La

acción
típica de
evasión
tributaria
por Alicia Messina

1. Introducción.

La permanente búsqueda por parte de los Estados en sus diversas

categorías (nacionales, provinciales o municipales) de herramientas para evitar
la merma de ingresos públicos mediante las prácticas evasivas, se ha convertido
en una preocupación clave en el diseño de la política gubernamental de todos los
países del mundo.

La evasión tributaria, en sus diversas formas, resulta un tema que concita

el interés no solo a nivel local sino también en los más prestigiosos foros de
discusión fiscal de todo el mundo.

El Estado para cubrir las necesidades públicas colectivas -y con ello los
fines institucionales, sociales y políticos- necesita disponer de recursos, que los
obtiene, por un lado a través del ejercicio de su poder tributario que emana de su
propia soberanía, y por el otro, del usufructo de los bienes propios que el Estado
posee y los recursos del endeudamiento a través del crédito público.

Desde el punto de vista de los recursos tributarios, la ausencia de esta vía

de ingresos, hace que se produzca en las arcas del Estado una insuficiencia de
fondos para cumplir sus funciones básicas.

Esta falta de recursos, es lo que se denomina "evasión fiscal", por ello nos
parece adecuado mencionar diferentes conceptos que fueron vertidos en
referencia a tal fenómeno.

Si nos ajustamos al significado del término evasión, el mismo es un

concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer,
total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al
Estado.

Así, Villegas (Villegas, Héctor B. y otros, “La evasión fiscal en la

Argentina”, DF – T. XXIII, pág. 337, Buenos Aires, Argentina, Ed. La
Ley)define jurídicamente a este fenómeno como “…toda eliminación o
disminución de un monto tributario producidas dentro del ámbito de un país por
parte de quienes están obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas violatorias de disposiciones vigentes”.

Entonces vemos que en este concepto se conjugan varios elementos donde

el más importante es que existe una eliminación o disminución de un tributo y
donde además se transgrede una ley de un país, por los sujetos legalmente
obligados.

Pero dejando de lado la cuestión terminológica, la evasión fiscal no es un

hecho atribuible a una causa única y fácilmente detectable, sino que, por el
contrario, su origen radica en la interacción de una serie de elementos o
circunstancias que definen la existencia y el grado o desarrollo del citado
fenómeno en un país y momento determinado.

Y uno de ellos es el elemento psicosocial, porque es sabido que la propia

naturaleza humana conspira contra toda idea que implique desprenderse del
propio patrimonio para entregarlo a una figura abstracta (el Estado) bajo la
premisa de que dicho ente hará un mejor uso de esos recursos para satisfacer las
necesidades del resto de la población. Tomar ésta conducta nos involucraría en
un fraude fiscal que, como Delito tributario, es un delito grave, que produce un
gran daño social de terrible egoísmo.

El fenómeno de la evasión tributaria requiere un enfoque

interdisciplinario, por su grado de complejidad y por la intervención de diversos
factores que dilatan, incentivan o promueven el acto. (Las Heras, Jorge. “La
evasión fiscal: origen y medidas de acción para combatirlas.”
enwww.gestiopolis.com)

2. Normativa

La ley 24.769 (t.o. 2006 y modif.) sustitutiva de la anterior 23.771,

consagra el nuevo régimen penal tributario, reconociendo como antecedentes la
ley 11.683 (t.o. 1978).

Aquella primera ley tributaria resultaba inoperante debido al complejo

sistema de recursos administrativos y judiciales que constituyeron una valla
infranqueable para la persecución penal ya que la disposición contenida en el
artículo 77 imponía un procedimiento administrativo previo a la promoción de la
acción penal, con el objeto de determinar el monto de la obligación tributaria.

