TRIBUTARIO
COMENTARIOS CON RELACIÓN
DRA. NORMA ROMERO SIPÁN
ABOGADA Y DOCENTE
TRIBUTARIO
Abogada por la Pontificia Univer-
sidad Católica del Perú.
Exsocia Principal de Romero&Ra-
mirez Asociados. Exasesora de la
Sunat y del Tribunal Fiscal.
A LA NORMA XVI DEL TÍTULO
PRELIMINAR DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
INTRODUCCIÓN
Mediante el artículo 8 de la Ley Nº 30230, publicada en el diario oficial El Peruano,
el 12 de julio de 2014, se ha suspendido facultad de la Sunat para aplicar la Norma XVI
del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y
último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada
en vigencia del Decreto Legislativo Nº11211, siendo que para los producidos desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, dicha suspensión operará hasta que
el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y
Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito
de aplicación de la indicada norma XVI.
De este modo, en las últimas semanas se ha pronunciado el actual Ministro de Economía,
David Tuesta, indicando la necesidad de contar con una norma antielusiva vigente, como
parte de las medidas planteadas en el proyecto de ley de facultades legislativas planteadas
ante el Congreso de la República2.
1 Publicado en el diario oficial El Peruano el publicado el 18 de julio de 2012.
2 Fuente: http://semanaeconomica.com/article/legal-y-politica/tributario/290328-david-tuesta-el-peru-es-
un-paraiso-elusivo-hay-que-tener-una-norma/.
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Ante ello, se esbozará una breve
referencia a la facultad establecida
en la referida Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario, así
como a los alcances de la aplicación de
dicha suspensión y a las consecuencias
de esta.
I. EVOLUCIÓN DE LA FACULTAD
ESTABLECIDA EN LA NORMA
XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
En la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario, antes
de la modificación establecida por el
Decreto Legislativo Nº 1121, se reguló
el criterio de calificación económica,
contemplándose la posibilidad de
que la Administración verifique los
hechos realizados (actos, situaciones
y relaciones) atendiendo a su sustrato
económico, a fin de establecer si se
encuentran subsumidos en el supuesto
de hecho descrito en la norma, y, con
ello, si se generaba el nacimiento de
la obligación tributaria, conforme a lo
siguiente:
“Al aplicar las normas tributarias
podrá usarse todos los métodos
de interpretación admitidos por el
Derecho.
Para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible,
la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria -
Sunat- tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá
crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos a los
señalados en la ley”.
Sobre dicho punto, Luis Alberto
Araoz Villena, sostiene que “(…).de
lo que se trata es de investigar si los
hechos a los que se aplican las normas
legales están o no incluidos dentro
de la hipótesis de la norma (…), para
lo cual no importa la apariencia legal
que tales hechos tengan, sino más bien
la realidad o contenido económico
que les han dado las personas que los
han realizado. La forma legal resulta,
entonces, desestimada para dar paso a
la realidad de los hechos”3.
Partiendo de ello, el Tribunal
Fiscal señala en la Resolución Nº
06686-4-2004 que a nivel doctrinario,
la discordancia entre la realidad
económica y la forma jurídica, puede
evidenciarse en distintos niveles de
desajuste entre forma y fondo, como
por ejemplo la adopción errónea de
figuras jurídicas discordantes con el
contenido económico de los hechos,
o la realización de actos simulados,
siendo posible también que la aludida
discordancia se presente mediante
la realización efectiva y real de un
determinado acto jurídico cuya
finalidad económica asignada por el
ordenamiento jurídico, sin embargo,
no es en esencia la perseguida por el
sujeto, pero que determina un resultado
similar al realmente pretendido por
aquel, el que se encuentra alcanzado
por una norma tributaria que se trata
de eludir.
Asimismo, indica que esta última
3 ARAOZ VILLENA LUIS ALBERTO. “La In-
terpretación Económica de las Leyes Tributa-
rias y la Calificación de los Hechos Imponibles
por su Contenido Económico”. Ponencia Indi-
vidual, Revista N° 23 del Instituto Peruano de
Derecho Tributario. Diciembre de 1992. p. 68.
