Lei 4.320 - 64 Comentada

Nome original:
LEI
N. 4.320/64 COMENTADA
COMENTADA
UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ 9º
DO ART. 165 DA CF/88)
Lei nº 4.320/64 Comentada – Uma nova visão

interpretativa de vários institutos desta Lei depois de mais
de quatro décadas
Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar

interpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivos
PREFÁCIO
É com grande satisfação que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que
traz comentários inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a
qual se constitui na principal referência da legislação financeira do País.
Nesta obra, o mestre e professor Jair Cândido da Silva demonstra, comenta e propõe
alterações de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contemplando as
alterações advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal.
É importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e
praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com ênfase nas matérias de
receitas e despesas correntes e de capital; interpretação sistêmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e
92 da Lei 4.320/64; tratamento contábil dos restos a pagar não processados; aspecto temporal
do empenho (art. 60); apuração do superávit financeiro; e restabelecimento da dívida
flutuante.
Este livro tem o perfil necessário para constituir peça fundamental de consulta para
contadores, técnicos nas áreas de finanças e demais interessados no assunto da Administração
pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. É indicado também para alunos
dos cursos de graduação e pós-graduação das áreas de Ciências Contábeis, Administração e
Economia, assim como para futuros funcionários públicos, sendo notório que a cada ano que
passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras públicas.
A edição de uma obra com esse nível técnico é bastante gratificante. O meu amigo Jair
consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Após anos de vida pública, a
experiência lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pública.
É sem dúvida, um importante livro para os interessados em finanças públicas.
Edílson Felipe Vasconcelos

Mestre em Contabilidade
2
SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO.....................................................................................................................7
INTRODUÇÃO........................................................................................................................11
1 DISPOSIÇÕES GERAIS.....................................................................................................13
1.1 Discriminação da receita e da despesa....................................................................................13
1.2 Princípio da unidade................................................................................................................14
1.3 Princípio da universalidade.....................................................................................................14
1.4 Princípio da anualidade...........................................................................................................14
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo............................15
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa......................................................................15
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação....................................16
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração.........................................16
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais.....................16
1.10 Universalidade da receita.......................................................................................................17
1.11 Universalidade da despesa.....................................................................................................18
1.12 Dotações globais.....................................................................................................................19
1.13 Universalidade da despesa.....................................................................................................20
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade..................................................................................22
1.15 Créditos suplementares..........................................................................................................22
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita.................................................................22
1.17 Princípio do equilíbrio...........................................................................................................24
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis..............................................25
1.19 Discriminação da receita........................................................................................................26
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos................................................................26
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS................................................................27
2.1 Receita derivada.......................................................................................................................28
2.2 Destinação do tributo...............................................................................................................29
2.3 Categoria econômica da receita...............................................................................................29
2.4 Receitas correntes.....................................................................................................................30
2.5 Categoria econômica da despesa.............................................................................................35
2.6 Despesas de custeio...................................................................................................................35
2.7 Transferências correntes..........................................................................................................36
3
2.8 Das subvenções sociais e econômicas......................................................................................37
2.9 Investimentos............................................................................................................................39
2.10 Inversões financeiras..............................................................................................................41
2.11 Transferências de capital.......................................................................................................42
2.12 Classificação da despesa por elemento..................................................................................43
2.13 Unidade orçamentária e administrativa...............................................................................43
2.14 Material permanente e material de consumo.......................................................................45
2.15 Da concessão de subvenções sociais.......................................................................................46
2.16 Dos programas especiais de trabalho....................................................................................50
2.17 Transferências de capital.......................................................................................................51
3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA E PLANOS PLURIENAIS.............................................53
3.1 Conteúdo e forma.....................................................................................................................53
3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF...........................................................................55
3.3 Previsões Plurienais..................................................................................................................59
3.4 Quadro de aplicação de capital...............................................................................................61
3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado......................................................63
4 PREVISÕES ANUAIS E PARCIAIS...................................................................................64
4.1 Das previsões anuais.................................................................................................................64
4.2 Da base da estimativa da receita.............................................................................................65
4.3 Métodos e projeção de receitas................................................................................................66
4.4 Da revisão das propostas parciais...........................................................................................69
4.5 Da elaboração da lei orçamentária.........................................................................................69
4.6 Das emendas ao projeto de lei.................................................................................................70
5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO........................................................................................73
5.1 Do exercício financeiro.............................................................................................................73
5.2 Execução orçamentária............................................................................................................74
5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro....................................77
5.4 Regime misto............................................................................................................................79
5.5 Restos a pagar...........................................................................................................................81
5.6 Despesas de exercícios anteriores............................................................................................84
5.7 Anulação das despesas.............................................................................................................88
5.8 Dívida ativa...............................................................................................................................91
5.9 Créditos adicionais...................................................................................................................94
5.10 Fontes de financiamento........................................................................................................97
6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA.....................................................................................107
6.1 Cotas trimestrais....................................................................................................................107
6.2 Fixação das cotas....................................................................................................................108
4
6.3 Da programação da despesa..................................................................................................109
6.4 Alterações das cotas................................................................................................................109
7 TIPOS DE LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN................................112
7.1 Lançamento dos impostos diretos..........................................................................................112
7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública............................................115
7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita...............................................................................118
8 EXECUÇÃO DA DESPESA..............................................................................................120
8.1 Empenho da despesa..............................................................................................................120
8.2 Do limite para empenhar.......................................................................................................121
8.3 Despesa sem prévio empenho................................................................................................126
8.4 Do pagamento da despesa......................................................................................................129
8.5 Dos procedimentos de liquidação..........................................................................................129
8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas....................................................................131
8.7 Do pagamento..........................................................................................................................132
8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento.......................................................................133
8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos).................................................................................138
9 DOS FUNDOS....................................................................................................................141
9.1 Da constituição de fundos......................................................................................................141
9.2 Receitas vinculadas a fundos.................................................................................................141
10 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E CONTROLE INTERNO.......................................143
10.1 Disposições Gerais................................................................................................................143
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo......................................................145
10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária..............................................147
10.4 Tomada e prestação de contas.............................................................................................150
10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade...........................................152
10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais..........................................................152
11 CONTROLE EXTERNO..................................................................................................153
11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo.................................................................154
11.2 Da prestação de contas do Poder Executivo.......................................................................158
12 DA CONTABILIDADE....................................................................................................159
12.1 Disposições gerais.................................................................................................................159
12.2 Contas de resultado..............................................................................................................160
12.3 Interpretação das contas de resultado................................................................................163
12.4 Sistemas contábeis................................................................................................................166
12.5 Bens, direitos e obrigações...................................................................................................167
12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens................................168
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis......................................170
5
12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade..............................................................................175
12.9 Método de escrituração........................................................................................................175
12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes.........................................................................177
12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização...................................................180
12.12 Operações orçamentárias..................................................................................................181
12.13 Registro contábil da receita e da despesa..........................................................................183
12.14 Dívida flutuante..................................................................................................................185
12.16 Registro analítico dos bens permanentes..........................................................................191
12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.................................................................191
12.18 Do inventário dos bens.......................................................................................................192
12.19 Registro das receitas patrimoniais....................................................................................193
12.20 Dívida fundada...................................................................................................................193
12.21 Da obrigação da apuração dos custos...............................................................................197
12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais...............................................198
12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas...........................................................199
12.23 Insubsistências ativas e passivas........................................................................................199
13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO..........200
13.1 Balanços e demonstrações....................................................................................................200
13.2 Balanço orçamentário..........................................................................................................200
 Superávit de execução.........................................................................................................202
13.3 Balanço Financeiro...............................................................................................................204
 Receita orçamentária..........................................................................................................205
 Despesas orçamentárias......................................................................................................205
 Receitas extra-orçamentárias.............................................................................................205
 Despesas extra-orçamentárias............................................................................................205
 Saldos do exercício financeiro anterior..............................................................................206
13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte..........................................................................206
13.5 Balanço Patrimonial.............................................................................................................212
13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais.................................................................................220
14 CONTABILIDADE PÚBLICA........................................................................................224
14.1 Autarquias e outras entidades...............................................................................................224
14.2 Orçamento por inclusão.......................................................................................................225
15 DISPOSIÇÕES FINAIS..................................................................................................228
15.1 Do conselho técnico de economia e finanças.......................................................................228
CONSIDERAÇÕES FINAIS................................................................................................232
I ANEXOS..............................................................................................................................234
1.1 Referencial bibliográfico.............................................................................................223
6
1.2 Plano de contas.......................................................................................................................234
APRESENTAÇÃO
Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na

busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupação têm
sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer
os anseios, quase sempre imensuráveis, da população.
As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e,

principalmente, à crença de que se pode alcançar o intento quando se conta com os recursos
necessários a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidência, se
é que esta existe.
Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: “Apenas encontrar
novas conexões não é suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territórios, é
necessário que tenha a coragem de enfrentar os antigos. É necessário acreditar em suas
próprias idéias”.
Nesse contexto, o presente estudo visualiza três ensinamentos distintos, que se interagem, por
possuírem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimônio de todos os entes da
Federação; tratar os ensinamentos já conhecidos (orçamento público, execução orçamentária,
contabilidade pública – Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepção; e formular novas
idéias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e à forma de apresentar a informação, o que
permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. Não que essas idéias venham
impor nova ordem aos temas já estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das
finanças públicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento
sobre a reformulação de idéias e a descoberta de outras, e, o que é mais importante, embora
não se pratique, sobre a disseminação do conhecimento.
Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimônia ética por parte de muitos autores
quanto a não evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual
pertencem. Muitos dos conhecimentos alcançados bem que poderiam influenciar ou, até
mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal
7
realidade, porém, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos
são atirados nos porões, justamente pelo fato de seus descobridores não terem acreditado em
seus próprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica à árdua
missão de realizar pesquisas.
Expor uma idéia na forma de artigo científico ou de ensaio evidencia uma maior aproximação
dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessário em todos os setores
da atividade humana. Essa eterna busca há de ser do conhecimento humano, mesmo que não
venha de imediato representar o anseio de seu autor.
Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram

que uma de suas características é a falibilidade. Afirmaram que se trata de um método que não
é definitivo, absoluto e tampouco final. Isto é, será uma verdade absoluta até que outra,
mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, apareça para demonstrar uma nova
realidade.
Este estudo tem a pretensão de rever determinados assuntos já discutidos, porém introduzindo
uma nova sistemática de avaliação ou de argumentação e, sempre que possível, estribadas em
posições sustentáveis.
O reconhecimento dessas novas propostas está vinculado ao grau de aceitação de todos que
atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pública. Essa anuência deve ser
uma qualidade daqueles que estão abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma
paixão, pois somente assim é que poderá haver mudanças nos enfoques que serão aqui
apresentados.
Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada
neste estudo e, em conseqüência, uma nova forma de interpretá-los:
a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital;
b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92;
c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60;
d) a razão da criação dos restos a pagar não processados;
e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade;
f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus

reflexos no superávit financeiro;
8
g) a demonstração do cancelamento de uma dívida flutuante quando o
balanço patrimonial apresenta superávit ou déficit financeiro e seus
reflexos na execução orçamentária;
h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial;
i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro;
j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do

Estado;
l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário;
m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35;
n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não

prescritos;
o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso;
p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios

anteriores;
o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando

seus reflexos na situação líquida; e
p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável

do ativo financeiro, sem interferências nos resultados.
Ante todas essas proposições, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto à aceitação de
novas idéias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com
percepção ampla, com a mente aberta às novas propostas e sentimento de aceitação, não
obstante o lapso em que estas venham a público.
O Autor
9
INTRODUÇÃO
No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a

elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, assim como de suas autarquias e fundações.
Este trabalho tem por objetivo identificar, à luz de um enfoque calçado nos princípios da
hermenêutica e no princípio da segurança jurídica, o verdadeiro espírito de cada dispositivo
introduzido pelo legislador nesta Lei.
Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadiável
por motivos diversificados, como a conclusão a que se chegou com este estudo, alcançando-se
resultados que divergem das interpretações já conhecidas.
Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois é por meio da troca de
experiências que novos horizontes são alcançados e, por extensão, contribui-se, sobremaneira,
para o crescimento da cultura em torno dos fenômenos ora pinçado para este estudo.
Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser

considerado quando da análise de “per se” dos enfoques que serão mostrados.
Para esse filósofo e matemático, que ficou famoso com a obra Discurso do Método, a
aceitação de um determinado conhecimento deve atender a princípios de interioridade
considerados básicos, a saber:
[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu não conhecesse claramente
como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a prevenção, e de nada fazer constar
de meus juízos que não se apresentasse tão clara e distintamente a meu espírito que eu não
tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]
Algumas das interpretações relativas aos dispositivos desta Lei já demonstram carência de
uma revisão, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidências de que suas
orientações são incompatíveis com as operações realizadas, não representando, portanto, a
intenção do legislador.
Disposições preliminares
10
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços: da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da
Constituição Federal.
Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da
Federação que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, são alcançados por esta Lei: a
União, os Estados, os Municípios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas
autarquias e fundações.
Este dispositivo não deixa dúvida também quanto à sua abrangência, estabelecendo, desde
logo, que é de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaboração dos
orçamentos, de sua execução e do levantamento dos balanços gerais dos órgãos da
Administração Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder
Judiciário. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcançar,
adicionalmente, as autarquias e fundações. Quanto às empresas públicas, isto ocorreu somente
depois da promulgação da Carta Política de 1988. A elas foi imposta a obrigação de
apresentar, da mesma forma que os órgãos já mencionados, o orçamento de investimento, para
compor o orçamento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo.
Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o

