Lis EDUARDO SCHOUERI tbutio da Faculdade de Diteito da USP : Titular €e Diuigdes de interesse rnciafiscallzam as de polica, No caso -acomparar a fiscs ‘de uma profissao: efetuada por seus nteresse pubiico, € 1m por proverem econdmicas ou tifica com aque~ ivisto dos tribu- conferidos pelo ibutéria, embora caro tratamento parece util para de cada espécie capitulo V Sistematizacao das categorias técnicas de tributacao 1 Introducéo £ muito comum, na linguagem cotidiana, utilizarem-se indistintamente termos como “isengio’, “imunidade” ou “nao incidénci ‘como se fossem sinénimos. Sio catego- ‘Nem mesmo sua fonte se confunde, que algomas exigem base constitucional c outras sio matérias da lei ordinaria. Tuis categorias vias diversas, com regimes juridicos préprios. serio examinadas nos capitulos seguintes, cabendo, neste ponto, oferecer uma visto do conjunto, com vistas & sua diferenciagao. Para a exposicio das diferencas, este capitulo valer-se~4 de uma feliz figura imagina- da por Ruy Barbosa Nogueira!, & qual sero adicionadas algumas anovasdes pessoais. 2 Competéncia/néo competéncia No modelo federal brasileiro, cada pessoa juridica de Direito Péblico (Unido, Este dos, Distrito Federal ¢ Municipios) tem uma esfera de atuagio propria. Esta esfera de atuagio denomina-se ‘competéncia’, que pode sex exclusiva (caso em que apenas um cnte atua) ou concorrente (quando é possivel conce! mais de um ente atuando em conjunto). Dada a delicadeza do tema ~ que envolve, claramente, uma divisio de poder ~G ele tratado pela propria Constituigéo Federal. E, pois,na Constituigao Federal que se encontram as competéncias de cada ente da Federasio. ‘Assegurar uma esfera de competéncia propria, entretanto, sem garantir 0 provimento dos recursos financeiros necessérios para tanto, poderia tomar pifia a separago consti- tucional das competéncias. £ necessario que o constituinte determine, ele mesmo, quais cosmeios de que disporé cada ente para executar tais tarefas. No caso brasileiro, as pesso- 2s juridicas de diteito pablico néo tém apenas autonomia orgamentéria (recursos pro 1s a cada uma delas, como também Ihes prios). © constituinte nfo s6 assegurou re dea a competéncia para, atuando dentro de campo reservado pela propria Constituigio (campo de competéncia), instituirem, por leis pr6prias, seus tributos, YGENOGUEIAA Ruy Barhose Cas de Divct Tribu 8, Sto Paulo Sarvs, 1987p. 184,A competéncia triburéria seri estudada com este momento, importa ver que é a Constituica peténcia préprios para cada ente tributante (ne Piiblico). Haverd, pois, matérias mais vagar no Capitulo VI, 2 seguir. Para io Federal que distribui campos de com- cessariamente Pessoa Juridica de Direi ue estario dentro do campo de comperéncia de um ente triburante ¢ outras que estardo fora. Aquele ente apen 1c fatos compreendidos dentro de seu campo de compet 18 poder contemplar, em sua 2. Esquematicemente |} cowmerenca NAO COMPETENCA ‘Assim, por exemplo, se 20s: tados & ass *egurade a competéncia paraatributaggo da proprieda ede veiculos autamotores (PVA), lente se lr que o Estado “no tem competéncia” para tributar Sropriedade de imévels urbanos (que eséina competéncia dos Municipios) ‘Verse, pois, que pela distribuiséo de compettncias 0 constituinte, enquanto primeiro “epresentante do povo detentor do poder soberano (Constituigdo Federal, artigo 13, Erafo Ginico: “Todo © poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes cleitos ou diretamente, nos termos desta Constituigéa”), repate 0 proprio poder de tribu tar. Assim, cada ente da Federa poder de tributar, que pertence ao ari 40 recebe uma parte do Estado brasileiro. A compertncia se diz privativa quando sua atribuigto a uma pessoa juridica de direi- to pablico exclui tua tributo sobre o mesmo uma vez efetuada a reparticao de 9 pretender instituir tributo sobre ci invasdo de competin » & competéncia privativa nao é absoluta, j4 vem caso de guerra externa ou ous iminéncia 0 artigo 154, Il, da Consttuigto Fede. nifo @insttuir impostos extrzordinérios, mesmo que ultrapaseando os Tindes de sua competéncia A excepcionalidade da situaga rater exclusivo da competéncia como regra constitucional possibilidade de que outro ente federal inst i fendmeno, Esta é a regra ne ordenamento brasileiro: comperéncias, se uma pessoa juridica de direito piblic campo reservado a outro ente federal, haver: Alerte-se que, em matéria de impostos, ral autoriga a Us 0, entretanto, nfo afasta 0 ca~ Nsiiasocerbio Corolério Cédigo Taibut Ar7eA Const 51 Aat SP Aa 53° Néo arg. Tembém & que uma pesse ferida pela Cor exercida, Em c corrente