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Documento TOL2.632.605

Doctrina
Título: Ordenamiento tributario español: los impuestos. 4ª edición
Fecha: 02/2017
Coordinadores: Juan Benito Gallego López, Mercedes Núñez Grañón, Juan José Bayona Giménez,
Begoña Pérez Bernabeu, Emilio Cencerrado Millán

Número epígrafe: 1
Título epígrafe: Tema Primero. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

TEXTO:
1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regulado en la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre[1], norma que ha sido objeto de numerosas modificaciones posteriores. Entre
ellas, la realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de
98 apartados) se introducen cambios muy significativos en la regulación de este Impuesto.

A pesar de esta relevante reforma, el IRPF mantiene su naturaleza y estructura básica. Se trata de un
tributo directo y de naturaleza personal, que grava todas las rentas obtenidas por el contribuyente en
cualquier parte del mundo; es decir, se grava la renta mundial de la persona física residente en
España, sin perjuicio de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar la doble
imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma finalidad (artículo l LIRPF).

El IRPF se configura, también, como un tributo periódico, dado que, con carácter general, se
devenga el 31 de diciembre de cada año[2]; progresivo, en la medida que sus tipos de gravamen
aumentan conforme la renta es más elevada, aunque dicha progresividad es distinta según la clase de
renta (renta general y renta del ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria
derivada del mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares del
contribuyente.

Finalmente, como afirma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un tributo cedido

parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen común, en los términos previstos
en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre.

En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente modificada, entre otras, por
la Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio, establece un modelo de financiación autonómica en el que se
viene a potenciar la corresponsabilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo
referente al Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes:

- La cesión parcial de la recaudación del IRPF a las CCAA, en cuyo territorio se haya producido la
renta[3], con el límite máximo del 50%.

- La atribución de determinadas competencias normativas, fundamentalmente, en lo que se refiere al

mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones en la cuota, bajo determinados requisitos y en
relación con las personas físicas con residencia habitual en la respectiva CA.

Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el territorio español
(artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme en todas las zonas del mismo.

En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) se
rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y Melilla se aplica la legislación del Estado,
aunque con ciertas particularidades. Y a ello deben sumarse las especialidades aplicables como
consecuencia del ejercicio por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les
atribuye la propia legislación estatal, según hemos visto.

2. HECHO IMPONIBLE

2.1. Concepto de renta

Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (artículo 6.1 LIRPF).
Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino que se limita a identificar los diversos
componentes de la misma (artículo 6.2 LIRPF). Éstos son:

Ø Los rendimientos del trabajo.

Ø Los rendimientos del capital.

Ø Los rendimientos de actividades económicas.

Ø Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Ø Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta, así como de la forma
en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos criterios que delimitan el concepto de renta
sometida a gravamen.

Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie;
abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en ocasiones, también las rentas ficticias que
no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador entiende que deben someterse a tributación
(v.gr. imputaciones de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o
presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de
generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera retribuidas, salvo prueba en
contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5).

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del
contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta del ahorro (artículos 44 a 46
LIRPF).

En la renta general se incluyen:

Rendimientos del trabajo personal

Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos del capital mobiliario:

Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF:

§ Propiedad intelectual e industrial

§ Prestación de asistencia técnica

§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas

 § Cesión del derecho a la explotación de la imagen
RENTA
GENERAL Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a),
párrafo segundo LIRPF.
Rendimientos de actividades económicas
Imputaciones de renta procedentes de:

Ø Rentas inmobiliarias

Ø Transparencia fiscal internacional

Ø Derechos de imagen

Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de
elementos patrimoniales4

[4]

Por su parte, la renta del ahorro está constituida por: [5]

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

Ø Participación en fondos propios de entidades

Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artículo

RENTA DEL 46.a), párrafo segundo LIRPF
AHORRO
Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y rentas
derivadas de la imposición de capitales
Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos
patrimoniales5

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta sujeta a gravamen, debe
hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones excluidas de tributación. En unos casos,
porque no integran el concepto de renta y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros,
porque se trata, como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.

En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos de no sujeción al IRPF
[6], en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como
consecuencia de la adquisición de bienes y derechos por herencia o donación, así como la percepción
de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea
persona distinta del beneficiario.

Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una enumeración de
carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de supuestos. En el siguiente cuadro
vamos a exponer, de manera sistemática, las rentas que el mencionado precepto declara exentas de
tributación, siempre que se cumplan los requisitos y límites legalmente establecidos.
[7]

§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de

terrorismo.

§ Ayudas públicas a los afectados por el SIDA.

§ Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra

Civil.

§ Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia

del funcionamiento de los servicios públicos.

Daños personales y § Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras
fallecimiento coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en
hospitales públicos.

§ Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las

derivadas de contratos de seguro de accidentes.

§ Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.

§ Ayudas públicas a víctimas de delitos violentos y contra la libertad

sexual.

§ Ayudas a víctimas de violencia de género.

§ Indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía legal
Vinculadas al cese de la o judicialmente reconocida y con el límite de 180.000 euros7.
relación laboral
§ Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc.,
así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de
nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos por
la Seguridad Social.

Prestaciones familiares § Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple,

adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las
CCAA o EELL.

§ Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de

decisión judicial.
§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza
reconocidas a los profesionales por las Mutualidades de Previsión
Social.

§ Ayudas públicas para financiar la estancia de personas mayores y

minusválidos en residencias o centros de día.
Prestaciones en favor de
§ Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento
personas de avanzada
de menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años.
edad y con necesidades
especiales § Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión
específicos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas
por discapacitados titulares de patrimonios protegidos.
 § Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas
dependientes.

§ Ayudas públicas a colectivos en riesgo de exclusión social.

§ Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación8.
Actividad intelectual y
artística § Premios literarios, artísticos o científicos relevantes.

§ Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel.

Internacionalización de
las empresas españolas y Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
movilidad de los extranjero.
trabajadores
Realización de labores
Gratificaciones por la participación en misiones internacionales de paz
humanitarias en el
o humanitarias.
extranjero
§ Rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los
Planes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su naturaleza
(seguro de vida o depósito)9.
Inversión en
determinados activos y
§ Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura
productos financieros o
que cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos
en sistemas privados de
hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual.
previsión social
§ Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de
los Planes Individuales de Ahorro Sistemático10.

[8]- [9]

[10]

2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas

El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas físicas que tengan
su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más común y generalizado, por lo que
la circunstancia determinante de la sujeción pasiva al Impuesto es la residencia habitual.

A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España siempre que
concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF:

- Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en territorio español,
computándose a todos los efectos las ausencias temporales.

- Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,
de forma directa o indirecta.

- Cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de él. Este criterio constituye una presunción que admite prueba en contrario.

Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contribuyentes del IRPF a
determinadas personas que tienen su residencia habitual en el extranjero. En particular:
- Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores que
residan en el extranjero por razón de cargo o empleo público (por ejemplo, miembros de las oficinas
consulares o representantes permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10
LIRPF].

- Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un "paraíso
fiscal". Esta regla se aplica en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los 4 posteriores a él (artículo 8.2 LIRPF) [11].

EJEMPLO Nº 1

Dª Serena traslada en 2017 su residencia fiscal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fiscal),
probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma continuada en dicho año. ¿Tiene
la consideración de contribuyente del IRPF?

a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país, tributará en el

año 2017 como no residente si obtiene rentas en España.

b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 será
contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A partir de 2022 se le
considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro país exclusivamente por las rentas
generadas en el mismo.

Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto, la Ley permite que
un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico
Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en
el artículo 46 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN)
(para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero de este Manual).

Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido su residencia en
España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por razones laborales puedan
optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el período del traslado y en los 5 siguientes, siempre
que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 93.1 de la LIRPF y 114 de su Reglamento
[12].

Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados contribuyentes del IRPF. Y,
como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Impuesto es la tributación por la renta mundial
(rentas obtenidas en España o fuera de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de
los convenios para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para
corregir la doble tributación internacional.

En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por la renta que ha
percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio de una actividad económica, etc.).
Ahora bien, es posible localizar otros supuestos en los que la sujeción de la persona física deriva de
la renta obtenida por aquellas entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual las rentas
correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS [13], herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria
(LGT) se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con
lo establecido en la sección 2ª del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF).

En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos principales del régimen de
atribución de rentas, determinando las entidades sometidas a este régimen, el cálculo de la renta a
atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las
obligaciones de información que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.

2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal

La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, extremo que
hace referencia tanto a la determinación del período impositivo, como a la imputación de ingresos y
gastos.

El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, produciéndose el
devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Excepcionalmente, el período
impositivo será inferior al año natural cuando acaezca el fallecimiento del contribuyente en un día
distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento
(artículo 13.2 LIRPF).

El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, estableciendo una regla
general y unos criterios particulares para ciertos supuestos específicos.

Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos determinantes de
la renta a incluir en la base imponible se imputarán al período impositivo que corresponda, según su
naturaleza. En concreto:

- Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles
por su perceptor.

- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se produzca la alteración

patrimonial.

- y, en fin, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la

normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las especialidades que en el ámbito del IRPF puedan
establecerse (artículo 7 del Reglamento).

Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales de imputación que
aparecen establecidas en su artículo 14.2 [14].

Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condición por cambio de
residencia --siempre que dicho cambio se realice a un Estado que no forme parte de la UE [15]--,
todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del Impuesto
correspondiente al último período impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF).

EJEMPLO Nº 2

D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2017, practicando un deporte

de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 64.500 euros en concepto de rendimientos derivados de su
actividad profesional, así como 2.000 euros por los dividendos satisfechos por sus acciones en una
sociedad extranjera. ¿En qué momento debe presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo?

Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y durante el
plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su período impositivo (1 de
enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un período inferior al año natural.

2.5. Individualización de rentas

El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta, es decir, las reglas que
permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es titular a efectos tributarios. Estos criterios
revisten una importancia decisiva para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de
las previstas en el artículo 82.1.1ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen
económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cónyuges.

Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente
de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, el citado artículo
11 (apartados 2 a 5) formula los criterios de individualización de la renta para cada uno de los
componentes de la misma en los términos que se describen a continuación:

Ø Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a quien haya generado el
derecho a su percepción, salvo las pensiones, haberes pasivos y prestaciones derivadas de los
sistemas de previsión social [artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en
cuyo favor estén reconocidas.

Ø Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las ganancias y pérdidas
patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares en sentido jurídico-material de los
bienes o derechos que los generan [16], según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada
caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial).

Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien y esta última no resulte
acreditada (en función de la pruebas aportadas por los contribuyentes o descubiertas por los órganos
de comprobación e inspección), la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien
figure como tal en un registro fiscal (por ejemplo, Catastro Inmobiliario) u otros de carácter público
(Registro de la Propiedad o Registro Mercantil). No obstante, se trata de una presunción de
titularidad que es fácilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho
(art. 106. 1 LGT).

Ø Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de

forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los
recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos
requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas.

3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN

3.1. Perspectiva general

Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Impuesto está constituida
por el importe de la renta del contribuyente y se determina aplicando los métodos previstos en el
artículo 16 de dicha Ley .

Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la fijación de dicha base
imponible son las siguientes:

ü Calificación y cuantificación de las rentas con arreglo a su origen. En general, los rendimientos
netos se obtienen restando de los ingresos computables (rendimientos íntegros) los gastos deducibles
y las ganancias y pérdidas patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición
de los bienes o derechos que las originen. Según veremos más adelante, en la regulación concreta de
cada fuente de renta se establecen diversas reglas especiales de cuantificación.

ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan a
cada una de las fuentes de renta.

ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta
general o del ahorro.

El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la base imponible del
ahorro.
Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el análisis de las reglas
establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada una de las fuentes de renta sometidas a
tributación.

3.2. Los rendimientos del trabajo personal

3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Retribuciones dinerarias

(Importe íntegro devengado)

(+) Retribuciones en especie

Rendimiento íntegro
(Valoración legal + ingreso a cuenta no repercutido)
del trabajo
(-) Reducciones aplicables sobre:

§ Rendimientos generados en un plazo superior a 2 años u obtenidos de

forma notoriamente irregular en el tiempo

§ Prestaciones de los sistemas públicos de previsión social

Rendimiento íntegro del trabajo
Rendimiento neto del
trabajo
(-) Gastos deducibles
Rendimiento neto del trabajo
Rendimiento neto
reducido del trabajo
(-) Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal todas las contraprestaciones
o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven,
directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas (artículo 17.1 LIRPF).

A partir de esta definición, la Ley del IRPF contiene una enumeración de supuestos particulares de
rendimientos íntegros del trabajo personal que pueden sintetizarse en los siguientes tres bloques:

a) Contraprestaciones típicas del trabajo.

b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.

c) Rendimientos del trabajo por definición legal.

a) Contraprestaciones típicas del trabajo. El apartado 1 del artículo 17 menciona, con un

carácter meramente ejemplificativo, una serie de rendimientos típicos derivados de relaciones
laborales, tales como:

- Los sueldos y salarios.

- Las prestaciones por desempleo.

- Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

- Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos y seguros de

dependencia.

- Las retribuciones procedentes de relaciones laborales de carácter especial (v.gr. personal alta
dirección, comisionistas por cuenta ajena, etc.).

- Las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto los de locomoción y los normales de
manutención y estancia en establecimientos de hostelería que se produzcan como consecuencia de
desplazamientos del trabajador por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo
habitual dentro de los límites fijados reglamentariamente.

A este respecto, el artículo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y límites cuantitativos que deben
observar los gastos de locomoción y los gastos de manutención y estancia en establecimientos de
hostelería satisfechos al trabajador por la empresa para recibir la consideración de exentos.

Concretamente, el régimen establecido en el referido artículo 9.A) puede sintetizarse así: [17]- [18]

ARTÍCULO 9.A) DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO

Dietas por manutención y estancia18
Gastos de locomoción17
en establecimientos de hostelería
- Si se utiliza medio de Manutención
transporte público: gasto Estancia
justificado (no es necesaria su justificación)
Pernocta No Pernocta
- Si se emplea medio de
transporte propio: 0,19 Gastos España Extranjero España Extranjero
euros/km. + gastos de peaje y justificados
53,34 euros 91,35 euros 26,67 euros 48,08 euros
aparcamiento justificados

El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se entiende exento de

tributación está sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en su declaración del IRPF, en concepto
de rendimiento íntegro del trabajo personal.

b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. En un segundo bloque se recogen

distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsión social que, en todo caso, reciben la
consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal [artículo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del
mismo pueden encuadrarse:

- las prestaciones derivadas de los sistemas públicos de previsión social (por ejemplo, las pensiones
y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social por incapacidad, jubilación, accidente,
enfermedad, viudedad u orfandad).

- las percepciones generadas por los sistemas privados de previsión social (por ejemplo, planes de
pensiones o planes de previsión social empresarial).

c) Rendimientos del trabajo por definición legal. El tercer bloque está constituido, en fin, por una
serie de supuestos atípicos que, pese a no encajar en el concepto genérico de rendimientos del
trabajo personal, el legislador les otorga dicha calificación [apartados b) a i) del artículo 17.2
LIRPF].

Entre ellos cabe citar:

- Las cantidades abonadas a quienes ocupan cargos públicos y las retribuciones de los
administradores de sociedades y de los miembros de consejos de administración.

- Las becas, las pensiones compensatorias entre cónyuges y las anualidades por alimentos, siempre
que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo con lo dispuesto en las letras j) y k) del artículo 7
de la LIRPF, respectivamente [19].

Además, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de una relación de trabajo
se incluyen [20]:

- Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, y

- Los procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el
derecho a su explotación.

3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es independiente de la forma

que adopte la retribución, abarcando tanto la que sea en dinero, como en especie.

A este respecto, el apartado 1º del artículo 42 de la LIRPF recoge la definición de rendimientos en

especie en los siguientes términos:

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes,
derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no
supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste
adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Ahora bien, el propio artículo 42 se encarga de enumerar una serie de supuestos excluidos de
tributación en el IRPF; en unos casos, porque constituyen supuestos a los que no se otorga la
consideración de renta en especie y, por tanto, no están sujetos (apartado 2º), y en otros, porque se
trata, como indica el apartado 3º del citado precepto, de rentas en especie exentas de gravamen.

Constituyen supuestos no sujeción, las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o

reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las
características de los puestos de trabajo (por ejemplo, el importe de cursos de formación), así como
las primas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.

Y, como supuestos de exención se establecen, entre otros, la entrega a precios rebajados de

productos en comedores de empresas, así como de vales-comida por importe de 9 euros diarios [21];
las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del
trabajador [22], o la entrega a los empleados, de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, de acciones de la propia empresa en la que trabajan o de otras empresas del grupo de
sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada empleado, de 12.000
euros anuales [23].

Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de utilidad o ventaja

concedida al trabajador para sus fines particulares, ya sea por la realización de su trabajo, ya sea por
el mero hecho de pertenecer a la plantilla de una empresa, tendrá la consideración de rendimiento del
trabajo en especie.

Por lo que se refiere a la valoración de las retribuciones en especie, el criterio general se

identifica con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o servicios constitutivos de la
renta (artículo 43.1 LIRPF).

Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto fija unas normas singulares de
valoración para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya presencia en la realidad práctica
resulta bastante frecuente, y que se pueden sintetizar de la siguiente manera: [24]-

Valoración de la retribución en especie

A) Si es propiedad de la empresa

Ø El 10% del valor catastral

Ø El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revisado
y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10
anteriores

Ø Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, el

5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación
o valor de adquisición
Utilización de vivienda
Esta valoración no puede exceder del 10% de las restantes
contraprestaciones del trabajo

B) Si NO es propiedad de la empresa

Ø Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos

incluidos)

Ø Dicha valoración no podrá ser inferior a la que hubiera

correspondido de haber aplicado los criterios previstos en el apartado
A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el límite máximo
del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo
Entrega de vehículos
Coste de adquisición para la empresa, tributos incluidos
automóviles24
Ø Cuando el vehículo es propiedad de la empresa: 20% del coste de
adquisición, tributos incluidos
Utilización de vehículos Ø Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado
automóviles
Esta valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de
vehículos considerados eficientes energéticamente25
Préstamos
Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente
(tipo de interés inferior al en el período
legal del dinero)
Manutención, hospedaje,
Coste para el pagador, tributos incluidos
viajes y similares
Primas o cuotas de seguro Coste para el pagador, tributos incluidos
Gastos de estudios y
Coste para el pagador, tributos incluidos
manutención
Contribuciones
empresariales a sistemas
de previsión social y Cantidades satisfechas
seguros de dependencia
Restantes retribuciones
Valor normal de mercado
en especie

Hay que decir, para finalizar este epígrafe, que la integración de estas retribuciones en especie en la
base imponible del Impuesto se efectuará por el resultado de sumar a la cuantía resultante de estas
reglas (tanto el valor de mercado, como el fijado de forma específica), el importe del ingreso a cuenta
que el empresario debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este mecanismo,
salvo en el caso de que éste se haya repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF). [25]

En efecto, si se diera esta última circunstancia, es decir, la repercusión al trabajador mediante el

descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones en metálico, la valoración final de la
renta en especie no incorporará el citado ingreso a cuenta. Por excepción, las contribuciones
satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que
reduzcan la base imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al
mecanismo del ingreso a cuenta (artículo 102.2 RIRPF) [26].

3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares

Con carácter general, el rendimiento íntegro del trabajo está constituido por el importe total de las
contraprestaciones o utilidades que se derivan directa o indirectamente del trabajo personal del
contribuyente.

No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante excepción al determinar que
cuando estos rendimientos tengan la consideración de irregulares no se computarán íntegramente,
sino que su cuantía se minorará mediante la aplicación de unas reducciones porcentuales fundadas
en el período de generación.

La aplicación de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la progresividad de la tarifa

tiene sobre estos rendimientos, se especifica en el artículo 18.2 y 3 de la LIRPF. Nos referimos a
ellas, desglosando, a tal efecto, los dos siguientes grupos:

§ La primera categoría de rentas del trabajo reducibles por irregularidad está constituida por los
rendimientos íntegros, distintos de los previstos en el artículo 17.2, a) de la Ley, generados en un
plazo superior a 2 años, o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo [27], siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

- Imputación a un único período impositivo. Por tanto, cuando estos rendimientos (tanto los
generados en más de 2 años, como los obtenidos de forma irregular) se cobren de forma fraccionada
no podrán ser objeto de reducción por irregularidad [28].

- No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de otros rendimientos del
trabajo con período de generación superior a 2 años en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Nótese
que esta limitación sólo resulta de aplicación en relación con los rendimientos generados en más de 2
años [29], por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta otro tipo de rendimientos de generación
plurianual (por ejemplo, premios científicos sujetos a tributación).

Cumplidas dichas condiciones, la cuantía del rendimiento íntegro del trabajo de carácter irregular,
con el límite máximo de 300.000 euros [30], podrá reducirse en un 30%.

§ El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas de los sistemas
públicos de previsión social(Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de
funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares).

Así, se reducen en un 30% lascitadasprestaciones obtenidas en forma de capital y siempre que

hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación hasta el momento del pago de la
percepción [31]. Este plazo no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes de pensiones y otros
sistemas privados de previsión social no pueden ser objeto de reducción por irregularidad [32], por lo
que dichas pensiones tributan como rendimientos del trabajo personal por su importe íntegro, lo cual
supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores, dado el peso de la
progresividad de la tarifa.

EJEMPLO Nº 3

D. Martín ha trabajado en una empresa de servicios financieros durante 16 años. Como

consecuencia de un despido calificado como improcedente por incumplimiento del empresario, este
contribuyente ve extinguida su relación laboral. A lo largo de los años en los que ha prestado sus
servicios en dicha empresa, D. Martín ha recibido un salario diario de 273,97 euros íntegros,
correspondiéndole, según el Estatuto de los Trabajadores, una indemnización por despido de
184.655,78 euros. Supongamos que:

a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como el importe
percibido (184.655,78 euros) excede en 4.655,78 euros el límite absoluto establecido en el artículo
7.e) la LIRPF en relación con la renta que se considera exenta (180.000 euros), D. Martín tributará
sólo por dicho exceso como rendimiento íntegro del trabajo personal con un período de generación
superior a 2 años (los 16 años de duración de la relación laboral), pudiendo aplicar a dicho
rendimiento la reducción por irregularidad del 30% sobre 4.655,78 euros (1.396,73 euros). En
consecuencia, el rendimiento íntegro reducido computable será de 3.259,05 euros (4.655,78 -
1.396,73).

b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 euros. En este supuesto,
la cuantía recibida excede en 15.344,22 euros de la prevista en la normativa laboral y en 4.655,78
euros del límite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martín deberá tributar por ambos excesos
(20.000 euros) como rendimiento íntegro del trabajo personal, si bien podrá beneficiarse del
tratamiento aplicable a los rendimientos irregulares antes indicado. Por tanto, en el supuesto
analizado, el rendimiento íntegro reducido computable ascenderá a 14.000 euros [20.000 - (20.000
x 30%)].

c) La empresa le indemniza con la cantidad fijada por la normativa laboral (184.655,78 euros),
abonándole un pago único de 180.000 euros, así como una prestación periódica de 1.163,95 euros
anuales durante 4 años (en total, 4.655,80 euros). En este caso, D. Martín sólo deberá tributar por
las cantidades que recibe en forma de percepción periódica, al exceder el límite exento de
gravamen, pudiendo aplicarles la reducción por rendimientos irregulares. Así, el rendimiento
íntegro reducido computable en cada uno de los 4 años ascenderá a 814,76 euros [1.163,95 -
(1.163,95 x 30%)].

Nótese que en este último supuesto los rendimientos periódicos anuales pueden ser objeto de
reducción, debido a que el resultado de dividir el número de años de generación de la renta entre el
número de períodos de fraccionamiento es superior a 2 (16: 4 = 4).

3.2.5 Rendimientos netos: los gastos deducibles

Según el artículo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el
rendimiento íntegro calculado mediante la aplicación, en su caso, de las reducciones examinadas
anteriormente, en el importe de los gastos deducibles.

Los gastos deducibles de los rendimientos íntegros, previstos de forma taxativa en el artículo 19.2,
son:
Ø Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

Ø Detracciones por derechos pasivos.

Ø Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.

Ø Cuotas satisfechas a sindicatos.

Ø Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio y en

la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, con el límite de 500 euros
anuales.

Ø Gastos de defensa jurídica relacionados con litigios de carácter laboral, con el límite de 300 euros
anuales.

Ø Y, en concepto de otros gastos, 2.000 euros anuales (se trata de un gasto estimado que no requiere
justificación). La cuantía de esta partida de gasto se incrementará:

- En 2.000 euros anuales adicionales para los contribuyentes desempleados, inscritos en la oficina de
empleo, que acepten un puesto de trabajoque exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo
municipio. Ahora bien, este incremento se aplicará, exclusivamente, en 2 períodos impositivos: el
período en el que se produzca el cambio de residencia y el inmediato siguiente.

- En 3.500 euros anuales adicionales para los trabajadores activos con discapacidad. Dicho
incremento será de 7.750 euros anuales para los trabajadores activos discapacitados que acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior
al 65%.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicación de este supuesto de gasto deducible no puede
determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya que su cuantía tiene como límite máximo el
importe del rendimiento íntegro del trabajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el
artículo 19.2 de la LIRPF.

3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal

La reducción por obtención de rendimientos del trabajo únicamente resulta aplicable a aquellos
contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales, siempre que
además no obtengan otras rentas no exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros
(artículo 20 LIRPF).

En particular, este colectivo de trabajadores podrán minorar sus rendimientos netos del trabajo en las
siguientes cantidades, sin que, en ningún caso, el saldo resultante pueda ser negativo:

ð 3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o inferiores a 11.250 euros.

ð 3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el
rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus rentas netas del trabajo estén comprendidas
entre 11.250 y 14.450 euros. Es decir: (3.700 euros - [1,15625 x (rdto. neto trabajo - 11.250 euros)].

Por último, debemos realizar una importante precisión

ü El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplicación de esta reducción y,

en su caso, el importe de la misma será el resultante de aplicar todos los gastos previstos en el
artículo 19.2 de la LIRPF, con excepción de la partida deducible en concepto de otros gastos.

EJEMPLO Nº 4
Durante 2017, D. Juan ha obtenido en concepto de salario íntegro anual la cantidad de 50.275
euros. La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 euros. Tipo de retención: 26%.

El 1 de junio de 2017, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso particular, un
automóvil que ha tenido un coste de adquisición para la citada empresa (incluidos tributos) de
15.000 euros. La empresa ha repercutido a D. Juan el correspondiente ingreso a cuenta.

Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base imponible general de

su IRPF.

Retribuciones dinerarias: 50.275 euros

Retribuciones en especie: 15.000 euros (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser repercutido al
trabajador)*

Rendimiento íntegro: 65.275 euros

- Seguridad Social a cargo del trabajador: - 4.400 euros

- Otros gastos: - 2.000 euros

Rendimiento neto: 58.875 euros

- Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento neto sin computar
la partida otros gastos > 14.450 euros)

Rendimiento neto reducido: 58.875 euros

*Ingreso a cuenta: 3.900 euros (15.000 x 26%)

3.3. Los rendimientos del capital

3.3.1. Concepto

Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea
su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de
elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén
afectos a actividades económicas realizadas por el mismo (artículo 21.1 LIRPF).

Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales
tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la Ley del IRPF las califique como
rendimientos del capital.

Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos grandes bloques:

Ø Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmuebles, tanto rústicos
como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente
(artículos 22 a 24 LIRPF y 13 a 16 RIRPF).

Ø Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o derechos que no tengan
la consideración de inmuebles y que no se encuentren afectos a actividades económicas (artículos 25
y 26 LIRPF y 17 a 21 RIRPF).

3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario

3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Retribuciones dinerarias

(Importe íntegro devengado)

Rendimiento íntegro del capital
inmobiliario
(+) Retribuciones en especie

(Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido)

Rendimiento íntegro del capital inmobiliario
Rendimiento neto del capital
inmobiliario
(-) Gastos deducibles
Rendimiento neto del capital inmobiliario

Rendimiento neto reducido del (-) Reducción por arrendamiento de vivienda

capital inmobiliario
(-) Reducciones por rendimientos generados en más de 2 años
u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

3.3.2.2. Rendimientos íntegros

Según el artículo 22.1 de la LIRPF, reciben la calificación de rendimientos íntegros procedentes de

la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre
ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

En estos supuestos, se tomará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que
por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario,
incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) [33] o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC) [artículo 22.2 LIRPF].

Junto a esta previsión general, el artículo 24 de la LIRPF fija una regla imperativa de valoración
mínima de la renta a computar en los arrendamientos o cesiones de uso de bienes inmuebles entre
parientes (cónyuge o parientes del contribuyente incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive).
En virtud de la misma, el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la
existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideración de rendimiento neto
mínimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningún gasto sobre dicha cuantía.