Judiciário ─ certo é que ambos devem compor tanto o orçamento quanto a prestação de contas
que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente.
Assim, tanto o orçamento quanto à prestação de contas devem ser elaborados levando em
consideração a necessidade de permitir a identificação das aplicações de recursos desses dois
Poderes de forma consolidada e isolada.
1 DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa

de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de
trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade,
universalidade e anualidade.
§ 1º Integrarão a Lei
de Orçamento:
I - sumário geral da
receita por fontes e da
11
despesa por funções
do Governo;
II - quadro
demonstrativo da
receita e despesa
segundo as categorias
econômicas, na forma
do Anexo nº. 1;
III - quadro
discriminativo da
receita por fontes e
respectiva legislação;
IV - quadro das
dotações por órgãos
do Governo e da
Administração.
§ 2º Acompanharão a
Lei de Orçamento:
I - quadros
demonstrações da
receita e planos de
aplicação dos fundos
especiais;
II - quadros
demonstrações da
despesa, na forma dos
Anexos números 6 e
9;
III - quadro
demonstração do
programa anual de
trabalho do Governo,
em termos de
realização de obras e
de prestação de
serviços.
12
1.1 Discriminação da receita e da despesa
A discriminação da receita e da despesa, embora a Lei 1, neste artigo, não defina os seus
significados, permite identificar o desdobramento da classificação de ambas. Dessa forma, a
compreensão desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relação à política
econônico-financeira em seus detalhes ─ receita e despesa por natureza ─, foi a forma
visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a
respectiva aplicação (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser
elaborado com respeito aos princípios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da
Constituição Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princípios de que trata o art. 37 da
Carta Política nesta seção, no que couber.
1.2 Princípio da unidade
Este princípio parte da teoria de que o orçamento deve ser uno, ou seja, composto de um
único documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o
programa de trabalho para o exercício financeiro a que se refere. Em razão da dualidade de
entendimento, mesmo não declarada, esclarece-se que este princípio foi encampado pela Lei a
partir do art. 73 da Constituição Federal de 1946, a qual estabelecia: “O orçamento será uno,
incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e
incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os
serviços públicos”.
1.3 Princípio da universalidade
A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do

orçamento todas as receitas passíveis de realização e todas as despesas priorizadas pela Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO). Nos limites das receitas, traçados pelo órgão central de
orçamento e voltados para a política estabelecida pelo Poder Executivo, os órgãos da
Administração Direta e da Administração Indireta elaboram o orçamento de aplicação de
recursos para o exercício financeiro seguinte ao da elaboração. Tais orçamentos são
encaminhados ao órgão central, o qual realiza a consolidação, no prazo previamente
estabelecido, depois das discussões técnicas mantidas com os órgãos setoriais, sobre o
aumento, ou não, do limite estabelecido e as necessidades do órgão setorial. Todas estas
etapas devem ocorrer em consonância com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e o
1
O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estará referindo-se à Lei n. 4.320/64.
13
plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispêndios
indispensáveis à política de governo e, por extensão, a necessidade da população, tudo isso
combinado com os limites das disponibilidades financeiras.
1.4 Princípio da anualidade
Historicamente, o princípio da anualidade tem abrangência bem mais elástica do que a que lhe
é atribuída no momento. Nos comentários sobre o art. 34, esta abrangência será focada com
profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princípio refere-se
ao período de duração do exercício financeiro, que, no Brasil, é de um ano ─ mais
precisamente, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo
A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e
alterações posteriores. Já as despesas por função e subfunção encontram esteio na Portaria n.
42/99, que, além de relacioná-las, estabelece os critérios para essa nova classificação. A fonte
representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinárias. As despesas representam
as aplicações, seja qual for a classificação. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se
refere à aplicação e à fonte, recebem os mesmos critérios didáticos das contas de resultado da
contabilidade privada. As despesas por função representam as programações do governo no
seu mais alto nível de agregação de gastos.
Relativamente à legislação mencionada na seção anterior, sobre a classificação da receita e da
despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alterações elaboradas e publicadas pelo
setor competente do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentária, em relação ao
orçamento, e pelo órgão também autorizado do Ministério da Fazenda, quanto aos temas
voltados para a contabilidade.
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa
Com relação às receitas e às despesas, como foi mencionado na seção anterior, parte da
Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alterações posteriores ocorridas, em razão das
mudanças que estão acontecendo com certa freqüência, o que não compensa a inclusão desses
dois itens nesta obra.
14
O objetivo deste sumário é evidenciar os déficits e os superávits tanto corrente quanto de
capital, por ocasião da elaboração do orçamento. O déficit orçamentário é previsto na Lei
somente em sua elaboração, ao dispor:
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:

I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do
artigo 43;
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação
da receita, para atender a insuficiências de caixa.
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o
Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no
original.)
Neste artigo, o § 1º deixa claro que a elaboração do orçamento pode ser deficitária, mas não
vai além disto. Ora, se há um orçamento equilibrado, mesmo que deficitário, compete à
autoridade tão-somente executá-lo na forma elaborada, com as alterações que normalmente
ocorrem durante o exercício financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos
casos de créditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existência de déficit
de execução.
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação
Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma
que a instituiu, atendendo, assim, ao princípio da legalidade, pois não pode existir receita
que não seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a
lei que lhes deu origem, indicando, até mesmo, o número e a data em que foi publicada.
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração
A Lei ora menciona dotação, ora menciona créditos. A dotação representa o montante
disponível para a emissão do empenho no momento da consulta, ao passo que os créditos
representam a soma do crédito inicial mais os créditos adicionais abertos durante o exercício
financeiro (ver comentários do art. 90). Por esta razão é que a dotação sempre será igual ou
inferior ao crédito autorizado.2
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais
Refere-se apenas às receitas dos Fundos Especiais, já que os outros quadros demonstrativos
que são exigidos no § 1° referem-se às receitas em sua totalidade.
2
Os quadros e demonstrações que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal.
15
O plano de aplicação trata-se da destinação que o Fundo pretende dar às receitas previstas
para o exercício de elaboração do orçamento. É necessário, portanto, correlacionar as
despesas fixadas e as despesas realizadas no exercício financeiro.
Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando
lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF.
1.10 Universalidade da receita
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações

de crédito autorizadas em lei.
A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O

artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangência deste princípio em relação aos recursos
destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na própria operação, ao estabelecer que
os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigações para o Estado 3,
não deixam, por isso, de ser uma receita orçamentária, em razão de sua destinação.
A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma,

contemplando a escrituração do orçamento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da
obrigação.
a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000

para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas;
b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já

recebida; e
c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro.
Pela escrituração do orçamento do exercício

D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO
C 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 20.000 SO
Pela escrituração do ingresso dos recursos

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF
3
O verbete Estado quando for usado isoladamente estará referindo-se aos entes da Federação.
16
Pela execução do orçamento da receita
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO
Pela escrituração da obrigação

D 5.1.1.01.005 Empréstimos Tomados 1.000 SP
C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP
Pela escrituração do crédito suplementar

D 1.9.2.01.001 Crédito Suplementar 5.000 SO
C 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 5.000 SO
Balanço orçamentário do ano (n1)
Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença

Créditos
Receitas 20.000 1.000 -19.000 Iniciais e Suplementares 25.000 -25.000
Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000
Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000
TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000-
Balanço Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Disponível 1.000
PASSIVO PERMANENTE
Operações de Crédito 1.000
Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000
1.11 Universalidade da despesa
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do

Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam
realizar, observado o disposto no art. 2º.
A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os

órgãos que devem incluir estas aplicações em seus orçamentos. O alcance deste artigo está na
determinação de que “todas” as despesas devem compor o orçamento do órgão.
17
Na ocasião em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante
diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgação da Constituição Federal,
o orçamento tornou-se obrigatório para todos os órgãos da Administração Direta, alcançando
também os órgãos anteriormente não contemplados, a saber: autarquias, fundações, fundos, e
empresas públicas, estas somente no tocante ao orçamento de investimentos.
O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

[...]
§ 5º. A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
[...]
1.12 Dotações globais
Art. 5º. A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender
indiferentemente as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências
ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu parágrafo único.
A utilização de dotações globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando
forem desdobradas em aplicações de recursos que envolvam despesas de pessoal, material,
serviços de terceiros, transferências, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art.
20 a única possibilidade para o uso destas dotações (comentários sobre o tema serão feitos
quando da análise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de
aquisição e utilização serão consignadas em dotações próprias.
Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a intenção de posicionar o leitor quanto às
dotações globais, facilitando o entendimento de classificações semelhantes. Este artigo, no
entanto, já foi revogado.
18
1.13 Universalidade da despesa
Art. 6°. Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos totais,
vedadas quaisquer deduções.
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra, incluir-se-
ão como despesa no orçamento da entidade obrigada à transferência e como receita
no orçamento da que as deva receber.
§ 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por
base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a
proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência.
O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da

despesa. Faz esta incursão para dar sustentação aos seus parágrafos e, ainda, para que esses
dois itens constem do orçamento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a
importância e a forma de apresentação das receitas e das despesas, as quais devem representar
os reais valores que se antevêem para o exercício financeiro seguinte à elaboração do
orçamento.
Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o

orçamento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princípios determina também
essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de
acordo com o que determina o caput do artigo.
Ao mencionar “todas as receitas e despesas”, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por
meio de despesas orçamentárias as transferências a serem pagas às entidades beneficiárias –
despesas fixadas −, porquanto estas devem escriturar esses recursos a título de receitas
orçamentárias, as quais devem estar previstas no orçamento.
Quanto à forma de cálculo, deve, a princípio, ser cumprido o que determina o § 2° deste
artigo. É comum, porém, a mudança desse critério quando o Estado muda o foco e pretende
que o órgão beneficiário das transferências seja mais participativo nas ações do governo, em
relação ao ano anterior.
Com o objetivo meramente ilustrativo, serão apresentadas, a seguir, as escriturações a serem
feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordará a escrituração do
orçamento e sua execução.
19
DADOS
1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de

R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o orçamento
já escriturado.
 Escrituração na entidade cedente
Pelo empenho da despesa na entidade cedente

D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 1.000 SO
Pelo pagamento da despesa

D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
Pela execução do orçamento da entidade cedente

D 2.9.1.01.001 Dotação Empenhada 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Executada 1.000 SO
 Escrituração na entidade beneficiária
Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiária

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF
Pela execução do orçamento da receita na entidade beneficiária

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:

I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às
disposições do artigo 43;
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por
antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
20
Este dispositivo foi absorvido pela Constituição Federal de 1988, passando a constar do § 8°
do art. 165 da Carta Política, o qual prescreve:
Art. 165. [...]

§ 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à
fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita,
nos termos da lei.
1.15 Créditos suplementares
Os créditos suplementares representam alterações promovidas no orçamento quando uma

dotação inicial revela-se insuficiente para a conclusão do programa de trabalho durante o
exercício financeiro. Em razão de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo,
e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execução orçamentária, venha de imediato a
solicitar abertura de crédito suplementar, o Poder Legislativo aprova no próprio orçamento
um determinado percentual, já com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes à falta de
créditos nos primeiros meses de trabalho. Esses créditos, porém, nunca poderão ser ilimitados.
Ao final dessa autorização, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos
suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo.
A Lei, ao alertar para o que dispõe o art. 43, está, na verdade, adiantando que esses créditos só
podem ser abertos se houver fonte para financiá-los.
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita
As operações de créditos por antecipação de receita (ARO) são empréstimos considerados de

curto prazo. São classificados como dívida flutuante (art. 92 da Lei), em face de não se
destinarem ao financiamento das despesas orçamentárias. Representam apenas entradas no
ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratação pode ocorrer quando se
constatar a insuficiência de recursos no caixa do Estado, por insuficiência de receita, em que
fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora.
Essa contratação, porém, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer
também quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que irá
se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, não é recomendável, pelas
suas próprias características, na medida em que sugere risco de não realização da receita, além
dos juros que serão pagos. Somente é cabível nos casos de extrema necessidade e que possam,
na prestação de contas, ser perfeitamente arrazoados.
21
Uma insuficiência de caixa que não esteja relacionada à realização de programas vinculados a
determinada receita não ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de
forma indireta, causada pela instituição de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos
Estados, Municípios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que é mais usual, por expectativas
frustradas em relação a determinadas receitas, cujos motivos são diversificados.
Em casos dessa natureza, é importante que determinadas medidas sejam tomadas antes
mesmo de se identificar a causa, para então realizar um estudo profundo com vistas a
identificar os motivos da queda na arrecadação. Alternativas urgentes devem ser apresentadas,
cujo objetivo, além da responsabilidade em si, é cumprir o que estabelece a LRF, que a esse
respeito determina:
Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência
de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e
mais as seguintes:
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício;