da né 82do CédigoT Art BOne versa daquee Odispositn da capacidade Bode arrecad, 'a, titular da.co Alettura de constituinteno os paraainsti Ocorre que econémicas na tos industralize Surge 0 conc contemplado pe No caso de! tanto, deve exer tituigdo Federal 3 Imunidade Quando a Ce tante, ela mesme imunidades.seguir. Para os de com- de Direito cia de um slag, em sua mente: 2 proprieds- vara tibutar > primeiro 21%, pard- :sentantes de tribu- srtence a0 de ditei- omesmo urtigao de uto so! soluta, ja do Fede- sando os sta 0 ca~ i ematizacao das Corotério de nogie de competéncla privativa & sua indelegabilidede, prevista no artigo 72 do Cédigo Tributario Nacional: ‘Art. 7°A competéncia tbutdra é indelegdve salvo atribuicao das fungbes de arecadar ou fisco liza tributos, ou de executar lel, servigas, tos ou decsoes adminstrativas ern materia butt conferda por uma pescoa juridco de citeto pilbico a outra, nos termes do § 3° do artigo 18 da Constituigao, 5 7° A otribuicdo compreende as garantias eos privilégios processuais que compete & pessoa Juridica de direlto pabtico que a confer. 5.28 4 atibvicéo pode ser revogada, a qualquer -mpo, por ato unilateral da pessoa juridca de utras imu- monico do uinte serio o categoria sia wibuté vessoa juri- sico por ela ia, Pode-se ibutante, a ratada pela impo onde molegisla- >,delimita 0 tnpreendida to relagio > da compe- be ategorias té 283 Aideia de incidéncia cemete a uma apeoximacio do fenémeno juriico segundo a qual o plano normative, peirando sobre o plano fético, ncidiria a cada vez em que houvesse plena coincidéncia entre a ipétese abstrata ea situacéo concreta, dandovse, nto, 2 subsuncSo do feto 8 norma, No Capltulo X, ver-se-8 cue aiela da incidéncia, enquanto fendmeno que ocorreriasemainter- vvengo do aplicador da lel, softe meracidas criticas doutrinéias.Entretanto, as categories técnicas da tributacio se desenvelveram sob o império daquele pensamento, importando, dal, conhe como ferramenta para 0 estudo do DireitoTrbutéro, Nao basta, portanto, que haja competéncia tributéria para que se tenha um tributo. O constituinte nao cria tributo. Ele apenas autoriza sua criagao, a qual se da por meio de uma lei. E o legislador quem, atuando dentro de sua competéncia, decide se 0 tributo seri, ou o,instituido, Fixam-se, assim, os contomnos do Principio da Legalidade, que sera estuda~ dono Capitulo VII. Fica clara, entretanto, a ideia de que, se 0 legislador no contemplou a hipétese, estd ela fora do campo de incidéncia (esté na nfo incidéncia), ainda que possa estar no campo de competéncia. Somente a lei cria a incidéncia. Esquematicamente: cowperénca Nacincidenca INCDENCA IMUNDADE Na OMPETENCIA Ebom que se esclarega que a imunidade ou a nao competéncia no deixam de ser casos de nfo incidéncia. Em sentido amplo, nao ha incidéncia em quelquer situacao ndo coberta pela incidéncia. Entretanto, reserva-se usualmente a expressio para se refecir ao campo 0 coberto pela incidéncia por falta de previsto legal. Nesse sentido resta ao legislador definir o campo de incidéncia, sobrando, por exclusto, o campo da nfo incidéncia, Cabe notar que 0 campo de incidéncia pode crescer, desde que 0 legislador assim 0 decida, até os confins impostos pela competéncia e pela imunidade. Mais ainda: incidén- cia e no incidéncia sio complementares, na medida em que uma e outra esgotam 0 campo da competéncia tributdria Por exemplo:retomando o Imposto sobre a Propriadade de Veiculos Automotores, pode-se ima inar ser hipdtese de incidéncia possuir, em 1% de janeiro de cada ano, uma motocileta, um244 Direito Tributério automével de passageiros ou um veiculo de cargas, licenciads no Estado, Admita-se que alguém ;possue uma patinete motorizeda.E, sem duvida, um veiculo automotor, compreendido, em princi= pio’, na comperéncia do Estado.Sera, entretanto, caso de ndo Incidéncl,jé que néoestard compre tendido dentro do campo de incidncis da norma, Revelando os fundamentos de seu entendimento, apés apontar a diferenca entre “sence “no incidéncia",o Recurso Ordinétic em Mandado de Seguranga (RMS) n.13.947-SP*, trazo sequin femplo, “destinado a ilustrar o conceit e faclitara sua apreensée ¢ 0 seu entendimento”: apre sentando como “caso tipico de no incidncla, no campo do direito fiscal federal, 0 caso de no incidéncia do imposto de consumo sobre méquinas de costure, pois, adotando o legislador federal 2 técnica da enumeracio nominal des méquinas sujeitas tibutacSo, deixou de mencionar a mé- Quine de costure, a0 passo que arrolou a maquina de cortar papel, concluindo-se, dai, que asmaqui- nes de costura escapam a Inddéncia