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Gestão de Custos

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Organizado por Universidade Luterana do Brasil

Gestão de Custos

Gabriela de Bem Fonseca

Universidade Luterana do Brasil – ULBRA


Canoas, RS
2016
Conselho Editorial EAD
Andréa de Azevedo Eick
Ângela da Rocha Rolla
Astomiro Romais
Claudiane Ramos Furtado
Dóris Gedrat
Honor de Almeida Neto
Maria Cleidia Klein Oliveira
Maria Lizete Schneider
Luiz Carlos Specht Filho
Vinicius Martins Flores

Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil.


Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores
a emissão de conceitos.
Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida
por qualquer meio ou forma sem prévia autorização da
ULBRA.
A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei
nº 9.610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal.

Dados técnicos do livro


Diagramação: Marcelo Ferreira
Revisão: Igor Campos Dutra
Apresentação

E sta obra tem como objetivo apresentar a você alguns conceitos fun-
damentais sobre custos e sua gestão, considerando uma abordagem
inicial no primeiro capítulo com a evolução histórica do tema e suas ter-
minologias, analisando suas classificações com focos diferenciados e to-
dos os conceitos necessário para compreender a dimensão do tema e sua
importância no contexto empresarial. No capítulo 2, iremos trabalhar os
custos de materiais que envolvem a diferenciação entre o preço de com-
pra da Nota Fiscal e o custo de compra nominal, essa diferença é muito
importante para tornar a empresa mais competitiva no mercado em que
atua, assim como no capítulo seguinte veremos métodos de avaliação de
estoques que impactam diretamente no resultado da empresa.

O capítulo 4 trata do custo de mão de obra, conhecido como “custo


de pessoal”, tanto horista como mensalista, suas diferenças e semelhanças
e seu impacto no cálculo no preço de venda, já o capítulo 5 retrata os cus-
tos patrimoniais e tudo que envolve a depreciação, amortização, exaustão
e todos os demais acontecimentos com os bens das empresas, refletindo
seu conhecimento no ganho ou perda de capital. O Capítulo 6 trata dos
custos indiretos de fabricação também conhecidos como CIF’s e como eles
são abordados no mapa de localização de custos das empresas.

Na sequência, iremos trabalhar com sistemas de custeio que será abor-


dado no capítulo 7, dando ênfase ao sistema de custeio por absorção e ao
sistema de custeio variável e seus impactos nos resultados das empresas.
O Capítulo 8 vai abordar a relação custo x volume x lucro e todos os seus
desdobramentos no contexto financeiro, levando em conta as diferentes
fórmulas de cálculo e suas respectivas análises.
Apresentação  v

Por fim, o capítulo 9 trata da margem de segurança e da alavancagem


operacional, suas fórmulas e impactos na gestão de custos para interpreta-
ção de resultados e tomada de decisão, culminado no último tópico, que é
o objetivo principal de todo o nosso aprendizado, a formação do preço de
venda e a utilização do mark up como ferramentas econômicas financeiras
essenciais na tomada de decisão, na competitividade e na gestão como um
todo de todas as atividades empresarias. Bom Estudo!
Sumário

1 Conceitos Básicos – Terminologias..........................................1


2 Custos com Materiais...........................................................17
3 Método de Avaliação do Estoque.........................................29
4 Custos com Mão de Obra....................................................41
5 Custos Patrimoniais.............................................................55
6 Custos Indiretos de Fabricação e Mapa de Localização de
Custos.................................................................................67
7 Sistemas de Custeio.............................................................80
8 Relação Custo x Volume x Lucro...........................................98
9 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional..........111
10 Preço de Venda e Mark up.................................................120
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 1

Conceitos Básicos –
Terminologias

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
2   Gestão de Custos

Introdução

Neste tópico, serão abordadas as terminologias usuais na


Gestão de Custos, pois muitos termos são bem peculiares para
o tema e devem ser observados cuidadosamente para a corre-
ta classificação e apropriação dos gastos de forma geral. Você
irá perceber ao longo deste livro que o entendimento correto
das terminologias é a base para toda a estrutura da gestão de
custos.

1A
 importância da Contabilidade de
Custos

Contabilidade Financeira: até a Revolução Industrial (século


XVIII), quase só existia essa contabilidade, desenvolvida na
“era” Mercantilista. Nessa época, as empresas viviam pratica-
mente do comércio e não da fabricação.

Contabilidade de Custos: surgiu após a Revolução Indus-


trial devido à necessidade de incorporar ao custo do produ-
to os valores dos fatores de produção utilizados para sua
obtenção. Essa forma de obtenção tem sido seguida até os
dias atuais, principalmente por duas razões: 1) a Auditoria In-
terna e Externa, uma necessidade da globalização acabou por
consagrar essa forma de valorização dos estoques, em que o
valor de compra é substituído pelo valor de fabricação. 2) O
advento do Imposto de Renda adotou o mesmo critério para a
medida do lucro tributável.
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   3

Contabilidade Gerencial: há poucas décadas, com o cres-


cimento das empresas, a contabilidade de custos passou de
mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros para impor-
tante aliada no controle empresarial e nas decisões gerenciais.

Resumo: a Contabilidade de Custos nasceu da Contabili-


dade Financeira quando da necessidade de se avaliar os es-
toques nas indústrias. E, com a globalização e a necessidade
de uma gestão mais completa dos processos, entrou em cena
a Contabilidade Gerencial, que se tornou uma grande ferra-
menta de gestão empresarial.

Evolução da relação de Custos X Preços no Brasil:

1965-1990 Preço = Custo + Resultado (Característica: Preço é


função do custo)

1990 > Preço = Custo – Resultado (Característica: Preço é fun-


ção do mercado)

2000 > Custo = Preço – Resultado (Característica: Custo é fun-


ção do preço e da taxa de retorno sobre o investimento)

Em termos gerais, podemos afirmar que a contabilidade de


custos tem duas grandes áreas de atuação que são interliga-
das e possuem a maior parte dos conceitos iguais:

a. CUSTO FISCAL – Custo Contábil: conceitos e técnicas


voltados para a apuração do custo dos produtos e dos
serviços para fins de contabilização (lançamento con-
tábil) e atendimento às necessidades legais e fiscais.
4   Gestão de Custos

b. CUSTO GERENCIAL: conceitos e técnicas voltados


para a gestão econômica dos produtos e serviços da
empresa, suas atividades, unidades de negócios e seus
gestores responsáveis, envolvendo as necessidades de
controle, avaliação do desempenho e tomada de de-
cisão.

2A
 brangência e Finalidade do Cálculo de
Custos na Atividade Empresarial

Esta abrangência é muito ampla nos dias atuais, em uma sim-


ples averiguação de caráter pessoal, podemos constatar que
nossas decisões diárias de todos os tipos envolvem em maior
ou menor escala a variável CUSTOS; nas empresas não é dife-
rente. Existem pelo menos 4 campos distintos de abrangência
e aplicações dos custos:

1. Aplicações Contábeis do Custo: as principais aplicações


contábeis estão relacionadas à avaliação dos estoques e
CPV (Custo Produto Vendido), avaliação de imobilizações
próprias e avaliação de bens de fabricação própria para
uso futuro na empresa.

ÂÂAvaliação dos Estoques: no prisma contábil, este é um


dos aspectos mais importantes do cálculo dos custos nas
empresas. É necessário ressaltar que a variação de esto-
ques em um período influencia diretamente no resultado
do mesmo, ou seja, uma variação positiva nos estoques
implica um aumento do resultado no período. O esto-
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   5

que pode apresentar-se de diversas formas, dependen-


do do ramo de atividade da empresa, em sua forma
mais ampla, ele se configura nas empresas industriais
em materiais adquiridos e ainda não utilizados, produ-
tos em fase de elaboração e produtos prontos.

ÂÂAvaliação de Imobilizações Próprias: em muitas empre-


sas, ocorre a produção própria de bens que integram o
seu ativo permanente, como ferramentas, móveis, má-
quinas, edificações; nesses casos, deve-se manter um
documento para controlar e agrupar todos os materiais
consumidos, assim como a mão de obra agregada. No
seu encerramento, deve-se imobilizá-lo contabilmente e,
então, depreciá-lo para efeitos de custos.

ÂÂAvaliação de bens de fabricação própria para uso fu-


turo: é uma ocorrência possível em algumas organiza-
ções, nesse caso as empresas processam internamente
produtos que serão utilizados futuramente na atividade
fim. Também se deve controlar em documento próprio
todos os materiais consumidos e a mão de obra empre-
gada. Sua transformação em custo ocorrerá por ocasião
de seu consumo futuro.

2. Abrangência e Aplicações vinculadas ao planejamento:


entre as aplicações, destacam-se aplicação relacionada
ao orçamento, projeção de planos de venda e produção,
estudos de viabilidade e análise de investimentos.

ÂÂPara essas abrangências, a utilização adequada do sis-


tema de custeio é fundamental na tomada de decisões e
6   Gestão de Custos

na gestão empresarial. Tendo nele um poderoso instru-


mento para avaliação de resultados.

3. Abrangência e Aplicações na gestão Econômico-Financei-


ra, Mercadológica: as aplicações nessas áreas são inú-
meras como: formação do preço de venda, avaliação do
desempenho de produtos e serviços, formulação das po-
líticas de produtos e preços, formulação de políticas de
distribuição e segmentação e avaliação do desempenho
de negociações.

4. Abrangência e Aplicações voltadas ao controle: custos é


também, em sua essência, um instrumento de controle que
pode assumir várias dimensões, dentre elas: controle do
planejamento, controle dos materiais, controle do proces-
so e da administração e controle do ciclo operacional.
Planejamento e Controle se complementam em uma boa
gestão, pois só se justifica o planejamento através de um
bom controle.

ÂÂCusto Fabril: custo total de fabricação, ou seja, a soma


dos custos primários (Matéria-Prima + Mão de Obra
Direta + Embalagem) com os custos indiretos de fabri-
cação.

ÂÂCustos de Produção: corresponde à expressão Custo Fa-


bril + Estoque Inicial de Produtos em Processo – estoque
final de produtos em processo, e representa o valor da
produção de determinado período.

ÂÂCusto de Transformação ou Conversão: é o custo total


do processo produtivo e é representado pela soma da
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   7

mão de obra direta com os custos indiretos e representa


o custo de transformação da matéria-prima em produto
acabado.

3 Terminologias

Gastos: aquisição de um produto ou serviço qualquer, que


gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacri-
fício esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro). Exceção: custo de oportuni-
dade ou juros sobre o capital próprio, uma vez que estes não
implicam na entrega de ativos. Ex.: gasto na compra de MP,
gasto com honorários da diretoria.

Segundo Martins (2010, p. 22), o termo referido trata-se


da “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sa-
crifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse
representado por entrega ou promessa de ativos (normalmente
dinheiro)”.

Custos: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na pro-


dução de outros bens ou serviços, portanto custo é tudo aquilo
que está ligado com a atividade fim da empresa. Ex.: matéria-
-prima.

Já para Megliorini (2011), custos estão relacionados a par-


te dos gastos incorridos no ambiente da fábrica, os quais serão
absorvidos para a fabricação dos produtos, pela compra de
mercadorias para a revenda e para a realização dos serviços.
8   Gestão de Custos

Despesas: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente


para a obtenção de receitas, ou seja, gastos necessários para
vender e distribuir os produtos ou serviços geralmente ligados
as áreas administrativas e comerciais. Ex.: comissão do ven-
dedor.

No que se refere às despesas, tudo o que compreende à


parcela dos gastos consumidos para a administração da em-
presa e na realização das vendas, sendo o que gera receita,
considera-se despesa. Megliorini (2011).

Investimentos: gasto ativado em função de sua vida útil ou de


benefícios atribuíveis a futuro período. Podem ser de diversas
naturezas e de períodos de ativação variados; exceção, a ma-
téria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como
investimento circulante. Ex.: máquinas.

Bernardi (2010) afirma ainda que investimentos são os


gastos indispensáveis utilizados nas áreas de produção e ven-
das, que serão beneficiados em períodos futuros, os quais são
considerados ativos de caráter permanentes e de longo prazo,
que através da depreciação ou amortização tornarão custos
ou despesas, de acordo com a sua origem e natureza.

Perdas: são os fatos ocorridos em situações excepcionais que


fogem à normalidade das operações da empresa. São consi-
derados não operacionais e não devem fazer parte do custo de
produção. Ex.: perdas com incêndio.

Dutra (2010) complementa que o gasto normal da ma-


téria prima que excedente na produção, ainda que não faça
parte do produto final, trata-se de um custo, pois foi empre-
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   9

gado esforço para obtenção de receita, já no que diz respeito


à matéria-prima e demais itens perdidos por acidentes, como
inundações, incêndios, entre outros, são caracterizados como
perdas e não custos.

Desperdícios: este conceito pode englobar os custos e as


despesas utilizados de forma não eficiente, ou seja, todas as
atividades que não agregam valor e que resultam em gasto de
tempo e dinheiro. Ex.: sucata.

Desembolsos: pagamento resultante da aquisição do bem ou


serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da uti-
lidade comprada, portanto defasada ou não do momento do
gasto.

Segundo Dutra, o pagamento de parte ou do total do ad-


quirido, elaborado ou comercializado, isto é, é a parcela ou o
todo do gasto que foi pago. Simplificadamente, “desembolsar
é tirar do bolso, significa pagar ou quitar. Ele ocorre após a
aquisição da propriedade de um bem ou serviço, porém antes
ou após sua posse” (2010, p. 17).

4 Classificações dos Custos

 Quanto à tomada de decisões:

Os custos podem ser classificados como relevantes ou não


relevantes, levando em consideração uma única decisão a ser
tomada, sendo válida apenas para aquela decisão.
10   Gestão de Custos

Custos Relevantes: são aqueles que se alteram dependen-


do da decisão tomada.

Custos Não Relevantes: são os que independem da deci-


são tomada.

 Quanto à identificação:

Custos Diretos: são os gastos facilmente apropriáveis às


unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser
identificados como pertencentes a este ou àquele produto,
sem a necessidade de rateios, bastando haver uma medida
de consumo (quilogramas de materiais consumidos, horas de
mão de obra utilizada). Os principais custos diretos são maté-
ria-prima e mão de obra direta.

Custos Indiretos: são os gastos que não podem ser alo-


cados de forma direta ou objetiva aos produtos ou serviços, e
quando atribuídos são mediante critérios de rateios. Os custos
indiretos se caracterizam basicamente, por serem de caráter
genérico e não específicos a produtos finais. Ex.: gastos com
gerência ou diretoria da fábrica.

 Quanto ao volume de produção:

Custos variáveis: são os custos que estão diretamente


relacionados com o volume de serviço ou produção em um
determinado período, ou seja, quanto maior for o volume de
serviço e produção, maiores serão os custos. Aumentam ou
diminuem na mesma proporção.
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   11

Custos fixos: são aqueles gastos que, no curto prazo, se


mantêm constantes, independente da alteração do volume de
serviço ou produção.

Obs.: custos fixos e variáveis são classificações que não levam


em consideração o produto, e sim o relacionamento entre o
valor total do custo em um período e o volume de produção.
Fixos e variáveis são classificações também aplicadas às des-
pesas, enquanto diretos e indiretos são classificações aplicá-
veis somente ao “custo”.

Recapitulando

Neste capítulo, o principal conceito apresentado foi a diferen-


ça entre custos e despesas, essa diferença será fundamental na
12   Gestão de Custos

classificação e apropriação dos gastos para formação do pre-


ço de venda e posterior planejamento estratégico de custos.

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Manual de formação de preços:


políticas, estratégias e fundamentos. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 7. ed.


São Paulo: Atlas, 2010.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Pau-


lo: Atlas, 2010.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 3. ed. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.

Atividades

1) Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) à luz da terminologia


contábil:

(  ) A contabilidade de custos é mais ampla que a contabi-


lidade gerencial.

(  ) A falta de conciliação entre Contabilidade de Custos e


Contabilidade Geral traz distorções para a empresa.
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   13

( ) Cada componente do processo de produção é uma


despesa que, no momento da venda, transforma-se em
perda.

(  ) Só existem custos em empresas industriais de manufatu-


ra, nas demais, só há perdas.

(  ) Gastos com folha de salários da mão de obra, durante


um período de greve prolongada, são custos de produção
do período contábil em questão.

(  ) Não se confunde perda com despesa, uma vez que a


primeira envolve os conceitos de imprevisibilidade e invo-
luntariedade.

(  ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.

2) Classifique os eventos descritos a seguir, relativos a uma


indústria de manufatura, em (I) Investimentos, (C) Custo,
(D) Despesa, (P) Perda ou (DP) Desperdício:

1) (  ) Compra de matéria-prima;

2) (  ) Consumo de energia elétrica na Fabrica;

3) (  ) Salário do pessoal da produção;

4) (  ) Consumo de combustível carros da diretoria;

5) (  ) Salário do pessoal do faturamento;

6) (  ) Deterioração do estoque de matéria-prima por en-


chente;

7) (  ) Aquisição de máquinas industriais;


14   Gestão de Custos

8) (  ) Depreciação dos computadores do setor comercial;

9) (  ) Honorários da administração;

10) (  ) Consumo de matéria-prima na fabricação de pro-


dutos;

11) (  ) Aquisição de embalagens;

12) (  ) Geração de sucata no processo produtivo;

13) (  ) Consumo de energia elétrica do setor comercial;

14) (  ) Comissões proporcionais às vendas;

15) (  ) Remuneração do tempo dos funcionários em greve.

3) Dados os seguintes eventos ocorridos no mês de janeiro de


uma empresa industrial:

1 – Compra de Matéria-prima R$ 6.000,00;

2 – Pagamento dos salários relativos ao mês de Dezembro


sendo: R$ 2.800,00 pessoal da produção e R$ 1.350,00
pessoal da administração;

3 – Uma enchente inesperada destruiu R$ 800,00 do esto-


que;

4 – Energia elétrica consumida R$ 440,00 sendo um ¼


para a área administrativa e o restante para a produção;

5 – Consumo de R$ 3.300,00 da matéria-prima, compra-


da no item 1, na produção da indústria;

6 – Consumo de R$ 200,00 da matéria-prima, comprada


no item 1, no setor administrativo;
Capítulo 1   Conceitos Básicos – Terminologias   15

7 – Aquisição de uma máquina injetora nova por R$


48.000,00.

a) Classificar os eventos e calcular o valor total dos cus-


tos, despesas, investimentos e perdas no período.

4) Classifique os eventos descritos a seguir, relativos a um


banco comercial, em (I) Investimentos, (C) Custo, (D) Des-
pesa ou (P) Perda:

a) (  ) Compra de impressos e material de escritório;

b) ( ) Gastos com salários do pessoal operacional da


agência;

c) (  ) Gastos com transporte de numerário (carro forte);

d) (  ) Utilização de impressos para acolher depósitos;

e) (  ) Gastos com envio de talões de cheque aos clientes;

f) (  ) Consumo de material de escritório na administra-


ção;

g) (  ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral;

h) (  ) Desfalque de valores por fraudes;

i) (  ) Depreciação de prédios de agências.

5) Dados os seguintes eventos ocorridos no mês de abril de


uma empresa industrial:

a) Compra de matéria-prima R$ 4.500,00;


16   Gestão de Custos

b) Pagamento dos salários relativos ao mês de março sen-


do: R$ 5.000,00 pessoal da produção e R$ 3.000,00
pessoal da administração;

c) Uma enchente inesperada destruiu R$ 500,00 da ma-


téria-prima comprada no item “a”;

d) Energia elétrica consumida R$ 800,00 sendo um ¼


para a área administrativa e o restante para a produ-
ção;

e) Consumo de parte da matéria-prima adquirida no


item a, sendo: na administração R$ 2.300,00 e na
produção R$ 1.000,00;

f) Contabilização da depreciação do mês, sendo: dos


equipamentos da produção R$ 980,00 e dos veículos
da diretoria R$ 800,00;

g) Compra de uma máquina para produção no valor de


R$ 10.000,00.