En concreto, el rendimiento mínimo computable es el 2% del valor catastral, o el 1,1% cuando dicho
valor haya sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración
colectiva, de conformidad con la normativa catastral, y entrado en vigor en el propio período
impositivo o en los 10 ejercicios anteriores.

3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles

Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos íntegros derivados de
inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de los mismos, a fin de calcular los
rendimientos netos, los gastos admitidos fiscalmente.

En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para la obtención de
los rendimientos [34], así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los
demás bienes cedidos con dicho inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acuña, los artículos 23.1.a) de la
LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a título meramente indicativo, algunos de los supuestos
que pueden deducirse para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de
cada bien. Éstos son los siguientes:

1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble, o del derecho
real, así como otros gastos de financiación (por ejemplo, los intereses satisfechos por el préstamo
hipotecario para la adquisición de una vivienda objeto de arrendamiento).

2) Gastos de reparación y conservación del inmueble (por ejemplo, gastos de reparación de la

fachada del inmueble alquilado).

El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podrá exceder, para cada bien o
derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. No obstante, el exceso se podrá
deducir en los 4 años siguientes con este mismo límite.

En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser negativo por la deducción
de los intereses y los gastos de conservación o reparación exclusivamente, pero sí puede serlo por la
deducción de los restantes gastos enumerados a continuación.

3) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, siempre que incidan sobre
los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter
sancionador (por ejemplo, la cuota del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.).

4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 13.e) del Reglamento del Impuesto.

5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administración, vigilancia, portería y
similares.

6) Gastos de formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y

de defensa jurídica relativos a los bienes, derechos o rendimientos (por ejemplo, la minuta del
abogado por la realización del contrato de arrendamiento).

7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, incendio, robo o análogos,
sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, línea ADSL, etc.).

9) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo,
siempre que respondan a su depreciación efectiva (artículo 14 RIRPF).

En concreto, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad, tratándose de

bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmente, del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de
los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo
el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de
adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

Además, según hemos indicado, también se pueden amortizar los bienes de naturaleza mobiliaria,
cedidos conjuntamente con los inmuebles y susceptibles de ser utilizados por un período superior al
año, para lo cual se aplicará la tabla de amortización aprobada para las actividades económicas que
determinan su rendimiento por el método de estimación directa simplificada (artículo 30 RIRPF).

3.3.2.4. Reducciones
Con carácter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no tengan la consideración
de irregulares se integrarán, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto.

Ahora bien, como excepción, los rendimientos netos positivos declarados [35] que procedan del
arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se incluirán en su totalidad, sino
que su cuantía se minorará en un 60% (artículo 23.2 LIRPF).

Finalmente, el artículo 23.3 de la LIRPF establece un coeficiente de reducción del 30% para los
rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años y los que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo [36], siempre
que, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo [37].

Además, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará el coeficiente de reducción por
irregularidad del 30% no podrá superar el importe de 300.000 euros.

EJEMPLO Nº 5

En 2017, Dª Verónica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vivienda a D.

Antonio de 45 años de edad. Por dicho alquiler percibe un importe íntegro anual de 24.000 euros.

El piso fue adquirido en 2008 por 200.000 euros (gastos y tributos incluidos), mediante un préstamo
hipotecario, y su valor catastral en 2017 asciende a 100.000 euros (el 20% corresponde al valor del
suelo). Se justifican los siguientes gastos producidos en el ejercicio vinculados a dicha vivienda y
que han sido satisfechos por Dª Verónica:

- Gastos de reparación y conservación de la vivienda: 10.000 euros

- IBI: 700 euros

- Tasa por recogida de residuos sólidos urbanos: 100 euros

- Gastos de portería: 300 euros

- Comunidad de propietarios: 1.200 euros

- Intereses del préstamo hipotecario: 2.000 euros

- Importe amortizable del capital del préstamo hipotecario: 8.000 euros

- Seguro de defensa jurídica para el propietario: 200 euros

- Gastos de formalización del arrendamiento: 100 euros

Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por Dª Verónica en 2017.

(+) Rendimiento íntegro: 24.000 euros

(-) Gastos deducibles: - 19.400 euros

- 10.000 euros (gastos de reparación y conservación)

- 700 euros (IBI)

- 100 euros (tasa por recogida de residuos sólidos urbanos)

- 300 euros (gastos de portería)

- 1.200 euros (comunidad de propietarios)

- 2.000 euros (intereses del préstamo hipotecario)

- 200 euros (seguro de defensa jurídica)

- 100 euros (gastos de formalización del contrato de arrendamiento)

- 4.800 euros (200.000 euros x 80% x 3%) [amortización]

(=) Rendimiento neto: 4.600 euros

(-) Reducción: 2.760 euros (60% x 4.600 euros)

(=) Rendimiento neto reducido: 1.840 euros

3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias

El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias, consistente, básicamente, en

la aplicación de un porcentaje fijado por la Ley al valor catastral de determinados bienes inmuebles.

En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, así como los inmuebles rústicos con
construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas,
ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos en ambos casos a actividades económicas, ni
produzcan rendimientos del capital inmobiliario.

Como excepción, no generan imputación de rentas inmobiliarias la vivienda habitual del

contribuyente, el suelo no edificado (por ejemplo, un solar urbano) y los inmuebles en construcción o
imposibilitados para su uso por razones urbanísticas.

El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si dicho valor hubiese sido
modificado, revisado o determinado en un procedimiento de valoración colectiva, de acuerdo con la
normativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios
anteriores) [38].

Estas rentas inmobiliarias, que se integrarán en la base imponible general del Impuesto por su
importe total, sin posibilidad de minoración alguna, deben imputarse a los titulares de los bienes
inmuebles según las reglas establecidas en el artículo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos
reales de uso y disfrute, la renta computable en el titular del derecho será la que correspondería al
propietario [39].

EJEMPLO Nº 6

Dª Ana adquirió un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 euros (gastos y tributos
incluidos), que lo utiliza algunos fines de semana y durante las vacaciones estivales. A lo largo de
2017, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un período de 150 días a Dª Silvia, de 22
años de edad, por un importe de 5.000 euros.

El valor catastral revisado, correspondiente a 2017, de dicho apartamento asciende a 120.000 euros
(el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio es de 1.000 euros.
Además, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento asciende a 950 euros.

¿Dª Ana ha obtenido algún tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF?

Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de gravamen
(vivienda habitual, inmueble en construcción, etc.), debe tributar en concepto de imputación de
renta inmobiliaria durante el período en que el bien inmueble ha permanecido a su disposición:

120.000 euros (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53 euros

De dicha renta no se puede deducir ningún gasto a efectos de su integración en la base imponible
general del IRPF de Dª Ana.

Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del año, Dª Ana también ha
obtenido un rendimiento del capital inmobiliario:

(+) Rendimiento íntegro: 5.000 euros

(-) Gastos deducibles: - 4.253,42 euros

- 410,96 euros (1.000 x 150/365) [IBI]

- 390,41 euros (950 x 150/365) [comunidad de propietarios]

- 3.452,05 euros (350.000 x 80% x 3% x 150/365) [amortización]

(=) Rendimiento neto: 746,58 euros

(-) Reducción: 447,95 euros (60% x 746,58 euros)

(=) Rendimiento neto reducido: 298,63 euros

Por consiguiente, en el ejercicio 2017, Dª Ana tributará en el IRPF tanto por los rendimientos del
capital inmobiliario obtenidos, como por la imputación de renta inmobiliaria procedente de este
bien.

3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario

3.3.4.1. Ideas preliminares

El artículo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulación de los distintos supuestos de rendimientos del

capital mobiliario, agrupándolos en las siguientes cuatro categorías:

RENDIMIENTOS DEL
CAPITAL SUPUESTOS
MOBILIARIO
§ Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en
beneficios

§ Rendimientos de activos que permitan participar en los beneficios de

Rendimientos obtenidos
por la participación en
fondos propios de
entidades
una entidad
§ Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de
acciones y participaciones en entidades
§ Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe

§ Distribución de la prima de emisión

§ Reducción de capital con devolución de aportaciones

 § Intereses de cuentas y depósitos bancarios

§ Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija

Rendimientos derivados
de la cesión a terceros de § Intereses de préstamos concedidos
capitales propios
§ Transmisión, amortización, canje o conversión de activos financieros

§ Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos

Rendimientos de
contratos de seguro de
vida y operaciones de
capitalización
§ Prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y seguros de
vida (supervivencia, jubilación e invalidez)
§ Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales
§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas

§ Subarrendamiento de bienes

§ Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)

Otros rendimientos del
§ Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta del
capital mobiliario
autor)

§ Prestación de asistencia técnica (cuando no se realiza en el marco de

una actividad económica)

§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen

En estos momentos, es importante recordar la diferenciación que la LIRPF realiza entre renta
general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario
forman parte de la renta del ahorro, quedando fuera, únicamente, los que se conceptúan como "otros
rendimientos" (arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, cánones, etc.), que tributan en
la renta general.

3.3.4.2 . Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos propios de entidades

Según el artículo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categoríalos rendimientos
dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos:

- Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de

entidad [artículo 25.1.a) LIRPF].

Como es sabido, el dividendo representa la forma más típica de retribuir la aportación al capital
social y, en este sentido, su inclusión en este apartado resulta plenamente coherente.

Repárese en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locución cualquier tipo de
entidad, de tal manera que la calificación como rendimientos del capital mobiliario en estos casos
deriva, no tanto de la forma adoptada por el sujeto que distribuye el beneficio o la denominación del
concepto repartido, sino de la causa de dicha retribución. Por ello, junto al beneficio distribuido por
las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmente, otros conceptos
como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva.

- Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas,

que faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos
de una entidad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal [artículo 25.1.b)
LIRPF].
La participación en el beneficio de la entidad jurídica sometida a gravamen en el IRPF, dentro de la
presente modalidad, no tiene por qué ser siempre consecuencia de la condición de socio o partícipe
de quien la recibe.

En realidad, dicha participación resultará igualmente calificada como rendimiento del capital aunque
tenga su origen en otros títulos, que no representan el capital social, pero que facultan a sus tenedores
para participar en los beneficios de la sociedad, por causa distinta de la remuneración del trabajo
personal (por ejemplo, los bonos de disfrute).

En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideración como rendimientos del

capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condición de socio, como la entrega de acciones
liberadas, total o parcialmente, o el beneficio procedente de la venta de derechos de suscripción. El
tratamiento de ambos supuestos se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

- Rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o

disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de
la entidad [artículo 25.1.c) LIRPF].

Pensemos en el caso de la constitución de un usufructo oneroso sobre las acciones o participaciones

de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario hará suyos los dividendos acordados por la
sociedad durante la vigencia de su derecho, por lo que deberá tributar por esos resultados económicos
en concepto de rendimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el
usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la constitución del usufructo,
serán para dicho sujeto rentas del capital.

- Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado
o partícipe [artículo 25.1.d) LIRPF].

Con la introducción de esta cláusula residual, la Ley del Impuesto pretende garantizar la tributación
en concepto de rendimientos del capital mobiliario de toda utilidad o provecho que derive de la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe en una entidad jurídica, sea cual sea la
denominación que la misma reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de
obsequios por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automóviles, etc.)].

- Distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y reducciones de capital con

devolución de aportaciones a los socios [artículos 25.1.e) y 33.3.a) LIRPF].

La tributación aplicable a las reducciones de capital mediante devolución de aportaciones a los socios
es distinta en función de si dicha reducción proviene o no de beneficios no distribuidos.

Ø Cuando la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), la

totalidad de las cantidades percibidas tributan como rendimientos del capital mobiliario, aplicándoles
el mismo tratamiento que reciben los dividendos.

Ø En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de reducción de capital que
no procedan de beneficios no distribuidos, como en las de reparto de la prima de emisión, la LIRPF
establece, a su vez, reglas distintas según correspondan a valores admitidos a negociación en
mercados regulados o a valores no negociados.

En el primer caso ( valores negociados), se dispone que el importe obtenido por estos conceptos
(puede ser en metálico o en especie, mediante la entrega de bienes o derechos) disminuye el valor de
adquisición de las acciones o participaciones afectadas, hasta convertirlo en cero, y sólo el exceso
tributa como rendimiento del capital mobiliario.

Sin embargo, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisión o reducciones de capital con
devolución de aportaciones correspondientes a valores no negociados), la LIRPF indica que cuando
la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones [40]
(correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima
o la reducción de capital), y su valor de adquisición sea positiva, el importe percibido por estas
operaciones se considera rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia
positiva. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de los títulos.

Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales, un capital social de
300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de acuerdo con el balance cerrado a 31 de
diciembre de 2016) decide, en julio de 2017, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una
devolución en metálico a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000
tributarán como rendimiento del capital mobiliario en 2017 --diferencia entre la parte de fondos
propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisición que, en este caso, es la aportación
realizada (150.000)-- mientras que los 5.000 euros restantes disminuirían el valor de adquisición
originario de las participaciones de los socios, lo que incidirá en el cálculo de la ganancia
patrimonial, cuando se vendan dichas participaciones.

3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales propios

En esta categoría se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital cedido, prestado o
colocado, cuya contraprestación, fijada o no de antemano, es independiente, en general, del resultado
económico obtenido por la persona física o jurídica que actúa como prestataria.

Conforme al artículo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por cesión a terceros de

capitales propios los siguientes:

1º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o
cesión se haga para pago de un crédito de proveedores o suministradores.

Las letras de cambio y pagarés, generalmente, cumplen una función comercial. Por ello, cuando son
reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del capital mobiliario.

No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero, pueden convertirse en

activos financieros y generar rentas del capital (diferencia entre el precio del endoso y el valor de
reembolso), salvo que el endoso se haga, a su vez, para pago de un crédito a proveedores o
suministradores.

2º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en

toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos
financieros.

Dentro de esta categoría se incluyen los rendimientos generados por las cuentas corrientes, depósitos
a plazo fijo, libretas de ahorro, cuentas financieras, etc.

3º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de
recompra .

Dichas operaciones reciben la denominación de repo's. Consisten en la adquisición de un activo

financiero, generalmente a una entidad financiera, con el compromiso por parte del transmitente de
recomprar el activo a un precio fijado y en un momento anterior al del vencimiento del mismo.

4º Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión
o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.

Se engloban en este apartado las "cesiones de crédito" realizadas por las entidades bancarias,
operaciones que consisten en la cesión a clientes de la totalidad o parte de créditos concedidos a
terceros, que pasan a ser deudores de dichos clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de
la gestión de los cobros y pagos de los créditos cedidos.

5º Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de

activos financieros [41].

Según la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociación de todas las
inversiones en activos financieros (títulos de renta fija) va a originar en el IRPF el mismo tipo de
renta: rendimientos del capital mobiliario.

Así, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrán proceder, no sólo de los
intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino también de la renta generada por la
transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de dichos títulos.

En este último supuesto, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión,
reembolso o amortización del mismo y su valor de adquisición o suscripción.

Además, la cuantificación de los rendimientos de los activos financieros se hará individualmente,

teniéndose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisición y enajenación, que aumentarán y
disminuirán, respectivamente, los valores de adquisición y enajenación de dichos activos [artículo
25.2.b) LIRPF].

Por tanto, la transmisión de estos valores no tributa como ganancia o pérdida patrimonial, sino como
rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que ocurre con la venta de acciones de
sociedades o de participaciones en instituciones de inversión colectiva que, en todo caso, recibe la
consideración de ganancia o pérdida patrimonial.

EJEMPLO Nº 7

D. Miguel es titular de 10 acciones de la compañía IBERDROLA y de 100 obligaciones emitidas

por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendría una ganancia o pérdida de
patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendría un rendimiento del capital mobiliario.

EJEMPLO Nº 8

Dª Carmen adquirió, el 2 de enero de 2017, un pagaré de empresa de 50.000 euros de nominal, por
un importe de 48.750 euros. Dicho pagaré vence a los 2 años, pero Dª Carmen decide transmitirlo el
29 de diciembre de 2017 por 49.000 euros. Los gastos de adquisición de dicho pagaré ascendieron a
40 euros y por la transmisión ha satisfecho la cantidad de 50 euros.

Determinar el rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por Dª Carmen.

Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmisión de activos
financieros se integrarán en la base imponible del ahorro del IRPF, aunque presenten signo negativo,
pudiendo compensarse con los positivos sin ningún tipo de límite.

Por excepción, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados por la transmisión de
activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos homogéneos dentro de los 2
meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se enajenen los
activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artículo 25.2.b), último
párrafo LIRPF] [42].

Asimismo, la Ley del Impuesto, en su artículo 25.6, dispone que no podrá computarse el rendimiento
del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos inter-vivos de activos
financieros (por ejemplo, como consecuencia de la donación de obligaciones de una empresa [43]).
3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro y
rentas derivadas de la imposición de capitales

Bajo este concepto, el artículo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendimientos procedentes de las
operaciones de capitalización y de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos
deban tributar dentro del propio IRPF, como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros
colectivos promovidos por los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus
trabajadores), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo beneficiario sea una persona
distinta del tomador o contratante del seguro).

Centrémonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los seguros de vida o

invalidez. A la hora de cuantificar el rendimiento que debe someterse a tributación en el IRPF, la Ley
establece diversas reglas en función de la modalidad que adopte el pago de la prestación derivada del
contrato de seguro.

Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por
la diferencia entre el capital recibido y el importe de las primas satisfechas [44].

Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distinguen varios supuestos:

- Rentas vitalicias inmediatas.- La determinación del rendimiento sujeto a gravamen se hace

computando un determinado porcentaje de la pensión anualmente percibida, porcentaje variable
(entre el 40 y el 8%), según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que
permanecerá constante durante toda la vigencia de la misma.

- Rentas temporales inmediatas.- El rendimiento es el resultado de aplicar a cada anualidad un

porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en función del número de años durante los que se va a
abonar la renta.

- Cuando la renta procedente del seguro tenga carácter diferido, sea vitalicia o temporal, se
considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes anteriores (según sea
vitalicia o temporal) [45].

3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario

Se incluyen en este epígrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de los
siguientes supuestos (artículo 25.4 LIRPF):

1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejemplo, un heredero del
autor).

Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual se perciben por los
propios autores tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, siempre que se ceda el
derecho a su explotación y no exista ordenación de medios propios de producción o de recursos
humanos por parte del autor. En cambio, si existiese dicha ordenación, los rendimientos se
calificarían como derivados de actividades económicas.

2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas

realizadas por el contribuyente.

3) La prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una explotación
económica.

4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el subarrendamiento percibido

por el arrendatario-subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas.
En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio o industria, que genera
rendimientos del capital mobiliario, y el arrendamiento de un local de negocio, que produce
rendimientos del capital inmobiliario.

EJEMPLO Nº 9

D. Carlos es titular de una cafetería en funcionamiento en Elche. En 2017, decide arrendarla a D.

Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la actividad, así como el mobiliario
y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad propia de dicha cafetería.

Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjuntamente con el

local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos obtiene un rendimiento del
capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmobiliario.

5) Los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o

autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad
empresarial, en cuyo caso se consideran rendimientos de actividades económicas.

3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie

Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deberá computarse, como
rendimiento íntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del bien o derecho recibido el importe
del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que
dicho ingreso a cuenta hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF).

El importe del ingreso a cuenta se determinará aplicando el porcentaje del 19% al resultado de
incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador del bien o derecho entregado
(artículo 103 RIRPF). Por tanto:

Rendimiento íntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de adquisición o

coste x 120% x 19%) --si no es repercutido por el pagador--

EJEMPLO Nº 10

En 2017, D. Antonio realiza una imposición a plazo fijo de un año en una entidad bancaria por un
importe de 12.000 euros. Como retribución por dicha imposición recibe una tablet PC que ha tenido
un coste para la entidad de 300 euros, siendo su valor de mercado de 500 euros. El ingreso a cuenta
correspondiente no es repercutido por la entidad bancaria al cliente.

D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula de la

siguiente manera:

500 + (300 euros x 120% x 19%) = 500 + 68,40 = 568,40 euros

3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles

En general, los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario se
circunscriben a los de administración y depósito de valores negociables [artículo 26.1.a) LIRPF],
no considerándose como tales los que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e
individualizada de carteras de inversión [artículo 26.1.a), in fine de la citada Ley].

Sin embargo, tratándose de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del

arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se podrán deducir
todos los gastos establecidos en los artículos 13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital
inmobiliario, incluida la amortización de los bienes.

Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los rendimientos del capital
inmobiliario, no será de aplicación el límite previsto para los intereses y demás gastos de
financiación, así como para los gastos de reparación y conservación (artículo 20 RIRPF). En estos
casos, pues, el rendimiento neto del capital mobiliario resultante de la aplicación de dichos gastos
podrá ser negativo.

Por último, conviene recordar que, a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital
mobiliario procedentes de la transmisión, amortización, canje o conversión de activos financieros,
podrán deducirse los gastos de adquisición y transmisión de los mismos [artículo 25.2.b) LIRPF].

3.3.4.8. Reducciones

Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan en su totalidad. No
obstante, el artículo 26.2 de la LIRPF establece una reducción por irregularidad para los
rendimientos previstos en el artículo 25.4 (propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica,
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, etc.) con un período de generación superior a 2
años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo [46], siempre que, en ambos casos, se imputen a único período impositivo [47]. El importe
del rendimiento neto irregular del capital mobiliario sobre el que podrá aplicarse esta reducción tiene
un límite máximo: 300.000 euros.

EJEMPLO Nº 11

Durante 2017, Dª María es titular de una serie inversiones que han generado los siguientes
rendimientos:

1. Imposición a plazo fijo en una entidad financiera: intereses íntegros: 2.250 euros.

2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses íntegros: 5.000 euros y Obligaciones del Estado:

intereses íntegros: 10.000 euros.

Los gastos satisfechos al banco en concepto de administración y depósito de las citadas

obligaciones ascienden a 400 euros.

3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2017, estas acciones han generado unos
dividendos íntegros de 3.000 euros. La entidad financiera le ha cargado unos gastos de
administración y custodia de valores de 100 euros.
Clases de rendimientos del capital mobiliario

3.4. Los rendimientos de actividades económicas

3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de otros rendimientos

La Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquéllos
que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios (artículo 27.1, párrafo primero).

De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan las normas reguladoras
del IVA (artículo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artículo 79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora
de las Hacienda Locales [48]), tienen la consideración de rendimientos de explotaciones económicas
los procedentes de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el
ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas (artículo 27.1, segundo párrafo LIRPF) [49].

Además, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica

únicamente cuando se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral a jornada
completa para llevar a cabo la gestión de la actividad consistente en el arrendamiento [artículo 27.2
LIRPF] [50].

La Ley del Impuesto utiliza la expresión rendimientos de actividades económicas, comprensiva de

los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Para determinar lo que debe
entenderse como actividad empresarial o como actividad profesional, el RIRPF precisa que, en
general, se considerarán rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las
actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95.2.a)]. Además, el citado Reglamento ofrece
una relación de supuestos en los que se establece directamente el carácter empresarial o profesional
de la actividad [artículo 95.2.b)].

Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir estos rendimientos
de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente con los del capital. La línea
divisoria entre ambas clases de rendimientos viene trazada por el criterio de la afectación. Si el
elemento patrimonial está afecto a una actividad empresarial o profesional, los rendimientos
generados se calificarán como derivados de explotaciones económicas. En cambio, si no existe tal
afectación, las rentas procedentes de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital (mobiliario o
inmobiliario, en función de la naturaleza del bien).

El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aparece regulado en el

artículo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 22 y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los
preceptos citados nos permite indicar que la consideración fiscal de un elemento patrimonial como
elemento afecto resulta de la confluencia de diversas notas. A saber:

ü Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los fines de la misma

(artículos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF).

ü Utilización exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan destinar también para
necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoriamente irrelevante (artículo 22.4 RIRPF).

Por ejemplo, los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas sólo se consideran afectos
cuando se utilicen de forma exclusiva para los fines de la actividad. Por excepción, no pierden el
carácter de elementos afectos, pese a ser utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante, determinados automóviles, como los vehículos mixtos destinados al
transporte de mercancías o los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros
(artículo 22.4, segundo párrafo RIRPF).

ü La utilización del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de bienes que sirvan sólo
parcialmente al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella
parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate (artículo 29.2 LIRPF).
Ahora bien, la afectación parcial únicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo
supuesto se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean
susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto (artículo 22.3 RIRPF). Sería
el caso, por ejemplo, de un abogado que es titular de un piso de 200 m 2, de los cuales, 100 m 2 los
destina a despacho profesional y, el resto, a su vivienda habitual.

En cambio, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobiliario, etc.) en ningún caso
son susceptibles de afectación parcial.
Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideración de elementos patrimoniales
afectos es independiente de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a
ambos cónyuges (artículo 29.3 LIRPF) [51].

3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales

La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometidos a gravamen en el IRPF se

determina, con carácter general, por el método de estimación directa, en su modalidad normal
[artículos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este método permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y
gastos de la actividad y adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad
económica del contribuyente.

Sin embargo, con el fin de simplificar los deberes formales (presentación de autoliquidaciones,
obligaciones contables y registrales, etc.) a los que están sujetos los titulares de las actividades
económicas en el método de estimación directa y, de esta forma, aligerar la presión fiscal indirecta
que conlleva el cumplimiento de los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos métodos de
determinación del rendimiento neto: el método de estimación directa simplificada, que viene a
constituir una modalidad del anterior (artículos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el método de
estimación objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuantifica a partir de la valoración
normativa de ciertos módulos o índices significativos de la actividad (artículos 31 LIRPF y 32 a 39
RIRPF). [52]- [53]

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL

RENDIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos:

Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en el

Estimación
ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 euros anuales.
directa normal
Ø haber renunciado o quedar excluido del régimen de estimación directa
simplificada.
Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos:

Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades del

ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 euros anuales.
Estimación
directa Ø ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre
simplificada acogida al método de estimación directa normal o al método de estimación
objetiva52.

Ø no haber renunciado53 a la modalidad de estimación directa simplificada o

quedar excluido.
Empresarios cuando cumplan estos requisitos54:

Ø que sus actividades se encuentren recogidas en la correspondiente Orden

Ministerial55

Ø que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato

anterior (excluidas las adquisiciones de inmovilizado) no exceda de 150.000 euros
anuales56

Ø que el volumen de rendimientos íntegros, en el período inmediato anterior, no

exceda de los siguientes límites:
 § Para el conjunto de sus actividades económicas57:
Estimación
objetiva
- Límite general. 150.000 euros anuales (se computan todas las operaciones, exista
o no la obligación de expedir factura por ellas).

- Límite específico. 75.000 euros anuales, aplicable a los rendimientos íntegros

procedentes de operaciones efectuadas para empresarios o profesionales por las
que exista obligación de expedir factura58.

§ Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 250.000

euros anuales

Ø que las actividades no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito
de aplicación del Impuesto

Ø que no hayan renunciado59 o estén excluidos60 (causas generales y específicas).

[54]- [55]- [56]- [57]- [58]

Examinemos con detalle la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en
cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF. [59]- [60]

3.4.3. La estimación directa normal

3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento neto de (+) Ingresos íntegros
actividades
económicas (-) Gastos deducibles
Rendimiento neto de actividades económicas

(-) Reducciones:
Rendimiento neto
reducido de § Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u
actividades obtenidos de forma notoriamente irregular
económicas
§ Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas

§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad normal del
método de estimación directa

El rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se regula

por remisión a las normas del IS (artículo 28.1 LIRPF). Sin perjuicio de este criterio general,
existen una serie de especialidades que podemos resumir en los términos que se describen:

- En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo que ocurre en el IS, las
ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos patrimoniales afectos a
la actividad económica (artículo 28.2 LIRPF), las cuales se regirán y cuantificarán conforme a lo
previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artículos 34 a 38 LIRPF). Por tanto, los
empresarios individuales no incluirán en los rendimientos de sus actividades las ganancias y
pérdidas obtenidas en las desinversiones efectuadas sobre bienes del activo fijo, sino que éstas
tributarán conjuntamente con las generadas por la transmisión de bienes de su patrimonio particular.

En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el

contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen
formando parte de su patrimonio.

- Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y las cesiones gratuitas, o
por precio inferior al valor de mercado, de bienes y servicios producidos por el contribuyente. En
estos casos, se computará como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios
objeto de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o
destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF).

- En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carácter general, las cuotas de IVA repercutidas
no se computan, tal y como acontece en el IS, como mayor ingreso de las ventas o prestaciones de
servicios procedentes de la actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujeción de los
empresarios individuales a ciertos regímenes especiales en el IVA (régimen especial del recargo de
equivalencia y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca), en los que las cuotas
repercutidas no se liquidan a la Hacienda Pública, sino que pertenecen al empresario, conlleva que
dichas cuotas sean consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF.