do imposto de consumo” 5 Isengio la sistemética adotada pelo Cédigo Tributério Nacional, isen¢ao nao se confunde com a nao incidencia, mas pressupde a incidéncia. E por isso que a isengio » no artigo 175 do Cédigo Tributirio Nacional, como hipétese de exelusdo do crédito tributirio. Ou seja: no modelo tedrico ali inserido, 0 crédito tributério surge’, mas 0 Pagamento é dispensado, por conta da isengo, Assim é que a isengdo est compreendi~ da dentro do campo da incidéncia da norma, ji que o legislador contemplou a hipétese (€ por isso nao seria caso de falar-se em no incidéncia), mas isentou 0 contribuinte do pagamentot incluida Em sintese, sob tal aproximacao, se o legislador tratou da hipdtese e decidiu nto tri- buté-la, entio ha isencZo; nao incidéncia surgiria apenas quando o legislador se omitisse sobre a situasio, ss a dscuso, ms deve-se registrar que nti tod bem utomotor ven send dos Bsades: ax aeronaes (que se mover) foam consderadas fra dnquele campo. 1:"[é]importtre fina bem a ue no che bigs at existe a cbigaft, mas a el dipensao seu pugutmeno, por conse. ‘ulate aisengto pressupde a incdenci, porque é clave que st pode dspensr o pagamente dum uduto gue va ico" (CE SOUSA, Rubens Gomes de. Complndio de leita tributiria. Eido rama Sto Pas a Tibia, 1975, 236.p.57) 4 CE Sopreme Tibunal Federal Re Kel 37 5 “(u} Desée que 0 noso dito poitvo, dentro de Cédigo, sparou devidamente ewes dois instante da requlasto Jia que regula obrigapio crit), dotando uma endérciadoutrindria que ee prerepeecha, rao cnate numa antnomia aa afirmagio de que i obrigasto wibutca pl to tibia..." (FANUCCHI, Fabio. Curse de Divito Ti busi, 1986, .378) zo Ondindro an Mandado feguranga 13:947-SP, 3+ Tums, Rel Min, Prado Jengto ~€ a dispen sonia de ecbutsao pagamento do tuto devi, feta por dspoigho expen a (CE NOGUEIRA, Ruy Baboss, Op. (not 1), p. 188) poritvo mesmo es Adoutrinat! momentos cron mento. incidén Incidéncia [de n buto que seja ef E este oente concedlde pork za¢do do fato ge Nao divergia dor 0 legisledor, do contrbuint,, Vale notarg tanto a isengéo juridico wibutari sentido, pressup «aco do mesme simultaneament Esquematican © quadro acim enquanto a primei isengio é assunto Vale a regra: quem 7 CESOUSA, Rubens 8 CEMORAES, Bem: 9 CEFALCAO, Ame 0 CEBORGES,Joxe Sfe que alguém Ido, em pine. staré compre: tre "Isencio" e trazo sequin. mento": apre- > caso de néo Islador federal gueas mSqui ve confande 1 é incluida, do crédito ge’ mas 0 ompreendi- tahipétese ribuinte do diu nto t se omitisse sesendo com slouibutiriss queen wma, Slo Pas 1. Min, Prado Reseala reemo excep ribviagio 245 Adoutrina tradicional, apolada nas ligdes de Rubens Gomes de Sousa, entende que haveria dois ‘momentos cronclogicamente nio coincidentes:incidncia da norma trbutérla num primeira mo: ‘mento incidléncia da norma isentiva nurs segundo, da a conclusio de que ‘alsengo pressupde a incidncia (da nocma tributéria], porque é claro que s6 se pode dispensat 0 pagamento de um tr buto que sejaefetivamente devido”. Este o entenclimento de Bemardo Ribeiro de Moraes: "a Isencio trburéra consiste num favor concedido por lei no sentido de dispensar 0 contribuinte do pagamento do Imposto, Ha a coneret- ‘agdodofeto gerador do tributo sendo este devido, mas ale dispensa seu pagamento" No divergia Amilcar de Araujo FalcSo, para quem, na isengéo,"ha Incidéncia, ocorreo fata gera \dox.0legistador, todavi,seje por mativos relacionados com a apreciago da capscidade econdmica docontribuinte, seja por considera;bes extrafscals, determina a inexigiilidade do debit tioutério", Vale notar que. referido artigo 175 incul entre as hipéteses de “exclusio' do crédito wibutério tanto. isengao quanto a anistia, Ocorre que a anistia,efetivemente, pressupSe a ocorréncia do fato Juridica tibutério, gerador da obrigacéo. Aanistia é 0 perddo de uma divida por uma infragso;nesse sentido, pressupde a infracao e a puniclo, que serd perdoada (exclulda). No caso da Isencao, a apl ‘ago do mesmo modelo causa estranheza,é que ele implicaria 0 surgimento de uma ebrigagéo e simultaneamente adlspensa de seu pagamento®. Esquematicamente, para a isengio, na visio clissica, surgiria a seguinte figura: con TRBUTARA, Nia incidéncia IMUNDADE. NAO COM © quadto acima ¢ feliz por fazer notar a clara distingao entre a imunidade ¢ a isengéo: enquanto a primeira é matéria constitucional, sendo limitacGo & atuagio do legislador, a isengao 6 assunto que se compreende dentro da competéncia do legislador ordinésio, Vale a regra: quem pode tributar também pode isentar. Cf Rubens Gomes de. Op. cit. (nota 3), 97. iri