R$ 754,60

Até aqui examinamos três formas de calcular o preço de venda. No tópico a


seguir, examinaremos a fixação do preço com base no capital investido.

7.2.4 Preço de venda com base no rendimento do capital investido


Esse método se preocupa com a margem de lucratividade que garanta um
retorno sobre o capital investido. Nesse caso, a margem de lucro é calculada
sobre o capital empregado na empresa e o preço de venda é a soma do custo
total de produção e vendas (custos e despesas) com a margem de lucro desejada,
dividida pelo número de unidades fabricadas.

FÓRMULA DO PREÇO DE VENDA


custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital
PV =
quantidade produzida

Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.000 na sua


estrutura. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equi-
valem a R$ 9.000. Ela fabrica e vende 8.000 unidades. Qual seu preço de
venda? Analisemos o cálculo apresentado a seguir.
Margem de lucro desejada = 100.000 x 18% = 18.000
Fórmula do Preço de Venda
9.000 + 18.000
PV = = R$ 3,37/unidade
8.000 unid.

Apresentamos, nos tópicos anteriores, a fixação do preço de venda à vista


com base nas informações de custo. Mas como devemos proceder para calcular
o preço de venda a prazo? Veja essa resposta no tópico a seguir.

7.3 Formulação do preço de venda a prazo


Quando você for realizar uma venda a prazo, deverá considerar o valor
do dinheiro no tempo, ou seja, seu custo financeiro para remunerar o tempo de
financiamento. Esse cálculo deverá ser realizado por meio da fórmula:

170  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

Preço de venda = preço de venda à vista × (1 + i)n


i = juros de mercado; n = número de meses

Veja, no exemplo adaptado de Santos (2000), como calcular o preço de


venda a prazo.
A empresa PSC Ltda deseja formar o preço de venda do produto X e fez a
seguinte previsão: custos variáveis para produzir e vender R$ 12,00/kg; impostos
sobre vendas de 20% (despesa variável), ganho marginal 16%; volume de venda
500 kg; custo fixo total de R$ 1.000,00; investimentos fixos R$ 20.000,00 e
rentabilidade de 4%. O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3%
(0,03) ao mês.
Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-
sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do
Mark-up divisor. Agora calcule o preço de venda à vista da seguinte maneira:
divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up
multiplicador. Veja no quadro a seguir esse cálculo.

CÁLCULO DO PREÇO
CÁLCULO DO MARK-UP
DE VENDA À VISTA
Preço de venda 100% Custo x Mark-up Custo × Mark-up
(–) Impostos s/ venda (20%) multiplicador divisor
12,00 kg
(–) Ganho marginal (16%) R$ 12,00kg ×
1,5625 0,64
= Mark-up divisor 64%
R$ 18,75 R$ 18,75
100%/64% =
= Mark-up multiplicador
1,5625

Para calcular o preço de venda a prazo, aplique a fórmula que considera o


custo financeiro do dinheiro no tempo. Veja esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE


VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO
30 DIAS (1 MÊS) 60 DIAS (2 MESES) 90 DIAS (3 MESES)
PV = preço venda à vista PV = preço venda à vista PV = preço venda à vista
(1 + i)n (1 + i)n (1 + i)n
PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)¹ PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)² PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)³
PV = R$ 18,75 × 1,03 PV = R$ 18,75 × 1,0609 PV = R$ 18,75 × 1,092727
PV = R$ 19,31 Pv = R$ 19,89 PV = 20,49

Caso a empresa queira saber quantos produtos deve fabricar e vender para
não ter prejuízo, deve calcular o ponto de equilíbrio contábil e, se ela desejar
saber sobre o resultado econômico, deve elaborar a DRE. Veja esses procedi-
mentos no quadro a seguir.

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  171


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

CÁLCULO DO PONTO
DE EQUILÍBRIO (PE)
Custo fixo CÁLCULO DO LUCRO PELA DRE
PE =
(PV − CV − DV) PARA VENDA DE 500 KG
R$ 1.000, 00
= 333,33 kg
3, 00 kg

Vendas 6.250,00 100% Vendas 9.375,00 100%


(–) Impostos sobre
(1.250,00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1.875,00) (20%)
vendas
(–) Custos variáveis (4.000,00) (64%) (–) Custos variáveis (6.000,00) (64%)
= Ganho marginal 1.000,00 16% = Ganho marginal 1.500,00 16%
(–) Custos fixos (1.000,00) (16%) (–) Custos fixos (1.000,00) (11%)
= Lucro 0 0 = Lucro 500,00 5,33%

A empresa deverá vender 333,33 kg para ter recursos suficientes para pagar
suas despesas e custos. Terá lucro de R$ 500,00 ao vender 500 kg de seu
produto. O que garantirá esse retorno é um controle preciso sobre os custos e as
despesas e um preço de venda que permite a empresa ser competitiva.
Para encerrar o capítulo, destacamos que a decisão sobre a fixação do preço
de venda está ligada, além dos custos, às condições de mercado, à concorrência,
ao volume de atividade, à remuneração do capital investido e ao ciclo de vida
do produto. Esse ciclo se caracteriza por quatro fases: lançamento, crescimento
das vendas, maturidade e declínio. Para cada fase, devemos estabelecer estraté-
gias de preço diferentes. Na fase do lançamento, como o cliente não conhece o
produto e os custos são elevados devido à baixa produção, a empresa deve usar
duas estratégias: skimming (status de ter o produto não importando seu preço) e
penetration (preço baixo para conquistar mercado).
Na fase de crescimento, o cliente já conhece o produto, compara preço e
observa produtos substitutos, e os custos de produção são menores devido à
grande quantidade produzida. Nesse caso, a empresa deve criar diferenciais
para poder sustentar seu preço, controlar para que seu custo fique baixo e
procurar novos nichos de mercado.
Na fase de maturidade, o cliente deseja qualidade e preço baixo, os custos
são baixos e a concorrência é acirrada. Isso provoca queda no preço de venda.
Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado), seguir
o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em
cada compra. O preço, nessa situação, flutua mais em função de ações dos
consumidores e dos clientes do que de estratégias da empresa.
Na fase do declínio, o cliente deixa de usar o produto independente de seu
preço, a empresa só tem custos variáveis, pois os fixos já foram recuperados e a

172  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

concorrência diminui. Nessa fase, deve interromper os investimentos em marke-


ting e diminuir o preço para dominar o mercado restante (CHING, 2006).
Portanto apresentamos somente a forma de fixar o preço de venda usando
como base de cálculo o custo da produção. Mas existem outros elementos que
devem ser considerados como base de cálculo do preço de venda, como inflação,
correção monetária, custo de oportunidade, etc. Esses assuntos que são abor-
dados nos cursos de Economia e Administração.

Referências
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para gestão de
negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
IBRACON. Custos: ferramentas de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.
SANTOS, J. J. Análise de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

Mensagem final
A gestão estratégica dos custos é um procedimento gerencial útil para melhorar
o desempenho financeiro do empreendimento realizado porque melhora a quali-
dade dos produtos e auxilia no aperfeiçoamento da estrutura organizacional
e operacional de uma empresa. A consequência imediata da aplicação dessa
ferramenta gerencial são os benefícios que as pessoas físicas e jurídicas poderão
obter como consumidores finais dos serviços e dos produtos fabricados pelas
entidades que gerenciam estrategicamente seus custos. Em outras palavras, a
melhor aplicação dos recursos empresariais favorecerá a redução dos custos, a
diminuição do preço de venda, o aumento na geração de renda e na oferta de
empregos e no melhor atendimento em saúde, educação e formação profissional
para os empresários e suas famílias. Agindo assim, você, contador, renovará os
procedimentos gerenciais a serviço do desenvolvimento econômico e social.

Anotações

unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO  173


CAPÍTULO 7 • Gestão Estratégica de Custos

174  6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins


Créditos

EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Vidamar Grando
Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier
Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva
Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da Silva
Leyciane Lima Oliveira
Projeto Gráfico Katia Gomes da Silva
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Capa Rogério Adriano Ferreira da Silva

PRODUÇÃO EDITORA EADCON


Caro acadêmico,
Este material foi elaborado para servir de apoio e suporte para as ativi-
dades a serem desenvolvidas na disciplina de Laboratório Contábil II e contri-
buir para a formação e o aperfeiçoamento profissional, que vislumbramos ao
proporcionar a prática contábil.

Apresentação
No primeiro capítulo, apresentaremos a empresa que servirá de modelo
para nossa prática contábil e uma breve demonstração das funções do
software aplicativo Protheus 10.
No segundo capítulo, iniciaremos os registros dos fatos constitutivos e
estruturais da empresa, do capital social e faremos a abertura do movimento
financeiro da empresa.
No terceiro capítulo, executaremos registros contábeis de compra de
mercadorias, compra de ativo fixo, movimentos financeiros das compras à
vista e registro da depreciação.
No quarto capítulo, registraremos as vendas de mercadorias, o controle
financeiro das vendas realizadas à vista e o fechamento de estoque.
No quinto capítulo, contabilizaremos a folha de pagamento e os encargos
e efetuaremos o registro das despesas de água, telefone e energia.
No sexto capítulo, realizaremos os registros de pagamentos das compras
e dos recebimentos das vendas a prazo, além do cálculo dos tributos sobre
vendas e a compensação do ICMS.
E por fim, apuraremos o resultado do exercício, efetuaremos o cálculo do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro e providenciaremos
a demonstração do resultado do exercício e balanço patrimonial, para que,
ao final do exercício de 2010, conheçamos a situação econômica, financeira
e patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Faça bom uso deste material. Ele será seu companheiro para sistematizar
suas atividades e atrelar teoria à prática no Laboratório Contábil Virtual.
Bons estudos!
Prof. Vidamar Grando
1
Empresa modelo: CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Roupas Bonitas Ltda. e


software contábil

Introdução
Antes de iniciar o estudo deste capítulo, é necessário que você já tenha
conhecimento sobre a constituição e a legalização das entidades perante os
órgãos estaduais: Secretaria da Fazenda do Estado, Junta Comercial e Delegacia
Regional do Trabalho; os órgãos federais: Receita Federal, Previdência Social; e
os órgãos municipais: Secretaria Municipal da Fazenda, Secretaria de Vigilância
e Segurança. Saiba os procedimentos e os documentos necessários para a
legalização em cada órgão, estudados anteriormente na disciplina Laboratório
Contábil I. Além disso, é necessário que tenha noções de informática em proces-
sadores de texto e planilhas eletrônicas. Todo esse conhecimento é necessário
para que você possa acompanhar os estudos, efetuar anotações, criar planilhas
de cálculos, como, por exemplo, o controle de estoques, e ter melhor entendi-
mento do funcionamento do software contábil.
Toda e qualquer atividade econômica é realizada por meio das entidades econô-
mico-administrativas (indústria, comércio ou prestadora de serviço) que são capazes
de adquirir bens e direitos e contrair obrigações na realização de transações.
O Laboratório Contábil II é uma disciplina voltada para a criação de uma
prática que contempla a diversidade das transações econômicas, a tecnologia
da informação e a educação e, ao mesmo tempo, tem como horizonte demons-
trar a informatização dos procedimentos contábeis, a agilidade na geração de
informações e a eficiência dos registros informatizados.
Para que as entidades possam desenvolver suas atividades, é necessário que
estejam devidamente legalizadas e constituídas. A constituição é feita por meio da
elaboração do Contrato Social ou do Estatuto Social. O Contrato Social é o instru-
mento que regula o funcionamento da sociedade e impõe as regras a que se submete
a sociedade empresarial e seus sócios. A legalização se dá por meio do registro
dos atos constitutivos nas repartições públicas federais, estaduais e municipais.
Tudo isso pode ser feito com a utilização de softwares contábeis que registram
o grande volume de fatos administrativos e contábeis. Existem diversos aplicativos
contábeis no mercado. Nesta disciplina, usaremos o Microsiga Intelligence  –
Protheus 10.
O Laboratório Contábil II, do qual você participará ao longo deste semestre,
busca aprimorar seus conhecimentos e sua futura prática profissional.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  179


CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Neste capítulo, apresentaremos detalhadamente a empresa que servirá


como modelo para as atividades propostas para a prática laboratorial deste
semestre e uma breve descrição do programa que utilizaremos para efetuar a
prática contábil e a integração de dados da empresa.
Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de identificar a forma
jurídica, o regime tributário, as transações realizadas pela empresa Roupas
Bonitas Ltda. e as funções do software aplicativo Protheus 10.

1.1 Formas jurídicas das entidades


Há duas formas jurídicas pelas quais as entidades poderão ser constituídas.
De acordo com Venosa (2002), a classificação pode ser assim resumida:
• entidade individual: é aquela constituída por uma única pessoa;
• entidades coletivas ou sociedades: são as formadas por diversas pessoas.
De acordo com os interesses dos sócios ou componentes, a sociedade
poderá assumir uma das formas jurídicas apresentadas no quadro 1.

Quadro 1 Formas jurídicas das entidades.

Sociedade não
Sociedade personificada
personificada
Em comum ou Simples Empresária
irregular ou de fato (prestadora de serviço) (sociedades mercantis)
• Limitada
• Profissional liberal • Anônima
Em conta de participação • Atividade agropecuária • Em nome coletivo
• Cooperativas • Em comandita simples
• Em comandita por ações

O empreendedor poderá escolher uma dessas diferentes formas jurídicas


para a legalização da sua empresa. As formas mais comuns são: firmas indivi-
duais, sociedades limitadas e sociedades anônimas.
Agora que já sabemos quais são as formas jurídicas das entidades, conhe-
ceremos os dados da empresa que servirá de modelo para as atividades que
desenvolveremos neste semestre.

1.2 Dados da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda.


Segundo Russo e Oliveira (2004), a entidade adquire a sua personalidade
jurídica por meio do seu credenciamento na Secretaria da Receita Federal e
passa a ter identidade própria, ou seja, passa a ter o seu registro no CNPJ –
Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas.

180  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

No quadro 2, expomos os dados da empresa fictícia que será usada nesta


disciplina.

Quadro 2 Dados da empresa Roupas Bonitas Ltda.

Denominação social Roupas Bonitas Ltda.


Ramo do empreendimento Revenda de roupas
Forma jurídica Responsabilidade limitada (Ltda.)
Proprietários Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre
Endereço Av. das Flores, n. 43, centro, Palmas – TO
Inscrição no CNPJ 12456709-1000-90
Inscrição estadual 2345678
Data da constituição 1/12/2010
Abertura dos livros 1/12/2010
Regime de tributação Lucro real trimestral
Regime contábil Regime de competência
Controle do estoque Inventário permanente pelo método do custo médio
Alíquotas dos tributos ICMS 17%, PIS 0,65%, COFINS 3%, IR 15%, CSLL 9%
INSS (11%), SAT (1%), Terceiros (5,8%), FGTS 8,0%
Encargos sobre a folha
conforme legislação da previdência; INSS patronal 20%

A empresa que opta pelo regime de apuração lucro real trimestral tem o
resultado apurado a cada trimestre. O valor a ser utilizado como base
de cálculo para a apuração do imposto de renda de contribuição social
sobre o lucro será o valor apurado por meio do resultado operacional do
período, demonstrado por intermédio da demonstração do resultado do
exercício, mais as adições e menos as exclusões, claramente demonstradas
no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.

Saiba mais

A empresa modelo teve o seu regime de tributação definido como lucro real
trimestral. Recomendamos a leitura do sítio da Secretaria da Receita Fe-
deral (<http://www.receita.fazenda.gov.br/>), item legislação, para que
você possa obter maior entendimento sobre os regimes de tributação.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  181


CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Você acabou de conhecer a empresa modelo, a partir da qual você execu-


tará as atividades contábeis propostas para disciplina Laboratório Contábil II.
Agora conhecerá o software contábil que utilizaremos para os lançamentos da
nossa empresa.

1.3 Microsiga Intelligence


O software contábil que utilizaremos nesta disciplina foi desenvolvido pela
empresa nacional Microsiga Intelligence, que foi constituída em 1983 e é especia-
lista no desenvolvimento de negócios, tecnologia e sistemas de gestão empresarial
para empresas de diversos ramos. Hoje tem posição de destaque no desenvolvi-
mento de sistemas integrados de gestão com o objetivo de melhorar o desempenho
da empresa com mais economia. Entre esses sistemas, destaca-se o Protheus 10.

Reflita

Hoje estamos iniciando um aprendizado com software contábil. No seu pon-


to de vista, quais são as funções de um software contábil em uma empresa?

Protheus 10 é um sistema integrado de gestão empresarial que inter-rela-


ciona, em rede, as diversas rotinas administrativas da empresa, seja ela indus-
trial, comercial ou prestadora de serviços. Essa junção possibilita o controle
completo da situação econômica, financeira e produtiva, além de dinamizar
as decisões, otimizar os resultados e maximizar o desempenho. Isso é possível
porque a plataforma da Microsiga permite que as empresas automatizem os
processos financeiros, de manufatura, logística, relacionamento com os clientes,
dos processos administrativos e de interação com outras empresas.
O Protheus tem diversos módulos básicos integrados. Eles serão apresen-
tados a seguir.
• Estoque/Custos: tem por finalidade principal o controle de materiais
movimentados e armazenados pela sua empresa, além do custo incor-
rido sobre esses materiais.
• Faturamento: pode ser definido como receita bruta decorrente da venda
de mercadorias e serviços de qualquer natureza. O ambiente fatura-
mento culmina em uma série de ações que disparam informações de
forma integrada: emissão de documentos de saída, geração de receita,
relacionamento com estoque e departamento fiscal, alimentação das
estatísticas, emissão de faturas/duplicatas, geração de contas a receber,
controle de orçamentos.