Según Chiara Díaz (Chiara Díaz, Carlos Alberto, “El bien jurídico tutelado
en la Ley Penal Tributaria y los delitos de evasión simple y agravada”, Tomo 93,
Pág. 37, Ed. Zeus Colección jurisprudencial, año 2003) “…Fue una grata
novedad que entre nosotros se crearan tipos penales específicos por ley especial
y sin introducirnos directamente al Código Penal, para lo cual habría que
decantar resultados y modalidades delictivas a fin de así decidirlo, lo que
presupone mayor perdurabilidad en la decisión de política criminal. Se lo hizo
con el objetivo preciso de aumentar las recaudaciones de impuestos y tributos
(…) y de disuadir los comportamientos evasores (…)”

La ley penal tributaria es una ley especial y los delitos que prevé son
perseguibles por acción penal pública de oficio.

Es difícil determinar el bien jurídico protegido a través de la tipificación

de las conductas que la ley analiza, por la dificultad en distinguir los casos en los
que se presenta una lesión objetivamente reconocible de aquellos otros en los
que nos encontramos frente a simples desobediencias a disposiciones de índole
administrativa.

Pero es cierto que la correcta identificación del bien jurídico protegido

permite, en casos en que se presente la duda, decidir por la opción más precisa
sobre la aplicabilidad o no de la ley.

Autores como Chiara Díaz consideran que estos delitos lesionan la

“Hacienda Pública” y otros como Núñez que lesionan el “Erario Público”.

También es cierto que algún sector de la doctrina considera que se suele

confundir el bien jurídico protegido y la finalidad o finalidades de la ley penal
tributaria, con las pautas de política criminal tributaria, pautas de políticas
recaudatorias, etc. cosa que no debería suceder.

Lo que si se debe tener en cuenta son los intereses patrimoniales

supraindividuales, al igual que debe hacerse con el resto de los delitos que
atentan contra el orden económico. Y esto no solo porque el patrimonio como
concepto estático es el que puede afectarse, sino además la actividad
recaudatoria o financiera del Estado (aspecto activo), que requiere para cumplir
con sus fines, contar con ingresos que se obtienen mayormente de lo que aportan
los particulares y que frente a la comisión de estos delitos no se recaudan.

Además, y a la luz del derecho constitucional, deberá tenerse en cuenta

que solo aquellas acciones que menoscaben el bien jurídico protegido serán
consideradas delictivas siempre y cuando sean graves (por aplicación de los
principios constitucionales rectores tales como prohibición de la prisión por
deudas, principio de subsidiariedad, fragmentariedad y mínima intervención
punitiva, etc.)

Entre los delitos tributarios que prevé nuestra legislación nacional

encontramos a la EVASION TRIBUTARIA, contenida en el artículo 1 de la ley.

3. La figura de la Evasión simple.

Evadir proviene del latín “evadere”, que significa sustraerse de algo donde
se está incluido. En el ámbito que nos ocupa, podemos decir que se trata de la
conducta de evitar, eludir, sustraerse o escaparse de la oblación del monto de la
obligación tributaria.

Conceptualmente la evasión se logra mediante conductas fraudulentas u

omisivas, por lo cual, para ser punible en esta figura, debe ser acompañada de
fraude, el cual se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas
que la norma describe.
(en:www.espaciosjuridicos.com.ar/datos/areatematica/penal/evasionsimple.htm.)

3A. Configuración de la figura. Elemento objetivo.

El art. 1° de la ley 24.769 establece que: “Será reprimido con prisión de

dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al
fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto
evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo
o de período fiscal inferior a un (1) año.”

La acción típica es la de evadir, es decir -como ya dijimos- “…la conducta

de evitar, eludir, sustraerse o escaparse de la oblación de la obligación
tributaria...” (VEZZARO, Darío E. y RISSI, Valeria: “Algunos comentarios
sobre la ley penal tributaria y previsional 24.769 y sus modificaciones. En
BALCARCE, Fabián I. (Dir): Derecho Penal Económico. Parte General. Tomo
III. Editorial Mediterránea, Córdoba, agosto de 2003, pág. 268).

Se trata de un delito de omisión simple, dado que lo que lo caracteriza es

la conducta de ocultar el hecho imponible y la consiguiente capacidad
contributiva del contribuyente, acompañado todo ello de la omisión de pagar el
tributo exigible.

