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Sinopsis: El presente trabajo hace una revisión de la normativa que da soporte en el Perú
al instituto jurídico del reexamen. El análisis incluye la revisión de la evolución del instituto
en la legislación tributaria peruana, su ubicación dentro del proceso de contradicción en
primera instancia en sede administrativa y su delimitación a lo largo de los años como
consecuencia de los pronunciamientos del tribunal administrativo, que en el Perú en
segunda instancia administrativa resuelve las controversias planteadas por los
contribuyentes.
Contenido:
1
El Autor: Contador Público y Máster en Contabilidad con mención en Finanzas de la Universidad Nacional de
Trujillo. Máster en Derecho Tributario de la Universidad de Barcelona. Doctor en Contabilidad y Finanzas de la
Universidad de San Martin de Porres. Gerente de Cumplimiento de Grandes Empresas y Grupos Económicos -
SUNAT. Docente de la Escuela de Negocios de la Universidad de Lima, y las Escuelas de Postgrado de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Universidad San Martin de Porres
2
Al respecto el texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece con respecto a los medios
probatorios lo siguiente:
1. Algunos aspectos previos:
Mediante el Decreto Legislativo Nº 9813 emitido por el Poder Ejecutivo vía delegación de
facultades, se modificó el Art. 127° del Código Tributario agregándole 4 párrafos. Esta
modificación realizada por el artículo 33° del referido Decreto Legislativo entró en vigencia
a partir del 1 de abril de 2007.
El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo
de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
La disposición modificada tenía precedentes, uno de ellos era el Decreto Supremo N° 263-
H, considerado como el primer código tributario del país, que ya había contemplado una
disposición similar en su Art. 120° que disponía lo siguiente:
“La autoridad competente para resolver está facultada para hacer un nuevo examen
completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto, cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones”.
Tanto en ésta versión original de la facultad, así como en las normas que la reemplazaron
la redacción de la norma no era lo suficientemente precisa en cuanto a sus alcances y
efectos, ésta situación permitía una interpretación que podía ser tan restrictiva o extensiva
como el operador quisiera entender que estaba regulada en la norma.
Esta falta de precisión normativa se constituía una fuente constante de controversia entre la
Administración y los deudores tributarios que normalmente ocasionaba discusiones tanto
en la vía contenciosa tributaria como en el poder judicial.
3
El Decreto Legislativo fue promulgado en ejercicio de la delegación de facultades dispuesta por la Ley 28932
publicada el 16 de diciembre de 2006. Esta Ley facultó al Poder Ejecutivo, entre otros aspectos, a modificar el
Código tributario a fin de perfeccionar la legislación y lograr un marco normativo más equitativo entre la
Administración Tributaria y el contribuyente.
Con la finalidad de cerrar esta zona gris mediante el D.Leg. N° 981, el Poder Ejecutivo
modificó la norma agregando algunos párrafos. La exposición de motivos justificó el
agregado de la siguiente forma:
“Se propone agregar un texto al Artículo 127° del Código tributario con el objeto de
explicitar que la extensión de la facultad de reexamen abarca únicamente los
reparos que han sido objeto de impugnación, así como señalar la acción que
corresponde adoptar al órgano encargado de resolver cuando formule un incremento
al reparo impugnado.
No podemos negar que los argumentos esgrimidos son atendibles y que el tema a pesar de
la intención de legislador sig ue siendo cuanto menos controversial. El presente trabajo no
busca cerrar esta discusión, sino tan solo agregar elementos al análisis que permita al lector
-luego de analizar la doctrina aplicable y la legislación comparada- evaluar las decisiones
del legislador peruano al delimitar esta facultad, a la luz de lo cuál será posible entender el
alcance de la norma y formar una opinión propia sobre la norma.
4
La sumilla de la citada resolución, consigna: “Se confirma la apelada habida cuenta que el procedimiento
sobre base presunta utilizado corresponde al regulado en el artículo 67º del Código Tributario, toda vez que las
omisiones en el registro de compras superan el 10% señalado en dicho artículo y a que se ha considerado el
monto de incremento mínimo estipulado para los meses en que se detectaron las omisiones, careciendo por
tanto de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido que el margen de utilidad determinado por la
Administración no se ajusta a su realidad y que no se ha tomado en cuenta el costo de ventas total para la
determinación del Impuesto a la Renta. Asimismo se declara nula la apelada en lo que respecta a aquellas
multas tipificadas en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario mencionado precedentemente, siendo
fundamento de su emisión el haberse declarado cifras o datos falsos que influyen en la determinación de la
obligación tributaria, por lo que no procedía que en uso de su facultad de reexamen, se determine una nueva
infracción en la instancia de reclamaciones.” El subrayado es nuestro.
Estos actos pueden estar errados ya sea porque el derecho aplicado no era el correcto, o
porqué no se siguió el procedimiento establecido, entre otros factores que pudieran poner
en duda la corrección del acto. Ante este riesgo la doctrina reconoce a los administrados el
derecho a contradecir los actos administrativos5.