182  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

• Ativo fixo (controle de patrimônio): no ativo permanente, estão as apli-


cações de recursos feitas pela empresa em caráter permanente. Ora
elas representam bens adquiridos para uso da empresa como veículos,
móveis e utensílios etc.; ora representam aplicações de recursos na
compra de ações ou quotas de outras empresas de caráter permanente;
ora, ainda, representam aplicações de recursos em despesas que devem
onerar os resultados.
• Gestão de pessoal: destina-se ao controle e à automação das atividades re­­­­
lacionadas à administração de pessoal, como folha de pagamento, tributos
incidentes sobre a folha, férias, rescisão contratual e obrigações anuais.
• Financeiro: atua como uma ferramenta administrativa que possibilita acom-
panhamento dos eventos financeiros e dos recursos de uma empresa.
• Livros fiscais: as responsabilidades fiscais de uma empresa são demasia-
damente importantes, devido à quantidade de impostos e à infinidade
de formulários, exceções, cálculos, datas de vencimento e recolhimento,
preenchimento de guias, que fazem relevantes as atividades dos depar-
tamentos fiscais em cada empresa.
• Contabilidade gerencial: é responsável pelo acompanhamento dos lança-
mentos contábeis, alterações e exclusões de lançamentos indevidos,
emissão de relatórios como o balancete de verificação, a demonstração
do resultado e o balanço patrimonial etc.
Percebemos que o software contábil pode integrar-se a todos os setores da
empresa, melhorar suas informações e automatizar todos os procedimentos.

Reflita

Para constituir uma empresa por cotas de responsabilidade limitada, ela-


boramos o contrato social, o qual representa, entre outros assuntos, as ati-
vidades a serem desenvolvidas e o capital a ser investido. Pesquise, na
junta comercial de seu Estado, os modelos de contratos sociais e elabore o
contrato social da empresa Roupas Bonitas Ltda.

Neste capítulo, você conheceu a forma jurídica e forma de tributação da


empresa modelo, a qual utilizaremos na prática contábil desta disciplina. Para o
funcionamento legal de uma empresa, devemos realizar a inscrição nos órgãos
competentes, definir a forma de tributação, o regime adotado para controle dos
estoques e optar por um programa informatizado para o registro dos fatos contá-
beis e a integração de dados da empresa.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  183


CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

No próximo capítulo, você realizará o registro da integralização do capital


social e verá como acontece o registro dos gastos referentes à legalização da
empresa e à abertura do movimento financeiro.

Referências
RUSSO, L. R. R.; OLIVEIRA, N. Manual prático de constituição de empresas. São
Paulo: Atlas, 2004.
VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2002.
São Paulo: Atlas 2002.

Anotações

184  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


2
Registro dos fatos CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

constitutivos e estruturais
da empresa

Introdução
Para acompanhar este capítulo, inicialmente é necessário que você tenha
estudado o método das partidas dobradas, para que possamos fazer o lança-
mento a débito e a crédito. Você encontrará mais detalhes sobre esse assunto
nos cadernos do primeiro e segundo semestres das disciplinas de Contabilidade
Geral I e Contabilidade Geral II. Para relembrar, apresentamos esses procedi-
mentos nos quadros a seguir.

Quadro 1 Contas patrimoniais.

CONTAS DO ATIVO (bens e direitos) CONTAS DO PASSIVO (obrigações)


DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
Quando seu valor Quando seu valor Quando seu valor Quando seu valor
aumenta. diminui. diminui. aumenta.
Quando é aplicação. Quando é origem. Quando é aplicação. Quando é origem.
Todas as contas do ativo devem ter SALDO Todas as contas do passivo devem ter
DEVEDOR. SALDO CREDOR.

Quadro 2 Contas de resultado.

CONTAS DE RECEITAS CONTAS DE DESPESAS


DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
Quando seu valor Quando seu valor
Quando seu valor é aumenta. aumenta. Quando seu valor
cancelado. Porque é origem Porque é aplicação é cancelado.
de recurso. de recurso.
Todas as contas de receita devem ter Todas as contas de despesa devem ter
SALDO CREDOR. SALDO DEVEDOR.

As regras do débito e crédito das contas do ativo, do passivo e das contas


de resultado são essenciais para realizar os registros de todos os fatos contábeis
subsequentes que abordaremos no decorrer deste semestre. Também é impor-
tante que relembre como se dá a utilização do plano de contas, visto na disci-
plina Contabilidade Básica I. Às contas do plano de contas são atribuídos os
nomes e os códigos de acordo com o plano de contas implantado no software

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  185


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

contábil. Essas informações serão importantes para que você possa classificar
e registrar corretamente os fatos contábeis e realizar as conferências dos lança-
mentos efetuados pelo sistema.
As entidades econômico-administrativas realizam as atividades de revenda
e industrialização de produtos e mercadorias e também de prestação de serviço.
Para iniciarem suas atividades, necessitam de recursos, que inicialmente são
fornecidos pelo titular, caso for empresa individual; pelos acionistas, se for uma
sociedade por ações; ou pelos cotistas, se for empresa de responsabilidade
limitada. O montante inicial, denominado de capital social, é discriminado no
contrato social ou no estatuto social. Esses instrumentos são a base para o registro
do capital. Realizado o registro da constituição da empresa, providenciaremos
o que denominamos em termos técnicos balanço de abertura. A data do registro
a ser considerada é a do seu arquivamento na Junta Comercial. A partir daí, a
empresa adquire a obrigatoriedade dos registros contábeis, conforme estabe-
lece a Lei 6.404/76 e sua alteração pela Lei 11.638/2007.
A constituição e a legalização geram gastos indispensáveis para que a
empresa não fique na informalidade. Ao iniciar suas atividades, passa a movi-
mentar o sistema financeiro com as contas contábeis caixa e banco. Efetuar
compras, vender mercadorias, efetuar pagamentos e recebimentos são procedi-
mentos comuns no dia a dia de uma organização comercial.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer registro da
integralização do capital social, dos gastos com a legalização e estruturais da
empresa, registros contábeis relativos à compra de ativo imobilizado e transfe-
rências de valores do caixa para o banco conta movimento.

2.1 Capital social


É o total de recursos (dinheiro, bens ou direitos) aplicados para o início
de um determinado empreendimento. Você precisa distinguir, no momento da
constituição da empresa, o capital que consta no contrato social denominado de
capital subscrito, do que foi efetivamente entregue à empresa, capital realizado
ou integralizado, e o que a empresa ainda tem a receber dos sócios, capital a
realizar ou a integralizar.
O aumento ou a diminuição do capital acontece de acordo com a vontade
dos sócios ou dos acionistas.
O artigo 182 da Lei n. 6.404/76 estabelece que “a conta do capital
social discriminará o montante subscrito, e, por dedução, a parcela ainda a
ser realizada”. Dessa forma, a empresa deve ter na conta de capital subscrito
a conta devedora de capital a integralizar. O líquido entre ambas representa
o capital realizado. Resumidamente podemos discriminar os tipos de capitais
da seguinte forma:

186  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

• capital subscrito: é o valor que está descrito no contrato social. Também


é conhecido por capital nominal, inicial ou social;
• capital realizado: é o valor que os sócios ou os acionistas depositaram no
caixa ou na conta banco da empresa. O valor também pode ser repre-
sentado por um veículo, um terreno, conforme o que foi acordado entre as
partes no contrato social. É conhecido também como capital realizado;
• capital a realizar: é o valor que o sócio ou o acionista deve ainda
entregar para a empresa, no prazo, conforme compromisso assumido
no contrato social. Também é conhecido como capital a integralizar.
É muito importante ter clareza em relação à constituição das sociedades,
uma vez que cada qual tem as suas particularidades de tratamento devido à
especificidade das informações.
Venosa (2002) nos orienta que sociedade é a reunião de duas ou mais
pessoas para exercer uma atividade comum. Na sociedade limitada, os sócios
têm responsabilidade limitada ao valor do capital social, já numa sociedade de
capital aberto, a responsabilidade dos acionistas será conforme as ações por
conta da sua participação.

Temos a certeza de que você está motivado para superar as dificuldades e


realizar um excelente trabalho neste semestre. A execução dos procedimen-
tos é de responsabilidade de toda a equipe.
Para obter o máximo de aproveitamento, é imprescindível que você siga os
três passos no estudo de cada capítulo:
• primeiro, inteire-se do capítulo para ter uma visão geral;
• em seguida, leia prestando atenção nos lançamentos;
• quando tiver terminado, assegure-se de ter entendido cada registro apre-
sentado.
É importante que tenha persistência e que organize seu grupo de estudos.
Um planejamento dos dias e dos horários que acontecerão os encontros é
de fundamental importância.
Os procedimentos para instalação do programa não serão especificados
aqui, eles serão enviados via portal do AVA – Ambiente Virtual de Apren-
dizagem. Também serão repassadas informações sobre o acesso durante
as teleaulas.

Para darmos início às atividades práticas desta disciplina, primeiramente


veremos como se acessa o software contábil Protheus 10.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  187


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

2.2 Acesso ao software contábil Protheus 10


O acesso ao software será sempre necessário a cada encontro com seu
grupo ou quando você quiser trabalhar as operações que disponibilizaremos
neste e nos próximos capítulos. Agora mostraremos como acessar o sistema.

2.2.1 Primeiro passo


Clique no ícone de acesso que está na área de trabalho do
seu computador. Esse ícone será disponibilizado na instalação
do software.
Após clicar no ícone demonstrado, aparecerá uma tela como aparece na
figura exposta a seguir.

1. Digite a data
do lançamento.

2. Digite
a senha.

3. Escolha a
sua empresa.

4. Escolha o
ambiente que irá
trabalhar.

5. Confirme.

Digite a data, a senha, escolha


a empresa, o ambiente de trabalho e
confirme as informações. O sistema
levará você até a tela de inclusão de
lançamentos demonstrada ao lado.
Caso apareça uma tela solicitando
a configuração de moedas, clique
em Cancelar.
A partir de agora, nossos proce-
dimentos corresponderão às ativida­
­des de cada capítulo. Você proce-
derá aos lançamentos a partir dos
passos apresentados neste caderno.

188  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

2.3 Fato 1
Registro do capital da sociedade Ltda. em 1/12/2010.
Veremos passo a passo de como foi realizado o registro
contábil do balanço de abertura.

2.3.1 No módulo Contabilidade Gerencial


Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações +
Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis, como segue.

2.3.2 Incluir lançamento contábil


Selecione a opção Incluir. O sistema apresentará a janela
Capa de Lote-Lançamento.
3. Se a data
estiver correta, basta
1. Confira a data
clicar em OK.
do lançamento.

2. Esses dados
serão preenchidos au-
tomaticamente quando
você clicar em OK.

Ao confirmar os dados da capa do lote, o sistema apresenta a tela de


inclusão a qual deverá ser preenchida com os dados expostos a seguir.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  189


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

O valor do capital de R$ 200.000,00 refere-se ao valor de R$ 100.000,00


do sócio Búfalo Santos e R$ 100.000,00 do sócio Laranjeira Silvestre.
Após incluir os dados do Fato 1, clique em OK para confirmar o lançamento.
Em seguida, aparecerá novamente a tela de capa de lote para lançamento
contábil. Clique em Cancelar e, em seguida, em Sair.

2.3.3 Integralização do capital


Os sócios Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre integralizaram o capital da
seguinte forma: R$ 90.000,00 em dinheiro, R$ 30.000,00 em móveis e uten-
sílios para o escritório e R$ 25.000,00 em veículo para uso da empresa. A
contrapartida de R$ 145.000,00 será creditada na conta capital a realizar e os
restantes R$ 55.000,00 não serão integralizados neste momento.
Agora efetuaremos os registros desse fato contábil. Para tanto, trabalha-
remos no módulo Financeiro para o repasse do valor em dinheiro e, em seguida,
acessaremos o módulo do Ativo Fixo para registrar os móveis e o veículo.
a) No módulo Financeiro
Na tela de seu computador, clique Atualiza­ções
+ Processos do Financeiro, Movimento Bancário.
Aparecerá a tela do movimento financeiro,
conforme é exposto ao lado.
Em seguida, clique em Receber e preencha o
quadro conforme orientação expostas a seguir.

Após preencher os dados do quadro anterior,


clique em OK. Aparecerá o lançamento de
débito na Conta Caixa e crédito, na Conta
Capital a realizar no valor de R$ 90.000,00.
Confirme esses dados e clique novamente em
OK, na sequência, em Cancelar e em Sair.

190  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

b) No módulo Ativo Fixo


Para acessar o módulo Ativo Fixo, clique em Atualizações + Processos do
Ativo Fixo + Cadastro de Ativos, conforme figura a seguir.

2. Data de
aquisição do bem.
1. Código do bem dentro
do Cadastro de Ativos. Cód.
gerado automaticamente. 4. Número da
plaqueta utilizada
para o controle
físico do bem.

3. Informar
a quantidade de
bens. Ex.: 1 (um).

5. Grupo de ativos a que


o bem pertence. Ao informar
o grupo, a linha inferior da
tela receberá automaticamente
as contas contábeis e a taxa
para depreciação.

6. Conta do bem preenchida 7. OBS: Percorrer a linha


automaticamente ao e preencher os campos:
informar o grupo. • Dt in Deprec: 01/12/10
• Val Orig M1: 30.000,00

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  191


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Após a confirmação do cadastro dos móveis, aparecerá outra tela com o


lançamento contábil. Nessa tela, basta você confirmar clicando em OK.
Para cadastrar o veículo no Ativo Fixo, basta seguir os mesmos passos do
procedimento anterior, apenas altere as descrições, o grupo e o valor. Veja
a figura a seguir.

2. Data de
aquisição do bem.
1. Código do bem dentro
do Cadastro de Ativos. Cód.
gerado automaticamente.

4. Número da
plaqueta utilizada
3. Informar para o controle
a quantidade de físico do bem.
bens. Ex.: 1 (um).

5. Grupo de ativos a que


o bem pertence. Ao informar
o grupo, a linha inferior da
tela receberá automaticamente
as contas contábeis e a taxa
para depreciação.

6. Conta do bem preenchida 7. OBS: Percorrer a linha


automaticamente ao e preencher os campos:
informar o grupo. • Dt in Deprec: 01/12/10
• Val Orig M1: 25.000,00

Após a confirmação da inclusão do veículo, verifique o lançamento contábil


e, na sequência, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.

2.4 Fato 2
Abertura de conta corrente bancária, em 1/12/2010, junto ao Banco Braveco
S/A e repasse de 90% dos recursos disponíveis no caixa para a conta
corrente.
Do valor de R$ 90.000,00 que os proprietários integralizaram na empresa,
90% foram transferidos da conta caixa para um estabelecimento bancário, via
depósito. Para efetuar a transferência no valor de R$ 81.000,00, acesse o
módulo Financeiro.

2.4.1 No módulo Financeiro


Para acessar o módulo financeiro, clique em Atualizações + Processos do
Financeiro + Movimento Bancário, conforme demonstra a figura a seguir.

192  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Em seguida, clique na opção Transf e preencha a tabela a seguir.

Preenchidos todos os espaços conforme figura anterior, clique em OK para


visualizar o lançamento, confirme-o clicando em OK e, na sequência, em Cancelar
e em Sair.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  193


CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Saiba mais

Acesse o sítio <http://www.jucetins.to.gov.br> para conhecer modelos de con-


trato social e se informar sobre procedimentos para criação de uma empresa.

Ao realizar o registro dos fatos contábeis com o uso de um programa contábil,


você percebeu que as atividades operacionais desenvolvidas pelas empresas é
que geram os fatos contábeis, que devem ser registrados em consonância com
o regime de competência.
Com o registro do primeiro fato contábil, você aprendeu a providenciar o
registro da constituição da empresa, proceder à integralização do capital inicial
feita pelos sócios. Com a realização desse registro, você fez o que denomi-
namos em termos técnicos balanço de abertura.
Ao realizar os registros dos fatos, num sistema de informações integrado,
gerou informações, que auxiliam a interpretação da situação econômica e finan-
ceira para a gestão administrativa.
Portanto o primeiro registro a ser realizado na constituição da empresa é a
subscrição do capital que o proprietário da entidade promete entregar à pessoa
jurídica para que possa iniciar suas atividades. Com esse recurso, a entidade
realiza uma série de gastos necessários para legalizar e melhorar sua estru-
tura física. Os demais fatos referem-se a operações normais de transferência
de dinheiro para a conta bancária, compra de mercadorias, equipamentos de
informática e pagamento de despesas, que caracterizam atividades rotineiras
desenvolvidas pelas empresas e passíveis de registro para manutenção e atuali-
zação constante do banco de dados das informações.
No próximo capítulo, você aprenderá que, para uma empresa obter lucro, o
primeiro passo é alcançar o maior valor em vendas possíveis, à vista ou a prazo,
e controlar seus custos e despesas. Realizaremos os registros das transações
que envolvem compras de mercadorias para revenda, compras de bens de uso
permanente e procedimentos obrigatórios que devem ser realizados ao final de
cada mês.

Referências
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre as Sociedades
por Ações. Disponível em: <http://www.cnb.org.br/CNBV/leis/lei6404_conso
lidada.htm>. Acesso em: 10 mar. 2009.
VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2001,
São Paulo: Atlas, 2002.

194  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


3
Registro das compras de CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

mercadorias para revenda, de ativo


fixo e de material para escritório

Introdução
Para você acompanhar este capítulo, é necessário ter realizado as ativi-
dades do capítulo 2, para que já tenha os conhecimentos básicos operacionais e
funcionais do software contábil e, ainda, ter conhecimento das regras de débito
e crédito. Esses conhecimentos são necessários para você verificar se, na inte-
gração dos lançamentos entre os diversos módulos do software contábil, todos os
fatos contábeis indicados foram efetuados corretamente em suas devidas contas.
Assim como acontece em uma empresa, à medida que acontecem os fatos
contábeis, as diversas transações são executadas e, ao mesmo tempo, contabi-
lizadas em ordem cronológica dos acontecimentos. Dentro o rol de transações
que trataremos neste capítulo, temos as compras de mercadorias para revenda,
compras de ativo imobilizado, compra de materiais para escritório e movimen-
tações das compras à vista no sistema financeiro.

Reflita

Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas


contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?

Daremos prosseguimento aos lançamentos contábeis da empresa modelo


Roupas Bonitas Ltda. Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
identificar, nos registros das compras e das vendas, os tributos incidentes e fazer
a provisão e o lançamento desses tributos.