- En relación con los gastos, el artículo 30.2.1ª de la Ley determina que, a diferencia de lo que sucede
en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF las aportaciones a mutualidades de previsión social
del propio empresario o profesional, sin perjuicio de su cómputo como reducciones en la base
imponible general [61].

Además, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores
de 25 años que convivan con él. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las
personas indicadas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad (regla 5ª del artículo
30.2 LIRPF).

- De forma correlativa a lo que ya vimos en relación con el IVA devengado, las cuotas soportadas o
satisfechas por los titulares de actividades económicas acogidos al régimen del recargo de
equivalencia o al régimen de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA, que no tengan la
consideración de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de adquisición de
los bienes y servicios adquiridos en el ámbito de la actividad empresarial y profesional, por lo que su
importe podrá deducirse en la determinación del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.

- Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el artículo 30.2.2ª y 3ª de la
LIRPF establece los requisitos exigidos para poder deducir de los rendimientos de la actividad las
retribuciones satisfechas por el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo
y cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su unidad familiar (cónyuge e
hijos).

Éstas son, en síntesis, las peculiaridades más relevantes existentes en la determinación del
rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa respecto a lo dispuesto en la
LIS.

Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por último, que la remisión general a las normas
del IS comentada conlleva que el empresario individual en estimación directa pueda acogerse al
régimen especial para empresas de reducida dimensión, regulado en los artículos 101 a 105 de la LIS,
entendiéndose por tales aquéllas que no superen, en el período impositivo anterior, una cifra de
negocios por importe neto de 10 millones de euros [62].

3.4.4. La estimación directa simplificada

3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos [63]

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Ingresos íntegros

(-) Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difícil justificación)

Rendimiento neto de
actividades (-) Amortizaciones sobre tabla simplificada
económicas
(=) Diferencia

(-) 5% de la diferencia, con el límite de 2.000 euros63

Rendimiento neto de la actividad económica

(-) Reducciones:
Rendimiento neto
reducido de § Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u
actividades obtenidos de forma notoriamente irregular
económicas
§ Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas

§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada

del método de estimación directa

El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa simplificada se cuantifica

aplicando las mismas reglas previstas para el método de estimación directa normal, con dos
especialidades:

Ø Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla
de amortizaciones específica de este método, aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998. En
cualquier caso, la aplicación de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimación
directa simplificada resulta compatible con los beneficios establecidos en el IS para las empresas de
reducida dimensión (por ejemplo, libertad de amortización de los elementos nuevos del inmovilizado
material por generación de empleo).

Ø El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifica

aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para el cálculo dichos conceptos), pero, en
ningún caso, su importe podrá ser superior a 2.000 euros anuales.

Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deducción resulta incompatible con la reducción
del rendimiento neto prevista en el artículo 32.2.1º de la LIRPF para trabajadores por cuenta propia
que facturan a un solo destinatario. En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su
rendimiento neto en estimación directa simplificada y tengan derecho a la citada reducción deberán
optar por aplicar una u otra minoración.

EJEMPLO Nº 12

D. José se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2017 va a

determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación directa
simplificada --cumple los requisitos para ello--. Sus ingresos íntegros han ascendido a 400.000
euros, habiendo soportado unos gastos justificados (incluidas las amortizaciones sobre tabla
simplificada) por importe de 200.000 euros. La cuantía del rendimiento neto será:

Ingresos íntegros: 400.000

(-) Gastos deducibles: 200.000

(=) Diferencia: 200.000

(-) 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 euros límite máximo: (-) 2.000

(=) Rendimiento neto: 198.000

(-) Reducciones por obtención de rendimientos de generación plurianual o por el desarrollo de

determinadas actividades económica: no proceden

(=) Rendimiento neto: 198.000 euros

3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto

La determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva responde a unas reglas
completamente distintas. En concreto, se trata de un método indiciario que prescinde de los flujos
reales de ingresos y gastos de la actividad, cuantificando el rendimiento neto en atención a una serie
de parámetros objetivos, que varían en función del sector económico al que pertenezca dicha
actividad.

Consciente de la ficción que entraña calcular el rendimiento sin atender a los ingresos y gastos de la
actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la aplicación del método de estimación
objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran
producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la explotación y los derivados de la
correcta aplicación de este método (artículo 31.2.2ª).

El contenido del método de estimación objetiva puede sintetizarse en los puntos que relacionamos a
continuación:

ü El método se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas de la actividad,

incluyendo, entre ellas, algunas de carácter extraordinario, pero no para la transmisión de elementos
patrimoniales afectos, sobre la que se proyectan las normas generales de cuantificación de las
ganancias y pérdidas patrimoniales.

ü Con carácter general, el empleo de este método de determinación del rendimiento neto conlleva la
imposibilidad de aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos por la LIS.
Aún cuando el artículo 68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad "cuando así se establezca
reglamentariamente", el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha posibilidad.

ü El método de estimación objetiva será aplicable para cuantificar el rendimiento neto de todas las
explotaciones económicas desarrolladas por el contribuyente. Ahora bien, la fijación del rendimiento
debe realizarse de forma separada para cada una de las actividades independientemente consideradas
(artículo 37.1 RIRPF).

En concreto, el cálculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe efectuarse conforme
al procedimiento establecido en la correspondiente Orden Ministerial (según vimos, para el año 2017,
la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre) [64]. Dentro del mismo se diferencian varias fases:

1) El rendimiento neto previo , que se calcula sumando los resultados obtenidos al multiplicar el
número de unidades de cada uno de los módulos previstos para la actividad correspondiente por el
importe fijado.

2) El rendimiento neto minorado se determinará disminuyendo la cifra anterior en el importe de los

incentivos al empleo y a la inversión. En virtud del primer concepto, se podrá deducir del
rendimiento neto previo la cantidad que resulte de multiplicar el rendimiento anual fijado para una
unidad del módulo "personal asalariado" por el coeficiente de minoración por incentivos al empleo
que corresponda; este último viene constituido por el concedido en atención al incremento de
plantilla de la empresa y el establecido por tramos en función del número de personas asalariadas en
la actividad. Por su parte, la minoración por incentivos a la inversión recoge el importe de la
amortización del inmovilizado, material e inmaterial, que deberá acomodarse a los porcentajes
contemplados en la tabla de amortización contenida en la Orden Ministerial reguladora del método
de estimación objetiva [65].

3) El resultado anterior deberá ser rectificado mediante la aplicación de los índices correctores
especiales y generales [66] pertinentes, determinando así el rendimiento neto de módulos.

4) La cantidad anterior se minorará con una reducción del 5% [67] y, además, con el importe de los
gastos extraordinarios cuando concurran circunstancias excepcionales ajenas al normal
funcionamiento de la actividad (incendios, inundaciones, hundimientos, etc.). El importe resultante,
al que se adicionarán, en su caso, otras percepciones empresariales (cantidades recibidas por el titular
de la explotación en concepto de subvenciones corrientes y de capital [68]), dará lugar al
rendimiento neto de la actividad [69] .

En el siguiente cuadro sintetizamos las fases de cálculo del rendimiento neto de la actividad
económica en el método de estimación objetiva:

Número de unidades de módulos

(x) rendimiento neto anual por unidad de módulo

Rendimiento neto previo
(-) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión (amortizaciones)
Rendimiento neto minorado
(x) Índices correctores (generales y especiales)
Rendimiento neto de módulos
(-) 5% s/rendimiento neto de módulos

(-) Gastos extraordinarios provocados por circunstancias excepcionales

(+) Otras percepciones (subvenciones)

Rendimiento neto de la actividad

3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas

En este ámbito, hay que diferenciar tres tipos de reducciones:

v Reducción por rendimientos de carácter irregular. De acuerdo con el artículo 32.1 de la LIRPF,
se practicará una reducción del 30% sobre los rendimientos netos procedentes de las actividades
económicas con un período de generación superior a 2 años y los calificados reglamentariamente
como obtenidos notoriamente irregular en el tiempo [70], cuando, en ambos casos, se imputen en un
único período impositivo [71].

No obstante, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará dicha reducción no podrá
superar el importe de 300.000 euros anuales.
Debe tenerse en cuenta que la reducción por irregularidad no se podrá aplicar a aquellos rendimientos
que procedan del ejercicio de una actividad económica que, de forma regular o habitual, obtenga este
tipo de rentas (por ejemplo, los honorarios percibidos por arquitectos, como consecuencia de
proyectos desarrollados durante años).

v Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas. Se regula en el artículo

32.2 de la LIRPF. A efectos de su aplicación, el citado precepto distingue dos colectivos de
contribuyentes. Así:

a) Los titulares de actividades económicas que cumplan los requisitos del apartado 2º del citado 32.2
[72] (autónomos que facturan a un solo destinatario) podrán minorar el rendimiento neto de estas
explotaciones económicas en las siguientes cuantías (apartado 1º artículo 32.2 LIRPF):

Reducción Importe anual

General
Contribuyentes con rendimientos
netos de actividades económicas
inferiores a 14.450 euros, siempre
que el importe del resto de rentas,
excluidas las exentas, no supere
6.500 euros
Adicionalmente
Titulares de actividades económicas
con discapacidad (compatible con la
anterior reducción incrementada)
2.000 euros
ð 3.700 euros, cuando sus rendimientos
netos de actividades económicas sean
iguales o inferiores a 11.250 euros
ð 3.700 euros - [1,15625 x (rdtos. netos
actividades económicas - 11.250 euros)],
cuando dichos rendimientos netos estén
comprendidos entre 11.250 y 14.450
euros
ð 3.500 euros, con carácter general
ð 7.750 euros, si acredita necesidad de
ayuda de terceras personas, movilidad
reducida o si el grado de minusvalía es
igual o superior al 65%

b) Cuando no se cumplan los requisitos del apartado 2º del artículo 32.2 de la LIRPF, los titulares de
actividades económicas con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia
explotación económica, podrán reducir el rendimiento neto de estas actividades en las siguientes
cuantías (apartado 3º artículo 32.2):

ð 1.620 euros anuales, cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros.

ð 1.620 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las rentas no
exentas y 8.000 euros, cuando las citadas rentas estén comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros.

Esta reducción, conjuntamente con la reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal
(artículo 20 LIRPF), no podrá exceder de 3.700 euros anuales.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del rendimiento neto de la actividad económica no
podrá ser negativo como consecuencia de la aplicación de cualquiera de las reducciones
anteriormente expuestas.

v Reducción por inicio de actividad económica. Según el artículo 32.3 de la LIRPF, los
contribuyentes que inicien una actividad económica [73] y determinen el rendimiento neto de la
misma con arreglo al método de estimación directa (en cualquiera de sus modalidades), podrán
practicar una reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método
[74], en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el siguiente [75].
En todo caso, la cuantía de los rendimientos netos sobre la que se puede aplicar esta reducción no
puede superar el importe de 100.000 euros anuales.

EJEMPLO Nº 13

D. Vicente es titular de una cafetería en el centro de Alicante desde principios de 2009 y está dado
de alta en el régimen especial de autónomos.

Durante 2017, los datos económicos de la actividad son los siguientes:

- Tiene contratados a dos trabajadores mayores de 19 años; uno de ellos a jornada completa y el
otro sólo a media jornada (computa 0,5). El importe del sueldo íntegro de dichos trabajadores es de
20.000 euros.

- Las mesas aptas para cuatro personas son 8.

- La potencia eléctrica contratada es de 25 Kw.

- En el local se encuentra instalada una máquina recreativa tipo A de propiedad ajena.

- Por incentivos al empleo puede deducirse 253,52 euros.

- Por incentivos a la inversión puede deducirse 9.000 euros.

- Cumple los requisitos para ser considerada empresa de pequeña dimensión, por lo que procede la
aplicación del coeficiente corrector 0,90.
Determinar el rendimiento neto de esta actividad económica en 2017.

Debe comprobarse que la actividad económica analizada se encuentra dentro de aquellas a las que
les resulta de aplicación el método de estimación objetiva y, además, se cumplen los requisitos
previstos para determinar el rendimiento neto de acuerdo con dicho método. Si se analiza la Orden
Ministerial correspondiente a 2017 puede verificarse que la actividad de este ejemplo (epígrafe IAE
672.1) se encuentra recogida en dicha Orden.

Por lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto, éste es el siguiente:

3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales

3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente
que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo
que por esta Ley se califiquen como rendimientos (artículo 33.1 LIRPF).

De esta forma, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conceptúan por la Ley del Impuesto de
manera residual respecto de los restantes componentes de la renta: aquellos incrementos o
disminuciones del valor del patrimonio, que no puedan ser encuadrados entre las demás fuentes de
renta, se someterán a gravamen en el IRPF con la consideración de ganancias o pérdidas
patrimoniales.

No obstante, la definición recién expuesta debe completarse con el análisis de una serie de
salvedades formuladas por la propia Ley en orden a delimitar la configuración legal de este
elemento de la renta. Nos referimos a ellas de forma inmediata.
Un primer grupo está constituido por aquellos supuestos en los que no existe ganancia o pérdida
patrimonial, porque si bien se produce una variación en el valor del patrimonio, se considera que
no se ha producido una alteración en su composición, sino una mera especificación de derechos.
No habrá alteración patrimonial, por ejemplo, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la
extinción del régimen económico matrimonial de participación y en la disolución de comunidades de
bienes o en los casos de separación de comuneros (artículo 33.2 LIRPF).

Un segundo grupo de salvedades está conformado por aquellos casos en los que, pese a que
formalmente se ha producido una variación en la composición de los elementos del patrimonio, no
existe ganancia o pérdida patrimonial. Dentro del mismo se agrupan varios supuestos, entre ellos,
las operaciones de reducción de capital [76], las transmisiones lucrativas por causa de muerte del
contribuyente, las donaciones de empresas individuales o negocios profesionales bonificadas en el
ISD o la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes (artículo 33.3
LIRPF).

El tercer grupo incluye las ganancias patrimoniales que se consideran exentas de gravamen
(artículo 33.4 LIRPF). Entre otros, se califican como supuestos de exención las variaciones
patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de la transmisión de la vivienda habitual por
personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran
dependencia, o con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del
mismo para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma [77].

Finalmente, se acota el alcance de la definición contenida en el artículo 33.1 de la LIRPF, mediante

la inclusión de una serie de supuestos en los que no se admite la existencia de minusvalías,
aunque sí de plusvalías. De acuerdo con el artículo 33.5 de la citada Ley, no merecen la
consideración legal de pérdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo, a
transmisiones lucrativas por actos inter-vivos o a liberalidades y las pérdidas en el juego obtenidas en
el período impositivo que excedan de las ganancias en el juego durante el mismo período [78].

Junto a estos supuestos, en los apartados e), f) y g) del artículo 33.5 se mencionan otras hipótesis en
las que no se niega la realidad de la pérdida, sino simplemente se difiere su cómputo en el IRPF
a un momento posterior: el de la desinversión real.

Es el caso, por ejemplo, de las transmisiones de valores o participaciones cotizados en alguno de los
mercados secundarios oficiales cuando en los 2 meses anteriores o posteriores a aquellas se produzca
la compra de títulos homogéneos [79]. En realidad, la aplicación de esta regla constituye un
mecanismo antifraude que pretende evitar la generación de minusvalías ficticias, cuya única finalidad
sea la de materializar pérdidas de valor que permitan minorar la base imponible del Impuesto durante
un determinado ejercicio.

3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

La vigente LIRPF (artículo 38) contempla tres supuestos de exención de las rentas obtenidas en la
transmisión de elementos patrimoniales, siempre que se produzca la reinversión del importe
obtenido por la transmisión. En su virtud, y bajo ciertas condiciones, se encuentran exentas las
plusvalías derivadas de las siguientes operaciones:

1. Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente (artículo 38.1 LIRPF) [80]. Si el importe
total obtenido por la venta de la vivienda habitual [81] se reinvierte en la adquisición de una nueva
vivienda habitual, la ganancia patrimonial generada por dicha venta quedará libre de gravamen en el
IRPF.

La condición para obtener la exención de la plusvalía, en estos casos, es que el importe recibido en la
transmisión de la vivienda se reinvierta en la adquisición de otra nueva [82]. Si la reinversión es total,
la exención también lo será; en cambio, cuando sólo se reinvierta una porción del precio obtenido,
únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que
corresponda a la cantidad reinvertida.
2. Transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación (artículo
38.2 LIRPF). Se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
acciones o participaciones [83] por cuya adquisición se hubiera practicado la deducción por inversión
en empresas de nueva o reciente creación (artículo 68.1 LIRPF), siempre y cuando se reinvierta [84]
el importe obtenido por la enajenación de las mismas en la adquisición de acciones o participaciones
de otra entidad de nueva o reciente creación [85].

La citada exención podrá ser total o parcial, dependiendo de si el importe que se reinvierte es igual o
inferior al total percibido en la transmisión de las acciones.

3. Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años (artículo 38.3

LIRPF). La Ley del Impuesto ha introducido la exención de las plusvalías patrimoniales obtenidas
por este colectivo de contribuyentes si su destino es la constitución de una renta vitalicia que
complemente su pensión.

Así, queda exenta de tributación la renta obtenida como consecuencia de la transmisión de cualquier
bien del patrimonio de contribuyentes mayores de 65 años, sea mueble o inmueble (por ejemplo,
segundas y sucesivas viviendas), siempre que el importe obtenido por la transmisión, con el límite
máximo de 240.000 euros, se reinvierta en el plazo de 6 meses, contados desde el momento de dicha
transmisión, en la constitución a su favor de una renta vitalicia asegurada, en las condiciones
establecidas en el artículo 42 del RIRPF.

Si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitución de la renta vitalicia (por operar el
límite de 240.000 euros o porque se decide reinvertir sólo parte del valor de transmisión), la ganancia
patrimonial estará exenta en la parte que proporcionalmente le corresponda [86].

3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

En atención a las dos hipótesis de alteración patrimonial que pueden producirse, las reglas generales
de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales consignadas en la Ley del Impuesto
establecen:

v Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas.

Cuando la variación patrimonial consista en la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del
sujeto pasivo, su cuantía se determinará por el valor de mercado de los elementos adquiridos [artículo
34.1.b) LIRPF].

v Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento

patrimonial. En este caso, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se cuantifica por la
diferencia entre los valores de transmisión y adquisición [artículo 34.1.a) LIRPF].

Ganancia o pérdida patrimonial = Valor de transmisión - Valor de adquisición

A este respecto, el legislador se ocupa de regular los valores que han de definir la cuantificación
de la variación patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de algún bien o
derecho integrado en el patrimonio del contribuyente (artículos 35 y 36 LIRPF). [87]

Valor de transmisión Valor de adquisición

(+) Importe real de la adquisición (o valor de
adquisición a efectos del ISD, sin que pueda
exceder del valor de mercado)
(+) Importe real de la enajenación, siempre que no
resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso (+) Importe de las inversiones y mejoras
prevalecerá éste (transmisión onerosa) o valor del
bien transmitido a efectos del ISD, sin que pueda
exceder del valor de mercado (transmisión
lucrativa)
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión
satisfechos por el transmitente (IIVTNU, etc.)
efectuadas en los bienes adquiridos
(+) Gastos (notaría, registro, etc.) y tributos
inherentes a la adquisición (IVA, TPO, ISD,
IIVTNU), excluidos los intereses, que hubieran
sido satisfechos por el adquirente
(-) Amortizaciones (bienes inmuebles o
muebles arrendados y derechos sobre los
mismos)87

Por tanto, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de un bien o derecho, la ganancia o

pérdida patrimonial en el IRPF se determina por la diferencia entre su valor de transmisión y el valor
de adquisición.

Nótese que para eliminar el efecto de la inflación en las plusvalías inmobiliarias, la normativa del
IRPF en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014 permitía, en el momento de proceder al cálculo de
dichas plusvalías, actualizar el valor de adquisición del inmueble, mediante la aplicación de unos
coeficientes de corrección monetaria que se fijaban en la Ley de Presupuestos Generales del Estado
de cada año.

Por otro lado, en la citada normativa las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas (acciones, inmuebles, etc.)
adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan de un régimen transitorio que permite
aplicar una reducción fiscal por abatimiento a la parte de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006.

Aun cuando la Ley de Reforma del IRPF de 2014 mantiene, con ciertas limitaciones adicionales,
este último régimen transitorio [88], sin embargo, ha optado por suprimir los coeficientes de
corrección monetaria para el cálculo de las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de
los bienes inmuebles a las que no resulta de aplicación el citado régimen transitorio.

En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, las plusvalías generadas por la venta de

inmuebles adquiridos con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 se determinarán por la
diferencia entre sus valores de transmisión y adquisición, es decir, sin posibilidad alguna de
proceder a la actualización de este último valor, lo que, sin duda, provoca el gravamen de
ganancias patrimoniales que obedecen a la simple depreciación monetaria y, por tanto, no son reales.

EJEMPLO Nº 14

El 12 de mayo de 2017, Dª Serena vendió un piso en Cádiz por un importe de 200.000 euros,
habiendo satisfecho 10.000 euros en concepto del IIVTNU. El piso lo adquirió el 27 de febrero de
1998 por una cantidad de 85.000 euros, gastos y tributos incluidos. En el año 2002 alquiló dicho
bien inmueble durante todo el ejercicio, computándose una amortización fiscalmente deducible de
2.040 euros.
La renta obtenida por Dª Serena es una ganancia de patrimonio derivada de una transmisión:

3.5.4. Normas específicas de cuantificación

La regulación legal de las reglas para calcular el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales se
completa con el establecimiento de unas normas específicas de cuantificación, que vienen a
adaptar una serie de situaciones concretas a la norma general recién expuesta. Como es natural,
en todo lo no previsto en estos criterios concretos habrán de tomarse en consideración las pautas
anteriormente sentadas. Las citadas reglas específicas de cuantificación se encuentran reguladas en el
artículo 37 de la LIRPF y se aplican a los siguientes supuestos:

Ø Valores mobiliarios admitidos a negociación en mercados oficiales.

Ø Valores mobiliarios no admitidos a negociación.

Ø Transmisión de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Ø Aportaciones no dinerarias a sociedades.

Ø Separación de los socios o disolución de sociedades.

Ø Traspasos de locales de negocios.

Ø Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales.

Ø Permuta de bienes y derechos.

Ø Constitución de rentas temporales o vitalicias mediante la transmisión de elementos patrimoniales,

distintos del dinero.

Ø Extinción de rentas vitalicias o temporales.

Ø Transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles.

Ø Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión.

Ø Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.

Ø Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas.

A continuación, nos detenemos en el análisis de las normas específicas de cuantificación de las

ganancias y pérdidas patrimoniales más relevantes:

a) Valores admitidos a negociación en mercados oficiales. En la transmisión onerosa de valores

representativos de la participación en fondos propios de entidades, admitidos a negociación en los
mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia
entre su valor de adquisición y el valor de transmisión [artículo 37.1.a) LIRPF].

Como valor de transmisión se tomará el de cotización en la fecha de la transmisión, o el precio

pactado, si fuese superior. Este valor se minorará con el importe de los gastos originados por la
transmisión satisfechos por el vendedor (por ejemplo, comisiones pagadas a la sociedad de valores
encargada de la operación, tributos, etc.).

A efectos tributarios, el precio de adquisición de las acciones con cotización vendrá determinado por
la suma del valor de adquisición (importe satisfecho por la compra de los títulos o el determinado a
efectos del ISD, si se recibieron a título lucrativo) y el importe de los gastos y tributos que haya
satisfecho el adquirente [89].

Tratándose de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente

satisfecho por el contribuyente y dichas acciones se considerarán adquiridas cuando las mismas
ingresaron en su patrimonio. En el caso de acciones totalmente liberadas, como valor de adquisición
se tomará el que resulte de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean entre el
número total de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La antigüedad de
estas acciones totalmente liberadas es la que pertenece a las acciones de las que proceden.
Además, debe tenerse en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2017, se modifica el
tratamiento tributario de la venta de los derechos de suscripción preferente procedentes de valores
cotizados, con el fin de someter a gravamen el importe total de las cantidades recibidas por la
enajenación de tales derechos como ganancia patrimonial del período impositivo en que se produce
su transmisión, sin que reduzcan el valor de adquisición de los títulos correspondientes.

Por tanto, a partir de dicha fecha, el precio de adquisición de las acciones cotizadas no puede
minorarse con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción, como ocurría con
anterioridad [90], sino que dicho importe tributará en su totalidad como ganancia patrimonial del
transmitente en el ejercicio en que se produzca su enajenación.

Con la introducción de este tratamiento aplicable a la transmisión de los derechos de suscripción

preferente correspondientes a acciones cotizadas se equipara en el IRPF la tributación la venta de los
derechos de suscripción procedentes de valores cotizados y no cotizados.

EJEMPLO Nº 15

D. Jorge es titular de 1.000 acciones de una empresa alimentaria que cotiza en Bolsa. Dichas
acciones fueron adquiridas por un importe total de 12.020 euros, el 20 de abril de 2009. En el año
2013, la citada empresa alimentaria realizó una ampliación de capital, retribuyendo a los antiguos
accionistas con una acción nueva totalmente liberada por cada diez acciones antiguas; es decir, a D.
Jorge le correspondieron 100 acciones nuevas.

El 2 de febrero de 2017, D. Jorge vendió la totalidad de las acciones de las que era propietario a
razón de 13 euros por acción (valor de cotización en el momento de la venta).

Este contribuyente ha obtenido en 2017 una ganancia de patrimonio en el IRPF que asciende a la
siguiente cuantía:

b) Valores no admitidos a negociación. La ganancia o pérdida patrimonial generada por la

transmisión a título oneroso de valores mobiliarios no comprendidos en el apartado a) anterior, se
determina por aplicación de la regla general: diferencia entre valor de adquisición y valor de
transmisión. Según lo dispuesto en el artículo 37.1.b) LIRPF:

- El valor de adquisición de los valores sin cotización [91] no se minorará con el importe obtenido
por la venta de los derechos de suscripción preferente, sino que dicho importe tendrá, en todo caso, la
consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se
produzca la citada enajenación.

- El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde

con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá
ser inferior al mayor de los dos siguientes:

ù Valor del patrimonio neto que corresponda a los títulos transmitidos, según el último balance
aprobado.

ù Valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, computándose como beneficios los
dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.

El valor de transmisión así determinado se considerará también, a efectos tributarios, como valor de
adquisición a tener en cuenta por el adquirente de los títulos a efectos de una posterior enajenación.

EJEMPLO Nº 16
Dª María es titular de 1.000 acciones de una empresa de calzado que no cotiza en Bolsa. Dª María
adquirió dichas acciones el 5 de febrero de 2004 por un importe de 25 euros por acción. El 20 de
abril de 2017 las vende por 29.000 euros (29 euros/acción). Se sabe que los resultados de los 3
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del IRPF de 2017 son:

2014: 25.000 euros

2015: 35.000 euros

2016: 30.000 euros

Además, se conoce que el valor del patrimonio neto que corresponde a estos títulos, de acuerdo con
el último balance aprobado, es de 28 euros por acción (capital social: 5.000 acciones).
Determinar la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por Dª María.

Si se pudiera probar que el valor de mercado es el efectivamente pagado (29 euros por acción), Dª
María obtendría una ganancia de patrimonio de 4.000 euros (29.000 - 25.000).

En caso contrario, el valor de transmisión será el mayor de los dos siguientes:

§ valor del patrimonio neto de las acciones: 28 euros/acción

§ valor de capitalización: 30 euros/ acción

ù Promedio de resultados: (25.000+35.000+30.000)/3= 30.000 euros

ù Capitalización del promedio de resultados: 30.000/20%= 150.000 euros

ù Valor por acción: 150.000/5.000= 30 euros

En consecuencia, Dª María ha obtenido una ganancia de patrimonio por la que debe tributar en el
IRPF de 5.000 euros [(30 euros x 1.000 acciones) - 25.000].

c) Permuta de bienes o derechos. Las dos partes intervinientes pueden obtener una ganancia o
pérdida patrimonial que se cuantificará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o
derecho que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes: el valor de
mercado del bien o derecho entregado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a
cambio [artículo 37.1.h) LIRPF].

EJEMPLO Nº 17

D. Alejandro es titular de un apartamento en la playa de Marbella, el cual adquirió el 20 de junio de

2005 por un importe de 200.000 euros. El 14 de junio de 2017 decide permutar dicho apartamento
por un piso en Sevilla. El valor de mercado del piso recibido es de 305.000 euros, mientras que el
del apartamento de la playa asciende a 300.000 euros.

Determinar el importe de la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por D. Alejandro.

Con la permuta, D. Alejandro ha obtenido la siguiente ganancia de patrimonio:

d) Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas. Las ganancias y pérdidas

patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades
económicas se cuantificarán con arreglo a las reglas generales previstas en la Ley del Impuesto, si
bien con las especialidades contempladas en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF.

EJEMPLO Nº 18

Dª Carmen es una empresaria individual. En 2017 vende un elemento de transporte afecto al

desarrollo de su actividad económica por un importe de 6.000 euros. El valor de adquisición de este
elemento de transporte fue en 2011 de 30.000 euros, habiendo sido amortizado hasta el momento de
la venta en 25.000 euros.