Tribu Sto Palo: Revista dot Tebunae, 1969, p 673 9. CEFALCAO, Amicar de Araij eto grade de brigade ributria, So Paulo: Revisza doe Tibunais, 1973, 9.132 10 CEBORGES, Jo Souto Matec Lei complementarributria. Sto Prue: Review dos Tibunss, 1975, p99246 0) © Tributério E por isto que no cabe cogiter Isencdes heteronamas, que jé existiram no passado, quando a Unio podia estabelecer isencoes de tributos estaduais © municipais. Tal prética ¢ expressamente vedada, hoje, pelo ncisol do artigo 1 da Constituicio Federal. Nao obstante a clareza didatica do modelo acima, tem softido criticas de autores que entendem nao ter sentido falar em nascimento de um crédito tributério quando a propria lei teria disposto sobre a sua ise 40". Seria, pois, a isengo uma hipétese de nto incidéncia qualificada ou, ainda, uma supressio do préprio campo de incidéncia da noi ma. Em consequéncia, no haveria a incidéncia da norma sobre 0 :mpo isento; nao surgiria, assim, a obrigasio tributéria. Esse tema seri retomado no Capitulo XVI No mesmo quadro acima apresentado, essa vi o implica desaparecer a fronteira entre ‘lsengdo ea nfo incidéncia: aquela nada mais € que uma forma como altima se expe- me; incidéncia ¢ nao incidéncia formam o todo do campo da competéncia tibutiria, Tem-se, assim, nova aproximagio, onde a nio incidéncia ~ enquanto o oposto da in- cidéncia ~ se manifesta por diversas técnicas: por vezes, o legislador simplesmente dei- zard de considerar a situagio em questio; noutras, a siruasdo serd considerada, mas expressamente afastada a tributacdo. No primeiro caso, tem-se 0 que classicamente se denominava nio incidéncia (ou nio incidéncia stricto sensu); no tiltimo, tem-se a isengao ue, insista-se, nada mais é que um caso de niio incidéncia (lato rensu) Com efeito, no modelo clissico, a distingdo pragmatica entre aisent 1980.84 no incidéncia (stricto sensu) estarla no fato de que enquanto esta versera sobre situa 130 sequer cogitada pelo legislador, 3 Primera pressuporia tivesse 0 lecslador, antes, descrito na hipdtese para, depois, determinar a 'sengio. Ou seja: ¢ a situagdo estvesse, genericamente, descrita na hipétese de incdéncla, endo, seria por uma sengéo que um caso particular debxara de ser tributedo. Enquanto a ndo inciléncia (scr sensu) trataria dl stwacto ignorada pele legislador,alsenglo vesaria sobre case legilode, Claro estd que esse modelo teérico, mesmo que deixadas de lado por oraas crtces que se fazem riedadle imabi- jedade de imo por famfla que fampo da capa~ ‘no que o legis- Jas. Nesse caso, nverdade, néo 2105 financeitos 2180 suficiente uuec legislador lo considera valer-se de co ‘Assim, isen- vo obstante a cidade contr- tratamenta di- tem que uma io exigird con- 30. Poderé ter cormas wibuté: ‘onémico”. As Sistematizacao das categor 5 técnicas de 251 raga portementos desejados pelo legislador. Vale-se © legisiador da premissa de que os contrbuintes buscam economizar tributes, para abrir uma vélvula pela qual 2 pressio tibutiria¢ aliviada de modo dosado. Seria, como diz Ballstedt, uma espécia de elusio tibutéris guiada a distincia, com efeitos pré-calculados"® A distinglo entre as isengbes técnicas eas préprias nem sempre é imediata: num ¢ noutro caso, olegisledoretue de modo semelhante: descreve amplamente uma hipétese de Incidéncla ¢ poste Flormente faz um recorte, O que se busca distinguir néo é portanto, 0 modus facienal, mas a sua fundamenta¢ao, j que 2 excepcionalidade das Ultimas exigiré maior atencéo. Enquanto em alguns casos, o caréter técnica da isencSo 6 evidente e noutras no se justfica a Isengéo a parti desse aspecto, a realidade mostra que, no mais das vezes, surgem situacées hibr das. Por exemplo: @ possibilidade de se deduzirem da base de calcula do Imposta de Renda das pessoas isicas os gastos com educagio serd vista, por alguns, como evidente caso técnico, jf que e renda empregada com 2 educagdo de dependentes nao revelaria qualquer capacidade contribu ‘v2, mas mero cumprimento de funcdo estatal outros apontariam a mesma hipdtese entre as nor mas indutoras, a que o Estado oferece educagSo piblica e, portanto, 2 escolha de uma escola particular seria uma lberalidade do contibulnte, financlada, parclalmente, pelo Estado. Esta difculdacle pode ser evidenciada no exemplo norte-americano, Naquele pals, porinfluéncia de Surrey, ento secretrio do Tesouro,defendeu-seatese de que os tributos deveriam ter um caréter técnico, sendo pemnicioso 0 emprego do tributo como meio de concessio de incentivas iscals (sub vengées disfarcadas),Por tal razao, decidiu-se que deveriam serlevantados, anualmente, os