Eloy Espinoza6 a los efectos considera que el establecer la reclamación previa ante la
propia Administración Tributaria es darle a esta al oportunidad de volver a examinar la
determinación por ella realizada y corregir el error que, eventualmente, pudo haber
cometido, evitando así el pleito judicial.
La contradicción del accionar estatal como diseño suele realizarse al interior del propio
órgano estatal que emitió el acto contradicho, en tanto no exista esta opción, la
contradicción debe realizarse ante Tribunales Administrativos y/o Jurisdiccionales con la
finalidad que un órgano resolutor7 resuelva la controversia planteada por el administrado.
Esto permite una ventaja adicional, a defecto de una regulación suficiente, existe siempre la
referencia al uso de las normas del derecho administrativo para cubrir los vacíos dejados
por el legislador y darle contenido a las normas, con esto se logra que el Administrado
siempre pueda obtener una respuesta.
A efectos de los tributos, en atención a la autonomía del derecho tributario, es usual que el
diseño y regulación del procedimiento contencioso tributario implique la adopción de
5
En nuestro país encontramos que el Código Tributario, en el Titulo III incluye las disposiciones referidas al
Procedimiento contencioso-tributario. Adicionalmente el Artículo 109 de la Ley N° 27444 establece,
refiriéndose a la Facultad de contradicción administrativa, lo siguiente: “109.1 Frente a un acto que supone que
viola, afecta, desconoce o lesiona un derecho o un interés legítimo, procede su contradicción en la vía
administrativa en la forma prevista en esta Ley, para que sea revocado, modificado, anulado o sean
suspendidos sus efectos. 109.2 Para que el interés pueda justificar la titularidad del administrado, debe ser
legítimo, personal, actual y probado. El interés puede ser material o moral. 109.3 La recepción o atención de
una contradicción no puede ser condicionada al previo cumplimiento del acto respectivo
6
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA, Eloy, “Recursos administrativos: algunas consideraciones básicas y el análisis
del tratamiento que les ha sido otorgado en la Ley Nº 27444”, en Derecho y Sociedad, Nº 20, Lima, 2003.
Recuperado de: <http://blog. pucp.edu.pe/item/23825/recursos-administrativos- algunas consideraciones-
basicas-y-el-analisis-del-tratamiento-que les- ha-sido-otorgado-en-la-ley-n-27444> el 12 de noviembre de
2012.
7
En los modelos latinoamericanos, el órgano resolutor tanto puede ser una instancia administrativa al interior
de la misma administración tributaria como externa a ella.
8
En la mayoría de los países esto es realizado por Tribunales Administrativos.
reglas propias que se aparten parcial o totalmente de los preceptos del derecho
administrativo9 y optar por decisiones autónomas y que generan desviaciones procesales
que atienden a las necesidades de operación de los órganos que los llevan a cabo.
Sin embargo, a diferencia de la actividad jurisdiccional, los resultados a los que se pueda
arribar el órgano encargado de resolver no tienen el carácter de cosa juzgada, siendo una
constante el reconocer el acceso a la tutela judicial vía lo contencioso administrativo15 al
administrado que no se encuentra satisfecho con la respuesta recibida y desee seguir
contradiciendo el acto administrativo que considera equivocado.
9
Al diseñar una norma tributaria, el Legislador siempre tendrá en cuenta la necesidad de recursos fiscales, la
posibilidad de administración y control, decisiones de política fiscal y eventualmente la necesidad de mejorar
la competitividad del país.
10
notio hace referencia a la facultad que tienen los jueces de conocer en los asuntos a los que se los convoca,
de inmiscuirse en ellos, de investigar, en ciertos casos aún de manera oficiosa tal es el caso de los procesos
penales o en los procesos contencioso administrativos, por ejemplo.
11
vocatio hace referencia a la potestad que tiene los jueces de citar y emplazar a las partes a comparecer a
estar a derecho bajo apercibimientos de declararlos rebeldes y seguir el proceso sin su efectiva presencia.
12
coertio hace referencia a la facultad de ejercer el uso de la fuerza sobre cosas y personas, tal como ocurre
cuando un testigo renuente a comparecer es conducido al tribunal por la fuerza pública o cuando el juez
ordena el secuestro de alguna cosa, ya sea para cautelarla o para asegurarla como prueba.
13
Indicium o judicium hace referencia al poder de decidir imperativamente, de decidir con fuerza obligatoria
la controversia, o formular o negar la declaración solicitada, o resolver sobre la existencia del ilícito penal y de
la responsabilidad del o imputado, el efecto de esta decisión en materia contenciosa constituye el principio de
la cosa juzgada.
14
Excecutio hace referencia a la potestad que poseen jueces de hacer cumplir sus decisiones, es decir, de
imponer el cumplimiento del mandato jurisdiccional, el juez público es el único al que normalmente se le da la
atribución de imperium que los faculta a hacer cumplir por sí mismos sus mandatos.