II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro
de cada ano [...]. (Sem grifos no original.)
Vê-se que as atribuições do Estado no tocante à solução desse tipo de problema exigem dos
seus agentes uma altíssima tecnicidade, em razão de o prazo que têm para recuperar o nível de
arrecadação e liquidar o empréstimo no exercício de sua contratação.
Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da exclusividade, em razão de esses dois temas
não estarem diretamente relacionados às receitas e às despesas.
1.17 Princípio do equilíbrio
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos

que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;
O teor deste parágrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas

orçamentárias no caso de as despesas serem superiores às receitas, ou seja, no caso de
ocorrência de déficit na elaboração do orçamento. O disposto neste parágrafo vem confirmar
que na elaboração do orçamento em primeiro lugar são previstas as despesas para, em
seguida, serem indicadas as fontes que irão financiá-las (ver comentários sobre fontes de
financiamento – § 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um orçamento, embora
equilibrado, pode ser deficitário no seu nascedouro.
22
Observa-se, em razão dessa determinação, que há uma imposição indireta do princípio do
equilíbrio.4 Explica-se: no caso de déficit, é necessário indicar as fontes que irão financiar as
despesas. No caso de superávit, porém, a Lei é silente. O silêncio, no caso do superávit,
propicia uma pergunta: Pode o orçamento ser superavitário? Evidentemente que não. Por
detrás desse silêncio da Lei evidencia-se o princípio do equilíbrio. A criação de impostos é
uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vêm com objetivos previamente
definidos. Caso contrário, o Governo está sacrificando a população sem nenhuma justificação
real.
Noutra ótica, a existência de um orçamento superavitário, se comparado às necessidades

imensuráveis da população, evidencia uma dificuldade imperdoável do administrador público
em bem aplicar os recursos que estão à sua disposição.
As receitas de um exercício financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao

financiamento dos programas de trabalho. Esses programas são fixados em numerários para o
exercício financeiro a que se refere o orçamento e no mesmo montante das receitas, o que
evidencia o princípio do equilíbrio.
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis
§ 2° O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis

somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente
autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder
Executivo realizá-las no exercício.
§ 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a

operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento.
O § 2º traduz a preocupação da Lei em relação à previsão das receitas que não venham a
realizar-se no exercício financeiro relativamente àquelas oriundas da alienação de bens
imóveis e de empréstimos contraídos – operações de crédito e outras operações assemelhadas.
As operações de crédito podem ser autorizadas pela própria Lei de Orçamento. Os bens
imóveis, por sua vez, necessitam da desafetação, o que ocorre por meio da aprovação de lei
específica. Daí a terminologia técnica que sempre é usada em casos dessa natureza: “necessita
de lei anterior”. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir daí, a
4
SILVA, Jair Cândido da. Dissertação para a obtenção do grau de Mestre. Título: Divergências conceituais da literatura sobre a
contabilização do restabelecimento e cancelamento da dívida flutuante. Brasília-DF. Universitá Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54.
Volume nº 1.
23
dispor de habilitação para constar do orçamento nas previsões das receitas ─ receitas de
capital ─, a título de alienação de bens imóveis.
A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importância, alcunhado de

“regra de ouro”. A redação deste dispositivo é a seguinte;
Art. 12. .....
[...]
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao
das despesas de capital constante do projeto de lei orçamentária.
É de extrema importância o disposto no § 2º da LRF, pois o orçamento, ao apresentar um

superávit de capital, e desde que haja previsão de empréstimos, demonstra que o Estado, ao
realizá-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos está sendo destinada à
manutenção das operações correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da
Federação. Isto é, em situações assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter até
mesmo os serviços criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam
às atividades que não podem sofrer solução de continuidade. Por essa razão é que, embora o
orçamento comece pela fixação das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas
que irão financiar a manutenção dos serviços criados. No entanto, antes da LRF o que se
observava era o contrário; ou seja, às vezes, as receitas de capital eram compostas tão-
somente por operações de crédito.
1.19 Discriminação da receita
Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do ou

unidade administrativa a que se refere o art. 2, § 1°, III e IV, obedecerá à
forma do Anexo número 2.
A discriminação tanto da receita quanto da despesa é constantemente alterada. Daí a

necessidade de se acompanhar o órgão normativo desta área para manter-se atualizado.
O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos níveis

que a receita e a despesa devem obedecer  princípio da discriminação  para tornar o
orçamento operacional, ou seja, em nível de empenhamento da despesa e de escrituração da
receita arrecadada.
A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao
item de despesa. A inclusão do item de despesa, porém, ocorre somente em nível de
24
escrituração contábil. O nível máximo em que deve ser desdobrado o orçamento para torná-lo
operacional é o de elemento de despesa (princípio da discriminação art. 15).
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos
§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4, e

13, serão identificados por números de código decimal, na forma dos Anexos números 3 e
4.
§ 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os
algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa conforme estabelece o
Anexo número 5.
§ 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de códigos locais.
O disposto nos §§ 1º e 2º estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser

discriminadas. Devem ser feitas por meio de códigos numéricos. A Lei estabeleceu os
seguintes códigos e suas correspondentes denominações:
Classificação econômica da receita e da despesa por códigos

DENOMINAÇÃO CÓDIGO INICIAL
Receitas correntes 1
Receitas de capital 2
Despesas correntes 3
Despesas de capital 4
Assim, torna-se fácil a identificação, pois o código numérico inicial que compõe a natureza da
despesa é que vai determinar a categoria econômica da receita e da despesa, conforme
demonstrado anteriormente. Essa classificação divide-se em: receitas correntes; despesas
correntes; receitas de capital; e despesas de capital.
25
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Art. 9º. Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público,
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição
e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
2.1 Receita derivada
Ocorre em face de sua origem, em razão de serem recursos orçamentários provenientes do

patrimônio do particular, diferentemente da receita originária, que se origina do próprio
patrimônio do Estado. Assim, impostos e taxas são exemplos de receita derivada, enquanto
rendimentos de aplicação e aluguéis são exemplos de receitas originárias.
Somente os entes da Federação: União, Estados, Municípios, e o Distrito Federal têm

competência para instituir tributos criados pela Constituição, conforme os incisos I, II e III do
art. 145 da CF 1988, a saber:
26
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,

de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição;
III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente
para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
 Imposto
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica em relação ao contribuinte. Isto é, o pagamento do imposto não
obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e serviços.
Essa é a principal característica deste imposto.
 Taxa
Impõe a contraprestação de serviços do Estado. Um bom exemplo é a taxa de limpeza urbana.

Outras características importantes das taxas são: o fato gerador, que se caracteriza pela
utilização efetiva ou potencial (utilização ou não) dos serviços postos à disposição dos
contribuintes; a forma de prestação do serviço, que pode ser direta, quando voltado
diretamente para um determinado contribuinte (específico); ou divisível, quando é usado por
todos que pagam. A taxa, porém, está vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo
Estado.
 Contribuição de melhoria
É o tributo cujo fato gerador está relacionado a obras que valorizam os imóveis dos
contribuintes. O limite máximo para sua cobrança é o valor da obra e o limite individual é a
importância relativa à valorização do imóvel do proprietário. Seja, por exemplo, uma obra
cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este é teto que se pode usar para ratear entre
os beneficiários. Se um determinado imóvel valorizou 20%, seu proprietário deverá pagar
27
R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietário deverá pagar R$100,00
(cem reais), e assim até chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participação de
todos os beneficiários e, conseqüentemente, 100% do valor da obra.
2.2 Destinação do tributo
O tributo destina-se à manutenção dos bens e serviços criados. Tal destinação deve ser de
iniciativa do ente que receberá o tributo. Assim, à exceção de algumas vinculações tributárias,
os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma
receita de característica continuada, em relação ao tempo de sua duração. Dessa receita, o que
se destina aos investimentos é o montante do superávit corrente, que é uma receita de capital.
Art. 10- (vetado).
2.3 Categoria econômica da receita
Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas

Correntes e Receitas de Capital.
(Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82)
As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias

econômicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital.
A definição da Lei sobre os dois tipos de receitas é puramente econômica. Receitas Correntes
são aquelas cuja arrecadação é contínua no tempo, pois podem ser destinadas ao
financiamento das despesas com essas características. Receitas de capital são aquelas que têm
fonte esporádica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razão de suas
características. Em conseqüência, devem financiar despesas que possuam essas mesmas
características ─ portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigências e
são, às vezes, suplementadas pelo superávit corrente.
Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei têm características de

continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas
características. Esse entendimento está diretamente relacionado às receitas ordinárias, as quais
possuem essas propriedades.
28
Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de
forma extraordinária. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificação como
receita de capital é uma questão importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o
investimento ou a inversão financeira, o que não pode ocorrer, teoricamente, com as despesas
correntes, por exemplo: falta de remédios, de médicos em hospitais e de professores.
2.4 Receitas correntes
§ 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial,

agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada
pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82).
Vê-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceituá-las. O conceito
daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim,
diante de uma operação em que se origina uma receita, deve-se enquadrá-la corretamente
numa das acepções descrita por esse § 2.5 Receitas de capital
§ 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros

oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; dos
recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privados destinados a atender
despesas classificáveis em despesas de capital, e, ainda, o superávit do orçamento
corrente. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).
 Recursos oriundos da constituição de dívidas
Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de empréstimos contraídos, os quais, antes
do advento da LRF, denominavam-se operações de crédito, interna ou externa. Com o
advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:5
 Dívida pública consolidada ou fundada
O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações
de crédito para amortização em prazo superior a doze meses. Este tema é definido pela LRF
da seguinte forma:
5
Definições estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF).
29
Dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos,
convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo
superior a doze meses.
Dívida pública mobiliária
Este tipo de dívida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: “Dívida
pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os
do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios”.
Operação de crédito
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite

de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da
venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas,
até mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte
inserção:
Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de

crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras
operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Refinanciamento da dívida mobiliária
Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. A LRF

traz a seguinte definição sobre este refinanciamento: “Refinanciamento da dívida
mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização
monetária”.
A assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do

cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a
classificação neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continuísmo dos bens
ou serviços adquiridos. Uma aquisição esporádica de um bem ou serviço é considerado uma
despesa normal.
30
Sobre esta equiparação, a LRF definiu: “Equipara-se a operação de crédito a assunção, o
reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do
cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16”.
Títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil
Será incluída na dívida pública consolidada da União a emissão de títulos de

responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF é o seguinte:
“Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos
de responsabilidade do Banco Central do Brasil”.
Operações de crédito de prazo inferior a doze meses
Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a

doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento.
Sobre estas operações, a princípio, fica o entendimento de não se tratar de um fato a ser
escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este é o passivo em que ela deve ser
escriturada. A LRF deu a seguinte definição sobre esta operação: “Também integram a dívida
pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do orçamento”.
 Conversão, em espécie, de bens e direitos
Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienação de bens móveis

e imóveis. Considera-se receita de capital ainda a alienação de direitos de uso, os quais também
independem de lei anterior.
 Recursos recebidos de entidades públicas ou entidades privadas
Representam recursos recebidos de entes da Federação ou de empresas privadas destinados à

aquisição de bens que devem ser classificados em investimentos ou inversões financeiras e,
ainda, ao pagamento do principal de qualquer dívida.
 Superávit do orçamento corrente
Corresponde à diferença positiva entre as operações de receitas e as despesas correntes, uma

vez que esses recursos irão financiar o déficit das operações de capital.
 Superávit do orçamento corrente não constitui item de receita de capital
31
§ 3º O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos totais das
receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo número 1,
não constituirá item de receita orçamentária. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de
20.05.82.)
Este superávit não constitui item por não estar relacionado na codificação das receitas de
capital, mas é considerado receita de capital. Esse conceito ─ por sinal, muito oportuno ─
decorre dos recursos que são considerados excedentes nas transações correntes. Em
conseqüência, são canalizados para as transações de capital, as quais dificilmente deixam de
ser deficitárias. A demonstração do superávit financeiro ─ Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ─,
embora tenha sido elaborada com dados aleatórios, demonstra como essa inversão de
recursos, com sua respectiva denominação, ocorre, facilitando a assimilação desse tema. Por
exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300
(trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigações com as operações correntes,
pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a
seguir:
Demonstração do superávit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64
RECEITA DESPESA
RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES
Receita tributária 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000
Receita de Contribuições 400 Juros e Encargos da Dívida Interna 200
Receita de Contribuições 100 Juros e Encargos da Dívida Externa -0-
Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350
Receita Agropecuária 20
Receita Industrial 30
Receita de Serviços 100
Transferências Correntes 600
Outras Receitas Correntes 50
Superávit do Orçamento Corrente 300
Superávit do Orçamento Corrente 300
32
RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL
Operações de Crédito 80 Investimentos 180
Alienação de Bens 20 Inversões Financeiras 70
Amortização Empréstimos 30 Amortização da Dívida Interna -0-
Transferências de Capital 70 Amortização da Dívida externa 150
Outras Despesas de Capital 100

TOTAL 500 TOTAL 500
§ 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema:

(Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)
Essa classificação recebeu várias alterações. Vê-se que tecer qualquer comentário é totalmente
desnecessário. A Portaria Interministerial n. 163/2001─ STN/SOF e suas alterações
posteriores detalham com precisão a classificação da receita e da despesa usada atualmente.
Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificações, os interessados devem-se valer
desta Instrução, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do órgão próprio
de que trata o art. 113 desta Lei.
2.5 Categoria econômica da despesa
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inversões Financeiras
Transferências de Capital
A classificação da despesa por categoria econômica está relacionada ao impacto que causa no
setor econômico. Trata-se de uma visão voltada para a gestão das aplicações dos recursos
arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento é feito por órgão específico de cada ente da
Federação.
O artigo desdobra-se em:

Categoria econômica da despesa:
 Despesas correntes; e
33
 Despesas de capital.
Subcategoria econômica das despesas correntes:
 Despesas de custeio; e
 Transferências correntes.
Subcategoria econômica das despesas de capital:
 Investimentos;
 Inversões financeiras; e
 Transferências de capital.
2.6 Despesas de custeio
§ 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços

anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e
adaptação de bens imóveis.
As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e serviços anteriormente

criados. Uma escola, depois de construída (serviço criado), ao entrar em funcionamento,
demandará gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados
com essa finalidade são classificados neste título. Por exemplo: limpeza e conservação,
energia elétrica, salários dos professores, salários dos agentes administrativos, enfim, todo
tipo de serviço e material de consumo e demais dispêndios cuja finalidade seja manter em
funcionamento o estabelecimento escolar.
2.7 Transferências correntes
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às

quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras
entidades de direito público ou privado.
As transferências correntes são despesas realizadas com entidades da Administração
Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficiário, em
34
despesas correntes. Em razão da natureza da despesa, não haverá, em nenhuma hipótese, por
parte do beneficiário, contraprestação em bens e serviços. Em outras palavras, quem recebe
uma transferência corrente não tem a obrigação com o órgão que efetuou a transferência de
entregar bens ou de realizar a prestação de serviços de forma direta, mas sim de fazer o bom
uso desses recursos, na forma aprovada pelo órgão transferidor e constante do ajuste entre as
partes.
Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo
estabelecido no ajuste, a entidade beneficiária deve elaborar a prestação de contas, na forma
estabelecida pelo órgão transferidor, e encaminhá-la, na data legalmente estabelecida,
juntamente com as demais exigências constantes do acordo, se houver.
2.8 Das subvenções sociais e econômicas

I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter
industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
 Subvenções sociais
Destinam-se às instituições públicas ou privadas sem fins lucrativos. À exceção de alguns

entes da Federação, a maioria das entidades beneficiadas é representada pelas denominadas
“organizações sociais” (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao
ensino, à pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e prevenção do
meio ambiente, à cultura e à saúde. São entidades de iniciativa privada, denominadas
“paraestatais”, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse
deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais
acentuada quando estão sob a responsabilidade das OS.
Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, político e humano. A única
ressalva que se faz é quanto à fiscalização da aplicação desses recursos e às condições que
devem possuir as entidades candidatas à sua obtenção, o que, obviamente, é de
responsabilidade de quem concede, por meio dos seus órgãos fiscalizadores.
35
As subvenções destinadas às entidades públicas sem fins lucrativos são representadas pelos
recursos transferidos às autarquias e fundações públicas, ambas pertencentes à Administração
Indireta, juntamente com as empresas públicas e às sociedades de economia mista.
 Subvenções econômicas
Compreendem as transferências de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam

elas pertencentes à Administração Indireta ou à iniciativa privada.
Relativamente às transferências efetuadas às empresas estatais dependentes, há que se

respaldar em lei para sua ocorrência. Nesse caso, são cabíveis as contribuições, que serão
comentadas ainda neste artigo.
Quanto à Administração tanto Direta quanto Indireta, foram introduzidas por meio da reforma
administrativa implantada pelo Decreto-lei n. 20067, que prescreve:
Art. 4° A Administração Federal compreende:
I - A Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura

administrativa da Presidência da República e dos Ministérios.
II - A Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades,

dotadas de personalidade jurídica própria;
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista.
§1° As entidades compreendidas na Administração Indireta consideram-se vinculadas ao

Ministério cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade.
§ 2º Equiparam-se às Empresas Públicas, para os efeitos desta lei, as Fundações instituídas

em virtude de lei federal e de cujos recursos participe a União, quaisquer que sejam suas
finalidades.
O art. 5º deste mesmo Decreto-lei define:

I – Autarquia ─ o serviço autônomo criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio
e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública que requeiram,
para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada.
II - Empresa Pública ─ a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado,

com patrimônio próprio e capital exclusivo da União ou de suas entidades da
Administração Indireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial
que o seja levado a exercer, por motivos de conveniência ou contingência administrativa,
36
podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (ver nova
denominação dada pela LRF).
Na condição de proprietário da empresa pública, o Estado fica indiretamente obrigado a cobrir

qualquer déficit, principalmente o corrente, pois está diretamente vinculado com a
manutenção do funcionamento da entidade.
Existem determinadas atividades que são peculiares às áreas privadas, porém o Estado é
obrigado a intervir e desempenhá-las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou
fique comprovado que não existe a possibilidade de sua atuação em determinados serviços
que são de natureza essencial e estratégica. Não obstante essas possibilidades, a de maior
destaque está diretamente voltada ao atendimento à população, numa acepção ampla. A
construção de Brasília evidenciou uma dessas necessidades ao criar a Sociedade de
Abastecimento de Brasília (SAB) para a oferta de gêneros alimentícios a preços facilitados às
pessoas que aqui se estabeleceram, pois não houve interesse da iniciativa privada, o que
revelou a importância social e estratégica do Estado, até mesmo em atividades típicas da área
privada.
2.9 Investimentos
§ 4º Classificam-se como investimentos] as dotações para o planejamento e a

execução de obras, inclusive, as destinadas à aquisição de imóveis considerados
necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de
trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e
constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial
ou financeiro.
 Dotações para o planejamento e a execução de obras
Compreendem os dispêndios com o planejamento e com a obra em si, que podem incluir:
estudos preliminares, projetos e, até mesmo, a aquisição de imóvel usado, se destinado à
realização da obra, etc. Essa classificação é decorrente do aumento de bens produzidos e
colocados à disposição da população e, por dependência, do aumento da ação do Estado, o
qual deverá manter esses serviços criados em funcionamento. A disponibilidade de bens pode
ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que sejam novos, ou do
próprio Estado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer. O que difere,
basicamente, investimentos de inversões financeiras é que aqueles se referem aos bens
produzidos e estas a bens usados.
37
 Dos programas especiais de trabalho
Este programa já extinto não faz parte da classificação da natureza da despesa de que trata a
Portaria n. 163/01 STN/SOF. Assim, as despesas realizadas com estas características têm
seguir a legislação em vigor.
 Obras e instalações
Sobre obras e instalações, a Portaria Interministerial n. 163/01 – STN/SOF dispõe:
Despesas com estudos e projetos; início, prosseguimento e conclusão de obras; pagamento

de pessoal temporário não pertencente ao quadro da entidade e necessário à realização das
mesmas; pagamento de obras contratadas; instalações que sejam incorporáveis ou inerentes
ao imóvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
O verbete instalações faz-se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificação
denominada: “obras e instalações”, que representa um dos desdobramentos da classificação da
despesa de capital por natureza da despesa. Assim, tem-se, por exemplo: elevadores que
representam instalações e são incorporados à obra, cuja classificação econômica deve recair
em “obras e instalações”. As instalações são representadas “pelo conjunto de aparelhos ou de
peças que compõem uma determinada utilidade”.
 Equipamentos e material permanente
São bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificação da despesa. Os

equipamentos representam bens que, no conjunto, dão condições para que alguém possa
desempenhar suas atividades ou executar os seus serviços.
A dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei
estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distinção. Assim, se o
bem, em condições normais de uso, durar dois anos ou mais, é considerado “material
permanente”; caso contrário, sua classificação é “material de consumo”.
Tem-se, assim, por exemplo, equipamentos: computadores e máquinas de calcular; e material

permanente: cadeira, mesa e armários.
 Constituição ou aumento de capital de empresas que não sejam de caráter comercial

ou financeiro
38
Vê-se que neste item excluíram-se dos investimentos a constituição ou o aumento de capital
de empresa comercial e financeira. A Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com as
inversões financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciação: o aumento do capital de
uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque há uma previsão do
aumento da produção de bens, em razão da expansão das atividades da empresa. Já as
empresas comerciais que não produzem, e sim repassam o que é produzido, e as financeiras,
que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam uma inversão
financeira.
2.10 Inversões financeiras
§ 5º - Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas à:

I - aquisição de imóveis ou de bens de capital já em utilização;
II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital;
III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos
comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros.
 Aquisição de imóveis ou de bens de capital já em utilização
As inversões financeiras possuem características diversas daquelas dos investimentos, como

já foi explorado. Enquanto um imóvel novo representa um bem produzido, e como tal deve
ser classificado como investimento, um imóvel usado, se adquirido pelo Estado, refere-se a
inversões financeiras.
Este inciso define que são consideradas inversões financeiras os títulos representativos de
capital de empresas ou entidades de qualquer espécie já constituídas, desde que não haja
aumento de capital. Assim, a aquisição de ações de uma empresa, desde que o seu capital não
seja alterado, independente da forma, deve ser classificada como inversão financeira, pois não
há a perspectiva de expansão dos negócios, o que caracterizaria aumento na produção de bens,
nas empresas industriais.
 Aquisição de títulos que não importe aumento do capital
A aquisição de títulos de empresas já constituídas, desde que não haja aumento de capital,
não significa expansão dos negócios, pois o que se está adquirindo é o que já está em
operação. Em outras palavras, não constitui aumento, tampouco, a expansão da produção de
bens da empresa, pois esta continuará operando com o patrimônio já existente.
39
 Constituição ou aumento do capital não produtivo
No que se refere à produção de bens, o aumento de capital das empresas que se apóiam em
capital não produtivo é nulo. Aquelas que se dedicam a objetivos comerciais são simples
intermediárias de mercadorias, porquanto as outras procuram alcançar seus objetivos ao
intermediar recursos de terceiros. Portanto, também sem nenhum objetivo de crescimento na
oferta de bens novos à população.
Conclui-se que investimento relaciona-se aos bens novos lançados no mercado: bem
produzido e final. Quando for um bem já em utilização, considera-se uma inversão
financeira, exceto as aquisições de imóveis destinados à realização de obras.
2.11 Transferências de capital
§ 6º - São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões

financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas
transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de
Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortização da
dívida pública.
As transferências de capital representam despesas realizadas com entidades públicas ou

privadas, cuja aplicação deve, obrigatoriamente, por força de lei, ser feita pelo beneficiário em
investimentos ou inversões financeiras.
Deve-se observar que o auxílio não necessita de lei anterior que o tenha constituído. Ele pode
ser introduzido diretamente na Lei Orçamentária Anual. A contribuição, por sua vez, já é
conhecida por ocasião da elaboração do orçamento, em face de ter sido criada por uma lei
anterior, o que obriga a autoridade responsável pela elaboração do orçamento a considerá-la,
40
sem nenhum questionamento. Esta, porém, é de inclusão obrigatória no orçamento, enquanto
o auxílio depende da votação da LOA.
Classificam-se também como transferências de capital as amortizações de empréstimos,

sejam eles internos ou externos.
2.12 Classificação da despesa por elemento
A essência deste artigo continua mantida. A classificação usada no momento foi modificada.
Passou-se a adotar a classificação da receita e da despesa estabelecida pela Portaria n.
163/2001 e alterações posteriores. Em razão das constantes alterações, é necessário que os
interessados acompanhem essas mudanças, que são realizadas pelo órgão central e
normatizador, de que trata o art. 113 desta Lei, ou pelo órgão que atualmente esteja com essa
incumbência, pois elas podem ocorrer a qualquer momento.
2.13 Unidade orçamentária e administrativa
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Pessoa Civil
Pessoal Militar
Material de Consumo
Serviços de Terceiros
Encargos Diversos
Subvenções Sociais
Subvenções Econômicas
Inativos
Pensionistas
Salário Família e Abono Familiar
Juros da Dívida Pública
Contribuições de Previdência Social
Diversas Transferências Correntes.
41
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Obras Públicas
Serviços em Regime de Programação Especial
Equipamentos e Instalações
Material Permanente
Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais
ou Agrícolas
Inversões Financeiras
Aquisição de Imóveis
Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Comerciais
ou Financeiras
Aquisição de Títulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento
Constituição de Fundos Rotativos
Concessão de Empréstimos
Diversas Inversões Financeiras
Transferências de Capital
Amortização da Dívida Pública

Auxílios para Obras Públicas
Auxílios para Equipamentos e Instalações
Auxílios para Inversões Financeiras
Outras Contribuições.
Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao

mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias.
Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a unidades

administrativas subordinadas ao mesmo órgão.
Em face do teor do dispositivo, não se pode inferir que a descentralização seja feita por
iniciativa do Poder Executivo sem amparo. Esse procedimento, por certo, tem amparo, mas
não neste artigo.
Atente-se para o que está disposto no parágrafo único: “Em casos excepcionais, serão
consignadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão”. Esta
afirmativa leva à conclusão ─ em razão da palavra grifada e de sua comparação com a forma
como ela foi usada no caput do artigo ─ que quando determinado órgão usa uma unidade
42
administrativa para executar o orçamento esta terá de acompanhar o orçamento para
aprovação.
Entende-se, em face do termo grifado usado no caput do artigo, que a descentralização deve
ter o mesmo tratamento das unidades orçamentárias, ou seja, deve ser do conhecimento do
Poder Legislativo. As unidades administrativas, porém, devem constar do orçamento da
mesma forma como nas unidades orçamentárias. Deve-se fazer apenas a distinção entre as
duas. Caso contrário, não haveria necessidade de informar a unidade orçamentária
responsável pela execução de um determinado programa de trabalho, o que ocorre com as
unidades administrativas quando são destinadas para este fim.
2.14 Material permanente e material de consumo
Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo,

por elementos.
§ 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal,
material, serviços, obras e outros meios de que se serve à administração publica
para consecução dos seus fins.
§ 2º Para efeito de classificação da despesa, considera-se material permanente o
de duração superior a dois anos.
Antes mesmo do advento da LRF, a União já havia criado uma nova classificação para a
natureza das despesas, a qual sofreu algumas modificações desde seu advento. Nem todos os
entes da Federação usam essa classificação, porém, com a aprovação da LRF originou a
necessidade de uniformizar, em nível nacional, as informações de caráter orçamentário e
contábil, com vistas à consolidação das contas. Em conseqüência, esta nova classificação
tornou-se obrigatória para todos os entes da Federação (ver comentários sobre o art. 13 desta
Lei).
Mas o que importa é que o caput do artigo estabelece o nível mínimo em que o orçamento
deve ser apresentado ─ ou seja, elemento de despesa. No § 1° deste artigo, fica definido que a
Lei considera como elemento de despesa: material de consumo, pessoal civil, militar, material
permanente, obras e instalações, etc.
O § 1° cuida de definir o que vem a ser elemento de despesa, ao estabelecer “[...] meios de
que se serve à administração pública para a consecução dos seus fins”. O § 2°, já comentado,
faz da diferenciação entre o que representa material permanente e o que representa material de
43
consumo a ser considerado por esta Lei. Assim, reafirma-se que o material permanente é
aquele que, usado em condições normais, dura dois anos ou mais.
2.15 Da concessão de subvenções sociais
Art. 16. Fundamentalmente e nos itens das possibilidades financeiras, a concessão de