casasem ue a tributag30 serviria para encobrirsubvengées.Tornou:se mandatéria a dentificagdo das normas tributérias indutoras, que, enquanto subvencies, deveriam ter seus efeitos identificados no orca mento", passande-se a publicar, desde 1968, 0 Tax Expenditure Budge™. Fcarar al evidenciadas as dificuldades préticas para a identiicacéo exata das montantes, reconhecendo o proprio Surrey, em textos do Secretario do Tesouro que se fazem acompanhar daquele Budget, suas limitacBes, ao afr mar que ali ndo se incluiram efeitos de warias normas, sea () porque nao permitem dados exatos sobre 0 valor colocad a disposicao (assim, por exemplo, notmas de dapraciagko acelerad); ou (i) las como beneficio, nfo como medida da renda, dependaria de porque a fundamentagio para tr uma argumentago multe técnica ou muito taéria (por exempla:a tlbutaglo, ou no, ds renda re fletida no uso do proprio imével)¢(c) porque seu valor inclvidual seria muito Baixo, Dai aquela au toridade norte-americane acabar reconhecendo 0 nevitivel abir'o nos crtérios adotados” ‘Também no Brasil, 2 Receita Federal publica anualmente, cumprindoo mandamento do § 6®do artigo 165 da Constituicdo Federal e do inciso Il do artigo 5° da Lei Complementar 101/2000, relat Fi inttuledo"Demonstrativo dos Gastos GavernamentalsIndiratos de Natureza Tuibutdra ~ Gastos Tiibutérios” Do referido texto extal-se o seguinte ‘No entanto,o sistema tnbutdro é permeado por desonerarbes.Sdo consideradas desoneragées tr butdrias todas qualsquer stuagées que promovamy presunsescrecitcias iencées,anstas red s6es dealiquotes, dedugdes ou abatimentos eadiomentos de obrigagdes de natureza tributdria, 18 CE BELLSTEDT, Cestoph, Die Sturt 19 CERUPPE, Hans Georg, Dar Agabenrece ls Lennon der Guba dW in dox Grondrectn. Wiens Manche Verage- und Univerisnsovenhandhing, 1982, 9.48 20 CE VOGEL, Kins. Die Abschichnung won Re 21 CE SURREY, Staley §, Stenerencize ale (350). went der Palit. Bein: Docker &e Humble, 1966, agen in Steve 7-321 (98) 4 dee stanichen Politik Steuer and Wirth, n. ASE}, Steer and Wtf Int252 Dirsito 7 Tos desoneragses, em ticloamplo, podem servi para dversos fins. Por exemplar 4) simplificare/ou dimiruir os custos da administragdoy 6) promovera equidade; ©) comigic dso @} compensor gastos realizados pelos contribuintes cam srvgosndo atendldos pelo govern ¢) compensa ages complerertaress anges tipcas de estado desenvalides por ertdades els 1) promoveraequalizacde das rendas entre gives; e/u, 9) incentivor determinado setor da economia. Nos casa das atineas “42 et cde Po ‘Te 9% essas desoneragbes rdo se constituirem uma alternativa as cas de Governa,agbes com objetivos de promosdo de desenvolvimento econémico ou 0¢tal née reaizadas no organrento- sim por intermédlo do sistem. Teal grupo de desoneragoes ind comporo que se canvencionou denon inar de gastos tlbutcrios® Revela-se, no estudo de Receita Federal do Brasil, desvic da normalidade. Velase que 0s casos dasaline 3s demais sfo as politicas de governo, que se consid ros Entretanto, quando o estudo pretence destacé-las, iniialmente, que nem toda desoneragao ¢ um 95 a"a‘c"so apontados como usvais; apenas 1m inseridas no conceito de gastos tributd- revela sua dificuldade: Guesdonanentes sobre 0 que vera ser umeaestuture normal de trbutacdo, no entato apare- ee cranes de tibutagio com caractersices diversas 520 posses os mesmes Sendo igus! srences Gentes: Normalment os siterastibutdros, historcament, foram organlzados para tender a caracterstcas peculiares des pases ue dot ~ motivo pelo qual é dif, no presente memento, palsespossuam a mesma formulagio de sistemas tibutdrios. Na teoria, as seguintescaractett Yicas podem ser identificadas em um slteme tributéro e, portan- ‘0, devem ser consideradas parte integral da regra tibutdria J. Gontribuintes em stages equivalentesdevem estar sujitos ¢obrigées si 2 Contribuintes com maior renda podem estar {ue os de menor renda (propereionalidae); * Atvouragdondo deve aterara elecasdo dos recursos na economia tneutalidade) lores (equidade, uetos @ obrigacées mais que proporcionais Toda desonero;do que promavesse desvios em rela so Gs caracterstcas colocadas acima, e ao ‘mesmo tempo tvesse a iniengéo de ‘promover alguma acdo de governo seria considerada como Sendo um gosto trout. Por euro lado, aalterado que promovesse uma cproximacto dacs aera com equelas caractetticas expostas anterinmente, deveriam ser consiterates como parte da prépria estruturatibutaria! is, mais uma vez, a ideia da isengdo técnica ( tlas.as maximas da tributacéo), contraposta Por parte da sociedade, (Que promove uma aproximasio das tegtastibuti- 8 isengéo propria (desvio), a tkima exigind 0 controle 5:2. Uma ittima palavra sobre asisencBes ténicas e as isencSes préprias ‘and fe exainam os demnstratvoselaborados pela Receta Federal do Bras veiicase 0 3 Danone: cep ends onde pal Ese Tina /Ben Tabu 009/DCT9 Op to. cit (nos 2), Sp culdado de orgamentée dades acime Isengio dos aso trout ra verdade, ve-se.de oaspecto descaria, col sisténcia no. Ouseja teristicascon fia e outras ¢ mais dasven Claramer estitos term: No Capit Ho tipol6ge situagdes ide me juridico, s No caso dele, propée Esta anal gerale,emes Jinlor,“Nem intensidade. bloqueio é ne rormas hs en maticas.