15
Tal es el caso peruano, en el cual se permite la interposición de la demanda Contenciosa Administrativa ante
juzgados jurisdiccionales.
16
Si el procedimiento se diseñase como de silencio administrativo positivo, esto podría ocasionar un refuerzo
negativo a la litigiosidad del deudor tributario. Como estrategia válida -desde la perspectiva del deudor
tributario- los deudores tributarios frente a actos que le exigen el pago de una obligación reclamaría no solo
cuando considere que le asiste la razón, sino también en los casos en los casos que racionalmente no se
podría presentar un recurso por que el acto ha sido emitido correctamente. En estos últimos, la presentación
del reclamo se haría no en la búsqueda de justicia, si no con la expectativa de que la administración –saturada
en su capacidad de resolución de expedientes- no resuelva su expediente en el plazo legal y con ello el
expediente se resuelva a su favor.
El desarrollo del procedimiento en todos los casos presupone el respeto a principios
procedimentales tales como: imparcialidad, objetividad, transparencia, respeto al
debido proceso, motivación suficiente, preclusión, entre otros aplicables. .
“…ventilar la legalidad del acto impugnado. Así, según los casos, se examinará si el
acto se ha emitido válidamente, si se ha aplicado la norma debida, y si se ha
configurado el supuesto de hecho previsto en ella, o si se ha aplicado debidamente
su consecuencia jurídica”.
En el acto de reclamar la doctrina reconoce una fase introductoria donde se exponen las
pretensiones del deudor tributario ante la Administración Tributaria, vale decir la
17
En la línea de las disposiciones reguladas en el Art. 34° de la Ley 27444 y lo dispuesto nuestro código
tributario, ésta norma prevé la opción de que el contribuyente presente una apelación contra la denegatoria
ficta cuando se ha vencido el plazo legal para que la Administración Tributaria se pronuncie en primera
instancia con respecto a la pretensión del deudor tributario.
18
Talledo Mazu. Manual del Código Tributario. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas. Lima 2011. pp 123.
19
En la Legislación Tributaria peruana, el Código Tributario ha dispuesto a dos órganos resolutores de los
procedimientos contenciosos tributarios: la propia administración Tributaria vía la Reclamación y el Tribunal
Fiscal vía la Apelación.
20
Con las particularidades propias de nuestra opción legislativa con respecto al funcionamiento del
procedimiento en nuestro país se ajusta en general a las mejores prácticas sobre la materia.
21
Definiciones al término aplicables al contexto analizado las encontramos en el Diccionario Juridico
Elemental Guillermo Cabanelas de Torres. Edición 2006. “Reclamación: Protesta contra el
desconocimiento del derecho propio. Contradicción, por escrito o verbal-mente, de una cosa considerada
injusta.
22 Recurso del que puede hacer uso el contribuyente o responsable directamente afectado por un acto de la
Administración Tributaria que tenga relación con la determinación de la deuda tributaria.
presentación de argumentos de hecho y de derecho sobre los cuales el deudor tributario
ampara su pretensión.
La evaluación anterior por parte del órgano encargado de resolver, se hace con el fin de
lograr llegar a la verdad material, y de esta forma resolver de acuerdo a ésta más allá de
las formas.
Aquí hay una contradicción, a pesar de que la búsqueda de la verdad material es la que
anima y permite la opción del reclamo, el Código Tributario peruano no recoge
expresamente el principio de verdad material.
Por su parte el Art. 127°, que nos encontramos desarrollando lo dispone también de manera
implícita, al considerar en su primer párrafo:
23 Morón Urbina, Juan. Derecho procesal Administrativo. 1ª. Edición. Página Blanca Editores. Lima. 1997.
24 Según lo señalado en la Ley N° 27444, el Principio de verdad material implica que: “… En el procedimiento,
la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus
decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas…”
25
En cuanto existan en forma física, en el caso de los actos emitidos por deuda autoliquidada, dado el avance
de la tecnología, el alcance del examen solo podría implicar la revisión de la presentación electrónica de la
auto-declaración del contribuyente.
“El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen
completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.”
La SUNAT considera que los aspectos del asunto controvertido solo pueden estar referidos
a los puntos o extremos materia de la reclamación, no pudiendo la Administración Tributaria
en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre asuntos no controvertidos.
Finalmente, no hay que olvidar el mandato establecido en el Artículo 128º, que refiriéndose
a los casos donde existe defecto o deficiencia de la ley, considera que:
El Segundo: Considerar que en todos los casos en los que se tramita un recurso
impugnatorio es necesario hacer un reexamen.
A fin de clarificar lo anterior, debemos delimitar entre lo que implica resolver un reclamo y
lo que implica realizar un reexamen. Para establecer lo primero podemos citar a Talledo
Mazú26 que señala:
Sin embargo, inevitablemente se presentaran casos en los que esta evaluación no sea
suficiente para que el órgano encargado de resolver pueda persuadirse sobre la corrección
de lo argumentado por el deudor tributario versus lo argumentado por la instancia que emitió
el acto reclamado.