Alguna parte de la doctrina, considera que el delito se puede configurar a

través de una acción (al actuarse en forma positiva cuando existe una norma que
prohíbe la realización de un acto determinado, supuesto de difícil configuración)
o de una omisión (cuando existe la obligación expresa de manifestarse en
determinado sentido y no se lo haga, con el propósito de ocultar la real
capacidad contributiva del sujeto obligado al pago).

Decimos entonces que se trata de un delito de omisión simple pero

debemos tener presente que la figura no requiere solo de una omisión (como por
ejemplo la falta de presentación de una declaración jurada) sino que es necesario
que dicha omisión constituya un ardid o engaño para evadir la carga fiscal, dado
que el tipo penal requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible; se
esconde la verdadera capacidad contributiva del obligado tributario y sobre ese
ocultamiento es lo que se evade. Ese ocultamiento debe ser entonces, engañoso
y deliberadamente producido.

Este requisito adicional a la mera omisión hace que la ley mencione como
fraudes específicos:

a) las declaraciones engañosas: con éstas se alude no solo a las

declaraciones juradas sino a cualquiera, como la que se requiere dar a conocer
un dato.

b) la ocultación maliciosa: que se presenta en aquellos casos en los cuales

se omite deliberadamente aquello que puede y debe decirse.

c) el ardid y el engaño, que son fraudes genéricos que inducen a error a un

tercero. En este caso, el error no tiene por fin un acto de disposición patrimonial
por el Fisco (como lo sería en el caso de una estafa) sino por el contrario que
éste no advierta que se ha cometido un delito, es decir, que el Fisco no advierta
que se le está pagando menos de lo que se debe o que no se pago lo que se debe,
y de esta manera se lo coloca en un error.

La evasión debe recaer sobre los tributos nacionales adeudados al Fisco,

por lo que quedan excluidos los anticipos, pagos a cuenta, intereses resarcitorios
y multas. Debemos tener en cuenta que cuando se habla de tributos nacionales
debemos incluir en el concepto a impuestos, tasas y contribuciones de carácter
nacional.

La acción típica prevista por el legislador es la de evadir total o

parcialmente, el pago de tributos al fisco nacional, o sea que el objetivo buscado
es el de obtener una ventaja, disminución o eliminación total o parcial de una
obligación tributaria que le corresponde cumplir al contribuyente.

Dentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condición

objetiva de punibilidad, que no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye
la norma bajo análisis, el cual debe exceder la suma de pesos cuatrocientos mil
($400.000).

Es decir que el delito de evasión simple de impuestos se configura por la

acción u omisión con la condición objetiva de punibilidad; a partir de un monto
de $ 400.000 (pesos cuatrocientos mil) por cada impuesto por año calendario,
siendo indistinto que el impuesto sea de liquidación mensual (IVA; retenciones;
internos) o anual (impuesto a las ganancias; ganancia mínima presunta; etc.)

Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden

verse reflejadas en las declaraciones engañosas del contribuyente, como así
también en las ocultaciones maliciosas, ya que la norma del artículo 1 se refiere
a “cualquier otro ardid o engaño".

3B- Tipo penal. Elemento subjetivo: el dolo.

La nueva ley ha detallado el tipo de evasión simple, sin dar una definición
conceptual de la misma, dado que esa forma sería impropia de una ley. Se quiere
punir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales, entendido como
el afán de evitar, eludir o escapar a la oblación de las obligaciones tributarias
pertinentes. El presupuesto está dado por el ocultamiento intencional del hecho
imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, todo ello acompañado
por la omisión deliberada del pago del tributo exigible adecuado.

Es presupuesto de la figura de evasión el dolo, como característica común,

sostenida por la representación, como elemento individual tanto del hecho como
de su significado, y la voluntad de marcada índole afectiva, aunque no pueda
desprenderse, de funciones del intelecto. No es la simple mentira la que
configura el ardid.