(.) N Ejustame estar presente aisengdo prot dos autores qt dutoras, eo snhecendo que esta and 40 depois ¢ cluem um set “soltassem at ‘com conseque taabstracio, e 24 CE FERRAZ Ju Tor Alas, 194, 25 CEVOGEL, Kaoverno: ‘aces cvs rmotiva as siapenas s tributs 1d igual dos para sportan- \uidade}; dacomo loos re- iderados ributé controle ficase 0 000 pa 80 das categorias técnicas de tributagso 253 cuidado de ceus elaboracores, que chegam ao ponto de identifica, para cada benecia, ums func orcamentéris, buscando, dal, reconhecer a semelhanga do incentivo a um gasto. Entrtanto, asc dads acima epontadas acabam se revelando, Encontra-se no demonstrative, por exemplo, o caso da isencao dos rendimentos da aposentadoria de melores de 65 anos. Embora se possa entender como gasto tributério (forma indireta de gasto da previdencia), no feltaré quem argua que al se encontra, ra verdade, medida visando a afastarrendimentos que nao revelem capacidade contribute, Vé-se, dal, aimportancia de que no estuco da isengao propria se compreenda que se lumina, alt fo aspecto excepcional do insttuto, buscando as consequéncias jurdicas da diferenciacso. Nao se descarta, com iss9, possa a mesma isengio encontrar Justfcativas técnicas que permitem sua sub- sisténcia no sisteme, independantemente do carsterindutor que se nvestigue ‘Ousejaca distineSo entre isengdes thenieas e isengBes prSprias nBo pode ser fltaa partir de carac- teristicas conceituas. Embora haje, sem divide, situagBes que seguramente seinserrso numa categ fia e outras que apenas se enquadram na outa, as fronteles entre amas se revelam permesveis. No mais das vezes, um mesmo dispositive paderé fazer as vezes de isencBo técnica ede isengSo prépria {cnicas e isencdes prépras nao séo categorias exclucentes; no hd, nos Claramente:isences testrtos termos, uma classficagdo, mas mera descricao tipoldgica. No Capitulo Vi retomar-se-4@ ideia de que o conhecimento cientiico pode dar-se por aproxlime: «io tipolagica, Por este momento, basta ressaltar que tal estudo apresenta a utlidade de descrever situagées ideais,no excludentes,Identficado um tipo e suas caracterstcas, pode-se inferir seu regi ime juridico, som excluir quea mesma situagio posse reunirigualmente elementos de outros tipos. 'No case espacifico das isengoes, 0 raciacinio tipolégico ganhs especial relevo, jd que, a partir dele, propée-se a andlize da isengio por uma aproximaco funcional Esta andlise funcional é 2 mais adequada para o estudo das normas tibutérias indutoras em cgeral e,em especial, para o destaque das isengSes proprias. Como jé ensinou Terclo Sampaio Ferraz Jinior,“Nem todas as normas exercem, simultaneamente, a mesma fungio com mesmo grau de lntensidade, Uma norma de prolbicio certamente visa bloguear um comportamento. A fungSo de bloqueio é nela evidente e primdrla, A funcio de resquardo, nesse caso, € secundéria(.). Par fim norms ha em quea funcao de programa é primérla, caso de multas das chamadas normas progr: rmatices.(.) Nesse caso, a fungao de bloquelo é secundaria @ obtide a contrario sensu E justamente da ponderacio de que as ts funcdes acima arroladas nao se excluem, podendo estar presentes numa mesma notma, que se compreende que a distingio entre. Isengao técnica e icou-seKlaus Vogel, o qual diferentemente aisencSo propria pode ver se frustrada. A este tema det dos autores que buscavam, a partir da finalidads,identifcaro fenémeno das nermas tributériasin- utores, como cetegoria gnosiolégica independente, preferiu partir de crtérios funcionais, reco inhecendo que uma mesma norma tributaria desempenhe mats de uma funco. {esta andllse, Vogel denominou Abschichtung, que se pode traduzir por “corte; ou “estratifica fo": depois de reconhecer que as normas tibutaras, especialmente as do Imposto de Renda, in cluem um sem-numero de pressunostas positivos © negatives, propde o "corte, como se se “soltassem abstratarente, daquela série de normas determinacées indivicualizadas, juntamente com consequentes a clas relacionados, como um complex normativo fechado em simesmo*. Nes ta abstragio, estuda-se a fungao indutora da norma tributdria, deixando-se de lado outros efeitos, Z JUNIOR, Teco Sampo, Frode a tnd d Dir: nica, deste, dominagio. 