3.1 Fato 3
2/12/2010: compra de 500 unidades de mercadorias por R$ 20,00 a unidade.
Fornecedor: Leão Roupas. Forma de pagamento: a prazo em quatro parcelas
iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 100.
A compra se refere a uma quantidade de 500 unidades adquiridas do
fornecedor Leão Roupas, no valor de R$ 20,00 por unidade, totalizando
R$  10.000,00, pagas em quatro parcelas iguais. Sobre o valor total da

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  195


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

compra de R$ 10.000,00, a empresa recupera


R$ 1.700,00 como crédito de ICMS, correspondente
à taxa de 17%. Procederemos à operacionalização
dessa transação no sistema.
Para realizar o lançamento dos fatos, efetue o
acesso ao sistema, conforme explicação efetuada no
capítulo 2 deste caderno.

3.1.1 No módulo Compras


Após acessar o software contábil, escolha o
ambiente Atualizações + Processos de Compras +
Nota Fiscal Entrada.
Em seguida, clique em Incluir e preencha os
campos conforme as instruções.

Informe NF 1. Informe o número da


2. Fornecedor = para Espec. Docum. nota fiscal. Nessa compra, o
000004. Se preferir, use a número da nota fiscal é 100.
tecla (F3) para localizar o
fornecedor.

4. Quantidade
= 500. 6. Preencha os campos:
5. Vlr. Unitário = 20,00
Vlr. Total = 10.000,00 Tipo Entrada = 001
3. Produto = 000001
C. Contábil = 11401001
ou clique no campo e
pressione (F3).

7. Cond.
Pagto = 001.

8. Natureza = 9. Demonstração das duplicatas gera-


2150001 das conforme condições de pagamento.

196  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clican­­


­­do em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.
Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e, depois, em Sair.

3.2 Fato 4
3/12/2010: compra de 700 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade.
Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: a prazo em sete parcelas iguais.
ICMS: 17%, conforme NF n. 80. 1. Digite a data con-
forme cronograma da
A compra se refere a uma quantidade de 700 unidades apostila: 03/12/10.
adquiridas do fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 22,00
por unidade, totalizando R$ 15.400,00, pagas em sete 2. Escolha o
número da sua
parcelas iguais. empresa.

Sobre o valor total da compra de R$ 15.400,00, a


empresa recupera R$ 2.618,00 como crédito de ICMS,
correspondente à taxa de 17%.
Antes de processarmos essa transação no software
contábil, alteramos a data. Na barra inferior da tela de seu
computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá
tela ao lado.
Altere a data para 3/12/10, conforme indicação, e clique em OK.

3.2.1 No módulo Compras


Para incluir a compra, execute os seguintes passos: Atualizações + Processos
de Compras + Nota Fiscal Entrada e clique em Incluir.
1. Informe o número da nota fiscal. Nes-
sa compra, o número da nota fiscal é 80.
2. Fornecedor =
000005. Se preferir, use a
Informe NF
tecla (F3) para localizar o
para Espec. Docum.
fornecedor.

6. Preencha os campos:
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 22,00 Tipo Entrada = 001
3. Produto = 000001
= 700. Vlr. Total = 15.400,00 C. Contábil = 11401001
ou clique no campo e
pressione (F3).

7. Cond. 8. Nature-
Pagto = 002. za = 2150001 9. Demonstração das duplicatas gera-
das conforme condições de pagamento.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  197


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Após preencher todos os campos solicitados na figura anterior, confirme os


dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos
lançamentos. Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e depois,
em Sair.

3.3 Fato 5
4/12/2010: compra de 800 unidades de mercadorias, por R$ 25,00 a unidade.
Total: R$ 20.000,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: a prazo em cinco
1. Digite a data con-
parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 75.
forme cronograma da
apostila: 04/12/10.
Sobre o valor total da compra de R$ 20.000,00,
a empresa recupera R$ 3.400,00 como crédito de
2. Escolha o ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos
número da sua
empresa. à operacionalização dessa transação.
O primeiro passo é atualizarmos a data do movi-
mento para 4/12/10. Na barra inferior da tela de seu
computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá
tela ao lado.
Altere a data e clique em OK.

3.3.1 No módulo Compras


Acesse novamente a opção Atualizações + Processos de Compras + Nota
Fiscal Entrada e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.
1. Informe o número da nota fiscal. Nes-
2. Fornecedor = sa compra, o número da nota fiscal é 75.
000013. Se preferir, use a
Informe NF
tecla (F3) para localizar o
para Espec. Docum.
fornecedor.

6. Preencha os campos:
Tipo Entrada = 001
C. Contábil = 11401001

3. Produto = 000001 4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 25,00


ou clique no campo e = 800. Vlr. Total = 20.000,00
pressione (F3).

7. Cond.
Pagto = 003. 8. Natureza =
2150001
9. Demonstração das duplicatas geradas
conforme condições de pagamento.

198  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK. Na sequência, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos de inclusão de estoques R$ 16.600,00, ICMS a recuperar R$ 3.400,00
e valor da venda R$ 20.000,00. Clique novamente em OK. O sistema irá
direcioná-lo para a inclusão de uma nova compra de mercadorias, conforme
veremos no fato 6, a seguir.

3.4 Fato 6
4/12/2010: compra de 300 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade.
Total: R$ 6.600,00. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: à vista. ICMS:
17%, conforme NF n. 90.
Ao registrar esse fato, você observará que a empresa recupera R$ 1.122,00
como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%, sobre o valor total da
compra R$ 6.600,00. Procederemos à operacionalização dessa transação
no sistema.

3.4.1 No módulo Compras


No fato anterior, paramos com o sistema contábil na tela de inclusão de
compras de mercadorias. Se ainda estiver nessa tela, proceda à inclusão,
conforme os dados da figura a seguir. Caso tenha saído do ambiente compras,
acesse novamente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada.
Em seguida, clique em Incluir e insira os dados, conforme segue.

1. Informe o número da nota fiscal. Nes-


sa compra, o número da nota fiscal é 90.
2. Fornecedor =
000005. Se preferir, use a Informe NF
tecla (F3) para localizar o para Espec. Docum.
fornecedor.

6. Preencha os campos:
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 22,00 Tipo Entrada = 001
3. Produto = 000001
= 300. Vlr. Total = 6.600,00 C. Contábil = 11401001
ou clique no campo e
pressione (F3).

7. Cond.
8. Natureza =
Pagto = 005.
2150001 9. Demonstração das duplicatas geradas
conforme condições de pagamento.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  199


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos de inclusão de estoques R$ 5.478,00, ICMS a recuperar R$ 1.122,00 e
valor da venda R$ 6.600,00. Clique novamente em OK. O sistema levará você
à inclusão de uma nova compra, a qual detalharemos no fato 7.

3.5 Fato 7
4/12/2010: compra: 200 unidades de mercadorias, por R$ 34,00 a unidade.
Total: R$ 6.800,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: à vista, por meio
do cheque n. 12 do Banco Braveco. ICMS: 17%, conforme NF n. 40.
Sobre o valor total da compra de R$ 6.800,00, a empresa recupera
R$ 1.156,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos
à operacionalização dessa transação no sistema.

3.5.1 No módulo Compras


Ao terminar o fato anterior, automaticamente você foi direcionado para uma
tela que permite uma nova inclusão no sistema de compras. Clique em Incluir e
preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.

2. Fornecedor = 1. Informe o número da nota fiscal. Nes-


000013. Se preferir, use a sa compra, o número da nota fiscal é 40.
tecla (F3) para localizar o
fornecedor. Informe NF
para Espec. Docum.

6. Preencha os campos:
5. Vlr. Unitário = 34,00 Tipo Entrada = 001
4. Quantidade
3. Produto = 000001 Vlr. Total = 6.800,00 C. Contábil = 11401001
= 200.
ou clique no campo e
pressione (F3).

7. Cond.
Pagto = 005. 8. Natureza =
2150001 9. Demonstração das duplicatas geradas
conforme condições de pagamento.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando


em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.
Clique novamente em OK, depois, em Cancelar e, na sequência, em Sair.

200  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

3.6 Fato 8
4/12/2010: pagamento das compras feitas à vista de mercadorias processadas
no módulo Compras nos fatos 6 e 7.
Quando compramos mercadorias à vista, o software
efetua automaticamente o lançamento na contabilidade e
registra uma dívida (passivo) na conta de fornecedores.
Esse procedimento é normal, pois a pessoa do departa-
mento de compras não é a responsável pelo pagamento
delas. Normalmente, quem efetua os pagamentos é um
funcionário do departamento financeiro. No momento da
emissão da nota fiscal, a compra fica registrada no passivo
circulante, à disposição do financeiro para o pagamento.
Note que, entre a compra e o pagamento, existe a
movimentação de dois departamentos dentro da empresa:
o de compras e o departamento financeiro.
Para efetuar pagamentos, acesse o módulo Financeiro.
Para tanto, execute os menus Atualizações + Processos do
Financeiro + Baixas a Pagar.
Ao acessar o módulo Financeiro, selecione o valor a ser
pago relativo à compra do fato 6, no valor de R$ 6.600,00.
Clique na opção Baixar e preencha os campos conforme a
figura exposta a seguir e clique em Ok.

Confirme a baixa
clicando no botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confira se o
valor está correto.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  201


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Em seguida, selecione o valor da compra relativo ao fato 7 no valor de


R$ 6.800,00 e clique em Baixar. Preencha os campos, conforme figura a seguir,
e clique em Ok.
1. Digite a data con-
forme cronograma da
apostila: 05/12/10.
2. Escolha o
número da sua
empresa.

Após as baixas das compras à vista, clique em Sair. No rodapé da tela de


seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Aparecerá a tela conforme
consta a seguir, na qual você alterará a data para 5/12/10.

3.7 Fato 9
5/12/2010: devolução de mercadoria comprada do fornecedor Melke em
4/12/2010, conforme NF n. 40 (fato 7). Valor da devolução: R$ 1.360,00 via
depósito no Banco Braveco S/A.
Das mercadorias adquiridas do Fornecedor Melke, fato 7, 40 unidades
apresentaram defeito de fabricação e foram devolvidas.

202  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Em se tratando do método de controle do inventário permanente, as devolu-


ções de compras devem ser baixadas do estoque pelo valor líquido correspon-
dente à aquisição (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2007).

Nesse caso, o valor unitário de devolução será de R$ 28,22. Portanto o


valor correspondente às 40 unidades perfaz um total de R$ 1.128,80.

Outro fator que merece cuidado é o ICMS a recuperar referente a essa


compra, que também deve ser estornado proporcionalmente ao valor devolvido.
Para calcularmos o valor que deve ser estornado, efetuamos um cálculo simples:
valor de ICMS gerado na compra dividido pelas quantidades adquiridas e multi-
plicado pelas quantidades devolvidas. Assim teremos um estorno de ICMS no
valor de R$ 231,20.

Vamos ao cálculo: o total do crédito de ICMS referente à compra conforme


fato 7, foi de 1.156,00 referente às 200 unidades compradas. Como foram
devolvidas 40 unidades, é preciso também ajustar a conta do ICMS. Portanto
R$ 1156
= 5, 78 de crédito gerado por unidade adquirida. Se devolvermos 40,
200
multiplicamos a quantidade de unidades devolvidas pelo valor unitário de crédito
gerado. Assim teremos 40 x 5,78 = R$ 231,20. Esse é valor que corresponde
ao ICMS a ser baixado, uma vez que a mercadoria que gerou o crédito foi
devolvida.

3.7.1 No módulo Compras


Para acessar o módulo Compras, execute os menus Atualizações + Processos
de Compras + Devolução de Compra.

1. Selecione a
opção Fornecedor.
2. Fornecedor
000013.

3. De: 4. Até:
04/12/10 04/12/10

5. Selecione
Documento.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  203


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Depois, clique em Retornar. Apresentar-se-á uma tela que deverá ser preen-
chida com os dados apresentados a seguir.

1. Selecione a linha
da NF que originou a
entrada: NF n. 40.

2. Clique
em retorno.

Selecione a linha que compreende o número da nota fiscal relativa à


compra de mercadorias que está sendo devolvida e clique em Retorno, em
seguida, em Cancelar.

1. Cliente
000013.
2. Cond.
Pagto. 005.

4. Quantidade: 5. Vlr. Unitário: 5. Vlr. Total:


40 34,00. 1.360,00
3. Produto:
000001.

É importante entender que uma devolução de mercadorias representa uma


saída do estoque. Quando uma empresa devolve mercadorias ao fornecedor,

204  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

deve emitir uma nota fiscal de devolução e o único meio de emissão dessa nota
é por meio do módulo Vendas.
A indicação que é uma devolução de compras de mercadorias será o código
fiscal da operação – CFOP, assim como aparecerá em destaque no cabeçalho
da nota fiscal, na natureza da operação, a expressão “devolução”.
O próximo passo será a emissão da nota fiscal no software contábil. Sua
última operacionalização no sistema foi a atualização do pedido de devolução.
O sistema está posicionado na tela conforme segue.

Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00 que aparece


com uma indicação de cor amarela no lado esquerdo da linha e clique em Prep.
doc.Saída.
O sistema solicitará que você confirme as configurações da nota fiscal
clicando em Avançar por três vezes e, no final, em Finalizar e, depois, em OK.
Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  205


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Fique atento para que as contas e os valores debitados e creditados estejam


corretos. Caso não estejam corretos, efetue a alteração manualmente, conforme
mostra a figura anterior. Com os valores e as contas corretos, clique em OK e,
depois, em Sair.
Quando ocorre a devolução de mercadorias para o fornecedor, como foi o
nosso caso, o sistema gera uma nota de débito ao fornecedor no contas a pagar,
no módulo Financeiro. Essa nota de débito funciona como um valor a receber,
relativo à devolução da mercadoria. Como o valor da compra relativo à merca-
doria devolvida foi realizado à vista, efetuaremos o recebimento por meio do
Banco Braveco.

3.7.2 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.
Lembramos que o procedimento no contas a pagar está sendo realizado pelo
fato de necessitarmos receber o crédito gerado com o fornecedor pela devo-
lução da mercadoria, o que caracteriza uma entrada de dinheiro.

206  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00, clique em Baixar


e preencha os dados a partir da tela a seguir.

Confirme a
baixa clicando
no botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confirme se
o valor está
correto.

Clique em OK para confirmar o recebimento. Confirmado o recebimento,


aparecerá a tela com o lançamento contábil. Faça a conferência das contas.
Caso necessário, inclua, no campo indicado, o número da conta conforme
demonstrado no lançamento. Confirme o lançamento clicando em OK e, em
seguida, em Sair.

3.8 Fato 10
6/12/2010: compra de computador e impressora. Fornecedor: Sky-Byte
Informática. Valor: R$ 3.000,00. Forma de pagamento: à vista, conforme NF
n. 30, por meio do cheque n. 002.
Os computadores e periféricos, quando adquiridos, são registrados no
balanço patrimonial, no grupo ativo permanente. O valor de compra é de
R$ 3.000,00, sem proporcionar crédito de ICMS.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  207


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

O primeiro passo é alterar a data de operacionalização do sistema. Na


barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial,
altere a data-base para 6/12/10 e clique em OK.

3.8.1 No módulo Compras


Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entra­­
­­ Em seguida, clique em Incluir e preencha com as seguintes informações:
da.

2. Fornecedor =
000006. Se preferir, use a 1. Informe o número da nota fiscal. Nes-
tecla (F3) para localizar o sa compra, o número da nota fiscal é 30.
fornecedor.

Informe NF
para Espec. Docum.

6. Preencha os campos:
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = Tipo Entrada = 009
3. Produto = 000002 = 1. C. Contábil = 13201001
3.000,000
ou clique no campo e
Vlr. Total = 3.000,00
pressione (F3).

7. Cond.
Pagto = 005.

9. Demonstração das du-


8. Natureza = 216003
plicatas geradas conforme
condições de pagamento.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

3.8.2 No módulo Ativo Fixo


Com o registro da compra do computador, o sistema efetua, automatica-
mente, a inclusão do bem no ativo fixo. Agora classificaremos o computador em

208  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

seu devido grupo para que o sistema possa efetuar o cálculo da depreciação a
cada final de mês.
Para acessar o ambiente Ativo Fixo, execute os menus Atualizações + Processos
do Ativo Fixo + Classif. Compras. Em seguida, selecione a linha correspondente
ao computador, clique em Classificar e preencha a tela exposta a seguir.
Confirme clicando no
botão OK.

Descr.: Item
Computador e 0001.
Periféricos.

Nr. Plaqueta:
003.
Quantidade
= 1.

Tipo Ativo 01. Histórico: Conta:


Computadores. 13201001.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK, em seguida, em Sair.

3.8.3 No módulo Financeiro


Nesse módulo, efetuaremos o pagamento da aquisição. Como o compu-
tador foi comprado à vista, faremos a baixa da compra no contas a pagar em
6/12/10.
Acesse o ambiente Financeiro e execute os menus Atualizações + Processos
do Financeiro + Baixas Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao
valor do computador, clique em Baixar e preencha-a a partir das instruções da
próxima tela.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  209


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Confirme a
baixa clicando
no botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confirme se o
valor está
correto.

Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para


confirmá-lo, clique em OK e, na sequência, em Sair.

3.9 Fato 11
6/12/2010: compra de dez unidades de material para escritório, por R$ 10,00
cada unidade. Total: R$ 600,00. Fornecedor: Papelaria Livro Dourado. Forma de
pagamento: à vista, conforme NF n. 60, por meio do cheque n. 003.
A compra de material de escritório deve ser incluída no módulo Compras
e, posteriormente, efetuado o pagamento pelo módulo Financeiro. Essa compra
não proporcionará o crédito de ICMS por se tratar de compra de material de
consumo adquirido de estabelecimento, optante pelo Simples Nacional, impossi-
bilitado de gerar crédito ao consumidor adquirente da mercadoria.

3.9.1 No módulo Compras


Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de
Entrada. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções
expostas a seguir.

