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REGIMEN TRIBUTARIO
TRIBUTOS MINEROS
El desarrollo de la minería en todos los países es una actividad de riesgo, por cuanto
implica normalmente grandes inversiones en términos de exploración, con
resultados inciertos, aunque con el tiempo las empresas siguen perfeccionando
mecanismos para reducir dicha incertidumbre. De cualquier manera, la inversión
necesaria para desarrollar el sector depende de algunas variables clave, las cuales
pueden sintetizarse en dos grandes grupos: aquellas que tienen que ver con el
“potencial minero” de un país, y las vinculadas a los “factores políticos”. Dentro de
este último grupo, destacan las características y credibilidad en el sistema tributario
que se aplica a la minería en cada país. Al respecto, un estudio reciente del Instituto
Fraser de Canadá en el que se entrevistó a altos ejecutivos de las empresas
mineras en el mundo, revela que cuando se pregunta por la importancia del
“potencial minero” versus los “factores de política”, un 60% prioriza el primer grupo
mientras que un 40% lo hace con el segundo.
Más allá de la relevancia del sistema tributario para la toma de decisiones sobre el
desarrollo minero, se destaca que dicho sistema, por lo general, difiere de los
regímenes tributarios aplicables a otros sectores en un mismo país. En efecto, el
sector minero cuenta con algunas características especiales que llevan a que los
Estados incluyan aspectos particulares al momento de definir la manera como se
grava al sector. Entre los factores que justifican este tratamiento tributario
diferenciado se encuentran los siguientes:
Una vez electo, el presidente Alan García prefirió negociar el llamado Programa
Minero de Solidaridad con el Pueblo (PMSP), más conocido como Aporte Voluntario,
mediante la cual las empresas mineras aceptaban voluntariamente destinar un
porcentaje de sus utilidades netas por 5 años. Para que las empresas realicen el
aporte voluntario, extraordinario y temporal, se debía dar lo siguiente:
ii) Que los precios internacionales se mantengan por encima de los niveles de
referencia7
Artículo 73.- Los titulares de la actividad minera que exporten, o que vendan
internamente sus productos cuyo precio se fije en base a cotizaciones
internacionales, a partir de 1993 tendrán derecho a deducir de los Impuestas a la
Renta y al Patrimonio Empresarial, los tributos que incidan en su producción,
siéndoles, por tanto, aplicables los mismos beneficios, mecanismos y dispositivos
legales que rijan en el caso de exportaciones no tradicionales.
Cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público; de no ser posible ejercer
estas opciones, se podrá transferir el saldo a terceros. (*)
(*) Artículo derogado por el Artículo 2 del Decreto Ley Nº 25764, publicado el 15-10-
92.
Es así que, considerando lo expuesto y para que no quede margen de duda en torno
al carácter lineal de la amortización de dicho tipo de gastos, en una jurisprudencia
reciente el Tribunal Fiscal, a través de su Resolución No. 12603-8-2011, señala lo
siguiente:
En ese orden de ideas, en los dos casos citados la amortización es de carácter lineal
ya que, a manera de resumen, se establece en la propia norma lo siguiente: (i) Una
amortización de carácter proporcional; y (ii) una amortización en función a criterios
determinados en una oportunidad específica, por lo que no son susceptibles a variar
en el tiempo (ejemplos: vida probable del depósito, calculada tomando en cuenta
las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria de acuerdo a
ley).
En tal virtud, su existencia no es física sino que deriva de un “título” jurídico otorgado
por el Estado Peruano –ficción legal– cuyo valor no es presente ni definitivo sino
que se va estableciendo poco a poco como consecuencia de las inversiones en
prospección o exploración y otros desembolsos que realice el titular de la concesión
minera o un tercero (cesionario o no) e, incluso, como consecuencia de la propia
explotación comercial del yacimiento (por ejemplo, cuando se encuentran más
reservas de la que se habían estimado). No obstante, este “valor”, variable por
naturaleza, debe ser fijado para propósitos tributarios en un momento específico
pues es en base al mismo que se amortizarán durante la vida útil de la mina, las
inversiones realizadas.
Pues bien, las modalidades o formas de adquisición directa que hemos explicado
son relevantes para entender en qué momento se debe determinar el valor de
adquisición y cómo.
En este punto es importante mencionar que las empresas mineras deben verificar y
validar si los desembolsos incurridos durante la etapa pre operativa realmente
constituyen “gastos de prospección y/o de exploración” para otorgarles el
tratamiento antes mencionado, pues los mismos podrían calificar como gastos no
deducibles o como gastos pre operativos iniciales o por expansión de actividades,
en cuyo caso el tratamiento tributario es totalmente distinto. Nótese que la
inexistencia de un “transferente” bajo esta modalidad, no impide la aplicación del
citado artículo 74° pues, conforme hemos venido explicando, estamos igualmente
ante una “adquisición” del título de la concesión (“originaria”); circunstancia que es
ratificada por el segundo párrafo del citado artículo 74° del TUO de la LGM que
expresamente permite considerar como “valor de adquisición”, a los “gastos de
petitorio” supuesto que solo existe en el caso de una adquisición de este tipo.