2 ed. Sto Pa 994, p20. 25 CEVOGEL, Klaus, Opt. (not 20), 9.9‘aunimente pesentes® Nose descart, dal a posiblidade de a norma te functo dstbuldora ou simplficadora; a presenca de tals FungSes podera, ou ndo, ocon (das, sem por isso perderem elas o interesse do estudo, Neste © Evrringmann, para quem a oposigd tomia artificial” Ter nas normas tibutérias examina sentido, parece assist razdo a Gawel re normas indutoras e arrecadadoras constitul ura dico- al gue 58 tora posse o reconhecimento da categoria das sengbes,uminend seu aspecto induter de comportamento lenges pris), sem comissodescarar pocsam eon ‘cumprirfungio So diel incidence: no lugar de se buscar cassicarasengdes comose forse sans técnicas sealer a batts todos as stuagSesem que o legllador cia stuagbesexcepcionats ea ‘Soin JurGico benfico, dando-te esse grupo a denominacio deisen¢Ses (prépres) 6 Outras figuras: aliquota zero e redu jode hase decaiculo Por outros modos pode o legislador, positivamente, reduzindo sua abrangéncia. Comuns so os casos de red ze10) ou de base de célculo, Do ponto de vista matemitico, aliquota de um tributo, 0 legislador atacar a norma de incidéncia, lugdo de aliquota (até aliquota no haverd quem ouse negar que, ao reduzir a zero a acaba por afastar qualquer pretensio tibutiria. Ter- Tet entlo, efeito idéntico a0 da isengd. Poder-se~é, a rigor, dz que na redustio da aliquota cto quantitativo, enquanto na isen-~ ;poral, pessoal ou espacial. Em qualquer aso, restringit-se-4 o campo de incidéncia da norma Entretanto,a redo de alipusta—chegendo a aiquota zero temn peculiaridade que no deve ser deixada de lado, Ver-se~é, no Capitulo VII, que via de regra o Principio da Lega- lide exigird.que a prépria lei fixe a hipotese de incidencia tibusir era todos os seus Mectos mio deixando qualquer margem para a atuasio do Poder Executives Esta regra, cree, mos tbresentaexees8es, nos cases dos impostos advaneiros, do IPT edo OF Nesses cee aaain® $8 veri ~ surge « mitignso da Legalidade, jé que o Consttuinte expressa- Fea, cpeti204 que 0 legislador apenas disponha sobre os limites dentro dee guais sera Bixada.a aliquota; esta, por sua vez, seri estabelecs ida pelo Poder Executivo, posto que dentro daqucles limites. Or, seo legislados, ao estabeleceros limites de aliquota de um imposto, escolhe a aliquots zero como 0 minim, entdo o Poder Executive poderé fixar aquela ali- quota dentro de sua atribuigdo, Entretanto, tendo em vista ‘que para aqueles impostos, 0 Papel do legislador se restinge aos limites, 0 Poder Fxecutive poder, igualmente, fixar urra aliquota, dentro dos mesmos pardmetios, sem que se faca nereseiia edigio de lei. udla-se a regra de incidéncia em seu aspe $40 a mutilagio se dé no aspecto material, tem 26 Ioteresane near srr caate plone de 1926, Dora Schmit ntla a pouildade deo exo sésco Fiat amPOR ce componente acl Ggul para ton) coated ante CE SCHMIDT, Dor. Niche elie Zued de Beteurog, Ein Berg rat Steuereore und Seana ‘Tobingen: Veg TB, Mel Pal 1926, p24 27 CL GAWEL, Esky EWRINGMAN! 4/1994». 298-311 (306) N: Dies. Lenlangsbgsten und Ondaungwech, Ser ead Wit, Ou seja: aa nados impostos aliquotas, dente iio se cont Poder Legistatit Outra peculi surge para os ir: estrita— por adie 0 se sujeitam ac também o Prine quota do tribute financeiro subse: A base de sistema constitu redugio de aliqu: ccutivo, mas tamt cional de que al calculo reduzida nfo havendo, por Por que, enti poderia ser encot dade nonagesima se veré no Capite A redugto de Nesse caso, pode plementar n, 24/' ficio fiscal. Tentat do em vista qu 155, § 2%,1V, da ( tituigio Federal) para que, em term, so resolugao dagu navel, jf que, se alfquotas,a manip A redugio de dor reduz a base ¢ de ICMS. A reste pelo Supremo Til ttigdo ao aproveite> distibuldora ou is examina- stir azo a Gawel onstitul uma dic: lo seu aspecto 25 cumprirfungso nelasoutécnicas clonal, com arias). de incidéncia, a (eré aliquota eduzir a zero a tributéria. Ter~ na redugao da uanto na isen- Em qualquer tidade que no cipio da Lega- \ todos os seus dos quais sera ssto que dentro le um imposto, ixar aquela ali- les impostos, 0 salmente, fixar digo de lei, ADT, Dora. Nic Ieslag CB. Mohs und Wiest de tibutecio 255 Ou seja: a aliquota zero é matéria de competéncia do Poder Executivo, para determi- nados impostos previstos taxativamente