210  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

1. Informe o
2. Fornecedor = número da nota fiscal.
000007. Se preferir, Nessa compra, o número
use a tecla (F3) para Informe NF da nota fiscal é 60.
localizar o fornecedor. para Espec. Docum.

6. Preencha os campos:
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 60,00 Tipo Entrada = 004
3. Produto = 000003
= 10. Vlr. Total = 600,00 C. Contábil = 11402001
ou clique no campo e
pressione (F3).

7. Cond.
Pagto = 005.
9. Demonstração das duplicatas geradas
8. Natureza = conforme condições de pagamento.
216003

Depois de preenchidos todos os campos citados, confirme os dados clicando


em OK.

Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique


novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

3.9.2 No módulo Financeiro


Efetuaremos o pagamento da aquisição dos materiais de escritório, no
mesmo dia 6/12/10, por ter sido uma compra à vista.
Para acessar o ambiente financeiro, execute os menus Atualizações +
Processos do Financeiro + Baixas Pagar.
Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 600,00 dos materiais
adquiridos, clique em Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas
a seguir.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  211


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Confirme a
baixa clicando
no botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confirme se o
valor está
correto.

Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para


confirmar o lançamento, clique em OK e, na sequência, em Sair.

Reflita

Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas


contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?

Neste capítulo, efetuamos compras, pagamentos, inclusões no ativo fixo


e devoluções de compras. Com isso, foi possível identificar que, ao realizar
operações com mercadorias, ocorre o fato gerador da incidência tributária,
passível de registro contábil obrigatório. Porém, quando adquirimos bens de uso
ou consumo, como é o caso dos materiais de escritório e ativo fixo, o imposto
não é destacado, pois faz parte do custo de aquisição. Apenas destacamos os
tributos, recuperando-os, quando adquirimos mercadorias para revenda.

212  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

No próximo capítulo, conheceremos os procedimentos para registro de


venda de mercadorias. As vendas podem ocorrer a prazo ou à vista. Quando
são à vista, realizamos os procedimentos de recebimento. Efetuaremos também o
fechamento de estoque e o cálculo da depreciação. Esses procedimentos levam
em consideração o regime de competência de exercícios.

Referência
IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das
sociedades por ações: aplicável às demais sociedades – FIPECAFI – Fundação
Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FEA/USP. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2007.

Anotações

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  213


CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

214  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


4
Registro de vendas e da CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

depreciação, controle financeiro


e fechamento do estoque

Introdução
Para você compreender as receitas que ocorrem em função das vendas de
mercadorias, é importante relembrar conceitos do regime de competência de
exercícios para fins de apuração do lucro. As receitas efetivamente conside-
radas para apuração do lucro são as correspondentes às quantidades de saída
de estoques. Você poderá rever esse conteúdo em cadernos do primeiro ao
quarto semestre.
Para efetuarmos o fechamento do estoque, faz-se necessário que conhe-
çamos os modelos de controle de estoques, especificamente o método de
controle permanente, que registra os valores e as quantidades de cada movi-
mentação de entrada e saída de mercadorias e permite conhecer, em tempo
real, a situação do estoque.
Todas as empresas têm suas estratégias de venda e compra. Quando as
vendas ocorrem a prazo, surge no ativo um direito a receber e, quando a
operação é de compras, surge no passivo uma obrigação a pagar. Ambas com
data certa de vencimento. Em função das vendas a prazo, é comum encontrarmos
na carteira de cobrança diversos clientes inadimplentes. Isso pode provocar o
atraso nos compromissos da empresa, pois se ela não recebe de seus clientes,
não terá disponibilidade suficiente para quitar seus compromissos.
Neste capítulo, conheceremos como são registradas as vendas no software
contábil. No módulo Financeiro, efetuaremos alguns lançamentos de recebi-
mentos de duplicatas de clientes. Também faremos o fechamento mensal de
estoque e o cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado.
Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de realizar os lança-
mentos relativos à venda de mercadorias, ao recebimento das vendas à vista, ao
fechamento de estoques e ao registro da depreciação.

Reflita

Uma empresa poderá efetuar uma venda sem que antes tenha efetua-
do uma compra de mercadorias para revenda? Uma empresa do ramo

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  215


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

industrial poderá propor vendas ou mesmo efetuá-las sem que o processo


industrial entregue ao departamento de vendas os produtos acabados e
prontos para venda?

4.1 Fato 12
8/12/2010: venda de 500 unidades de mercadorias. Cliente: Tenys Camisetas.
Valor: R$ 40,00 a unidade. Forma de pagamento: à vista, conforme NF n. 1.
A empresa começa a vender seus produtos e, com isso, conheceremos o
funcionamento do módulo Faturamento. A venda refere-se a uma quantidade de
500 unidades ao cliente Tenys Camisetas, no valor de R$ 40,00 por unidade,
totalizando R$ 20.000,00.
Sobre o valor total da venda de R$ 20.000,00, incide ICMS de 17%, o que
representa um valor de imposto a recolher de R$ 3.400,00.
O primeiro passo é acessar o software contábil e inserir a data correta
(8/12/10).

4.1.1 No módulo Faturamento


Para iniciarmos a operacionalização da venda, proceda à rotina Atuali­
zações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF. Depois clique em Incluir
e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.

1. Cliente = 000001.
Se preferir, use a tecla
(F3) para localizar o
fornecedor.

2. Cond.
Pagto. 005.

5. Vlr. Unitário = 40,00


4. Quantidade Vlr. Total = 20.000,00
3. Prod. = = 500.
000001.

6. Qtd. Liberada = 7. Tipo Saída


500 = 502

216  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK e, depois, em Cancelar.
Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão
da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente
ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a
mensagem descrita a seguir.

Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar.


Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue.

Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros.


Configure os parâmetros a partir das instruções expostas a seguir.

Parâmetros
Mostra Lanç. Contáb? Sim Agreg. liberac. de?
Aglut.Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?
Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não
Contb.Custo On-Line? Sim Vl. mínimo p/ faturar? 0,00
Reaj. na mesma N.F.? Não Transportadora de?
Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz
Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod? Sim
Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  217


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro


da venda R$ 20.000,00, baixa de estoques R$ 9.690,08 e ICMS a recolher
R$3.400,00. Clique em OK e, depois, em Sair.

4.1.2 No módulo Financeiro


Efetuaremos o recebimento do valor da venda. Execute os menus Atualizações
+ Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha correspondente
ao valor da venda de R$ 20.000,00 e clique em Baixar.
Aparecerá uma tela com os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento
conforme figura a seguir.
Confirme a
baixa clicando no
botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confirme se
o valor está
correto.

Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de


recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.

4.2 Fato 13
9/12/2010: venda de 1000 unidades da mercadoria em estoque. Cliente: Roupa
Macia. Valor: R$ 50,00 cada, à vista, conforme NF n. 9.
A empresa fez mais uma venda de 1.000 unidades ao cliente Roupa Macia, no
valor de R$ 50,00 por unidade, totalizando R$ 50.000,00. Sobre esse valor, incide
ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 8.500,00.
Antes de dar início aos procedimentos para a venda, altere a data do
software para 9/12/10.

218  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Na tela do seu computador, na barra inferior, você encontrará um espaço no


com a expressão Contabilidade Gerencial. Clique nesse local e aparecerá uma
tela para alteração da data conforme consta a seguir.
2. Digite a data con-
forme cronograma da
apostila: 09/12/10.

3. Escolha
o número da sua
empresa.

4. Clique
em OK.

1. Na barra inferior da
tela de seu computador,
clique em Contabilidade
Gerencial para abrir a tela
de alteração da data.

4.2.1 No módulo Faturamento


Execute os menus Atualizações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/
NF, depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas
a seguir.

1. Cliente = 000002.
Se preferir, use a tecla (F3)
para localizar o fornecedor.

2. Cond.
Pagto. 005.

5. Vlr. Unitário = 50,00


4. Quantidade
Vlr. Total = 50.000,00
= 1.000.
3. Prod. =
000001.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados


clicando em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  219


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão


da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente
ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a
mensagem descrita a seguir.

Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar.


Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue:

Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros.


Configure-os seguindo as seguintes instruções:

Parâmetros
Mostra Lanç. Contáb.? Sim Agreg. liberac. de?
Aglut. Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?
Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não
Contb. Custo On-Line? Sim Vl. Mínimo p/ faturar? 0,00
Reaj. na mesma N. F.? Não Transportadora de?
Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz
Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod.? Sim
Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota

220  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro


da venda R$ 50.000,00, baixa de estoques R$ 19.380,16 e ICMS a recolher
R$ 8.500,00. Clique em OK e, depois, em Sair.

4.2.2 No módulo Financeiro


Efetuaremos o recebimento do valor desta venda. Para isso, execute os menus
Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha corres-
pondente ao valor da venda de R$ 50.000,00 e, depois, clique em Baixar.
Aparecerão os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme
figura a seguir.
Confirme a
baixa clicando no
botão OK.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.

Confirme se
o valor está
correto.

Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de


recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.

4.3 Cálculo da depreciação e fechamento de estoques


No módulo Ativo Fixo, faremos os ajustes referentes à apropriação da
despesa mensal da depreciação dos móveis, veículos e computadores. No
módulo Estoque/Custo, efetuaremos a apropriação da despesa pela utilização
de materiais de escritório.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  221


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

4.3.1 No módulo Ativo Fixo


Primeiramente, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, vá até a barra
inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Em
seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.
Para executar a rotina do cálculo da depreciação, acesse  Atualizações +
Processos do Ativo Fixo + Cálculo mensal. Aparecerá uma tela para configurar
os parâmetros. Clique, ao lado esquerdo, na opção Perguntas e preencha com
as respostas conforme segue:

1. Clique em
Perguntas e
2. Indique o
configure os
número da filial de
parâmetros conforme
sua empresa.
a tabela ao lado.
3. Indique o
número da filial de
sua empresa.

Respondidas às perguntas, cliquem em OK. O sistema processará o cálculo


da depreciação, conforme segue:

Após o cálculo da depreciação, aparecerão os lançamentos da depre-


ciação dos móveis, do veículo e do computador. Clique em OK para confirmar
os lançamentos.

4.3.2 No módulo Estoque/Custo


Para acessar o módulo Estoque/Custo, vá até a barra inferior da tela de seu
computador e execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque +
Requisição de Material.
Nesse módulo, você calculará o valor da apropriação da despesa dos mate-
riais de escritório utilizados no mês de dezembro. Para que seja possível o
cálculo, definimos um percentual de 30% das quantidades adquiridas de mate-
riais de escritório. Sabendo que foram adquiridas 10 unidades de materiais,
podemos definir que a quantidade de material utilizada foi de três unidades.

222  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Para executar a rotina do


cálculo, clique em Incluir e preencha
com os dados expostos ao lado.
Preenchidos os campos indi-
cados, clique em OK e, em seguida,
em Cancelar e, depois, em Sair.
Dê um clique duplo
O próximo passo é executar no quadradinho para
aparecer um X.
o cálculo do custo médio. Acesse
a rotina Atualizações + Processos
do Estoque + Lc. Contábil Estoque.
Preencha a tela de parâmetros
conforme segue:

Parâmetros
Data Limite Final? 31/12/10
Mostra Lançtos. Contábeis? Sim
Aglutina Lançtos. Contábeis? Não
Atualizar Arq. de Movimentos?
% de Aumento da MOD? 0
Centro de Custos? Extracontábil
Conta Contábil a inibir de?
Conta Contábil a Inibir Até? zzzzzzzzzzzzzzz
Apagar Estornos? Sim
Gerar Lançto. Contábil? Sim
Gera Estrut. pela Moviment.? Não
Contabilização On-Line por? Ambas
Calcula Mão de Obra? Não
Método de Apropriação? Diária
Recalcula Níveis de Estrut.? Não
Mostra Sequência de Cálculo? Custo Médio
Seq. Processamento FIFO? Custo Médio
Mov. Internos Valorizados? Antes
Recalcula Custos Transportes? Não
Calculo de Custos por Filial Corrente
Calcular Custo em Partes Não

Atualizados todos os parâmetros, clique em OK e, em seguida, em OK nova-


mente. Aparecerá uma tela chamada sequência de recálculo do custo médio.
Basta que confirme clicando em OK.
Aparecerá uma nova tela com o lançamento da baixa do estoque de materiais
de escritório e débito para a despesa. Confirme o lançamento clicando em OK.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  223


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Já efetuamos a contabilização da depreciação e a baixa do estoque utili-


zado de materiais de escritório. Agora realizaremos o fechamento do estoque
e virada do saldo para o próximo mês. Para tanto, execute a seguinte rotina:
Atualizações + Processos do Estoque + Fechamento Estoque. Aparecerá a tela a
seguir, para que você configure os parâmetros.

Parâmetros
Gravar Dados em Arquivos? Não
Gera Saldo Inicial para MOD? Não
Seleciona Filial? Sim
Atualiza Saldo Atual MOD? Não

Ajustados os parâmetros, clique em OK para confirmar. Aparecerá uma tela


para selecionar a filial correspondente à sua equipe. Efetue os procedimentos
mencionados a seguir.

Dê um duplo clique no
quadrinho para aparecer um X.

Escolhido o quadrinho exposto no início da linha selecionada, confirme


clicando em OK. Aparecerá uma nova tela com os seguintes dados:

1. Digite a data
de 31/12/10.

Preencha os dados conforme a instrução e clique em OK.

224  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Portanto todos os procedimentos efetuados, neste capítulo, serviram para


você conhecer a importância da integração dos acontecimentos entre os diversos
setores de uma empresa. As movimentações realizadas serviram para a prática
contábil e de movimentos no módulo Financeiro e Vendas. Você teve a oportuni-
dade de aprender a fazer os lançamentos relativos à venda de mercadorias, ao
cálculo da depreciação e ao fechamento de estoques.
Outros fatos que envolveram movimentações foram os recebimentos de clientes.
O recebimento é realizado por meio da baixa de contas a receber, e o paga-
mento, por meio da baixa de contas a pagar, ambos no módulo Financeiro.
No próximo capítulo, efetuaremos o registro de outras despesas mensais,
como água, energia e telefone. Para o registro de todas essas despesas, devemos
sempre ter o cuidado de obedecer ao regime de competência de exercícios para
que a apuração do resultado final possa ter respaldo nas normas contábeis.

Anotações

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  225


CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

226  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


5
Registro dos encargos CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

das despesas fixas e da


folha de pagamento

Introdução
Ao final de cada mês, a empresa precisa provisionar as despesas incorridas
e ainda não pagas, ou seja, tem de registrar o valor do serviço que já usou e
ainda não liquidou. Esse procedimento deve ser realizado para que a empresa
reconheça o montante que deverá pagar no futuro.
Para Almeida (2005), nas empresas, procedimentos de natureza contábil
são realizados com a finalidade de demonstrar as transações de competência
do período que está sendo controlado.  Esses procedimentos são denominados
de ajustes nas contas de receitas e despesas. Feitos os ajustes, verificamos se a
escrituração está de acordo com o método das partidas dobradas.
Neste capítulo, efetuaremos o registro das operações com as despesas men­­­­­­­­­sais
de telefone, água e energia e folha de pagamento relativas ao mês de dezembro.
Para você acompanhar a apresentação desses conteúdos, é necessário ter
compreendido as regras de débito e crédito já apresentadas nos capítulos ante-
riores. Também é importante conhecer o princípio contábil do reconhecimento
das receitas em confrontação das despesas que foi estudado nas disciplinas
Contabilidade Básica e Teoria da Contabilidade. Esse princípio regulamenta e
define como tratamos as receitas e as despesas para fins de apuração do lucro
do exercício.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-
mentos das provisões da folha de pagamento.

5.1 Fato 14
11/12/2010: pagamento das despesas de energia, água e telefone, por meio do
cheque n. 014 do Banco Braveco.
Efetuaremos o pagamento de energia elétrica consumida no mês de novembro
no valor de R$ 300,00, água consumida no valor de R$ 180,00 e fatura telefô-
nica no valor de R$ 320,00.

5.1.1 No módulo Financeiro


Nesse módulo, você efetuará a inclusão das três faturas recebidas: energia,
água e telefone. Depois de incluídas as três faturas, você fará o pagamento delas.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  227


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

a) Inclusão da dívida
Para incluir a dívida, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro
+ Contas a Pagar. Em seguida, clique na opção Incluir e preencha a tela a
partir das seguintes instruções:
2102002 para Energia 001 para Energia
2102001 para Água 002 para Água
20102005 para Telefone 003 para Telefone
Bol
000010 para Energia
000011 para Água
11/12/10 000012 para Telefone

300,00 para Energia


Histórico 180,00 para Água
320,00 para Telefone

Aparecem automaticamente

Preenchidos todos os espaços, clique em OK para visualizar o lançamento.


Confirme-o clicando novamente em OK.
Agora que você incluiu a despesa com energia, insira as faturas de água e
telefone, uma de cada vez, conforme os dados demonstrados na figura. A
cada inclusão, confirme-a e, depois, verifique os lançamentos. Após o lança-
mento da última fatura, clique em Cancelar e, depois, em Sair.
b) Pagamento da dívida
Depois de incluirmos a dívida, efetuaremos o pagamento dela. Para isso,
execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar,
selecione a linha correspondente ao valor da dívida de R$ 300,00 da fatura
da energia, clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções
expostas a seguir.

Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente. Total
Energia = 300,00
Água = 180,00
Telefone = 320,00

228  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para confirmar o lançamento,


clique em OK. Depois efetue o mesmo procedimento para pagar as faturas
de água e telefone. Ao realizar as baixas das três faturas, clique em Sair.

5.2 Fato 15
22/12/2010: provisão da folha de pagamento do mês de Dezembro. Valor
R$ 2.100,00.
Ao final de cada mês, faz-se necessário o cálculo e a provisão da folha de
pagamento e dos encargos sociais sobre folha do funcionário no montante de
R$ 2.100,00.
Iudícibus (2007) orienta que as despesas referentes à folha de pagamento
são registradas no mês em que ocorre o seu fato gerador, em consonância ao
regime da competência.
A operacionalização da folha de pagamento no software acontece no
módulo Gestão de Pessoal.