26
Talledo Mazu op.cit. pp 127.
27
El subrayado es nuestro
En estos casos será necesario ir más allá de lo planteado y volver a hacer un nuevo
examen, citando nuevamente a Talledo Mazu28 podemos indicar que el reexamen implicará:
Con lo anterior consideramos que el tema queda clarificado y de esta forma podemos
encontrar las diferencias que existen entre las actividades que deben realizarse para
resolver los recursos y las que deban realizarse durante el ejercicio de la facultad de
reexamen31.
Una pregunta que adicional que surge al abordar el tema del reexamen es la siguiente: ¿Es
conveniente qué el órgano encargado de resolver posea la Facultad de Reexamen34?
La discusión sobre este punto no suele darse a cuestionar si a nivel de los tribunales
administrativos deban poseer o no esta facultad, si no a cuestionar si a las primeras
28
Talledo Mazu op.cit. pp 127.
29
Vale recordar que en el sistema inquisitivo el juzgador investiga de oficio sin otras limitaciones que las que
impone la ley, la verdad material con prescindencia de la actividad de las partes, el juzgador para ello está
facultado para averiguar los hechos, descubriéndolos a través de los que ya conociere y buscando averiguar la
verdad material.
30
Por ejemplo si se cuestiona la emisión de una orden de pago el órgano resolutor de ser el caso también
podría revisar si el contribuyente estuvo afectado al tributo por el cual se emitió la orden de pago,
independientemente que el deudor tributario hubiese presentado una declaración sobre la base de la cual se
emitió la misma, si finalmente en el ejercicio de la potestad el órgano resolutor estableciese que el
contribuyente no estaba afecto al tributo debería revocar el valor reclamado.
31
Hay que señalar que la facultad de reexamen no solo la posee la Administración Tributaria en primera
instancia administrativa, sino también el Tribunal Fiscal, aunque normalmente el Tribunal Fiscal no ejerce esta
facultad.
32
Que se ejercerá o no de acuerdo a la naturaleza del caso y las cuestiones planteadas.
33
Salvo en los casos, por orden de un superior jerárquico esta deba realizarse de manera obligatoria.
34 Es aquella facultad de la que goza el órgano encargado de resolver los procedimientos contencioso-
tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no
planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. La Facultad
está contenida en el Artículo 127º del Código Tributario.
instancias, cuando estas forman parte de la actividad estatal cuyo acto se contradice, debe
dársele esta facultad.
A título particular consideramos que si es conveniente otorgar esta facultad a los órganos
encargados de resolver cuando forman parte de la actividad estatal que emitió el acto
controvertido.
Otra cuestión sobre el tema que suele estar rodeada de permanente controversia es
establecer: ¿Qué debe considerarse para decidir el uso o no de la facultad? La
respuesta a esta cuestión es muy importante, pues si bien el ejercicio de la facultad debe
ser discrecional no debe ser arbitrario.
35
El riesgo de que se considere que el uso de la facultad es arbitraria y no discrecional afecta la confianza que
sobre la administración pueda tener el administrado, y esto afecta la relación que pueda desarrollarse entre
ellos,
36
En el caso peruano actualmente funciona así, no existiendo regulación positiva que establezca en que casos
la Administración puede o debe realizar un reexamen, por ello la delimitación ha descansado principalmente
en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
Así debería mediante reglamento definirse los parámetros dentro de los cuales se puede
ejercer discrecionalmente el uso de la facultad, la regulación debería incluir los parámetros
del ejercicio a la par que debe definir algunas circunstancias en las que forzosamente debe
realizarse el reexamen.
Por otro lado, no somos partidarios de una regulación limitativa del ejercicio de la facultad,
una regulación muy precisa no puede ser lo suficientemente inclusiva para comprender
todos los casos que pudieran presentarse. Con una regulación restrictiva y limitativa de
presentarse casos no contemplados, a pesar de ser evidente la necesidad del reexamen,
éste no podría ser ejecutado lo que ocasionaría, al igual que en el caso anterior, un
perjuicio al deudor tributario.
Otro tema delicado a definir, es el referido a como se operará el reexamen, en buena cuenta
definir si el nuevo examen del asunto controvertido debe incluir o no temas directamente o
indirectamente relacionados a la materia controvertida.
En la misma línea, es normal encontrar que se permita que durante el ejercicio del nuevo
examen, el órgano resolutor puede complementar o variar la fundamentación jurídica de los
reparos38 inicialmente considerados39.
37
Así por ejemplo, si se debe establecer la corrección de un saldo o un crédito puede ser necesario revisar las
declaraciones rectificatorias no verificadas o fiscalizadas siempre que están vinculadas al concepto reclamado.
38
Como veremos mas adelante, en estos casos no siempre será necesario darle un plazo adicional al
contribuyente para ejercer su derecho de defensa, pues si no se cumple el supuesto de nuestra norma de
incrementar la deuda original, no sería aplicable el supuesto del tercer párrafo del Art. 127°.