¿Qué tipo de renta ha obtenido Dª Carmen? ¿Cuál es su importe?

Por lo que se refiere a la cuantificación de la ganancia patrimonial:

3.5.5. Instituciones de inversión colectiva

La determinación de la tributación correspondiente a los socios o partícipes en instituciones de

inversión colectiva exige diferenciar las tres siguientes situaciones [artículos 37.1.c) y 94 LIRPF]:

a) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones

La transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva

(Fondos de Inversión o Sociedades de Inversión de Capital Variable --SICAV--) genera, para el
contribuyente, una ganancia o pérdida de patrimonio, cuantificada por la diferencia entre el valor de
transmisión [92] y el valor de adquisición de dichas acciones o participaciones. No obstante, para su
cálculo deben distinguirse dos supuestos:

- Reembolso: el valor de transmisión es el valor liquidativo en el momento del reembolso o, en su

defecto, el último valor liquidativo publicado. Si no se conociera dicho valor, se tomará el valor del
patrimonio neto correspondiente a las acciones o participaciones que se han transmitido que se
obtenga del balance correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha de devengo del
Impuesto.

- Transmisión: el valor de transmisión es el mayor de los tres siguientes:

ù valor liquidativo (de acuerdo con lo expuesto para el caso del reembolso) en el momento de la
transmisión.

ù precio efectivamente pagado en la transmisión.

ù valor de cotización de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva en los

mercados secundarios oficiales de valores y, en particular, en los sistemas multilaterales de
negociación de valores [93].

b) Distribución de resultados

En los supuestos de Fondos de Inversión de reparto y las SICAV, los resultados distribuidos a los
partícipes o socios tributan como rendimientos del capital mobiliario.

c) Traspasos de acciones o participaciones entre instituciones de inversión colectiva

No se computará la ganancia o pérdida patrimonial derivada del reembolso o transmisión de

participaciones o acciones en determinadas instituciones de inversión colectiva [94], siempre que el
importe obtenido sea objeto de reinversión en otras acciones o participaciones en este tipo de
instituciones, conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas tanto el valor, como la
fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas.
Nótese, sin embargo, que este beneficio no supone la exención total de las ganancias, sino el
establecimiento de un régimen de diferimiento, toda vez que las nuevas acciones o participaciones
suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas
o reembolsadas.

EJEMPLO Nº 19

El 15 de marzo de 2011, D. Carlos adquirió unas participaciones en un FIM (Fondo de Inversión

Mobiliaria) por 10.000 euros. El 15 de marzo de 2017 solicita el reembolso de dichas
participaciones, recibiendo 12.000 euros, importe que coincide con su valor liquidativo en ese
momento.

En este caso, D. Carlos ha obtenido una ganancia de patrimonio por la diferencia entre el valor de
transmisión y su valor de adquisición, es decir, 2.000 euros.

Si D. Carlos, en vez de solicitar el reembolso, hubiera traspasado sus participaciones a otro FIM,
sería en el momento de la venta de estas últimas participaciones cuando se imputaría la ganancia de
patrimonio en el IRPF, esto es, se produciría un diferimiento de la tributación de la variación de
patrimonio hasta el momento de la transmisión de las nuevas participaciones.

3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas

Se califican como ganancias patrimoniales no justificadas los siguientes tres supuestos (artículo 39
LIRPF): a) los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la
renta o patrimonio declarados por el contribuyente; b) la inclusión de deudas inexistentes en
cualquier declaración del IRPF o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales; y c) la
tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en
plazo el deber de información establecido en la Disposición Adicional 18ª de la LGT (esto es, el
deber de informar a la Administración tributaria sobre determinados bienes y derechos situados en el
extranjero).

En los dos primeros supuestos, las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base
liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente
pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del
plazo de prescripción. Se trata, por tanto, de una presunción iuris tantum que admite prueba en
contario por parte del contribuyente.

En cambio, en el tercer supuesto, que se corresponde con el descubrimiento de bienes o derechos

situados en el extranjero no declarados, el gravamen de la ganancia patrimonial se produce en todo
caso, integrándose su valor en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los
no prescritos susceptible de regularización. A estos efectos, la única excepción que admite la norma
es que el contribuyente acredite que la titularidad de los elementos descubiertos corresponde con
rentas declaradas, o bien obtenidas en períodos en que no tuviera la condición de contribuyente por el
IRPF (por ejemplo, cuando el contribuyente haya adquirido dichos bienes con rentas por las que no
tributó al no ser residente en España).

3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia

Como ya sabemos, cuando una persona física residente en nuestro país es titular de un paquete de
acciones de una determinada sociedad, resulta gravada en el IRPF por las rentas del capital
mobiliario que obtiene durante la etapa de mantenimiento de dicha inversión (dividendos,
participaciones en beneficios, etc.), así como por las ganancias patrimoniales que, en su caso, puedan
generarse cuando proceda a la desinversión, transmitiendo dichos valores.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, si el titular de estas acciones, deja de ser contribuyente
del IRPF por trasladar su residencia fiscal a otro país, el artículo 95 bis de la vigente LIRPF dispone
que, en ese momento, aunque no haya vendido sus acciones, también se genera una renta gravable;
en concreto, trata de una ganancia patrimonial mobiliaria todavía no realizada (o plusvalía latente)
derivada de las acciones detentadas por dicho sujeto con carácter previo a la emigración (rentabilidad
acumulada de las acciones del contribuyente durante su período de residencia en España).

Ahí radica la singularidad de esta modalidad impositiva; mediante su incorporación se someten a

gravamen las plusvalías mobiliarias latentes en el momento de la salida de los contribuyentes
de territorio español, a diferencia de lo que sucede con los sujetos que mantienen su residencia en
nuestro país, que sólo tributan cuando tales incrementos de patrimonio son efectivamente obtenidos.

Como vemos, se trata de una medida de imposición de salida sobre las personas físicas (gravamen
conocido como exit tax), introducida en nuestro ordenamiento por el legislador español, con el fin
tratar de luchar contra el fraude fiscal, desincentivando traslados de domicilio motivados por la
finalidad de evadir impuestos, y garantizar la menor pérdida posible de ingresos tributarios como
consecuencia de la emigración de sus contribuyentes.

Conviene precisar que el régimen de imposición de salida de las plusvalías mobiliarias en el IRPF
sólo se aplica si el contribuyente ha sido residente en España durante al menos 10 años en el
período de los 15 años precedentes al traslado de su domicilio y, a su vez, es titular de una
cartera de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supera
los 4.000.000 de euros, o 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25% de la
entidad.

Por consiguiente, cuando estos ciudadanos dejen de ser contribuyentes del IRPF por cambiar su
residencia fiscal a otro país [95], deberán pagar la deuda tributaria del Impuesto que corresponda a
las plusvalías latentes que hayan generado sus acciones y participaciones hasta el momento del
traslado.

En síntesis, aunque no hayan vendido sus acciones o participaciones, dichos sujetos vendrán
obligados a integrar en la base imponible del ahorro del último período impositivo que deba
declararse por el IRPF una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de
estos títulos y su valor de mercado, determinado según las reglas establecidas en el apartado 3 del
artículo 95 bis de la LIRPF, practicando, a estos efectos, una autoliquidación complementaria que no
llevará sanción, intereses de demora o recargo alguno [96].

Junto a esta regla que determina la inmediata sujeción de las plusvalías mobiliarias latentes en el
momento del traslado, los apartados 4 y 6 del artículo 95 bis contemplan ciertos supuestos
específicos en los que los contribuyentes no resultarán gravados de inmediato a su salida del
país. A estos efectos, cabe diferenciar dos situaciones diversas:

Ø Traslados de residencia de carácter temporal

Cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un desplazamiento temporal por

razones laborales a cualquier territorio que no sea considerado paraíso fiscal, o por cualquier otro
motivo, siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país que tenga
suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información, el contribuyente podrá
solicitar a la Administración tributaria el aplazamiento del pago de la deuda tributaria
correspondiente a las plusvalías mobiliarias latentes generadas en el momento del traslado, según las
condiciones establecidas en la LGT y el Reglamento General de Recaudación (RGR) - exigencia de
constitución de garantías, devengo de intereses de demora, etc. - y las especialidades previstas en el
artículo 122.1 del RIRPF.

El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente al transcurso de los 5
ejercicios posteriores al último período que haya debido declararse. No obstante, cuando el traslado
se deba a motivos laborales y existan razones justificadas, el contribuyente podrá obtener una
prórroga de hasta 5 ejercicios adicionales.

Si transcurrido dicho plazo, no vuelve a España, el sujeto deberá pagar la deuda tributaria
correspondiente a dichas ganancias patrimoniales.

En cambio, si dentro de ese plazo, el obligado tributario recupera la residencia en nuestro país sin
haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de
aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses de demora que se hubiesen devengado, pero
no se procederá al reembolso del coste de las garantías que hubiera podido constituir.

Ø Traslados de residencia en el ámbito europeo

Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado de la UE, o del EEE con el que exista
efectivo intercambio de información, se concede al obligado tributario la posibilidad de optar por la
aplicación del régimen especial diseñado para los traslados de residencia en el ámbito europeo [97]
(apartado 6 del artículo 95 bis LIRPF).

Para ello, el contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria determinada información,

de acuerdo con lo previsto en el artículo 123.1 del RIRPF. En concreto: su opción por la aplicación
de este régimen especial, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslada su
residencia, con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones, en su caso, y el
mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

Nótese que se trata de un deber de información del sujeto emigrante que se extiende durante un
período de 10 años, con objeto de realizar un seguimiento del mantenimiento de las condiciones que
le permiten acceder a este régimen especial y, por ende, garantizar el control por parte del Fisco
español en aras a lograr una recaudación eficaz de las deudas tributarias.

Si el sujeto se acoge a dicho régimen, a la salida de España, el impuesto de salida no es exigible.

Ahora bien, la ganancia patrimonial sí deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los
10 ejercicios siguientes al último que deba declararse por este Impuesto se produzca alguna de las
siguientes circunstancias [98]:

1. Que se transmitan inter-vivos las acciones o participaciones.

2. Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la UE o del EEE.

3. Que incumpla su obligación de proporcionar la debida información fiscal a la Administración

tributaria española.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que si el sujeto adquiere de nuevo la condición de contribuyente
(antes del transcurso del período de 10 años establecido), sin que se haya producido ninguna de las
tres circunstancias antes aludidas, las reglas contempladas en el artículo 95 bis.6 de la LIRPF
quedarán sin efecto.

3.6. Las imputaciones de renta

Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas) y las ganancias y
pérdidas patrimoniales, la LIRPF establece un tercer componente de renta: las denominadas
imputaciones de renta.

En concreto, el Título X de la LIRPF establece diversas categorías de imputaciones de renta, con el

fin de atender a objetivos diversos. En unos casos, se trata de gravar rentas que la Ley presume que
se derivan de la titularidad de determinados bienes inmuebles (imputación de rentas inmobiliarias,
artículo 85 del texto vigente de la LIRPF), tal y como analizamos en el epígrafe 3.3.3 de este Tema.
En otros, en cambio, la finalidad es hacer tributar al contribuyente que tiene la condición de socio o
partícipe por las rentas obtenidas a través de entidades interpuestas (imputación de rentas en el
régimen de transparencia fiscal internacional, artículo 91 LIRPF), (imputación de rentas por la cesión
de derechos de imagen, artículo 92 LIRPF) e (imputación de rentas procedentes de instituciones de
inversión colectiva domiciliadas en paraísos fiscales, artículo 95 LIRPF).

Es importante resaltar que estas rentas, pese a no percibirse efectivamente por el contribuyente, se
someten a tributación, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF.

Recordemos que esto último es lo que también sucede en el régimen especial de tributación de las
ganancias patrimoniales por cambio de residencia, según acabamos de exponer, si bien, en este caso,
dichas rentas acrecen a la base imponible del ahorro.

4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

4.1. Consideraciones preliminares

Una vez cuantificado el importe de todos los componentes de la renta gravada, hay que proceder a su
integración y compensación, en la forma prevista por la LIRPF, con objeto de determinar la base
imponible del Impuesto.

La base imponible del Impuesto se divide en dos partes (artículo 47 LIRPF):

a) La base imponible general.

b) La base imponible del ahorro.

A efectos de su determinación, el artículo 47.1 de la LIRPF nos indica que la base imponible general
y la base imponible del ahorro se calculan integrando y compensando las cuantías positivas o
negativas que forman parte de la renta general y del ahorro, respectivamente, en los términos que
analizamos a continuación.

4.2. Integración y compensación de rentas

Como sabemos, en el IRPF la renta del contribuyente se divide en dos grandes categorías: renta
general y renta del ahorro (artículos 45 y 46 Ley).

Recordemos que la renta general está constituida por:

1º Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del capital mobiliario a
que se refiere el artículo 25, apartados 1, 2 y 3).

2º Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan su origen en la transmisión de elementos

patrimoniales.

Para la determinación de la base imponible general debemos proceder a integrar y compensar los
distintos elementos que componen la renta general, diferenciando dos grupos (artículo 48 LIRPF):

a) Todos los rendimientos e imputaciones de rentas que forman parte de la renta general se integran y
compensan entre sí, sin limitación alguna.

El resultado obtenido, ya sea positivo o negativo, pasa a integrarse directamente en la base imponible
general del contribuyente.

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la renta general, se integran y
compensan exclusivamente entre sí, pudiendo dar un saldo positivo o negativo:
Ø Si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible general.

Ø Cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de los rendimientos y
rentas imputadas previstos en el apartado a) anterior, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

Si tras esta compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes
en el mismo orden establecido (es decir, primero con las ganancias patrimoniales obtenidas, y
segundo con el 25% del saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas).

En estos últimos supuestos, la compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de 4 años mediante
la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores [99].

Por lo que se refiere a las rentas del ahorro, recordemos que en esta categoría se incluyen:

1º Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la
LIRPF (es decir, los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión de
capitales propios a terceros [100] y de operaciones de seguros de vida, capitalización y rentas
temporales y vitalicias).

2º Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales

[101], con independencia de su período de generación.

A efectos del cálculo de la base imponible del ahorro, los componentes de las rentas del ahorro se
integran y compensan, distinguiendo, también, dos grupos (artículo 49 y Disposición Adicional 12ª
LIRPF) [102]:

a) Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de
la LIRPF se integran y compensan exclusivamente entre sí.

Ø Si el saldo es positivo, su importe se incorpora a la base imponible del ahorro.

Ø Cuando el resultado sea negativo se podrá compensar con el saldo positivo derivado de la
integración de las alteraciones patrimoniales de la base del ahorro, con el límite del 25% (20% en
2017) de dicho saldo positivo.

Si quedara saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes en el mismo orden, es
decir, primero con los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos y, segundo, con el
porcentaje del saldo positivo de las citadas alteraciones patrimoniales previsto para el
correspondiente ejercicio. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada
año y no puede superarse el plazo máximo mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios
posteriores.

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integran y
compensan exclusivamente entre sí. Al igual que en el apartado anterior:

Ø Si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible del ahorro.

Ø Cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de las rentas del
capital mobiliario previstas en el apartado a) anterior, hasta el 25% (20% en 2017) de éste. Si
quedase saldo negativo, se compensará en los 4 años siguientes [103], debiendo respetarse también,
en dichas compensaciones, las reglas antes analizadas.

Como vemos, a diferencia de lo que sucede con la base imponible general, la base imponible del
ahorro nunca podrá ser de signo negativo.

EJEMPLO Nº 20
Durante 2017, Dª Ana ha obtenido las siguientes rentas:
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF 2017 de Dª
Ana.

Base imponible general

Rendimientos e imputaciones

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de una transmisión

El saldo negativo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base imponible
general se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos y renta imputadas, con el
límite del 25% de dicho saldo positivo. Por tanto, en el supuesto analizado, el saldo negativo de
-20.000se podrá compensar hasta elimporte de-16.000euros (64.000 x 25%). El saldo restante
(-4.000 euros) lo podrá ser en los 4 años siguientes.

Base imponible del ahorro

Rendimientos del capital mobiliario

En el ejercicio 2017, este saldo negativo de -10.000 se puede compensar con el saldo positivo de las
ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base imponible del ahorro, con el límite
del 20% de éste, tal y como veremos a continuación.
Ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de transmisiones

Según hemos indicado, en el período 2017, el saldo negativo derivado de los rendimientos del
capital mobiliario -10.000 se podrá compensar hasta el importe de -3.600 euros (18.000 x 20%). El
saldo restante, -6.400euros, lo podrá ser en los 4 años siguientes.

5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

5.1. Perspectiva general

Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, el siguiente paso en
el proceso de liquidación del Impuesto viene constituido por el cálculo de la base liquidable.

En este sentido, la LIRPF distingue entre base liquidable general y base liquidable del ahorro
(artículo 50).

La primera será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este
orden, las reducciones siguientes (artículo 50.1 LIRPF):

Ø Por tributación conjunta.

Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social.

Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social de personas con discapacidad.

Ø Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.

Ø Por pensiones compensatorias.

Ø Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

Por tanto, la base liquidable general del Impuesto se obtiene practicando en la base imponible
general las reducciones indicadas en el orden establecido [104], pero sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de dichas disminuciones.

Ahora bien, según vimos, la base imponible general puede ser negativa cuando el resultado de la
integración y compensación de las rentas que forman parte de la misma sea negativo (por ejemplo,
como consecuencia de la obtención de rendimientos de actividades económicas negativos). En estos
supuestos, no podrán practicarse las reducciones anteriormente indicadas, por lo que la base
liquidable general coincidirá con la base imponible general [105].

Según el artículo 50.2 de la LIRPF, la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la
base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta
y pensiones compensatorias, por ese mismo orden, sin que como consecuencia de dichas
disminuciones la base liquidable del ahorro pueda resultar negativa.

Como ya vimos tampoco puede resultar negativa debido a las operaciones de integración y
compensación previstas en el artículo 49 de la LIRPF, de tal manera que la base liquidable del
ahorro, en ningún caso, podrá arrojar saldo negativo.

5.2. Reducciones aplicables

5.2.1. Reducción por tributación conjunta

En tributación conjunta se reduce la base imponible en una cantidad que varía en atención a la
modalidad de unidad familiar de que se trate (apartados 3º y 4º del artículo 84.2 LIRPF).

a) Unidad familiar integrada por los cónyuges y, en su caso, hijos. En este caso se reducen 3.400
euros anuales.

b) Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos. En este supuesto, la reducción es de
2.150 euros anuales. Ahora bien, no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con
el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La reducción por tributación conjunta se aplica, con carácter previo, a las demás reducciones
contempladas en la LIRPF y se practica, en primer lugar, sobre la base imponible general, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de la misma. El remanente, si lo hubiere, minorará la
base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

La LIRPF diseña dos regímenes distintos; el régimen general (artículo 51) y el régimen especial
aplicable a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad
(artículo 53). En estos momentos, nos detenemos en el análisis del régimen general.

Sistemas de previsión social que generan el derecho a reducir la base imponible . Podrán reducirse
de la base imponible general del IRPF, dentro de los límites que posteriormente contemplaremos, los
siguientes conceptos:

- Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.

- Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los requisitos

previstos en la letra a) del artículo 51.2 de la LIRPF.
- Primas satisfechas a planes de previsión asegurados.

- Aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial.

- Primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia
severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía
personal y atención a las personas en situación de dependencia (Ley 41/2003, posteriormente
modificada por la Ley 1/2009).

En todo caso, es importante resaltar que existe un límite máximo conjunto de reducción por la
inversión en los anteriores sistemas de previsión [106]. Así, la reducción por aportaciones y
contribuciones a dichos sistemas de previsión no podrá exceder de la menor de las cantidades
siguientes (artículo 52.1 LIRPF):

a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio.

b) 8.000 euros anuales [107].

Aportaciones a sistemas de previsión social del cónyuge. Los contribuyentes cuyo cónyuge no
obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía
inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los
sistemas de previsión social contemplados en el artículo 51 de la Ley del IRPF de los que sea
partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. Este
límite es independiente de los establecidos en el epígrafe anterior. Además, dichas aportaciones no
estarán sujetas al ISD (artículo 51.7 LIRPF).

5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con discapacidad

Con el fin de atender las necesidades de las personas con discapacidad, la LIRPF establece las
siguientes reducciones:

v Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos en favor

de las personas con discapacidad (artículo 53 y Disposición Adicional 10ª.1 LIRPF).

v Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo
54 LIRPF).

5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 de la LIRPF, podrán ser objeto de reducción en la base
imponible del Impuesto las pensiones compensatorias en favor del cónyuge y las anualidades por
alimentos, excepto las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, siempre que unas y otras se
satisfagan por decisión judicial.

5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas

profesionales

Las aportaciones realizadas por los deportistas profesionales y de alto nivel a la mutualidad de
previsión social a prima fija de deportistas profesionales, que cumplan los requisitos establecidos en
la Disposición Adicional 11ª LIRPF, serán deducibles de la base imponible general con el límite de la
suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente
en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.

EJEMPLO Nº 21

Dª Martina, divorciada y de 52 años de edad, nos indica que durante 2017 su base imponible
general ha ascendido a 25.000 euros (correspondiendo toda la cantidad a rendimientos netos del
trabajo), mientras que su base imponible del ahorro es de 10.000 euros. Además, ha realizado las
siguientes operaciones:

- Ha efectuado una aportación a un Plan de Jubilación de una entidad financiera por importe de 500
euros.

- Ha aportado 2.000 euros a un Plan de Previsión Asegurado.

- Asimismo, ha invertido en un Plan de Pensiones, promovido por la empresa donde trabaja, la

cantidad de 2.000 euros. Por su parte, la empresa ha realizado una contribución empresarial a este
mismo Plan de 4.000 euros, que le han sido imputados como retribución en especie.

- Por último, Dª Martina ha satisfecho a su excónyuge una pensión compensatoria de 3.000 euros
anuales, fijada por decisión judicial.

Determinar el importe de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro del IRPF
de Dª Martina.

Dª Martina podrá practicar las siguientes reducciones sobre la base imponible general:

1) Aportaciones a los sistemas de previsión social:

§ Aportación al Plan de Previsión Asegurado: 2.000 euros

§ Aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones: 2.000 + 4.000 = 6.000 euros

El importe de la reducción máxima a practicar por el conjunto de estas aportaciones y

contribuciones a sistemas de previsión social será la menor de las siguientes cantidades:

a) 8.000 (que es la aportación financiera máxima).

b) 30% s/rendimientos netos del trabajo + rendimientos netos actividades económicas. En el caso
analizado: 30% s/ 25.000 = 7.500 euros.
En consecuencia, en 2017, el límite de reducción es 7.500 euros, por lo que Dª Martina sólo podrá
reducir de su base imponible general esa cantidad. Los 500 euros de aportaciones restantes podrán
reducirse en los 5 ejercicios siguientes.

2) Pensión compensatoria

Dª Martina podrá reducir de la base imponible general los 3.000 euros satisfechos en concepto de
pensión compensatoria a su excónyuge. Sin embargo, no es objeto de reducción la aportación
realizada al Plan de Jubilación, ya que dicho sistema de previsión no disfruta de los beneficios
tributarios previstos en el artículo 51 LIRPF.

En consecuencia, la base liquidable general del IRPF de Dª Martina es:

En relación con la base liquidable del ahorro, al no practicarse ninguna reducción sobre la misma,
su importe coincidirá con la base imponible del ahorro, es decir, 10.000 euros.

6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

El artículo 56 de la LIRPF define el mínimo personal y familiar como la parte de la base

liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos
por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57 a 60 de la LIRPF. A
continuación reproducimos un esquema de tales cantidades.

Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF)

General 5.550
Mayor de 65 años +1.150
Mayor de 75 años +1.400
Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF)108
Primero 2.400
Segundo 2.700
Tercero 4.000
Cuarto y siguientes 4.500
Mínimo adicional por descendiente menor de 3 años +2.800
Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF)109
65 años o más/con discapacidad cualquiera que sea su edad 1.150
Mayor de 75 años +1.400
Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF)110
Contribuyente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del contribuyente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al contribuyente (si acredita necesitar ayuda de
+3.000
terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o más)
Ascendiente o descendiente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del ascendiente o descendiente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al ascendiente o descendiente (si acredita necesitar
ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del +3.000
65% o más)

[108]- [109]- [110]

Sin embargo, como ya expusimos, la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA la facultad de aumentar o
reducir el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico.
De ahí que el mínimo personal y familiar del contribuyente será el resultado de sumar los conceptos
antes señalados, incrementados o disminuidos, a efectos de la determinación de la cuota íntegra
autonómica, en los importes que hayan sido aprobados por la CA en la que el contribuyente tenga su
residencia habitual.

Para proceder a la aplicación del mínimo personal y familiar en el Impuesto, deberán tomarse en
consideración las siguientes reglas (artículo 61 LIRPF):

1ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho al mínimo por descendientes, ascendientes o
discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre
ellos por partes iguales [111]. Por ejemplo, cuando dos contribuyentes casados y con un hijo menor
tributen individualmente, cada uno de los cónyuges tendrá derecho a aplicarse la mitad del mínimo
por descendiente que corresponda.

2ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a

efectos de la aplicación de los mínimos se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de
devengo del Impuesto, es decir, a 31 de diciembre.

No obstante, la LIRPF establece ciertas reglas especiales para los supuestos de fallecimiento de las
personas que generan los mínimos personales y familiares en un día distinto del 31 de diciembre. En
su virtud:

- Si un descendiente o ascendiente fallece antes de la fecha del devengo del Impuesto, es posible
practicar el mínimo por descendiente o ascendiente, respectivamente, aun cuando dicho fallecimiento
se produzca antes del 31 de diciembre, si bien, en este caso, por una cuantía fija de 2.400 euros
anuales, en el primer caso y de 1.150 euros, en el segundo.

- Ahora bien, si es el propio contribuyente el que fallece en el año un día distinto del 31 de
diciembre, las circunstancias determinantes del mínimo personal y familiar habrán de referirse a la
fecha de su fallecimiento. Por ejemplo, si se trata de un matrimonio con hijos menores, en el que
fallece uno de los cónyuges, en la declaración individual del fallecido se aplicará la cuantía de su
mínimo personal en su integridad (es decir, sin necesidad de efectuar prorrateo en función del
número de días que integren el período impositivo), así como la mitad del importe del mínimo por
descendientes que corresponda.

Como veremos en el epígrafe siguiente, el importe del mínimo personal y familiar del contribuyente
se imputará, por orden sucesivo, primero a la base liquidable general y después, si existe remanente,
a la base liquidable del ahorro, incidiendo en el proceso de cálculo de la cuota íntegra estatal y la
cuota íntegra autonómica.

7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA

7.1. Planteamiento

La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar a la base liquidable
general la escala general del Impuesto (artículo 63 LIRPF) y a la base liquidable del ahorro la escala
estatal del ahorro (artículo 66.1 LIRPF) [112].

Por su parte, la cuota íntegra autonómica será el resultado de proyectar sobre la base liquidable
general los tipos de la escala de gravamen que, en cada caso, apruebe la CA de residencia habitual
del contribuyente (artículo 74 LIRPF) y a la base liquidable del ahorro la escala autonómica del
ahorro prevista en la Ley del Impuesto (artículo 76) [113].

Ahora bien, las citadas cuotas íntegras estatal y autonómica no van a ser las cuotas íntegras
definitivas, ya que de ellas habrá que deducir las cantidades que deriven de la aplicación del mínimo
personal y familiar, tanto estatal como autonómico.

7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal

7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar

7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal

1º A la base liquidable general se le aplicará la escala general del Impuesto, que consta de 5 tramos,
gravados a los tipos que, a continuación, se indican (artículo 63.1.1º LIRPF):

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

2º La escala general se aplicará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la base liquidable general
(sin minoración, pues, de las cantidades correspondientes al mínimo personal y familiar del sujeto
pasivo). Posteriormente, la cuantía derivada de la anterior operación se verá disminuida en el importe
resultante de aplicar dicha escala general al mencionado mínimo personal y familiar (artículo 63.1.2º
LIRPF).

EJEMPLO Nº 22

En 2017, D. Urbano, de 40 años de edad, residente en la Comunidad Valenciana, casado y con dos
hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, tiene una base liquidable
general de 19.818 euros. La cuota íntegra general estatal correspondiente a esta base liquidable es
la siguiente:

7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro estatal

Para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal, la base liquidable del ahorro se grava a los tipos de la
escala estatal del ahorro, que se encuentra recogida en el artículo 66.1.1º de la LIRPF y es la
siguiente:

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5

EJEMPLO Nº 23

Siguiendo con el caso de D. Urbano, supongamos que el importe de su base liquidable del ahorro
asciende a 10.000 euros. La cuota íntegra del ahorro estatal correspondiente a esta base
liquidable en 2017 será:

7.2.1.3. Cuota íntegra estatal

Una vez obtenida la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable general (cuota íntegra general
estatal) y calculada también la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable del ahorro (cuota
íntegra del ahorro estatal) se suman ambas cuotas. El resultado es la cuota íntegra estatal.