La evasión posee dos elementos: el ardid o engaño y el perjuicio

patrimonial, que deben presentarse simultáneamente para manifestar el daño. El
ardid es el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, el
cual debe ser idóneo, es decir que debe tener la aptitud suficiente para burlar al
Fisco. El ardid es el género que cuenta con dos modalidades en el delito de
evasión, cuales son las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas.

Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes

de veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos
elementos que conforman la materia imponible. Las ocultaciones maliciosas son
aquellas donde se oculta o tapa la verdad, así como también cuando se calla lo
que obligatoriamente se debería decir.

Por lo tanto el tipo penal requiere para su configuración el dolo directo del
agente o sujeto activo. Por lo que, tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de
evadir el pago de tributos nacionales con el acompañamiento de los medios
ardidosos y engañosos.

Es sumamente necesario e indispensable tener la determinación precisa y

fehaciente de la deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir
dolosamente y con conocimiento de ello. Por lo tanto si está en discusión el
monto dinerario exigible no habrá posibilidad de establecer si se produjo el
accionar típico.

Recapitulando entonces todo lo dicho desde el punto de vista subjetivo, es

claro que no es posible la comisión del delito de evasión por culpa, no solo por
el sistema de numerus clausus de delitos culposos al que adscribe nuestro
ordenamiento jurídico penal, sino también porque el propio tipo requerirá no
solo la simple comisión, sino la concurrencia de un fraude especial.

Por ello, para algunos autores tampoco es posible el dolo eventual, en

razón de la presencia de un elemento subjetivo implícito que se derivaría del
significado lingüístico de lo que supone la conducta de evadir, o sea, el de
sustraerse o evitar algo con maña o con astucia. Ello haría incompatible el delito
con el dolo eventual y seria solo posible su comisión con dolo directo.

De igual forma, podemos decir que el dolo en el delito de evasión consiste

en no realizar deliberadamente el pago de lo adeudado, cuando se está en
situación económica de afrontarlo, es decir, cuando ardidosamente se oculta la
capacidad contributiva, con el propósito de que ese dinero quede ilegalmente en
poder del sujeto activo del delito, siendo que él está obligado a ingresarlo y no lo
hizo por ánimo de lucro, para beneficiarse económicamente con tal omisión.

La ley argentina habla de “sabiendo” o “a sabiendas”, “tuviere

conocimiento”, “con conocimiento”, “le constare”, o utiliza expresiones que
indican claramente una intencionalidad y direccionalidad del comportamiento
que solo son compatibles con el dolo directo. Lo mismo sucede en este caso
cuando la norma se refiere a “quien con ardid o engaño…”. Estos tipos se
conocen también como tipos de tendencia: ello no solo se hace para remarcar la
existencia de dolo directo, sino también en algunas ocasiones, para marcar un
conocimiento específico sobre una circunstancia del tipo.

Para la consumación del delito de evasión tributaria resulta necesario que la

declaración del contribuyente sea engañosa pues no basta con la omisión de pagar
una obligación tributaria sino que, además, el tipo penal requiere un plus de parte
del autor. Este requisito está integrado con el despliegue de medios ardidosos
tendientes a disimular la omisión de pago para que ésta pase desapercibida a la
actividad normal de contralor del Fisco.

La omisión de pago debe estar acompañada de una conducta que refleje una
mayor peligrosidad al bien jurídico tutelado por la norma, lo que fundamenta el
disvalor de acción que debe estar presente en toda figura delictiva.

La Ley Penal Tributaria, al mencionar en su art. 1 las “declaraciones

engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”, está haciendo
referencia a elementos normativos del tipo objetivo cuya concurrencia resulta
independiente del análisis del aspecto subjetivo al momento de evaluar su
existencia. Si bien una declaración engañosa presume cierta disposición del autor
en dirección al resultado disvalioso, lo cierto es que el análisis en torno al aspecto
subjetivo resulta innecesario o superfluo una vez descartada la concurrencia de
alguno de los elementos del tipo objetivo. Para la configuración del delito de
evasión, se deberá corroborar imprescindiblemente el despliegue de un medio
ardidoso.