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actuación es conocida en la doctrina
como el fraude a la ley tributaria y
supone la existencia de una norma
defraudada y una norma de cobertura,
conteniendo cada una hechos
imponibles gravados de distinta
manera, de forma tal que se elude la
aplicación de la primera, que recoge
el resultado querido por el sujeto,
realizando el acto jurídico descrito por
la segunda, en tanto a través de esta se
logra el mismo resultado pero con una
consecuencia tributaria menos gravosa,
con propósitos que no corresponden
al mismo, resultando en esa medida
incongruente con la finalidad del
acto jurídico recogido en la norma de
cobertura; sin embargo, dicha figura
no se encuentra comprendida en los
alcances del criterio de la calificación
económica de los hechos recogido
en la indicada Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario.
En este punto, corresponde
indicar que el referido colegiado,
arriba a dicha conclusión debido a
que al haberse suprimido mediante
Ley Nº 26663, el segundo acápite de la
antigua Norma VIII, que contemplaba
la posibilidad de tener en cuenta la
motivación económica que hubieran
tenido los sujetos respecto de la
operación efectuada, se eliminan las
facultades a la Administración para
la determinación o recreación del
hecho imponible en base a la finalidad
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o intención económica buscada por
las partes, siendo que la corrección
del fraude a la ley se hace a través de
la analogía, lo cual contraviene lo
dispuesto referida Norma VIII, al
no poderse en vía de interpretación
extender las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos a los
señalados en la ley.
De este modo, mediante el citado
dispositivo no era posible combatir
las figuras de elusión y fraude a la ley,
sino solamente la simulación, a fin de
descubrir la real operación económica
encubierta, debiéndose probar en
forma fehaciente su existencia: en una
simulación, lo que se enfrentan son
dos hechos, uno real y otro simulado;
mientras que en el fraude a la ley el
enfrentamiento se produce entre dos
normas, la de cobertura y la defraudada.
Es así que el 18 de julio de 2012, se
publica en el diario oficial El Peruano, el
Decreto Legislativo Nº 1121, mediante
el cual se modifica la Norma VIII e
incorpora la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario,
conforme a lo siguiente:
“NORMA XVI: CALIFICACIÓN,
ELUSIÓN DE NORMAS
TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, la
Sunat tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos
de elusión de normas tributarias,
la Superintendencia Nacional de
Aduanas y Administración Tributaria
- Sunat se encuentra facultada para
exigir la deuda tributaria o disminuir
el importe de los saldos o créditos a
favor, pérdidas tributarias, créditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria,
sin perjuicio de la restitución de los
montos que hubieran sido devueltos
indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente
la realización del hecho imponible
o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos
o créditos a favor, pérdidas tributarias
o créditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten
en forma concurrente las siguientes
circunstancias, sustentadas por la
Sunat:
a) Que individualmente o de forma
conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecución del resultado
obtenido.
b) Que de su utilización resulten
efectos jurídicos o económicos,
distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares
a los que se hubieran obtenido con los
actos usuales o propios.
La Sunat, aplicará la norma que
hubiera correspondido a los actos
usuales o propios, ejecutando lo
señalado en el segundo párrafo, según
sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por
créditos por tributos el saldo a favor
del exportador, el reintegro tributario,
recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
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En caso de actos simulados
calificados por la Sunat según lo
dispuesto en el primer párrafo de la
presente norma, se aplicará la norma
tributaria correspondiente, atendiendo
a los actos efectivamente realizados”.