EJEMPLO Nº 24

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la cuota íntegra estatal de D. Urbano en 2017

ascenderá a1.297,41 + 990 = 2.287,41 euros
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar

Según el artículo 56.2 de la LIRPF, en estos supuestos se procede del siguiente modo:

- La base liquidable general no resultará gravada y, por consiguiente, la cuota íntegra general estatal
será cero.

- El remanente del mínimo personal y familiar no aplicado (exceso del citado mínimo sobre la base
liquidable general) se considera integrado en la base liquidable del ahorro. En estos casos, la escala
estatal del ahorro opera del mismo modo que la escala general del Impuesto; es decir, se aplica la
escala a la base liquidable del ahorro y la cuantía resultante se minora en el importe derivado de
aplicar de nuevo la escala, esta vez a la parte de la base liquidable del ahorro correspondiente al
remanente de mínimo personal y familiar (artículo 66.1 LIRPF). El resultado será la cuota íntegra
ahorro estatal.

EJEMPLO Nº 25

D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mínimo por
descendientes. Se sabe que, en 2017, su base liquidable general es de 15.000 euros, mientras que su
base liquidable del ahorro asciende a 5.000 euros.

En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y familiar (2.400 +
2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 euros y, por tanto, superior a la base liquidable general, por lo
que la cuota íntegra general estatal será 0. El remanente del mínimo personal y familiar, es decir,
4.150 euros, se tendrá en cuenta para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal:

7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica del Impuesto será igual a la suma de las cuotas íntegras autonómicas,
general y del ahorro, calculadas en los términos que, a continuación, se describen.

7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar

7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general autonómica

1º A la base liquidable general se le aplicará la escala aprobada por la CA de residencia habitual del
contribuyente.

Así, en el caso de la Comunidad Valenciana, la tarifa autonómica aplicable a la base liquidable

general es la siguiente [114]:

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0,00 0,00 12.450,00 10,00
12.450,00 1.245,00 4.550,00 11,00
17.000,00 1.745,50 13.000,00 13,90
30.000,00 3.552,50 20.000,00 18,00
50.000,00 7.152,50 15.000,00 23,50
65.000,00 10.677,50 15.000,00 24,50
80.000,00 14.352,50 40.000,00 25,00
120.000,00 24.352,50 En adelante 25,50

2º Al igual que vimos en el cálculo de la cuota íntegra general estatal, en este supuesto, la aplicación
de la escala autonómica se realizará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la base liquidable
general. Posteriormente, el resultado obtenido de la anterior operación se minorará en el importe
derivado de aplicar dicha escala de gravamen al mínimo personal y familiar, incrementado o
disminuido en las cuantías aprobadas por cada CA (artículo 74.1.2º LIRPF) [115].

EJEMPLO Nº 26

Recordemos que D. Urbano, de 40 años de edad, reside en la Comunidad Valenciana, está casado y
tiene dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes. Su base
liquidable general es de 19.818 euros. El importe de su cuota íntegra general autonómica en
2017será de:

7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro autonómica

La cuota íntegra del ahorro autonómica será el resultado de proyectar sobre la base liquidable del
ahorro los tipos de la escala autonómica del ahorro, que aparece prevista en el artículo 76.1º de la
LIRPF y es la siguiente:

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5

Como ya se ha advertido, la suma de las cuotas íntegras autonómicas, general y del ahorro, dará
como resultado la cuota íntegra autonómica.

EJEMPLO Nº 27

Siguiendo con el ejemplo de D. Urbano, la cuota íntegra autonómica correspondiente a su base

liquidable del ahorro (10.000 euros) será:

Por consiguiente, la cuota íntegra autonómica de D. Urbano ascenderá a1.327,20 + 990 =

2.317,20 euros

7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar

En estos supuestos se procede de idéntica forma a la que analizamos en el cálculo de la cuota íntegra
estatal. Es decir:

- La base liquidable general no resultará gravada y, en consecuencia, la cuota íntegra general

autonómica será cero.
- El importe del mínimo personal y familiar autonómico que, en su caso, exceda de la base liquidable
general formará parte de la base liquidable del ahorro a la que, en estos casos, se aplicará la escala
autonómica del ahorro, siguiendo la misma mecánica que la establecida para la escala general del
Impuesto (artículo 76 LIRPF). El resultado será la cuota íntegra del ahorro autonómica.

EJEMPLO Nº 28

Como se ha indicado, D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el
mínimo por descendientes. En 2017, su base liquidable general es de 15.000 euros y su base
liquidable del ahorro asciende a 5.000 euros.

En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y familiar (2.400 +
2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 euros. Esto supone que su base liquidable general será 0 euros
(15.000 - 15.000), siendo el importe de la cuota íntegra general autonómica igualmente 0. El
remanente resultante (4.150) se considera para calcular la cuota íntegra del ahorro autonómica:

8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES DE LA CUOTA

ÍNTEGRA

8.1. La cuota líquida estatal

8.1.1. Ideas preliminares

La cuota líquida estatal se obtiene restando de la cuota íntegra estatal la suma de las siguientes
partidas (artículo 67.1 LIRPF):

Ø La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.

Ø El 50% del importe total de las deducciones por actividades económicas, por donativos y otras
aportaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actuaciones para la protección y difusión
del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la cuota íntegra estatal del IRPF también puede minorarse
con el importe de determinadas deducciones que, en la actualidad, han sido suprimidas. En concreto:

Ø El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo para aquellos
contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del régimen transitorio establecido con
efectos 1 de enero de 2013 (Disposición Transitoria 18ª LIRPF).

Ø El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, sólo para los sujetos pasivos que
puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos previstos en la Disposición Transitoria 15ª
LIRPF.

Como consecuencia de la aplicación de las diversas deducciones indicadas, la cuota líquida estatal no
podrá resultar negativa (artículo 67.2 LIRPF).

8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Según lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LIRPF, podrán practicar esta deducción de la cuota
íntegra del Impuesto dos tipos de inversores:

ü Los contribuyentes que aportan capital a nuevas empresas en fase de lanzamiento, comprando
acciones o participaciones de las mismas en el momento de la constitución o en ampliaciones de
capital dentro de los 3 años posteriores a la constitución ( inversor de capital semilla) y,
ü Las personas físicas que, además de invertir en nuevos negocios, adquiriendo sus acciones, también
colaboran en el desarrollo de la entidad con sus conocimientos empresariales o profesionales y
experiencia ( inversor privado de proximidad o "business angel").

La cuantía de la deducción será el 20% de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la

suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente constitución [116].

Para la aplicación de esta deducción es necesario que tanto la entidad que recibe el capital [117],
como el contribuyente que realiza la inversión cumplan determinados requisitos.

Así, en relación con estos últimos, el apartado 3º del citado artículo 68.1 exige el cumplimiento de las
siguientes condiciones:

a) Las acciones adquiridas deben permanecer en el patrimonio del contribuyente un mínimo de 3

años y un máximo de 12 años.

b) La participación directa o indirecta del contribuyente en la empresa, sumada a la de su cónyuge o

parientes hasta el segundo grado inclusive, no puede superar el 40% del capital social de dicha
entidad o de sus derechos de voto.

c) No puede tratarse de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la

misma actividad que se venía desarrollando anteriormente mediante otra titularidad.

Además, la práctica de este beneficio tributario, junto con la deducción por inversión de vivienda,
cuando resulte de aplicación, de acuerdo con su régimen transitorio, requiere que el importe
comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que
tuviese al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1
LIRPF).

Por último, recordemos que en el ejercicio en que se produzca la venta de estas acciones y, en su
caso, se genere una plusvalía, el contribuyente podrá aplicar la exención por reinversión prevista en
el artículo 38.2 de la LIRPF (siempre y cuando el importe obtenido con dicha venta se reinvierta en
otra entidad de nueva o reciente creación, en los términos y con los requisitos establecidos en dicho
precepto) [118].

8.1.3. Deducciones en actividades económicas

Con el fin de equiparar el tratamiento tributario dispensado a las rentas derivadas de las actividades
económicas, con independencia de que sea una persona física o jurídica las que las desarrolle,
tradicionalmente, la LIRPF se ha remitido a la normativa del IS a la hora de determinar los incentivos
y estímulos a la inversión empresarial a los que pueden acogerse los empresarios individuales o
profesionales, contribuyentes del IRPF, estableciendo sólo algunas salvedades.

Ahora bien, la aprobación de la LIS de 2014 ha determinado la supresión de la deducción por

inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión que, sin embargo,
mantiene la LIRPF para los contribuyentes-personas físicas que desarrollen una explotación
económica y cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68.2.b) de la LIRPF.

Por tanto, en la actualidad, los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas
y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación directa (normal o
simplificada) podrán disfrutar de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial
establecidos en la LIS de 2014 con igualdad de porcentajes y límites de deducción [119], con la
siguiente excepción:

ü No podrán aplicar las previsiones establecidas en los apartados 2º y 3º del artículo 39 de la LIS, en
relación con las deducciones por I+D+i y la deducción por inversiones en producciones
cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (para su
estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 7.4 del Tema Segundo de este Manual).

Adicionalmente, y siempre que reúnan los requisitos para tener la consideración de empresas de
reducida dimensión (artículo 101 LIS ), podrán practicar la deducción por inversión de beneficios
[120] para determinar la cuota íntegra de su IRPF (artículo 68.2.b) Ley reguladora).

En consecuencia, los titulares de actividades económicas, cuya cifra de negocios en el período

impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, con carácter general, podrán
deducir el 5% de los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se
inviertan, en el mismo ejercicio o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o
inversiones inmobiliarias afectos a dichas actividades desarrolladas por el contribuyente. A
continuación desglosamos algunos de los aspectos esenciales de esta deducción:

- Para considerar que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son
objeto de inversión es necesario invertir una cantidad equivalente a la parte de la base liquidable
general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos netos, sin que, en
ningún caso, la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.

- Sobre la cantidad invertida (es decir, la parte de la base liquidable general positiva correspondiente
a los rendimientos netos invertidos), con carácter general, se aplica el porcentaje de deducción del
5%, como hemos indicado. Ahora bien, el tipo de deducción es el 2,5% cuando el contribuyente
aplique sobre el rendimiento neto objeto de inversión la reducción del 20% correspondiente a los 2
primeros períodos de obtención de beneficios (art. 32.3 LIRPF), así como cuando se trate de rentas
obtenidas en Ceuta y Melilla por las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4
LIRPF.

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del
período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas
invertidos.

- La deducción se practicará en la cuota íntegra del período impositivo en que se materialice la

inversión. A estos efectos, la inversión se entiende efectuada en la fecha en que se produzca la puesta
a disposición de los elementos patrimoniales en los que se invierte [121].

Hay que tener en cuenta, por último, que la deducción por inversión de beneficios, al igual que el
resto de deducciones para incentivar determinadas actividades económicas, se aplica a los
contribuyentes que determinen sus rendimientos netos por el método de estimación directa, en
cualquiera de sus modalidades, pero no a quienes lo hagan de acuerdo con el método de estimación
objetiva, salvo que reglamentariamente se estableciera lo contrario (artículo 68.2.c) LIRPF).

El vigente RIRPF no contempla esta posibilidad, por lo que, en la actualidad, los sujetos acogidos a
la estimación objetiva quedan excluidos de la aplicación de estas deducciones.

8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones

Los contribuyentes podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del Impuesto por la
realización de determinadas donaciones (bienes o cantidades) y aportaciones (artículo 68.3 LIRPF).
A tal objeto, se distinguen tres grandes grupos:

v Donativos previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. La deducción por las donaciones
realizadas a las entidades acogidas a dicha Ley se calculará de acuerdo con los siguientes porcentajes
[122]:

ð Hasta 150 euros: 75%

ð Resto de base de deducción:

- 30%, con carácter general.

- 35%, cuando en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos
con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, cada uno de
ellos, al del ejercicio anterior. Este tipo incrementado de deducción se aplicará a la base de la
deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros.

v Otros donativos. Asimismo, se podrán deducir el 10% de las cantidades donadas a fundaciones
legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente, así como a las
asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

v Aportaciones a partidos políticos. Finalmente, también pueden deducirse de la cuota íntegra del
IRPF el 20% de las cantidades satisfechas en concepto de cuotas de afiliación y aportaciones a
partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores. La base máxima de esta
deducción es de 600 euros anuales.

8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Los contribuyentes que hayan obtenido rentas en Ceuta y Melilla podrán practicar en la cuota de su
IRPF la deducción prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF. Dicha deducción afecta al sujeto pasivo
que reside en estas ciudades, y también a quien, sin tener su residencia en las mismas, obtiene en
ellas parte de sus rentas. A estos efectos, el citado precepto de la Ley del Impuesto regula los
requisitos y reglas de cuantificación de la deducción que deben aplicarse en uno u otro supuesto.

8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y del Patrimonio Mundial

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.5 de la LIRPF, los contribuyentes tendrán derecho a
una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversiones o gastos que realicen para:

a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español
para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados de interés
cultural o incluidos en el Inventario General de Bienes Muebles y permanezcan en el territorio
español y dentro del patrimonio del titular durante al menos 4 años.

b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que

estén declarados de interés cultural.

c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas.

Para terminar, conviene reseñar que la base de las deducciones por donativos y por inversiones y
gastos en bienes de interés cultural tiene como límite el 10% de la base liquidable del contribuyente.
Dicho límite se aplica individualmente para cada una de dichas deducciones (artículo 69.1 LIRPF).

8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones

A lo largo de los últimos años, las sucesivas reformas tributarias han suprimido las deducciones de la
cuota del IRPF relacionadas con la vivienda; entre ellas, la deducción por inversión en vivienda
habitual y la deducción por alquiler de la vivienda habitual.

Ahora bien, en los ejercicios 2017 y siguientes, estos beneficios tributarios todavía siguen
produciendo efectos para los contribuyentes que se encuentren en las circunstancias que analizamos a
continuación.

a) Deducción por inversión en vivienda habitual

Esta deducción fue derogada con efectos 1 de enero de 2013, si bien se establece un régimen
transitorio [123] para aquellos contribuyentes que, con anterioridad a dicha fecha, hubieran adquirido
su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción [124], ampliación, rehabilitación o
realización de obras en la misma por razones de discapacidad [125].

Cuando el contribuyente pueda acogerse a este régimen transitorio aplicará la deducción por
inversión en vivienda habitual conforme a los preceptos de la LIRPF reguladores de la misma en su
redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

En consecuencia, podrá deducir de la cuota íntegra de su IRPF el 15% [126] (7,5% como tramo
estatal y, como tramo autonómico, el que fije la CA de residencia del sujeto pasivo o, en su defecto,
el 7,5%) de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición, construcción,
ampliación o rehabilitación de la vivienda habitual.

La base de la deducción está constituida por los importes abonados para la adquisición o
rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el
caso de financiación ajena, la amortización del préstamo, los intereses, el coste de los instrumentos
de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios y los demás gastos
derivados de la misma, con el límite de 9.040 euros.

Desde 1 de enero de 2013, también desaparece la posibilidad de deducirse por las cantidades
depositadas en cuentas-vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda
habitual. Ahora bien, el contribuyente no pierde las deducciones que, en su caso, haya podido
practicar hasta el ejercicio 2012, siempre y cuando hubiera comprado la vivienda habitual en el plazo
de 4 años desde la apertura de dicha cuenta.

b) Deducción por alquiler de la vivienda habitual

La Ley de Reforma del IRPF de 2014 elimina esta deducción, si bien mantiene su disfrute para
aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de
enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, también con anterioridad dicha fecha, cantidades por el
alquiler de su vivienda habitual por las que hubieran tenido derecho a dicha deducción (Disposición
Transitoria 15ª LIRPF).

En consecuencia, los inquilinos que cumplan estos requisitos podrán continuar practicando la
deducción por alquiler de la vivienda habitual en los mismos términos que estaban vigentes a 31 de
diciembre de 2014.

Así, podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler
de la vivienda habitual, siempre que su base imponible no supere 24.107,20 euros anuales. La base
máxima de esta deducción será 9.040 euros anuales, si la base imponible es inferior o igual a
17.707,20 euros anuales y 9.040 euros anuales - [1,4125 x (base imponible - 17.707,20)], cuando se
encuentre entre 17.707,21 y 24.107,20.

8.2. La cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica se determinará minorando la cuota íntegra autonómica en la suma de las
cantidades previstas en el artículo 77.1 de la LIRPF, sin que, en ningún caso, dicha cuota líquida
pueda ser negativa como resultado de tales minoraciones.

Según lo dispuesto en el citado artículo 77.1, estas cantidades son las siguientes:

a) El 50% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2 a 5 del artículo 68 de la
LIRPF que procedan en cada caso, con los mismos límites y requisitos que hemos analizado.

b) El importe de las deducciones establecidas por cada CA. Por ejemplo, en el caso de la
Comunidad Valenciana, las contempladas en el artículo 4 de su Ley 13/1997, de 23 de diciembre,
que ha sido sucesivamente modificado, entre otras y en fechas recientes, por la Ley 13/2016, de
medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat [127].

Además de estas partidas, la cuota íntegra autonómica también podrá minorarse con los siguientes
conceptos:

- El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo para aquellos
contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del régimen transitorio establecido con
efectos 1 de enero de 2013.

- El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual vigente hasta 31 de diciembre de 2014,
sólo para los sujetos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos antes expuestos.

9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN

9.1. Consideraciones previas

El proceso de liquidación del IRPF finaliza con el cálculo del resultado de la declaración.

El resultado de la declaración indica la cantidad que el contribuyente debe ingresar (declaración

positiva) o el importe de la devolución que puede reclamar a la Hacienda Pública (declaración a
devolver).

Para la determinación de estas cantidades, positivas o a devolver, es preciso minorar la cuota líquida
total del Impuesto (suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica) en una serie de importes o
magnitudes, tal y como puede apreciarse en el siguiente esquema:

+ Cuota líquida estatal

+ Cuota líquida autonómica
Cuota líquida total

(positiva o igual a cero)

- Deducción por doble imposición internacional
- Deducciones por doble imposición en el régimen de transparencia fiscal internacional y en el
régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Cuota resultante de la autoliquidación

(positiva o igual a cero)

- Retenciones e ingresos a cuenta
- Pagos fraccionados
- Otros conceptos que reciben la consideración de pagos a cuenta del IRPF128
Cuota diferencial

(positiva, negativa o cero)

- Deducción por maternidad
- Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Resultado de la declaración

Cantidad a ingresar o a devolver

Sentado lo anterior, a continuación abordamos el estudio de cada uno de los conceptos que
conforman la fase final del proceso de liquidación del IRPF. [128]

9.2. Cuota resultante de la autoliquidación

Según se acaba de señalar, la cuota resultante de la autoliquidación se calcula minorando la cuota

líquida total del Impuesto con las siguientes deducciones:

a) La deducción por doble imposición internacional, por razón de las rentas obtenidas y
gravadas en el extranjero (artículo 80 LIRPF). Cuando el contribuyente de este Impuesto obtiene
rentas en el extranjero pueden generarse problemas de doble imposición jurídica, ya que tales rentas
son susceptibles de gravamen en dos Estados diferentes: en el Estado en que se hayan obtenido (país
de la fuente) y en España (país de residencia del contribuyente).

Ø Si la renta se ha obtenido en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la
doble imposición, los sistemas previstos en dicho convenio permitirán eliminar el fenómeno de la
doble tributación internacional que pueden generarse en este tipo de situaciones.

Ø En cambio, cuando la renta proceda de un país con el que no exista un convenio de este tipo, la
propia LIRPF establece una medida unilateral para atenuar la doble imposición jurídica internacional.
Así, en tales supuestos, el contribuyente deberá declarar en su IRPF los rendimientos o ganancias
patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, pero podrá deducir de la cuota líquida la menor
de las dos cantidades siguientes:

- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica

o análoga al IRPF o al IRNR.

- El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen [129] a la parte de base liquidable
gravada en el extranjero.

En otras palabras, no se permite deducir íntegramente el impuesto satisfecho en el extranjero, sino

tan sólo hasta el límite del impuesto español que hubiera correspondido a las rentas procedentes del
exterior, si se hubieran obtenido en España.

b) La deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los supuestos de aplicación del

régimen de la transparencia fiscal internacional (artículo 91.10 LIRPF).

c) La deducción por doble imposición en los supuestos de imputaciones de renta por la cesión de
derechos de imagen. Cuando se incluyan en la base imponible rentas por aplicación del régimen de
cesión de derechos de imagen, el contribuyente podrá deducir de la cuota líquida total de su IRPF las
cantidades previstas en el artículo 92.4 LIRPF.

Como consecuencia de las indicadas deducciones, la cuota resultante de la autoliquidación podrá

resultar positiva o nula, pero en ningún caso negativa.

9.3. Cuota diferencial

9.3.1. Introducción

El siguiente paso en el proceso de liquidación del IRPF consiste en el cálculo de la cuota diferencial.

Según el artículo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial se determina minorando la cuota resultante de

la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta soportados por el contribuyente (retenciones e
ingresos a cuenta, pagos fraccionados y, en su caso, las cuotas del IRNR satisfechas en el período en
que traslade su residencia del extranjero a España y, en consecuencia, adquiera la condición de
residente).

El exceso de pagos a cuenta respecto de la cuota resultante de la autoliquidación indicará el importe

de la devolución que la Administración tributaria deberá efectuar al sujeto pasivo (artículo 103
LIRPF).

9.3.2. Los pagos a cuenta

9.3.2.1. Aspectos generales

Uno de los mecanismos claves en la gestión del IRPF es el sistema de pagos a cuenta, regulado en
los artículos 99 a 101 de la LIRPF y 74 a 112 de su Reglamento de desarrollo.

Como ya sabemos, el IRPF es un tributo que se devenga --salvo en caso de fallecimiento del
contribuyente-- el 31 de diciembre de cada año, pero, antes de que se produzca este devengo, se
realizan, a lo largo del período impositivo, una serie de pagos a cuenta del impuesto definitivo, por lo
que, llegado el momento de presentar la declaración anual del IRPF, podrán deducirse de la cuota
resultante de la autoliquidación.

Existen tres modalidades de pagos a cuenta:

Ø Retenciones a cuenta sobre rentas dinerarias.

Ø Ingresos a cuenta sobre rentas en especie.

Ø Pagos fraccionados.

Antes de abordar su estudio, conviene realizar las siguientes precisiones:

ü El obligado a realizar las retenciones e ingresos a cuenta es una persona distinta del propio
contribuyente. En concreto, se trata de la persona o entidad que satisface rentas sometidas a estos
mecanismos, a quienes corresponde ingresar en la Hacienda Pública la cuantía de la retención
practicada sobre las rentas dinerarias (mediante la detracción de una parte de su importe) o el ingreso
a cuenta que corresponda a las rentas en especie (consistente en un porcentaje de su valor). En ambos
casos, como ya hemos visto, dichos pagos se realizan a cuenta del impuesto definitivo del
contribuyente perceptor de dichas rentas.

ü En cambio, la persona obligada a efectuar los pagos fraccionados es el propio sujeto pasivo
perceptor de las rentas. En particular, la obligación de su ingreso corresponde a los contribuyentes
que desarrollan actividades económicas. Con carácter general, dichos sujetos deben presentar cada
trimestre una declaración de los rendimientos que la actividad haya producido desde el inicio del año,
ingresando en la Hacienda Pública un porcentaje de los mismos que posteriormente deducirán de la
cuota resultante de la autoliquidación cuando presenten la declaración anual del IRPF.

Hechas las anteriores precisiones, procede ya examinar los aspectos esenciales de las tres
modalidades de pagos a cuenta.

9.3.2.2. Retenciones

De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF, existe obligación de practicar retención cuando:

- La renta que se satisface esté sujeta a este mecanismo, y

- El pagador de la renta sea un sujeto obligado a efectuar retención.

En este sentido, las rentas sujetas a retencióny los tipos o porcentajes aplicables aparecen sintetizados
en el siguiente cuadro [130]:

Rentas sujetas a retención131 Porcentaje

Rendimientos del trabajo:
- Con carácter general Variable132
- Administradores y miembros de consejos de administración
ù Con carácter general 35%
ù Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de
19%
negocios inferior a 100.000 euros
- Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la
explotación de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el 15%
derecho a su explotación
- Contratos de duración inferior al año Mínimo 2%
- Determinadas relaciones laborales especiales Mínimo 15%
- Atrasos que corresponda imputar a períodos anteriores 15%133
Rentas sujetas a retención Porcentaje
Rendimientos del capital inmobiliario (inmuebles urbanos arrendados y
19%
subarrendados134)
Rendimientos del capital mobiliario (cualquiera que sea su naturaleza135) 19%
Rendimientos de actividades económicas:
- Actividades profesionales (año de inicio y los dos siguientes) 7%
- Actividades profesionales (tercer año y sucesivos) 15%
- Actividades agrícolas, ganaderas136 y forestales 2%
- Determinadas actividades económicas cuyo rendimiento neto se determina por el
1%
método de estimación objetiva137
Ganancias de patrimonio:
- Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de
19%
inversión colectiva
- Premios no exentos 19%
- Transmisión de derechos de suscripción preferente, desde 1-1-2017 19%

[131]- [132]- [133]_ [134]

Ahora bien, como se ha dicho, el nacimiento de la obligación de retener se hace depender de una
segunda condición: es preciso que el sujeto que abona la renta sea una persona obligada a retener.-
[135]- [136]- [137]

Según los artículos 99.2 de la LIRPF y 76 del RIRPF, están obligadas a retener, en cuanto
satisfagan rentas sometidas a este mecanismo, las siguientes personas o entidades [138]:

Ø Las personas jurídicas y demás entidades (incluidas las entidades en régimen de atribución de
rentas).

Ø Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de
sus actividades.

Ø Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en
él:

- Mediante establecimiento permanente, o

- Sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos que satisfagan de trabajo, o de otro
tipo, cuando constituyan gasto deducible para la actividad que desarrollen (prestaciones de servicios,
asistencia técnica, etc.).

Por tanto, están exceptuadas de la obligación de retener las personas físicas que no tengan la
condición de empresarios, profesionales o artistas, aún cuando satisfagan rentas sujetas a retención.

Pensemos, por ejemplo, en el caso de los honorarios que se abonan a determinados profesionales,
como arquitectos, abogados, economistas, médicos, etc.

ü Si dichos honorarios se pagan por personas físicas particulares, no existe obligación de practicar
retención.

ü Cuando se abonan por parte de empresarios deberá efectuarse retención, siempre que se satisfagan
como consecuencia del desarrollo de su actividad.

ü Por ello, si se pagan por un empresario fuera del ejercicio de su actividad, es decir, para sus fines
particulares, tampoco deberá efectuarse retención (por ejemplo, honorarios satisfechos a un abogado
por el asesoramiento sobre su herencia familiar, o a un arquitecto por la construcción de su vivienda
familiar).

Sin perjuicio de las reglas particulares aplicables a determinadas categorías de rentas [139], con
carácter general, la obligación de practicar la retención nace en el momento en que se satisfagan
o abonen las rentas sujetas a esta modalidad de pago a cuenta (artículo 78.1 RIRPF).

Finalmente, la cuantía de la retención a practicar sobre las rentas sometidas a este mecanismo será
el resultado de aplicar a la contraprestación íntegra exigible o satisfecha [140] el tipo o porcentaje de
retención que corresponda, en cada caso, en atención a la naturaleza de la renta.

9.3.2.3. Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sometidas a retención se satisfagan en especie por las personas o entidades
obligadas a practicar retención, surgirá la obligación de efectuar el ingreso a cuenta.

Por tanto, todo lo analizado anteriormente en relación con las personas obligadas a retener y las
rentas sujetas a retención resulta aplicable al mecanismo del ingreso a cuenta. Sólo hay una salvedad:
en el ámbito de los rendimientos del trabajo personal, no existe obligación de efectuar ingreso a
cuenta respecto de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y mutualidades de
previsión social que reduzcan la base imponible (artículo 102.2 RIRPF).

Por lo que se refiere a la determinación de la cuantía del ingreso a cuenta a realizar, debemos
distinguir:

- Base del ingreso a cuenta. Con carácter general, la base del ingreso a cuenta es el valor de la
retribución en especie calculado, según los criterios del artículo 43 de la LIRPF, a efectos de la
integración de estas rentas en la base imponible de su perceptor (es decir, valor de mercado de los
bienes o derechos que se cedan, salvo en el caso de algunas rentas en especie del trabajo, cuya
valoración responde a criterios específicos).