subvenções sociais visará à prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e
educacional, sempre que a suplementação de recursos de origem privada, aplicados a esses
objetivos, revelar-se mais econômica.
Numa visão clássica, trata-se do que está a serviço da comunidade. Nada mais justo que o
próprio Estado subvencione as atividades de assistência social, médica e educacional, em face
da necessidade dos serviços e, como bem frisa o texto do artigo, sempre que os recursos de
origem privada não forem suficientes para o atendimento originário da iniciativa privada.
Em alguns casos, no entanto, o próprio Estado toma a iniciativa de, ele mesmo, executar essas
atividades, o que ocorre por intermédio das fundações.
Mesmo com esta iniciativa, o Estado nunca deve deixar de subvencionar essas entidades que
se instalaram com essa finalidade e que, evidentemente, necessitam de sua ajuda para atender
à demanda cada vez maior pelos serviços que oferecem.
 Valores das subvenções
Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado
com base em unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à disposição
dos interessados, obedecidos aos padrões mínimos de eficiência previamente
fixados.
O que estabelece este parágrafo é o mínimo que se deve exigir para que se subvencionem as
entidades sem fins lucrativos. A realidade é que, às vezes, são totalmente esquecidas, por
motivos diversos. Ou seja, os recursos são colocados à disposição de entidades que não
atendem a essas condições mínimas, como também se deixa de transferi-los para aquelas que
satisfazem plenamente as condições exigidas.
Quaisquer entidades dessa natureza que pleiteiem recursos do Estado para esses fins devem
ser vistoriadas, para que as exigências constantes deste parágrafo se façam presentes em um
44
instrumento de controle devidamente assinado pelo agente público autorizado, que possa, no
futuro, responder pelas falhas que porventura venham a ocorrer.
 Do direito a receber subvenções
Art. 17. Somente à instituição cujas condições de funcionamento forem julgadas

satisfatórias pelos órgãos oficiais de fiscalização serão concedidas subvenções.
É dever de qualquer ente da Federação fiscalizar previamente todas as instituições que

pleiteiam esses recursos. Evidentemente, somente aquelas que se enquadrarem nas
determinações deste instituto poderão ser beneficiadas. Ou seja, é prudente que se elabore um
laudo em que constem todas as condições dessas entidades, para que somente depois de sua
aprovação elas venham a ser contempladas no orçamento. Convém salientar que o disposto
neste artigo prevê essa fiscalização antes da elaboração do orçamento. Contudo, é da
responsabilidade dos órgãos de fiscalização (Controle Interno e Externo) verificar o ato do
agente público que aprovou a entidade, como também a aplicação dos recursos na forma
ajustada.
 Das subvenções econômicas
Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza
autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas expressamente
incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, do Município
ou do Distrito Federal.
O déficit de manutenção é caracterizado pela receita corrente inferior à despesa corrente.
Nesse caso, pode-se realizar essa cobertura por meio das despesas correntes incluídas nos
orçamentos dos órgãos transferidores. No entanto, para que isso aconteça há necessidades de
lei anterior que autorize essa transferência. A cobertura do déficit tanto de pessoas físicas
quanto de pessoas jurídicas disciplina-se por meio do que estabelece a LRF.6 Acerca da
cobertura de déficits, dispõe esta LRF:
Art. 26. A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de

pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei específica,
atender às condições estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias e estar prevista no
orçamento ou em seus créditos adicionais.
6
Com o advento da LRF, as empresas públicas passaram a se denominar “empresas públicas dependentes.
45
§ 1o O disposto no caput aplica-se a toda a administração indireta, inclusive fundações
públicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas atribuições precípuas, as
instituições financeiras e o Banco Central do Brasil.
§ 2o Compreende-se incluída a concessão de empréstimos, financiamentos e

refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogações e a composição de dívidas, a
concessão de subvenções e a participação em constituição ou aumento de capital. (Sem
grifos no original.)
Percebe-se que a LRF, por intermédio deste artigo, foi mais abrangente que a Lei n. 4.320/64.
Em primeiro lugar, a existência de lei anterior e, para o atendimento das necessidades, tanto
de pessoas jurídicas quanto de pessoas físicas, as condições estão estabelecidas no caput do
artigo e alcançam as autarquias, fundações e empresas públicas. Quanto ao atendimento da
LDO, trata-se de uma situação, a princípio, contraditória, em face da obrigatoriedade de estes
recursos constarem do orçamento, pois isto já ficaria definido na LDO. No entanto, esta lei é
que define as prioridades que deverão constar do orçamento. Assim, mesmo ante uma lei
anterior, é necessário constar da Lei de Diretrizes Orçamentárias.
O § 1º mostra, porém, que somente as instituições financeiras e o Banco Central, desde que os
recursos sejam destinados às atividades para as quais essas instituições foram criadas, são
dispensados as exigências do caput do artigo.
Trata o § 2° de estabelecer o ritual para essa concessão. Mais precisamente, a forma como
esse déficit pode ser coberto, a saber:
1. ser autorizado por lei específica;
2. atender às condições estabelecidas na LDO;
3. estar previstos no orçamento;
4. não se aplica ao Banco Central nem as instituições financeiras quando a

origem for esse tipo de recurso e não alcança o Banco Central, exceto se
relacionadas às suas atribuições precípuas (atividade fim).
Caso a empresa interessada atenda a esses quesitos, a concessão poderá ser concedida da
seguinte forma;
1. concessão de empréstimos;
2. financiamento de um novo empréstimos

ou reformulação do já existe, inclusive com nova composição de prazos,
taxas, juros, etc.;
46
3. concessão de subvenções; e
4. participação no aumento do capital da

empresa.
Não resta dúvida que o espaço para negociação aumentou, porém as dificuldades para atender
às exigências criadas também aumentaram.
Para uma empresa criada para executar determinado tipo de atividade e que não obtém o
retorno pretendido nos serviços prestados quando seu principal cliente é o dono da empresa,
somente as subvenções ou o aumento de capital podem ser uma alternativa de interesse da
empresa e de seu sócio majoritário.
Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas:

a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os
preços de revenda, pelo , de gêneros alimentícios ou outros materiais;
b) as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de
determinados gêneros ou materiais.
A cobertura do preço de mercado é uma estratégia econômica que a União tornou-a de sua
competência, no tocante à parte rural, por meio da Lei n. 8.427/92. A equalização também é
usada para a cobertura de encargos praticados em financiamentos governamentais e para os
limites admissíveis por lei.
Assim, se o custo de determinado produto ficar acima do preço praticado pelo mercado, em
face de importação e de outras medidas, até mesmo aquelas tomadas pelo próprio Governo,
essa diferença é paga ao produtor por meio desse elemento de despesa.
Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a
empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão
tenha sido expressamente autorizada em lei especial.
A ajuda financeira a ser feita às empresas de fins lucrativos deve ocorrer somente por meio de
subvenções econômicas, vedados, evidentemente, outros mecanismos que venham a servir de
manobra para tal fim. Como se observa, fica proibido usar o orçamento como meio para
estabelecer tal condição. De acordo com o teor deste artigo, esta ajuda pode ocorrer. Há, no
entanto, necessidade de lei anterior para, então, ser consignada no orçamento (ver comentários
do art. 18).
47
2.16 Dos programas especiais de trabalho
Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento segundo os projetos

de obras e de outras aplicações.
Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não
possam cumprir-se subordinado às normas gerais de execução da despesa poderão ser
custeados por dotações globais, classificadas entre as Despesas de Capital.
No caput deste artigo, a Lei tratou de enfatizar que as obras a serem realizadas devem estar
vinculadas a um projeto. Acrescenta-se que outras aplicações, obviamente relacionadas às que
mencionam, também devem constar da dotação. Essas “outras aplicações” são despesas de
custeio referentes aos investimentos que deverão começar a operar no exercício financeiro,
para o qual se elabora o orçamento com data e valores aproximados, para que possam constar
do orçamento.
O parágrafo único, como já mencionado, foi extinto pela Portaria Interministerial n. 163/01─
STN/SOF.
2.17 Transferências de capital
Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se
devam incorporar ao patrimônio das empresas privadas de fins lucrativos.
Parágrafo único. O disposto nesse artigo aplica-se às transferências de capital à

conta de fundos especiais ou dotações sob regime excepcional de aplicação.
O auxílio pode ser concedido na própria Lei de Orçamento, na condição de elemento de

despesa nas transferências de capital. O beneficiário está obrigado a registrar esse
recebimento como receita de capital e, conseqüentemente, a aplicá-lo na aquisição de
investimentos eou inversões financeiras. Estaria o Estado, se assim não procedesse,
permitindo que empresas de fins lucrativos da iniciativa privada aumentassem sua capacidade
de competição e, conseqüentemente, de produção usando os tributos arrecadados pelo órgão
transferidor, o que não se coaduna com os objetivos de, em todos os aspectos.
É evidente que os recursos destinados a cobrir o déficit operacional de uma empresa de fins
lucrativos que recebe auxílio justificam-se somente nos casos em que os recursos próprios ou
transferidos de outros órgãos venham a ser usados para cobrir déficit de capital.
É evidente também que os recursos destinados a cobrir déficit corrente de empresas de fins
lucrativos têm finalidade bem diferente daqueles que aumentam o capital ou recebem recursos
48
a este título. Os primeiros têm o objetivo de não interromper as atividades da empresa, uma
vez que os recursos destinam-se à sua manutenção. No segundo caso, os recursos destinam-se
a expandir os negócios da empresa, em relação tanto ao aumento do capital quanto às
transferências de capital, uma vez que, ao aumentar o ativo permanente, permite-se que a
empresa possa expandir seus negócios. A exceção somente ocorre quando esses recursos
destinam-se à recomposição do ativo.
O aumento do capital de uma empresa de fins lucrativos é mais um sacrifício que se estende à
população, por meio dos impostos. Porém, essas empresas são criadas para desenvolver
atividades estratégicas do Governo, ou seja, aquelas que podem ser desenvolvidas por
terceiros, mas, em determinados casos, devem ser do conhecimento ou da obrigação exclusiva
do Estado, como no exemplo da SAB, em que não havia interesse da iniciativa privada e a
população estava necessitando adquirir gêneros alimentícios. Outro exemplo oportuno refere-
se a empresas de processamento de dados que cuidem de impostos da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal, que são informações, às vezes, confidenciais.
49
3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA E PLANOS PLURIENAIS
3.1 Conteúdo e forma
Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará ao Poder

Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas
dos Municípios, compor-se-á de:
I - mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação econômico-
financeira, documentada com demonstração da dívida fundada e flutuante,
saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros
exigíveis; exposição e justificação da política econômico-financeira do governo
justificação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de
capital;
II – projeto de Lei de Orçamento;
III – tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e despesa,
constarão, em colunas distintas e para fins de comparação:
a) a receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele em que se
elaborou a proposta;
b) a receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;
c) a receita prevista para o exercício a que se refere à proposta;
d) a despesa realizada no exercício imediatamente anterior;
e) a despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta;
f) a despesa prevista para o exercício a que se refere à proposta;
50
A mensagem que encaminha o orçamento ao Poder Legislativo deve ser conjugada com o que
determinam a LFR e a Constituição Federal, em face das mudanças de prazos estabelecidas
pela Constituição, as quais devem prevalecer até que seja aprovada a Lei Completar que irá
substituir a Lei n. 4.320/64. O prazo para o encaminhamento do orçamento ao Poder
Legislativo é 31 de agosto do ano de elaboração do orçamento (art. 35, § 2º, inciso III – Atos
das Disposições Constitucionais Transitórias), ou seja, quatro meses antes do encerramento do
exercício financeiro vigente.
 Situação econômico-financeira
A exposição circunstanciada da situação econômico-financeira, documentada com a

demonstração da dívida fundada e flutuante, é um documento que o Poder Executivo deveria
encaminhar, mesmo que não houvesse tal determinação, dada a sua importância nesse
contexto. Essa informação é encaminhada não porque o Poder Legislativo desconhece a
situação econômico-financeira do País, mas para confrontar com o acompanhamento feito
pelo Tribunal de Contas e pelo próprio Poder Legislativo.
Por questões culturais ou, até mesmo, políticas, algumas dívidas não são contabilizadas, como
é o caso dos precatórios, dos vencimentos dos funcionários em atraso e de restos a pagar
processados e cancelados ainda não prescritos, além de outras do gênero. São obrigações
de escrituração contábil obrigatória no passivo permanente, em face do que estabelece o § 4°
do art. 105 da Lei, que prescreve: “O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e
outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate”.
 Exposição e justificação da política econômico-financeira
A exposição e justificação da política econômico-financeira tem por objetivo comparar o

que se pretende alcançar com o que realmente vem sendo executado. Uma política
econômico-financeira é realizada de forma planejada e contínua no tempo. Daí a necessidade
de que as informações solicitadas neste dispositivo demonstrem essa realidade. Como órgão
fiscalizador, o Poder Legislativo jamais abrirá mão da faculdade de ter essas informações e de
verificar a sua coerência com os balanços e demais demonstrações da execução orçamentária.
 Justificação da receita prevista e da despesa fixada
51
A justificação da receita e da despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital,
deverá estar consubstanciada na proposta orçamentária – previsão da receita e fixação da
despesa. A LDO é o documento que responde a esse questionamento.
Relativamente às despesas ocorridas antes do advento da LRF, os fatos sucediam-se de forma