Pede-se: Classificar os eventos e calcular o total dos cus-


tos, das despesas, dos investimentos e das perdas.
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 2

Custos com Materiais

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
18   Gestão de Custos

Introdução

A relevância dos gastos com matérias no contexto da gestão


de custos será abordada neste capítulo, detalhando de forma
prática o que pode e o que não pode ser creditado na forma-
ção do custo de matérias para posterior lançamento e avalia-
ção do estoque.

Na identificação dos custos, falou-se em custos diretos e


indiretos, você lembra? Agora, quando falarmos em materiais,
eles podem ser, tanto materiais diretos quanto materiais indire-
tos. Pode-se exemplificar como materiais diretos ou insumos os
que fazem parte do produto final: matéria-prima, componen-
tes, embalagens. E como materiais indiretos os que são con-
sumidos no processo de fabricação, mas não fazem parte do
produto final: material de expediente, materiais de manuten-
ção. O ponto referencial para classificar os materiais diretos
é a sua identificação na estrutura do produto, ou seja, na lista
de materiais que compõem cada produto final especificado.

Tipos de Materiais:

a. Mercadoria (M): material adquirido externamente que


não sofrerá nenhuma transformação, sendo apenas
revendido.

b. Matéria-prima (MP): material adquirido externamente


a ser transformado em peças.

c. Componentes (C): material adquirido externamente


que não sofrerá nenhuma transformação interna (man-
tendo-se no padrão do fornecedor), integrando-se ao
Capítulo 2   Custos com Materiais   19

produto mediante junção, encaixe, fixação ou solda-


gem.

d. Materiais Indiretos: materiais de expediente, materiais


de limpeza, materiais de manutenção.

O que integra o custo com materiais? Em termos fiscais, é


importante destacar a diferença entre preço de compra e custo
de compra, para efeito de controle de estoques e entrada no
resultado, o que interessa para a análise é o custo da compra.
Segue a seguir alguns exemplos de composição:

1. Mercado Interno:

($) Preço de compra inicial

(+) IPI

(+) Despesas adicionais: fretes, seguros, despesas acessó-


rias

(–) Descontos incondicionais e abatimentos

(=) Preço de Compra Total

(–) Impostos recuperáveis (IPI, ICMS, COFINS e PIS s/NF)

(–) ICMS recuperável sobre o frete

(=) Custo de Compra

2. Mercado Externo:

($) Preço de compra

(+) II (Imposto de Importação)


20   Gestão de Custos

(+) IPI, ICMS, PIS e COFINS na Importação

(+) Despesas aduaneiras e despesas complementares

(=) Preço de compra da importação

(–) Impostos recuperáveis: IPI, ICMS, PIS, COFINS e ICMS


s/frete

(=) Custo da Importação

Para tornar mais claro o cálculo desse custo, segue outro


exemplo: calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo
de compra nominal, utilizando a tabela a seguir, de um ma-
terial para aplicação alternativa como: matéria-prima (insumo
para industrialização), mercadoria (comércio), investimento
(imobilizado) e consumo (despesa, sem crédito dos impostos),
considerando-se as seguintes premissas:

100 unidades ao preço de R$ 1,00 p/un.;

IPI 10%;

ICMS 18%;

Seguro ad valorem: 1%;

Frete ad valorem 5% sobre o total da NF;

ICMS sobre o frete 8%;

COFINS 7,6%;

PIS 1,65%.

Observar que na aplicação para imobilizado e para consu-


mo final, o preço do fornecedor não foi alterado.
Capítulo 2   Custos com Materiais   21

Descrição Base de Alíquota Resultado


Cálculo em R$
Quantidade comprada x Preço 100,00
Unitário = Preço de compra
NF
(+) IPI sobre Compra NF 100,00 10% 10,00
(=) Preço de Compra NF c/IPI 110,00
(+) Seguro sobre Compra NF 110,00 1% 1,10
(+) Frete sobre Compra 110,00 5% 5,50
(=) Preço de Compra Total 116,60

Detalhamento do Cálculo:

A primeira questão a ser observada é que para identificar o


preço final de compra da Nota Fiscal (NF), é preciso multiplicar
a quantidade comprada pelo preço de venda unitário, essa é
a base de todo o cálculo que segue. Na sequência, calcula-se
o IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) sobre o Preço de
venda, pois ele não é embutido no preço, e sim se soma ao
valor final da NF.

O ICMS não é somado à parte, pois já está previamente


embutido no preço de venda e portanto já compõe nosso cál-
culo. Após encontrar o valor do IPI e somar este ao preço de
compra, temos o Preço de Compra com IPI, que ainda não é
o valor final da NF, pois precisamos acrescentar o Seguro e o
Frete como pede o enunciado. Se vocês observarem, tanto o
seguro como o frete devem ser calculados sobre o valor da
Nota Fiscal com IPI, para,a partir daí, determinarmos o Preço
22   Gestão de Custos

de Compra Total, ou seja, o valor que o Contribuinte Pessoa


Física ou Jurídica pagou pelo produto.

Agora, a partir do preço, vamos calcular o custo de com-


pra nominal para cada aplicação solicitada no enunciado.

a. Aplicação na Indústria

Descrição INDÚSTRIA
Preço de compra nominal Total R$ 116,60
(-) Crédito IPI sobre NF Compra (R$ 10,00)
(-) Crédito ICMS sobre NF Compra (R$ 18,00)
(-) Crédito ICMS sobre Frete (R$ 0,44)
(-) Crédito PIS sobre NF Compra (R$ 1,65)
(-) Crédito COFINS sobre NF Compra (R$ 7,60)
(=) Custo de Compra Nominal R$ 78,91

É possível observar que a indústria aproveita o crédito de


todos os tributos sobre o preço de compra, inclusive o ICMS
(Imposto sobre Comércio de Mercadorias e Serviços) sobre o
frete (sendo a empresa optante por forma de tributação que
permita esses aproveitamentos). Todos os cálculos são feitos
com base no preço de compra da NF conforme quadro ante-
rior.

Ex.: crédito de ICMS sobre NF de Compra = R$ 100,00 x


18% = R$ 18,00

Crédito de ICMS sobre Frete = R$ 5,50 x 8% = R$ 0,44


Capítulo 2   Custos com Materiais   23

b. Aplicação no Comércio

Descrição COMÉRCIO
Preço de compra nominal Total R$ 116,60
(-) Crédito IPI sobre NF Compra -
(-) Crédito ICMS sobre NF Compra (R$ 18,00)
(-) Crédito ICMS sobre Frete (R$ 0,44)
(-) Crédito PIS sobre NF Compra (R$ 1,65)
(-) Crédito COFINS sobre NF Compra (R$ 7,60)
(=) Custo de Compra Nominal R$ 88,91

Já no comércio, nem todos os créditos podem ser aprovei-


tados para o mesmo tipo de empresa, o IPI como crédito não
pode ser aproveitado no comércio, por ser um tributo sobre
produto industrializado; somente as indústrias podem se cre-
ditar desse imposto, as demais devem incluir esse valor no seu
custo diretamente. Com essa alteração, o custo de compra
nominal já aumentou da indústria para o comércio o montante
de R$ 10,00.

c. Aplicação como Imobilizado

Descrição IMOBILIZADO
Preço de compra nominal Total R$ 116,60
(-) Crédito IPI sobre NF Compra -
(-) Crédito ICMS sobre NF Compra (R$ 19,80)
(-) Crédito ICMS sobre Frete (R$ 0,44)
(-) Crédito PIS sobre NF Compra -
(-) Crédito COFINS sobre NF Compra -
(=) Custo de Compra Nominal R$ 96,36
24   Gestão de Custos

Primeiramente, é preciso esclarecer o que é imobilizado,


nesse caso, quando uma compra vai fazer parte do imobiliza-
do da empresa (Ativo Não Circulante), significa que vai fazer
parte do patrimônio da empresa; por ter essa finalidade, nem
todos os créditos podem ser aproveitados, apenas os oriundos
do ICMS. Além desse detalhe, é preciso observar que quando
a mercadoria é destinada ao imobilizado da empresa o IPI
soma na base de cálculo do ICMS conforme exemplo:

Ex.: crédito de ICMS sobre NF de Compra = R$ 100,00 +


R$ 10,00 (IPI) = R$ 110,00 x 18% = R$ 19,80

Crédito de ICMS sobre Frete = R$ 5,50 x 8% = R$ 0,44

d. Aplicação como Despesa

Descrição DESPESA
Preço de compra nominal Total R$ 116,60
(-) Crédito IPI sobre NF Compra -
(-) Crédito ICMS sobre NF Compra -
(-) Crédito ICMS sobre Frete -
(-) Crédito PIS sobre NF Compra -
(-) Crédito COFINS sobre NF Compra -
(=) Custo de Compra Nominal R$ 116,60

Quando a aplicação da mercadoria é destinada ao con-


sumo final, ou seja, será utilizada para uso e consumo na em-
presa, não se pode aproveitar nenhum crédito para reduzir o
custo da comprar, o preço de compra total é igual ao custo de
compra nominal.
Capítulo 2   Custos com Materiais   25

Com essa análise, pode-se perceber que, conforme a apli-


cação da mercadoria dentro da empresa, ela terá um custo
diferente, e o cálculo correto desse custo que futuramente será
nossa base para formação de preço de venda pode fazer toda
a diferença no nível de competitividade da empresa.

1 Observações gerais

Observar que o ICMS, via de regra sempre está incluso no pre-


ço do bem ou serviço, aparecendo na NF em destaque apenas
informativamente. Já os demais itens como IPI, frete e seguro,
devem ser adicionados a NF pós-preço de venda e devem
ser destacados em separado na NF em campos específicos.
Quando o fornecedor cobrar do seu cliente as despesas aces-
sória, deve obrigatoriamente incluí-las na base de cálculo do
ICMS e do IPI ou considerar como custo a seu encargo. Caso
o frete seja terceirizado, a base de cálculo do ICMS sobre o
frete é o valor constante no conhecimento de frete, documento
fiscal obrigatório mediante qual é feita a comprovação e co-
brança do serviço.

Quando o material se destinar ao imobilizado, ativo não


circulante do estabelecimento destinatário, ou consumidor fi-
nal, é preciso observar que integra a base de cálculo do ICMS
além do valor do material o montante do IPI. Nesses casos,
incluísse o IPI na base de cálculo, pois o adquirente está consi-
derando o IPI como custo, conforme demonstrado no exemplo
de cálculo anterior. Portanto, ao emitir-se uma NF, tem-se que
26   Gestão de Custos

saber qual a aplicação que será dada pelo cliente a mercado-


ria vendida.

Além disso, é preciso saber qual a forma de tributação da


empresa, pois nem todas as formas de tributação aproveitam
todos os créditos, empresas enquadradas no regime SIMPLES
não podem efetuar os créditos de PIS (Programa de Integração
Social) e o COFINS (Contribuição para Financiamento da Se-
guridade Social) nem do IPI, apenas do ICMS na proporção
em que está enquadrada. Já empresas optantes pelo Lucro
Presumido, regime não cumulativo, não podem efetuar o cré-
dito de PIS e COFINS sobre a compra de materiais.

Recapitulando

Neste capítulo, aprendemos sobre a diferença entre preço de


compra total e custo de compra nominal nas diferentes formas
de tributação, a correta aplicação desse cálculo faz com que
a empresa conheça de forma clara e objetiva o seu custo, tor-
nando-se mais competitiva na formação do preço de venda e
consequentemente mais competitiva no mercado atual.

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Política e formação de preços:


uma abordagem competitiva, sistêmica e integrada. 2. ed.
São Paulo: Atlas,1997.
Capítulo 2   Custos com Materiais   27

DAL MOLIN, Luiz. Gestão de Custos. Porto Alegre: imprensa


Livre, 1. ed. 2008.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos.


São Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades

1) Calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo de


compra nominal de um material para aplicação alterna-
tiva como matéria-prima (insumo para industrialização),
considerando-se as seguintes premissas: 500 unidades ao
preço de R$ 1,50 p/un; IPI 15%; ICMS 17%; Seguro ad
valorem: 2%; Frete ad Valorem 7% sobre o total da NF;
ICMS sobre o frete 7%; COFINS 7,6%; PIS 1,65%.

2) Calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo de


compra nominal, de um material para aplicação alternati-
va como mercadoria (comércio), utilizando como base os
dados do exercício anterior.

3) Calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo de


compra nominal, de um material para aplicação alterna-
tiva como imobilizado (patrimônio), utilizando como base
os dados do primeiro exercício.

4) Calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo de


compra nominal, de um material para aplicação alterna-
28   Gestão de Custos

tiva como uso e consumo, utilizando como base os dados


do exercício N.1.

5) Uma empresa industrial compra matéria-prima com tribu-


tação do ICMS, COFINS, PIS, IPI e FRETE. Observação:
Empresa tributada pelo lucro real:

Dados referentes à nota fiscal:

a) Compra de 1 tonelada da matéria-prima A por R$


1.800,00.

b) Alíquota do ICMS referente às matérias-primas de


12%.

c) Alíquota do COFINS referente às matérias-primas de


7,60%.

d) Alíquota do PIS referente às matérias-primas de 1,65%.

e) Valor do frete dessa compra é de R$ 129,38.

f) Alíquota do ICMS referente ao frete de 12%.

g) Alíquota do COFINS referente ao frete de 7,60%.

h) Alíquota do PIS referente ao frete de 1,65%.

i) Alíquota do IPI de 15%.

Pede-se: calcular o valor do custo da matéria-prima por


quilo.
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 3

Método de Avaliação do
Estoque

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
30   Gestão de Custos

Introdução

Após conhecermos as terminologias e a composição do custo


de compra nominal, vamos abordar neste capítulo os méto-
dos de avaliação de estoques, Custo Médio Ponderado (CMP),
Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS) e Último que Entra
Primeiro que Sai (UEPS), entendendo a diferença de cada um
deles.

Segundo entendimento de renomados autores sobre o


tema, o termo “estoque” designa o conjunto dos itens ma-
teriais de propriedade da empresa que: são mantidos para
venda futura; encontra-se em processo de produção; são cor-
rentemente consumidos no processo de produção de produtos
ou serviços a serem vendidos.

Partindo dessa premissa, é possível identificar alguns tipos


de ativos que na sua compra são considerados estoques para
as empresas de forma geral.

Ativos considerados estoques:

ÂÂMercadorias para comércio ou produtos acabados (ma-


téria-prima e mercadorias mantidas para venda);

ÂÂMateriais para produção (materiais comprados com a


intenção de incorporá-lo ao produto final através do
processo produtivo);

ÂÂMateriais em estoque não destinados à produção nor-


mal, chamados também de indiretos, auxiliares ou não
produtivos (itens fisicamente não incorporados ao pro-
Capítulo 3    Método de Avaliação do Estoque    31

duto final, como ferramenta, material de limpeza e se-


gurança);

ÂÂProdutos em processo de fabricação ou elaboração (que


inclui material direto, mão de obra direta e custos gerais
de fabricação), devem refletir o custo dos produtos em
processo.

A principal análise do custeio dos estoques e da correta


seleção do método de custeio mais adequado vem para res-
ponder a seguinte indagação dos gestores da empresa: Sem-
pre que a empresa mantiver materiais estocados e efetuar uma
nova compra a um custo diferente, depara-se com o questio-
namento: qual o valor do custo do meu estoque?

O maior objetivo do custeio do estoque é a determinação


de custos adequados às vendas das mercadorias ou produtos,
de forma que o lucro apropriado seja calculado de maneira
adequada. Em adição ao fator lucro, existem outros fatores
que influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos
de estoque, são eles:

a. Aceitação do método pelas autoridades do IR – Impos-


to de Renda;

b. A parte prática de determinação de custo;

c. Objetividade do método.
32   Gestão de Custos

1 Método CMP – Custo Médio Ponderado

É o critério mais utilizado no Brasil para avaliação de estoques


pela facilidade de entendimento e aplicação do seu cálculo,
esse método é aceito pelo fisco (Receita Federal) que é um dos
fatores importantes para sua determinação. No CMP, a cada
nova entrada recalcula-se o custo unitário da mercadoria ou
produto de forma ponderada, isto é, em função das quantida-
des, que resulta na seguinte equação: valor total atual dividido
pelas quantidades atuais.

Para um melhor entendimento do método, segue um exem-


plo de cálculo e um modelo bem simplificado de ficha e de
preenchimento da mesma: Ex.: calcular as compras, vendas e
estoque final pelo método de valorização do estoque de Custo
Médio Ponderado – CMP:
DATA EVENTO QUANTIDADE VALOR UNITÁRIO
31/07 Estoque inicial 200 R$ 1,00
04/08 Compra 300 R$ 1,20
08/08 Venda 200 -
15/08 Compra 300 R$ 1,40
18/08 Venda 400 -
21/08 Compra 300 R$ 1,60
25/08 Venda 200 -
29/08 Compra 300 R$ 1,80

CUSTO
CMP ENTRADAS SAÍDAS SALDO FINAL
MÉDIO
Fís:
Data Evento Qtd $u $Total CMP/u Qtd $u $Total $T
Qt
31/07 Est.
200 200,00
Inicial
04/08
Compra 300 1,20 360,00 500 560,00

08/08 560,00/500
Venda 200 1,12 224,00 300 336,00
= 1,12
Capítulo 3    Método de Avaliação do Estoque    33

15/08
Compra 300 1,40 420,00 600 756,00

18/08 756,00/600
Venda 400 1,26 504,00 200 252,00
= 1,26
21/08
Compra 300 1,60 480,00 500 732,00

25/08 732,00/500
Venda 200 1,46 292,00 300 440,00
= 1,46
29/08
Compra 300 1,80 540,00 600 980,00

TOTAL
1.200 1.800,00 800 1.020,00 600 980,00

É possível observar analisando a ficha preenchida que pri-


meiramente deve-se indicar o Estoque Inicial na primeira linha
da ficha para que a partir deste estoque inicial se faça a apro-
priação das demais compras, sempre o estoque inicial de um
mês é igual ao estoque final do mês anterior. Na sequência,
são feitos os lançamentos nas suas respectivas colunas, sendo
compras na entrada e vendas na saída.

A cada compra efetuada, aumentamos o valor do nosso


estoque, somando a compra ao valor que tínhamos imediata-
mente anterior à compra, tornando assim nosso estoque mais
elevado. No momento da venda (saída) da mercadoria, é pre-
ciso registrar a baixa na ficha de estoque e, nesse momento,
devemos valorar as mercadorias que estão saindo pela média
ponderada. Ex.: na primeira venda que ocorreu no dia 08/08,
para obter o valor unitário da saída, dividimos o saldo final
do estoque imediatamente anterior à saída pela quantidade
de mercadorias que tinha em estoque, R$ 560,00 / 500 = R$
1,12 (valor unitário).

Sendo que nos demais dias do mês o processo se repete


sempre lançando a entrada pelo custo nominal calculado com
base na nota fiscal de compra e a saída fazendo a média do
34   Gestão de Custos

saldo final do lançamento anterior à saída. Ressaltando que


sempre ao final da ficha de lançamento o saldo final encontra-
do será o saldo inicial do mês subsequente.

2P
 EPS (Primeiro que entra, Primeiro que
Sai) ou FIFO (First-In, First-Out)

Neste critério, ao fazer a saída (venda) do material, ele é cus-


teado pelos preços mais antigos registrados no estoque, per-
manecendo assim as mercadorias com os preços mais recen-
tes sempre em estoque, o método também é aceito pelo fisco
(Receita Federal) e utilizado por muitas empresas. Como todo
processo de gestão possui vantagens e desvantagens na sua
escolha, uma das vantagens da utilização desse método é que
o movimento estabelecido para os materiais, de forma con-
tínua e ordenada, representa uma condição necessária para
o perfeito controle dos materiais, especialmente quando es-
tes estão sujeitos à deterioração, decomposição, mudança de
qualidade, assim temos a certeza de que sempre serão usados
na venda os produtos mais antigos, evitando que estes venham
a perder sua validade ainda estando dentro do estoque da
empresa.

E uma das desvantagens mais conhecidas é que com o uso


desse método, há uma tendência de que o produto venha a
ficar avaliado por um custo menor do que quando se usa o
custo médio, tendo-se em vista a situação normal de preços
crescentes, essa desvantagem pode de alguma maneira tornar
Capítulo 3    Método de Avaliação do Estoque    35

menos preciso o método de avaliação de estoque e seu saldo


final.