Como reglas especiales, hay que destacar dos supuestos: retribuciones en especie del capital
mobiliario y premios en especie generadores de ganancias patrimoniales (artículos 103 y 105.1
RIRPF) En ambos casos, la base del ingreso a cuenta es el resultado de incrementar en un 20% el
valor de adquisición o coste para el pagador.

- Tipo del ingreso a cuenta. La cuantía del ingreso a cuenta a realizar por las retribuciones
satisfechas en especie se calculará aplicando el mismo porcentaje que correspondería a efectos de
retención, según la naturaleza de la renta.
9.3.2.4. Pagos fraccionados

Según vimos, están obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro Público pagos fraccionados
del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y profesionales,
cualquiera que sea el método de determinación de sus rendimientos netos, aunque existen ciertas
excepciones.

Por ejemplo, en las actividades profesionales, el contribuyente no tendrá obligación de realizar pagos
fraccionados cuando, durante el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de
la actividad (exceptuadas las subvenciones e indemnizaciones) hubieran sido objeto de retención o
ingreso a cuenta.

El importe del pago fraccionado depende del método de estimación de los rendimientos que
resulte aplicable a las actividades económicas (artículo 101.11 LIRPF) [141]. En concreto:

[142] [143]

ESTIMACIÓN DIRECTA
(+) 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día
del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.

(-) los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo
año si no se hubiera aplicado la minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, a la que nos
referimos más adelante.

(-) el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados desde el comienzo del año hasta el
fin del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.

(-) el importe de la minoración establecida en el artículo 110.3.c) del RIRPF142, aplicable sólo
cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el
contribuyente en el ejercicio anterior haya sido igual o inferior a 12.000 euros.

(-) el 2% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer
día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con el límite de
660,14 euros en cada trimestre, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o
rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga derecho a la
deducción por inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido con
efectos 1 de enero de 2013, y siempre que sus rendimientos íntegros previsibles del ejercicio sean
inferiores a 33.007,20 euros.
ESTIMACIÓN OBJETIVA
(+) 4% de los rendimientos netos cuantificados según los datos-base del primer día del año 143 o, en
caso de inicio de actividades, el día del comienzo. Dicho porcentaje será del 3% cuando en la
actividad sólo haya una persona asalariada y del 2% cuando no exista personal asalariado.

(-) retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre (dicha
minoración se aplica exclusivamente a las actividades económicas contempladas en el artículo 95.6
del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva).

(-) el importe de la minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, cuando la cuantía de los
rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio
anterior no exceda de 12.000 euros.

(-) el 0,5% de los citados rendimientos netos, cuando el contribuyente destine cantidades para la
adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga
derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con su régimen transitorio, y
siempre que los rendimientos netos resultantes de la aplicación del método de estimación objetiva
sean inferiores a 33.007,20 euros.
ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, FORESTALES O PESQUERAS144
(+) 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones de
capital, pero no las subvenciones corrientes.

(-) las retenciones e ingresos a cuenta del trimestre a que se refiera el pago fraccionado, pero no los
correspondientes a trimestres anteriores del año.

(-) la cuantía de la minoración regulada en el artículo 110.3.c) del RIRPF, sólo en el supuesto de
que los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior no excedan de 12.000
euros.

(-) el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las
indemnizaciones, con un límite anual de 660,14 euros, cuando los contribuyentes destinen
cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual y cumplan los requisitos
previstos para la aplicación de esta minoración en los pagos fraccionados del método de estimación
directa.

Por lo que se refiere a los plazos de declaración e ingreso de los pagos fraccionados, el artículo 111
del RIRPF establece que los empresarios y profesionales deben cumplir dichas obligaciones de
manera trimestral, en concreto, dentro de los 20 primeros días de los meses de abril, julio y octubre, y
en los primeros 30 días de enero.

9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas
con discapacidad a cargo [144]

9.4.1. Planteamiento

El proceso de liquidación del IRPF concluye con la obtención del resultado de la declaración. A este
respecto, cabe distinguir dos situaciones:

- Con carácter general, el resultado de la declaración coincide con la cuota diferencial que, como
hemos visto, se calcula minorando la cuota resultante de la autoliquidación en el importe de los pagos
a cuenta soportados por el contribuyente.

RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL

- Ahora bien, cuando se trate de contribuyentes con derecho a las deducciones por maternidad, por
familia numerosa o personas con discapacidad a cargo el resultado de la declaración vendrá
determinado por la cuota diferencial reducida, es decir, la cuota diferencial minorada en el importe
que corresponda en concepto de las referidas deducciones.

RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL REDUCIDA

9.4.2. Deducción por maternidad

Nos detenemos, a continuación, en el estudio de la deducción por maternidad(artículos 81 LIRPF y

60 RIRPF). Conforme al tenor de dichas normas, las mujeres que estén trabajando (es decir, que
realicen una actividad por cuenta propia o ajena estando de alta en Seguridad Social) y tengan hijos
menores de 3 años podrán minorar la cuota diferencial de su IRPF hasta en 1.200 euros por cada
uno de ellos [145].

La cuantía de la deducción se calcula de forma proporcional al número de meses en que se cumplan

los requisitos anteriores (100 euros cada mes) y tendrá como límite máximo para cada hijo el importe
de las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período
impositivo con posterioridad al nacimiento (dichas cuotas se computarán por su importe íntegro, sin
tener en cuenta las posibles bonificaciones sobre las mismas).

Por ejemplo, si las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social correspondientes a una madre
trabajadora son 1.100 euros y dicha madre tiene 2 hijos (de 1 y 2 años), el límite es de 1.100 euros
por cada hijo, es decir, el importe de la deducción por maternidad de esta contribuyente es de 2.200
euros anuales.

La peculiaridad de esta deducción reside en que minora la cuota diferencial del Impuesto, con
independencia de cuáles hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente, de manera
que su aplicación puede generar una devolución tributaria, aún en el supuesto de que no se le hayan
practicado retenciones o ingresos a cuenta durante el período impositivo (artículo 103.1 y 2 LIRPF).

Además, está prevista la posibilidad de cobrar esta deducción de forma anticipada, mediante pagos
mensuales de 100 euros. Para ello, es preciso cumplir los requisitos establecidos en el artículo 60.5
del RIRPF y solicitarlo a la AEAT conforme al procedimiento regulado en dicho precepto.
Naturalmente, en este caso, la deducción no minorará la cuota diferencial.

9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Según el artículo 81 bis del texto vigente de la LIRPF, los trabajadores por cuenta propia o ajena,
que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad alternativa, los desempleados, que
perciban prestaciones del sistema público de protección de desempleo, y los pensionistas,que
reciban percepciones de los regímenes públicos de previsión social o asimilados, podrán minorar la
cuota diferencial del Impuesto en las siguientes deducciones:

- Por cada ascendiente con discapacidad a su cargo con derecho a la aplicación del mínimo por
ascendientes, hasta 1.200 euros por cada uno de ellos.

- Por cada descendiente con discapacidad a su cargo con derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes, hasta 1.200 euros por cada uno de estos descendientes.

- Por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia
numerosa, o por ser ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin
derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que se tenga derecho a la totalidad del mínimo
por descendientes; en cada uno de estos supuestos, la cuantía máxima de la deducción es de 1.200
euros anuales, salvo que se trate de una familia numerosa de categoría especial, en cuyo caso será
2.400 euros.

Estas deducciones son acumulables entes sí y compatibles con la deducción por maternidad para
madres trabajadoras con hijos menores de 3 años.

Las características básicas de estas deducciones para el apoyo a la familia son muy similares a las de
la citada deducción por maternidad.

Así, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o por familia numerosa se
calculan de forma proporcional al número de meses en que concurran las circunstancias
determinantes de su aplicación y tendrán como límite máximo, para cada una de ellas, en el caso de
trabajadores por cuenta ajena o propia, las cotizaciones y las cuotas totales a la Seguridad Social y
mutualidades devengadas en el período impositivo (computadas por su importe íntegro, sin tomar en
consideración las bonificaciones que pudieran corresponder). Dicho límite se aplica separadamente
para cada modalidad de deducción y, cuando sean varios los ascendientes o descendientes con
discapacidad, se aplicará también de forma independiente respecto de cada uno de ellos. Además, el
incremento de deducción previsto para las familias numerosas de categoría especial no se tendrá en
cuenta a efectos del citado límite.

Al igual que sucede con la deducción por maternidad, las deducciones por discapacidad de
ascendientes y descendientes o por familia numerosa minoran la cuota diferencial del Impuesto, con
independencia de cuáles hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente beneficiario
de las mismas, pudiendo generar una devolución tributaria anual en la declaración de su IRPF por el
importe de cada una de las deducciones a que se tenga derecho dicho sujeto.

También se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de estas deducciones, que se realizará
mediante pagos mensuales de 100 euros por cada ascendiente o descendiente con discapacidad y por
familia numerosa (200 euros en el caso de familias numerosas de categoría especial).

La solicitud y tramitación del abono anticipado debe realizarse de acuerdo con el procedimiento
establecido en el artículo 60 bis del Reglamento IRPF, en el que se prevé que cuando existan varios
beneficiarios de una misma deducción [146], el abono anticipado se podrá solicitar de manera
colectiva o individual, elección que se podrá modificar para las distintas deducciones en enero de
cada año.

9.4.4. Resultado de la declaración

Como se ha dicho, la cuota diferencial, una vez reducida, en su caso, en el importe de las
deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo constituye el
resultado de la declaración del IRPF. A estos efectos, podemos distinguir:

§ Declaración positiva (resultado a ingresar). Si la cuota resultante de la autoliquidación es superior

a los pagos a cuenta realizados, el contribuyente deberá ingresar en el Tesoro Público la diferencia,
es decir, la deuda tributaria del IRPF, en la forma y plazos que determine el Ministerio de Hacienda y
Función Pública.

El pago de la deuda tributaria podrá realizarse en dinero, o bien en especie mediante la entrega de
bienes del Patrimonio Histórico Español (artículos 97 LIRPF y 62 RIRPF).

Además, cuando la declaración del IRPF se presente dentro del plazo establecido, el pago de la deuda
tributaria se puede fraccionar [147], sin interés ni recargo alguno, en dos plazos: el primero, del 60%
del total a ingresar, en el momento de presentarla; y el segundo, del 40% restante, normalmente en el
mes de noviembre siguiente al cierre del período de presentación de dicha declaración (artículo 62.2
RIRPF).

§ Declaración a devolver (con solicitud de devolución). Cuando la cuota resultante de la

autoliquidación es inferior a los pagos a cuenta soportados y, en su caso, a las deducciones por
maternidad, por familia numerosa y por personas con discapacidad a cargo entonces la
Administración tributaria deberá devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota dentro de los 6
meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente declaración
(artículo 103 LIRPF).

En tales supuestos, la cantidad máxima a devolver es el importe de las retenciones, ingresos a

cuenta, pagos fraccionados y cuotas del IRNR (satisfechas en el período en que se adquiera la
condición de residente), al que, en su caso, se adicionan las deducciones por maternidad, por familia
numerosa o por personas con discapacidad a cargo.

§ Declaración negativa (sin ingreso ni devolución). Si la cuota resultante de la autoliquidación es

cero o negativa (por ejemplo, cuando la suma de las deducciones supera la cuantía de las cuotas
íntegras) y no existen pagos a cuenta que generen el derecho a la devolución, la presentación de la
declaración del IRPF no conllevará ni pago, ni devolución. Lo mismo sucederá en aquellas
declaraciones que, siendo su resultado a devolver, el contribuyente renuncie a la devolución.

10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA

Si bien la norma general en el IRPF es la tributación individual de los contribuyentes, el artículo 82

de la LIRPF concede a las personas físicas que formen parte de una unidad familiar la posibilidad
de optar por la tributación conjunta.

Existen dos modalidades de unidad familiar:

a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (salvo
los emancipados) y los mayores incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad.

b) La formada por el padre o madre soltero, viudo o separado legalmente y todos los hijos que
convivan con uno u otro menores o mayores incapacitados judicialmente.

La opción por la tributación conjunta podrá realizarse en cualquier período impositivo en el que
todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes del IRPF (es decir, debe tratarse de
personas físicas con residencia habitual en España, con independencia de que obtengan o no rentas
sujetas al Impuesto) y no vinculará para ejercicios sucesivos. Además, el ejercicio de esta opción
debe ser asumida por la totalidad de los miembros de la unidad familiar, de tal manera que si uno de
ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen (artículo 83
LIRPF).

Si la unidad familiar opta por esta modalidad de tributación deberá presentar una declaración
conjunta, en la que se gravarán de forma acumulada todas las rentas obtenidas por los distintos
miembros que forman parte de la misma. Es decir, en dicha declaración se calculará una única base
imponible general y, en su caso, base imponible del ahorro, mediante la integración y compensación
de las rentas obtenidas por todas las personas físicas de la unidad familiar.

EJEMPLO Nº 29

1. Dª Ana y D. Carlos están casados y tienen 3 hijos, conviviendo todos ellos en el hogar familiar.
El mayor, Antonio de 26 años, está incapacitado judicialmente y sujeto a patria potestad
rehabilitada. El mediano, Juan de 22 años, tiene una discapacidad del 33% y la pequeña, María, ha
cumplido 18 años el 20 de noviembre.

2. D. Rafael, soltero, convive con su hijo de 3 años.

3. D. Jesús y Dª Teresa conviven maritalmente desde hace 10 años. En enero de 2017, deciden
contraer matrimonio, separándose legalmente antes del 31 de diciembre de dicho ejercicio.

4. D. Juan y Dª Eva, casados durante 20 años, obtienen el divorcio en abril de 2017. Los tres hijos
menores habidos en el matrimonio han sido asignados a la custodia de la madre, conviviendo con
ella.

5. Dª Mercedes y D. Oscar son una pareja de hecho que convive con su hijo Pepe de 17 años.

6. Dª María José y D. Manuel están casados y tienen un hijo de 7 años. El marido fallece el 30 de
abril de 2017.

Determinar la existencia o no de unidad familiar y qué opciones de tributación tienen las

personas físicas que figuran en los anteriores supuestos:

1. Existe una unidad familiar integrada por el padre, la madre y Antonio. Podrán optar por tributar
conjunta o individuamente.
En cambio, Juan y María no forman parte de la unidad familiar al ser mayores de edad. Aunque
Juan tiene una minusvalía del 33% no está incapacitado judicialmente, ni sujeto a patria potestad
prorrogada o rehabilitada. Si Juan y María tienen obligación de declarar, necesariamente deberán
presentar declaración individual.

2. Existe una unidad familiar formada por el padre soltero y su hijo. D. Rafael puede optar por
tributar conjuntamente.

3. Las parejas de hecho no forman unidad familiar y no pueden presentar declaración conjunta,
aunque se encuentren inscritas en el Registro de parejas de hecho.

Aún cuando D. Jesús y Dª Teresa han decidido contraer matrimonio, en la fecha de devengo del
Impuesto están separados legalmente. En consecuencia, no podrán optar por la tributación conjunta.
4. Existe una unidad familiar formada por la madre y los tres hijos menores que conviven con ella.
Por tanto podrán optar por tributar conjuntamente. En cambio, el padre no forma unidad familiar
con sus hijos, al no convivir con ellos, por lo que necesariamente deberá presentar declaración
individual.

5. Pepe podrá formar unidad familiar con su padre o con su madre, debiendo optar por uno de ellos,
si desea presentar declaración conjunta. En caso contrario, deberá formularse una declaración
individual por cada uno de los sujetos con obligación de declarar.

6. Dª María José y su hijo forman una unidad familiar y pueden tributar conjuntamente. Sin
embargo, no puede integrarse en dicha unidad familiar al cónyuge fallecido, por lo que habrá de
presentarse una declaración individual por D. Manuel con las rentas obtenidas hasta la fecha de su
fallecimiento.

Con carácter general, en la tributación conjunta se aplican las mismas reglas que en la
tributación individual, sin que proceda la elevación o multiplicación de los importes y límites
cuantitativos previstos para la tributación individual en función del número de miembros de la unidad
familiar.

Así, por ejemplo, no experimentan variación las escalas y tipos de gravamen aplicables a las bases
liquidables, general y del ahorro, en el régimen de tributación conjunta respecto de los previstos en
tributación individual. De ahí que la opción por la tributación familiar conllevará un considerable
aumento de la progresividad cuando en la unidad familiar exista más de un perceptor de rentas.

Ahora bien, el artículo 84.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especiales [148]:

1º La principal especialidad del régimen de tributación conjunta con respecto a la tributación

individual reside en el reconocimiento de una reducción específica sobre la base imponible, que
asciende a 3.400 euros anuales en el caso de las unidades familiares constituidas por los dos
cónyuges y 2.150 euros anuales para las unidades familiares monoparentales.

2º En la tributación conjunta, los límites máximos de reducción en la base imponible por

aportaciones a sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe o
mutualista integrado en la unidad familiar.

3º El mínimo del contribuyente en tributación conjunta será único, es decir, el importe a computar
será de 5.550 euros anuales por unidad familiar [149], con independencia del número de miembros
integrados en la misma.

4º Además, en la autoliquidación conjunta serán compensables las pérdidas patrimoniales y las bases
liquidables generales negativas de cualquier miembro de la unidad familiar que estén pendientes de
períodos anteriores, aunque hubiese tributado individualmente [150].
Debemos tener presente que los perceptores de rentas que tributen en esta modalidad quedarán
conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la
deuda tributaria, de acuerdo con la parte de renta gravada que sea imputable a cada uno de ellos
(artículo 84.6 LIRPF).

11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Están obligados a presentar y suscribir la declaración del IRPF los contribuyentes que hayan
obtenido rentas sujetas al mismo [151]. Ahora bien, los artículos 96.2 de la LIRPF y 61.3 del RIRPF
dispensan del deber de declarar a los siguientes contribuyentes:

1º Quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, siempre que no
superen ninguno de los límites que en cada caso se señalan, en tributación individual o conjunta:

A) Rendimientos íntegros del trabajo,con el límite de 22.000 euros anuales. Ahora bien, este límite
será de 12.000 euros en los siguientes casos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, dicho límite será de 22.000 euros anuales en
los supuestos regulados en el artículo 96.3 de la LIRPF, es decir:

- Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no
supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

- Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las
prestaciones pasivas establecidas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF y la determinación del tipo de
retención aplicable se hubiera efectuado de acuerdo con el procedimiento especial regulado en el
artículo 89.A) del RIRPF.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas
de tributación.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo
establecido en el artículo 76 del RIRPF.

d) Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retención.

B) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales, siempre que unos y
otras hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta y su cuantía global no supere la cantidad
de 1.600 euros anuales [152].

C) Rentas inmobiliarias imputadas , rendimientos íntegros delcapital mobiliario no sujetos a

retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de
protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

2º Quienes obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del capital, o de actividades
económicas, así como ganancias patrimoniales, sometidos o no a retención, con el límite conjunto de
1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación
individual o conjunta.

Ahora bien, aún cuando no superen los límites anteriores, tendrán obligación de declarar, en todo
caso, los contribuyentes a los que se refiere el artículo 96.4 de la LIRPF. Por ejemplo, las personas
físicas que tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional o que realicen
aportaciones a planes de pensiones que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.

EJEMPLO Nº 30
Determinar si estos contribuyentes tienen obligación de presentar la declaración del IRPF
2017

Los contribuyentes que están obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaración de las rentas
obtenidas, deben liquidar el Impuesto que se deriva de dicha declaración. En la actualidad, la
declaración-liquidación del IRPF se realiza en los meses de mayo y junio respecto de las rentas del
año precedente y se practica en los modelos aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función
Pública (artículo 96.5 LIRPF) [153].

Finalmente, y sin perjuicio de lo hasta aquí analizado, debe tenerse en cuenta que la presentación de
la declaración será necesaria para solicitar y obtener las devoluciones derivadas de la normativa del
IRPF (artículo 65.1 RIRPF).

12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y

APUESTAS

Las ganancias de patrimonio derivadas de los premios obtenidos por la participación en determinados
juegos (Cruz Roja, ONCE, Loterías y Apuestas del Estado, etc.) quedan sujetas al IRPF, a través de
un gravamen especial.

En concreto, la Disposición Adicional 33ª de la LIRPF regula esta modalidad impositiva, el llamado
gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, al que dedicamos un
epígrafe independiente, dado que la propia norma lo configura de manera autónoma [154], al
someter a tributación la renta derivada de los premios en el momento que en que ésta ingresa
en el patrimonio del contribuyente.

De ahí que la cuantía de los premios sujetos a imposición no se integre en la base imponible del IRPF
[155], ni en su declaración-liquidación, sometiéndose a un procedimiento específico de
autoliquidación, retención e ingreso del importe de la deuda tributaria a satisfacer al Tesoro Público
por el citado gravamen especial.

Los aspectos esenciales de esta modalidad impositiva aparecen sintetizados en el siguiente cuadro:

Constituye el hecho imponible del gravamen especial la obtención de los

Hecho imponible premios previstos en la Disposición Adicional 33ª LIRPF. En particular:

Premios sujetos al 1) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad
gravamen especial Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las
CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y
Se tributará de forma las modalidades de juegos autorizadas por la ONCE.
independiente respecto
de cada décimo, 2) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por
fracción o cupón de organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social
lotería o apuesta o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de
premiados la UE o del EEE y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos
o entidades del número 1) anterior.
Están exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro no
exceda de 2.500 euros, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería o apuesta sea de, al menos, 0,50 euros.

En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía exenta se reducirá de

Exención forma proporcional.
 Cuando el premio sea de titularidad compartida, la cuantía exenta se
prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
Devengo En el momento en el que se abone o satisfaga el premio obtenido.
- Premios en metálico: importe del premio que exceda de la cuantía exenta
(2.500 euros).
Base imponible
- Premios en especie: valor de mercado del premio, minorado en el importe
del ingreso a cuenta y en la cuantía exenta de 2.500 euros.
Cuota íntegra Base imponible x 20%
Retenciones e El tipo de retención o ingreso a cuenta se fija en el 20% a practicar sobre el
ingresos a cuenta importe de la base imponible del gravamen especial.

Como vemos, la retención o ingreso a cuenta del 20% coincide con el importe de la cuota del
gravamen especial, por lo que, en la mayor parte de los casos, la figura del contribuyente resulta
desplazada por la del retenedor (organismo pagador del premio que sean residente en territorio
español).

En este sentido, la LIRPF determina que los contribuyentes que hubieran obtenido los premios
previstos en su Disposición Adicional 33ª estarán obligados a presentar una autoliquidación por este
gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su
importe.

Ahora bien, tanto en los casos en que el premio obtenido resulte de cuantía inferior al importe exento,
como en los supuestos en que se hubiera practicado sobre el mismo la correspondiente retención o
ingreso a cuenta, el contribuyente no estará obligado a presentar la citada autoliquidación.

Y ello, porque en los supuestos en que los premios están sujetos a retención, el ingreso se realiza por
las entidades pagadoras de los mismos, esto es, los retenedores, quienes presentarán una declaración
mensual con el importe de las retenciones e ingresos a cuenta practicados.

En estos casos, pues, el contribuyente retenido queda relevado de la obligación de autoliquidar, ya

que las citadas retenciones e ingresos a cuenta tienen carácter liberatorio. Es decir, a diferencia de lo
que sucede generalmente en el IRPF, la retención practicada sobre los premios sujetos al gravamen
especial no es un pago a cuenta que vaya a minorar la cuota líquida total del Impuesto, sino un pago
definitivo.

En consecuencia, sólo existe obligación de autoliquidar el gravamen especial por los contribuyentes
del IRPF que no hayan soportado retención por los premios obtenidos, como así sucede con los
premios gravados recibidos en otros Estados miembros de la UE o del EEE.

EJEMPLO Nº 31

El día 2 de marzo de 2017, D. Antonio y Dª Carmen, residentes en Madrid, fueron agraciados,

conjuntamente y a partes iguales, con 100.000 euros en el sorteo especial en beneficio de la
Asociación Española contra el Cáncer, organizado por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas
del Estado.

Determinar la tributación que corresponde a D. Antonio y Dª Carmen.

Al tratarse de un premio sujeto al gravamen especial satisfecho por un organismo residente en

territorio español, dicho organismo, en el presente caso, Loterías del Estado debe identificar a cada
uno de los ganadores y practicar, individualmente, la siguiente retención: (50.000 - 1.250) x 20% =
9.750 euros.
 El importe de dichas retenciones deberá ser ingresado por el pagador del premio en la Hacienda
Pública, quedando liberados D. Antonio y Dª Carmen de la obligación de practicar la
autoliquidación del gravamen especial.

Supongamos ahora que D. Antonio y Dª Carmen han obtenido un premio del mismo importe
organizado por una lotería pública de un país de la UE no sometido a retención.

En este caso, también resulta de aplicación el gravamen especial. Ahora bien, al no haber soportado
retención por el premio recibido, cada uno de ellos deberá autoliquidar el gravamen e ingresar en la
Hacienda Pública el importe de la siguiente cuota tributaria (50.000 - 1.250) x 20% = 9.750 euros.

NOTAS:
[1]
Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del
Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones; la más significativa durante
los últimos años ha sido la operada por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, con la finalidad de
desarrollar las medidas aprobadas por la Ley 26/2014 y adaptar el Reglamento del Impuesto a las
modificaciones legalmente establecidas.
[2]
No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de
determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben a un
tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardinado en el
IRPF, pero dotado de una configuración autónoma. Veremos detalladamente dicha modalidad
impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.
[3]
La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta,
entendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia
habitual en el territorio de aquélla.

Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de

diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
[4]
A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y pérdidas
patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En consecuencia, las
alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del Impuesto, quedando
sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artículos 46.b) y 48 LIRPF, en su
vigente redacción].
[5]
Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de
transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe 3.5.7 de
este Tema.
[6]
Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción de
distinto carácter.
[7]
Esta medida entró en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley 26/2014 en el BOE (esto es,
el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos producidos a partir de
1 de agosto de 2014, especificándose que no se aplicará a las indemnizaciones derivadas de despidos
colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre y cuando se hubiera comunicado con
anterioridad la apertura del período de consultas a la autoridad laboral. Vid. apartado 3º de la
Disposición Transitoria 22ª de la LIRPF.
Además, debe tenerse en cuenta que se condiciona el disfrute de la exención de la indemnizaciones
por cese o despido a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Según el artículo
1 del RIRPF, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación si, en los 3
años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma empresa o a otra
vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.

En el supuesto de que el trabajador pierda la exención por las circunstancias antes expresadas, deberá
practicar una declaración complementaria del período en el que hubiera percibido la indemnización,
incluyendo el importe de indemnización que no se computó en su día como ingreso y abonando
intereses de demora.
[8]
En la actualidad, el régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de
investigadores incluye, también, las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el
Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el
desarrollo de su actividad de obra social.
[9]
La Disposición Adicional 26ª de la LIRPF regula un instrumento dirigido a pequeños inversores:
los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), que pueden consistir bien en seguros de vida, o bien en
cuentas de depósito. En ambos casos, deben garantizar la recuperación de, al menos, el 85% de las
cantidades aportadas o depositadas.

Entre las características básicas de estos productos financieros destacan la limitación del importe
máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), así como la
imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que transcurran 5 años desde
la apertura del mismo. No obstante, se permite movilizar íntegramente los derechos económicos a
otro PALP del que sea titular el contribuyente, de acuerdo con el procedimiento y las condiciones
establecidas en la Disposición Adicional 8ª del RIRPF, sin que ello implique la disposición de los
recursos.

Cualquier disposición anticipada de los recursos o la superación del límite de aportación anual
determinará la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos del
capital mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la LIRPF, con
la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho
incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debiéndose
practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora.
[10]
Se trata de un instrumento de ahorro-previsión regulado de manera específica en la Disposición
Adicional 3ª de la LIRPF.
[11]
Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasladen
su residencia a paraísos fiscales para defraudar a la Hacienda pública española.
[12]
Este régimen especial de tributación para trabajadores desplazados (conocido como régimen de
"impatriados") se examina con detenimiento más adelante en el epígrafe 2.1 del Tema Tercero.
[13]
Por tanto, quedan excluidas del régimen de atribución de rentas las sociedades civiles con
personalidad jurídica que tengan objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación, dado
que tributan por el IS.
[14]
Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se
imputarán al período impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el litigio;
tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las rentas
obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; para los rendimientos del trabajo percibidos,
por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de su devengo, se establece la
regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la oportuna autoliquidación
complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno; las ganancias patrimoniales
derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que tenga lugar su cobro (no obstante,
existen reglas específicas para ciertas ayudas públicas); finalmente, se permite la imputación de las
pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en
determinadas circunstancias.
[15]
Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el año 2012
en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias que impone el
Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina sentada por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio de 2012
(Comisión/España, Asunto C-269/09).

Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio de
residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme al criterio
general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de
imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo
alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.
[16]
Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no deriven
de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos, bingos, etc., se
imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya ganado directamente.
[17]
En ningún caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de la
empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo (pluses de
transporte). Dichas cantidades tendrán, en cualquier supuesto, la consideración de sujetas al
Impuesto, debiendo declararse en su totalidad.
[18]
Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los
siguientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo y del
que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no supere los 9
meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite día, lugar y motivo del
desplazamiento.
[19]
Así, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de
sentencia judicial, su percepción se declara exenta de tributación [artículo 7.k) LIRPF].

En cambio, si no media decisión judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo personal
entre los padres), dichas anualidades por alimentos no están exentas y deben tributar como
rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores.
[20]
Dichas rentas se califican como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se
calificarán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 LIRPF).
[21]
Vid., a este respecto, el artículo 45.2 del RIRPF, en el que se contemplan los diversos requisitos
que deben cumplirse para aplicar esta exención.
[22]
Conforme al tenor de la letra c) del artículo 42.3 de la LIRPF, están exentas de gravamen las
primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador, su
cónyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada una de
estas personas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha
cuantía constituirá retribución en especie.
[23]
Para la aplicación de esta exención se exige que la oferta se realice en las mismas condiciones
para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 42.3.f) LIRPF) y
de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 43.2 del RIRPF.
[24]
Tanto en la entrega como en la cesión de la utilización, si el vehículo se emplea exclusivamente
para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribución en especie. El uso
mixto (para fines particulares y laborales) obligará a efectuar los pertinentes prorrateos a la hora de
valorar la renta en especie.
[25]
Para determinar el porcentaje concreto de reducción deben tenerse en cuenta las reglas
establecidas en el artículo 48 bis del RIRPF.
[26]
Repárese en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto de
rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al no tributar
en el período en que se efectúan, tampoco se someten a ingreso a cuenta.
[27]
Vid. artículo 12.1 del RIRPF.
[28]
No obstante, y como excepción, se puede aplicar la reducción por irregularidad en el caso de
rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral (exceso sobre la indemnización
exenta) con un período de generación superior a 2 años que se cobren de forma fraccionada, siempre
que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos
impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (artículo 12.2 RIRPF).

Este mismo tratamiento resulta aplicable a los rendimientos del trabajo procedentes de
indemnizaciones por extinción de la relación mercantil producida antes de 1 de agosto de 2014, con
período de generación superior a 2 años (apartado 2º Disposición Transitoria 25ª LIRPF).

Además, los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por
extinción de la relación laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir
disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando el coeficiente del 30%
(apartado 3º Disposición Transitoria 25ª LIRPF).
[29]
Ahora bien, esta limitación no afecta a los rendimientos con período de generación superior a 2
años derivados de la extinción de una relación laboral. Tales rendimientos podrán beneficiarse de la
reducción por irregularidad, aunque ésta se haya aplicado en los 5 años anteriores por otras rentas
generadas en un plazo superior a 2 años.
[30]
Nótese que la base máxima para aplicar la reducción por irregularidad se encuentra sujeta a un
límite específico en el supuesto de rendimientos procedentes de la extinción de relaciones laborales o
mercantiles (administradores y miembros de consejos de administración). Vid. artículo 18.2 de la
LIRPF.
[31]
Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en
forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital.
[32]
En este sentido, resulta relevante el régimen transitorio previsto en la LIRPF para las prestaciones
derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados,
en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, que se
perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposición Transitoria 12ª.
[33]
Así sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran
sujetos y no exentos en el IVA.
[34]
Por ello, cuando los bienes inmuebles no estén arrendados o subarrendados durante todo el
período impositivo, sólo será deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corresponda a
dicho período.
[35]
Por tanto, cuando los rendimientos no hayan sido declarados de manera espontánea por el
contribuyente y los descubra la Administración tributaria, a través de un procedimiento de
comprobación, no podrán ser objeto de reducción.
[36]
Vid. artículo 15 del RIRPF.
[37]
Como consecuencia de la introducción de esta exigencia (antes sólo resultaba aplicable a los
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen
transitorio --al igual que en el caso de las rentas del trabajo personal--. En su virtud, los rendimientos
irregulares del capital inmobiliario que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con derecho a
reducción, por aplicación de la normativa en vigor hasta 1 de enero de 2015, y sigan percibiéndose a
partir de dicha fecha, podrán seguir aplicando la reducción por irregularidad del 30%. Consúltese, a
este respecto, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª de la LIRPF.
[38]
El artículo 85.1 de la LIRPF dispone que si a la fecha del devengo del Impuesto, el inmueble
careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se aplicará el 1,1% sobre el
50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros
tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
[39]
A este respecto, el artículo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de
multipropiedad, estableciendo que la imputación se realizará al titular del derecho real, prorrateando
el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Sin embargo, no
procederá la imputación de renta inmobiliaria cuando su duración no exceda de dos semanas por año.
[40]
A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a las
acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorará en el importe de los
beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución de la prima de
emisión o de la reducción de capital, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles
que se hubieran generado después de adquirir las acciones o participaciones.

En este sentido, vid. los artículos 25.1.e) y 33.3.a) de la LIRPF y, en particular, las normas
contenidas en los últimos párrafos de dichos apartados, en las que se establecen reglas para
determinar el valor de adquisición de las acciones o participaciones en los supuestos en que, con
posterioridad al reparto de la prima de emisión o la reducción de capital, que hubieran resultado
gravadas como rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o participaciones en
beneficios procedentes de dichas acciones o participaciones.
[41]
Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:

- Títulos de Deuda pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).

- Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortización o
reembolso, emitidos por entidades privadas.

- En general, cualquier valor negociable representativo de la cesión a terceros de capitales propios.

[42]
Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a aflorar rendimientos negativos por
motivos tributarios (venta de títulos generadores de pérdidas e inmediatamente después compra de
los mismos valores a idéntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF difiere el cómputo de
los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan los nuevos títulos
adquiridos.
[43]
En cambio, si la donación de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital
mobiliario, el transmitente (donante) tributará en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas en la
base imponible del ahorro.
[44]
Debe tenerse en cuenta que el artículo 25.3.a).1º de la LIRPF contempla una regla especial para el
cálculo del rendimiento del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido, cuando el
contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital
percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.
[45]
Además, cuando el beneficiario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro se
someterá a gravamen cada año una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta la
constitución de la renta, cuyo cálculo aparece determinado por la diferencia entre el valor actual
financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Sobre esta
cuestión, consúltese el artículo 18 del RIRPF.
[46]
Vid. artículo 21 del RIRPF.
[47]
A raíz de la introducción de este requisito (antes sólo resultaba exigible para los rendimientos
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen transitorio --al igual
que en los casos de las rentas del trabajo y del capital inmobiliario-- aplicable a los rendimientos
irregulares del capital mobiliario contemplados en el artículo 25.4 de la Ley que se vinieran
percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un
período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª de la
LIRPF.
[48]
Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
[49]
Como criterio específico, a efectos de la calificación de las rentas obtenidas por los socios de las
sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, el párrafo tercero del citado artículo
27.1, dispone que dichas rentas tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas si
la actividad de la sociedad está entre las de la Sección 2ª de la Tarifas del IAE (abogacía,
arquitectura, decoración, medicina, publicidad, etc.) y si el socio-contribuyente está dado de alta, a
tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
general.
[50]
Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe calificarse como
rendimiento del capital inmobiliario.

Nótese, asimismo, que la regla establecida en el artículo 27.2 LIRPF no resulta aplicable a la
compraventa de inmuebles, por lo que en este supuesto habrá que valorar las circunstancias
concurrentes en cada caso para determinar cuándo dicha actividad supone por parte del contribuyente
una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de
ambos (artículo 27.1 Ley).
[51]
Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario o, en
caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente de la
actividad. En este último caso --afectación de un bien de titularidad compartida a una actividad que
corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges-- no jugará la presunción de retribución aplicable
a las cesiones de bienes y derechos (artículo 30.2.3ª, último párrafo LIRPF).
[52]
Así, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones económicas deberá determinar el
rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo método.

Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplificada de la estimación
directa presenta una excepción aplicable en los casos de inicio dentro del año de una nueva actividad:
cuando, ejerciendo el sujeto una explotación económica en estimación directa simplificada, inicie
otra nueva en la que renuncie a este método podrán coexistir, durante ese año, ambas modalidades de
determinación del rendimiento, la normal para la nueva actividad y la simplificada para las restantes.

En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarán al método de estimación
directa normal.
[53]
La renuncia a este método se realizará durante el mes de diciembre anterior al inicio del año en
que deba surtir efecto. Tendrá una duración mínima de 3 años, durante los cuales el contribuyente ha
de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades económicas por la modalidad normal
de la estimación directa. Transcurridos los 3 años, la renuncia se entiende prorrogada tácitamente
para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar aplicable dicha modalidad, salvo
revocación expresa.
[54]
Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el ámbito de
aplicación del método de estimación objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir de
él las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE,
sujetas a retención (industrias transformadoras de metales, mecánica de precisión, otras industrias
manufactureras, construcción), como cuantitativo, mediante una minoración de los límites de
aplicación de este método para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo.
[55]
Para el año 2017, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan el
método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
[56]
De manera excepcional, durante los períodos impositivos 2016 y 2017 este límite se eleva a
250.000 euros (Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF introducida por el artículo 61 de la Ley
48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 2016).

Tanto en el caso del límite de volumen de compras, como de rendimientos íntegros, deberán
computarse no sólo las operaciones derivadas de las actividades económicas realizadas por el
contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, descendientes y
ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen
cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artículo 31.1.3ª de la
LIRPF.
[57]
Para los ejercicios 2016 y 2017, los límites de 150.000 y 75.000 euros, que a continuación
indicamos, quedan fijados en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente, según prevé la citada
Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF.
[58]
Nótese que con la introducción de este límite específico, el legislador pretende que el método de
estimación objetiva se aplique a pequeños empresarios que, generalmente, venden sus bienes y
servicios a particulares y, sólo de manera ocasional, a otros empresarios o profesionales.
[59]
Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el método de estimación objetiva se
aplicará salvo renuncia o exclusión. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este método para
determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a todas las
explotaciones desarrolladas por el mismo. Además, su coordinación con algunos de los regímenes
especiales del IVA --régimen simplificado y régimen de la agricultura, ganadería y pesca-- y del
IGIC --régimen simplificado y régimen de la agricultura y ganadería-- conlleva que la renuncia a la
estimación objetiva implique también la renuncia del contribuyente a los citados regímenes
especiales y viceversa (artículo 36 RIRPF).

La renuncia a la estimación objetiva podrá efectuarse de manera expresa o tácita. Tanto en caso de
renuncia, como de exclusión de este método, el contribuyente determinará el rendimiento neto de
todas sus actividades económicas por el método de estimación directa simplificada durante los 3 años
siguientes, salvo renuncia o exclusión de esta última modalidad, en cuyo caso aplicará la estimación
directa normal.
[60]
Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de alguna
actividad económica por el método de estimación directa, excepto en el caso de que se trate del inicio
una explotación (artículo 35 RIRPF), salvedad que se regula en términos semejantes a los analizados
en la estimación directa simplificada.
[61]
Sin embargo, los profesionales que no estén integrados en el régimen especial de autónomos de la
Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que esté dado de alta en la Mutualidad General de la
Abogacía) podrán deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social cuando actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad
Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por
dicho régimen especial y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté
establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (artículo 30.2.1ª LIRPF).
[62]
A efectos del cómputo de dicho límite debe tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de
negocios correspondiente a todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente (artículo
28.1 LIRPF).
[63]
Como veremos, la aplicación de este porcentaje deducible es incompatible con la reducción sobre
el rendimiento neto de determinadas actividades económicas prevista en el artículo 32.2.1º de la
LIRPF.
[64]
A continuación abordamos una breve síntesis del procedimiento de cálculo del rendimiento neto
establecido para las actividades económicas que no sean agrícolas, ganaderas o forestales. Respecto a
estas últimas, vid. las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del
Anexo I de la citada Orden HFP/1823/2016.
[65]
No obstante, puede aplicarse libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales, a
los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente en el
ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros (Normas generales de las instrucciones para
la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF establecidas en el Anexo II de la Orden
HFP/1823/2016).
[66]
Así, los índices correctores generales contemplados en la referida Orden HFP/1823/2016 se
aplican en el siguiente orden: 1) índice corrector para empresas de pequeña dimensión; 2) índice
corrector de temporada; 3) índice corrector de exceso y 4) índice corrector por inicio de nuevas
actividades.
[67]
Esta reducción se aplica a todas las actividades recogidas en la Orden Ministerial reguladora del
método de estimación objetiva, es decir, las incluidas en el Anexo I ("Actividades Agrícolas,
Ganaderas y Forestales") y en el Anexo II ("Otras Actividades"). Vid. Disposición Adicional 1ª de la
citada Orden HFP/1823/2016.
[68]
En este sentido, puede consultarse el Anexo III de la Orden HFP/1823/2016.
[69]
En cambio, las prestaciones recibidas por el titular de la actividad económica de la Seguridad
Social como consecuencia de incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o
invalidez provisional tributarán, en su caso, como rendimientos del trabajo y no como ingresos de la
actividad.
[70]
Vid. artículo 25 del RIRPF.
[71]
Como consecuencia de la introducción de este requisito (antes sólo resultaba exigible para los
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen
transitorio --al igual que en los supuestos de rentas trabajo personal, del capital inmobiliario y
mobiliario-- aplicable a los rendimientos irregulares derivados de actividades económicas que se
vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a
más de un período impositivo. Vid., en este sentido, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª
de la LIRPF.
[72]
Dichos requisitos son los siguientes:

- Determinar el rendimiento neto de la actividad económica con arreglo al método de estimación

directa. No obstante, si se calcula con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación
directa, esta reducción será incompatible con la aplicación de la deducción del 5% en concepto de
provisiones y gastos de difícil justificación.

- Realizar operaciones en exclusiva para una única persona, física o jurídica, no vinculada en los
términos del artículo 18 de la LIS de 2014, o bien tener la consideración de trabajador autónomo
económicamente dependiente, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley
20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, y el cliente del que dependa
económicamente no sea una entidad vinculada.

- Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos íntegros declarados.

- Cumplir durante el período impositivo todas las obligaciones formales previstas en el artículo 68
del Reglamento del Impuesto.

- No percibir rendimientos del trabajo en el período impositivo. Ahora bien, no se entenderá que se
incumple este requisito cuando se perciban durante el ejercicio prestaciones por desempleo o
cualesquiera de las prestaciones previstas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que su importe
no sea superior a 4.000 euros anuales.

- Que al menos el 70% de los ingresos del ejercicio estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

- No realizar actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas.

[73]
Debe tenerse en cuenta que esta reducción sólo es aplicable por los contribuyentes que hubiesen
iniciado el ejercicio de una actividad económica a partir del 1 de enero de 2013 (Disposición
Adicional 38ª LIRPF).

Además, en este ámbito, se considera que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera
ejercido explotación económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener
en cuenta aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener
rendimientos netos positivos desde su inicio (segundo inciso del artículo 32.3 LIRPF).
[74]
Minorado, en su caso, por la reducción aplicable a los rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular y la derivada del ejercicio de determinadas actividades económicas.
[75]
Ahora bien, no resultará de aplicación esta reducción en el período impositivo en el que más del
50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera
obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad (último inciso
del artículo 32.3 LIRPF).
[76]
Con carácter general, las operaciones de reducción de capital social no generan ganancias o
pérdidas patrimoniales. Ahora bien, estas operaciones pueden responder a distintas finalidades y
realizarse a través de diversas formas. En este sentido, recuérdese lo analizado en el epígrafe 3.3.4.2
en relación con el tratamiento de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones a
los socios correspondientes tanto a valores negociados, como no negociados.
[77]
Dicha exención también se aplica a la transmisión de la vivienda habitual realizada en
ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En ambos casos (dación en pago y transmisión en
ejecuciones hipotecarias), la ganancia patrimonial se declara exenta, siempre que el propietario no
disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y
evitar la enajenación de la vivienda.

Además, deben resaltarse otros supuestos de exención introducidos como consecuencia de la actual
crisis económica. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 37ª de la LIRPF, por la que se
declaran exentas, en un 50%, las plusvalías generadas por la transmisión de inmuebles urbanos
adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan los requisitos
previstos en dicha Disposición Adicional (esta exención es compatible con la exención por
reinversión en vivienda habitual, que analizamos en el siguiente epígrafe 3.5.2.). Igualmente, debe
tenerse en cuenta la Disposición Adicional 43ª de la LIRPF, que determina la exención de las rentas
obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en
pagos de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento
fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación judicialmente
homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la Disposición Adicional 4ª de dicha Ley, en un
acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del
pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no
deriven del ejercicio de actividades económicas.
[78]
En consecuencia, las minusvalías por pérdidas en el juego (por ejemplo, en casinos o bingos), que
se generen en el ejercicio pueden integrarse en la base imponible y ser objeto de compensación con
las ganancias patrimoniales obtenidas en el juego en el mismo período y hasta el límite de estas
últimas.

Por el contrario, no podrán computarse como minusvalías patrimoniales las debidas a pérdidas
derivadas de la participación en los juegos, cuyas ganancias están sujetas al gravamen especial
regulado en la Disposición Adicional 33ª de la LIRPF.
[79]
Recordemos, en este sentido, la norma contenida en el artículo 25.2.b), último párrafo de la
LIRPF, en relación con el cómputo de los rendimientos negativos generados por la transmisión de
determinados activos financieros.
[80]
Lógicamente, esta exención afecta a contribuyentes que no tengan más de 65 años, ni se
encuentren afectados de dependencia severa o gran dependencia, ya que cuando el sujeto se halle en
alguna de estas situaciones y proceda a la transmisión de su vivienda habitual la plusvalía generada
estará exenta de tributación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, por
tanto, sin necesidad de cumplir ningún requisito de reinversión.
[81]
Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida
durante un plazo continuado de 3 años. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 23ª de la
LIRPF y, en particular, las excepciones establecidas a esta regla general.
[82]
En orden a las exigencias temporales a las que hay que ajustarse para gozar de la exención, el
RIRPF establece que la reinversión del importe percibido en la enajenación deberá efectuarse, de una
sola vez o sucesivamente, en un período no superior a 2 años desde la fecha de transmisión. De la
misma manera, se consideran reinvertidas las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen
a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los 2
años anteriores a la transmisión de aquélla (artículo 41.3).

El incumplimiento de alguno de los requisitos descritos provocará el gravamen de la parte de la

ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la porción de la
alteración patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria,
con inclusión de los intereses de demora (artículo 41.5 RIRPF).
[83]
Nótese que este incentivo tributario sólo es aplicable respecto de las acciones o participaciones
suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013, de
Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, que incorporó dicho incentivo en la LIRPF).
Vid. Disposición Adicional 38ª de la LIRPF.
[84]
En todo caso, el plazo en que debe llevarse a cabo la reinversión para disfrutar de este incentivo
tributario es de un año a contar desde la fecha de la transmisión de las acciones o participaciones
(artículo 41.3 Reglamento).

Al igual que vimos en el supuesto anterior, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones

establecidas para disfrutar de esta exención provocará el gravamen de la parte de la ganancia
patrimonial correspondiente, por lo que el contribuyente deberá practicar una autoliquidación
complementaria, con inclusión de los intereses de demora, imputando la porción de la alteración
patrimonial no exenta al año de su obtención (artículo 41.5 RIRPF).
[85]
Ahora bien, esta exención no resultará de aplicación cuando el contribuyente adquiera valores
homogéneos de la misma sociedad en el plazo de un año anterior o posterior a la transmisión, o
cuando transmita las acciones a su cónyuge o familiares hasta 2º grado, o a una entidad participada
mayoritariamente por cualquiera de tales personas.
[86]
Además, debe tenerse en cuenta que el incumplimiento de estos requisitos o la anticipación, total
o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, implicará la pérdida
de la exención y el sometimiento a tributación del importe total de la ganancia patrimonial
correspondiente, debiéndose imputar al año de su obtención (artículo 42.5 RIRPF).
[87]
Por ejemplo, cuando se trate de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que estén
arrendados, la amortización vendrá calculada por un porcentaje fijo, el 3%, sobre el mayor de los
siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el
valor del suelo. Nótese, a este respecto, que no podrá computarse la amortización para minorar el
valor de adquisición, en el caso de bienes no susceptibles de depreciación (terrenos) y en los
inmuebles (vivienda habitual o vivienda no alquilada) en los que esta partida no resulta un gasto
fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto resultante de los mismos.
[88]
En concreto, la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento
en el régimen transitorio previsto para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de
diciembre de 1994, establece un límite cuantitativo, 400.000 euros, al importe del valor de las
transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 que puede beneficiarse de esta reducción
fiscal. Este límite de 400.000 euros se aplica, no a la venta de cada bien de forma individual, sino al
conjunto de los mismos, con independencia de que la enajenación de cada uno de ellos se produzca
en momentos distintos.
[89]
A fin de simplificar las operaciones de cálculo de las variaciones patrimoniales derivadas de la
transmisión de estos valores, la LIRPF precisa que cuando el sujeto pasivo sea titular de valores
homogéneos adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmitidos
son aquéllos que adquirió en primer lugar. De esta manera, se sanciona la vigencia de la regla FIFO
para los casos de títulos homogéneos.
[90]
Recuérdese que, hasta 31 de diciembre de 2016, el precio de adquisición de las acciones podía
minorarse con el importe obtenido por el accionista en la transmisión de los derechos de suscripción
preferente resultantes de las ampliaciones de capital de la entidad, tributando, en su caso, sólo la
parte de la cantidad percibida que excediera del citado valor de adquisición, en las condiciones
reguladas por la Disposición Transitoria 29ª de la LIRPF.

En concreto, la citada Disposición Transitoria establece que para la determinación del valor de
adquisición en la transmisión de valores cotizados, se deducirá el importe obtenido por la venta de
derechos de suscripción realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2017, con excepción del importe
de tales derechos que hubiera tributado como ganancia patrimonial. Cuando no se hubieran
transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos
corresponden a los adquiridos en primer lugar.
[91]
Para determinar qué títulos se consideran transmitidos en caso de enajenación parcial (los
adquiridos en primer lugar), así como el tratamiento aplicable en caso de entrega a los socios de
acciones parcial o totalmente liberadas, consúltese lo expuesto en el apartado a) anterior.
[92]
En el caso de los Fondos de Inversión cotizados y las SICAV índice cotizadas (que replican la
evolución de un índice de renta fija o variable), el valor de transmisión se va a determinar conforme a
las reglas previstas en el artículo 37.1.a) de la LIRPF.
[93]
Por ejemplo, el Mercado Alternativo Bursátil.
[94]
Vid. lo dispuesto en el artículo 94 de la LIRPF, en el que se determinan las instituciones de
inversión colectiva y los requisitos que, en su caso, deben cumplir dichas entidades para poder
aplicar el beneficio tributario analizado.
[95]
Ahora bien, según el apartado 7 del artículo 95.bis, este régimen será igualmente de aplicación
cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y
el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta Ley.
[96]
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber
vendido las acciones o participaciones que detenta, podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de los
intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se
ordene el pago de la devolución (apartado 5 artículo 95 bis LIRPF).
[97]
Con la articulación de este régimen especial, el legislador trata de garantizar la compatibilidad de
la tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia con el Derecho de la UE y, en
particular, con las exigencias que se derivan de la doctrina del TJUE y las directrices de la Comisión
Europea y del Consejo ECOFIN sobre la imposición de salida aplicable a las personas físicas en el
seno de la UE.
[98]
Como decimos, la ganancia se imputará al último período que deba declararse por el IRPF,
presentando una autoliquidación complementaria, sin sanción, intereses ni recargo, en el plazo que
media entre el momento de producirse la circunstancia que determina la obligación de declarar y la
finalización del siguiente plazo de declaraciones por el Impuesto.
[99]
A raíz de los cambios introducidos por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 debe tenerse en
cuenta el régimen previsto en el apartado 6 de la Disposición Transitoria 7ª de la LIRPF, en el que se
establecen las reglas a aplicar a las pérdidas patrimoniales pendientes de compensar a 1 de enero de
2015, que se integraron en la base imponible general en 2013 y 2014, según deriven o no de
transmisiones.
[100]
Nótese que los rendimientos derivados de la cesión de capitales propios a entidades vinculadas
con el contribuyente reciben un tratamiento específico, pudiendo formar parte de la renta general o
de la renta del ahorro, en atención a lo establecido en el artículo 46.a), párrafos segundo a cuarto de
la LIRPF.
[101]
Según vimos, también se incluyen en la renta del ahorro, aunque no deriven de transmisiones, las
ganancias patrimoniales por cambio de residencia analizadas en el epígrafe 3.5.7 de este Tema.
[102]
Como excepción a las reglas que, a continuación, analizamos, consúltese la Disposición
Adicional 39ª de la LIRPF, referida al tratamiento aplicable a la compensación e integración de
rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con
anterioridad a 1 de enero de 2015.
[103]
A este respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas patrimoniales integradas en la base
imponible del ahorro procedentes de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de
compensación a 1 de enero de 2015 podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar
y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que, en la actualidad, forman parte de la
base imponible del ahorro (es decir, las derivadas de transmisiones, con independencia de su período
de generación). Consúltese, en este sentido, el apartado 5 de la Disposición Transitoria 7ª de la
LIRPF.
[104]
El resultado de estas operaciones determinará la base liquidable general, a la que habrá que
añadir, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales no justificadas imputables a ese período
impositivo, que deben integrarse directamente en dicha base liquidable (artículo 39 LIRPF).
[105]
Cuando así suceda, será posible compensar el importe de dicha base liquidable con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes, debiendo efectuarse
dicha compensación en la cuantía máxima que permitan estas últimas y sin que pueda practicarse
fuera del plazo establecido mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años
posteriores.
[106]
No obstante, las aportaciones a los sistemas de previsión social regulados en los artículos 51, 53
y 54, así como en la Disposición Adicional 11ª de la LIRPF que no hubieran podido ser objeto de
reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites
porcentuales legalmente establecidos, podrán reducirse durante los 5 ejercicios siguientes.

Ahora bien, esta regla no será de aplicación cuando las aportaciones y contribuciones realizadas
excedan de los límites máximos de aportación financiera, que analizaremos a continuación.
[107]
Además de estos importes, existe un límite adicional de 5.000 euros anuales para primas
satisfechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia que instrumenten compromisos por
pensiones (artículo 52.1 LIRPF).
[108]
Dicho mínimo se aplica por cada uno de los descendientes, así como por las personas vinculadas
al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, menores de 25 años, o con discapacidad
cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente o dependan económicamente de éste
sin convivir con él, siempre que en este último caso no resulte de aplicación la regla de atenuación de
la progresividad en relación con las anualidades por alimentos en favor de los hijos prevista en los
artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Ahora bien, el contribuyente no puede aplicar este mínimo exento cuando los descendientes:

- Tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

- Presenten la declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.

[109]
Para la aplicación del mínimo por ascendientes, se deben cumplir los siguientes requisitos:

- Es necesario que éste conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo, es
decir, 6 meses o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de éste, la mitad
del período transcurrido entre el inicio del ejercicio impositivo y la fecha de fallecimiento. En todo
caso, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que,
dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.

- El ascendiente no debe tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

- El ascendiente no debe presentar declaración por el IRPF o, presentándola, sus rentas anuales no
pueden ser superiores a 1.800 euros.
[110]
Consúltese la norma contenida en el artículo 60.3 de la LIRPF, en la que se determinan los
contribuyentes que, a efectos de este Impuesto, tienen la consideración de personas con discapacidad.
[111]
No obstante, si tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, se aplicará
al de grado más cercano, salvo que éste no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a
8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
[112]
Además, para el cálculo de la cuota íntegra estatal deben tenerse en cuenta las especialidades
previstas en la LIRPF para los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a los hijos
por decisión judicial (artículo 64), así como para los contribuyentes que residan en el extranjero por
haber trasladado su residencia a un paraíso fiscal o por estar desempeñando cargo o empleo al
servicio del Estado español (artículos 65 y 66.2).
[113]
También existen reglas especiales para el cálculo de la cuota íntegra autonómica en caso de
contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial (artículo 75
LIRPF).
[114]
Consúltese el artículo 2.1 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana,
modificado por el artículo 11 de la Ley 13/2016, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión
administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, con efectos desde 1 de enero de
2017.
[115]
A este respecto debe indicarse que en la Comunidad Valenciana no se ha aprobado ninguna
cantidad específica en concepto de mínimo personal o familiar.
[116]
Según el apartado 1º del artículo 68.1 de la LIRPF, la base máxima de esta deducción es de
50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones
suscritas. Además, en dicha base no se podrán incluir las cantidades satisfechas por la suscripción de
dichos valores cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique una deducción
establecida por la CA equivalente.
[117]
En concreto, la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los siguientes
requisitos: a) revestir la forma de Sociedad Anónima, de Responsabilidad Limitada, Anónima
Laboral o de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a cotización en ningún mercado
organizado (este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de las acciones o
participaciones); b) ejercer una actividad económica que cuente con medios personales y materiales
para su desarrollo, no pudiendo tener como actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, en ninguno de los períodos impositivos concluidos antes de transmitirse la
participación; y c) no tener una cifra de fondos propios superior a 400.000 euros en el inicio del
período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones. Si la entidad
forma parte de un grupo de sociedades, este límite se referirá al conjunto de entidades pertenecientes
a dicho grupo.
[118]
En estos supuestos, únicamente formará parte de la base de la deducción correspondiente a las
nuevas acciones o participaciones suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe total
obtenido en la transmisión de aquellas. En ningún caso se puede practicar la deducción por las
nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la citada cuantía.
[119]
No obstante, en el ámbito del IRPF dichos límites se aplicarán sobre la cuota resultante de
minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe de la deducción por
inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión
del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial (artículo 69.2 LIRPF). A efectos del
cálculo del límite de las deducciones por actividades económicas, también minorará el importe de la
suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la deducción por inversión en vivienda habitual
calculada de acuerdo con su régimen transitorio (vid. Disposición Transitoria 18ª.3 LIRPF).
[120]
Esta deducción es incompatible con los siguientes incentivos tributarios: a) la libertad de
amortización; b) la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991) y c) la Reserva
para inversiones en Canarias (artículo 27 de la Ley 19/1994).