pela Constitui¢io Federal. E uma das diversas aliquotas, dentro da faixa estabelecida pela lei, colocadas 4 disposigao do Poder Executi- vo. Nio se confunde, destarte, com os casos de isencio, jé que esta pressupée ato do Poder Legislativo. Outea peculiaridade da aliquota zero que merece nota é que, de regra, o expediente surge para os impostos que, a par de nao se dobrarem aos rigidos limites da Legalidade estrita— por admitirem discricionariedade do Poder Executivo na sua fixagio ~, tampou- co se sujeitam aos mesmos parametros da Anterioridade. Como se veri no Capitulo VII, também o Principio da Anterioridade admite excecdes, podendo em alguns casos a ali quota do tributo ser clevada de modo imediato, ou sem aguardar o inicio do exercicio financeiro subsequente. Eis, mais uma vez, uma oportunidade para a aliquota eto. A base de edleulo reduzida € recurso que muito se aproxima da isencao. Na vigéncia do sistema constitucional anterior, tinha a redugdo de base de célculo fancéo semelhante & redugdo de aliquota, jd que se admitia que nao s6 a aliquot se fixada pelo Poder Exe~ cutivo, mas também a base de cileulo. Hoje, nio ha excegao 20 mandamento constitu- cional de que a base de céleulo do tributo seja fixada por lei. Nesse sentido, a base de céloulo reduzida sofre identi 0 aplicavel a qualquer outra hipotese de isencao, nio havendo, por esse aspecto, motivo para seu tratamento em separado, Por que, entlo, ainda existem bases de célculo reduzidas? Uma primeira explicagio poderia ser encontrada para o: 08 dos tributos para os quais o principio da anteriori- dade nonagesimal nio se aplica exclusivamente no que se refere & base de célculo. Como se-verd no Capitulo VIL, é esse 0 caso do IPVA e do IPTU. A redugio de base de célculo surge, também, com frequéncia no ambito do ICMS. Nesse caso, pode o expediente ser uma tentativa de burlar 0 mandamento da Lei Com- plomentar n. 24/75, que exige a edigdo de convénio para a concessto de qualquer bene- ficio fiscal. Tentativa tosca, vale dizer, porque contcaria aquela lei complementar. Ainda, tendo em vista que as aliquotas do ICMS se veem em diversas situagdes fixadas (artigo 155, § 28, IV, de Constituigao Federal) ou limitadas (artigo 155, § 2%, V e VI, da Cons- tuigdo Federal) pelo Senado Federal, a redugio de base de célculo pode ser um recurso para que, em termos matemiticos, se chegue a outra aliquota efetiva, sem que seja preci so resolusio daquele colegiado. A constitucionalidade de tal expediente parece questio- nével, jé que, se 0 constituinte conferiu ao Senado a competéncia para controlar as aliquotas, a manipulagdo da base de céleulo revela-se burla ao mandamer A redugio de base de célculo surge, ainda, como expediente simplificativo: 0 legisla- dor reduz a base de célculo, 20 mesmo tempo que profbe o aproveitamento de créditos de ICMS. A restrigio ao aproveitamento de cr éditos em tal caso chegou 2 ser rejeitada pelo Supremo Tribunal Federal. Com efeito, a Constituigio Federal apenas prevé a res- trigdo ao aproveitamento do exédito do imposto nos casos de isengdo ou no incidéncia256 Direito T do ICMS (artigo 155, § 2°, 11, da Constituigzo Federal); se nao havia isengio, mas redu- gio de base de céleulo, entenden Tribunal que nio poderia haves restric ao aprovei- tamento do exédito®. Esse posicionamento, entretamto, foi posteriormente alterado, Prevalecendo, atualmente, a visio de que a redugdo de base de cilculo nada mais é que uma isengéo parcial, de modo que, se é permit a restrigdo ao crédito na isengéo, igual Possibilidade se estende a redusaa de base de célculo. O Plenério do Supremo Tribunal Federal assim decidiu iposto sobre Circula¢go de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos 3 entrada de insumos usac dos em industrializacao de produtos cujas safdas foram realicadas com redusto da base de cileulo, Caso de ixengo fiscal parcial, Previsto de estorno pro- 1 Competén: porcional O estado de cada uma das tributos. Cham Compreenc Legislation plene cessita da autor Desta forma, verfica-se que, no atval posicionamento do Supremo Tiibunal Federal, J nao ha que diferenciar a redugdo de base de célculo de outros casos de isencio, Ecorrente detentor do f cada uma das ca) de modo quando se ins dlificuldades q tratamento dh 1.1 Competén Alere-sec dares tributos rio Nacional Ja.acompe dice de direito téncia.Eoque An Ac fear trib confer Constitut bo 28 Recuro Exvaorindeo 161.031, Re Recaro Ext 17.03.2005, D, Nao Min. Masco Aura, DJ, 06.06.1997 carge SP Plent, Rel Mic, Marco Aus, Rel pan © Acéio Min. Cezar Peat, j An.e0) Siivio 74 09.2005 diversad.