Para exemplificar bem a forma do cálculo, vamos utilizar o


mesmo exemplo anterior de entradas e saídas, tornando, as-
sim, possível comparar o resultado final de ambos os métodos:
DATA EVENTO QUANTIDADE VALOR UNITÁRIO
31/07 Estoque inicial 200 R$ 1,00
04/08 Compra 300 R$ 1,20
08/08 Venda 200 -
15/08 Compra 300 R$ 1,40
18/08 Venda 400 -
21/08 Compra 300 R$ 1,60
25/08 Venda 200 -
29/08 Compra 300 R$ 1,80
PEPS ou FIFO ENTRADAS SAÍDAS SALDO PARCIAL SALDO ACUM
Data Evento Qtd $u $Total Qtd $u $T Qtd $u $ Total Qt acu $ acum
31/07
Est Inicial A:200 1,00 200,00 200 200,00

04/08 A: 200 1,00 200,00


Compra B:300 1,20 360,00
B: 300 1,20 360,00 500 560,00
08/08
Venda A:200 1,00 200,00 B: 300 1,20 360,00 300 360,00

15/08 B: 300 1,20 360,00


Compra C:300 1,40 420,00
C: 300 1,40 420,00 600 780,00
18/08 B:300 1,20 360,00
Venda
C:100 1,40 140,00 C: 200 1,40 280,00 200 280,00
21/08 C: 200 1,40 280,00
Compra D:300 1,60 480,00
D: 300 1,60 480,00 500 760,00
25/08
Venda C:200 1,40 280,00 D: 300 1,60 480,00 300 480,00

29/08 D: 300 1,60 480,00


Compra E:300 1,80 540,00 1.020,00
E: 300 1,80 540,00 600
TOTAL 1.200 1.800,00 800 980,00 600 1.020,00

Nesse exemplo, para facilitar o entendimento, identifica-


mos cada entrada desde o estoque inicial com uma letra,
começando pela letra “a”, assim fica mais fácil visualizar de
qual Nota Fiscal estamos dando baixa a cada registro de saí-
da (venda) da mercadoria. Na primeira venda efetuada em
08/08, a mercadoria que foi dado baixa no estoque foi as
que estavam remanescentes do estoque inicial, pois tinham
36   Gestão de Custos

a quantidade suficiente para completar a saída, ficando no


estoque apenas as mercadorias mais recentes e com um custo
nominal mais elevado.

É possível identificar nas demais entradas e saídas como


exemplo no dia 18/08 que quando não há mercadorias su-
ficientes em uma única nota para atender à venda, utiliza-se
de mais de uma NF para concretizar o movimento, sendo que
sempre é preciso primeiro zerar a NF mais antiga para utili-
zar a nota seguinte, restando no estoque muitas vezes apenas
quantidades parciais de uma nota para atendimento adequa-
do do método. Ao final da ficha, também é possível perceber
que o saldo final de estoque por esse método é maior que pelo
CMP, já que o estoque fica valorado sempre pelas notas mais
atuais, isso aumenta o seu valor.

3U
 EPS (Último que Entra, Primeiro que
Sai) ou LIFO (Last-In, First-Out)

Semelhante ao método do PEPS visto no tópico anterior, este


abate as quantidades utilizando o custo dos lotes mais recentes
por ocasião da sua baixa ou venda, mantendo no custo do
estoque as entradas mais antigas, ou seja, a cada saída ele
utiliza a última nota fiscal que deu entrada no estoque, per-
manecendo assim no mesmo as notas mais antigas e com isso
reduzindo o custo nominal do estoque.

Esse método é praticamente o inverso do PEPS e não é


aceito pela Receita Federal, pois com a adoção do UEPS, há
Capítulo 3    Método de Avaliação do Estoque    37

tendência é de se apropriar os custos mais recentes aos produ-


tos feitos e vendidos, o que provoca normalmente uma redu-
ção do lucro contábil e consequentemente uma diminuição do
imposto a pagar sobre o lucro.

Também vamos exemplificar de forma prática esse método


utilizando a mesma base para que possamos comparar os re-
sultados finais. Seguem os dados de parâmetros:

DATA EVENTO QUANTIDADE VALOR UNITÁRIO

31/07 Estoque inicial 200 R$ 1,00

04/08 Compra 300 R$ 1,20

08/08 Venda 200 -

15/08 Compra 300 R$ 1,40

18/08 Venda 400 -

21/08 Compra 300 R$ 1,60

25/08 Venda 200 -

29/08 Compra 300 R$ 1,80

Com base nesses dados, vamos preencher e calcular a fi-


cha do UEPS.

UEPS ou LIFO ENTRADAS SAÍDAS SALDO PARCIAL SALDO ACUM


Data Evento Qtd $u $Total Qtd $u $T Qtd $u $ Total Qt. acum $ acum
31/07 Est Inicial 200 200,00
04/08 A: 200 1,00 200,00
Compra B:300 1,20 360,00
B: 300 1,20 360,00 500 560,00
08/08 A: 200 1,00 200,00
Venda B:200 1,20 240,00
B: 100 1,20 120,00 300 320,00
A: 200 1,00 200,00
15/08
Compra C:300 1,40 420,00 B: 100 1,20 120,00
600 740,00
C: 300 1,40 420,00
18/08 C:300 1,40 420,00
Venda
B:100 1,20 120,00 A: 200 1,00 200,00 200 200,00
38   Gestão de Custos

21/08 A: 200 1,00 200,00


Compra D:300 1,60 480,00
D: 300 1,60 480,00 500 680,00
25/08 A: 200 1,00 200,00
Venda D:200 1,60 320,00
D: 100 1,60 160,00 300 360,00
A: 200 1,00 200,00
29/08
Compra E:300 1,80 540,00 D: 100 1,60 160,00
600 900,00
E: 300 1,80 540,00
TOTAL 1.200 1.800,00 800 1.100,00 600 900,00

Nesse exemplo, também utilizamos a sistemática de letras


para identificar cada NF, facilitando a visualização da utiliza-
ção das NF’s, e percebe-se que é exatamente o inverso do
cálculo do PEPS, nesse caso as últimas notas que dão entrada
no estoque são sempre as primeiras a saírem, como demons-
tra o cálculo do dia 08/08 em que a venda foi efetuada da NF
“b”, sendo que a nota “a” permaneceu no estoque até o final
do exercício.

Esse método, como dito anteriormente, não é aceito pelo


fisco exatamente por diminuir o valor de avaliação do estoque,
como ficou demonstrado ao final do cálculo e preenchimento
da ficha, sendo que essa ficha terminou com o menor saldo
final entre os três métodos calculados.

Recapitulando

O importante do ponto de vista de Custos para Avaliação de


Resultado, é que, depois de adotado um critério, ele não seja
modificado de exercício para exercício, para não haver alte-
rações forçadas na apuração do lucro, e que a escolha pelo
método mais adequado seja feita de forma clara com base na
diferença entre os métodos.
Capítulo 3    Método de Avaliação do Estoque    39

Referências

CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade


de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

CRUZ, June Alisson Westarb. Gestão de Custos: perspectivas


e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponível na biblioteca
virtual.

DAL MOLIN, Luiz. Gestão de Custos. Porto Alegre: imprensa


Livre, 1. ed. 2008.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos.


São Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades

1) Faça o comparativo do exemplo, do montante monetário


de compras, saídas e estoque final pelos três métodos cal-
culados.

2) Montando um DRE sucinto levando em conta apenas o


CMV, qual dos três métodos de valorização dos estoques
calculados no exemplo, daria maior lucratividade para a
empresa, considerando como receita bruta das vendas no
mês de agosto o valor total de R$ 5.000,00.
40   Gestão de Custos

3) Suponha um período de preços em ascensão. O que


acontece ao substituir o critério de custo médio pelo PEPS?

a) Lucro aumenta e estoque diminui.

b) Lucro aumenta e estoque aumenta.

c) Custo aumenta e lucro aumenta.

d) Custo diminui e lucro diminui.

e) Custo diminui e estoque diminui.

4) Suponha um período de preços em ascensão. O que acon-


tece ao substituir o critério de custo médio pelo UEPS?

a) Lucro aumenta e estoque diminui.

b) Lucro aumenta e estoque aumenta.

c) Custo aumenta e lucro diminui.

d) Custo diminui e lucro aumenta.

e) Custo diminui e estoque diminui.


5) Analisando o conceito de Custo Médio Ponderado, na
avaliação de estoques NÃO podemos afirmar que:
a) O preço médio ponderado é calculado cada vez que
se realiza uma compra com preço diferente do ante-
rior;
b) Trará um resultado bruto menor que o método PEPS;
c) É admitido pelo fisco tanto quanto o método PEPS;

d) A alternativa A é a única errada;

e) A alternativa C é a única errada.


Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 4

Custos com Mão de


Obra

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
42   Gestão de Custos

Introdução

Neste capítulo, será trabalhado o custo de pessoal sobre enfo-


ques diferenciados, o fiscal e o gerencial, ambos muito impor-
tantes na estratégia empresarial; com esse aprendizado, será
possível compreender uma máxima da área empresarial que
trata do fato de um colaborador custar no mínimo o dobro do
seu salário, iremos entender de onde surgiu essa teoria.

Nas empresas industriais, costumam-se identificar os custos


com pessoal em dois grupos: Mão de Obra Direta (MOD) e
Mão de Obra Indireta (MOI). MOD corresponde à remunera-
ção dos empregados envolvidos diretamente com as opera-
ções produtivas. MOI consideram-se os demais empregados,
quer estejam alocados nos Centros de Custos (CdC) produti-
vos sem executarem as operações do roteiro de fabricação,
tais como supervisores e gerentes, pessoal do administrativo e
do comercial.

1 O que integra o custo com pessoal

Mesmo que no plano de contas da empresa exista uma infini-


dade de proventos e contas ligadas à força de trabalho interna
da empresa, na área de custos simplifica-se essas contas em:

ÂÂRemuneração (MOD+MOI): engloba os salários, adi-


cionais, aviso prévio e indenizações;

ÂÂHoras extras: quando for um montante razoável;


Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    43

ÂÂPró-labore: remuneração de dirigentes da empresa;

ÂÂBolsa-estágio: remuneração a estagiários, não incide


encargos sociais e provisões trabalhistas com exceção
de férias que foi incluído o direito pela nova lei do es-
tágio;

ÂÂEncargos sociais: INSS, FGTS e nas empresas sem fins


lucrativos PIS sobre a folha de pagamento. (Ex.: asilo
1%);

ÂÂProvisões trabalhistas para 13º e férias com abono de


férias e encargos sociais;

ÂÂBenefícios com pessoal: alimentação, transporte, assis-


tência médica e social e treinamento.

a. Acréscimos fiscais sobre a folha de pagamento:

São os encargos e provisões aceitos pela Receita Federal


como custos e despesas para efeito de cálculo do IRPJ:

ÂÂINSS – 28,8% (risco máximo)

Sendo: 20% para o INSS

3%, 2% ou 1% Risco de acidente do trabalho em


função do grau de risco

5,8% para os fundos do sistema “S” (SESI 1,5%,


SENAI ou SENAC 1,0%, SEBRAE 0,6%, INCRA
0,2% e Salário educação 2,5%)

ÂÂFGTS – 8%
44   Gestão de Custos

Ex.: para exemplificar os encargos e provisões citados an-


teriormente, faremos um cálculo de um empregado contratado
como mensalista por uma empresa que recebe um salário de
R$ 1.000,00 por mês, considerando o INSS grau de risco gra-
ve de 28,8%:

Salário - R$ 1.000,00

INSS sobre salário - R$ 288,00

FGTS - R$ 80,00

Provisão de 13º Salário (1/12) - R$ 83,33

INSS s/ Provisão do 13º Salário - R$ 24,00

FGTS s/ Provisão do 13º Salário - R$ 6,67

Provisão de Férias (1/12) - R$ 83,33

Provisão de 1/3 const. de Férias - R$ 27,78 (1/3


sobre 1/12)

INSS s/ Provisão de Férias acrescidas de 1/3 constitucional


– R$ 30,89

FGTS s/ Provisão de Férias acrescidas de 1/3 constitucional


– R$ 8,89

Custo Total - R$ 1.632,89

Total de Encargos - R$ 632,89

Percentual de Acréscimo dos Encargos sobre o Salário –


63,29%
Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    45

Nesse exemplo, para um salário de R$ 1.000,00 é possível


perceber que o funcionários custa para a empresa 63,29%
além do seu salário, sendo que neste cálculo está incluso ape-
nas os encargos e as provisões, o mínimo necessário para cus-
to, não estamos incluindo multa do FGTS, vale transporte, vale
alimentação, uniforme, horas de atestado, convênio médico,
entre outros gastos que fazem parte do custo total dos funcio-
nários.

2 Custos horista

Para determinar o percentual de acréscimo gerencial de custos


com o pessoal sobre a folha de pagamento, primeiramente é
necessário verificar o regime de remuneração contratual: ho-
rista ou mensalista. No salário por hora trabalhada, não está
embutido o DSR (Descanso Semanal Remunerado), fazendo
com que o acréscimo sobre à hora trabalhada seja maior.

Exemplo do livro do Eliseu Martins (2010): comparação


entre um contrato de trabalho por hora trabalhada e um men-
salista, no qual é possível perceber a grande diferença entre as
duas modalidades:

a. Mensalista: Total 70,81%

 Horas não trabalhadas no ano: 324 horas/ano

- Aviso Prévio: 30 dias/ano x 2 horas/dia = 60 horas/ano

- Férias: 30 dias/ano x 7,3333 horas = 220 horas/ano


46   Gestão de Custos

- Salário-doença: 04 dias/ano x 7,3333 = 29,3333 ho-


ras/ano (estimativa)

- Outras dispensas remuneradas: 02 dias/ano x 7,3333


horas/dia = 14,6667 horas/ano (estimativa)

 Horas trabalhadas/ano: 2.352,6667 horas/ano

- 365 dias x 7,3333 horas/dia = 2.676,6667 (horas/ano)


– 324 (horas não trabalhadas/ano) = 2.352,6667 horas/ano

 Incidência de horas não trabalhadas sobre horas traba-


lhadas: 13,7716%

- 324 / 2.352,6667 x 100 = 13,7716%

 Previdência Social: 32,7662%

- 28,8% x (100+13,7716) / 100 = 32,7662%

 13º Salário: 9,4810%

- (100 + 13,7716) / 12 = 9,4810%

 FGTS: 14,7903%

- (8% + 50% depósito multa) x (113,7716+9,4810) =

- (0,08 + 0,04) x 123,2526 = 14,7903%

Horista: Total 100,73%

 Horas não trabalhadas no ano: 674,6667 horas/ano

- 52 domingos + 10 feriados (-) 02 feriados que caem em


domingos = 60 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 440 horas/
ano
Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    47

- Férias: 26 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 190,6667 ho-


ras/ano

- Salário doença: 04 dias/ano x 7,3333 horas/dia =


29,3333 horas/ano (estimativa)

- Outras dispensas remuneradas e aviso prévio: 02 dias/


ano x 7,3333 horas/dia = 14,6667 horas/ano (estimativa)

 Horas trabalhadas ano: 2.002 horas/ano

365 dias/ano x 7,3333 horas/dia = 2.676,6667 horas/


ano – 674,6667 horas não trabalhadas = 2.002 horas traba-
lhadas/ano

 Incidência de horas não trabalhadas sobre horas traba-


lhadas: 33,6996%

- 674,6667 / 2.002 x 100 = 33,6996%

 Previdência Social: 38,5055%

- 28,8% x (100+33,6996) / 100 = 38,5055%

 13º Salário: 11,1416%

- (100 + 33,6996) / 12 = 11,1416%

 FGTS: 17,3809%

- (8% + 50% depósito multa) x (133,6996+11,1416) =

- (0,08 + 0,04) x 144,8412 = 17,3809%

Para tornar mais claro o cálculo de um funcionário horista,


faremos o exemplo a seguir do custo de um funcionário con-
tratado por R$ 10,00 por hora, com 44 horas semanais e se-
48   Gestão de Custos

mana não inglesa (semana de seis dias sem compensação do


sábado), férias de 30 dias e INSS grau de risco grave (28,8%).

Número máximo de horas à disposição por ano

Número total de dias por ano = (1x28) + (4x30) + (7x31) 365 dias

(-) Descanso Semanal Remunerado = (52 domingos – 4 se- 48 dias


manas)

(-) Férias 30 dias

(-) Feriados 12 dias

(=) Número máximo de dias à disposição do empregador 275 dias

(x) Jornada máxima diária em horas 7,33

(=) Número máximo de horas à disposição por ano 2.015,75

Remuneração anual do empregado

Salários (2.015,75 x R$ 10,00) R$ 20.157,50

DSR (48 x 7,33 x R$ 10,00) R$ 3.518,40

Férias (30 dias x 7,33 x R$ 10,00) R$ 2.199,00

13º Salário (30 dias x 7,33 x R$ 10,00) R$ 2.199,00

Adicional de Férias (1/3 x R$ 2.199,00) R$ 733,00

Feriados (12 x 7,33 x R$ 10,00) R$ 879,60

Total R$ 29.686,50

Contribuições que o empregador é obrigado a recolher

INSS (28,8%) R$ 8.549,71

FGTS (8%) R$ 2.374,92

Total R$ 10.924,63

Fechamento

Custo Total para o empregador R$ 40.611,13

Custo Hora R$ 20,15


Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    49

Acréscimo sobre o salário hora contratado (((20,15/10)- 101,50%


1)*100)

Obs.: esses são os acréscimos sociais mínimos, sem com-


putar outros gastos como: tempo de dispensa durante o aviso
prévio, multa do FGTS de 50% na despedida, faltas abonadas
etc.

A falta de compatibilização entre os critérios da Contabi-


lidade Financeira e os da Contabilidade de Custos pode pro-
vocar distorções, principalmente nos relatórios mensais. Se a
área de Custos está trabalhando com uma taxa como a cal-
culada anteriormente, está usando um valor que inclui parcela
relativa a 13º Salário, férias, DSR, INSS e FGTS. Mas se a con-
tabilidade financeira não proceder fazendo a provisão nessa
base, estará configurando o desequilíbrio entre ambas.

Exemplo: suponhamos que o único custo em uma em-


presa seja a mão de obra, e que a taxa calculada seja, já
com os encargos, de R$ 20,15.

a. Mês de 30 dias, 04 domingos, 26 dias úteis com tra-


balho aproveitado em todas as horas:

Horas trabalhadas e apropriadas por Custo: 26 dias x 7,33


horas/dia x R$ 20,15 = R$ 3.840,19

Se 2/3 do trabalho executado tiver sido vendido por R$


3.500,00, restando 1/3, teremos um valor final de serviços
em andamento calculado pela Contabilidade de Custos em =
R$ 1.280,06.
50   Gestão de Custos

Se a contabilidade financeira tiver registrado como mão de


obra apenas os valores efetivamente desembolsados nomes,
poderemos ter:

Salários: 220 horas x R$ 10,00 p/hora – R$ 2.200,00

Contribuições Sociais 36,8% – R$ 809,60

Total do desembolso: R$ 3.009,60

Com esse valor apropriado como custo de produção, a


apuração do CPV ficaria:

Custo de Produção do Mês............................ R$ 3.009,60

Estoque Final em andamento...................... (R$ 1.280,06)


obtido de custos

Custo do Produto Vendido ............................. R$ 1.729,54

O resultado apurado seria:

Vendas........................................................R$ 3.500,00

(-) CPV .......................................................R$ 1.729,54

Lucro ......................................................R$ 1.770,46

E na verdade o correto seria: custo do produto vendido –


2/3 de R$ 3.840,19 = R$ 2.560,13

Vendas.......................................................R$ 3.500,00

(-) CPV ..................................................... R$ 2.560,13

Lucro .....................................................R$ 939,87


Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    51

Esse exemplo demonstra de forma clara que o cálculo er-


rado do custo de pessoal impacta diretamente na lucratividade
da empresa, pois se os encargos são computados de forma
equivocada, pelo fato de que pagos eles devem ser de igual
maneira, eles vão sair diretamente do lucro da empresa.