De este modo, en la Exposición de
Motivos del citado dispositivo, se indica
que la aplicación y alcance de la Norma
VIII, ha dado lugar a que determinados
deudores tributarios efectúen en forma
artificiosa o impropia operaciones
con la única finalidad de obtener
una ventaja tributaria, realizando
operaciones fraudulentas sin contenido
económico, generándose un perjuicio
para el Estado a pesar de existir una
verdadera capacidad contributiva,
verificándose que la Administración
Tributaria en Perú, a diferencia de
otros ordenamientos, no cuenta con
una herramienta eficaz para combatir
conductas elusivas y fraude a la ley;
por lo que mediante la dación de esta
norma se pretende perfeccionar la
cláusula general antielusiva.
Es así que mediante la introducción
de la referida cláusula antielusiva se
pretendió generar una herramienta
eficaz para combatir la elusión
tributaria, a través de la evaluación
objetiva de los actos realizados por
los contribuyentes, para determinar
el carácter artificioso de la operación
y la ventaja tributaria obtenida de la
misma.
II. BREVES CONSIDERACIONES
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CONSTITUCIONALES
Desde una perspectiva
constitucional, se generaron diversas
opiniones en torno a la validez
constitucional de la referida Norma
XVI.
Sobre ello, Luis Miguel Castilla
Rubio, señaló en una entrevista
concedida a Análisis Tributario que “la
Norma XVI va a permitir que se haga
efectivo el principio constitucional de
igualdad entre los contribuyentes, es
decir, todos están obligados sobre la
base de su capacidad contributiva, a
constitucionales de reserva de ley y un concepto jurídico indeterminado y,
contribuir al sostenimiento de los gastos
seguridad jurídica de los contribuyentes, al ser así, esto va a resentir la aplicación
públicos que es una manifestación
al dotar a la Administración de del principio de reserva de ley al no
del principio de solidaridad, lo que
facultades discrecionales excesivas, lo limitarse a una conducta específica,
va acorde con los pronunciamientos
cual tiene su base en que el legislador sino al tratarse de un género que, sujeto
del TC”4; siendo que a su criterio no
no ha delimitado y restringido las a un examen, puede o no ser calificado
se vulnera el principio de reserva de
operaciones gravadas de las no como un hecho imponible. (…) En
legalidad o reserva de ley, pues este
gravadas, siendo que los vacíos cuanto a la seguridad jurídica, el TC,
no es un principio constitucional
generados por la propia norma serán en varias sentencias desde el 2003
absoluto sino que se compatibiliza con
cubiertos por un funcionario público. en adelante, ha sustentado que este
otros, y toda vez que el recalificar una
Asimismo, indica que la Norma XVI principio se basa en la predictibilidad
figura elusiva no implica completar los
excede el marco de la ley autoritativa que deben tener los contribuyentes
hechos gravados, sino descubrir el real
para legislar en materia tributaria, ya respecto a la actuación del poder
hecho gravado.
que no se ha respetado la seguridad público”6.
Cabe resaltar que el debate ha jurídica de los contribuyentes”5.
sido generado por algunos en tanto A nuestra consideración, la referida
Sobre ello, Fernando Norma XVI no puede ser considerada
las cláusulas antielusivas generales
Zuzunaga, indica que “no podría per se inconstitucional, bajo el supuesto
emplean términos genéricos, con el fin
afirmar categóricamente que sea de que atenta contra la reserva de ley o
de cubrir el mayor número de supuestos
inconstitucional. Lo que sí podría la seguridad jurídica al complementar
de elusión tributaria, cuyo contenido se
decir, enfáticamente, es que como toda o completar las situaciones no
irá definiendo jurisprudencialmente,
norma antielusiva general resiente los gravadas por el legislador, pues en
en función a los casos en los que se
principios de seguridad jurídica y de primer lugar ningún principio de
aplique, otorgándose a los funcionarios
reserva de ley (…) Considero que el orden constitucional es absoluto, sino
públicos la facultad discrecional de
principio de reserva de ley se resiente, que debe entenderse en ponderación
determinar la base imponible, en
ya que como ha señalado el TC, los con otros principios y derechos
función a los indicios o pruebas que
tributos son una obligación ex lege y constitucionales, en este caso, entre
permiten calificar un hecho como
contienen conceptos concretos. Así, el el deber de contribuir – dado que el
artificioso o impropio.