39
Así, puede darse el caso que el órgano encargado de resolver detecte situaciones no consideradas en el
proceso de determinación que concluyó en el acto que motiva la presentación del recurso impugnatorio y
como consecuencia del examen deba considerarlos a fin de aplicar el principio de verdad material.
40
Al cuál ya nos hemos referido anteriormente.
A pesar de lo anterior, la mayor parte de las legislaciones (explícita o implícitamente)
reconocen que no debe excederse el límite del principio de congruencia41 al determinar la
situación final del contribuyente.
Las opciones que la doctrina reconoce y que las diferentes legislaciones han venido
incorporando a la operación de la facultad pueden centrarse en alguna de las siguientes
alternativas:
Esto aun en el supuesto que el deudor tributario únicamente haya impugnado solo
uno, algunos o la totalidad de la determinación tributaria, todo el período-tributo que
fue objeto de la fiscalización y/o verificación.
En los casos que se permite corregir total o parcialmente los errores o inconductas dejando
la opción abierta para que el órgano resolutor pueda realizar una determinación
suplementaria o complementaria, la doctrina reconoce que debe permitirse al deudor
tributario ejercitar su derecho de defensa44.
41
Según el cual la controversia debe limitarse a los hechos controvertidos en el caso, sin posibilidad de ampliar
la determinación de la obligación a otros hechos diferentes a los que son objeto de la misma. Si bien el
recurso puede requerir abarcar nuevos hechos planteados o no por los interesados, en estricto el órgano
resolutor no debe exceder el principio de congruencia y debe limitarse únicamente al asunto controvertido, en
el caso de una determinación realizada por la Administración Tributaria solo abracaría los reparos efectuados
por el fisco y que hayan sido reclamados por los contribuyentes.
42
La revisión de la legislación comparada muestra que mayoritariamente la reformatio in peius no rige para
fines tributarios
43
En estos casos se debe tener sumo cuidado de evitar recortar el derecho de defensa del administrado.
44
Más adelante se tratará con mayor detenimiento la opción adoptada en nuestra legislación tributaria a
consecuencia de la incorporación del tercer párrafo del Art. 127°.
En efecto sobre la nueva determinación que se le plantea, la legislación suele establecer
que se solicite al contribuyente la presentación de nuevos alegatos a fin de no privarle
ninguna instancia45 en la que pueda formular su controversia y que los elementos que este
presente sean evaluados durante el reclamo.
Cada una de las alternativas anteriores presenta ventajas y desventajas, la opción que tome
el legislador al delimitar la facultad y su operación, deberá tomar en consideración entre
otros aspectos las características propias del desarrollo del país, el grado de madurez de
sus contribuyentes y las capacidades de sus instituciones.
En nuestro país, nuestra opción legislativa ha sido la Alternativa 1 con restricciones, tal
cual se aprecia de la lectura del Art. 127°. Nuestra legislación permite al órgano resolutor
que pueda modificar la deuda incrementándola, sin embargo no puede establecer nuevas
deudas por otros tributos no fiscalizados o por hechos no detectados en los períodos
materia de reexamen, y de ser el caso no puede imponer sanciones que no hayan sido
detectadas durante la etapa previa.
El texto actual del Art. 135° del Código Tributario, incluyendo las modificaciones
incorporadas por el Artículo 64° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5 de febrero de
2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004, establece lo siguiente:
Aún cuando los actos anteriormente señalados son reclamables, no en todos ellos se
ejercerá la facultad de reexamen, el ejercicio de la facultad solo tiene sentido en algunas
circunstancias muy particulares.
A fin de decidir cuándo ejercer la facultad -ante el vacío que importa la falta de regulación
explícita sobre el tema- consideramos que es la argumentación del deudor tributario y/o el
juicio experto del órgano resolutor el que obligue, en la búsqueda de la verdad material, a la
utilización de esta facultad.
45
La mayor parte de los países operan bajo la lógica de pluridad de instancias para la presentación de recursos
impugnatorios.
En el caso de la Orden de Pago46, se tendrá que evaluar cual fue el motivo que
originó su emisión, así, para los supuestos contenidos en los numerales 1 y 2 del
Art. 78°, en la cual se gira el valor sobre la base de la auto-declaración del
contribuyente o en atención a la obligación del mismo de realizar de acuerdo a ley
anticipos o pagos a cuenta la materia de reexamen estaría delimitada a lo siguiente:
o Otros casos en referencia al numeral 3 del Art. 78° podría ser que el
contribuyente argumente que la Administración al emitir la Orden de Pago,
no hubiese considerado créditos o desgravaciones legalmente admitidas, y
que estos fluyan de las declaraciones presentadas previamente. En este
caso el reexamen debería buscar establecer si el contribuyente tendría
derecho al crédito o a la desgravación que declaró.
46
A los efectos es pertinente revisar lo dispuesto en el Artículo 78º del Código Tributario con
respecto a las ordenes de pago:
“La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la
cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de
Determinación, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la
Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los
saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados
en estos últimos.