5.2.1 Módulo Gestão de Pessoal


No módulo Gestão de Pessoal, é possível efetuarmos o cálculo, a verifi-
cação e a emissão da folha de pagamento. Depois de confirmados os valores da
folha mensal, o sistema gera os títulos para integração com a contabilidade. Por
último, você efetuará o fechamento da folha para que o sistema esteja disponível
para o cálculo da folha do mês seguinte.
a) Cálculo da folha de pagamento
Acesse os menus Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Cálculo da Folha.
Depois clique em Perguntas e preencha os espaços da tela a partir das
instruções a seguir.
Clique na lupa e indique o
Parâmetros número da filial correspondente
ao número de sua equipe.
Calcular em Ordem? Matrícula Semana?
Filial de? 01 Data de Pagamento? 31/12/10
Filial até? 01 Taref. Período de?
Centro de Custo de? Taref. Período até?
Centro de Custo até? 99999999 Complemento 13º? Não
Matrícula de? Categorias a Calc.? ********M***
Matrícula até? 999999

Configurados os parâmetros, clique em OK.


b) Visualização/conferência da folha de pagamento
Após calcular a folha, execute a rotina Atualizações + Processos da Folha
Pgto. + Visualiza Rec. Pagto. Depois clique em Visualizar e confira as
seguintes informações.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  229


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Valor do
salário bruto.

Encargos
do funcionário.

Nessa etapa você necessita apenas visualizar se a tabela está preenchida


corretamente. Feito isso, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.
c) Relatório da folha de pagamento
Para imprimir a folha de pagamento, execute a rotina Atualizações +
Processos da Folha Pgto. + Imprime Rec. Pagto. Aparecerá a seguinte tela:

3. Parâmetros
1. Ordem.

2. Matrícula.C.

Parâmetros
Data de Referência? 31/12/10 Nome de? AAAAAA
Pre Imp/Zebrad/mail? Zebrado Nome até? ZZZZZZZ
Imprimir Recibos? Folha Chapa de?
A
Número da Semana? Chapa até? ZZZZZ
Filial de? B 01 Mensagem 1?
Filial até? 01 Mensagem 2?
Centro de Custos de? 1 Mensagem 3?
Centro de Custos até? 1 Situação a Imp.? ADFT
Matrícula de? 000001 Categorias a Imp.? ********M***
Matrícula até? 000001 Imprime Bases? NÃO

230  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da


sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, em seguida,
em OK novamente. Aparecerá a mensagem para confirmar o Arquivo
SPOOL. Clique em Sim.
Na sequência, o sistema processará o recibo da folha. Configure a impressão
conforme figura a seguir.

Clique
em OK.

Para imprimi-la, selecione o ambiente Cliente, no quadro à direita da tela do


seu computador, escolha uma impressora conectada ao seu computador e
clique em Imprimir. Ao concluir a impressão, clique em Cancelar.
d) Geração de títulos para o financeiro
Os títulos gerados nessa rotina serão incluídos no contas a pagar apenas por
meio da execução da rotina de integração. Para gerá-los, siga os passos:
Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Geração de Títulos.
Aparecerá uma tela. Clique em Parâmetros e preencha-a a partir instruções
das seguintes instruções:

Parâmetros

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  231


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

A
Parâmetros
Filial de? B 01 Dt. Busca Pagto. até? 31/12/10
Filial até? 01 Código Título de? 001
Centro de Custos de? Código Título até? 004
Centro de Custos até? 9999999 Dt. Emissão Título? 31/12/10
Matrícula de? Competência (MMAAAA)? 12/2010
Matrícula até? 999999 Data de Vencimento? 05/1/11
Dt. Busca Pagto. de? 01/12/10

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da


sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, depois, em
OK novamente. Aparecerá a mensagem: confirma configuração dos parâ-
metros? Para responder, clique em Sim. O sistema gerará automaticamente
os títulos.
e) Conferência dos títulos
Essa rotina serve para efetuar a visualização dos títulos. Execute a rotina
Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Manutenção de Títulos. Confira
os valores gerados pelo sistema relativos ao salário R$ 1.842,00, INSS
R$ 793,89, IRRF R$ 27,74 e FGTS R$ 168,00.

Após a conferência dos valores, clique em Sair.


f) Integração dos títulos no módulo Financeiro
Para efetuar a
integração dos
títulos, execute a
rotina Atualizações
+ Processos da
Folha Pgto. +
Integr. Financeiro. Parâmetros
Depois clique em
Parâmetros, seguindo
as instruções.

232  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

A
Parâmetros
Filial de? B 01 Data Emissão de? 01/12/10
Filial até? 01 Data Emissão até? 31/12/10
Código Título de? Data Vencimento de? 01/01/11
Código Título até? 999 Data Vencimento até? C 31/01/11
N. do Título de? Filial Centralizadora? 01
N. do Título até? 999999999 Contabiliza On-Line? Sim

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da


sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
C: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, na
sequên­cia, em OK novamente. Aparecerá uma tela para confirmação dos
parâmetros, clique em Sim. Em seguida, aparecerá o lançamento relativo
ao salário.

Clique em OK para confirmar. Em seguida, aparecerá o lançamento do


INSS.

Clique em OK para confirmar. Na sequência, aparecerá o lançamento rela-


tivo ao IRRF.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  233


CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Clique novamente em OK para confirmar. Por último, aparecerá o lança-


mento do FGTS, que também deverá ser confirmado com OK.

Neste capítulo, vimos que as despesas mensais relativas aos gastos para
manter a empresa em funcionamento, como é o caso da água, da energia e
do telefone, são gastos operacionais mensais. Suas faturas não são incluídas
no módulo de Compras por não representarem um ativo. Elas são registradas
diretamente no contas a pagar.
No próximo capítulo, detalharemos os procedimentos financeiros de contas
a pagar e contas a receber, por meio da realização dos pagamentos de dívidas
e recebimentos de vendas a prazo. Também veremos como se faz a compen-
sação do ICMS, o cálculo do PIS e da COFINS.

Referências
ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediária. São Paulo: Atlas, 2005.
IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade introdutória. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações

234  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


6
Registro de pagamentos, CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

provisão de tributos e
ajustes das contas do ICMS

Introdução
Todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento
para não comprometerem seu capital de giro com juros acrescidos ao valor
da dívida. Neste capítulo, realizaremos os procedimentos de registro de paga-
mento de dívidas contraídas referentes às transações de compras a prazo,
provisões trabalhistas e fiscais.
Para acompanhar o desenvolvimento desse conteúdo, é necessário que
você reveja as noções de débito e crédito apresentadas no capítulo 2, refe-
rente às regras para debitar e creditar os elementos patrimoniais (bens, direitos,
obrigações, receitas e despesas).
Também é fundamental o conhecimento adquirido com os procedimentos
realizados nas transações realizadas nos capítulos anteriores pela empresa
Roupas Bonitas Ltda., para o acompanhamento da sequência de procedi-
mentos propostos.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-
mentos referentes aos pagamentos das obrigações, à provisão dos tributos PIS,
COFINS e ICMS.

6.1 Fato 16
28/12/2010: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Leão Roupas refe-
rente à aquisição realizada em 2/12/2010. Valor: R$ 2.500,00, pago por
meio do cheque n. 016.
Para iniciar a prática deste capítulo, tenha o cuidado de acessar o sistema
na data de 28/12/10.

6.1.1 No módulo Financeiro


Para efetuar o pagamento, siga os seguintes passos: Atualizações +
Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Em seguida, selecione a linha corres-
pondente ao título n. 100 do fornecedor Leão Roupas no valor de R$ 2.500,00
que vencerá em 31/12/10. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir
das instruções expostas a seguir.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  235


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Confirme o código do
banco pagador. Os dados da
Agência e Conta aparecerão
automaticamente.

R$ 2.500,00

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento.


Em seguida, aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK para confirmar o
lançamento e, em seguida, em Sair.

6.2 Fato 17
28/12/2010: pagamento de duplicata ao fornecedor Boa Roupa, no valor de
R$ 2.200,00, via banco.
A empresa pagou a primeira parcela da compra efetuada em 3/12 para
seu fornecedor Boa Roupa.

6.2.1 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.
Depois selecione a linha correspondente ao título n. 80 do fornecedor Boa Roupa
no valor de R$ 2.200,00 que tem vencimento para 1/1/11. Clique na opção
Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.

Confirme o código do
banco pagador. Os dados da
Agência e Conta aparecerão
automaticamente.

R$ 2.200,00

236  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o paga-


mento. Aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK novamente e, em
seguida, em Sair.

6.3 Fato 18
28/12/2008: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Melke no valor de
R$ 4.000,00, por meio do cheque n. 020.
A empresa pagou para o fornecedor Melke a primeira parcela da compra
efetuada em 4/12.

6.3.1 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.
Depois selecione a linha correspondente ao título n. 75 do fornecedor Melke
no valor de R$ 4.000,00 que vencerá em 2/1/11. Clique na opção Baixar e
preencha a tela a partir das seguintes instruções:

Confirme o código do
banco pagador. Os dados da
Agência e Conta aparecerão
automaticamente.

R$ 4.000,00

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento.


Confirme o lançamento contábil clicando em OK e, em seguida, em Sair.

6.4 Fato 19
31/12/2010: pagamento do salário e dos encargos relativos à folha de paga-
mento do mês de dezembro, via banco.
Agora efetuaremos o pagamento do salário do mês de dezembro/2010 no
valor de R$ 1.842,00, do INSS no valor de R$ 793,80, do IRRF no valor de
R$ 27,74 e do FGTS no valor de R$ 168,00.
Antes de iniciarmos os procedimentos da baixa dos títulos da folha de paga-
mento, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, clique na barra no quadro

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  237


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

que demonstra o número de seu grupo, no lado inferior da tela de seu compu-
tador. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.

6.4.1 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.
Depois selecione a linha correspondente ao valor líquido da folha de R$ 1.842,00
com vencimento para 5/1/11. Clique na opção Baixar e preencha a partir das
instruções da tela a seguir.

Confirme o código do
banco pagador. Os dados da
Agência e Conta aparecerão
automaticamente.

R$ 1.842,00

Depois de verificados os dados anteriores, clique em OK para confirmar o


pagamento. Na sequência, confirme o lançamento contábil da baixa do título
clicando em OK.
Para efetuar a baixa do valor do INSS, do IRRF e do FGTS, execute os mesmos
passos indicados para o pagamento do valor do salário. Sempre confirme os
valores e o lançamento contábil. Após a baixa dos quatro valores salários, INSS,
IRRF e FGTS, clique em Sair.

6.5 Fato 20
31/12/2008: provisão do PIS e da COFINS relativos ao mês de dezembro.
Os recolhimentos referentes ao PIS – Programa de Integração Social e à
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social são basea­
­dos no faturamento mensal da empresa.
A pessoa jurídica tributada pelo imposto de renda, com base no lucro real
trimestral, pelo regime de incidência não cumulativa do PIS e da COFINS, deve

238  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

contribuir com o PIS com alíquota de 0,65% e a COFINS, com alíquota de 3%


sobre a base de cálculo.
Para Andrade Filho (2000), a base de cálculo da contribuição para o PIS/
PASEP e COFINS, com a incidência não cumulativa, é o valor do faturamento
mensal, entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, indepen-
dentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Para efetuar a apuração do PIS e da COFINS, atualize a data (31/12/10)
e clique em OK.

6.5.1 No módulo Livros Fiscais


Para efetuar a apuração do PIS/CONFINS, execute a rotina Atualizações +
Processo do Livro Fiscal + Apuração do PIS/COFINS. Aparecerá uma tela para
configuração dos parâmetros, conforme especificado a seguir.

Parâmetros

Preencha os espaços conforme a tabela exposta a seguir.

Parâmetros
Gera? Ambos Vencimento (COFINS)? 14/01/11
Considera da Data? 01/12/10 Arq. Período Anter.?
Até a Data? 31/12/10 Gera Títulos? Sim
Contabiliza Online? Sim Considera Filiais? Não
Mostra Lanc. Contáb.? Sim Livro Selecionado?
Prefixo (PIS)? PIS Tipo de Apuração? Não Cumulativo
Número (PIS)? 000001 Valor Saldo Credor PIS? 0,00
Vencimento (PIS)? 14/01/11 Valor Saldo Credor COFINS? 0,00
Prefixo (COFINS)? COF Deferimento – Org. Públ.? Não
Número (COFINS)? 000001

Configurados os parâmetros descritos anteriormente, clique em OK e, em


seguida, novamente em OK. Aparecerá uma mensagem conforme a seguir, que
deve ser confirmada clicando em Sim.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  239


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

O sistema apurará o PIS e a COFINS e demonstrará a tela a seguir.


Apuração

Verifique se os valores calculados conferem com PIS R$ 455,00 e COFINS


R$ 2.100,00. Confirmados os valores, clique em OK. Em seguida, o sistema apre-
sentará os lançamentos, que devem ser confirmados clicando em OK novamente.
Em seguida, aparecerá a tela com os títulos gerados no ambiente financeiro.
Confirme o título do PIS clicando no botão OK.

Na sequência, confirme o título da COFINS clicando novamente no botão OK.

Depois que efetuamos todo o processo de apuração do PIS e da COFINS,


acessaremos o módulo Financeiro para validar os títulos gerados.

240  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

6.5.2 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em
seguida, selecione a linha correspondente ao título a pagar do PIS e clique na opção
Alterar. Aparecerá uma tela na qual você executará as seguintes alterações:

1. Digite a
Natureza: 2104002.
2. Dê um Enter para
gerar as contas Débito
e Crédito abaixo.

Digite o
Histórico PIS
mês 12/10

Depois de alterado o título do PIS, selecione a linha correspondente ao título


da COFINS e proceda à alteração da mesma forma explicada para o PIS.

1. Digite a
Natureza: 2104001.
2. Dê um Enter para
gerar as contas Débito
e Crédito abaixo.

Digite
o Histórico
COFINS mês
12/10

Efetuadas as alterações dos títulos do PIS e da COFINS, clique em Sair.

6.6 Fato 21
31/12/2008: compensação do ICMS relativo ao mês de dezembro.
Antes da apuração final do ICMS, realizamos a compensação dos créditos
de ICMS adquiridos nas compras. Segundo Fabretti (2001), a compensação
consiste de as empresas realizarem, a cada final de mês, a compensação dos
seus créditos de impostos gerados na revenda das mercadorias.
No momento da venda de mercadorias, é gerado o ICMS  a pagar sobre o
valor total da venda.

6.6.1 No módulo Livros Fiscais


Para efetuar a apuração do ICMS, execute a rotina Atualizações + Processos
do Livro Fiscal + Apuração de ICMS. Aparecerá uma tela na qual você efetuará
a configuração dos parâmetros, conforme segue.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  241


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Parâmetros

Parâmetros
Mês de Apuração? 12 Da Filial?
Ano de Apuração? 2010 Até a Filial?
Livro Selecionado? 31/12/10 Gera Guia de Recolhimento? Não
Apuração? Mensal Gera Cred. Estímulo? Não
Período? 1º Imprime Crédito ST? Não
Arq. Período Anter.? Consolidação na Mesma UF? Não
Moeda do Título? 1 Gera Título ICMS Complem.? Não
Gera Título? Sim Imprime Mapa Resumo? Sim
Exibir Lanc. Contab.? Sim Seleciona Filiais? Não
Considera Filiais? Não

Após configurar todos os campos, clique na opção OK. Em seguida, confirme


a apuração clicando novamente em OK. O sistema efetuará a apuração e apre-
sentará a seguinte tela:

1. Selecione o
2. Clique para Cursor nesta linha.
incluir um nova linha.

3. Digite os dados:
03.01 4. Digite o valor:
Estorno de Créditos 231,20

5. ICMS
a recolher =
2.135,20

242  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Para incluir os valores destacados na figura anterior, basta posicionar o


mouse no local indicado e incluir os valores normalmente. Perceba também
que, em função do ICMS a recuperar ser menor que o valor a recolher, resta
um saldo devedor de R$ 2.135,20, o qual será recolhido dentro de seu respec-
tivo vencimento.
Conferidos os valores, clique em OK para completar a apuração.
Nesse mês, o sistema efetua o lançamento contábil automático, pois o valor
de ICMS a recolher foi maior que o saldo de ICMS a recuperar.

Atenção!
Cuidado com o valor do lançamento! O sistema poderá gerar o lançamento
com o valor de R$ 2.135,20. Caso isso aconteça, altere o valor do lança-
mento para R$ 9.764,80.

6.7 Fato 22
31/12/2010: pagamento do PIS e da COFINS provisionados em novembro, por
meio do cheque n. 018, via banco.
Sobre as vendas efetuadas no mês de novembro de 2008, a empresa efetuou
a provisão dos impostos sobre vendas, PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00.
Efetuaremos o pagamento desses impostos.

6.7.1 No módulo Financeiro


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar.
Depois selecione a linha correspondente ao valor da COFINS R$ 2.100,00
que vence em 14/1/11. Clique na opção Baixar e siga as mesmas instruções
dos fatos relativos a pagamentos, explicados anteriormente.
Efetuada a baixa do valor da COFINS, selecione a linha correspondente
ao valor do PIS R$ 455,00, o qual vence em 14/1/11. Efetue o procedi-
mento de baixa clicando em Baixar. Tenha sempre o cuidado de confirmar
a baixa e o lançamento contábil. Depois de efetuados todos os pagamentos,
clique em Sair.
Neste capítulo, vimos que todas as empresas devem liquidar suas dívidas
na data do vencimento para não comprometer o capital de giro com despesas
financeiras (juros) acrescidos ao valor da dívida. Realizar os pagamentos e os
recebimentos, provisionar a folha de pagamento e seus encargos sociais, PIS,

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  243


CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

COFINS e ICMS são lançamentos fundamentais para que as demonstrações


contábeis expressem a verdadeira situação econômica da empresa, de acordo
com o regime de competência e em consonância com os princípios contábeis.
Sempre que efetuamos o pagamento das obrigações da empresa, a conta
caixa ou a conta banco também são movimentadas. Para a baixa da dívida,
o contador efetua um débito na conta correspondente, em contrapartida de um
crédito (saída de dinheiro) na conta caixa ou banco.
Quando ocorrem recebimentos de valores relativos à venda a prazo (direitos
a receber), ocorre um aumento de dinheiro na conta caixa ou na conta bancos.
Para tanto, credita-se a conta duplicatas a receber (ou clientes) pela baixa do
direito a receber e debita-se a conta caixa ou banco que vai receber o dinheiro.
No próximo capítulo, realizaremos os procedimentos para encerramento do
exercício. Providenciaremos a apuração do resultado do exercício, a demons-
tração do resultado do exercício e o balanço patrimonial.