3.C- Consumación del delito de evasión.

La evasión es un delito de resultado, cuya consumación se presenta en el

momento en que el autor se sustrae (con el fraude previo) al cumplimiento de su
obligación tributaria, al vencer el término en el que debe pagar lo que
legalmente corresponde.

El perjuicio fiscal se producirá en el momento en que se ha pagado menos

de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya
abonado monto alguno, por lo tanto la fecha de vencimiento del plazo general
para la presentación de la declaraciones juradas y el pago del tributo será útil a
los fines de determinar el exacto momento en el que se consuma el delito.

En relación a la aplicación de la figura de la tentativa, la doctrina no es

unánime al respecto, si bien se considera que sería posible en algunos casos en
los que en el supuesto de inspección oficial, el obligado muestra comprobantes
falsos que acreditarían el pago, de lo que se sigue el error de que nada
correspondería pagar.

Cuando, conjuntamente con las características expresadas anteriormente

concurren además los supuestos que la ley establece en el artículo 2, estaremos
en presencia de una evasión tributaria agravada, con el consiguiente
agravamiento de la pena.

La razón del agravamiento de la conducta entonces está dada por la mayor

peligrosidad del sujeto activo, peligrosidad que se reflejara en la magnitud de los
perjuicios ocasionados al fisco, o por el uso de técnicas de difícil prueba, o bien
por la utilización inescrupulosa de beneficios fiscales.

4. Formas de llevar a cabo la evasión.

Se considera que hay evasión cuando el contribuyente efectúa falsas

declaraciones a fin de disminuir su carga tributaria, produciendo con ello un
daño al Fisco, un perjuicio a las arcas del Estado, ya sea:

 omitiendo declarar parte (o de la totalidad) de sus ventas o

prestaciones de servicios;

 incrementando sus costos o gastos;

 simulando quebrantos;

 En el caso de los Monotributistas: cuando se encuadran en una

categoría inferior a la

que le correspondería tributar en función de los parámetros que establece

la normativa.
  También hay evasión cuando directamente el contribuyente no se
inscribe ante la AFIP y desarrolla su actividad por fuera del control del
organismo recaudador.

Además, como ciudadanos cada vez que compramos algún producto o

contratamos algún servicio, al “pedir” el tiquet o la factura que respalda la
operación estamos colaborando con el sostenimiento de las cosas de todos.
Porque en el precio final pagado está incluido el Impuesto al Valor Agregado.
Al solicitar nuestro comprobante (fiscalmente válido) contribuimos a evitar la
evasión impositiva.

La DGI es la entidad encargada de combatir la evasión impositiva.

EVASION AGRAVADA POR UTILIZACION DE FACTURAS

FALSAS

1. La figura agravada.

El Régimen Penal Tributario establece que se considera evasión agravada

la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos.

La mecánica se configura cuando, mediante la adquisición de facturas

apócrifas, el contribuyente pretende encubrir un gasto o una salida relacionada
con el circuito marginal.

La misma legislación propone la confección de un Legajo de Proveedores

y Operaciones, a modo de una pre-constitución de prueba que permitirá al
contribuyente contar con la documentación de respaldo suficiente para el
supuesto de una controversia con la Afip-DGI.

Desde la perspectiva del derecho de fondo, las únicas normas que

establecen la obligatoriedad de la emisión de facturas forman parte del Código
de Comercio Argentino.
 1.1. La mecánica contable