Para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor
tributario al consignar una tasa inexistente.
Es posible que la administración también cometa errores47 que motivarían la
emisión de una orden de pago, en este caso, el reexamen sería la vía mediante la
cual, la administración podría detectar la comisión del error y corregir su accionar.
47
Como por ejemplo en el caso que por un error en la definición de sus sistemas informáticos o en el
procesamiento de la información, no se reconozca créditos o saldos a favor del contribuyente.
48
La norma bajo comentario establece: “…Si los deudores tributarios no declararan ni determinaran, o
habiendo declarado no efectuaran la determinación de los tributos de periodicidad anual ni realizaran los
pagos respectivos dentro del término de tres (3) días hábiles otorgado por la Administración, ésta podrá emitir
la Orden de Pago, a cuenta del tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importe del tributo pagado
o determinado en uno de los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales. Lo dispuesto es de aplicación
respecto a cada período por el cual no se declaró ni determinó o habiéndose declarado no se efectuó la
determinación de la obligación.”
El artículo referido a continuación establece las pautas que deben seguirse a efectos de los distintos tipos de
tributos y provee de reglas que deben ser consideradas a efectos de que la determinación pueda ser
considerada arreglada a Ley.
Así también, luego de la verificación de la información vía el reexamen, sería posible
cambiar una determinación sobre base presunta por otra, ya sea porque el
procedimiento seguido por el órgano acotador no se ciñe a lo dispuesto en la norma
que establece la presunción o porque, de los actuados que obran en el expediente
de reclamación, se llega a la conclusión que debió aplicarse otro procedimiento de
determinación sobre base presunta.
En esta línea, sería indiferente que los actuados que obran en el expediente de
reclamación hayan sido incorporados como consecuencia del reexamen practicado
en esa etapa u obren en los papeles de trabajo de fiscalización. Lo importante será
no limitar el derecho de defensa del contribuyente.
El reexamen se realizará cuando sea necesario, siempre que se verifique que hay
algún indicio que otorgue el contribuyente para que el resolutor evalúe si el
contribuyente estuvo dentro de los supuestos que lo incluían dentro de los obligados
al cumplimiento de la exigencia de la norma.
Para el caso de los actos que tengan relación directa con la determinación de la
deuda Tributaria, las Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución
y las Resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter
general o particular, consideramos que en la mayor parte de los casos no será
necesario ejecutar un reexamen.
La mayor parte de las reclamaciones contra estos actos requerirá únicamente del
órgano resolutor, de la revisión de los requisitos o condiciones contenidos en las
normas, y por lo tanto no será necesario que, en palabra de Talledo Mazú
anteriormente citadas, sea necesario que el órgano resolutor deba:
Sin embargo, entendemos que en los casos que el contribuyente argumente que no
se consideraron correctamente los medios probatorios presentados o que la
administración generó su resolución en base a error de sus sistemas informáticos, o
cuando la notificación fue incorrecta, entre otros casos, sea necesario ejercer la
facultad de reexamen, la misma que podría llevar a la convalidación de los actos
reclamados por parte del órgano resolutor.
6. La valoración de los medios probatorios en el ejercicio de la facultad de reexamen49
“…Al valorar los medios probatorios se debe establecer el grado de convicción que
nos otorgan teniendo en cuenta principios de lógica y conocimiento de las reglas
técnicas que constituyen la índole propia de cada uno de los medios probatorios. La
libre apreciación no entroniza en el proceso arbitrariedad…”
El texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece cuáles son los medios
probatorios que pueden ofrecerse disponiendo que:
“Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los
documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales
serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administración Tributaria…”
No existe disposición legal que establezca cual es la calificación legal que les corresponde y
cuales son más valiosos o cuales deben ser preferidos en determinadas circunstancias, así
las cosas puede concluirse que nuestro ordenamiento legal privilegia la libre apreciación de
la prueba dentro de la línea del Sistema basado en el criterio de conciencia que
comentáramos en el acápite anterior.
49
Al respecto el texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece con respecto a los medios
probatorios lo siguiente:
50
Se da por descontado que el órgano resolutor, al valorar las pruebas ofrecidas, debe aplicar los principios del
derecho, respetando 2 límites que no pueden ser traspasados: Límite 1: que el principio de derecho invocado
no se oponga al espíritu de la norma tributaria. Límite 2: que el principio de derecho no desnaturalice la
norma.
51
En aplicación de este sistema, es la Ley la que define qué cosas van a ser presentadas y como van a ser
valoradas, el sistema puede ser muy restrictivo y puede ocasionar efectos no deseados tanto para las
pretensiones de la administración como para las pretensiones de los deudores tributarios. Este sistema es
criticado por cuanto coloca al que valora la prueba dentro de determinadas pautas de las que no puede salirse,
aún cuando su apreciación sea diferente a la generada por dicha prueba.