Referências
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São
Paulo: Atlas, 2000.
FABRETTI, L. C. Contabilidade Tributária. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

Anotações

244  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


7
Apuração da demonstração CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

do resultado do exercício e
do balanço patrimonial

Introdução
Você estudou, nos capítulos anteriores, que escriturar é transcrever para os
livros de contabilidade os fatos contábeis e que verificar a escrituração significa
comprovar se todas as contas foram lançadas corretamente. A partir dessa verifi-
cação, podemos dar início à avaliação do desempenho administrativo por meio
da apuração do resultado. Apurar o resultado significa verificar, por meio das
contas de resultado, receitas e despesas, se a movimentação do patrimônio da
empresa apresentou lucro ou prejuízo no período.
Ao confrontarmos o total das despesas com os da receita, encontraremos
o resultado da empresa. Mas quais são as despesas e  as receitas que devem
ser consideradas no cálculo do lucro? Quem decide isso é o regime contábil. A
nossa empresa registra e apura o resultado pelo regime de competência. Esse
regime determina que o resultado seja apurado no final do exercício. Para isso,
são consideradas todas as receitas auferidas e todas as despesas incorridas,
não importando se as despesas ou as receitas passaram pelo caixa (pagas ou
recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos fatos geradores.
Dos inúmeros relatórios contábeis, destacamos aqueles que são obrigatórios
de acordo com a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Essa lei é conhecida
como Lei das Sociedades Anônimas e foi atualizada pela Lei n. 11.638/2007.
Ela denomina os relatórios contábeis de demonstrações financeiras, que são
regulamentadas pelos artigos 175 a 205 dessa lei.
Para as companhias de capital fechado, que é o caso da nossa empresa,
as demonstrações obrigatórias são: balanço patrimonial (BP), demonstração do
resultado do exercício (DRE), demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
(DLPA) ou demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).
Daremos prioridade para a elaboração das duas primeiras demonstrações, a
demonstração de resultados do exercício e ao balanço patrimonial. Por meio do
balanço patrimonial, demonstraremos todas as contas patrimoniais (bens, direitos e
obrigações) de forma sintética, completa e organizada, que apresenta a estrutura
resultante das operações efetuadas em 2010 na empresa Roupas Bonitas Ltda.
Para a apuração do resultado do exercício, é preciso clara compreensão
do que são despesas, que representam todos os sacrifícios financeiros para a
obtenção de uma receita no futuro, e as receitas, que são os ganhos obtidos

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  245


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

com a venda de bens/produtos/serviços. Esses conceitos foram estudados nas


disciplinas de Contabilidade I e Contabilidade II, no primeiro e no segundo
semestres do curso.
Neste capítulo, também efetuaremos o zeramento das contas de resultado
para demonstrar o resultado econômico da empresa. Para assimilar melhor
esse conteúdo, é fundamental que conheça a estrutura da DRE e do balanço
patrimonial.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de calcular o lucro
ou o prejuízo do exercício 2010, o imposto de renda e a contribuição social
sobre o lucro e elaborar a demonstração do resultado do exercício e o balanço
patrimonial da empresa Roupas Bonitas.

7.1 Fato 23
31/12/2008: início da apuração do resultado e execução das rotinas para
apuração do resultado.
Já estamos no final do ano de 2010 e chegou a hora de efetuarmos o encer-
ramento do exercício social. Realizaremos os primeiros passos para o fecha-
mento anual.
Todas as rotinas de encerramento do exercício serão efetuadas no módulo
Contabilidade Gerencial. É importante que fique atento à data de inicialização
do software. Certifique-se de que a data está em 31/12/10 e clique em OK.

7.1.1 Reprocessamento dos saldos


É uma rotina que refaz o saldo de todas as contas movimentadas no exer-
cício social. Esse processo ajusta e totaliza os valores movimentados em cada
conta para que os saldos do balancete sejam emitidos corretamente.

7.1.2 No módulo Contabilidade Gerencial


Para efetuar o reprocessamento dos saldos das contas, execute a rotina
Atualizações + Processos da Contabilidade + Reprocessamento. Clique na opção
Parâmetros e siga as próximas instruções.

Parâmetros

246  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Parâmetros B

Reprocessa a Partir? Da Data Filial até? 01


Data Inicial? 01/12/10 Tipo de Saldo? 1
Data Final? A 31/12/10 Moedas? Específica
Filial de? 01 Qual Moeda? 01

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de


sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Ajustados todos os parâmetros, clique em OK para confirmar os parâmetros.
Em seguida, clique em OK para efetuar o reprocessamento. Aparecerá uma tela
de Atenção. Para confirmar os parâmetros, clique em Sim.

7.2 Elaboração do balancete de verificação do mês de


dezembro/2010
A apuração do balancete de verificação é muito importante para que você
possa observar se todos os lançamentos foram feitos corretamente. Para emitir o
balancete, proceda conforme os itens a seguir.

7.2.1 No módulo Contabilidade Gerencial


Para emitir o balancete de verificação, execute a rotina Relatórios + Balancete.
Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e
siga as instruções expostas aqui.

Parâmetros
Data Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?
Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?
Conta Inicial? Conteúdo Contido em?
Conta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? Sim
Imprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? Sim
Cod. Config. Livros? Imprime Código? Normal
Saldos Zerados? Não Divide por? Não se aplica
Moeda? 01 Imprime até o Seg.?
Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? Não
Tipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09
Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só Livro
Filtra Segmento no.? Total geral será? Analíticas

Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros.


Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do
Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação
da seguinte forma:

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  247


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Total = 309.551,87

Em seguida, você visualizará o balancete com os seguintes saldos:

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
1.1.1.01.001 Caixa   9.000,00  
1.1.1.02.001 Banco Braveco   120.473,46  
1.1.4.01.001 Mercadorias   18.604,96  
1.1.4.02.001 Material de Consumo   420,00  
1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos   3.000,00  
1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios   30.000,00  
1.3.2.01.003 Veículos   25.000,00  
1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad.   50,00
1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut.   250,00
1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos   416,67
2.1.1.01.001 Fornecedores     36.700,00
2.1.301.002 ICMS a Recolher     2.135,20
2.4.1.01.001 Capital Subscrito     200.000,00
2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar   55.000,00  
3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias     70.000,00
3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas   11.900,00  
3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento   455,00
3.1.1.02.006 (–) COFINS   2.100,00
4.1.2.01.001 FGTS   168,00
4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência   793,80  
4.1.2.01.008 Salários   1.869,74  

248  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
4.1.2.02.001 Água   180,00  
4.1.2.02.006 Depreciação   716,67  
4.1.2.02.007 Energia   300,00  
4.1.2.02.008 Material de Expediente   180,00  
4.1.2.02.010 Telefone   320,00  
4.2.1.01.005 CMV   29.070,24  
             
TOTAL       309.551,87 309.551,87

O seu balancete deverá ser igual a esse. Portanto confira os saldos das contas e
o total das colunas débito e crédito. Confirmados os valores, você poderá imprimir
o balancete. Para isso, execute o procedimento conforme figura a seguir.

Via Windows.

Cliente.

Selecione uma
impressora disponível.

Clique em imprimir.

Concluída a configuração para a impressão, clique em Imprimir. Após ter


conferido e impresso o balancete de verificação, clique em Sair.
Portanto efetuamos a conferência dos fatos relativos ao mês de dezembro de
2010 e emitimos o balancete para verificar os saldos das contas.

7.3 Apuração do lucro do exercício


Antes de efetuarmos o zeramento das contas de resultado, efetuaremos
apenas a apuração do lucro ou do prejuízo do exercício para possibilitar o
cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social
sobre o Lucro – CSLL.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  249


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Para apurar o lucro, o sistema confrontará o total das receitas menos o total
das despesas relativas ao período de outubro a dezembro de 2010.

7.3.1 No módulo Contabilidade Gerencial


Execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração
Resultado. Depois, clique em Perguntas e siga as instruções. Efetuados todos os
ajustes dos parâmetros, clique em OK. Em seguida, clique em OK novamente e,
depois, em Sim e Sim, novamente.

Parâmetros
Da Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1
Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?
Num. Lote? 000001 Item Apuração?
Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte?
Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração?
Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo? 1
Da Conta? 3 Até o C. Custo? 1
Até a Conta? 42105001 Do Item Contábil?
Moedas? Específica Até o Item Contábil? zzzzzzz
Moeda Base? 01 Da CI. Valor?
Considera Ent. Ponte? Sim Até a CI. Valor? zzzzzzz
Tipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? Sim
A
Considera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? Sim
Conta Ponte? 51101001 Filial de? B 01
Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01
C. Custo Ponte? 1

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de


sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.

7.4 Novo balancete de dezembro com o valor do lucro


Esse balancete servirá para você verificar se o lucro foi apurado correta-
mente. Para isso, leve em consideração os passos a seguir.
Execute a rotina Relatórios + Balancete. Aparecerá uma tela para configu-
ração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e siga as instruções.

Parâmetros
Data Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?
Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?
Conta Inicial? Conteúdo Contido em?

250  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Parâmetros
Conta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? Sim
Imprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? Sim
Cod. Config. Livros? Imprime Código? Normal
Saldos Zerados? Não Divide por? Não se aplica
Moeda? 01 Imprime até o Seg.?
Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? Não
Tipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09
Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só Livro
Filtra Segmento no.? Total geral será? Analíticas

Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros.


Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do
Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
1.1.1.01.001 Caixa   9.000,00  
1.1.1.02.001 Banco Braveco   120.473,46  
1.1.4.01.001 Mercadorias   18.604,96  
1.1.4.02.001 Material de Consumo   420,00  
1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos   3.000,00  
1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios   30.000,00  
1.3.2.01.003 Veículos   25.000,00  
1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad.   50,00
1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut.   250,00
1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos   416,67
2.1.1.01.001 Fornecedores     36.700,00
2.1.301.002 ICMS a Recolher     2.135,20
2.4.1.01.001 Capital Subscrito     200.000,00
2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar   55.000,00  
2.4.3.01.001 LUCROS ACUMULADOS 21.946,55
3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias     70.000,00
3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas   11.900,00  
3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento   455,00
3.1.1.02.006 (–) COFINS   2.100,00
4.1.2.01.001 FGTS   168,00
4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência   793,80  
4.1.2.01.008 Salários   1.869,74  
4.1.2.02.001 Água   180,00  

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  251


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
4.1.2.02.006 Depreciação   716,67  
4.1.2.02.007 Energia   300,00  
4.1.2.02.008 Material de Expediente   180,00  
4.1.2.02.010 Telefone   320,00  
4.2.1.01.005 CMV   29.070,24  
5.1.1.01.001 LUCROS E PERDAS 21.946,55

TOTAL 331.498,42 331.498,42

Aparecerá o valor dos lucros e das perdas de R$ 21.946,55. Com isso, o


valor total da coluna a crédito ficará maior que o valor da coluna a débito, pelo
fato de apresentar LUCRO, na apuração do resultado do exercício.
Para visualização e impressão, proceda conforme explicação dada no item
7.2.1, ao final do balancete de verificação.
Agora que sabemos o valor do lucro, podemos efetuar o cálculo do IRPJ e
do CSLL.

7.5 Cálculo do IRPJ, do CSLL e dos dividendos


O imposto de renda de pessoa jurídica e a contribuição social sobre o
lucro são apurados por meio do Livro LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real
(ANDRADE FILHO, 2000).
Por meio do livro LALUR, são evidenciadas todas as adições e as exclusões,
formando a base para apuração do IRPJ e do CSLL. A Secretaria da Receita
Federal disponibiliza um software com o LALUR, que deverá ser preenchido e
entregue junto com a declaração do imposto de renda.
Como a nossa intenção aqui é apenas didática, efetuaremos o cálculo do
IRPJ e CSSL manualmente.
A base para calcularmos o imposto de renda e a contribuição social é o
LAIR – Lucro antes do Imposto de Renda, que, conforme a apuração anterior, é
de R$ 21.946,55. Sobre esse valor, são aplicadas as alíquotas de 15% para o
IRPJ e 9% para a CSSL. Dessa forma, teremos:

LAIR = R$ 21.946,55
IRPJ = 21.946,55 × 15% = 3.291,98
CSSL = 21.946,55 × 9% = 1.975,19
Lucro Líquido = 16.679,38

252  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Agora procederemos ao cálculo da distribuição dos lucros. A empresa decide


distribuir aos seus sócios 60% do lucro líquido do exercício. Procederemos ao
cálculo do valor dos dividendos que serão pagos aos sócios.

Lucro Líquido = 16.679,38


Distribuição de 60% dos lucros
Dividendos = 16.679,38 × 60% = 10.007,63

Portanto realizamos o cálculo do IRPJ, do CSLL e do valor de dividendos que


serão distribuídos aos sócios. Procederemos à contabilização desses valores.

7.5.1 No módulo Contabilidade Gerencial


Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações + Processos da
Contabilidade + Lançamentos Contábeis. Certifique-se de que a data do sistema
esteja em 31/12/2010. Clique em Incluir e siga as instruções.

Incluídos todos os dados das três linhas indicadas, clique em OK para


confirmar. Em seguida, clique em Cancelar e, depois, em Sair.

7.6 Procedimentos para a elaboração da DRE


Apresentaremos, a seguir, a estrutura da demonstração do resultado do
exercício de 2010 com os dados de nossa empresa.

7.6.1 No módulo Contabilidade Gerencial


Execute a rotina Relatórios + Demons. Resultados e siga as próximas instruções.

Parâmetros
Exercício Contábil? 002 Imp. Arq. Termo Aux.? Não
Cod. Config. Livros? 002 Termo Aux. a ser Imp.?
Moeda? 1 Saldos Zerados? Sim
Posição Anterior L/P? Não Considerar? Mov. Período
Data Lucros/Perdas? 31/12/10 Descrição na Moeda? 01
Dem. Período Anterior? Não Tipo de Saldo? 1
Folha Inicial? 1 Título como nome da visão? Sim
Data Referência? 31/12/10 Consolidar Saldo? Não
Período? Calendário Saldo a Consolidar?

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  253


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir a demonstração


de resultado. O sistema emitirá a DRE com a estrutura exposta na sequência.
Para melhor visualizar a DRE na tela do seu computador, posicione o botão
direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar.

ROUPAS BONITAS LTDA


DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 31/12/2010
Denominação Saldo
Receita Operacional Bruta 70.000,00
(–) Deduções com Vendas  
PIS Sobre Vendas (455,00)
COFINS sobre Vendas (2.100,00)
ICMS sobre Vendas (11.900,00)

(=) Receita Líquida de Vendas 55.545,00

(–) CMV (29.070,24)

(=) Lucro Bruto 26.474,76

(–-) Despesas Operacionais


Despesas Financeiras (Juro Passivo) (0,00)
Despesas Administrativas (980,00)
Despesas com Depreciação (716,67)
Despesas com Pessoal (2.831,54)

(=) Lucro Operacional antes IR e CSLL 21.946,55

(1.975,19)
(–) CSLL
(–) IR (3.291,98)
(=) Lucro Líquido do Exercício 16.679,38

7.7 Balanço patrimonial: conceito


É um relatório contábil que reflete a posição financeira, patrimonial de uma
empresa em determinado momento e apresenta, de forma ordenada, os ativos,
isto é, bens e direitos, os passivos, as obrigações e o patrimônio líquido, que é
a diferença entre ativos e passivos.
O termo balanço decorre do constante equilíbrio do patrimônio total, repre-
sentado pela equação: ativo = passivo + patrimônio líquido.

254  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Geralmente, é apresentado em duas colunas. Na coluna da esquerda, as


contas do ativo (bens e direitos) e, na coluna da direita, as contas do passivo (obri-
gações exigíveis) e patrimônio líquido (obrigações não exigíveis e resultado).

7.7.1 Procedimentos para elaboração balanço patrimonial


Assim como procedemos à emissão da DRE, procederemos à emissão do
balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda., relativo ao exercício de
2010. Fique atento!

7.7.1.1 No módulo Contabilidade Gerencial


O primeiro passo será efetuarmos definitivamente o zeramento das contas
de resultado, para posteriormente emitirmos o balanço.
a) Zeramento das contas de resultado
Para efetuar novamente o zeramento das contas, execute a rotina Atualizações
+ Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. Depois, clique em
Parâmetros e siga as próximas instruções.

Parâmetros
Da Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1
Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?
Num. Lote? 000001 Item Apuração? 999999999
Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte?
Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração? 999999999
Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo?
Da Conta? 3 Até o C. Custo? 999999999
Até a Conta? 53101001 Do Item Contábil?
Moedas? Específica Até o Item Contábil? 999999999
Moeda Base? 01 Da CI. Valor?
Considera Ent. Ponte? Não Até a CI. Valor? 999999999
Tipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? Sim
Considera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? Sim A

Conta Ponte? Filial de? B 01


Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01
C. Custo Ponte? 1

Efetuados todos os ajustes dos parâmetros, clique em OK, em seguida, em OK


novamente e, depois, em Sim. Aparecerá uma mensagem dizendo que essa
rotina já foi executada nessa data. Clique em Sim para executar novamente.
b) Emissão do balanço patrimonial
Para emitir o balanço patrimonial, execute a rotina Relatórios + Balanço
Patrimonial e siga as próximas instruções.