Recapitulando

Neste capítulo, o ponto mais importante que aprendemos é


que o custo de pessoal é diferente quando o funcionário é
horista de quando ele é mensalista. E essa composição de
custo impacta diretamente no resultado final das mercadorias
ou serviços. Sendo que para ficar gravado na nossa memória
essa fórmula a seguir é fundamental:
52 Gestão de Custos

Referências

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e


formação de preços. São Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.

BORNIA, Antônio Cezar. Análise Gerencial de Custos: apli-


cação em empresas modernas. 3. ed São Paulo: Atlas,
2010.

CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade


de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Capítulo 4    Custos com Mão de Obra    53

CRUZ, June Alisson Westarb. Gestão de Custos: perspectivas


e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponível na biblioteca
virtual.

LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade


de custos (contém custeio ABC). 2. ed. São Paulo: Atlas,
2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo, 3.


ed. 2011. Disponível na biblioteca virtual.

PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos.


São Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.

Atividades

1) Tomando como exemplo o exercício desenvolvido anterior-


mente. Para um salário de R$ 1.200,00, calcule o custo
total e o percentual de acréscimo sobre o salário para o
grau de risco médio de INSS (27,8%).

2) Um funcionário é contratado com o salário de R$ 18,35


por hora. Nessa empresa, os encargos sociais e trabalhis-
tas representam 117,33% dos salários. Determine o valor
do custo/hora da mão de obra com encargos.

3) O custo/hora da Mão de Obra de um funcionário é de


R$ 33,35. O salário/hora do funcionário é de R$ 15,30.
54   Gestão de Custos

Determine o percentual de encargos sociais e trabalhistas


que estão embutidos nesse custo.

4) Um funcionário é contratado como mensalista, pelo salá-


rio bruto mensal de R$ 960,00. Os encargos dos mensa-
listas dessa empresa montam o equivalente a 86% sobre o
salário mensal. Determine o custo mensal desse funcioná-
rio.

5) Considere que no departamento de pintura de uma de-


terminada empresa tenha apenas 02 funcionários clas-
sificados como mão de obra direta. O salário de cada
funcionário é de R$ 750,00 por mês. O percentual de en-
cargos sociais e trabalhistas corresponde a 118% do sa-
lário. Sabe-se que 83% do tempo disponível foi apontado
como produtivo e o restante como não produtivo. Calcule
o custo do tempo da MDO produtiva e o tempo da MDO
não produtivo.
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 5

Custos Patrimoniais

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
56   Gestão de Custos

Introdução

Gastos patrimoniais são valores incidentes sobre o ativo não


circulante da empresa, corresponde ao uso de recursos per-
manentes para a geração do resultado e apropriados men-
salmente de forma direta (despesa) ou indireta (custo). Esses
gastos são proporcionais à vida útil dos bens e direitos patri-
moniais. Exceto para o grupo de investimentos e terrenos.

a. Tipos de Custos Patrimoniais


Os custos patrimoniais são gastos incidentes sobre o ativo não
circulante das empresas; entre esses ativos, os mais comuns es-
tão listados no quadro a seguir para facilitar o entendimento,
assim como a especificação do tipo de incidência que ocorre
com ele, entre Depreciação, Amortização e Exaustão.

Investimentos Imobilizado Intangível Ativo Diferido

Participações Edificações, Instala- Marcas, patentes Gastos pré-ope-


Societárias ções e Benfeitorias, e concessões; racionais
Obras de Arte Máquinas e Equipa- Direitos autorais; Pesquisa & De-
Antiguidades mentos Fundo de comér- senvolvimento
Ouro Móveis e Utensílios cio (goodwill);
Veículos Franquias;
Florestas Ágios de Incorpo-
ração

(-) Depreciação, (-) Amortização (-) Amortização


Amortização e Acumulada Acumulada
Exaustão Acumulada
Capítulo 5   Custos Patrimoniais   57

b. Organização Patrimonial – Etapas


Para formular a gestão patrimonial de uma empresa, existem
algumas etapas do processo que precisam ser levadas em
consideração, são elas:

a. Levantamento físico dos bens patrimoniais por conta,


ou por CdC (Centro de Custo);

b. Conciliação física versus contábil dos bens;

c. Codificação dos bens e a elaboração de fichas patri-


moniais (informatizado ou manual);

d. Avaliação do custo patrimonial;

e. Controle dos movimentos patrimoniais (entradas,


transferências e baixas dos bens);

f. Cálculo do custo patrimonial por centro de custo e


avaliação do valor.

1 Conceitos

Dentre as diversas formas de avaliação dos custos patrimo-


niais, existem conceitos bem claros e definidos que norteiam
essa classificação. É muito importante entender a diferença en-
tre essas terminologias para utilizar de forma correta os custos
patrimoniais dentre a gestão empresarial.

a. DEPRECIAÇÃO: provisão para cobertura do desgaste


e perda que os bens ativados sofrem em função do
58   Gestão de Custos

uso, da ação do tempo, ou por obsolescência. Esse


valor pode ser apropriado ao custo, quando da produ-
ção, ou como despesas, quando operacional. Os bens
podem ser depreciados a partir do mês em que forem
instalados e postos em uso em condições de produzir.

b. AMORTIZAÇÃO: são os encargos sobre os ativos dife-


ridos e sobre as benfeitorias realizadas em prédios de
terceiros (imobilizados);

c. EXAUSTÃO: provisão incidente sobre os artigos mine-


rais. Ex.: minas, jazidas e florestas;

d. BVI (Bens e Valores Irrelevantes): bens de natureza per-


manente que podem ser lançados integralmente como
custos ou despesas que atendam seu objetivo indivi-
dualmente até o valor irrelevante de 394,13 UFIRs
mensais podem ser considerados como custos e/ou
despesas; (Ufir 1,0641)

e. BDL (Bens de duração limitada): quando o prazo de


vida útil não ultrapassar um ano, devem ser lançados
integralmente como despesas, ou custos;

f. Valor residual: é o montante líquido que a entidade


espera, com razoável segurança, obter por um ativo
no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados
para sua venda.
Capítulo 5   Custos Patrimoniais   59

2T
 axas Fiscais Anuais – conforme IN-162,
SRF de 31.12.98

Existe uma tabela da Receita Federal, conforme Instrução Nor-


mativa 162, que define as porcentagens que devem ser apli-
cadas sobre os bens para fins de depreciação, mesmo hoje
podendo-se classificar os bens de acordo com a estimativa
da própria empresa de vida útil de cada bem, levando em
consideração informações técnicas do fabricante e questões
do uso dentro da empresa, ainda assim é importante conhecer
as taxas da Receita Federal, pois muitas empresas fazem uso
destas para cálculo.

Nos casos em que a empresa opte por gerenciar a vida útil


do seu patrimônio de acordo com sua análise técnica, a taxa
de depreciação será opcional (maior ou menor que a taxa da
Receita Federal), com isso a empresa tem um controle real da
desvalorização e valorização dos seus bens.

a. 50% para correias de transmissão e transporte;

b. 33,3% para fornos industriais de vidros, caixas de fun-


dição, moldes;

c. 25% para veículos de transporte de 10 ou mais pes-


soas ou mercadorias, tratores, motocicletas;

d. 20% para computadores, veículos;

e. 10% para móveis e utensílios, aeronaves, transforma-


dores; instalações;

f. 5% transatlânticos, barcos de cruzeiros;


60   Gestão de Custos

g. 4% para edificações e construções.

a. Quotas De Depreciações
É preciso atentar para o fato de que a depreciação é dividida
em quotas mensais, mas que suas taxas são anuais, por isso
segue uma explicação sobre a forma de cálculo:

a. Anual – multiplicar a taxa anual de depreciação pelo


valor do bem corrigido até 31/12/1995 (adicionan-
do no valor do bem os custos acessórios como fretes,
seguros, despesas de instalação). Desde 01/1996 o
governo determinou a interrupção da correção mone-
tária mensal das contas do balanço;

b. Mensal – dividir a quota anual por 12 meses;

Para melhorar a compreensão do tema, vamos fazer um


exemplo de cálculo sobre depreciação que ajude a ilustrar
desde a formação da base de cálculo até o resultado final. Ex.:
calcular a depreciação mensal, a depreciação acumulada e o
valor contábil, para os meses de setembro (mês 01), outubro
(mês 02), mês 24, mês 25, mês 60 e mês 61 de uma empresa,
considerando a aquisição de um computador em 17/09/2014
por R$ 5.000,00, mais despesas acessórias como: frete R$
200,00, seguro R$ 50,00, instalação R$ 100,00 e com valor
residual de R$ 500,00. Para esse cálculo, utilizar a taxa da
tabela da receita federal para computadores.

1. Formar a Base de Cálculo sobre a qual Incide a Alíquota:

Valor da aquisição R$ 5.000,00


Capítulo 5   Custos Patrimoniais   61

(+) Frete R$ 200,00


(+) Seguro R$ 50,00
(+) Instalação R$ 100,00
= Custo da imobilização R$ 5.350,00
(-) Valor residual (R$ 500,00)
= Base da depreciação R$ 4.850,00
Alíquota 20%

2. Após identificar a base de cálculo, é preciso desenvolver


cada item solicitado; para auxiliar o entendimento, vamos
usar uma tabela para demonstrar:

Mês Dep. Mensal Dep. Acumulada Valor Contábil


01 R$ 80,83 R$ 80,83 R$ 4.769,17
02 R$ 80,83 R$ 161,66 R$ 4.688,34
24 R$ 80,83 R$ 1.939,92 R$ 2.910,08
25 R$ 80,83 R$ 2.020,75 R$ 2.829,25
60 R$ 80,83 R$ 4.850,00 Zero
61

Detalhamento:

Depreciação Mensal: (Base de Cálculo x Alíquota) / 12


meses

=(R$ 4.850,00 x 20%) / 12 meses = R$ 80,83

Depreciação Acumulada: Quantidade de Meses x Depre-


ciação Mensal

= 1 x R$ 80,83 = R$ 80,83
62   Gestão de Custos

= 2 x R$ 80,83 = R$ 161,66

Valor Contábil: Base de Cálculo – Depreciação Acumulada

= R$ 4.850,00 – R$ 80,83 = R$ 4.769,17

Obs.: No mês 61, não consta nada no quadro, pois como


o bem em questão se deprecia 20% ao ano, ele deprecia total-
mente em 5 anos, sendo assim, 5 anos são compostos por 60
meses. Então, nesse caso, no mês 61, o bem já está totalmente
depreciado para a empresa e com custo contábil de zero.

3 Situações específicas

Depreciação acelerada: só existe a possibilidade de aumentar


o valor da quota linear de depreciação em função da utiliza-
ção de bens móveis para mais turnos diários de operação. Tem
regra específica. (A cada novo turno de trabalho, acresce-se
50% da seguinte forma: para 2 turnos diários de 8 horas multi-
plica-se por 1,5; para 3 turnos diários de 8 h, multiplica-se por
2). Assim, se a depreciação é de 10%, e a empresa trabalha
com as máquinas 16 hrs por dia, a taxa passa a ser 15% ao
ano;

Bem adquirido usado depende do tempo de vida útil maior


entre duas verificações:

a. metade do prazo de vida útil do bem com base no


novo;
Capítulo 5   Custos Patrimoniais   63

b. restante da vida útil do bem em relação à primeira


instalação.

Comodato: considera-se comodato os bens cedidos gra-


tuitamente a terceiros quando necessários à atividade da em-
presa, gerando uma depreciação normal na empresa proprie-
tária e não depreciados na empresa comodatária.

Bens das empresas rurais: exceto a terra nua, os demais


bens são depreciados na escrituração contábil.

NBC T 19.5.6 Terrenos e construções:

19.5.6.1. Terrenos e construções são ativos que devem ser re-


gistrados separadamente, mesmo quando adquiridos em con-
junto.

19.5.6.2. Com algumas exceções, tais como pedreiras e ater-


ros, os terrenos têm vida útil ilimitada e não devem ser depre-
ciados.

19.5.6.3. As construções têm vida limitada e devem ser depre-


ciadas.

19.5.6.4. Um aumento no valor do terreno no qual a constru-


ção está situada não afeta a determinação do valor depreciá-
vel do edifício.

Recapitulando

Neste capítulo, aprendemos muitas coisas sobre custos patri-


moniais, novos conceitos e nomenclaturas, bens que se depre-
64   Gestão de Custos

ciam e outros que apenas amortizam, descobrimos que existe


uma tabela da Receita Federal que nos orienta sobre as alí-
quotas e aprendemos a aplicar essas alíquotas na prática.

Entre todos esses conceitos novos, criou-se algumas fórmu-


las e interpretações que servem para apurar os custos patrimo-
niais, essas dicas estão demonstradas na figura a seguir:

Referências

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e


formação de preços. São Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.

BORNIA, Antônio Cezar. Análise Gerencial de Custos: apli-


cação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2010.
Capítulo 5   Custos Patrimoniais   65

CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade


de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

CRUZ, June Alisson Westarb. Gestão de Custos: perspectivas


e funcionalidades. 1. ed. 2011. Disponível na biblioteca
virtual.

DAL MOLIN, Luiz. Gestão de Custos. Porto Alegre: imprensa


Livre, 1. ed. 2008.

LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade


de custos (contém custeio ABC). 2. ed. São Paulo: Atlas,
2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

Atividades

1) Calcular o Ganho ou Perda de Capital e o saldo das con-


tas caso a empresa citada no nosso exemplo efetue a ven-
da do bem por R$ 4.900,00 em 01/10 do mesmo ano da
compra, antes de contabilizar a depreciação de outubro.

2) Calcular o ganho ou perda e o saldo das contas caso


a empresa efetue a venda do bem do exemplo, por R$
4.300,00 em 30/10 do mesmo ano, após contabilizar a
depreciação de outubro.
66   Gestão de Custos

3) Em relação a um trator adquirido em 01/06/2006 por R$


20.000,00, cuja taxa de depreciação é de 25% ao ano,
determine:

a) Qual o valor da quota mensal de depreciação com 04


casas após a vírgula;

b) Qual o valor (custo contábil) do bem em 31.12.2008.

4) Um bem em comodato deve ser depreciado pelo proprie-


tário do bem ou pelo comandatário?

5) Calcular sob a abordagem fiscal, a depreciação mensal, a


depreciação acumulada e o valor contábil para os meses
02, 09, 24, 38 e 53 de uma máquina industrial adquirida
em 30/04/2006 por R$ 50.000,00, sendo as despesas
acessórias frete R$ 800,00, seguro R$ 500,00 (sendo a
taxa anual para máquinas de 10% ao ano).
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 6

Custos Indiretos de
Fabricação e Mapa de
Localização de Custos

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
68   Gestão de Custos

Introdução

Neste capítulo, iremos aprender sobre os custos indiretos de


fabricação que fazem parte da composição do custo total.
Para serem alocados de forma adequada ao produto final,
precisam ser rateados de acordo com critérios previamente
definidos e posteriormente identificados dentro do mapa de
localização de custos.

1 Custos Indiretos de Fabricação – CIF

De forma geral, a maior parte dos gastos indiretos não apre-


sentam complexidade de cálculo e muitos deles são terceiri-
zados, tais como: energia elétrica, aluguel, telefone, honorá-
rios e combustíveis. Para elencar os gastos correspondentes
aos custos indiretos (CIF’s), parte-se do plano de contas da
contabilidade, reagrupando as contas por semelhança ou as
apropriando por centro de custos (CdC) pela mesma base de
diluição, uma vez que as contas que aparecem no MLC (Mapa
de Localização de Custos) são gastos indiretos. Esses gastos
são agrupados de acordo com alguns critérios previamente
estabelecidos pela empresa e sempre respeitando o plano de
contas e a estrutura empresarial da mesma, segue algumas
formas de agrupamento:
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    69

a. Setorização dos Gastos


A setorização dos gastos consiste na identificação dos locais
ou agrupamentos dos locais em setores/CdC onde os gastos
ocorrem. Uma das principais razões para identificar os custos
setorialmente é para saber o local específico onde se originam
ou se aplicam os custos. Para tanto, depende da empresa, se
ela tiver:

ÂÂProdutos diferenciados;

ÂÂQuantidades ou mix diferenciados de produção;

ÂÂDiferentes insumos operacionais;

b. Grau de Verticalização
Ao decidir implantar ou revisar um negócio, uma das primeiras
definições a serem tomadas é o grau de verticalização da em-
presa. Verticalmente, decidindo qual será o grau de complexi-
dade produtiva: será uma mera montadora de componentes,
transformadora de matérias-primas ou uma empresa comer-
cial equiparada à industrial. E na transformação, qual o está-
gio ou grau de complexidade que ela terá, mesmo sendo uma
montadora, é preciso definir quais processos serão realizados
internamente e quais externamente. A partir dessas definições,
serão direcionados os investimentos da empresa.

c. Árvore do Produto ou Explosão do Produto


A árvore do produto é considerada como a representação grá-
fica dedutiva dos estágios da utilização dos materiais e sua
70   Gestão de Custos

agregação pela transformação e junção em partes estocáveis


e codificadas para cada processo produtivo em que o produto
avança. Explosão do produto, também denominada de árvore
do produto ou ficha técnica, consiste na representação do pro-
duto em forma de organograma.

2 Mapa de Localização de Custos (MLC)

O mapa de localização de custos é a forma de demonstrar a


setorização dos gastos apropriando todos os custos aos pro-
dutos. Esse conceito fica mais claro a partir dos exercícios de
rateio. O trabalho de localizar os custos ocorridos nos centros
de custo aos quais eles pertencem é confiado a um instrumen-
to extra contábil denominado Mapa de Localização de Custos
– MLC.

O MLC, destina-se a apurar os custos ocorridos nos diver-


sos setores da empresa e definir os valores característicos dos
custos setoriais, que permitam a apropriação desses custos aos
produtos, onde estes constituem-se também em instrumentos
básicos de controle, tendo por objetivo a completa informação
dos custos da empresa, em termos de espécie de custos, cen-
tros de custo e custo dos produtos.

O primeiro passo para a utilização do MLC, é a delimita-


ção dos setores que fazem parte da empresa. A exata locali-
zação dos custos é de grande importância por dois motivos
principais:
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    71

ÂÂPermite julgar a eficiência dos setores, controlando os


gastos, o funcionamento e as responsabilidades;

ÂÂFornece dados para a obtenção dos custos e da deter-


minação do Preço ideal das produtos elaborados pela
empresa.

ÂÂAtravés da utilização do MLC, podemos atribuir a cada


produto fabricado ou beneficiado em determinado setor,
a parcela do custo operacional desse setor.

ÂÂA fonte de dados financeiros para elaboração do MLC


são extraídos da contabilidade, enquanto que os dados
físicos de estoques, produção, tempos de produção, são
extraídos dos diversos setores onde ocorre a produção,
e dos setores auxiliares desta.

O MLC, possui forma organizada, e mostra os centros de


custos diretos e indiretos, com os seus respectivos gastos, onde
se distribui os custos dos centros de custo indiretos, para os di-
retos, com uma base de rateio predeterminada, pela empresa,
onde esta deverá considerar a característica de cada custo,
por exemplo, os custos do centro de custo de Manutenção,
pode ser distribuído/rateado para os centros de custo diretos,
conforme as Ordens de Serviço de Manutenção, assim como o
centro de custo Engenharia, pode ser rateado para os centros
de custo diretos, conforme as Horas Trabalhadas para cada
centro de custo direto.

Isso tudo somente pode ser apurado se a empresa tiver


um controle eficaz sobre os seus centros de custo indiretos ou
auxiliares da produção. A seguir, um exemplo de cálculo de
72   Gestão de Custos

mapa de localização de custos para esclarecer melhor a sua


aplicabilidade.