52
En este sistema el evaluador valora las pruebas. Tiene autonomía para que conforme a las reglas de las
experiencias y mediante un raciocinio u operación lógica determine si un hecho se encuentra o no probado.
Esto no quiere decir que tenga la absoluta libertad para determinar el valor de convicción que suministra la
prueba, pues es indispensable que exponga las razones para llegar a esa conclusión.
53
Ramirez Cordova, A. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. Temis. Bogotá. 1985.
apreciación de las pruebas ofrecidas tanto por los deudores tributarios como por la
Administración Tributaria54.
Para los efectos del procedimiento contencioso tributario el órgano resolutor deberá
considerar únicamente aquellos elementos que sean jurídicamente validos, por ende deberá
considerar lo siguiente:
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Hay numerosa y variada jurisprudencia de temas que han venido delimitando esta “libertad” en el
juzgamiento de las pruebas, algunos temas sobre los que ya existe cierto grado de consenso son los referidos
al valor probatorio de los documentos sin fecha cierta, como actuar frente a casos de pérdida total o parcial de
documentos, como valorar las contradicciones en el caso de cruce de pruebas, quien es el responsable de la
carga de la prueba en ciertas circunstancias, la imposibilidad de acotar sobre base cierta antes de optar por la
determinación sobre base presunta.
55 Nuestro ordenamiento tributario con respecto al tipo de medio probatorio a utilizar y la oportunidad de su
presentación dispone en el Artículo 125o del Código Tributario, lo siguiente: “… Los únicos medios probatorios
que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo
de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administración Tributaria.
56 En el Artículo 125o del Código Tributario, se dispone lo siguiente: “…El plazo para ofrecer las pruebas y
actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo
necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor
tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles.
Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días
hábiles.
Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será
formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles.”
probatorios que ayuden a que su pretensión sea resuelta a su favor57, es usual
establecer durante el proceso de reclamación, circunstancias en las que se
admitirían pruebas.
57 Situación que podría ocasionar que la administración tuviera limitaciones para esclarecer si la
determinación fue correcta o si realmente cometió la infracción que se le imputa,
58 Por ejemplo, que se haya argumentado la pérdida de documentos a consecuencia de un hecho fortuito tal
como un incendio.
59 Tal es el caso peruano, según lo dispuesto en el Artículo 141º, que señala: “…No se admitirá como medio
probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el
proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
… acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de
pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o
nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de
las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación”.
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La obligación es la misma que corresponde realizar en el recurso aún cuando no se haya ejercido
la facultad de reexamen, vale mencionar lo señalado por el Tribunal Fiscal en las RTFs 8227 y 8261
citadas por Talledo Mazú (op.cit. pp. 150.6): Tal cual acertadamente considera el Tribunal Fiscal: “el
órgano encargado de resolver no puede, en principio dejar de actuar la prueba ofrecida, no siendo
posible que, a priori, y sin haber efectuado el examen solicitado, se adelante a establecer que de ese
nuevo examen no pueden aparecer pruebas valederas capaces de ser tomadas en cuenta…”
A efectos de confirmar lo anterior, vale la pena citar lo dispuesto con respecto a las pruebas
de oficio en nuestro Código Tributario:
Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento,
ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para
el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.
La redacción del primer párrafo no deja dudas, pues al facultar a pedir las pruebas, lo hace
en el entendido que esto se realiza “Para mejor resolver…”, en buena cuenta, en la
búsqueda de la verdad material.
Durante la ejecución del proceso de reclamo, como ya hemos señalado, debe evaluarse los
elementos que obran en el expediente, el cual debe contener todos los elementos que se
solicitó al contribuyente y que obró la Administración para resolver.
“No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por
seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
Obrar nuevas pruebas en tanto no hayan sido requeridas previamente, y estas sean
pertinentes al expediente.
Admitir nuevas pruebas, a pesar de que habiendo sido solicitadas, en tanto el
incumplimiento a la exhibición y/o presentación haya sido por causa no imputable al
deudor tributario.
En este caso, hay un proceso de juzgamiento de las razones aludidas por el
recurrente por parte del órgano resolutor, de no considerar que las razones aludidas
son válidas requerirá el pago previo o la presentación de garantías para admitir las
mismas61.
Aun cuando las pruebas hubiesen sido requeridas, y no existiera causa que hubiera
impedido la presentación, se puede admitir las pruebas en tanto se acredite la
cancelación del monto, o se garantice con carta bancaria o financiera
Por otro lado, es necesario indicar que las pruebas que fueron requeridas en primera
instancia (reclamación) y no fueron presentadas por el contribuyente, ya no podrán ser
ofrecidas ante el tribunal Fiscal, salvo que la omisión no hubiese sido por su causa o se
pague la deuda que se pretendió desvirtuar con tales pruebas (aplicación del art. 141
del Código Tributario).