La deducción de una erogación considerada como gasto en la liquidación

del impuesto a las ganancias, se encuentra condicionada por las disposiciones
legales y reglamentarias que exigen que la misma se encuentre respaldada por
documentación fehaciente.
En la práctica cotidiana de cualquier empresario se presentan situaciones en que
contrata con un proveedor y/o prestador de servicios sin conocer el grado de
cumplimiento que el mismo dio, da o dará a sus deberes impositivos. Si bien ello
parecería un aspecto trivial, la experiencia indica que cuando la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el día de mañana fiscalice a ese
contribuyente evaluará las compras y/o contrataciones que ha efectuado a la luz
de quienes han sido sus proveedores, y en función a su comportamiento fiscal.
Resulta entonces que si un proveedor se encuentra en una base de datos de
sujetos no confiables (base APOC, de "apócrifos"), la AFIP considerará -sin más
averiguaciones- que las operaciones que el contribuyente fiscalizado tiene
documentadas a través de una o varias facturas son inexistentes.
Lo mismo sucederá cuando la AFIP investigue en el curso de una fiscalización
el comportamiento de un determinado proveedor, y observe que el mismo no ha
presentado sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, o al valor
agregado (IVA), o que las ha presentado en cero, o que no ha podido ser
encontrado en su domicilio fiscal, o que no tiene empleados, o que la capacidad
económica del mismo no se condice con la cuantía de las adquisiciones o de las
operaciones contratadas por el fiscalizado.
Si algo de lo reseñado se presentase, la fiscalización considerará que se trata de
facturas "apócrifas".

Cabe remarcar que, según el Diccionario de la Real Academia Española,

apócrifo -en su primera acepción- significa "fabuloso, supuesto o fingido" (fuente:
www.rae.es).

2. Las modificaciones introducidas a la Ley Penal Tributaria.

 En lo que hace a delitos tributarios, la Ley 24.769 del Régimen Penal
Tributario (LPT) contiene un tipo penal de evasión simple, y otro de evasión
agravada, los cuales han sido modificados recientemente por la Ley 26.735 (BO
del 28/12/2011).
Se considera evasión simple el actuar de un obligado que -mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión- evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco, siempre que el monto involucrado excediere la suma de
$400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. Dicha conducta será
reprimida con prisión de dos a seis años.
Por otro lado, y entre otras situaciones particularmente legisladas, el inciso d)
del artículo 2° de la LPT establece que se considera evasión agravada cuando en
un caso de evasión simple se verificare la utilización total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.
Como podrá observarse, la redacción de la norma indica que cuando el monto
evadido supere en un año fiscal el importe de $ 400.000, si habiendo mediado la
utilización de facturas apócrifas -sin importar su importe - se considerará que se
trata de un delito de evasión agravada. Debe resaltarse que la diferenciación
entre ambos tipos penales no es menor, por cuanto la evasión agravada se
reprime con una pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión, por lo
que no es excarcelable.

De lo comentado pareciera surgir que:

a- Si un sujeto tiene un ajuste en el impuesto a las ganancias de

hasta $ 400.000, por utilización de facturas presuntamente apócrifas, no habrá
persecución penal por no superarse la condición objetiva de punibilidad prevista
en el artículo 1° de la Ley 24.769.

b- Si un sujeto tiene un ajuste en el impuesto a las ganancias de $

400.001, o por un importe superior, únicamente por utilización de facturas
presuntamente apócrifas, se lo perseguirá penalmente, dado que se superó la
condición objetiva de punibilidad. Adicionalmente, se tratará el delito como
evasión agravada.
Lo expuesto precedentemente responde a situaciones extremas.
 3. Algunos antecedentes en materia de facturas apócrifas

En caso de verificarse alguna de las situaciones antes descriptas, la norma

legal produce el efecto de la inversión de la carga probatoria, por lo cual será el
contribuyente el obligado a probar la legitimidad de la operación por otros
medios.