desastrosa, visto que muitas obras e, até mesmo, serviços, quando ocorria troca do chefe do
Poder Executivo, eram preteridos, por não comporem o programa do eleito.
A realidade depois do advento da LRF é outra. Esta Lei tornou obrigatória a continuidade dos
programas cujo cancelamento venha a prejudicar um serviço criado ou deixar de terminar um
projeto já iniciado. Sobre esta questão, a LDO deverá dispor anualmente, segundo
determinação da LRF:
Art. 45. Observado o disposto no § 5o do art. 5o, a lei orçamentária e as de créditos

adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento, e
contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes orçamentárias.
Parágrafo único. O Poder Executivo de cada ente encaminhará ao Legislativo, até a data do
envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, relatório com as informações
necessárias ao cumprimento do disposto nesse artigo, ao qual será dada ampla divulgação.
Trata-se de um assunto importante, pois a preocupação da maioria dos governantes,

normalmente, é a realização de obras ou qualquer outro tipo de empreendimento que possa ser
destaque aos olhos da população, o que não ocorre com a manutenção dos serviços criados.
 Projeto de lei
O projeto de lei diz respeito aos artigos, incisos, alíneas e tudo mais que faça com que o
orçamento torne-se legal e possa ser posto em execução sem adversidade. Além de atender ao
princípio da legalidade, há de ser resumido e deve conter todas as cláusulas consideradas
essenciais, bem como atender aos princípios aplicáveis à elaboração de leis.
 Tabelas explicativas
As tabelas explicativas contêm mecanismos destinados a amenizar as dificuldades que, sem

nenhuma dúvida, sentem todos que consultam o orçamento. Estas tabelas permitem visualizar
com segurança os propósitos do Poder Executivo no que se refere à arrecadação e a sua
destinação – despesas.
52
3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF
A LRF introduziu novas exigências, as quais devem constar do Projeto de Lei de Orçamento.
Essas inovações estão no art. 5 da LRF, que estabelece:
Art. 5º. O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano
plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:
I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos

com os objetivos e metas constantes do documento de que trata o § 1o do art. 4o;
II - será acompanhado do documento a que se refere o § 6 o do art. 165 da Constituição, bem

como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas
obrigatórias de caráter continuado;
III - conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, definido com
base na receita corrente líquida, serão estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias,
destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
§ 1o Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que

as atenderão, constarão da lei orçamentária anual.
§ 2o O refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei orçamentária e nas

de crédito adicional.
§ 3o A atualização monetária do principal da dívida mobiliária refinanciada não poderá

superar a variação do índice de preços previsto na lei de diretrizes orçamentárias ou em
legislação específica.
§ 4o É vedado consignar na lei orçamentária, crédito com finalidade imprecisa, ou com

dotação ilimitada.
§ 5o A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a
um exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a
sua inclusão, conforme disposto no § 1o do art. 167 da Constituição.
§ 6o Integrarão as despesas da União, e serão incluídas na lei orçamentária, as despesas do

Banco Central do Brasil: relativas a pessoal, encargos sociais e custeio administrativo,
inclusive, as destinadas a benefícios e assistência aos servidores, e a investimentos.
 Inciso I do art. 5º da LRF
53
De acordo com a exigência desse inciso, deve acompanhar a LOA a demonstração que
contenha a compatibilidade dos programas, dos orçamentos das unidades orçamentárias, com
os objetivos e metas de que trata o §1° do art. 4° da LRF, o qual prescreve:
Art. 4o A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2 o do art. 165 da

Constituição e:
[...]
§ 1o Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias, Anexo de Metas Fiscais, em que

serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas,
despesas, resultados nominal, primário e montante da dívida pública, para o exercício a que
se referirem e para os dois seguintes.
O Anexo de Metas Fiscais observará se as unidades orçamentárias fizeram constar dos

respectivos orçamentos: as metas anuais, em valores correntes e constantes, quanto às receitas
e despesas; os resultados nominal e primário; e o montante da dívida pública para o exercício
a que se refere o orçamento e para os dois seguintes.
II do art. 5º da LRF
O orçamento também será acompanhado dos documentos prescritos no § 6º do art. 165 da

Constituição Federal de 1988, que dispõe:
[...]
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo

regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções,
anistias, remissões, subsídios, benefícios de natureza financeira, tributária e
creditícia.
Assim, este documento deve demonstrar qualquer uma das operações mencionadas no § 6º
que afetarão o montante da receita a ser arrecadada, por meio de demonstrativo que evidencie
a ocorrência do impacto, em face da diminuição da receita. Relativamente às despesas,
também, deverá evidenciar esses efeitos. Em casos dessa natureza, há necessidade de que elas
venham acompanhadas de outros benefícios à comunidade, como a concessão de incentivos
fiscais para que uma fábrica instale-se na região onde deveriam ser cobrados os impostos. No
entanto, mesmo deixando de recebê-los, justifica-se pela criação da fábrica, a qual abrirá
vagas para um número determinado de empregos diretos e indiretos. Ou seja, é necessário
54
demonstrar que essas ações sejam precedidas de outras que criaram benefícios à população,
por meio de empregos diretos e outros serviços, e que venham a justificar a decisão tomada.
Inciso III do art. da LRF
O orçamento deverá apresentar reserva de contingência, uma dotação que não se destina à
nenhum programa em especial, mas que poderá servir de fonte de financiamento, no caso de
surgir qualquer risco fiscal que deixou de ser previsto no orçamento. Como frisa o teor do
inciso, a forma de utilização e o montante serão definidos pela LDO, com base na receita
corrente líquida.
 § 1°do art. 5º da LRF longo
Trata-se de dar cumprimento ao princípio da legalidade, bem como, de não criar conflito com
dívidas consideradas de prazo. Este parágrafo é oportuno, pois, embora a Lei faça referência à
dívida de longo prazo – superior a doze meses –, em relação à dívida fundada o critério de
classificação e, por dependência, de escrituração, nos grandes grupos do balanço patrimonial,
não leva em consideração o prazo para o resgate, mas, sim, se será por meio de autorização
legislativa ou não.
§ 2° do art. 5º da LRF
De acordo com este parágrafo, o refinanciamento da dívida constará separadamente da lei

orçamentária, mas isso não muda sua forma de contabilização, que deverá ocorrer no passivo
permanente. Trata-se de uma medida com o objetivo de dar destaque a essas operações.
Observa-se que neste parágrafo a LRF tratou de estabelecer o índice a ser usado no
refinanciamento da dívida mobiliária, o que permite antever o montante dos gastos com essas
operações.
Este parágrafo proíbe uma técnica que foi muito usada por dirigentes de órgãos, cujo objetivo
era, no decorrer do exercício financeiro, usar de sua influência política para injetar recursos
no programa a ser desenvolvido por meio de créditos adicionais. Esta proibição veio
tardiamente.
55
§ 5º do art. 5º da LRF
Este parágrafo repete a determinação constante do § 1° deste art. 167 da Constituição Federal
de 1988. Ou seja, se o investimento ultrapassar o exercício financeiro, deverá constar do PPA
ou de lei que nele o inclua.
§ 6 do art. 5º da LRF
A partir de então, fica o Banco Central obrigado a incluir no orçamento as despesas que o
parágrafo enumera. O futuro é que dirá se estas despesas são suficientes para se conhecer o
mínimo desejável deste órgão, pois antes do advento da LRF pouco ou nada se sabia desta
entidade.
3.3 Previsões Plurienais
Art. 23. As receitas e despesas de capital serão objeto de um Quadro de

Recursos e de Aplicação de Capital, aprovado por decreto do Poder
Executivo, abrangendo, no mínimo, um triênio.
Parágrafo único. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital será

anualmente reajustado, acrescentando-se as previsões de mais um ano, de
modo a assegurar a projeção contínua dos períodos.
O plano plurianual é um instrumento de planejamento de longo prazo; para outros de médio

prazo. Este instrumento substituiu o plano referenciado neste artigo quando da promulgação
da Constituição Federal de 1988.
A importância do PPA está no fato de ser o mediador entre o chefe do Poder Executivo eleito
e a implementação de seu programa, lançado por ocasião da campanha eleitoral.
Enquanto não for aprovada a lei complementar que irá substituir a atual Lei n. 4.32064, o
prazo de duração do PPA será de quatro anos. O eleito tem até oito meses para encaminhar
este programa ao Poder Legislativo (31/08) do ano da posse. O Poder Legislativo, por sua
vez, tem até o final do início do segundo recesso do ano para aprová-lo.
Só o tempo mostrará a qualidade dessas mudanças, pois o PPA ainda depende de

regulamentação. Uma das incertezas está na questão do tempo de duração deste plano.
O Plano Trienal era elaborado para o período de três anos, sendo que a cada ano incluía-se
mais um ano, de forma que o que era empossado tivesse um plano de três anos. O PPA tem a
56
duração de quatro anos, de acordo com a legislação atual, mas o Poder Executivo sempre
estará executando um ano de PPA de seu antecessor e, da mesma forma, adentrando um ano
na administração do próximo chefe do Poder Executivo.
Note-se que, conforme prescreve este artigo, o quadro de aplicação de recursos alcançava
apenas as despesas de capital, diferentemente do que ocorre com o PPA, que foi elaborado
com uma visão de planejamento bem mais abrangente, deixando de fora apenas despesas de
investimentos que se realizam no próprio exercício financeiro.
Com a extinção dos arts 23, 24, 25, 26 e 27, em face do advento da Constituição Federal de
1988 (CF), a qual, em seu art. 165, dispõe:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as

diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da

administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro
subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações
na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras
oficiais de fomento.
§ 3º O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre,
relatório resumido da execução orçamentária.
§ 4º Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição

serão elaborados em consonância com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso
Nacional.
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público;

57
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
instituídos e mantidos pelo Poder Público. [...]
3.4 Quadro de aplicação de capital
Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital abrangerá:

I - as despesas e, como couber, também a receita prevista em planos especiais
aprovados em lei e destinados a atender a regiões ou a setores da administração
ou da economia;
II - as despesas à conta de fundos especiais e, como couber, a receita que os
constituam;
III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Título X desta
Lei, com indicação das respectivas receitas, para as quais forem previstas
transferências de capital.
Este artigo trata de estabelecer o direcionamento dos recursos de capital. Assim, sua função
precípua era identificar as receitas que financiavam as aplicações de capital destinadas a
regiões e setores da administração ou economia, porém sem definir, como consta do PPA, as
regiões menos desenvolvidas e setores da economia que, evidentemente, neste caso, teriam de
ser definidas no momento vivido pelo Estado, em razão das oscilações bastante comuns nesse
setor.
Diferentemente do plano estabelecido neste artigo, a CF tratou de dar ênfase ao planejamento

criando um elo entre este e o orçamento, passando pelo crivo selecionador da Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO). A interface entre esses três instrumentos de planejamento
está, assim, representada em suas respectivas execuções: o PPA deve conter o programa para o
período de seu mandato; a LDO, dentre outras atribuições de sua competência, prioriza os
mencionados programas que deverão constar do orçamento; o orçamento, por sua vez,
encarrega-se de implementar os programas priorizados.
O critério sobre como a LDO prioriza os programas que serão implementados no exercício
subseqüente à sua elaboração é de qualidade inquestionável, em face da possibilidade de todo
o ano, no universo de programas do PPA e, dada às condições que o Estado vive naquele
momento, redirecionar a programação planejada de forma a adequá-las às novas necessidades
reinantes.
Não se pode perder de vista, porém, a situação paradoxal que a mencionada interface sofre
toda vez que há necessidade de elaborar a LDO e a LOA sem que o PPA seja aprovado. Tal
58
fato ocorre de quatro em quatro anos, quando termina um PPA, prazo a que esses
instrumentos de planejamento estão submetidos.
Legalmente, os prazos são os seguintes, segundo a Constituição Federal de 1988 – Atos das
Disposições Constitucionais Transitórias:
Art. 35. [...]
§ 2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, I e II, serão
obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro
do mandato presidencial subseqüente, será encaminhado até quatro meses antes do
encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento
da sessão legislativa;
II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento
do primeiro período da sessão legislativa;
III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes do
encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão
legislativa. (Grifos do autor)
Toda a legislação relativa ao plano trienal deve dar lugar à nova legislação mencionada, pois a
CF, depois de seu advento, deve nortear os caminhos a serem seguidos sobre esse tema, em
que pese a divergência de datas que enunciam uma situação que deve ser dirimida pela lei que
irá substituir a atual Lei n. 4.320/64. Enquanto isso não acontece, o primeiro ano do PPA será
igual ao primeiro ano do orçamento.
3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado
Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa anual atualizado dos

investimentos, inversões financeiras e transferências, previstos no Quadro de
Recursos e de Aplicação de Capital.
De acordo com a proposta deste artigo, o orçamento tinha de conter, de forma atualizada, as
despesas de capital: investimentos, inversões financeiras e transferências de capital.
59
Esse quadro de aplicação de recursos representava uma programação de investimentos,
inversões financeiras e transferências de capital de forma atualizada. Isto porque a cada ano
era-lhe acrescentado um ano de programa, de sorte que ele sempre estava com o período de
vencimento de três anos. Este também foi mais um artigo suprimido pela Constituição de
1988.
4 PREVISÕES ANUAIS E PARCIAIS
Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão estrita conformidade