Exemplo: 1) A Massas Prontas empresa do ramo alimen-


tício, utiliza o Mapa de Localização de Custos – MLC como
forma de calcular o custo hora (indiretos) dos centros de custos
produtivos e, posteriormente alocar aos produtos. As seguintes
informações foram evidenciadas pela Cia Santos S/A no mês
de fevereiro de 2015:
Produto I Produto II
Custos Diretos 230.000,00 250.000,00
Custos Indiretos CCauxiliar CCFA CCFB CCFC ADM
Depreciação 1.000,00 8.000,00 5.450,00 9.000,00 6.000,00
Remuneração 9.000,00 31.000,00 26.000,00 36.000,00 27.000,00
Materiais Auxi- 1.000,00 3.000,00 4.000,00 4.000,00 1.000,00
liares
Setoriais diversos 3.000,00 3.000,00 2.000,00 1.050,00 1.160,00
Unidades Físicas de Trabalho: Horas
CCFA CCFB CCFC
Horas auxiliares 100 130 170
Horas de Fabri-
cação
Produto I 240 320 360
Produto II 260 280 340
Quantidade
vendida:
Produto I: 20.000 Preço de venda unitário: R$ 22,00
unidades
Produto II: Preço de venda unitário: R$ 23,00
21.000 unidades

OBS.: O rateio do centro de custo auxiliar deve ser feito


proporcionalmente às horas que este trabalhou para outros
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    73

Centros de Custos. Elaborar o Mapa de Localização de Custos,


e apropriar os custos aos produtos, determinando o resultado.

O quadro a seguir representa a distribuição de custos de


acordo com cada departamento, ou, centro de custo, através
de uma tabela por isso chamamos de mapa de localização
de custos. Após a identificação correta de cada CIF o próxi-
mo passo é fazer o somatório dos gastos por centro de custos
definindo qual o montando de cada como mostra o exemplo
que o total dos CIF’s do Centro de Custo Auxiliar é de R$
14.000,00.

TOTAL C.C.
Centros de Custos C.C. AUXI- C.C. FAB. C.C. FAB. C.C. FAB. FABRICA-
Espécies de Custos LIAR “A” “B” “C” ÇÃO DESP. ADM

DEPRECIAÇÃO 1.000,00 8.000,00 5.450,00 9.000,00   6.000,00

CUSTOS REMUNE-
RAÇÃO PESSOAL 9.000,00 31.000,00 26.000,00 36.000,00   27.000,00

CUSTOS C/ MATE-
RIAIS AUXILIARES 1.000,00 3.000,00 4.000,00 4.000,00   1.000,00

CUSTOS SET.
DIVERSOS 3.000,00 3.000,00 2.000,00 1.050,00   1.160,00

SOMATÓRIO
(dep+rem+Mat+-
set diver) 14.000,00 45.000,00 37.450,00 50.050,00   35.160,00

RATEIO C.C
AUXILIAR   3.500,00 4.550,00 5.950,00    

CUSTOS SETO-
RIAIS FINAIS   48.500,00 42.000,00 56.000,00 146.500,00 35.160,00

Na sequência, conforme informação dada no exercício, o


centro de custo auxiliar deve ser incorporado aos demais de
acordo com o número de horas que trabalhou para cada cen-
tro de custo.
74   Gestão de Custos

Ex.: CC Fab A = R$ 14.000,00 (valor total) / 400h (soma-


tório de horas de todos os centros de custos dado no exemplo)
= R$ 35,00 p/h x 100h (quantidade de horas que trabalhou
unicamente para o CC Fab A) = R$ 3.500,00.

Esse valor deve ser lançado direto no centro de custo con-


forme demonstrado no quadro anterior, e o mesmo cálculo
deve ser repetido para cada centro de custo. Após concluída
essa etapa, é preciso refazer os somatórios para obtermos os
custos setoriais finais, que são o somatório dos CIF’s mais o
rateio do centro de custo auxiliar.

Para desenvolver a segunda parte do cálculo que apropriar


os custos aos produtos, primeiro devemos somar o total de ho-
ras de fabricação dos produtos I e II para cada centro de custo
e calcular quanto sai o custo hora em cada centro de custo.
Ex.: hf Fab A: custo no quadro anterior de R$ 48.500,00 que
dividido pelo número total de horas do centro de custo (500)
apresenta um resultado de R$ 97,00 custo hora.

CUSTOS OPERACIONAIS

hf (fabr. A) hf (fabr. B) HF (fabr. C)

UFT 500 600 700

CUSTO HORA 97,00 70,00 80,00

Após, é preciso determinar o resultado para cada produ-


to apropriando as demais informações contidas no exercício/
exemplo, conforme quadro a seguir:
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    75

PRODUTOS ESPÉCIES DE CUS-


TOS     TOTAIS

CUSTOS DIRETOS 230.000,00 250.000,00 480.000,00

A 23.280,00 25.220,00 48.500,00

C. OPERA-
CUSTOS INDIRE-
CIONAL
TOS
C.C. FAB. B 22.400,00 19.600,00 42.000,00

C 28.800,00 27.200,00 56.000,00

CIF / A + B + C 74.480,00 72.020,00 146.500,00

DESP. ADMINIS- MINISTRA-


TRATIVOS TIVAS 17.875,20 17.284,80 35.160,00

CUSTOS TOTAIS 322.355,20 339.304,80 661.660,00

RECEITA DE VENDAS 440.000,00 483.000,00  

RESULTADO 117.644,80 143.695,20  

Todos os gastos foram divididos em duas colunas represen-


tando o Produto I e o Produto II, respectivamente, e forma se-
parados os custos diretos que são alocados de forma direta ao
produto devido a sua facilidade de atribuição e na sequência
os CIF’s que foram rateados pelo número de horas de fabrica-
ção de cada centro de custo para cada produto, com base no
valor do custo já calculado.

Ex.: produto I o CCFA trabalhou 240h para esse produto.

240h x R$ 97,00 = R$ 23.280,00

O mesmo procedimento deve ser repetido para cada pro-


duto em cada centro de custo, sempre observando que so-
mado todos os CIF’s o valor não pode ultrapassar o total já
76   Gestão de Custos

apurado no primeiro quadro. Depois dessa etapa conclusa, é


preciso fazer o rateio das despesas administrativas para cada
produto, que serão distribuídas de acordo com sua represen-
tatividade dos custos indiretos, vou detalhar melhor:

Ex.: os custos indiretos totais somam o montante de R$


146.500,00 e as despesas administrativas R$ 35.160,00. Pre-
cisamos identificar quanto elas representam do total dos cus-
tos: (R$ 35.160,00 / R$ 146.500,00) x 100 = 24%.

Após encontrar o percentual que as despesas represen-


tam dos custos, basta aplicar sobre o total dos CIF’s para fa-
zer o rateio como demonstrado: R$ 74.480,00 x 24% = R$
17.875,20. Com esse resultado, concluímos os rateios e é
possível identificar o custo total de cada produto, assim como
suas receitas e seus resultados líquidos.

Com esse exemplo, fica claro que a base de um mapa de


localização de custos são os critérios de rateios que a em-
presa define para apropriação dos gastos que não são facil-
mente identificados aos produtos finais, esses critérios devem
ser sempre claros e embasados tecnicamente para que não
fiquem dúvidas sobre a composição dos custos do produto,
já que essa composição afeta a margem de lucratividade da
empresa e consequentemente a sua arrecadação tributária.

Recapitulando

Neste capítulo, aprendemos o que são custos indiretos de fa-


bricação e como eles são alocados ao produto final, foi possí-
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    77

vel perceber a importância dos critérios de rateios, e também


aprender que cada empresa normatiza seus próprios critérios
de acordo com suas análises técnicas. Também aprendemos
algumas nomenclaturas novas como setorização, muito co-
nhecida como departamentalização; grau de verticalização
que é de extrema importância para qualquer empreendedor
ou empresa na criação de um novo produto ou serviço; e ár-
vore do produto que trás na representação gráfica seu maior
diferencial.

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Manual de formação de preços:


políticas, estratégias e fundamentos. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

CHING, Hong Yuh. Contabilidade gerencial: novas práti-


cas contábeis para gestão de negócios. São Paulo: Pearson
Prentice Hall, 2010.

FERREIRA, José Antônio Stark. Contabilidade de Custos. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. p. 378.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo:


Atlas, 2008. 370 p.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 3. ed. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.
78   Gestão de Custos

PADOVEZE, Clovis Luiz. Curso Básico Gerencial de Custo.


2. ed. São Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2006. p.
410.

Atividades

A Romana S/A, empresa do ramo industrial metalúrgico, utiliza


o Mapa de Localização de Custos – MLC como forma de alo-
car os custos indiretos aos produtos. As seguintes informações
foram disponibilizadas pela Romana S/A:
Produto I Produto II
Custos Di- 170.000,00 180.000,00
retos
Custos In- CCc auxiliar CCFA CCFB CCFC ADM
diretos
Deprecia- 1.300,00 5.000,00 6.800,00 8.500,00 4.000,00
ção
Remunera- 7.800,00 31.000,00 26.000,00 40.000,00 39.000,00
ção
M a t e r i a i s 1.300,00 11.000,00 8.000,00 8.500,00 2.600,00
Auxiliares
Setoriais di- 2.600,00 6.100,00 2.700,00 3.400,00 5.400,00
versos
Unidades Físicas de Trabalho: Horas
CCFA CCFB CCFC
Horas auxi- 300 500 200
liares
Horas de Fabricação
Produto I 1.500 3.000 2.800
Produto II 2.500 2.000 3.200
Capítulo 6    Custos Indiretos de Fabricação e Mapa...    79

Quantida-
de produzi-
da e vendi-
da:
Produto I: 13.000 unidades Preço de venda unitário: R$ 25,00
Produto II: 10.000 unidades Preço de venda unitário: R$ 30,00

Obs.: o rateio do Centro de custo auxiliar deve ser feito


proporcionalmente às horas que este centro trabalhou para
outros Centros de Custos.

Com base nas informações da empresa Romana S/A, res-


ponda as seguintes questões:

1) Identificar todos os custos em cada centro de custo.

2) Elaborar o mapa de Localização de Custos.

3) Fazer o rateio e apropriação dos materiais auxiliares.

4) Fazer o rateio das despesas administrativas.

5) Determinar o resultado de cada produto.


Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 7

Sistemas de Custeio

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   81

Introdução

A expressão “sistema de custeio” significa qual a modalidade


de custeio dos produtos a empresa está adotando sob a abor-
dagem fiscal e sob a abordagem gerencial, para apuração do
custo do produto ou do serviço.

Os sistemas de custeio têm por finalidade a determinação


do custo unitário de cada bem ou serviços elaborado por meio
de uma empresa. Diante disso, utilizam como partida a confi-
guração dos custos diretos e indiretos. Sendo que os métodos
visam a atribuir os gastos incorridos pela empresa para cada
um dos bens e serviços originados (DUBOIS; KULPA; SOUZA,
2009).

“Os métodos de custeio determinam o modo de valoração


dos objetos de custeio – que pode ser uma operação, uma
atividade, um conjunto de atividades, um produto, um depar-
tamento etc.” (MEGLIOIRINI, 2011, p. 2).

Dentre os vários sistemas existentes para a definição do


preço de venda, torna-se de extrema importância o conheci-
mento e a administração dos custos para a mensuração dos
resultados. De modo que para a formação de preços adequa-
dos, há a necessidade de um bom sistema de informações e de
custeio, e da mesma forma para se alcançar preços competiti-
vos, a empresa precisa do aporte de uma gestão adequada de
custos e despesas, além de uma administração sistematizada e
integrada (BERNARDI, 2010).
82   Gestão de Custos

1 Custeio por absorção

No sistema de custeio por absorção, são considerados no


custo de produção todos os custos, sejam eles diretos e in-
diretos ou fixos e variáveis. A apropriação de todos os custos
incorridos durante o ciclo operacional (sejam eles diretos ou
indiretos, fixos ou variáveis) são determinados pelo custeio por
absorção (PINTO, 2011).

Muitas empresas, independentemente do porte, mas que


mantém seus sistemas de custos integrados com a contabili-
dade geral, adotam esse sistema em função da necessidade
de valorização dos estoques e do custo do produto vendido
para apuração dos resultados tributários mensais. Custeio por
absorção segundo Martins (2003, p. 37, apud PINTO, 2011,
p. 3) “consiste na apropriação de todos os custos de produção
aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos
os produtos e serviços feitos”.

Megliorini (2010) comenta que esse método é caracteriza-


do por apropriar os custos fixos e variáveis aos produtos, dessa
forma, os produtos que são fabricados “absorvem” todos os
custos incorridos de um período. Sendo os seguintes passos
para realização da apuração dos custos:

ÂÂO primeiro passo trata-se da separação dos gastos do


período em despesas, custos e investimentos. Sendo as
despesas apropriadas aos produtos, com seu lançamen-
to na demonstração de resultados do exercício, devido
à relação com a geração de receita, bem como à admi-
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   83

nistração da empresa; os custos com apropriação aos


produtos e os investimentos ativados.

ÂÂO segundo passo consiste na separação dos custos em


diretos e indiretos. Ao passo que os custos diretos são
apropriados aos produtos, consoante as medições de
consumo. E os custos indiretos são apropriados através
de rateios.

Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Ren-


da determinam a utilização desse sistema de custeio. Além de
atender à legislação fiscal, é o método que apura os custos
por meio de alocação direta (custos diretos) ou indiretos (cus-
tos indiretos) dos custos dos produtos ou serviços, sendo gastos
administrativos (despesas) separadas dos custos. Desse modo,
possibilita a mensuração do custo unitário de cada produto ou
serviço e a identificação de cada custo de cada departamento
da empresa (GUIDANI, 2011).

Dessa forma, todos os custos são alocados ao produto


para fins de custeio dos estoques. Entretanto, todas as despe-
sas administrativas, financeiras e de vendas, fixas ou variáveis
são desviadas do custo do produto, e deduzidas diretamente
do resultado do período em que ocorreram (PINTO, 2011).

Essencialmente, o custeio por absorção “direciona todos os


custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, para uma produção
dada, e finalmente aos produtos ou serviços. E as despesas
são direcionadas para os resultados da empresa”. (Bernardi,
2010, p. 14). Diante disso, esse método tem por finalidade a
avaliação de estoques, podendo ser empregado como modelo
para formação de preços.
84   Gestão de Custos

2 Custeio global, total, integral ou RKW

No custeio global, todos os custos são apropriados aos produ-


tos, tanto os custos diretos e indiretos ou fixos e variáveis, inde-
pendente de seu local de ocorrência. Esse método não é muito
utilizado para a valorização dos estoques, e muitas empresas o
utilizam extracontabilmente para a formação do preço de ven-
da. Nada impediria que a avaliação dos estoques fosse feita
pelo custeio integral: caso toda a produção do período fosse
vendida, em nada afetaria no resultado; se houvesse formação
de estoques, pela ativação dos gastos e o não retorno como
Custo do Produto Vendido, se estaria aumentando a base de
tributação do imposto de renda.

O custeio global tem como objetivo apropriar os custos e


as despesas do período por produto ou serviço, por isso não é
aceito fiscalmente, mas é muito utilizado para controle geren-
cial, principalmente em empresas que possuem despesas ad-
ministrativas com marketing muito altas; como exemplo, temos
as grande indústrias de bebidas alcoólicas.

3 Custeio variável

Em razão dos problemas existentes no uso do sistema de


custeio por absorção, no que diz respeito à apropriação dos
custos fixos, surge o sistema de custeio variável, no qual são
apropriados ao custo do produto ou serviço apenas os custos
variáveis, sendo os custos fixos lançados diretamente no resul-
tado como se fossem despesas sem transitar pelos estoques.
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   85

De acordo com Martins (2008, p. 203), não seria correto “jo-


gar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos
produtos feitos só será vendida amanhã”.

O custeio variável ou direto é conhecido na literatura


também como custeio marginal, custeio por não absorção e
custeio variável. Reconhecer que somente os custos e despe-
sas variáveis devem ser debitados ao custo dos produtos, é o
procedimento básico desse método. Sendo, então, custos do
período todos os custos fixos. Apenas são custos do produto
aqueles que variam conforme o nível de produção (Ferreira,
2007).

O sistema de custeio variável também é conhecido como


sistema de custeio direto, em virtude de os custos variáveis
serem quase sempre, como regra, diretos. O custeio variável
é adotado para fins gerenciais, principalmente no processo
administrativo de tomada de decisão, mas não é aceito pelo
fisco.

Pela forma em que se tratam os custos fixos, o método do


custeio variável torna-se cada vez mais utilizado nas empresas.
Esse método, ainda, tem capacidade de fornecer informações
muito mais rápidas e informativas para as decisões a serem to-
madas pela organização. Contudo, segundo Crepaldi (2002),
esse método não é reconhecido para efeitos legais, já que
ele não segue os princípios fundamentais da contabilidade do
regime por competência e confrontação. Conforme o autor,
devemos apropriar as receitas e delas diminuir todos os sacri-
fícios envolvidos para sua obtenção.
86   Gestão de Custos

Logo, justifica-se o não aceitamento do custeio variável na


elaboração das demonstrações contábeis, mas esse impasse
não deve inibir que a empresa aproveite esse método para ob-
jetivos gerenciais internamente, já que é uma ferramenta eficaz
na geração de subsídios para a administração da empresa.

Cabe ainda salientar que essa não aceitação do custeio


variável para efeitos de Balanços e Resultados em nada impe-
de que a organização o utilize para efeito interno, ou mesmo
que o formalize completamente na contabilidade durante o
período todo. No final, basta fazer um lançamento de ajuste
para que fique tudo alinhado aos critérios exigidos (MARTINS,
2008).

O custeio variável segundo Bernardi é composto apenas


pelos custos que são identificados, diretamente apropriados
e variáveis como os volumes de produção. Os custos fixos e
indiretos na sua totalidade, em conjunto com as despesas, são
conduzidos para os resultados da empresa. Fundamentalmen-
te, seu objetivo e utilidade “é a tomada de decisão, pela aná-
lise das relações custo/volume/lucro, podendo ser, eventual-
mente, utilizado como parâmetro para formações de preços”.
(2010, p. 14).

Quanto à diferença básica da sistemática entre custeios de


absorção e variável, Ching aponta: Primeiramente “o tempo
que o custo indireto fixo percorre para ser levado o descarre-
gado no resultado como custos de venda” (2010, p. 54).

Na prática, caso uma empresa efetue sua produção e ven-


da no mesmo mês, o custo indireto fixo, direcionado ao esto-
que ao término da produção, será instantaneamente lançado
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   87

no resultado por conta da baixa do estoque e de sua venda. O


que resultará para a empresa o pagamento de mais impostos
de renda do que na situação do custeio variável. Isso justifica
o motivo pelo qual esse sistema não é aceito na apuração dos
resultados pelo fisco brasileiro, sendo seu objetivo gerencial.

Diante disso, consequentemente, prejudica-se o resultado


por conta das variações da produção em relação às vendas.
Ao passo que a produção superar as vendas, mais custos fixos
serão somados ao estoque.

4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

A concepção atual do ABC surgiu nos Estados Unidos na dé-


cada de 80, formalizado pelos Profs.: Robert Kaplan e Robin
Cooper, de Harvard, com o objetivo principal de aprimorar a
alocação dos custos e despesas indiretos fixos aos produtos.
O Custeio Baseado em Atividades focaliza as atividades orga-
nizacionais como elementos chave para análise do comporta-
mento do custo. Na visão tradicional (custeio por absorção),
os produtos ou serviços consomem recursos, na metodologia
ABC, supõe-se que serviços ou produtos consomem atividades
e que são essas atividades que consomem recursos.

Sendo assim, a proposta desse método trata-se da apro-


priação dos custos indiretos às atividades, pois são elas que
originam os custos. Diante disso, cada um dos custos indiretos
precisa ser relacionado às suas respectivas atividades, através
de direcionadores de recursos, representando a maneira de
88   Gestão de Custos

consumo dos referidos recursos, e, por conseguinte, apropria-


do aos produtos, serviços ou demais objetos de custeio (ME-
GLIOIRNI, 2010).

Nesse sentido, o custeio ABC fundamenta-se em três pre-


missas: 1) os produtos requerem atividades; 2) as atividades
consomem recursos; e 3) os recursos custam dinheiro. Pode-se
dizer que esse tipo de custeio faz a identificação de um conjun-
to de objetos de custos, reconhece que cada um deles origina
a necessidade de determinadas atividades, que, por sua vez,
criam a necessidade de recursos (STARK, 2010).