Son varias las causas tramitadas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y ante
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
en las que se revocó la determinación de oficio llevada a cabo por la Dirección
General Impositiva por comprobarse que ésta no había instrumentado los medios
necesarios a efectos de acreditar en forma fehaciente la existencia de facturas
apócrifas o falsas.
Al respecto, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en los artículos
377 y 378 se refiere a la carga de la prueba y a los medios de prueba.

a) CARGA DE LA PRUEBA:

Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un

hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga
el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de
hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión,
defensa o excepción. Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no
hubiere sido probada, el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla a la
relación jurídica materia del litigio.

b) MEDIOS DE PRUEBA: La prueba deberá producirse por los medios

previstos expresamente por la ley y por los que el juez disponga, a pedido de
parte o de oficio, siempre que no afecten la moral, la libertad personal de los
litigantes o de terceros, o no estén expresamente prohibidos para el caso. Los
medios de prueba no previstos se diligenciarán aplicando por analogía las
disposiciones de los que sean semejantes o, en su defecto, en la forma que
establezca el juez.
Adicionalmente, resulta por demás esclarecedora la Resolución N° 149/2009 de
la Procuración General de la Nación (PGN), mediante la cual se aprobó el
protocolo de actuación para la investigación de delitos penales tributarios
cometidos mediante el uso de facturas apócrifas. No obstante estar referida a la
labor de los fiscales en el marco de delitos penales, la resolución en cuestión
constituye un importante manual para los contribuyentes, a efectos de recopilar,
a lo largo de la relación comercial con sus proveedores, una serie de datos y
documentación que a la postre podrán servir como prueba en el marco de una
controversia administrativa y/o judicial que se entablará con el Fisco como
consecuencia de la impugnación de gastos al cuestionar la veracidad de las
operaciones.

4. Necesidad de justificar la veracidad de las operaciones

De lo expuesto hasta el momento, surge entonces como de vital

importancia la prueba que pueda aportarse ante un cuestionamiento fiscal sobre
la veracidad de las operaciones. O, dicho de otro modo, demostrar que las
operaciones documentadas con facturas que la AFIP presume falsas no son
apócrifas.
Así, algunos especialistas en materia consideran de utilidad la confección un
Legajo de Proveedores y Operaciones, conforme a las pautas expresadas por la
PGN en la resolución comentada. A continuación se expone la información que
debería reunirse en el citado legajo:

 Información de cada proveedor

 Constancia de inscripción ante la AFIP y otros Organismos,

debidamente firmados por titular, responsable o apoderado.

 Teléfonos y personas de contacto verificables.

 Si el proveedor es una persona Física: Fotocopia del DNI con la firma

en original.
  Si el proveedor es una persona Jurídica: Fotocopia Estatuto y/o Acta
Designación autoridades, con la firma de apoderado o representante legal
original.

 Domicilios verificables: verificar y dejar constancia fidedigna del

domicilio del contribuyente y sus sucursales y/o depósitos.

 Referencias bancarias del proveedor.

 Referencia de otros clientes del proveedor.

 Informes comerciales del proveedor (vgr. Veraz, Nosis, etc.).

 Información de la entrega de bienes o de la prestación de servicios

 Remitos, individualizando los bienes entregados.

 Detalle del flete que realiza la entrega. Se debe identificar en forma

fidedigna a quien transportó las mercaderías que adquiridas, con los
correspondientes datos del vehículo.

 En caso de corresponder, incorporar las pesadas de balanza con

comprobantes prenumerados.

 Toda otra documentación que pueda ser de utilidad.

 Pagar con cheques propios, cruzados y "no a la orden".

 Si se entregan cheques de terceros, hacerlo con el endoso

correspondiente.

 Que en los recibos extendidos por el proveedor conste la forma de

pago.