com a política econômico-financeira, o programa anual de trabalho do e,
quando fixado, o limite global máximo para o orçamento de cada unidade
administrativa.
60
Todo governo ao ser empossado traz consigo o programa que o elegeu, o qual se transforma
em realidade quando implementado pelo orçamento. Para que isso aconteça, os passos
mencionados neste artigo devem ser seguidos rigorosamente.
A justificativa é simples: para que o Governo possa pôr em execução seu programa de
trabalho, todos os órgãos devem estar afinados com a política central, que é estabelecida pelo
chefe do Poder Executivo.
Normalmente, há um limite orçamentário fixado. Daí a determinação de que quando isso

ocorrer deve-se guardar consonância com a proposta do chefe do Poder Executivo. Isso,
contudo, não deve ser seguido quando os limites não são fixados, pois aí há a oportunidade de
satisfazer as propostas do órgão central, como também de alguns objetivos próprios da
unidade orçamentária.
4.1 Das previsões anuais
Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em

formulário próprio, serão acompanhadas de:
I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no art. 22, III, d, e, f;
II - justificação pormenorizada de cada dotação solicitada, com a indicação dos

atos de aprovação de projetos e orçamentos de obras públicas, para cujo início ou
prosseguimento ela se destina.
Este dispositivo preocupa-se em orientar a forma como as propostas de cada unidade
orçamentária devem ser apresentadas ao órgão central de orçamento. Assim, o administrador,
além das tabelas que evidenciam suas pretensões, tem que justificá-las de forma detalhada,
ocasião em que o órgão central de orçamento pode verificar se o discurso é compatível com
os números das tabelas apresentadas e se estas estão afinadas com a política central do
governo. Trata-se de uma exigência que, para o órgão central, tem importância inquestionável.
A LRF, ao proibir a inclusão no orçamento de dotações que não espelhem a realidade, no

tocante ao montante de recursos fixados para a realização do programa de trabalho,
indiretamente deixou evidente que esta determinação não estava sendo observada.
Com o advento do PPA, essas exigências, ditas necessárias ou indispensáveis, passaram a ser
de responsabilidade da LDO. Enquanto a lei complementar não entrar em vigor ─ Lei que
deverá substituir a Lei n. 4.320/64, por determinação Constitucional ─, há de serem
61
observadas as exigências emanadas das leis que versam sobre esta matéria e quese encontram
em vigor.
4.2 Da base da estimativa da receita
Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar

demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem
de base à estimativa da receita na proposta orçamentária.
Parágrafo único. Quando houver órgão central de orçamento, essas demonstrações

ser-lhe-ão remetidas mensalmente.
Este artigo destaca a atuação da Contabilidade ou do órgão de arrecadação como responsáveis

pelas informações relativas ao comportamento da receita para fins de elaboração do
orçamento. Em relação aos órgãos de arrecadação, ou receita, esta determinação já não
encontra mais sustentação, uma vez que esses órgãos têm o controle somente das receitas
tributárias. A Contabilidade, por sua vez, usando da sua tecnicidade e abrangência sobre as
finanças do ente da Federação, é que tem a competência de realizar essa atribuição com um
aproveitamento máximo em relação aos órgãos de receitas. As operações que se sucedem em
qualquer ente da Federação têm o seu controle norteado pela Contabilidade, que é o órgão
competente para apresentar a demonstração do comportamento da receita mencionada neste
dispositivo.
A estimativa da receita é um assunto por demais discutido. No entanto, o critério atualmente

adotado tem-se mostrado competente em relação às expectativas das autoridades responsáveis
pela projeção da receita.
Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o
artigo anterior à arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem
como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a
produtividade de cada fonte de receita.
A base escolhida é a mais consistente que existe. Torna-se ainda mais confiável quando o
dispositivo em estudo determina que essa base deve conjugar-se com as circunstâncias de
ordem conjuntural, econômica, política e outras. Assim, não se pode deixar de evidenciar que
o resultado depende bastante de quem está realizando o trabalho, principalmente no tocante à
sensibilidade para captar todos os itens mencionados e projetar as receitas, amparado em
realidades que podem ser posteriormente sustentadas.
62
4.3 Métodos e projeção de receitas
Quanto aos modelos de projeção de receitas, a literatura dispõe de outros modelos, os quais
têm suas vantagens e desvantagens. Os métodos mais conhecidos são apresentados a seguir. 7
Método automático
A estimativa da receita não pode ultrapassar o montante das receitas arrecadadas no exercício
financeiro anterior.
Crítica. Preocupação com a continuidade das políticas tanto da União como do próprio ente
que a adota. Não se preocupa com o crescimento do Estado, o que fatalmente aumenta a
arrecadação, e vice-versa. É um método que trabalha com uma perspectiva de receita
estagnada e, por extensão, da economia.
Método automático com média aumentativa
Projeta sobre a arrecadação do exercício anterior o crescimento verificado nos últimos três
anos.
Crítica. Não se levam em conta as perspectivas do Estado para o ano seguinte. Corre-se o
risco de se efetuar uma projeção e de esta não se realizar pelo simples fato de a economia não
se comportar como nos anos anteriores. Como conseqüência, a projeção estará prejudicada.
Além desse fator, considera-se o crescimento, se houver, de acordo com a média traçada. E,
hoje, o que mais se tem visto é uma alternância nos rumos do crescimento de um país sempre
em desacordo com as projeções.
Método das majorações
Agrega a arrecadação do último exercício à média dos excedentes dos três ou cinco últimos
exercícios.
Crítica. Assim como nos outros métodos comentados, os “rumos da economia” são vistos
como uma regra que está associada aos fatos passados e que devem dar continuidade. Mesmo
assim, essa média, para ser considerada, tem de estar dentro das variações que foram
previamente previstas, até mesmo o desvio previsto.
7
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças. 2. ed. Brasília: Brasília Jurídica,
2000.
63
Método de avaliação direta
As receitas do exercício encerrado são agregadas aos resultados de estudos realizados nas
receitas de anos anteriores, os quais são transformados em índices, depois de levar em
consideração as condições econômicas e políticas que influenciaram no desempenho da
arrecadação de cada ano.
Crítica: Aparentemente este método apresenta um grau de cientificismo mais aguçado em

relação aos demais. Essa posição tem como sustentação o fato de que o comportamento de
cada resultado anual é atrelado aos fatos que normalmente refletem na arrecadação, que são:
os políticos e os de ordem econômica.
Método da extrapolação
Utiliza ferramentas estatísticas às quais se adiciona a premissa de que tudo que aconteceu no
passado tem probabilidade muito grande de acontecer no futuro. É um item a ser considerado
no trabalho de projeção da receita.
Crítica. A dificuldade de introdução deste sistema na Administração pública está relacionada

ao fato de que na política e na economia nada é constante. Hoje, é uma coisa, amanhã poderá
ser outra. Como são itens que refletem na arrecadação, jamais haverá uma constante que seja
diretamente voltada para o objetivo. Daí sua dificuldade em ser usado no setor público.
Método de médias trienais
Neste método, a receita é prevista utilizando-se uma média simples dos três últimos anos.
Crítica. Trata-se de um método que deve ser usado desde que não haja outro. Essa posição
leva em consideração o fato de que este é o mais simples de todos. Ao utilizá-lo, o ente da
Federação fica exposto às críticas, devendo ser receptivo a elas, pois, na maioria das vezes,
vêm para enriquecer o trabalho.
 Método das probabilidades
A previsão da receita é feita depois de o estudo ser realizado, em que cada título de receita é
estudado com profundidade, verificando o comportamento de suas oscilações, juntamente
com sua origem, ocasião em que o técnico tem a oportunidade de verificar o que afetou aquele
título de receita sob todos os aspectos.
64
Crítica. É o mais completo dos métodos até aqui comentados. Tenta se aproximar-se ao
máximo da realidade.
 Método vigente no Brasil
O método adotado no Brasil é determinado pelo art. 30 da Lei n. 4.320/64, que determina:
Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o artigo
anterior, a arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias
de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
Assim, com base nas informações obtidas da Contabilidade nos três últimos anos, no mínimo,
e depois de uma análise circunstanciada de ordem política e econômica, em curto prazo, que
possa afetar cada fonte de receita. Chega-se, então, às condições necessárias à projeção da
receita, levando-se em conta as oscilações políticas e econômicas, desde que obedecida essa
nova filosofia, que é a globalização. Atualmente, esse método sofre, naturalmente, os efeitos
da globalização.
Crítica. Para a Administração Pública, este método tem-se revelado eficiente e eficaz, tanto é
que está sendo usado há mais de 35 anos. Sua principal característica, que o diferencia dos
demais e o tornou tão consistente, foi a sua curta duração; 3 anos que se usa para colher os
resultados da execução orçamentária, bem como os fatores que afetam diretamente o nível de
arrecadação, ou seja, a ordem conjuntural e outros que tragam reflexos para a arrecadação.
Esta revisão, porém, tem como objetivo específico verificar se as projeções de receitas feitas
anteriormente, sob determinadas circunstâncias, podem ser mantidas à luz dos novos
horizontes que se mostram. Estes, para que a proposta possa ser fechada, tem que permanecer
como dantes.
4.4 Da revisão das propostas parciais
Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão revistas e coordenadas na

proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstâncias.
Trata-se de um procedimento normal nos entes da Federação que possuem órgão central de
orçamento. As propostas parciais devem ser revistas, em primeiro lugar, para verificar se estão
em consonância com a política do órgão central do Poder Executivo, em que pese ao disposto
no § 5 do art. 5 da LRF; e, em segundo lugar, para verificar se a unidade orçamentária está
projetando os recursos que lhes foram destinados, de acordo com a política previamente
65
estabelecida. Somente depois de todas as conferências de ordem política e financeira é que o
órgão central começa o trabalho de promover a consolidação da proposta geral. Essa revisão,
porém, tem como objetivo específico verificar se as projeções das receitas anteriormente
projetadas se mantêm até a data do fechamento da proposta geral.
4.5 Da elaboração da lei orçamentária
Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições
ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará como
proposta a Lei de Orçamento vigente.
Não há o que discutir quanto ao teor deste artigo. Poderia até ser que outras propostas, sob o
ponto de vista de muitos, constituam uma alternativa mais coerente.
Noutra visão, é inconcebível que se deixe de encaminhar o orçamento, o qual se constitui no

único instrumento que pode pôr em execução seus programas no prazo estabelecido. Se não
encaminhar a proposta orçamentária, o Governo vai parar em sua totalidade, pois nada pode
ser feito sem que o orçamento esteja disponível para uso em 1 de janeiro do ano a que se
refere o orçamento não encaminhado.
4.6 Das emendas ao projeto de lei
Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento

que visem a:
a) alterar a dotação solicitada para a despesa de custeio, salvo
quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;
b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não seja
aprovado pelos órgãos competentes;
c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço
que não seja anteriormente criado;
d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados

em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e
subvenções.
Este artigo deve ser conjugado com as proibições oriundas da LRF.
 Alteração de dotação solicitada para a despesa de custeio, salvo quando ficar

comprovado erro quanto à exatidão da proposta.
66
O teor desta alínea proíbe a alteração de despesas de custeio por meio de emenda – despesas
destinadas à manutenção dos serviços criados. Quem tem a informação precisa dos gastos
necessários à manutenção dos serviços criados é o Poder Executivo, até mesmo daqueles que
serão destinados aos serviços que entrarão em funcionamento no ano para o qual foi
elaborado o orçamento.
A Constituição Federal de 1988, a esse respeito, estabelece:

Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao
orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
[...]
§ 2º - As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e
apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional.
§ 3º - As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem

somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de

despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito

Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§ 4º - As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas

quando incompatíveis com o plano plurianual.
§ 5º - O Presidente da República poderá enviar mensagem ao Congresso Nacional para

propor modificação nos projetos a que se refere este artigo enquanto não iniciada a votação,
na Comissão mista, da parte cuja alteração é proposta. (Sem grifos no original.)
Assim, o que prevalece no momento são os mandamentos constitucionais, devendo ser

descartadas, qualquer outra posição que vá de encontro à determinação da CF/88.
67
 Conceder dotação para o início de obra cujo projeto não seja aprovado pelos órgãos
competentes.
Não poderia ser de outra forma. O projeto sequer está aprovado e se inclui no orçamento dotação
para obra que nem se sabe se será aprovada.
 Conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não seja

anteriormente criado.
Outro absurdo. Permitir a consignação no orçamento de uma dotação destinada a manter um

serviço8 que sequer foi criado é perder recursos que poderiam ser destinados a outro(s)
programa(s). Uma alínea perfeitamente dispensável, em face do que estabelece a Lei em
relação às atribuições do órgão central de orçamento de cada ente da Federação.
8
Serviço criado é aquele que demandará serviço de manutenção para o seu funcionamento.
68
5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO
5.1 Do exercício financeiro
Executar o orçamento constitui a terceira etapa do ciclo orçamentário, o qual se compõe da

elaboração do orçamento, da sua aprovação, da execução e da avaliação. Consiste em
cumprir as metas de receitas e de despesas previstas para o exercício financeiro a que se refere
o orçamento. Trata-se, portanto, de arrecadar certa quantia de dinheiro, previamente
estabelecida, e realizar os programas de interesse da comunidade vinculados a esses recursos
a serem arrecadados. Tudo isso deve ocorrer no período de 1 a 31 de dezembro do ano a que
se refere o orçamento.
Essa execução, no entanto, requer ações conjuntas e bem pensadas da Administração Pública
em sua totalidade. São ações abrangentes, pois há necessidade de cada unidade orçamentária
engajar-se na política da qual fazem parte. Assim, cada unidade orçamentária deve cumprir
sua parte, sem perder de vista a abrangência macro dos objetivos do Governo. O
desenvolvimento coeso desse trabalho permite que, ao final do exercício financeiro, as metas
e os objetivos possam se aproximar, ao máximo, da previsão, ou até mesmo, ultrapassa-la.’ Se
tudo ocorrer conforme planejado, no período de quatro anos o Governo eleito terá cumprido,
ou ultrapassado as previsões do início do ano e respectivas re-projeções.
Uma meta de receita, depois de estimada, só é realizada com a mobilização de vários setores
da Administração Pública. Realizar as despesas segundo o que estabelecem as normas
vigentes, principalmente as mais recentes, exige de cada ordenador de despesa9
desprendimentos pertinentes aos objetivos que se pretende alcançar com o orçamento, assim
como o conhecimento das atribuições regimentais do órgão, aliados à realidade política global
da qual tal documento faz parte.
9
Ordenador de despesa é a autoridade competente, dentro de um órgão da Administração Pública, para executar
o orçamento segundo os objetivos desse documento, conjugado com o regimento do órgão.
69
Em conseqüência, na maioria das vezes, um aspecto apenas técnico, porém desprovido da
capacidade de assimilação de novos conhecimentos e percepção política global dos objetivos
do Estado, pode ser o suficiente para prejudicar os resultados que se pretende alcançar.
5.2 Execução orçamentária