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El motivar expresamente por que no admite las pruebas, es básico, así lo ha entendido en TF en la RTF 201-1
del 21—2-94 que consideró: “Es nula la resolución de reclamación que mantiene el reparo impugnado
aduciendo la inadmisibilidad de las pruebas que fueron requeridas y no presentadas en la fiscalización, si omite
pronunciarse sobre la imposibilidad alegada por el recurrente para presentar dicha prueba.”
De la misma forma, las pruebas que no fueron ofrecidas en primera instancia no pueden
ser ofrecidas ante el Tribunal Fiscal, salvo que estén referidas a asuntos que han sido
incorporados por el resolutor en primera instancia, en uso de su facultad de reexamen.
Estas restricciones son acordes con la disposición contenida en el artículo 141°, por
cuanto no podrían admitirse las pruebas que no fueron valoradas en la instancia de
reclamación, si el contribuyente no prueba que la omisión de su presentación no se
debió a causa imputable a él, si las quisiera presentar antes deberá efectuar el pago o
afianzar el monto de la deuda que se pretende desvirtuar.
Durante el reexamen será necesario que el órgano resolutor establezca quien tuvo la carga
de la prueba y si cumplió en su momento con su obligación. Es de aceptación generalizada
considerar que la carga de probar corresponde a quien afirma los hechos, y
consecuentemente es de interés de éste último (sea la administración o el administrado)
ofrecer pruebas que le favorezcan y que éstas sean actuadas.
El órgano resolutor deberá evaluar las circunstancias en las que se requirió al contribuyente
la presentación de medios probatorios a fin de establecer si éste tenía la carga de la prueba,
si como consecuencia de esta evaluación el órgano resolutor se persuade que no
correspondía trasladar al contribuyente la carga de la prueba, se estará ante un caso que
amerita declarar la nulidad de lo actuado.
Por otro lado, el administrado por un exceso de celo de parte de la administración puede ser
requerido a presentar pruebas imposibles, cuya no presentación tiene como consecuencia
que se le atribuya una obligación o que se considere que ha incurrido en una infracción62,
en este caso en el proceso del reexamen el órgano resolutor deberá también dejar sin
efecto las consecuencias derivadas del incumplimiento que se atribuye al administrado.
El recurrente debe probar: Que no tiene deuda exigible pues esta ha sigo pagada
o no es exigible en virtud de su declaración de insolvencia o como consecuencia de
una compensación que haya cancelado la deuda; que ha cumplido con los requisitos
que pudieran haberle impuesto para el goce de beneficios tributarios.
62 Por ejemplo, si el contribuyente manifiesta no poder entregar documentación de sus operaciones, pues
estas han sido destruidas durante un incendio, y se le requiere que presente copia de los documentos que
obran en poder de sus clientes y/o proveedores, y estos tampoco pueden presentarlas porque sus
documentos también han sido destruidos no cabría la posibilidad de multar al contribuyente por la infracción
de no presentar los documentos que han sido requeridos por la administración. (redondeemos el ejemplo)
Para las demás circunstancias la evaluación deberá atender si estamos frente a casos
donde no operan las reglas anteriormente señaladas, ya que se presume el hecho alegado.
63 citada por Talledo Mazu en Talledo, Mazu. Manual del Código Tributario. Tomo I pp. 125
Asimismo, declaró la nulidad de la resolución de determinación en aplicación del art.
109, inc. 2, del Código Tributario.
En vía del reexamen no se puede modificar la determinación sobre base presunta
realizado aplicando otra presunción distinta, de hacerlo debe notificarse al
contribuyente la nueva determinación efectuada dejando a salvo su derecho de
defensa. Referencia: RTF 00078-1-2002.
La rectificación de la base legal de una acotación efectuada durante la etapa de
reclamos no recorta el derecho de defensa del contribuyente. Referencia RTF 239-2-
2001.
Durante el reexamen no puede prescindirse de la valoración de las pruebas
ofrecidas por los recurrentes. RTF 915-2-98.
Durante el reexamen la Administración debe corroborar y agotar todas las vías
pertinentes a fin de comprobar la ejecución de un pago al fisco RTF 867-3-98.
Si durante la etapa de fiscalización la administración se excede en el uso de sus
facultades, durante el reexamen debe cursarse nuevos requerimientos que permitan
establecer correctamente la obligación tributaria. Referencia RTF 478-2-97.
No procede que la Administración ante una solicitud de devolución de pago en
exceso del impuesto reabra una acotación en la que estableció éste exceso. RTF
14663 del 10-10-1978 y RTF 18745 del 20-11-1984.
En vía de un cumplimiento no es factible que la Administración realice nuevas
acotaciones, salvo que las mismas se establezcan como consecuencia de las
verificaciones ordenadas por el tribunal Fiscal. Referencia: RTF 322-1-2004.
10. Conclusiones
11. Bibliografía
MORÓN URBINA, Juan Carlos. “El nuevo régimen de los actos administrativos en la
Ley Nº 27444”, en AA.VV., Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo
General Ley Nº 27444, ARA, Lima, 2005.
TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Código Tributario. Tomo I. Editorial Economía y
Finanzas. Lima 2011