Además, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de

incompatibilidades del artículo 39.4 de la LIS.
[121]
Los elementos objeto de inversión deberán mantenerse en funcionamiento en el patrimonio de la
empresa (salvo pérdida justificada) durante un período mínimo de 5 años, o bien, durante su vida útil
si fuera inferior. Sin embargo, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de dichos
elementos patrimoniales antes de la finalización de este plazo de permanencia, siempre que el
importe obtenido, o el valor neto contable, si fuera inferior, se invierta nuevamente en los términos
antes expuestos.
[122]
La Ley 49/2002, en su artículo 22, contempla la posibilidad de que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado de cada año establezca actividades prioritarias de mecenazgo, con objeto de
incrementar los porcentajes generales de deducción hasta en 5 puntos porcentuales para los donativos
realizados a dichas actividades.
[123]
Regulado en la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF.
[124]
Para poder aplicar este régimen transitorio en los supuestos de adquisición o construcción se
exige, además, que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión en vivienda habitual
en 2012 o en años anteriores, salvo que no hubiera podido hacerlo como consecuencia de las
limitaciones establecidas para los sujetos que hubieran aplicado esta deducción por otra u otras
viviendas habituales anteriores y/o la exención por reinversión de la ganancia patrimonial por la
transmisión de una vivienda anterior.
[125]
En los supuestos de realización de obras de ampliación o rehabilitación, o adecuación de la
vivienda habitual por razones de discapacidad, dichas obras deben haber terminado antes de 1 de
enero de 2017.
[126]
No obstante, en el caso de la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda
habitual de las personas discapacitadas, el porcentaje aplicable a la base de deducción, cuyo límite es
de 12.080 euros, es el 20% (suma del tramo estatal y autonómico).
[127]
Según la vigente redacción de la norma contenida en el citado artículo 4, dichas deducciones son
las siguientes:

a) Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar, durante el período impositivo.

b) Por nacimiento o adopción múltiples, durante el período impositivo, como consecuencia de parto
múltiple o de dos o más adopciones constituidas en la misma fecha.

c) Por nacimiento o adopción, durante el período impositivo, de un hijo discapacitado físico o

sensorial.

d) Por ostentar, a la fecha del devengo del impuesto, el título de familia numerosa o monoparental.

e) Por las cantidades destinadas, durante el período impositivo, a la custodia no ocasional en

guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos o acogidos en la modalidad de
acogimiento permanente, menores de 3 años.

f) Por conciliación del trabajo con la vida familiar.

g) Para contribuyentes discapacitados, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de edad
igual o superior a 65 años.

h) Por ascendientes mayores de 75 años, y por ascendientes mayores de 65 años que sean
discapacitados físicos o sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o
discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.

i) Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas en el
hogar.

j) La deducción prevista en este apartado fue derogada por el Decreto-ley 1/2012, de 5 de enero, del
Consell, de medidas urgentes para la reducción del déficit en la Comunitat Valenciana.

k) Por cantidades destinadas a la primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de

edad igual o inferior a 35 años a la fecha del devengo del impuesto.

l) Por cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual por discapacitados físicos o

sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquicos, con un grado de
minusvalía igual o superior al 33%.

m) Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedentes de

ayudas públicas.

n) Por arrendamiento de la vivienda habitual.

ñ) Por el arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad, por
cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente residía con
anterioridad.

o) Por inversiones en instalaciones de autoconsumo de energía eléctrica o destinadas al

aprovechamiento de determinadas fuentes de energía renovables en la vivienda habitual, así como
por la cuota de participación en inversiones en instalaciones colectivas donde se ubicase la vivienda
habitual.

p) Por donaciones con finalidad ecológica.

q) Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano.

r) Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana.

s) Por donaciones de importes dinerarios relativas a otros fines culturales (p.ej. donaciones a las
universidades públicas de la Comunitat Valenciana para el fomento del acceso a la educación
superior).

t) Por contribuyentes con dos o más descendientes.

u) Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la Generalitat en el marco de lo

dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de Protección a la Maternidad.

v) Por cantidades destinadas a la adquisición de material escolar.

w) Por obras de conservación o mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad en la vivienda

habitual efectuadas en el período.

x) Por cantidades destinadas a abonos culturales.

[128]
Tras la derogación de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio, en materia de
fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, operada por la Directiva
2015/2060, del Consejo, de 10 de noviembre (con algunas excepciones en el caso de Austria), en este
apartado únicamente se incluyen las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IRNR,
cuando el contribuyente adquiera su condición de tal por cambio de residencia

(es decir, traslade su residencia durante el período impositivo del extranjero a España) (artículo 99.8
LIRPF).
[129]
En relación con la determinación del tipo medio efectivo de gravamen a efectos de la aplicación
de esta deducción, consúltese el apartado 2º del artículo 80 de la LIRPF.
[130]
Ahora bien, debe advertirse que el porcentaje de retención sobre determinados rendimientos (por
ejemplo, del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o del arrendamiento o
subarrendamiento de inmuebles urbanos) se reducirá a la mitad cuando el contribuyente tenga
derecho a aplicar, en relación con dichas rentas, la deducción en la cuota regulada en el artículo 68.4
de la LIRPF (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla).
[131]
No obstante, existen una serie de rentas que, pese a encajar en los supuestos citados en este
cuadro-resumen, se hallan exceptuadas de la obligación de retener (artículos 99.3 LIRPF y 75.3
Reglamento). Entre otras muchas cabe destacar: las rentas exentas, así como las dietas y gastos de
viaje excluidos de gravamen, los rendimientos de las Letras del Tesoro, con ciertas salvedades, el
rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la
reducción de capital, salvo determinadas excepciones, y los premios obtenidos en casinos de juego o
en máquinas tragaperras o, en general, aquéllos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.
Tampoco se someterán a retención los rendimientos procedentes del arrendamiento o
subarrendamiento de determinados inmuebles urbanos (por ejemplo, el arrendamiento de una
vivienda por la empresa para sus empleados).
[132]
Vid. artículo 101.1 de la LIRPF y artículos 82 a 89 del RIRPF.

A partir de 2016, los tipos marginales de la escala de retenciones para los rendimientos del trabajo
personal oscilan entre el 19% y el 45%.

En todo caso, hay que considerar que el tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo puede
variar a lo largo del período impositivo cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en
el artículo 87 del RIRPF. Entre otras, el aumento o la alteración de las circunstancias de los
descendientes (por ejemplo, el nacimiento de un hijo).
[133]
Salvo que se trate de atrasos correspondientes a las retribuciones a percibir por la condición de
administradores y miembros de consejos de administración, o rendimientos procedentes de impartir
cursos, seminarios o derechos de autor, en cuyo caso se aplicará el tipo de retención establecido para
cada uno de estos rendimientos.
[134]
Cuando dicha renta se califica como rendimiento de actividad económica queda sujeta al mismo
tipo de retención que aparece consignado en este apartado.
[135]
Como excepción, los rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación del
derecho de imagen quedan sometidos al tipo de retención del 24%. Idéntico porcentaje de retención
se aplica si dichos rendimientos se califican como rentas derivadas de una actividad económica, salvo
que les resulte aplicable el régimen especial de imputación del artículo 92.8 de la LIRPF, en cuyo
caso el porcentaje es del 19%.
[136]
Salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura a las que se
aplica un tipo de retención del 1%.
[137]
A este respecto, consúltense los artículos 75.1.c) y 95.6.2º del RIRPF.
[138]
Además, la normativa del IRPF establece una serie de supuestos específicos, en los que la
obligación de retener recae sobre sujetos concretos. Entre ellos se encuentran las operaciones sobre
activos financieros, en las que se incluye la transmisión de derechos de suscripción, designándose
como obligada a retener, en tal caso, a la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario
financiero o el fedatario público que haya intervenido en dicha transmisión (artículo 100.1, in fine
LIRPF).
[139]
En este sentido, vid. los artículos 94 y 98 del RIRPF, en los que se establecen determinadas
reglas especiales para algunos rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, transmisión de
activos financieros) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de
acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva.
[140]
En relación con el cálculo de la base de retención, el RIRPF también contempla reglas especiales
para las rentas mencionadas en la nota anterior. Sobre esta cuestión, consúltense los artículos 93 y 97
del citado texto reglamentario.
[141]
Además, debe tenerse en cuenta que los porcentajes aplicables para determinar los pagos
fraccionados (20% actividades en estimación directa, 4%, 3% o 2% actividades en estimación
objetiva o 2% explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el
método de determinación de su rendimiento neto) se dividirán por dos cuando se trate de actividades
económicas efectivamente realizadas en Ceuta y Melilla, cuyos rendimientos originen el derecho a la
deducción por rentas obtenidas en dichas ciudades.
[142]
En concreto, se trata de una reducción de los pagos fraccionados que varía en función del
importe de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el
ejercicio anterior (entre 25 euros para aquellos cuya cuantía hubiera sido entre 11.000,01 y 12.000
euros y 100 euros cuando su cuantía hubiera sido igual o inferior a 9.000 euros).
[143]
Si algún dato-base no pudiera determinarse el primer día del año se tomará, a los efectos del
pago fraccionado, el correspondiente al ejercicio inmediato anterior y si no pudiera fijarse ninguno,
el pago fraccionado será el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre [artículo 110.1.b)
RIRPF].
[144]
Como ya hemos indicado, estas reglas resultan de aplicación a todas las actividades agrícolas,
ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento
neto derivado de la actividad.
[145]
No obstante, podrá aplicar esta deducción el padre o tutor en caso de fallecimiento de la madre o
si tienen atribuida, de forma exclusiva, la guarda o custodia.

Además, la deducción se extiende a los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo

como permanente. En tales casos, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del
menor, durante los 3 años siguientes a la fecha de inscripción en el Registro Civil o, si la inscripción
no es necesaria, a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare. Vid., a este
respecto, el artículo 81.1, último párrafo de la LIRPF.
[146]
En estos casos, también se prevé la posibilidad de que los beneficiarios solicitantes cedan el
derecho a percibir el cobro anticipado a uno de ellos, en cuyo caso, la deducción se calculará según
las reglas establecidas en el apartado 5 del artículo 60.bis del RIRPF.
[147]
La opción por este procedimiento no impedirá al contribuyente la posibilidad de solicitar el
fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda tributaria previsto en el artículo 65 de la LGT y
desarrollado en los artículos 44 y siguientes del RGR.
[148]
A efectos de la tributación conjunta, y por lo que se refiere a la Comunidad Autónoma
Valenciana, consúltense los artículos 5 a 7 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, conforme a su
redacción vigente.
[149]
No obstante, a dicho mínimo se permiten acumular los incrementos por edad del contribuyente
que exceda de 65 o 75 años y por discapacidad de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad
familiar.
[150]
Por el contrario, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas
determinadas en tributación conjunta sólo podrán ser compensadas, en caso de tributación individual
posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan las mismas, en atención a las reglas
sobre individualización de las rentas contenidas en el Impuesto.
[151]
En caso de optar por la tributación conjunta, la declaración será suscrita y presentada por los
miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos
integrados en ella (artículo 61.6 RIRPF).
[152]
Ahora bien, existe obligación de declarar las ganancias patrimoniales, cualquiera que sea su
importe, procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC, cuya base
de retención se determina de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo 97.2 del
RIRPF (en estos supuestos, dicha base de retención no coincide con la cuantía de la ganancia
patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto).
[153]
La Administración tributaria podrá poner a disposición de los contribuyentes, a efectos
informativos, un borrador de declaración cuando obtengan exclusivamente las rentas a las que se
refiere el artículo 98.1 de la LIRPF.

Una vez recibido el borrador de declaración, el contribuyente puede considerar: a) Que refleja su
situación tributaria a efectos del IRPF, en cuyo caso podrá suscribirlo o confirmarlo. En este
supuesto, tendrá la consideración de declaración del Impuesto, por lo que deberá presentarse en el
lugar, forma y plazos previstos para la declaración-liquidación, acompañado, en su caso, del ingreso
correspondiente; b) Que no refleja su situación tributaria, en cuyo caso puede solicitar su
rectificación, o desatenderlo, cumplimentando la correspondiente declaración.
[154]
Por este motivo, aunque el gravamen especial se integra en el IRPF, no afecta a la liquidación
del resto de rentas sujetas al Impuesto, pues ésta seguirá realizándose como hemos analizado.
[155]
Además, como ya indicamos en el epígrafe 3.5.1, tampoco podrán computarse las pérdidas
derivadas de la participación en los juegos sujetos al gravamen especial.

ABREVIATURAS:
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AIEMIC Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias.

AJD Actos jurídicos documentados.

BI Base imponible.

BL Base liquidable.

CA Comunidad Autónoma.

CCAA Comunidades Autónomas.

CDI Convenios para evitar la doble imposición.

CE Constitución Española.

CI Cuota íntegra.

CM Coeficiente máximo de amortización.

Cm Coeficiente mínimo de amortización.

CPN Coeficiente de patrimonio neto.

D Depreciación monetaria.

DA Documentos administrativos.

DDI Deducción por doble imposición.

DM Documentos mercantiles.

DN Documentos notariales.
EEE Espacio Económico Europeo.

EELL Entidades Locales.

EP Establecimiento permanente.

ERD Empresa de Reducida Dimensión.

FIM Fondo de Inversión Mobiliaria.

GCNF Gasto contabilizado no fiscal.

GFNC Gasto fiscal no contabilizado.

I+D Investigación y desarrollo.

I+D+i Investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

IAE Impuesto sobre Actividades Económicas.

IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

ICNF Ingreso contable no fiscal.

IFNC Ingreso fiscal no contabilizado.

IGIC Impuesto General Indirecto Canario.

IGS Impuesto sobre Gastos Suntuarios.

IIVTNU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

IP Impuesto sobre el Patrimonio.

IPC Índice de Precios al Consumo.

IPREM Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IS Impuesto sobre Sociedades.

ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

IVA Impuesto sobre el Valor Añadido.

IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIIEE Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio.

LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

LO Ley Orgánica.

LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades

Autónomas.

LRBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

LSFCCAA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias.

M2 Metro cuadrado.

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

OM Orden Ministerial.

ONCE Organización Nacional de Ciegos Españoles.

OS Operaciones societarias.

PF Pago fraccionado.

PGC Plan General de Contabilidad.

PM Período máximo de amortización.

Pm Período mínimo de amortización.

Pm n Plantilla media año.

RC Resultado contable.

RDL Real Decreto Legislativo.

RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
Recaudación.

RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes.

RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.

RIS Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades.

RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido.

SA Sociedad Anónima.

SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable.

SL Sociedad Limitada.

TC Tribunal Constitucional.

TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Tg Tipo de gravamen.

Tmeg Tipo medio de gravamen.

TPO Transmisiones patrimoniales onerosas.

TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.

TRLMV Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

UE Unión Europea.

UTE Unión Temporal de Empresas.

VC Valor contable.

VCC Valor contable corregido.

Vm Valor de mercado.

INDICE:
Abreviaturas

Tema Primero
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
2. HECHO IMPONIBLE
2.1. Concepto de renta
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas
2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas
2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal
2.5. Individualización de rentas
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN
3.1. Perspectiva general
3.2. Los rendimientos del trabajo personal
3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal
3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y su-puestos particulares
3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie
3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares
3.2.5 Rendimientos netos: los gastos deducibles
3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal
3.3. Los rendimientos del capital
3.3.1. Concepto
3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario
3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario
3.3.2.2. Rendimientos íntegros
3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles
3.3.2.4. Reducciones
3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias
3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario
3.3.4.1. Ideas preliminares
3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos propios de entidades
3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales propios
3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de opera-ciones de capitalización, contratos de seguro y
rentas derivadas de la imposición de capitales
3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario
3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie
3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles
3.3.4.8. Reducciones
3.4. Los rendimientos de actividades económicas
3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de otros rendimientos
3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales
3.4.3. La estimación directa normal
3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos
3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad normal del
método de estimación directa
3.4.4. La estimación directa simplificada
3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos
3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada
del método de estimación directa
3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto
3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas
3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales
3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales
3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en su-puestos de reinversión
3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
3.5.4. Normas específicas de cuantificación
3.5.5. Instituciones de inversión colectiva
3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas
3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia
3.6. Las imputaciones de renta
4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
4.1. Consideraciones preliminares
4.2. Integración y compensación de rentas
5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
5.1. Perspectiva general
5.2. Reducciones aplicables
5.2.1. Reducción por tributación conjunta
5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con discapacidad
5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias
5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales
6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR
7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA
7.1. Planteamiento
7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal
7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal
7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro estatal
7.2.1.3. Cuota íntegra estatal
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar
7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica
7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar
7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general autonómica
7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro autonómica
7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar
8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES DE LA CUOTA
ÍNTEGRA
8.1. La cuota líquida estatal
8.1.1. Ideas preliminares
8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
8.1.3. Deducciones en actividades económicas
8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones
8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y
del Patrimonio Mundial
8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones
8.2. La cuota líquida autonómica
9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN
9.1. Consideraciones previas
9.2. Cuota resultante de la autoliquidación
9.3. Cuota diferencial
9.3.1. Introducción
9.3.2. Los pagos a cuenta
9.3.2.1. Aspectos generales
9.3.2.2. Retenciones
9.3.2.3. Ingresos a cuenta
9.3.2.4. Pagos fraccionados
9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo
9.4.1. Planteamiento
9.4.2. Deducción por maternidad
9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
9.4.4. Resultado de la declaración
10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA
11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR
12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y
APUESTAS

Tema Segundo
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación
2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL IM-PUESTO
2.1. Contribuyente
2.2. Domicilio fiscal
2.3. Exenciones
2.3.1. Exención total
2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo
2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas
2.4. Entidades de reducida dimensión
3. HECHO IMPONIBLE
3.1. Concepto de hecho imponible
3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial
3.3. Presunciones de obtención de renta
4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO
5. BASE IMPONIBLE
5.1. Resultado contable y ajustes fiscales
5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos
5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas
5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales
5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante
5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente
5.3.4. Sistema de números dígitos creciente
5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien
5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible
5.4. Liberad de amortización
5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor
5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D
5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD)
5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD)
5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización
5.5. Operaciones de arrendamiento financiero
5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales
5.7. Provisiones
5.7.1. Provisiones no deducibles
5.7.2. Provisiones deducibles
5.8. Gastos no deducibles
5.9. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
5.10. Reglas de valoración de los elementos patrimoniales
5.10.1. Regla general
5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas
5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas
5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias
5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de
disolución de la sociedad, separación de socios, reducción de capital con devolución de aportaciones,
reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios
5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión,
absorción y escisión total o parcial
5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o conversión
5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad
5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos fiscales
5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retención
5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de
participaciones en entidades
5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de
establecimientos permanentes
5.11. Operaciones vinculadas
5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas
5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas
5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas
5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas
5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas realizadas por socios
profesionales
5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria
5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios de entidades
5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los valores representativos de
los fondos propios de entidades
5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes
5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles
5.15. Reserva de capitalización
5.16. Compensación de bases imponibles negativas
5.17. Reserva de nivelación de bases imponibles (ERD)
6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA
7. DEUDA TRIBUTARIA
7.1. Deducción para evitar la doble imposición internacional
7.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional
7.3. Bonificaciones del IS
7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales
7.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)
7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de apoyo a los emprendedores
7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores
7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos
7.5. Pagos a cuenta 231
7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta
7.5.2. Pagos fraccionados
8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Tema Tercero
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
1. INTRODUCCIÓN
2. ELEMENTOS PERSONALES
2.1. Contribuyente
2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del
Espacio Económico Europeo
2.3. Responsables
2.4. Representante
2.5. Domicilio fiscal
3. HECHO IMPONIBLE
3.1. Rentas obtenidas en el territorio español
3.2. Exenciones
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
4.1. Concepto de establecimiento permanente
4.2. Base imponible
4.2.1. Régimen general
4.2.2. Regímenes particulares
4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo
4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duración limitada
4.3. Deuda tributaria
4.4. Periodo impositivo y devengo
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
5.1. Base imponible
5.2. Deuda tributaria
5.3. Periodo impositivo y devengo
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES
7. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERIAS Y
APUESTAS
8. OBLIGACIONES FORMALES
8.1. Pagos a cuenta y retenciones
8.2. Declaraciones
9. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS
9.1. Entidades constituidas en España
9.2. Entidades constituidas en el extranjero

Tema Cuarto
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
1.2. Naturaleza y objeto
1.3. Ámbito de aplicación
2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES
2.1. Hecho imponible y devengo
2.2. Atribución e imputación del patrimonio
2.3. Exenciones
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO
4. BASE IMPONIBLE
4.1. Valoración de los bienes y derechos
4.1.1. Bienes inmuebles
4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas
4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros
4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad
4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias
4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüedades, vehículos, embarcaciones y
aeronaves
4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute
4.1.9. Concesiones administrativas
4.1.10. Propiedad intelectual e industrial
4.1.11. Opciones contractuales
4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico
5. MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE
6. DEUDA TRIBUTARIA
6.1. Cuota íntegra
6.2. Reducción de la cuota íntegra
6.3. Deducción por doble imposición internacional
6.4. Bonificaciones de la cuota íntegra
6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra
6.5. Deducciones y bonificaciones autonómicas
7. OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Tema Quinto
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
1.2. Naturaleza y objeto
1.3. Ámbito de aplicación
2. HECHO IMPONIBLE
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
3.1. Modalidades de sujeción
3.2. Sujetos pasivos y responsables
4. BASE IMPONIBLE
4.1. Adquisiciones mortis causa
4.2. Adquisiciones inter vivos
4.3. Seguros sobre la vida
5. BASE LIQUIDABLE
5.1. Adquisiciones mortis causa
5.2. Adquisiciones inter vivos
5.3. Seguros sobre la vida
6. DEUDA TRIBUTARIA
6.1. Normas especiales
6.2. Tipo de gravamen
6.3. Cuota tributaria
6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota
7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Tema Sexto
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Marco normativo
1.2. Contenido y naturaleza
1.3. Normas comunes
1.4. Ámbito territoral de aplicación del Impuesto
1.5. El ITPAJD como tributo cedido
1.5.1. Ámbito de la cesión
1.5.2. Puntos de conexión
1.5.3. Competencias normativas
2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
2.1. Hecho imponible
2.2. Obligados tributarios
2.2.1. Contribuyente
2.2.2. Responsables subsidiarios
2.3. Base imponible
2.3.1. Regla general de valoración
2.3.2. Reglas especiales de valoración
2.4. Cuota tributaria
3. OPERACIONES SOCIETARIAS
3.1. Introducción
3.2. Hecho imponible
3.3. Obligados tributarios
3.3.1. Contribuyente
3.3.2. Responsable
3.4. Base imponible
3.5. Cuota tributaria
4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
4.1. Introducción
4.2. Documentos notariales
4.2.1. Hecho imponible
4.2.2. Sujeto pasivo
4.2.3. Base imponible
4.2.4. Cuota tributaria
4.3. Documentos mercantiles
4.4. Documentos administrativos
5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
5.1. Exenciones
5.2. Deducciones y bonificaciones
6. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Tema Séptimo
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. INTRODUCCIÓN
1.1. Naturaleza y caracteres
1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto
1.3. Ámbito espacial de aplicación
1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos
2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTA-CIONES DE
SERVICIOS
2.1. Delimitación del hecho imponible
2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o profesional
2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios
2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores
2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto
2.2. Exenciones
2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones plenas. Clasificación
de las exenciones en operaciones interiores
2.2.2. Exenciones inmobiliarias
2.2.3. La exención técnica
2.3. Sujeto pasivo.
2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusión del impuesto
2.3.2. El sujeto pasivo por inversión
2.3.3. Los responsables
2.4. Lugar de realización del hecho imponible
2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes
2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las presta-ciones de servicios
2.5. Devengo del impuesto
2.6. Base imponible
2.6.1. Regla general
2.6.2. Reglas especiales
2.6.3. Modificación de la base imponible
2.7. El tipo impositivo
3. TRÁFICO INTERNACIONAL
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
3.1.1. Hecho imponible
3.1.2. Exenciones
3.1.3. Sujeto pasivo
3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible
3.1.5. Devengo
3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen
3.2. Regímenes particulares
3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje
3.2.2. Régimen de las ventas a distancia
3.2.3 Régimen de los medios de transporte nuevos
3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas
3.3. Importaciones
4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO
4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado
4.2. Regla de prorrata general
4.3. Regla de prorrata especial
4.4. Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión
5 GESTIÓN DEL IMPUESTO
6. REGÍMENES ESPECIALES
6.1. El régimen simplificado
6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
6.4. El régimen especial del oro de inversión.
6.5. El régimen especial de las agencias de viaje
6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia
6.7. El régimen especial del grupo de entidades
6.8. El régimen especial del criterio de caja
6.9. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de
televisión y prestados por vía electrónica

Tema octavo
LOS IMPUESTOS ESPECIALES
1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES
2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN
3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE
4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN
5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD

Tema Noveno
LAS HACIENDAS TERRITORIALES
1. INTRODUCCIÓN
2. LA HACIENDA AUTONÓMICA
2.1. Introducción
2.2. La financiación de las CCAA de régimen común
2.2.1. La tributación sobre el juego
2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas
2.2.3. La tributación medioambiental
2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA
3. LAS HACIENDAS LOCALES
3.1. Introducción
3.2. Los recursos tributarios de los municipios
3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad
3.2.2. Los tributos propios de los municipios
3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles
3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible
3.2.3.2. Supuestos de no sujeción
3.2.3.3. Exenciones
3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios
3.2.3.5. Base imponible
3.2.3.6. Base liquidable
3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra
3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida
3.2.3.9. Devengo y período impositivo
3.2.3.10. Derecho de afección
3.2.3.11. Gestión
3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas
3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible
3.2.4.2. Supuestos de no sujeción
3.2.4.3. Exenciones
3.2.4.4. Sujetos pasivos
3.2.4.5. Cuota tributaria
3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del im-porte neto de la cifra de negocios
3 2.4.7. Bonificaciones
3.2.4.8. Período impositivo y Devengo
3.2.4.9. Gestión
3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
3.2.5.1. Naturaleza y Hecho Imponible
3.2.5.2. Supuestos de no sujeción
3.2.5.3 Exenciones
3.2.5.4. Sujetos pasivos
3.2.5.5. Cuota
3.2.5.6. Bonificaciones
3.2.5.7. Período impositivo y Devengo
3.2.5.8. Gestión
3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujeción
3.2.6.2. Exenciones
3.2.6.3. Obligados tributarios
3.2.6.4. Base imponible
3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra
3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida
3.2.6.7. Devengo
3.2.6.8. Gestión
3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
3.2.7.1. Naturaleza y Hecho Imponible
3.2.7.2. Supuestos de no sujeción
3.2.7.3. Exenciones
3.2.7.4. Sujetos pasivos
3.2.7.5. Cuantificación del impuesto
3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida
3.2.7.7. Devengo
3.2.7.8. Devolución del impuesto
3.2.7.9. Gestión
3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca
3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible
3.2.8.2. Sujetos pasivos
3.2.8.3. Cuantificación del impuesto
3.2.8.4. Período impositivo y Devengo
3.2.8.5. Gestión del impuesto
3.3. La gestión tributaria local. Los Organismos Autónomos de Recaudación