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  255


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

Parâmetros
Exercício Contábil? 002 Imprime Saldo Zerado? Não
Cod. Config. Livros? 001 Data Referência? 31/12/10
Moeda? 01 Dem. Período Anterior? Não
Demonstra Semestre? Não Descrição da Moeda? 01
Folha Inicial? 1 Tipo de Saldo? 1
Imprime termo Auxiliar? Não Título como nome da visão? Sim
Termo Auxil. a ser Impresso?

Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir o balanço


patrimonial. O sistema emitirá o balanço patrimonial com a estrutura
exposta a seguir.

ROUPAS BONITAS LTDA


BALANÇO PATRIMONIAL - 31/12/2010
Ativo Saldo Passivo Saldo
Circulante 148.498,42 Circulante 54.110,00
Caixa 9.000,00 Fornecedores 36.700,00
Banco Braveco 120.473,46 ICMS a Recolher 2.135,20
Estoque de Mercadorias 18.604,96 IRPJ a Recolher 3.291,98
Estoque de Material de Expediente 420,00 CSLL a Recolher 1.975,19
Dividendos a Pagar 10.007,63
Ativo Permanente  
Móveis 57.283,33 Patrimônio Líquido 151.671,75
Veículos 30.000,00 Capital a Realizar 200.000,00
Computadores e Periféricos 25.000,00 (–) Capital a Realizar (55.000,00)
(–) Depreciação Acumulada 3.000,00 Lucro Acumulado 6.671,75
(716,67)
   
TOTAL DO ATIVO 205.781,75 TOTAL DO ATIVO 205.781,75

Para melhor visualizar o balanço patrimonial na tela do seu computador,


posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem. Para sair,
clique em Cancelar.
Portanto, neste capítulo, realizamos os procedimentos de encerramento do
exercício social e obtivemos o resultado líquido do confronto das contas de
resultado relativas às movimentações efetuadas no mês de dezembro de 2010
de nossa empresa. Foi possível perceber que, ao final de cada exercício social,
existem vários procedimentos obrigatórios que devem ser cumpridos pelos profis-
sionais da área contábil.
Ao registrarmos os fatos contábeis da nossa empresa por meio do software
contábil, realizávamos, gradativamente a cada lançamento, a escrituração

256  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

contábil, transcrevíamos, simultaneamente para os livros contábeis, o diário e o


livro razão, os fatos contábeis. Ao verificar a escrituração, podemos comprovar
que todas as contas foram lançadas corretamente desde o capítulo 2, por meio
do método das partidas dobradas.
A partir da apuração dos resultados obtidos, podemos avaliar o desem-
penho administrativo por meio da apuração do resultado econômico do período
e confrontar as receitas com as despesas do período. Realizamos o cálculo dos
impostos incidentes sobre o resultado, tomando como base o resultado positivo
alcançado, e provisionamos o valor para o recolhimento posterior do imposto de
renda e contribuição social.
Por fim, percebemos que a correta configuração do sistema para a reali-
zação dos registros e a emissão dos relatórios contábeis, como balancete de
verificação, demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial,
faz com que o software contábil calcule devidamente os saldos de todas das
contas patrimoniais e evidencie dados precisos e fidedignos.

Referência
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São
Paulo: Atlas, 2000.

Anotações

UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO  257


CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II

258  6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins


Créditos

EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Sônia Lima da Costa
Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Q. de Lima
Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva
Revisão Digital Leyciane Lima Oliveira
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Projeto Gráfico Katia Gomes da Silva
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Capas Rogério Adriano Ferreira da Silva

PRODUÇÃO EDITORA EADCON


Caro aluno,
Você está recebendo os textos relacionados à disciplina de Contabilidade
Pública, que tem por objetivo estruturar e conduzir o estudo da Contabilidade
na área pública federal, estadual e municipal.
As principais bases do nosso estudo serão a Lei n. 4.320/64, que

Apresentação
estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços, e a Lei Complementar n. 101/2000 – Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF, que estabelece normas de finanças públicas
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, bem como as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, a fim de
demonstrar mais uma das aplicabilidades da Contabilidade.
Este caderno é composto de sete capítulos que tratarão dos seguintes
temas: objeto da contabilidade, conceito, plano de contas, receitas e despesas
públicas orçamentárias e extraorçamentárias, variações patrimoniais, apuração
de resultado, balancete de verificação, sistema de contas, demonstrações contá-
beis e Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que é um verdadeiro código de
boas condutas fiscais, aplicável a todos os entes da federação, destacando os
pontos principais em relação à execução e à gestão fiscal.
Recomendamos leituras e pesquisas complementares para aprimoramento
dos estudos.
Bons estudos!
Prof.ª Sônia Lima da Costa
1
CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Contabilidade aplicada à
administração pública

Introdução
A contabilidade governamental ou pública é o ramo da Ciência Contábil que
tem por objetivo proporcionar informação sobre a posição orçamentária, finan-
ceira e patrimonial dos entes públicos. Para obter essas informações, há a neces-
sidade de se medir, avaliar e quantificar o patrimônio, utilizando técnicas como a
escrituração contábil, que registra os fatos contábeis; a elaboração das demons-
trações contábeis, nas quais são expostos ordenadamente os fatos ­contábeis;
a auditoria, que confirma o registro dos fatos e das demonstrações contá-
beis; a análise das demonstrações contábeis, em que ocorre a interpretação dos
fatos ocorridos no patrimônio, evidenciando seus aspectos qualitativos e quanti-
tativos expostos ordenadamente nas demonstrações contábeis.
Podemos dizer que o objeto da contabilidade é o patrimônio e seu campo
de aplicação é o das entidades econômico-administrativas. A principal fonte de
formação do patrimônio público é o orçamento público que é um instrumento de
planejamento que prevê as receitas e fixa as despesas.
Desse modo, entendem-se como atos administrativos os acontecimentos que
ocorrem nas entidades públicas e que não provocam alterações de imediato no
patrimônio público. Os fatos administrativos correspondem aos acontecimentos
que provocam variações nos valores patrimoniais, podendo ou não alterar o
patrimônio líquido.
Para registro dos atos e fatos contábeis, é necessária a elaboração de um
Plano de Contas, que se configura como uma relação de contas ordenadas para
facilitar a elaboração das demonstrações contábeis, tendo como principal obje-
tivo uniformizar os registros contábeis.
Nesse capítulo, você irá estudar conceitos básicos necessários para enten-
dimentos dos demais capítulos em face da aplicabilidade da Contabilidade
Pública, ou seja, quem realmente está obrigado a utilizá-la com base nos
preceitos da Lei n. 4.320/64.
Para entendimento deste capítulo, é necessário o conhecimento básicos
adquiridos quando dos estudos da disciplina de Orçamento Público. As
­normativas que regem a administração pública constituem a base legal de todo
ato e fato administrativo, pois somente é possível a execução de atos e fatos
consubstanciados em lei.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  263


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Assim, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de definir o
campo de aplicação e o objeto da contabilidade pública e classificar os fatos
contábeis quanto à origem e quanto ao reflexo no patrimônio.

1.1 Contabilidade pública: conceito


É um ramo da ciência contábil que coleta, registra e controla os atos e fatos
contábeis da fazenda pública, bem como acompanha e demonstra a execução
do orçamento público.
Entende-se por contabilidade pública o ramo ou, ainda, a especialização
da Ciência Contábil que aplica, na Administração Pública, as técnicas de regis-
tros e avaliações contábeis em consonância com as normas gerais do Direito
Financeiro, tendo como diploma legal consubstanciado na Lei n. 4.320, de 17
de março de 1964.
Portanto, a Contabilidade Pública, com base nessa lei, diferencia-se da
Contabilidade Empresarial, devido aos controles dos atos da administração
pública (convênios, contratos entre outros) e controle do orçamento (fixação da
despesa e previsão da receita e sua execução).
Estudaremos, agora, o objeto da Contabilidade Pública, ou seja, o patri-
mônio constituído de bens, direitos e obrigações e o orçamento que aqui será
entendido como a peça que dá autorização para arrecadar receitas e também
para realizar despesas.

1.1.1 Objeto
Entende-se por patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações perten-
cente a uma pessoa física ou jurídica. Franco (1997, p. 20) afirma que “a
Contabilidade, em uma acepção ampla de ciência, é uma das ciências econô-
mico-administrativas que tem como objeto o Patrimônio”.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
– NBC T SP 16.2, instituídas pela Resolução CFC n. 1.129/2008,
consideram que Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens,
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiri­dos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do
setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefí-
cios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos
ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas
obrigações (FRANCO, 1997, p. 20).

Apesar de a norma, acima, mencionar que o objeto da contabilidade


é o patrimônio, não podemos deixar de registrar, controlar e evidenciar o
orçamento e atos administrativos. Entende-se como orçamento a peça auto-
rizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de
gastos (despesas). E, ainda, os atos administrativos praticados pelos gestores
que podem afetar o patrimônio, ou seja os contratos, convênios, acordos,

264  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

avais, finanças, comodatos de bens, valores sob a responsabilidade do ente


público, entre outros. Portanto, no próximo tópico, estudaremos o patrimônio,
detalhando os bens públicos, com ênfase na classificação de acordo com o
código civil.

1.1.2 Patrimônio
O patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados
à entidade econômico-administrativa. O patrimônio é composto por bens
(móveis ou imóveis), direitos (representados pela dívida ativa ou empréstimos
concedidos) e obrigações (dívidas a pagar) vinculadas a uma pessoa natural
ou jurídica.
Na administração pública, no passado, dirigia-se atenção especial somente
aos aspectos orçamentários e financeiros. Entretanto não havia controle rígido
dos bens públicos. A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar
n. 101/00 dedicou um capítulo à gestão patrimonial, inclusive à preservação
do patrimônio público.
De acordo com o Art. 98 do Código Civil, entendemos por bens públicos os
bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público
interno. De acordo com o Art. 99 do Código Civil, os bens classificam-se em:
bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais.
Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público,
são divididos, segundo sua formação em: naturais e artificiais, sendo que o
primeiro corresponde aos bens que não absorveram ou absorvem recursos
públicos como mares, praias, lagos, ilhas etc; e o segundo corresponde aos
bens que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto cuja exis-
tência supõe a intervenção do homem, como: ruas, praças, avenidas, canais,
fontes etc.
Portanto, os bens de uso comum do povo com formação artificial devem
ser contabilizados no ativo, inventariados, impenhoráveis e não podem ser alie-
nados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo. Todavia, se
forem de formação natural, esses bens não são contabilizados.
Os recursos públicos aplicados nos bens de uso comum do povo devem ser
contabilizados no ativo, bem como esses mesmos bens quando recebidos em
doação, de acordo com o estabelecido nas normas de contabilidade. De igual
modo se registram o custo de construção ou de reforma e as perdas do valor
resultantes do uso.
Os bens de uso especial/geral correspondem aos bens destinados ao uso
das repartições públicas, utilizados como instrumento para viabilizar a pres-
tação de serviços à sociedade. Exemplos: terrenos, imóveis, veículos, equi-
pamentos, prédios administrativos, escolas etc. Esses bens têm as seguintes

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  265


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

características: são contabilizados no ativo, são inventariados, avaliados e são


inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem
essa condição.
Os bens dominicais, ou dominiais, correspondem aos bens que integram
o domínio público, como objeto de direito pessoal ou real. Exemplos: terrenos
da Marinha, portos etc. Esses bens apresentam as seguintes características:
estão sujeitos à contabilização no ativo, são inventariados e avaliados,
podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer e podem
produzir renda.
Até agora, você estudou sobre a classificação dos bens, seja de uso comum
do povo, seja os bens de uso especial e, por fim, os bens dominicais, precisamos
entender sobre o critério de avaliação desses elementos.

1.1.3 Avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais


A Resolução CFC n. 1137 aprovou a NBC T 16.10, que dispõe sobre
avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do Setor Público,
de 21 de novembro de 2008, com efeitos a partir de 2010. Ela define a
avaliação patrimonial como sendo a atribuição de valor monetário a itens
do ativo e do passivo decorren­tes de julgamento fundamentado em consenso
entre as partes que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e
dos fatos administrativos.
Os elementos patrimoniais são avaliados como segue:
• as disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original,
feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio
vigente na data do Balanço Patrimonial;
• as aplicações financeiras de liquidez imediata pelo valor original, atua-
lizadas até a data do Balanço Patrimonial;
• os créditos e dívidas pelo valor original, feita a conversão, quando
em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço
Patrimonial;
• os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados
ao valor presente;
• os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajus-
tados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encer-
ramento do balanço;
• o método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o
custo médio ponderado e, ainda, se o valor de aquisição, de produção
ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o
valor de mercado;

266  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

• investimentos permanentes referentes às participações em empresas e


em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se
tenha influência significativa devem ser mensurados ou avaliados pelo
método da equivalência patrimonial e as demais participações podem
ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição;
• o ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares,
é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção
ou construção. Se os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil
econômica limitada, deverá ser deduzida a respectiva depreciação ou
exaustão do período. Os direitos que tenham por objeto bens incorpó-
reos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com
essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de
aquisição ou de produção deduzido da respectiva amortização.
Cabe destacar sobre as perdas de depreciação, amortização e exaustão
que até então não eram aplicadas ao setor público. Em 21 de novembro de
2009, por meio da Resolução CFC n. 1.136, que aprovou a NBC T 16.9,
tornou-se obrigatório, a partir do exercício de 2010, a contabilização
dessas perdas.
Assim, foram adotados alguns critérios para mensuração e reconhecimento,
como: a obrigatoriedade do seu reconhecimento; o valor da parcela que deve
ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patri-
monial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e as circunstâncias
que podem influenciar seu registro; o valor que deve ser apurado mensalmente
e reconhecido nas contas de resultado do exercício.
Também foram adotados métodos de cálculo da depreciação tais como:
o método das quotas constantes, o método das somas dos dígitos e o método
das unidades produzidas. Entretanto, o método a ser utilizado em nosso estudo
será o método das quotas constantes ou linear, por distribuir o custo pelo tempo
decorrido. Sobre os encargos de depreciação, amortização e exaustão, eles
serão detalhados no capítulo três que se dedica ao estudo das despesas e dívida
passiva pública.

Reflita

Convido você a refletir sobre valor bruto contábil, valor depreciável, amor-
tizável, valor exaurível, valor líquido contábil, valor residual e valor da
vida útil econômica, para compreensão do critério de avaliação do ativo
imobilizado.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  267


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Saiba mais

Para pesquisa dos conceitos propostos faça a leitura do Pronunciamento


Técnico CPC n. 27 de 26/6/2009, acessando o sítio <http://www.cpc.
org.br> e a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público
– NBC T 16.9, acessando o sítio <http://www.cfc.org.br>, os quais tratam
sobre avaliação e mensuração de ativo.

Você observou que na introdução deste capítulo falamos sobre a aplica-


bilidade da Contabilidade Pública, mas não ficaram caracterizados quais os
órgãos e entidades são integrantes dos governos (federal estadual e municipal).
Então vamos, a partir de agora, detalhar o campo de aplicação.
1.1.4 Campo de aplicação
De acordo com a Resolução CFC n. 1137/2008, que aprovou a Norma
Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T SP 16.1, define
campo de aplicação como “o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade
que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação,
registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de varia-
ções patrimoniais”.
Aplica-se especificamente aos órgãos da administração direta – poder
executivo (ministérios, secretarias), poder legislativo (assembleias, câmeras e
tribunais de contas), Poder Judiciário e Ministério Público; da administração indi-
reta – autarquias, fundações públicas e as empresas públicas e sociedades de
economia mista, na esfera federal, estadual, municipal ou no Distrito Federal.
Cabe ressaltar que as empresas públicas e sociedades de economia mista,
somente quando fazem uso de recursos à conta do orçamento público fiscal e da
seguridade social, são consideradas empresas dependentes, conforme previsto
no Art. 1º da Lei Complementar n.101 (Lei de Responsabilidade de Fiscal – LRF).
Entende-se por empresa estatal dependente a empresa controlada
que recebe do ente controlador recursos financeiros para paga-
mento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital,
excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de
participações acionárias (BRASIL, 2000).

Ficou, então, entendido que, para caracterizar a empresa estatal depen-


dente ela deverá fazer parte do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social.
Consequentemente, todas as empresas e entidades públicas que não estão
contempladas no orçamento de investimentos, estão no campo de aplicação da
Contabilidade Pública. Veja, a seguir, como funcionam as autarquias, funda-
ções, empresas públicas e sociedade de economia mista.

268  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Autarquias são entidades administrativas, auxiliares e autônomas, criadas


por Lei específica, com personalidade jurídica de Direito Público Interno, sujeitas
à fiscalização do Estado. Possuem patrimônio próprio e atribuições estatais espe-
cíficas. À autarquia somente pode ser atribuído serviço de caráter estatal ou de
interesse da coletividade.
Fundações são entes com personalidade jurídica de direito privado, com
finalidade religiosa, moral, cultural ou de assistência, instituídas por escritura
pública ou testamento e com patrimônio doado pelo instituidor.
Para se distinguir uma autarquia de uma fundação, podemos dizer que a
autarquia irá realizar aqueles serviços privativos do Poder Público, já as funda-
ções serviços que também podem ser exercidos por instituições privadas, inclu-
sive por fundações privadas.
Empresas públicas são organizações empresariais, com personalidade jurí-
dica de direito privado e participação exclusiva do poder público. Seu capital e
direção, portanto, são de propriedade única de União/Estados/Municípios.
Sociedade de economia mista é um ente dotado de personalidade jurídica
de direito privado, criado por lei, para o exercício de atividade econômica, sob
a forma de sociedade anônima, cujas ações possuem direito a voto e pertencem
em sua maioria ao poder público.
Até aqui, você já estudou sobre os diversos tipos de orçamento em semestres
anteriores e consegue diferenciar os tipos de orçamento, bem como os órgãos e
entidades públicas que fazem parte. Vamos relembrar!
A LOA compreenderá o Orçamento Fiscal, o Orçamento da Seguridade
Social e o Orçamento de investimento. O Orçamento Fiscal compreende a
grande maioria das receitas e das despesas, inclusive os valores referentes ao
refinanciamento da dívida. O Orçamento da Seguridade Social contempla as
receitas de contribuições sociais para a seguridade social e as despesas rela-
tivas ao pagamento de inativos, pensionistas e outros gastos relativos à saúde,
previdência e assistência social. E o Orçamento de Investimento corresponde à
programação de investimentos de todas as empresas de que a União, Estados
ou Municípios participem direta ou indiretamente do Capital Social e detenha a
maioria do capital social com direito a voto.
Agora, vamos resumir e compreender o estudo e controle da gestão pública,
apontando os objetivos em conformidade com dispositivos da Lei n. 4.320/64.