hecho imponible contiene un aspecto fundamento constitucional de la citada
Es en función a ello, que otros material que es un concepto concreto norma es la correcta determinación de
autores la consideran violatoria de y específico. Igual ocurre con los otros
principios constitucionales, entre la obligación tributaria – y la reserva de
aspectos. Sin embargo, sobre la base del
ellos, Castro Muñoz, el que señala que ley.
concepto de elusión, nosotros tenemos
“la Norma XVI vulnera los derechos Ahora, en cuanto a la afectación
5 Castro Muñoz Jorge Carlos. “La Norma XVI:
4 Entrevista a Luis Miguel Castillo Rubio, Mi- La calificación, elusión de normas tributarias 6 Mesa redonda con Rocío Liu, Eduardo Sote-
nistro de Economía y Finanzas. “Balances y y simulación atentan contra los derechos de lo Castañeda y Fernando Zuzunaga del Pino.
Perspectivas de Política y Reforma Tributaria seguridad jurídica y reserva de ley”. En: Actua- “Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas
en el Perú”. En: Revista Análisis Tributario lidad Tributaria N° 227. octubre de 2012, pp. Tributarias y Simulación”. En: IUS ET VERI-
N° 296, setiembre de 2012. p. 11. 205 y 206. TAS Nº 45, diciembre de 2012, p. 398 y 399.

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a la reserva de ley o la seguridad
jurídica, corresponde señalar que
en tanto la hipótesis de incidencia
para la aplicación de los distintos
tributos, como el Impuesto a la
Renta o el Impuesto General a las
Ventas, se establecerán en la norma
correspondiente, por lo que la referida
Norma XVI no vendría a establecer
un supuesto adicional de aplicación de
la norma, sino una herramienta que
permitirá determinar de forma objetiva
(no en función a la voluntad del
sujeto), si los actos realizados por los
contribuyentes se encuentran dentro
de los supuestos establecidos en la
referida norma como afectos al tributo,
determinándose, de corresponder, el
carácter artificioso de la operación
y la ventaja tributaria obtenida de la
misma, más aún teniendo en cuenta
que su fundamento se encuentra en
la prohibición del abuso del derecho,
señalado en el artículo 103 de la propia
norma constitucional.
Además cabe resaltar que en el
diseño de la indicada norma, la prueba
de lo artificioso de la operación y la
ventaja obtenida, corresponden a la
Administración, la cual en función a
elementos objetivos establecerá dichos
supuestos en cada caso, otorgándose
al contribuyente tanto en etapa de
fiscalización como en lo contencioso
tributario protección a su derecho de
defensa y al debido procedimiento que
le permitirá contradecir en cada caso la
determinación de la deuda tributaria
efectuada por la Administración.
III. SUSPENSIÓN DE LA
APLICACIÓN DE LA NORMA XVI
Conforme a lo señalado líneas
arriba, se evidencian diversos
pronunciamientos que cuestionan
en algunos casos y en otros apoyan la
dación de la referida norma, siendo
que el 12 de julio de 2014 se publicó
en el diario oficial, la Ley N° 30230
que establece una serie de medidas
tributarias y de simplificación de
procedimientos con la finalidad de
promover y dinamizar la inversión en
el país.
La referida norma señala en su
artículo 8 que se suspende la facultad
de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administración
Tributaria - Sunat para aplicar la
Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario, con excepción
de lo dispuesto en su primer y
último párrafos, a los actos, hechos
y situaciones producidas con
anterioridad a la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo Nº 1121,
mientras que respecto de los actos,
hechos y situaciones producidas desde
la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 1121, se suspende la
aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario,
con excepción de lo dispuesto en su
primer y último párrafos, hasta que
el Poder Ejecutivo, mediante decreto
supremo refrendado por el Ministro
de Economía y Finanzas, establezca
los parámetros de fondo y forma que
se encuentran dentro del ámbito de
aplicación de la norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario.