Segundo Ching (2010), nos modelos de custos tradicio-


nais, os recursos contábeis são direcionados diretamente a
produtos e serviços, mediante vários critérios de alocação, em
que os custos são gerados pelos produtos e serviços. O autor
explica que nesse tipo de custeio as perguntas-chave são: O
que gastamos? Em que gastamos? Já no custeio baseado nas
atividades, as perguntas-chave são: O que gastamos? Como
gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?

Silva e Lins (2013) partem da premissa de que os produtos


consomem atividades e estas, por sua vez, é que são consu-
midoras de custos. Desse modo, são custeadas em primeiro
lugar as atividades para depois verificar qual produto ou linha
de produção consumiu mais essas atividades.

Outro aspecto relevante, na filosofia de custeio ABC, que


o diferencia do custeio por absorção, é que ele estende o mé-
todo aos gastos administrativos e comerciais e, da mesma ma-
neira, procura identificar os elementos geradores dos gastos
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   89

de cada atividade, para depois alocá-los aos produtos (Pado-


veze, 2006).

Esse método é considerado uma forte ferramenta de ges-


tão, pois busca aperfeiçoar o custeamento de modo a men-
surar exatamente os custos fixos/indiretos sobre as atividades
que lhe deram origem. Bernardi (2004) discorre que além do
mero custeio da produção e do produto, a técnica de custeio
por atividades aplica-se a quaisquer atividades da empresa
como administração, logística e até a comercialização. Quan-
to mais amplo o escopo, mais completa é a análise.

5 Exemplo de Cálculo

Neste item, vamos exemplificar o cálculo do custeio pelo sis-


tema absorção e variável para que você possa entender as
suas diferenças. Ex.: no segundo trimestre de 2015, a Indústria
Atlas Produtos Fabris concluiu a produção de 600 unidades do
item X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades ao preço
unitário de R$ 120,00. No mesmo período, foram coletadas
as informações a seguir:

Custo Variável Unitário: R$ 20,00

Total de Custos Fixos R$ 18.000,00

Inexistência de estoque inicial de produtos no período.

 om base nas informações anteriores, apure o custo do


C
produto vendido, o estoque final de produtos acaba-
90   Gestão de Custos

dos e o lucro líquido do período por meio do custeio por


Absorção e do custeio Variável:

Absorção:

1. Calcular a Receita: Quantidade Vendida x Preço de Venda


Unitário

= 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00

2. Calcular o Custo do Produto Acabado (CPA) = CF Total+


CV Total

CPA = R$ 18.000,00 + (R$ 20,00 x 600)

CPA = R$ 30.000,00

3. Estoque Final = (CPA / Quantidade Produzida) x Quanti-


dade em Estoque

= (R$ 30.000,00 / 600) x 200

= R$ 10.000,00

4. Custo do Produto Vendido (CPV) = Est. Inicial + CPA – Est.


Final

= 0 + R$ 30.000,00 – R$ 10.000,00

= R$ 20.000,00

5. Montar o DRE:

Receita: R$ 48.000,00

CPV: (R$ 20.000,00)

= LL: R$ 28.000,00
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   91

Variável:

1. Calcular a Receita: Quantidade Vendida x Preço de Venda


Unitário

= 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00

2. Calcular o Custo do Produto Acabado (CPA) = CV Total

CPA = R$ (R$ 20,00 x 600)

CPA = R$ 12.000,00

3. Estoque Final = (CPA / Quantidade Produzida) x Quanti-


dade em Estoque

= (R$ 12.000,00 / 600) x 200

= R$ 4.000,00

4. Custo do Produto Vendido (CPV) = Est. Inicial + CPA – Est.


Final

= 0 + R$ 12.000,00 – R$ 4.000,00

= R$ 8.000,00

5. Montar o DRE:

Receita: R$ 48.000,00

CPV: (R$ 8.000,00)

MC: R$ 40.000,00

CF: (R$ 18.000,00)

LL: R$ 22.000,00
92   Gestão de Custos

Recapitulando

ÂÂQuadro comparativo de cálculo do custo do produto ou


serviço:

Absorção Integral/Global Variável


Custos Fixos + Custos/Despesas Fixas + Custos/Despesas
Custos Variáveis + Custos/Despesas Variáveis + Variáveis +
Custos Diretos + Custos/Despesas Diretas + Custos/Despesas
Custos Indiretos + Custos/Despesas Indiretas + Indiretos +
= Custo do produ- = Custo do produto ou serviço Custos/Despesas
to ou serviço Diretos +
= Custo do pro-
duto ou serviço

ÂÂQuadro comparativo do DRE:

Absorção Integral/Global Variável

(=) Receita (=) Receita (=) Receita


(-) CPV (-) CPV (-) CPV
= Resultado/Lucro = Resultado/Lucro (=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
(=) Resultado/Lucro

Aceito pelo Fisco Não aceito pelo Fisco Não aceito pelo Fisco

Vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio


absorção e variável:

Vantagens do custeamento por absorção:

a. Atende às exigências societárias e fiscais, além de es-


tar de acordo com os princípios e normas de contabi-
lidade e com as normas da legislação tributária.
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   93

b. Permite a apuração do custo por centro de custos, visto


que sua aplicação exige a organização contábil nesse
sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilita o
acompanhamento do desempenho de cada área;

c. Ao absorver todos os custos de produção, permite a


apuração do custo total de cada produto;

Desvantagens do custeamento por absorção:

a. Custos indiretos e fixos dificultam a tomada de deci-


sões;

b. Custos indiretos e fixos são apropriados aos produtos


por meio de um critério de rateio arbitrariamente;

c. Difícil utilização em projeções orçamentárias e análi-


ses de viabilidade de projetos;

d. Outro inconveniente é o fato de os custos fixos unitá-


rios variarem de acordo com as quantidades produzi-
das (em razão inversa). Com o aumento do volume de
produção, ocorre a redução do custo fixo unitário.

Vantagens do custeamento variável:

a. Possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na


tomada de decisões;

b. É mais fácil para gerentes industriais entenderem o


custeamento dos produtos, pois os dados são próxi-
mos da fábrica e de sua responsabilidade.
94   Gestão de Custos

c. Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamen-


te, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjeti-
vos de distribuição (rateios) dos custos fixos;

d. O lucro líquido não é afetado por mudanças de incre-


mento ou diminuição de inventários;

e. Os dados necessários para a análise das relações cus-


to-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema
de informação contábil, baseado no custeio variável.

Desvantagens do custeamento variável:

a. A exclusão dos custos fixos para valorização dos esto-


ques causa sua subavaliação, fere os princípios contá-
beis e altera o resultado do período. Não sendo aceito
pelo fisco.

b. Em projeções de longo prazo, o custeio variável tam-


bém pode causar distorções no resultado.

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Manual de formação de preços:


políticas, estratégias e fundamentos. 3. ed. São Paulo:
Atlas, 2004.

BERNARDI, Luiz Antonio. Manual de formação de preços:


políticas, estratégias e fundamentos. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   95

CHING, Hong Yuh. Contabilidade gerencial: novas práti-


cas contábeis para gestão de negócios. São Paulo: Pearson
Prentice Hall, 2010.

CREPALDI, Aparecido Silvio. Curso Básico de Custos. 2. ed.


São Paulo: Atlas, 2002.

DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Ges-


tão de custos e formação de preços: conceitos, modelos
e instrumentos: abordagem do capital de giro e da mar-
gem de competitividade. São Paulo: Atlas, 2009.

FERREIRA, José Antônio Stark. Contabilidade de Custos. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. p. 378.

GUINDANI, Ari Antônio. Planejamento Estratégico Orça-


mentário. Curitiba: Ibpex 2011.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo:


Atlas, 2008. 370 p.

MEGLIORINI, Evandir. Administração financeira: uma abor-


dagem brasileira. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 3. ed. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2011.

PADOVEZE, Clovis Luiz. Curso Básico Gerencial de Custo.


2. ed. São Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2006. p.
410.

PINTO, Leonardo José Seixas. Formação do preço de venda


com base no lucro desejado: um estudo de caso através
96   Gestão de Custos

do mapeamento dos custos e despesas. VIII SIMPÓSIO DE


EXCELÊNCIA EM GESTÃO E TECNOLOGIA, 2011 p. 2-8.

SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Ges-


tão de custos: contabilidade, controle e análise. 2. ed.
São Paulo: Editora Atlas, 2013. 263 p.

STARK, F. A. José. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pear-


son Prentice Hall, 2010.

Atividades

Ex.: 1) A empresa Gelada produz picolés. Os itens que com-


põem o custo de fabricação de 500.000 unidades são:

ÂÂCustos Variáveis: R$ 30.000

ÂÂCustos Fixos: R$ 15.000

ÂÂPreço de venda unitário: R$ 0,20

Pede-se:

a) Qual a margem de contribuição (custeio variável) uni-


tária?

b) E qual o lucro líquido apurado pelo custeio por absor-


ção na venda dos picolés?

2) No primeiro trimestre de 2010, a Indústria Cia X de Pro-


dutos Fabris concluiu a produção de 1.000 unidades do
item H1, tendo logrado vender 750 dessas unidades, ao
Capítulo 7   Sistemas de Custeio   97

preço unitário de R$ 95,00. No mesmo período, foram


coletadas as informações a seguir:

Matéria-prima Utilizada Total: R$ 890,00

Materiais/Embalagens: R$ 2,65 por unidade

Manutenção: R$ 18.000,00

Inexistência de estoque inicial de produtos no período.

Com base nas informações anteriores, apure o custo do


produto vendido e o estoque de produtos acabados, por meio
do custeio por Absorção.

3) Calcule o Lucro Líquido do exercício anterior pelo sistema


de custeio absorção.

4) Com base nas informações do Exercício 2, apure o custo


do produto vendido e o estoque de produtos acabados,
por meio do custeio por variável.

5) Calcule o Lucro Líquido do exercício quatro pelo sistema


de custeio variável.
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 8

Relação Custo x Volume


x Lucro

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    99

Introdução

Neste capítulo, serão abordados os conceitos necessários para


que possamos entender a relação custo x volume x lucro e
seus impactos na quantidade e no preço de venda. Para tanto,
vamos aprender sobre margem de contribuição e ponto de
equilíbrio por diversas formas.

1 Margem de Contribuição (MC)

Uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela contabi-


lidade de custos nem sempre utilizada corretamente é à mar-
gem de contribuição, ou seja, o resultado de uma empresa,
negócio, operação, linha de produtos ou um único produto,
após a dedução dos respectivos custos e despesas variáveis. A
utilização de ferramentas como a margem de contribuição se
faz cada vez mais necessária, pois tem a faculdade de tornar
bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto,
mostrando com quanto cada produto contribui para amortizar
os custos fixos e depois formar o lucro propriamente dito, con-
siderando como características do cenário atual das empresas:

ÂÂO mercado cada vez mais competitivo;

ÂÂPreocupação dos empresários com seus custos;

ÂÂPolítica de preços de vendas competitivos;

ÂÂNecessidade de informações atualizadas;

ÂÂTomada de decisão com rapidez.


100   Gestão de Custos

A fórmula representativa desse conceito é indicada por:

MC = Lucro + (Custos Fixos + Despesas Fixas)

Ou

MC = Receita Total – (Custos Variáveis + Despesas


Variáveis)

Onde:

MC = Margem de Contribuição;

PV = Preço de Venda;

CVu = Custos Variáveis por unidade; e

DVu = Despesas Variáveis por unidade.

A margem de contribuição representa a diferença entre a


receita de venda e os custos e as despesas variáveis, em uma
abordagem global do resultado, ou a diferença entre o preço
unitário de venda e os custos e as despesas variáveis unitários,
em uma abordagem na base unitária (CARNEIRO, 2006).

No entanto, para Martins (2008), a margem de contribui-


ção é a diferença entre o preço de venda e o custo variável
do produto, é o valor que efetivamente cada unidade traz à
organização de sobra entre a sua receita e o custo, e que de
fato ocasionou e que lhe pode ser atribuída sem erro.

Mas não é correto dizer que isso seja um lucro, uma vez
que faltam os custos fixos. Trata-se de uma margem de con-
tribuição unitária, para que multiplicada pela quantidade ven-
dida e somada aos demais, chegue-se, assim, à margem de
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    101

contribuição total. Desse valor, deduzem-se os custos fixos, e


chega-se ao resultado, que pode ser então o lucro da organi-
zação.

O mesmo autor destaca que a utilização da margem de


contribuição proporciona vários benefícios, como: verificar se
o produto vendido no mercado está sendo viável para a em-
presa, ou seja, se o determinado produto está contribuindo
para a formação do lucro; utilizar como ferramenta na forma-
ção de promoções e reduções do preço de venda; planejar e
classificar os produtos, como os mais ou menos procurados;
e visualizar quais são mais e menos rentáveis para a empresa.

Silva e Lins (2013) definem margem de contribuição como


o valor que cada produto entrega para a organização depois
de cobertos todos os custos que efetivamente incidem em um
processo de produção e venda. Sendo essa contribuição cal-
culada pela diferença entre o preço e os custos e despesas
variáveis.

Com esses conceitos explanados, verifica-se que a mar-


gem de contribuição é de grande importância ao gestor, pois
representa o ganho bruto sobre os produtos vendidos, isto é,
o quanto a empresa consegue obter de recursos para pagar
despesas e custos fixos e gerar lucro.

Segue um exemplo de como calcular a margem de con-


tribuição com as fórmulas identificadas: Ex.: qual a margem
de contribuição (valor e percentual) de um item com preço de
venda de R$ 20,00, custos variáveis de R$ 12,00 e despesas
variáveis de R$ 2,00.
102   Gestão de Custos

MC = R$ 20,00 – (R$ 12,00 + R$ 2,00)

MC = R$ 6,00

Essa margem representa 30% do Preço de Venda

Estrutura do Cálculo:

Preço de Venda = R$ 20,00 (100%)

(-) Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%)

(-) Despesas Variáveis = R$ 2,00 (10%)

= Margem de Contribuição = R$ 6,00 (30%).

Nesse exemplo, foi possível observar que a margem tem


uma representatividade de 30% do preço de venda e que mes-
mo sem conhecermos os custos fixos da empresa é possível
identificar a sua margem de contribuição através de equações
matemáticas.

2A
 nálise do Equilíbrio entre receitas,
custos e despesas

No contexto do Planejamento e Controle Empresarial, a análi-


se do equilíbrio entre receitas e despesas merece destaque por
tratar-se diretamente com o cumprimento de metas especial-
mente voltadas para a maximização de lucros. O complexo de
risco, chamado comumente negócio empresarial, depende da
habilidade e do “jogo de cintura” que o empresário deve pos-
suir para negociar preços. Hoje, o empresário paga, recebe,
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    103

investe, contrata funcionários, compra, vende, abre mercado,


produz etc., dentro do contexto empresarial. O empresário de-
pende de informações para guiar os seus negócios, a determi-
nação do volume mínimo de vendas que a empresa necessita
realizar, para não incorrer em prejuízo, também denominado
Ponto de Equilíbrio, é uma dessas informações utilizadas para
gerir com eficácia os recursos econômicos e financeiros das
empresas.

2.1 Ponto de equilíbrio contábil


Representa o volume (físico ou monetário) de vendas neces-
sário para que o resultado líquido seja nulo. Fórmulas para
cálculo do PEC em unidades e valor:

ÂÂEm unidades:

Custos e Despesas Fixas


____________________________________________

Preço de Venda Unitário – Custos e Despesas Variáveis


Unitário

Ou

Custos e Despesas Fixas


____________________________________________

Margem de Contribuição Unitária

ÂÂEm valor:

Custos e Despesas Fixas


____________________________________________
104   Gestão de Custos

Custos e Despesas Variáveis Unitário

1 – ____________________________________________

Preço de Venda Unitário

2.2 Ponto de equilíbrio econômico


Representa o volume (físico ou monetário) de vendas neces-
sário não só para cobrir os custos e despesas, mas também
gerar um excedente operacional (lucro) suficiente para remu-
nerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietários,
ou seja, o juro do capital próprio investido.

Fórmulas para cálculo do PEE em unidades e valor:

ÂÂEm unidades:

Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro


____________________________________________

Preço de Venda Unitário – Custos e Despesas Variáveis


Unitário

Ou

Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro


____________________________________________

Margem de Contribuição Unitária

ÂÂEm valor:

Custos e Despesas Fixas + Retorno Desejado de Lucro


____________________________________________
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    105

Custos e Despesas Variáveis Unitário

1 – ____________________________________________

Preço de Venda Unitário

2.3 Ponto de equilíbrio financeiro


Representa o volume (físico ou monetário) de vendas neces-
sário para que a empresa possa fazer frente a seus compro-
missos (desembolsos) financeiros. Os resultados contábeis e
econômicos não são necessariamente coincidentes com os
financeiros, pois nem todos os custos de fabricação exigem
desembolsos, como, por exemplo, as depreciações, amorti-
zações ou exaustões, que podem ser classificados nos custos
fixos e não exigem, como contra partida, uma saída de caixa.
Fórmulas para cálculo do PEF em unidades e valor:

ÂÂEm unidades:

Custos e Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações


+ Exaustões)
____________________________________________

Preço de Venda Unitário – Custos e Despesas Variáveis


Unitário

Ou

Custos e Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações


+ Exaustões)
____________________________________________

Margem de Contribuição Unitária


106   Gestão de Custos

ÂÂEm valor:

Custos e Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações


+ Exaustões)
____________________________________________

Custos e Despesas Variáveis Unitário

1 – ____________________________________________

Preço de Venda Unitário

Recapitulando

Observação:

Não é muitas vezes interessante que uma empresa opere com


o ponto de equilíbrio contábil ou mesmo financeiro. Na rea-
lidade, as empresas perseguem a obtenção de um resultado
como forma de remunerar o capital próprio investido, e as
suas receitas deverão estar orientadas no sentido de além de
cobrirem os seus custos e despesas, gerarem um excedente
operacional (lucro) capaz de remunerar adequadamente o ca-
pital aplicado pelos proprietários.

Considerações teóricas

O ponto de equilíbrio é o nível de produção em que os custos


totais e as receitas totais se equilibram. O ponto de equilíbrio
pode ser mensurado em termos contábeis, financeiros e eco-
nômicos.
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    107

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Política e formação de preços:


uma abordagem competitiva, sistêmica e integrada. 2. ed.
São Paulo: Atlas,1997.

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e


formação de preços. São Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.

BORNIA, Antônio Cezar. Análise Gerencial de Custos: apli-


cação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2010.

CARNEIRO, Jorge Manoel Teixeira; SAITO, Cláudio Sunao;


AZEVEDO, Hélio Moreira de; CARVALHO, Luiz Celso Silva
de. Formação e administração de preços. 3. ed. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2006. p. 172.

CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade


de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo:


Atlas, 2008. 370 p.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo, 3.


ed. 2011. Disponível na biblioteca virtual.

PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos.


São Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.
108   Gestão de Custos

SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Ges-


tão de custos: contabilidade, controle e análise. 2. ed.
São Paulo: Editora Atlas, 2013. 263 p.

Atividades

1) A empresa Custa Karo Ltda., apresentou, em determinado


momento, os dados a seguir:

Produto Alpha Produto Beta


Margem de Contribuição (conside- R$ 380,00 R$ 420,00
rando somente os custos variáveis)
Matéria-prima R$ 240,00 R$ 360,00
Preço de Venda (líquido dos impos- R$ 860,00 R$ 900,00
tos)

De acordo com esses dados, qual o percentual de partici-


pação da matéria-prima em relação ao custo variável dos
produtos Alpha e Beta, nessa ordem?

a) 25% e 50%

b) 44% e 46%

c) 50% e 25%

d) 50% e 75%

e) 75% e 50%

2) Uma empresa comercializa vinho e fez as seguintes proje-


ções hipotéticas, para os últimos meses do ano:
Capítulo 8    Relação Custo x Volume x Lucro    109

ÂÂVolume de vendas previsto = 300 dúzias

ÂÂPreço de Venda por dúzia = R$ 50,00

ÂÂMargem de Contribuição = 50%

ÂÂCustos Fixos do Período = R$ 2.500,00

ÂÂRetorno desejado de lucro de 15% sobre o capital em-


pregado de R$ 20.000,00

Pede-se: cálculo do ponto de equilíbrio econômico em uni-


dades:

3) Calcule o Ponto de Equilíbrio econômico em valor para o


exercício anterior.