Situación distinta se produce en el caso de un contrato de cesión minera, regulado
por el artículo 166° del TUO de la LGM, en el cual el “cesionario” no “adquiere” la
“titularidad”, pues ésta se mantiene en el “adquirente” (“nuda propiedad”). Lo que se
produce aquí es la “sustitución” del contenido de la “situación jurídica” de este
último, esto es, se traslada el conjunto de derechos y obligaciones derivados del
“título” de la concesión minera al beneficiario pero bajo un “título jurídico” distinto, el
de “cesionario”, no el de “adquirente”; razón por la cual se ha sostenido que lo que
se “transfiere” en ese tipo de contratos es la “actividad minera” y no la “titularidad”
de la concesión minera. Esta situación nos lleva a preguntarnos si, al amparo del
inciso o) del artículo 37° de la LIR, el “cesionario” –que no puede aplicar el artículo
74° de la LGM por no ser “adquirente”– puede o no deducir los “gastos de
exploración” en el ejercicio en que los incurre. Una primera interpretación podría
sostener que, al tratarse de un titular de “actividad minera”, se aplica solo la primera
parte del citado inciso o) y no la remisión a la amortización según el TUO de la LGM.
Una segunda interpretación podría sostener que el “cesionario” puede utilizar el
inciso g) del artículo 37° de la LGM y deducir los “gastos de exploración” en un
ejercicio –en el que se inicie la explotación– o amortizarlos en diez años, en tanto
pueda demostrar que se trata de gastos pre operativos iniciales o por expansión de
actividades.
En este punto cabe hacerse algunas preguntas respecto de los alcances del citado
inciso g) del artículo 37° de la LIR: al regularse como una “opción”, ¿qué sucede si
no se toma la misma?, ¿acaso los cesionarios deben perder los gastos de
exploración?, ¿no debiera aplicarse entonces el principio general de Causalidad?.
Los gastos de desarrollo y preparación que permitan la explotación del yacimiento por más
de un ejercicio, podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se incurran o,
amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un máximo de dos adicionales.
El contribuyente deberá optar en cada caso por uno de los sistemas de deducción a que se
refieren los párrafos anteriores al cierre del ejercicio en que se efectuaron los gastos,
comunicando su elección a la Administración Tributaria al tiempo de presentar la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, indicando, en su caso, el plazo en que
se realizará la amortización y el cálculo realizado.
Ahora bien, en torno a los gastos de desarrollo materia del presente artículo, el
segundo párrafo del artículo 75 del TU O de la Ley General de Minería, establece lo
siguiente: “Los gastos de desarrollo y preparación que permitan la explotación del
yacimiento por más de un ejercicio, podrán deducirse íntegramente en el ejercicio
en que se incurran o, amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un
máximo de dos adicionales”.
De lo expuesto se desprende que, la referida norma sólo establece que el plazo de
amortización debe ser a partir de que los gastos de desarrollo se incurran hasta un
máximo de dos ejercicios adicionales. Es decir, no se establece ningún criterio ni se
señala expresamente alguna disposición en la norma, como los citados ejemplos,
que permita inferir que el titular de la actividad minera deba seguir ciertos
parámetros en el tiempo, en lo que a la amortización respecta. Así las cosas, una
primera aproximación permitiría concluir que la amortización no es de carácter
lineal.
Sin perjuicio de ello, siendo que aún no existe un pronunciamiento expreso por parte
de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal, una segunda aproximación nos
impediría concluir de manera categórica que el plazo de amortización no es de
carácter de lineal. En efecto, debido a la poca claridad u omisión al respecto,
parecería que el titular de actividad minera tampoco se encontraría impedido de que
el plazo de amortización sea de carácter lineal.
En conclusión, para dilucidar cualquier tipo de duda al respecto por parte de titular
de actividad minero y, esa manera, evitar cualquier contingencia tributaria en el
futuro, consideramos se debería incorporar de manera expresa si la amortización
de los gastos de desarrollo responde a un plazo de carácter lineal o no.
Por otro lado, de ser el caso se haya optado por el sistema de compensación de
pérdidas “B”, si bien la pérdida tributaria no se dejaría de compensar en su
integridad pues no está sujeta a un plazo de tiempo, sólo se podría compensar
contra el 50% de los ingresos netos de tercera categoría que se obtengan.
Ahora bien, no obstante existían argumentos jurídicos sólidos en torno a que dicha
compensación era posible, toda vez que se trataba de un mismo contribuyente con
varios proyectos mineros, y no, como algunos sostenían, que cada proyecto minero
representaba un contribuyente, en el pasado se generó cierta incertidumbre sobre
todo en aquellos casos en los cuales los proyectos mineros gozaban de
estabilidades tributarias de fechas distintas.
Sin perjuicio de ello, una jurisprudencia reciente por parte del Tribunal Fiscal, aclaró
cualquier margen de duda en torno a la posibilidad de compensación de pérdidas
tributarias entre proyectos mineros que gozaran de estabilidades tributarias de
fechas distintas, siendo que dicha posibilidad es cierta. En ese sentido, la
Resolución No. 20290-1-2011 estableció lo siguiente:
Esta última interrogante que se pretende resolver reviste de mucha importancia para
los titulares de actividad minera, toda vez que podrían surgir los siguientes dos
escenarios:
Artículo 76.- Los titulares de la actividad minera están gravados con los tributos
municipales aplicables sólo en zonas urbanas.
Artículo 77.- Todo titular de actividad minera deducirá el uno y medio por ciento (1.5%) de
su Renta Neta, para el funcionamiento del Instituto Geológico Minero y Metalúrgico. (1)(2)
(Art. 139, Dec. Leg. Nº 109, modificado por Art. 9, Dec. Leg. Nº 608).
(1) Confrontar con el Inciso k) del Artículo 1 de la Ley Nº 25702, publicada el 02-09-92.
(2) Confrontar con el Artículo 3 de la Ley Nº 25702, publicada el 02-09-92.
CUADRO 1