Circularizar, como rutina de auditoría, con carta con aviso de retorno para
verificar los saldos con el proveedor y su domicilio.
 La CSJN en el marco de la “causa Interbaires S.A.”, de fecha
27/09/2011 confirmó el ajuste fiscal en el impuesto a las ganancias, y también
en salidas no documentadas, remitiéndose al Dictamen de la Procuradora Fiscal
de la Nación del 21/02/2011, en el que se dejó en claro que la debida
identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación
adquieren una importancia capital:
a) El Fisco había constatado que no existían balances presentados por el
proveedor impugnado -Organización Gamma S.A.- ante la Inspección General
de Justicia, como así tampoco registros en la base de cumplimiento de empresas
de la Administración Nacional de la Seguridad Social, surgiendo que la firma no
informaba nómina de personal a su cargo.
b) Con relación a ese punto, la actora había manifestado que contrató los
servicios de Organización Gamma S.A. para que brindara asistencia médica
permanente de su personal durante las 24 horas de todos los días del año. En
especial, debía encargarse de la atención en planta, el control de ausentismo y
los exámenes pre-ocupacionales.
c) Frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la documentación
del proveedor, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales,
la actora debió haber acreditado la realidad de los servicios prestados (Fallos:
326:2987, considerando 17°).
d) En este caso, y a mero título de ejemplo pudo haber probado los servicios de
atención médica que alegó haber recibido su personal en la planta, o bien la
realización de las entrevistas preocupaciones y sus resultados, así como exhibir
las conclusiones de las tareas de control de ausentismo que afirmó que fueron
efectivamente llevadas a cabo. (fuente: CRONISTA

COMERCIAL.http://www.cronista.com/fiscal/Utilizacion-de-facturas-apocrifas-frente-al-Impuesto-a-las-

Ganancias-y-la-reforma-al-Regimen-Penal-Tributario-20120326-0009.html)

5. Conclusiones

Cuando la AFIP pretende impugnar la deducción de un gasto en el

impuesto a las ganancias, y también determinar el impuesto a las salidas no
documentadas por la supuesta “apocrificidad” de la factura, la única defensa del
contribuyente consiste en argumentar y DEMOSTRAR la veracidad de la
operación, acreditando que la operación comercial existió, ha sido real y para
ello utilizar todos los medios de prueba que se encuentran específicamente
previstos en los códigos de procedimientos, tanto civil y comercial como penal.
Pero no puede dejar de decirse que al momento en que se produzca éste hecho,
será la defensa del contribuyente un momento de difícil acreditación ya que las
acciones penales habrán comenzado.
Para acreditar que la operatoria ha sido real se pueden emplear todos los medios
de prueba que prescriben los códigos de procedimiento aplicables (civil y
comercial y penal).
Es así como la confección del Legajo de Proveedores y Operaciones, que
algunos profesionales proponen, con miras a una pre-constitución de prueba,
permitirá mantenerse en mejor posición ante una controversia con la Afip-DGI.
De esta manera, además de fortalecerse el control interno, se contará con una
serie de información que permitirá detectar anticipadamente la existencia de
proveedores no confiables, es decir, aquellos que probablemente impliquen en el
futuro un cuestionamiento por parte de la AFIP.

A pesar de que ésta propuesta pueda dar lugar a un mayor trabajo

administrativo en las empresas, será sumamente beneficioso para el
contribuyente, a la luz de la reforma introducida al Régimen Penal Tributario
por la Ley 26.735, y el agravamiento de penas que generan las facturas
apócrifas.

CONSIDERACIONES FINALES.

La evasión fiscal es una práctica condenable desde cualquier punto de

vista desde el que se lo mire, dado que conspira contra la equidad, la estabilidad
normativa tributaria, la recaudación del Estado y las políticas sociales estatales.

Tomar conciencia del grave problema que acarrea ésta situación es

interpretar con madurez cívica y republicana los principios fundamentales de la
convivencia humana.

Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo

estuvieron relacionados con aspectos procesales, sino que se han creado nuevas
figuras tendientes a la protección del delito en cuestiones referentes a lo
tributario. Pero es necesario que se respeten los principios de la teoría que debe
regir en la tributación, sobre todo el de estabilidad o vigencia de la normativa en
el tiempo, que conlleva a la seguridad jurídica tributaria.

Pero el fenómeno de la evasión no debe verse solo a la luz de lo jurídico

como a la luz de lo social. Y para ello no hay soluciones mágicas. Hay que
concientizar a las generaciones que vendrán de la importancia de pagar
impuestos, de la necesidad de hacerlo como corresponde, de contar con una
justicia que castigue efectivamente a los infractores de los deberes tributarios.