4) Uma empresa presta serviços de consultoria e possui a se-


guinte estrutura de preço, custos e despesas:

ÂÂPreço por hora de consultoria, líquido de tributos = R$


250,00;

ÂÂDespesas Variáveis = 25% (dos honorários líquidos co-


brados);

ÂÂCusto variável por hora de consultoria = R$ 100,00

ÂÂCustos fixos mensais = R$ 300.000,00;

ÂÂDespesas fixas mensais = R$ 50.000,00

Pede-se para calcular: o Ponto de Equilíbrio Contábil, em


quantidades de horas, caso a empresa reduza seu preço de
consultoria em 20%.
110   Gestão de Custos

5) A empresa Papel Dourado Ltda., apresentou em determi-


nado momento os dados a seguir:

Produto X Produto Y
Margem de Contribuição R$ 420,00 R$ 680,00
Matéria-prima R$ 210,00 R$ 540,00
Preço de Venda R$ 980,00 R$ 1.400,00

De acordo com esses dados, qual o percentual de parti-


cipação da matéria-prima em relação ao custo variável dos
produtos X e Y?
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 9

Margem de Segurança
e Alavancagem
Operacional

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
112   Gestão de Custos

Introdução

Neste item, vamos falar sobre margem de segurança e ala-


vancagem operacional, o impacto de ambas na tomada de
decisão e na gestão estratégica de custos das atividades em-
presariais com fins lucrativos.

1 Margem de Segurança Operacional

A Margem de Segurança Operacional corresponde à quanti-


dade de produtos ou valor de receita em que se opera acima
do Ponto de Equilíbrio, ela pode ser representada pela seguin-
te equação:

MSO = Quantidade de Unidades Vendidas – Quanti-


dade no Ponto de Equilíbrio

Observação: é preciso atentar que quanto maior for a


MSO, maior a capacidade de geração de lucro e também,
maior a segurança de que a empresa não incorrerá em pre-
juízos.

O conhecimento dessa variável auxilia a tomada de deci-


são e o planejamento das metas da empresa tanto da área de
vendas como na área produtiva, pois tendo um entendimento
profundo sobre seus custos, a empresa consegue programar
suas vendas prevendo uma margem de lucro ideal dentro dos
seus objetivos de mercado.
Capítulo 9    Margem de Segurança e Alavancagem Operacional    113

Para facilitar o entendimento da fórmula vista anteriormen-


te, segue um exemplo de cálculo. Ex.: a empresa J. D. Luz
Ltda. produz e vende o produto R. Os seguintes dados estão
disponíveis:

Quantidade vendida = 20 u

Custos e despesas variáveis = $ 4.800,00/u + 5% =


5.040,00

Custos e despesas fixos = $ 32.000,00/


mês+20,25% =
38.480,00

Preço de venda = $ 8.000,00/u

Caso a empresa conceda um aumento salarial a seus fun-


cionários, haverá um acréscimo de 5% nos custos e despesas
variáveis e de 20,25% nos custos e despesas fixos. Em função
disso, qual seria a nova Margem de Segurança Operacional?
Compare com a MSO anterior e analise o efeito dessa deci-
são.

Primeiro Passo: após a identificação das variáveis, é preciso


calcular o ponto de equilíbrio contábil antes e depois do au-
mento concedido, utilizando a fórmula do PEC em unidades:

a. PEC = 32.000 / (8.000 – 4.800) = 10 unidades

PEC 1= 38.480 / (8.000 – 5.040) = 13 unidades

Segundo Passo: com o cálculo do PEC concluso, devemos


aplicar direto a fórmula da Margem de Segurança, pois temos
a quantidade vendida e a quantidade necessária para igualar
114   Gestão de Custos

os custos e despesas, as receitas não obtendo nem lucro nem


prejuízo no período:

b. MSO = 20 – 10 = 10 unidades

MSO 1 = 20 – 13 = 07 unidades

Terceiro Passo: com o cálculo pronto, devemos analisar


seus resultados dentro do proposto no nosso exemplo:

c. Com essa decisão, diminui a MSO da empresa em


35% em relação a MSO anterior.

2 Alavancagem Operacional da Empresa

É a representação do efeito que foge das proporções e entre


a força efetuada, conhecida como Nível de Produção, e a
força obtida ou resultante do Lucro, ou seja, pode ser defini-
do como a variação percentual nos lucros operacionais, rela-
cionada com determinada variação percentual no volume de
vendas. Para o cálculo do grau de alavancagem é necessária
a junção de dois fatores, os custos fixos e os custos variáveis,
para termos a alternância entre Lucro e Prejuízo.

Fórmula do GAO = ∆
 % Lucro
∆ % Volume

Onde:

∆ % Lucro – Variação Percentual do Lucro

∆ % Volume – Variação Percentual do Volume de Produção


Capítulo 9    Margem de Segurança e Alavancagem Operacional    115

Alavancagem Operacional: representa a sensibilidade do


LAJIR (Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda) da empresa
a mudanças nas vendas.

Estrutura:

Receita

(-) Custos Variáveis

(-) Custos Fixos

(=) Lucro Operacional

Fórmula GAO = Q x (PV – CV)


Q x (PV-CV)-CF

GAO – Grau de Alavancagem Operacional

Q – Quantidade

PV – Preço de Venda

CV – Custo Variável

CF – Custos Fixos

2.1 Outras Considerações


A Alavancagem Operacional é medida pela proporção dos
custos fixos em relação aos custos variáveis como pode-se per-
ceber nas fórmulas anteriores. É possível afirmar que para os
produtos que têm uma alta alavancagem operacional, carac-
terizada por altos custos fixos e baixos custos variáveis, peque-
nas alterações no volume de vendas irão resultar em grandes
116   Gestão de Custos

mudanças nos lucros. Já para os produtos que têm uma baixa


alavancagem operacional, caracterizada por baixos custos fi-
xos e altos custos variáveis, as mudanças no volume de vendas
não resultarão em grandes mudanças nos lucros.

Com isso, o grau de alavancagem operacional necessita


ser corretamente avaliado, pois reflete o grau de comprome-
timento da empresa em relação ao seu nível de produção e
consequentemente o grau de risco, no que se refere a sua
lucratividade.

A obtenção de fundos por empréstimos de longo prazo ou


capital próprio devem conter a capacidade que a empresa
possui para usar ativos ou fundos com custo fixo, a fim de au-
mentar os retornos de seus proprietários ou amortizar e pagar
o custo do capital obtido como Empréstimo de Longo Prazo.
A alavancagem é um termo financeiro que analisa a relação
risco-retorno do investimento. Quanto maior for o grau de
alavancagem, maior será o risco e maior será o retorno
esperado. O termo risco, nesse contexto, refere-se ao grau
de incerteza associado à capacidade da empresa cobrir seus
encargos fixos.
Capítulo 9    Margem de Segurança e Alavancagem Operacional    117

Recapitulando

Referências

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e


formação de preços. São Paulo: Atlas, 2. ed. 2007.

BORNIA, Antônio Cezar. Análise Gerencial de Custos: apli-


cação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2010.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,


9. ed. 2010.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo, 3.


ed. 2011. Disponível na biblioteca virtual.

PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos.


São Paulo: pioneira, 2. ed. 2006.
118   Gestão de Custos

SCHIER, Carlos Ubiratan da Costa. Custos Industriais. Curiti-


ba. 1. ed. 2005. Disponível na biblioteca virtual.

Atividades

1) Qual das três condições a seguir apresenta melhor alavan-


cagem operacional, observando exclusivamente este grau,
para um nível de vendas de 10.000 unidades, do ponto
de vista de uma instituição financeira que pretende utilizar
esta variável para conceder crédito a empresas?

a) PVu = R$ 10,00; CVu = R$ 3,00; CF R$ 40.000,00.

b) PVu = R$ 16,00; CVu = R$ 8,00; CF R$ 20.000,00.

c) PVu = R$ 25,00; CVu = R$ 10,00; CF R$ 100.000,00.

2) Uma empresa vende seu produto a R$ 10,00 a unidade,


tem custos operacionais variáveis de R$ 5,00 a unidade e
custos operacionais fixos de R$ 2.500,00 ao ano. A em-
presa deseja verificar a alavancagem operacional simu-
lando vendas de 500, 1.000.

3) E qual seria o GAO da empresa citada no exercício ante-


rior caso o volume de vendas fosse de 1.500 unidades?

4) Uma Indústria deseja conhecer a sua margem de segu-


rança operacional para a venda de cabos de aço, produz
apenas um único produto, e dispõe das seguintes informa-
ções:
Capítulo 9    Margem de Segurança e Alavancagem Operacional    119

ÂÂCustos variáveis para produzir e vender o produto: R$


24,00 p/Kg

ÂÂImpostos e lucro sobre as vendas: 18%

ÂÂDespesas especiais de venda: 22%

ÂÂVolume previsto de venda: 800 Kg

ÂÂCustos fixos do período: R$ 4.800,00 (valor de depre-


ciação inclusa de R$ 300,00)

ÂÂPreço de Venda R$ 40,00 p/Kg

5) É possível afirmar que a alavancagem operacional analisa


a sensibilidade da variação do lucro operacional em rela-
ção à quantidade produzida? Justifique?
Gabriela de Bem Fonseca1

Capítulo 10

Preço de Venda e Mark


up

1  Especialista em Gestão Contábil com Ênfase em Tributária, Contadora, Técnica


em Plásticos. Atua como professora na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA),
ministrando disciplinas ligadas às áreas de Finanças e Contabilidade e trabalha
com Consultoria Financeira.
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    121

Introdução

Preço de Venda é o ponto mais importante do nosso estudo,


pois todo o conhecimento envolvido na gestão de custos busca
otimizar e melhorar a formação do preço de venda das orga-
nizações, sempre observado o constante desenvolvimento das
empresas, ocorrido com o passar do tempo e a elevação da
competitividade ligada à globalização. Isso acabou por tornar
complexa a formação do preço de venda dos produtos.

1 Formação de preços

Definição de Preço de Venda: é a expressão do valor que se


oferece por alguma coisa que satisfaça uma dada necessida-
de ou desejo. Para definir o preço de venda de um produto
ou serviço, o empresário deve considerar dois aspectos, o fi-
nanceiro (interno) e o mercadológico (externo). Pelo aspecto
mercadológico, o preço de venda deverá estar próximo do
praticado pelos concorrentes diretos da mesma categoria de
produto e qualidade. Além disso, outros fatores têm influência,
conhecimento da marca, tempo de mercado, volume de ven-
das já conquistado, ciclo de vida dos produtos ou serviços e
agressividade da concorrência.

Pelo aspecto financeiro, o preço de venda deverá cobrir


o custo direto da mercadoria, produto ou serviço vendido, as
despesas variáveis (impostos, comissões etc...), as despesas e
os custos fixos (aluguel, água, luz, telefone, salários, pró-la-
bore etc.) e a sobra será o lucro líquido. Se o preço ditado
122   Gestão de Custos

pelo mercado for menor que o encontrado a partir dos custos


internos da empresa, o empresário deve refazer os cálculos
financeiros para avaliar a viabilidade da sua prática.

Objetivos do preço de venda:

a. Maximizar os lucros;

Atender às necessidades do mercado ao preço deter-


minado;

Melhor aproveitar os níveis de produção;

Formar preços de listas e descontos;

Dessensibilizar os clientes para o preço;

Desencorajar a entrada de novos competidores;

Agilizar a saída de empresas marginais;

Recuperar investimentos no desenvolvimento de pro-


dutos.

b. Etapas a serem consideradas na formação dos preços:

Forma-se um preço base, baseado na estrutura dos


custos da empresa, no sistema de custeio adotado;

Critica-se esse preço base à luz das características do


mercado: preços praticados pela concorrência, níveis
de atividade com base nas vendas, prazos de paga-
mento.

Teste do preço definido, frente às condições do merca-


do: preço desejado x preço possível.
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    123

Estabelecer estratégias de preços diferenciados: de


acordo com volume de compras, prazos de pagamen-
tos.

Tudo o que constitui objeto de transação, produto, merca-


doria ou serviço prestado entre uma empresa e seus consumi-
dores, requerem um preço. Todavia, realizar a determinação
de um preço adequado em um mercado inconstante, no que
diz respeito à concorrência, torna-se tarefa difícil (MEGLIORI-
NI, 2012).

Apesar dos gestores terem a possibilidade de calcular os


custos de seus produtos de uma forma bem rigorosa, através
dos diversos métodos de custeio existentes, os mesmos enfren-
tam problemas complexos. Pois, além de visar um retorno ade-
quado com o investimento feito, o preço está sempre suscetível
a aspectos que não dependem do controle da empresa, como
os preços da concorrência, as normas governamentais, a tec-
nologia, a obsolescência, a mudança dos gostos dos consumi-
dores, entre outros (MEGLIORINI, 2012).

Observam Carvalho et al. (2008) que os profissionais se


baseiam em dados disponibilizados pela contabilidade geren-
cial, para auxiliar à tomada de decisões, sendo a precifica-
ção uma das mais complexas em uma organização. Assim,
de forma geral, as empresas desenvolvem várias estratégias e
diversas formas de definição de um preço para seus produtos.

No entanto, os autores referidos anteriormente salientam


que, um ponto importante que deve ser considerado na precifi-
cação dos produtos e serviços é a característica do mercado na
qual a empresa está inserida. Churcchill e Peter (2000) apud
124   Gestão de Custos

Carvalho et al. (2008 p. 6) atestam que “os preços podem


ser baseados nos custos, concorrência ou valor para os clien-
tes, mas todos os três fatores devem ser considerados”. Diante
disso, os custos e a estrutura de mercado realizam influência
sobre a formação de preços de um produto ou serviço.

Além disso, outros itens imprescindíveis a serem considera-


dos na precificação, é a demanda dos clientes e reação dos
concorrentes. Ainda, algumas empresas com o intuito de reali-
zar uma previsão e antecipação no que diz respeito à variação
do preço, perante seus competidores, detêm informações de
capacidade, tecnologia e política de operações. (CARVALHO
et al. 2008).

Dessa forma, com base no que os autores explicam, verifi-


ca-se que compor o preço de um produto ou serviço envolve
diversos aspectos que dificultam a adequada formação, envol-
vendo, assim, muito mais que apenas cálculos.

2 Distinção entre preço e valor

Primeiramente, antes de realizar um estudo detalhado da for-


mação de preços de determinados bens e serviços, para se
compreender adequadamente, torna-se necessário diferenciar
preço e valor, pois ambos não são a mesma coisa nem tem o
mesmo significado.

“O preço é um dos principais indicadores do valor que


uma empresa entrega a seus clientes. Ele é a expressão do
valor monetário dos benefícios que a empresa acredita que
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    125

seus produtos ou serviços trazem para seus clientes” (CREPAL-


DI, 2010, p. 358).

Para DUBOIS; KULPA; SOUZA (2009) são recursos con-


tábeis que apontam e auxiliam no controle da eficiência dos
bens e serviços realizados. Dessa maneira, os preços refletirão,
na maioria das vezes, em um determinado resultado da pró-
pria eficiência de produção das empresas.

Já o valor de um bem pode ser muito subjetivo posto que


há relação com o grau de utilidade para cada pessoa que o
consome, assim determinado, pode ser de grande importância
para alguns enquanto não ter serventia para outros. Sendo
assim, “pode se admitir que o preço é a expressão quantitativa
do valor de um bem ou serviço” (DUBOIS, KULPA; SOUZA
2010, p. 221).

Sendo assim, verifica-se que:

preço é um valor definido para um produto (perspectiva


interna), portanto um piso, enquanto o valor é o preço
que o mercado (perspectiva externa) está disposto a pa-
gar pelo benefício percebido, ou seja, o limite. Encontrar,
pois, um ponto de equilíbrio entre o preço e valor é o
principal objetivo da política de preços de uma empresa.
(BERNARDI, p. 101, 2010)

Assim, para o autor citado anteriormente, as empresas de-


verão analisar e ter um entendimento claro do que influencia
a percepção do valor para o mercado, ou seja, como é a
estrutura dessa percepção, e, após isso, essa equação poderá
ser solucionada.
126   Gestão de Custos

3 Paradigma em relação aos preços

Tudo está suscetível a mudanças, e nessa busca incessante de


se adaptar em um ambiente competitivo e globalizado, tudo
que há pouco tempo era funcional deixou de ser nos dias
atuais. Diversos profissionais ainda atribuem o preço de venda
de um produto ou serviço tomando seu custo como base, e,
com isso, começam a surgir os empecilhos. Sendo que um dos
empecilhos trata-se da determinação dos custos, em virtude
de poder assumir diferentes valores, levando em considera-
ção o sistema de custeio utilizado em seu cálculo. Além disso,
depende também da valorização dos recursos consumidos na
obtenção dos produtos (MEGLIORINI, 2012).

Ainda, conforme Megliorini (2012), quaisquer que sejam


os conceitos de mensuração usados para apurar os custos,
o paradigma mais adequado representa a seguinte equação:

P = C+L

Onde: P = preço

C = custo

L = lucro

Entretanto, em função do mercado e da concorrência nos


dias atuais: C = PV – L

Outro problema apontado por Megliorini (2012) é a ruptu-


ra desse paradigma, sendo que no momento atual, o mercado
se tornou o grande ditador de preços, assim, os consumidores
conquistaram mais influência sobre os preços das mercado-
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    127

rias, cabendo apenas às empresas analisar se é viável ofertar


certo produto de modo que esse preço remunere adequada-
mente os investimentos realizados nas empresas.

Nesse sentido, o custo deixa de ser a base para formar o


preço e passa a representar o valor que a empresa pode utili-
zar na fabricação do produto.

4 Princípios na formação de preços

De acordo com o Instituto de Estudos Financeiros (IEF) 2014,


para que o preço calculado produza efeitos satisfatórios no
curto, médio e longo prazo, alguns princípios precisam ser le-
vados em consideração. Salientando que erros praticados no
processo de formação de preços podem não surtir efeitos ne-
gativos às organizações somente em curto prazo, mas podem
gerar problemas futuros em um período de longo prazo.

Segundo informações do IEF (2014), os princípios mais re-


levantes a serem analisados devem ser os seguintes:

1. Distribuição dos custos comuns entre


produtos e serviços
A distribuição dos custos comuns diz respeito ao rateio dos
custos indiretos. Tratando-se de uma atividade muito complexa
na execução, pois seja qual for o critério selecionado, envol-
verá algum grau de subjetividade, mesmo considerando mé-
todos mais avançados como o custeio baseado em atividades
– ABC.
128   Gestão de Custos

Portanto, o ideal a ser realizado é definir o critério mais


adequado às características da organização do processo de
produção, sempre partindo do pressuposto que a finalidade
do rateio garanta a cobertura dos custos comuns (custos indi-
retos).

2. Volume de produção para cálculo do custo


unitário
Sabe-se que inicialmente as diversas parcelas de custos são
tratadas pelo seu valor total, sendo este fracionado pelo volu-
me de produção ou operação para resultar no custo unitário. A
título de exemplo, é citado o custo de administração atribuído
a um determinado produto, que primeiramente é reconhecido
pelo seu valor total, geralmente referenciado a um determina-
do período de tempo. Após, defini-se um volume de produção
ou operação para o cálculo do custo unitário. Mas a dúvida
que surge é determinar qual volume de produção ou operação
deve ser considerado para resultar para esse fim.

Na grande maioria dos sistemas de controle interno, de-


termina-se o volume de produção por meio da produção ve-
rificada. Considerando que geralmente a empresa busca a
apuração de resultados com esses sistemas, o procedimento
supracitado não ocasionará problemas. Contudo, para fins de
formação de preço, o volume que deve ser levado em conta é
aquele para o qual os custos foram assumidos.

Portanto, se o objetivo é a formação de preços, o que deve-


rá ser considerado é a capacidade de produção e não quan-
tidade produzida.
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    129

3. Tributação 
Os impostos incidentes sobre o resultado da empresa referem-se
a um dos elementos formadores do custo, e consequentemente
do preço, podendo ser citado o Imposto de Renda e Contribui-
ção Social das empresas que são tributadas pelo  lucro real. Por
conseguinte, o resultado almejado dependerá além de outros
fatores, do próprio preço que está em processo de cálculo, ge-
rando, assim, circularidade para computar o preço.