Ante ello, corresponde señalar las
siguientes consideraciones en cuanto
a la aplicación temporal de la citada
norma:
• Suspensión aplicable a los actos
hechos y situaciones producidas
desde la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 1121.
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• Suspensión temporal aplicable
a los actos hechos y situaciones
producidas con posterioridad a la
entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 1121, hasta la
dación del decreto supremo que
establezca los parámetros para
la aplicación de la Norma XVI.
Ello implica que dicha aplicación
se dará incluso para operaciones
producidas antes de la vigencia
de tal Decreto Supremo, que se
hubiesen producido desde la
entrada en vigencia del D. Leg. N°
1121.
En este punto cabe advertir que
una medida de este tipo, podría vaciar
de contenido a la facultad otorgada
a la Administración, toda vez que los
conceptos indeterminados aplicados
en la dación de una cláusula general
antielusiva se concretizan en cada caso
y no son pasibles de ser regulados de
forma específica.
Es por ello que su desarrollo
corresponde que sea efectuado
a través de la jurisprudencia que
determinará la forma de aplicación
de la citada facultad y los casos en los
cuales, mediante una interpretación
sistemática de las normas que
conforman el ordenamiento jurídico
tributario, se genera una operación
con carácter artificioso y la ventaja
tributaria obtenida de la misma,
resultando excesiva la reglamentación
de la misma.
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 TRIBUTARIO
En tal caso, la cuestión a resolver
sería qué se debe entender como
“parámetros para la aplicación de
la Norma XVI”, dado que si se trata
de establecer normas generales de
procedimiento para determinar de
forma general la actuación de la
Administración Tributaria para la
aplicación de la Norma XVI, lo cual
ya resulta redundante e innecesario,
pues existe una norma reglamentaria
que regula el procedimiento de
fiscalización, mediante el cual la Sunat
comprueba la correcta determinación
de la obligación tributaria, salvo
que se traten de algunos elementos
garantistas que sumen a la regulación
previamente establecida, y no de definir
o establecer parámetros que definan
que debe entenderse como artificioso
o impropio, podríamos entender que
en dicho el efecto garantista no resulta
nocivo para la citada facultad.
Cabe señalar que la demora en
la resolución de las controversias por
parte de los tribunales administrativos
y judiciales no es excusa para cuestionar
que su desarrollo deba realizarse a
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)
través de la jurisprudencia, pues aun
cuando es innegable la dilación de
los plazos en los que se resuelven
los procedimientos tributarios y,
en particular, por parte de nuestros
tribunales, generada por la carga
procesal con la cuentan los mismos,
entre otros, ello no es óbice para
cuestionar dicho postulado, pues son
cuestiones de hecho que deberían ser
atacadas a través de diversas medidas
generadas desde el poder legislativo
y desde los referidos órganos, que se
viene aplicando y se espera redunden
en un resultado positivo en dicho
sentido.
CONSIDERACION
A modo de conclusión, podemos
indicar que a nuestro criterio una
dilación en la aplicación de la referida
Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario, por la suspensión
establecida en la Ley Nº 30230 y, más
aún cuando dicha suspensión operará
hasta que el Poder Ejecutivo, establezca
los parámetros de fondo y forma que
se encuentran dentro de su ámbito
de aplicación, no tiene sustento en
www.perucontable.com/revista
el ordenamiento jurídico ni resulta
clara su vinculación con medidas
tendientes a la promover y dinamizar la
inversión en el país, aún mas si la citada
suspensión no había sido incluida
como parte del proyecto de ley enviada
por el Poder Ejecutivo al Congreso
(Proyecto de Ley Nº 03627/2013-PE).
Es así que corresponde reflexionar
respecto a la conveniencia de
mantener la suspensión de dicha
medida, toda vez que el dilatar la
acción estatal para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, en este
caso, no necesariamente se sustenta
en la tutela contra el abuso de los
derechos de los contribuyentes o la
creación de una norma defectuosa que
genera facultades irrestrictas para la
Administración Tributaria.
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