1.1.5 Objetivo
O objetivo da contabilidade pública é permitir o estudo e o controle dos
fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades públicas. Tais objetivos
estão previstos nos artigos 83 a 89 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964,
que a seguir procuramos compilar:

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  269


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

• registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes


dos orçamentos públicos anuais;

• escriturar a execução orçamentária e financeira das receitas e das


despesas;

• efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e financeira,


confrontando a previsão de receita e a fixação de despesas com suas
efetivas realizações;

• controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do


ente público;

• apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio.

Quanto ao estudo das peculiaridades da contabilidade pública, ele pratica-


mente versa sobre o controle e o registro do orçamento e atos administrativos da
administração pública, veja mais no próximo tópico.

1.1.6 Peculiaridades da contabilidade pública


Na contabilidade pública, encontram-se algumas peculiaridades da conta-
bilidade empresarial, a saber: as demonstrações contábeis e os subsistemas
de contas. De acordo com os Art. 101 a 105 da Lei n. 4.320/64, devemos
elaborar as demonstrações contábeis específicas tais como: balanço orçamen-
tário, balanço financeiro, balanço patrimonial e demonstração das variações
patrimoniais. Somente o balanço patrimonial é comum aos demais ramos
da contabilidade.

Outro diferencial são os subsistemas de contas orçamentário, financeiro,


patrimonial e de compensação. Esse assunto será detalhado no capítulo 5.

Desde os primeiros estudos das disciplinas de contabilidade, nós mencio-


namos que devemos considerar um período para levantamento da posição está-
tica e dinâmica de uma entidade. Na contabilidade pública é diferente? Vejamos
como é entendido o exercício financeiro.

1.2 Exercício financeiro


O exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme previsto no Art. 34
da Lei n. 4.320/64, ou seja, inicia no dia 1 de janeiro e termina em 31 de
dezembro de cada ano.

Durante esse período estipulado de 1/1 a 31/12 de cada ano, ocorrem


movimentações, estas denominadas de fatos contábeis e que se caracterizam de
acordo com a sua origem e quanto ao reflexo no patrimônio. É nesse exercício
financeiro que observaremos os fatos contábeis.

270  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

1.3 Fatos contábeis


Os fatos contábeis podem ser classificados quanto à origem em orçamentá-
rios e extraorçamentários; e quanto ao reflexo no patrimônio, em como permuta-
tivos, modificativos e mistos.
a) Quanto à origem
• Orçamentários: dependem de Lei orçamentária e envolvem receita orça-
mentária e despesa orçamentária.
• Extraorçamentários: independem de Lei orçamentária.
A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando são oriundos de ato
administrativo.

Quadro 1 Fatos contábeis oriundos de ato administrativo.

• Previsão da receita
Orçamentários • Dotação da despesa
• Emissão de empenho
• Assinatura de contratos
Extraorçamentários • Celebração de convênios
• Concessão de avais

Para facilitar o entendimento, informamos que os fatos contábeis oriundos


de ato administrativo não envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou
obrigações).
A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando oriundos de fatos
administrativos:

Quadro 2 Fatos contábeis oriundos de fatos administrativos.

• Arrecadação da receita
Orçamentários
• Liquidação da despesa
• Recebimento de bem por doação
Extraorçamentários
• Baixa do estoque por consumo

Quando os fatos contábeis são oriundos de fatos administrativos, envolvem


elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações).
b) Quanto ao reflexo no patrimônio
• Fatos permutativos: consistem em uma permuta entre os elementos patri-
moniais, sem alterar a situação líquida patrimonial. Exemplos: aquisição
de bens, pagamento de uma obrigação etc.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  271


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

• Fatos modificativos: representam uma modificação na situação líquida


patrimonial, podendo ser aumentativos ou diminutivos, quando envolvem
receitas ou despesas, respectivamente. Exemplos: pagamento de salá-
rios aos servidores, recebimento de tributos etc.
• Fatos mistos: resultam da junção dos fatos permutativos e modificativos.
Neles ocorre a permuta dos elementos patrimoniais e a modificação da
situação líquida. Também podem ser aumentativos ou diminutivos. Um
exemplo é a alienação de bens.
Observe, no próximo tópico, como é elaborado o plano de contas.

1.4 Plano de contas


Para elaboração de um plano de contas, inicialmente, devemos conhecer a
natureza da entidade, os tipos das transações que provavelmente irão ocorrer e
planejar como essas transações serão registradas e evidenciadas. Posteriormente,
irá estruturá-lo utilizando critérios padronizados: as contas representativas do
ativo em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo em ordem decres-
cente de exigibilidade.
Segundo Iudicibus (1998, p. 26), entendemos que “o trabalho de planificar
a Contabilidade é um dos que exigem mais experiência, perspicácia e bom‑senso
do contador”.
Neves (2000, p. 310) reafirma dizendo que o “plano de contas representa
uma relação lógica e ordenada dos títulos das contas que compõem a escritu-
ração contábil de uma entidade e o trabalho de planificar a Contabilidade é um
dos que exige mais experiência, perspicácia e bom-senso do contador”.
Vamos entender o que representa conta, como denominá-la e qual a sua
finalidade.

1.4.1 Contas
As contas ou títulos contábeis representam as diretrizes técnicas gerais e
especiais que orientam os seus usuários na elaboração de registros dos fatos
contábeis ocorridos e dos atos praticados pela administração.
Para exemplificar, citamos alguns desses títulos contábeis:
• para o dinheiro depositado em uma instituição financeira, de livre movi-
mentação, o título contábil denomina-se de banco conta movimento ou
depósito bancário;
• o dinheiro depositado em uma instituição com direito a rendimento, o
título contábil denomina-se de aplicações financeiras;
• para prédios de uso de uma entidade, o título contábil irá se chamar
imóveis de usos;

272  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

• para os recursos financeiros depositados em uma instituição financeira,


com prazo determinado, o título será de aplicações financeiras.

Você deve estar atento ao fato de que é importante evitar o uso de denomi-
nações genéricas em relação aos títulos contábeis, tais como: diversos e outros,
pois, por não caracterizar o fato contabilizado, podem prejudicar o controle
comprometendo a transparência dos registros. No entanto, se por ventura for
necessário utilizar desses termos, é importante o detalhamento de sua compo-
sição em notas explicativas.

As contas, além do título contábil, possuem codificação e estrutura. Ainda


mencionamos que as contas são estruturadas por níveis de desdobramento,
classi­ficadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da
situação orçamentária, financeira e patrimonial do ente público.

Você acabou de estudar como estruturar um plano de conta e agora irá


identificar quais são os objetivos desse plano de contas.

1.4.2 Objetivos
Os principais objetivos de um plano de contas são:

• uniformizar os registros contábeis;

• permitir a inclusão ou exclusão de contas;

• identificar, da melhor maneira, os fatos efetivamente ocorridos por meio


dos títulos contábeis;

• facilitar a elaboração do balanço geral;

• padronizar as informações dos órgãos da administração;

• salientar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas


típicas de controle nos grupos de compensação.

Nesta etapa, finalizamos o estudo sobre plano de contas e assim poderemos


demonstrar de forma simplificada a sua estrutura. Veja, a seguir.

1.4.3 Estrutura
Demonstraremos, aqui, o plano de contas simplificado específico da área
pública que será utilizado até o exercício de 2011, bem como a nova estrutura
de plano de conta que prevalecerá a partir do exercício de 2012 para a União,
Estados e Distrito Federal e a partir do exercício de 2013, para os municípios
conforme preceitua a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009.

Para que você possa visualizar melhor tudo o que foi discutido até o
momento sobre esse importante instrumento contábil, demonstraremos sua estru-
tura separada­mente.

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  273


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Quadro 3 Estrutura simplificada do plano de contas até 2011.

1.ATIVO
1.1 Ativo circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Créditos em circulação
1.1.3 Bens e valores em circulação
1.2 Ativo permanente
1.2.1 Ativo realizável a longo prazo
1.2.1.1Depósitos realizáveis a longo prazo
1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangível
1.9 Ativo compensado
1.9.1 Execução orçamentária da receita
1.9.2 Fixação orçamentária da despesa
1.9.3 Execução da programação financeira
1.9.5 Execução de restos a pagar
1.9.9 Compensações ativas diversas
2. PASSIVO
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Depósitos
2.1.2 Obrigações em circulação
2.1.3 Empréstimos e financiamentos
2.2 Passivo permanente
2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo
2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo
2.2.9 Outras exigibilidades
2.4 Patrimônio líquido
2.4.1 Capital
2.4.2 Reservas
2.4.3 Resultado acumulado
2.9 Passivo compensado
2.9.1 Previsão orçamentária da receita
2.9.2 Execução orçamentária da despesa
2.9.3 Execução da programação financeira
2.9.5 Execução de restos a pagar
2.9.9 Compensações passivas diversas

274  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

3. DESPESA
3.3 Despesas correntes
3.3.1 Pessoal e encargos sociais
3.3.2 Juros e encargos da dívida
3.3.3 Outras despesas correntes
3.4 Despesas de capital
3.4.4 Investimentos
3.4.5 Inversões financeiras
3.4.6 Amortização da dívida
3.9 Reserva de contingência
4. RECEITA
4.1 Receitas correntes
4.1.1 Receita tributária
4.1.2 Receita de contribuições
4.1.3 Receita patrimonial
4.1.4 Receita agropecuária
4.1.6 Receita de serviços
4.1.7 Transferências correntes
4.1.9 Outras receitas correntes
4.2 Receitas de capital
4.2.1 Operações de crédito
4.2.2 Alienação de bens
4.2.3 Amortização de empréstimos
4.2.4 Transferências de capital
4.2.5 Outras receitas de capital
4.9 Deduções da receita
5. RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCÍCIO
5.1 Resultado orçamentário
5.1.1 Interferências passivas
5.1.2 Mutações passivas
5.2 Resultado extraorçamentário
5.2.1 Interferências passivas
5.2.2 Decréscimos patrimoniais
6. RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCÍCIO
6.1 Resultado orçamentário
6.1.1 Interferências ativas
6.1.2 Mutações ativas
6.2 Resultado extraorçamentário
6.2.1 Interferências ativas
6.2.2 Acréscimos patrimoniais
6.3 Resultado apurado

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  275


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

Ficou demonstrada, mesmo de forma reduzida, a estrutura básica de um


plano de contas para os entes públicos. Você irá compreender o plano de
contas com maior detalhamento quando do estudo da composição dos grupos
e subgrupos que tem como objetivo registrar os fatos contábeis corretamente e,
consequentemente, elaborar as Demonstrações Contábeis que iremos estudar
no capítulo 6. No próximo tópico, você será convidado a ver quais elementos
compõem o plano de contas.

1.4.4 Composição por grupos e subgrupos


O plano de contas é composto por grupos e subgrupos que organizam siste-
maticamente todos os lançamentos a serem realizados no plano de contas, veja
como é enquadrado cada um de seus elementos.
• Ativo: inclui as contas representativas de bens, direitos e recursos, estru-
turadas em ordem decrescente de liquidez.
• Ativo circulante: composto pelos subgrupos “disponível”, “créditos em
circulação” e “bens e valores em circulação”, cuja realização ocorre até
exercício social subsequente.
• Ativo permanente (não circulante): composto pelos subgrupos “depó-
sitos e créditos de longo prazo”, ou seja, realizáveis após o término do
exercício seguinte; investimentos de caráter permanente, imobilizado e
intangível.
• Ativo compensado: composto por contas representativas da execução
orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de atos
administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convênios).
• Passivo: é composto pelo passivo circulante e pelo passivo exigível a
longo prazo. Esses subgrupos estão representados em ordem decres-
cente de exigibilidade.
• Passivo circulante: composto por depósitos, obrigações em circulação,
empréstimos e financiamentos, exigíveis até o término do exercício seguinte.
• Passivo permanente (não circulante): composto por depósitos e obriga-
ções exigíveis após o término do exercício seguinte.
• Patrimônio líquido: representa o capital, as reservas e os resultados
acumulados.
• Passivo compensado: composto por contas representativas da execução
orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de
atos administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convê-
nios), tendo como contrapartida sempre o ativo compensado.
• Despesa: compreende as contas representativas dos gastos (investimento,
custo ou despesa) da gestão pública, a serem computados na apuração

276  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

do resultado do exercício. É classificada nas seguintes categorias econô-


micas: despesas correntes e despesas de capital que serão conceituadas
no capítulo 3.
• Receita: corresponde à variação positiva da situação líquida patrimo-
nial resultante do aumento de ativos ou da redução de passivos de uma
entidade. A receita se desdobra nas seguintes categorias econômicas:
receitas correntes e receitas de capital que serão conceituadas no capí-
tulo 2 deste caderno.
• Deduções da receita: correspondem aos recursos arrecadados que não
são aplicáveis em programas ou ações governamentais sob a responsa-
bilidade do ente arrecadador. Nesse caso, usamos como conta redutora
de receita e não de despesa, para evidenciar o fluxo de recurso da
receita bruta até a líquida, em função de suas operações econômicas.
• Resultado diminutivo do exercício: inclui as contas representativas das
variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração
do resultado respectivo.
• Resultado aumentativo do exercício: inclui as contas representativas das
variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do
resultado respectivo.
Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria
Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, que trata sobre conso-
lidação das contas públicas e com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 14 de
outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas.
A seguir, demonstraremos a estrutura do plano de contas simplificado de
acordo com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que terá
validade a partir de 2012.

Quadro 4 Estrutura simplificada do plano de contas a partir de 2012.


1. ATIVO
1.1 Ativo circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Créditos em circulação
1.1.3 Bens e valores em circulação
1.2 Ativo não circulante
1.2.1 Ativo realizável a longo prazo
1.2.1.1 Depósitos realizáveis a longo prazo
1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangível

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  277


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

2. PASSIVO
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Depósitos
2.1.2 Obrigações em circulação
2.1.3 Empréstimos e financiamentos
2.2 Passivo não circulante
2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo
2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo
2.2.9 Outras exigibilidades
2.4 Patrimônio líquido
2.4.1 Capital
2.4.2 Reservas
2.4.3 Resultado acumulado
3. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefícios sociais
3.3 Uso de bens e serviços
3.4 Financeiras
3.5 Transferências
3.6 Tributárias e contributivas
3.9 Outras variações patrimoniais passivas
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS
4.1 tributárias
4.2 Contribuições
4.3 Exploração de bens e serviços
4.4 Financeiras
4.5 Transferências
4.9 Outras variações patrimoniais ativas
5. CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO
5.1 Planejamento aprovado
5.1.1 Plano plurianual
5.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual
5.2 Orçamento aprovado
5.2.1 Previsão da receita
5.2.2 Fixação da despesa
5.3 Inscrição de restos a pagar
5.3.1 Inscrição RP não processado
5.3.2 Inscrição de RP processado

278  6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

6. CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO


6.1 Execução do planejamento
6.1.1 Plano plurianual
6.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual
6.2 Execução do Orçamento
6.2.1 Execução da receita
6.2.2 Execução da despesa
6.3 Execução de restos a pagar
6.3.1 Execução de RP não processado
6.3.1.1 RP não processado a liquidar
6.3.1.2 RP nãoprocessado em liquidação
6.3.1.3 RP não processado liquidado a pagar
6.3.1.4 RP não processado liquidado pago
6.3.2 Execução de RP processado
6.3.2.1 RP processado a liquidar
6.3.2.2 RP processado em liquidação
6.3.2.3 RP processado liquidado a pagar
6.3.2.4 RP processado liquidado pago
7. CONTROLES DEVEDORES
7.1 Atos potenciais
7.1.1 Atos potenciais do ativo
7.1.2 Atos potenciais do passivo
7.2 Administração financeira
7.2.1 Programação financeira
7.2.2 Disponibilidades por destinação
7.3 Dívida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros controles
8. CONTROLES CREDORES
8.1 Execução atos potenciais
8.1.1 Execução dos atos potenciais do ativo
8.1.2 Execução dos atos potenciais do passivo
8.2 Execução da Administração financeira
8.2.1 Execução da programação financeira
8.2.2 Execução das disp. Por destinação
8.3 Execução da Dívida ativa
8.4 Execução dos riscos fiscais
8.8 Apuração de custos
8.9 Outros controles

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO  279


CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA

No próximo tópico, você irá estudar elementos que compõem o plano de


contas. Porém alguns subgrupos deixarão de ser detalhados, considerando que
o ativo, passivo e patrimônio líquido permaneceram com a mesma finalidade e
já estudamos no item 1.4.4. Portanto, iremos nos ater as modificações ocorridas
em conformidade com a citada Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional,
com a finalidade de promover o desenvolvimento conceitual da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público no Brasil e estimular a convergência às normas inter-
nacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

1.4.5 Modificações na estrutura do plano de contas a partir de 2012


Com o objetivo de padronizar as práticas contábeis aplicadas ao setor
público, que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a eviden-
ciação dos elementos que compõem o patrimônio, implantação do sistema de
custos, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacio-
nais de Contabilidade do Setor Público, o Conselho Federal de Contabilidade e
a Secretaria do Tesouro Nacional têm expedido normas com esse fim.
A estrutura do plano de contas está baseada na teoria patrimonialista, visando
demonstrar todos os elementos representativos de bens, direitos e obrigações.
De acordo com a teoria patrimonialista entende que o objeto de
estudo da contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil
é a administração do mesmo. O patrimônio pode ser compreen-
dido pela sua situação estática, pela sua situação dinâmica e