Já nas empresas cuja tributação é pelo Simples Nacional, a


alíquota de tributação mensal, dependerá do faturamento dos
últimos doze meses. Diante disso, para prever corretamente
a alíquota média de tributação durante um ano, precisa-se
trabalhar com um intervalo de tempo de vinte e quatro meses
– doze projetados e doze realizados.

Ambos os exemplos demonstram que a formação de preço


não será exata, mas, sim, estimada.

4. Tratamento dos custos variáveis não


padronizados  
Verifica-se que, na maioria dos casos, há uma padronização
dos custos variáveis. Entretanto, como exemplo, no caso de
produção de um modelo de mesa, o custo o insumo utilizado,
no caso a madeira, poderá ser estimado de forma precisa.
Já em uma empresa do ramo varejista, que recebe valores
de cartão de débito, crédito, vale refeição, cada tipo terá um
custo diferente.
130   Gestão de Custos

Dessa forma, para determinar o percentual de custo de


venda em relação ao total, será necessário calcular a parcela
de venda recebida para cada cartão. Sendo indispensável rea-
lizar uma série histórica de informações e adaptá-las a even-
tuais tendências futuras, para projetar a porcentagem média
desse tipo de custo variável relacionadas às vendas.

5. Inclusão de todos os custos de oportunidade  


Todos os “custos não caixa” necessitam ser incorporados, bem
como serem calculados de forma adequada. Como título de
exemplo, em empresa de pequeno e médio porte, habitual-
mente o valor da remuneração dos sócios é baixo, cerca de
um salário mínimo, devido a razões de economia tributária.
No entanto, o valor real do trabalho desses sócios (custo de
oportunidade) pode ser maior que o pró-labore pago formal-
mente. Diante disso, deve-se considerar o valor real do traba-
lho dos sócios para a composição dos preços.

De forma geral, o custo do capital investido é o custo de


oportunidade mais expressivo. Devendo ser incluso no método
do retorno do investimento em lugar do mark up (tradicional),
bem como ser utilizada a depreciação econômica e não a li-
near.

6. Distorção do objetivo da formação de preços  


O processo de formação de preços não deve visar a transfor-
mação das empresas em repassadoras de custos, mas, sim,
antes de qualquer coisa, buscar analisar os preços que por
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    131

ventura não é competitivo para ofertar determinado produto


ou serviço.

Com base no exemplo a seguir, poderá ser exemplificado o


exposto anteriormente: devido a dificuldades financeiras, uma
empresa está operando com equipamentos além da vida útil
recomendada. Assim, acabará apresentando altos custos de
manutenção e com relação a perdas.

Nesse contexto, o custo será mais elevado do que a con-


corrência, que trabalha com equipamentos dentro da vida
econômica. Portanto, o preço definido nessas condições deve-
ria demonstrar que essa empresa perdeu sua competitividade
(função análise) ao invés de ser imposto ao mercado.

5 Formação do Mark up

É um termo usado na Economia para indicar quanto do preço


do produto ou serviço está acima do seu custo de produção e
distribuição. O mark up pode ser expresso como uma quantia
fixada ou percentual. Na formação do preço de venda ba-
seado no custo, para montagem de uma estratégia de preços
adequada, necessitam-se conhecimentos de marketing, eco-
nomia e contabilidade de custos. Nas empresas industriais é
comum utilizar-se a expressão mark up como um DIVISOR,
onde o custo é dividido pelo denominador da fórmula. Entre-
tanto, nas empresas comerciais, utiliza-se a expressão MARK
UP (multiplicador) no seu verdadeiro sentido, para ser multipli-
cado pelo custo, obtendo-se o preço de venda.
132   Gestão de Custos

O autor Megliorini (2012) explica que o mark up consiste


em uma margem, normalmente representada por um índice ou
percentual, que por sua vez será acrescida ao custo do pro-
duto. Sendo que dependendo do método de custeio utilizado,
apresentará variações.

No que diz respeito a sua definição, pode ser descrita


como:

um método básico e elementar no qual, com base na


estrutura de custos e despesas e do lucro desejado, apli-
ca-se um fator, marcador ou multiplicador, formando-se
o preço. Dessa forma, o preço cobrirá todos os custos,
despesas, impostos e terá como residual o lucro das ven-
das desejado. (BERNARDI, 2010, p. 108)

Conforme o Instituto de Estudos Financeiros (2014), o per-


centual de mark up deve ser calculado para gerar a taxa de
retorno desejado sobre o investimento próprio da empresa.
Assim, o percentual calculado será adicionado aos custos e
despesas, o que não quer dizer que deva ser aplicado linear-
mente a todos os bens e serviços (BERNARDI, 2010).

Ainda, quando ocorrer a incidência de encargos (impostos,


comissões etc.) sobre o preço de venda, isso deverá ser leva-
do em conta no processo de cálculo do preço, que devido a
esse motivo, não será a simples aplicação do mark up sobre
o custo.

Em um processo de formação de preços mais rígido, ainda


outros ajustes precisam ocorrer, podendo ser citado entre eles:
prazo de pagamento concedido pelos fornecedores,  prazo de
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    133

pagamento concedido aos clientes, prazo de recolhimento de


impostos incidentes sobre o preço.

Embora esse método seja tradicional e básico, é extrema-


mente útil, servindo a dois propósitos. Sendo o primeiro esta-
belecer o preço ideal (piso) e o segundo computar a viabilida-
de do preço de mercado, limite ou teto.

5.1 Cálculo do Mark up


Basicamente, o modelo de precificação fundamentado no
mark up sobre o custo considera os seguintes elementos:

Elemento Símbolo
custo total unitário C
% encargos sobre vendas E
% mark up sobre o custo M
preço de venda P

Sendo o preço de venda computado através do preço de


venda menos os encargos sobre vendas, devendo ser igual ao
custo de produção/operação, somando-se à margem de lucro
almejada.

Obtendo-se através dessa igualdade, a partir dos elemen-


tos e seus símbolos, a seguinte representação:

P  – P.E  = C + C.M
134   Gestão de Custos

Assim, o valor de P será:

P=C (1=M) / (1-E)

Mark up = 1 – (% Encargos s/PV + Lucro Desejado s/PV)

Segundo Bernardi (2010, p. 144), para se realizar o cál-


culo do mark up, o “preço deve ser suficiente para cobrir os
custos, as despesas e os impostos e propiciar um lucro de
venda”. Diante disso, leva-se em consideração os elementos,
desenvolve-se a estrutura do mark up, sendo o preço, corres-
pondente ao somatório dos seguintes elementos:

Para embasar o exposto anteriormente, por meio do se-


guinte modelo prático, Bernardi (2010) demonstra a aplicação
da estrutura de despesas como porcentagem de vendas:

PREÇO DE VENDA 100,00%

ICMS da venda 18,00% (variável de ven-


da)

PIS/Cofins 9,25% (variável de venda)

Comissões 2,50% (variável de venda)


Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    135

Lucro antes dos impostos 20,00%

Total 55,75%

100% – 55, 75%

Mark up divisor = ____________________ = 0,4425

100

Mark up multiplicador = _________________ = 2,2598

0,4425

6 Estratégias de formação de preços

Atualmente, a formação dos preços, bem como a estratégia e


a política comercial estão sendo elaboradas pelo que o mer-
cado está disposto a pagar pelo produto ou serviço. Com isso,
as empresas julgam equivocadamente que estão impedidas de
compor seus preços por meio de estratégias, aceitando assim
as imposições do mercado (BERNARDI, 2010).

Esse contexto, segundo Bernardi, dificulta esforços de ges-


tão e foco, fazendo com que a empresa se direcione aos esfor-
ços na redução de custos, na produtividade, na concorrência,
na culpabilidade das forças externas sem direção, tirando a
atenção do cliente, e este ficando em um plano secundário.

Crepaldi (2010) afirma que as empresas podem aplicar


qualquer um dos diversos métodos existentes para fixar os pre-
136   Gestão de Custos

ços de seus produtos, mas isso depende dos custos, dos ob-
jetivos dos preços, da posição competitiva, do mercado-alvo,
e de outras considerações. Diante disso, é imprescindível pri-
meiramente estabelecer os objetivos ou as políticas de preços,
para posteriormente fixar um preço para seus produtos.

Geralmente, os objetivos visados pelas empresas são a


maximização dos lucros ou uma taxa de retorno almejada,
contudo, outros objetivos de curto prazo são capazes de se
tornar mais práticos no que tange à determinação do preço
real (CREPALDI, 2010).

Verifica-se que as três principais classes de objetivos de


uma estratégia de administração de preços são: financeira,
mercadológica e estratégica. Sendo demonstradas de forma
breve no quadro a seguir:

OBJETIVOS FINANCEIROS
• Obter maior ROI (Retorno sobre o Investimento);
• Maximizar o lucro em curto prazo ou em longo prazo;
• Recuperar o investimento feito;
• Encorajar determinado de tipo de pagamento (à vista ou a prazo);
• Gerar volume de vendas de forma a obter ganhos de escala.
OBJETIVOS MERCADOLÓGICOS
• Obter ganhos de market-share (participação de mercado);
• Obter crescimento rápido de vendas;
• Fazer um preço aderente à imagem que se deseja formar;
• Criar interesse pelo produto.
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    137

OBJETIVOS ESTRATÉGICOS
• Estabilizar o mercado, evitando entrada de novos concorrentes ou
guerra de preços;
• Reduzir a sensibilidade dos clientes ao preço;
• Ser o líder do mercado em preços;
• Manter a lealdade dos canais de distribuição;
• Ser considerado justo pelo cliente;
• Dar sinais à concorrência.

Fonte: Crepaldi, 2010, p. 359

Recapitulando

Além de conceitos fundamentais sobre preço de venda, apren-


demos que essas três fórmulas básicas devem nos acompa-
nhar sempre que estivermos falando sobre o tema.
138   Gestão de Custos

Referências

BERNARDI, Luiz Antônio. Manual de formação de preços:


políticas, estratégias e fundamentos. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

CARVALHO, S. Vania, et al. Gestão de custos e precificação:


caso de estudo em uma empresa de pequeno porte de
produção por encomenda. In: CONGRESSO BRASILEIRO
DE CUSTOS, 15. 2008, Curitiba. Anais... Curitiba, 2008.
Disponível em: <http://www.abcustos.org.br/texto/viewpu-
blic?ID_TEXTO=2758> Acesso em: 1 out. 2013.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade


de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA. L. E. Luiz. Gestão


de custos e formação de preços: conceitos, modelos e
instrumentos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2009.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 3. ed. São


Paulo: Pearson Prentice Hall, 2012.

______. Administração financeira. São Paulo: Pearson Pren-


tice Hall, 2012.

______. Administração financeira: uma abordagem brasilei-


ra. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2009.
Capítulo 10    Preço de Venda e Mark up    139

Atividades

1) Calcular o Preço de Venda, sendo:

a) Custo Total (Insumos + GGF + Adm): 100,00

b) % sobre PV: 20% de Impostos, 5% Comissão, 10% Lu-


cro

2) Calcular o lucro líquido e quanto ele equivale da receita


para o exercício anterior?

3) Calcular os preços de venda por milheiro de um produ-


to com custo de R$ 1.150,00 por milheiro, cuja indústria
(fornecedor) esteja localizada no estado do Rio Grande do
Sul e as informações da cotação sejam as seguintes:

a) Venda para o Rio de Janeiro, comissão para o repre-


sentante de 2% e lucro líquido de 10,56%;

b) Venda para o Ceará, comissão de 4% e lucro líquido


de 9,9%;

c) Venda para o Rio Grande do Sul, venda direta (sem


representante) e lucro líquido de 9,24%.

Sabendo que: o ICMS no RS é 17%, no CE é 7% e no RJ é


12%; o PIS é 1,65%, o COFINS 7,6%, e o IR e CS é 34% sobre
o lucro bruto).
140  Gabarito

Gabarito

Capítulo 1
1) F; V; F; F; F; V e F.

2) I; C; C; D; D; P; I; D; D; C; I; DP; D; D; P.

3) Perda – R$ 800,00; Custos – R$ 6.430,00; Despesa – R$ 1.660,00;


Investimento – R$ 50.500,00

4) I; C; C; C; C: D; D: P; C.

5) Custos – R$ 7.580,00; Despesas – R$ 6.300,00; Investimentos – R$


10.700,00 e Perdas – R$ 500,00.

Capítulo 2
1) Sendo o preço de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 626,52;

2) Sendo o preço de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 739,02;

3) Sendo o preço de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 789,27;

4) Sendo o preço de compra R$ 940,13 e o custo de compra R$ 940,13;

5) R$ 1,52

Capítulo 3
1)

ITEM CMP PEPS UEPS

$ Estoque Inicial R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00

(+) $ Compras R$ 1.800,00 R$ 1.800,00 R$ 1.800,00

(-) $ Saídas (R$ 1.020,00) (R$ 980,00) (R$ 1.100,00)

(=) Estoque Final R$ 980,00 R$ 1.020,00 R$ 900,00


Gabarito  141

2)

DRE CMP PEPS UEPS

Receita Bruta R$ 5.000,00 R$ 5.000,00 R$ 5.000,00

(-) CMV (R$ 1.020,00) (R$ 980,00) (R$ 1.100,00)

(=) Lucro Bruto R$ 3.980,00 R$ 4.020,00 R$ 3.900,00

3) b

4) c

5) d

Capítulo 4
1) Custo Total – R$ 1.946,47 e Percentual de Acréscimo – 62,21%

2) R$ 39,88

3) 117,97%

4) R$ 1.785,60

5) MDO Produtiva 83%: R$ 2.714,10

MDO Não Produtiva 17%: R$ 555,90

Capítulo 5
1) Valor Contábil: R$ 4.769,17 e Ganho de R$ 130,83

2) Valor Contábil: R$ 4.688,34 e Perda de R$ 388,34

3) a) Quota é R$ 416,6667 e

b) R$ 7.083,33 (R$ 416,6667 x 31 meses = Dep. Acumulada R$


12.916,67)

4) Proprietário
142  Gabarito

5)

Mês Depreciação Mensal Depreciação Acumulada Valor Contábil

M02 R$ 427,50 R$ 855,00 R$ 50.445,00

M09 R$ 427,50 R$ 3.847,50 R$ 47.452,50

M24 R$ 427,50 R$ 10.260,00 R$ 41.040,00

M38 R$ 427,50 R$ 16.245,00 R$ 35.055,00

M53 R$ 427,50 R$ 22.657,50 R$ 28.642,50

M70 R$ 427,50 R$ 29.925,00 R$ 21.375,00

Capítulo 6
Centros de Custos TOTAL C.C.
Espécies de custos C.C. C.C. FAB C.C. FAB C.C. FAB FABRI- SOMA
AUXILIAR “A” “B” “C” CAÇÃO DESP. ADM GERAL

DEPRECIAÇÃO 1.300,00 5.000,00 6.800,00 8.500,00 20.300,00 4.000,00 25.600,00

CUSTOS
REMUNERAÇÃO
PESSOAL 7.800,00 31.000,00 26.000,00 40.000,00 97.000,00 39.000,00 143.800,00

CUSTOS C/
MATERIAIS AUXI-
LIARES 1.300,00 11.000,00 8.000,00 8.500,00 27.500,00 2.600,00 31.400,00

CUSTOS SET.
DIVERSOS 2.600,00 6.100,00 2.700,00 3.400,00 12.200,00 5.400,00 20.200,00

SOMATÓRIO
(dep+rem+
Mat+set diver) 13.000,00 53.100,00 43.500,00 60.400,00 157.000,00 51.000,00 221.000,00

RATEIO C.C
AUXILIAR   3.900,00 6.500,00 2.600,00 13.000,00   13.000,00

CUSTOS SETO-
RIAIS FINAIS   57.000,00 50.000,00 63.000,00 170.000,00 51.000,00 221.000,00

CUSTOS OPERACIONAIS

hf (fabr. A) hf (fabr. B) HF (fabr. C)

UFT 4000 5000 6000

CUSTO HORA 14,25 10,00 10,50


Gabarito  143

DESP. ADM.
30,00%

PRODUTOS ESPÉCIES DE CUSTOS


    TOTAIS

CUSTOS DIRETOS 170.000,00 180.000,00 350.000,00

A 21.375,00 35.625,00 57.000,00

CUSTOS INDIRE- C. OPERACIO-


TOS NAL C.C. FAB. B 30.000,00 20.000,00 50.000,00

C 29.400,00 33.600,00 63.000,00

CIF / A + B + C 80.775,00 89.225,00 170.000,00

DESP. ADMINISTRATIVOS 24.232,50 26.767,50 51.000,00

CUSTOS TOTAIS 275.007,50 295.992,50 571.000,00

RECEITA DE VENDAS 400.000,00 441.000,00 841.000,00

RESULTADO 124.992,50 145.007,50 270.000,00

Capítulo 7
1) MC R$ 0,14 e R$ 55.000,00

2) CPV R$ 16.155,00 e Estoque Final R$ 5.385,00

3) Lucro Líquido R$ 55.095,00

4) CPV R$ 2.655,00 e Estoque Final R$ 885,00

5) Lucro Líquido R$ 50.595,00

Capítulo 8
1) d

Preço de Venda: 860,00 – 380,00 (MC) = 480,00 C.V.


144  Gabarito

C.V. Alpha = 480,00 e MP 240,00 que equivale a 50%

Preço de Venda: 900,00 – 420,00 (MC) = 480,00 C.V.

C.V. Beta = 480,00 e MP 360,00 que equivale a 75%

2) Em unidades: 2.500 + 3.000 = 5.500 = 220 dúzias

25 25

3) Em valor: 2.500 + 3.000 = 5.500 = R$ 11.000,00

1 – (25 / 50) 0,50

4) Em unidades: 300.000 + 50.000 = 350.000 = 7.000 horas

200 – (50 + 100) 50

5) X 37,50% e Y 75%

Capítulo 9
1)

GAO = 10.000 x (10 – 3) = 2,33

10.000 x 7 – 40.000

GAO = 10.000 x (16 – 8) = 1,33

10.000 x 8 – 20.000

GAO = 10.000 x (25 – 10) = 3

10.000 x 15 – 100.000

2) GAO 500 = 500 x (10-5) = 0

500x(10-5) – 2.500

GAO 1.000 = 1.000 x (10-5) = 2


Gabarito  145

1.000x(10-5) – 2.500

3) GAO 1.500 = 1.500 x (10-5) = 1,5

1.500x(10-5) – 2.500

4) MSO: 600 Kg – 666,67 Kg = – 66,67 Kg

5) Representa a sensibilidade do LAJIR (Lucro Antes dos Juros e Imposto


de Renda), também chamado de Lucro Operacional da empresa a
mudanças nas quantidades vendidas.

Capítulo 10
1) PV = __100______ = 153,85

1 – (0,35)

2) Receita Bruta: 153,85

(-) Custo Total: (100,00)

(-) Impostos (20%): (30,77)

(-) Comissões (5%): (7,69)

10% Lucro: R$ 15,39 representa 10% da receita bruta

3) a)

Exercício: a – RJ

ICMS 12%

COFINS 7,60%

PIS 1,65%

Comissão 2%

Lucro Líquido 10,56%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto) ((10,56 / 0,66) – 10,56) 5,44%


146  Gabarito

Total 39,25%

Divisor (1-0,3915) 0,6075

Preço de Venda R$ 1.893,00

3) b)

Exercício: a – CE

ICMS 7%

COFINS 7,60%

PIS 1,65%

Comissão 4%

Lucro Líquido 9,9%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto) ((9,9 / 0,66) – 9,9)


5,10%

Total 35,25%

Divisor (1-0,3525) 0,6475

Preço de Venda R$ 1.776,06

3) c)

Exercício: c – RS

ICMS 17%

COFINS 7,60%

PIS 1,65%

Comissão

Lucro Líquido 9,24%

IR e CS (34% sobre o lucro bruto) ((9,24 / 0,66) – 9,24) 4,76%

Total 40,25%

Divisor (1-0,4025) 0,5975

Preço de Venda R$ 1.924,69