A execução orçamentária compreende as ações a serem efetivadas pelo ente da Federação
para atingir as metas de receitas previstas e realizar os objetivos e metas dos programas de
trabalho que constam do orçamento. Tudo deve ser ultimado no exercício financeiro, cujo
período compreende 1 de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano.
Todo o Governo eleito tem a necessidade, durante o seu mandato, de dar uma resposta à
população em relação aos compromissos assumidos. Deve proceder assim por dois motivos.
Primeiro, por ser ele um agente público escolhido pela maioria da população para representá-
la na condução da Administração Pública conforme um modelo social de vida, lato sensu, que
a própria comunidade escolheu, e do qual ele também é responsável. Segundo, em face das
promessas feitas por ocasião da sua campanha eleitoral, a qual o conduziu ao cargo
pretendido, firmando, portanto, compromisso com a comunidade que não pode ser denegado,
a não ser por motivos que fujam a sua capacidade de ação e depois de plenamente justificado
e aceito pelo Poder Legislativo.
A implementação do orçamento materializa a intenção do Governo e, por extensão, da
comunidade. Durante seu mandato, o titular do Poder Executivo tem quatro anos para tornar
realidade as promessas feitas por ocasião de sua campanha.
Para dar início à execução do orçamento, é necessário cumprir algumas etapas
administrativas, por força de lei. Assim, pode-se afirmar que a execução orçamentária só pode
ter início com a aprovação da Lei Orçamentária Anual, pois o art. 51 da Lei n. 4.320/64,
assim, prescreve:
Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum será
cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
Aprovado o orçamento, torna-se necessária a sua publicação. Esta deve se dar tanto na forma
aprovada quanto na forma analítica ou operacional. Essa forma é a que desdobra o orçamento
até o nível de elemento de despesas, comumente denominado de “Quadro e Detalhamento da
Despesa (QDD)”. Atende, pois, ao princípio da discriminação e permite que tal documento
70
torne-se operacional. Em seguida, é feita a publicação da programação financeira e de
10
desembolso. Ocorre, então, por força da Lei n. 8.666/93, o processo de licitação, ou sua
dispensa. A despesa pode, ainda, ser considerada inexigível, nos casos de inviabilidade de
competição estabelecidos pela Lei n. 8.666/93.
Depois de cumpridas todas as etapas administrativas é que a contratação de serviços, obras ou

aquisição de bens estará pronta para o cumprimento do estágio da despesa.
Convencionalmente, têm-se adotado o empenho, a liquidação e o pagamento, ou sua
inscrição em restos a pagar. Quanto às receitas, sua execução começa com a publicação da
LOA, seguindo-se os demais estágios: arrecadação e recolhimento. A primeira fase –
lançamento/previsão – ocorre conjuntamente com a elaboração do orçamento.
 Exercício e ano financeiro
O exercício financeiro refere-se ao período no qual o orçamento deve ser executado. Nesse
período, são verificadas todas as operações relativas às receitas e às despesas consideradas
dependentes da execução orçamentária e outras provenientes destas operações.
Pode-se afirmar que as principais informações acerca do princípio da anualidade têm suas
origens no Regulamento de Contabilidade de 1922, em que pese as diversas alterações
ocorridas antes e depois desse Código. Nessa ocasião, trabalhava-se com o período adicional,
cuja finalidade era realizar as operações citadas no parágrafo anterior, mas, especialmente, o
encontro das contas de receitas e despesas. O orçamento era executado durante o ano
financeiro, porém, para que isso acontecesse, havia o período adicional, já que o exercício
financeiro começava em 1 de janeiro e ia até 30 de abril do exercício seguinte, enquanto o ano
financeiro tinha duração de 1 a 31 de dezembro do mesmo ano.
Historicamente, o período adicional surgiu com o Decreto n. 41, de 20 de fevereiro de 1840, o

qual definiu que exercício financeiro refere-se ao tempo a que são afetos os créditos abertos
por uma Lei de Orçamento. Nesse Decreto, estabeleceu-se a duração do exercício financeiro
de 1 de julho de cada ano até 30 de junho do ano seguinte, com um período adicional de seis
10
“Art. 8o.. da Lei 101/200 ─ LRF. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser
a lei de diretrizes orçamentárias, e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo
estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.”
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
71
meses, tanto para complemento das operações relativas à cobrança dos restos da receita como
para a liquidação e o pagamento dos restos da despesa, com a correspondente escrituração.11
Somente em 1946, por meio da Lei n. 869, de outubro, é que o período adicional foi extinto,
passando o exercício financeiro a coincidir com o ano civil, cujo procedimento foi encampado
pela Lei n. 4.320/64.
 O exercício financeiro coincidirá com o ano civil
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
O exercício financeiro compreende o período de 1 de janeiro a 31 de dezembro, de acordo

com a legislação vigente, o qual deverá perdurar até que outra lei seja elaborada em
substituição a esta.
Segundo Oliveira (1955, p.35) “Exercício financeiro é o espaço de tempo destinado à

execução do orçamento, e durante o qual se verificam as operações de ordem financeira”
(sem grifos no original.)
Desse conceito, extraem-se conclusões relevantes. A principal é o encontro das contas de

receitas e despesas, que deve ocorrer no exercício financeiro. Em outras palavras, é necessário
levantar o que foi arrecadado no ano financeiro – 1 de janeiro a 31 de dezembro – e realizar os
pagamentos em que houve o implemento de condições. Indo um pouco mais adiante, é nesse
momento que se verifica por que certas despesas deixam de ser realizadas, mesmo existindo
recursos para esse fim.
 Período adicional
Oliveira estabelece também que o espaço de tempo adicionado ao ano financeiro é empregado
na liquidação e no encerramento das operações do exercício, “denominado período adicional”.
Nesse período, não se pode empenhar despesa nova, mas apenas liquidar as já empenhadas até
o último dia do ano financeiro. As receitas e despesas executadas até esse último dia do ano
financeiro podem representar matéria a ser tratado no período.
Sabe-se que a extinção do período adicional, de certa forma, foi providencial. A sua
substituição, na forma estabelecida pela Lei n. 4.320/64, por restos a pagar não processado
11
Fonte: OLIVEIRA, Manoel Marques. Lições de Contabilidade Pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1955.
72
revelou-se um ato oportuno e eficiente pelo que se vem observando desde o advento desta
Lei.
A execução orçamentária, no decorrer do exercício financeiro e no seu encerramento, requer o

amparo dos arts. 34, 35, 36 e 58, os quais estabelecem os critérios a serem seguidos durante o
exercício financeiro e, em especial, no seu encerramento, relativamente às receitas
arrecadadas12 e às despesas empenhadas.
5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Neste artigo, tanto as receitas quanto as despesas, pelos próprios termos do instituto, devem
fazer parte do exercício financeiro. É importante destacar, neste momento, a essência deste
artigo e seus dois incisos. O caput do artigo determina: “devem pertencer ao exercício
financeiro”, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro, toda a receita arrecadada [...]. Todo o
significado do artigo prende-se a esta palavra: pertence ou pertencer ─ fazer parte de alguma
coisa, que a ela pertence. Este é o entendimento de Houaiss que dá o seguinte significado a
este verbete:
“substantivo masculino”
1 aquilo que faz parte de alguma coisa, que a ela pertence.
2 objeto de uso pessoal (mais us. no pl.)
3 Regionalismo: São Paulo.
peça circular de crochê, outrora us. sob bibelôs, jarros etc.
4 Rubrica: termo jurídico.
m.q. pertença.”
De qualquer forma que se tente visualizar todo o significado da palavra, somente a acepção n.
1 está relacionada ao tema.
Tentar relacionar o que estabelece este artigo com o regime misto ─ caixa para as receitas e
competência para as despesas ─ seria distanciar-se demasiadamente do próprio método das
partidas dobradas, definido pelo art. 86 desta Lei, principalmente, ao correlacionar o teor
deste artigo com o regime misto, ensinado pela literatura.
12
Existe entendimento de que receita arrecadada diferencia-se de receita recebida. A primeira refere-se àquelas
que cumprem os três estágios da receita, enquanto que a segunda refere-se àquela que não cumpre o segundo
estágio da receita. Neste trabalho, será usado apenas o verbete arrecadação.
73
Por outro lado, levando-se em conta o teor deste artigo com a aplicabilidade, ao direcionar as
receitas arrecadadas, durante o exercício financeiro, para os programas em que estão a
financiar, sente-se que há objetividade na proposta do artigo. Além deste aspecto, deve-se
considerar também que é por meio deste artigo que fica estabelecida a necessidade de
confrontar as receitas arrecadadas com as despesas legalmente empenhadas, atividade
desenvolvida no período adicional, o qual foi extinto.
O primeiro argumento vem da própria proposta da Lei, cujo objetivo geral é: executar o
orçamento no exercício financeiro. Não se justifica, portanto, a existência de superávits que
não sejam resultantes de previsões para outros fins ou residuais. Em segundo lugar, esse
dispositivo está correlacionado ao art. 34, que prevê a extinção das receitas no próprio
exercício de sua arrecadação, até mesmo por motivos históricos. E, por último, figuram os
próprios termos do artigo e seus incisos, que não dão espaço para outro entendimento, isto
porque a própria interpretação literal encarrega-se de dar outro norte ao seu teor.
Neste instante, torna-se necessário recorrer a outros dispositivos da Lei para amparar o que
será apresentado em seguida.
Em face da arrecadação das receitas que ocorrerem durante o ano financeiro, os programas
são implementados por meio de um planejamento rígido, e ficam, portanto, submetidos à
liberação dos recursos constantes da programação financeira e de desembolso elaborada de
acordo com o ingresso dessas receitas. Essa necessidade obrigou o legislador a instituir
mecanismos para controlar a liberação de recursos ─ princípio da segurança jurídica ─, por
sinal, de extrema importância neste contexto.
O legislador, ao prever essa situação, incluiu dispositivos na Lei para evitar que alguma
unidade orçamentária comprometa as suas dotações orçamentárias sem os respectivos
recursos financeiros necessários ao pagamento na data aprazada. Assim, o empenho feito em
desacordo com esta programação é considerado ilegal, para fins do que estabelece o
inciso II deste artigo.
Os artigos que controlam a emissão dos empenhos da despesa estabelecem:
Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites
nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que
cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar.
Art. 48 A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes
objetivos:
74
a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil a soma de recursos necessários e
suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho;
b) manter, durante o exercício, na medida do possível o equilíbrio entre a receita arrecadada

e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria.
Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para feito do disposto no artigo anterior,
levará em conta os créditos adicionais e as operações extra-orçamentárias.
Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite
da dotação e o comportamento da execução orçamentária.
Com o advento da Lei n. 101, de 4 de maio de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
─, essas disposições da Lei passaram a viger com a seguinte redação:
Art. 8o.. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder
Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de
desembolso.
A finalidade é a mesma. Porém, como esta programação será anualmente revista pela LDO,
vê-se que ela se tornou flexível em face da revisão a cada ano, o que permite, noutra vertente,
dar um novo direcionamento adequado, se for o caso, para o período a que ela se refere.
Posto isso, retoma-se o discurso anterior para esclarecer que a Lei, ao determinar que “as
receitas pertençam ao exercício financeiro”, não acrescentou a expressão “em sua totalidade”,
e nem poderia fazê-lo, pois seria como se alguém pretendesse que ao final de um exercício
financeiro qualquer a situação líquida do período de uma determinada entidade fosse nula. Ou
seja, um fato muito provavelmente impossível. Não se tem notícia de nenhum até esta data.
5.4 Regime misto
A Contabilidade Pública tem regime próprio, o que será discutido na ocasião apropriada,
quando fica claro como se deve proceder em relação às receitas e despesas financeiras, bem
como às patrimoniais.
Para Silva e Vasconcelos (1997), o regime é orçamentário e financeiro, depois de se

ampararem no art. 51 desta Lei. A princípio, como será visto, é um bom nome para o
tratamento dispensado às receitas e às despesas pela Lei.
 Déficit orçamentário de execução
75
O déficit orçamentário de execução não encontra amparo nesta Lei. Pelo menos, não foi
possível correlacionar nenhum dos seus dispositivos a este resultado.
Os restos a pagar são as contas que dão suporte para o encontro das receitas arrecadadas com
as despesas empenhadas, o que permite desenvolver um trabalho no qual se utilizam somente
as receitas arrecadadas para cobrir as despesas legalmente empenhadas. As despesas
empenhadas que excederem as receitas, no caso de empenhos pendentes da execução do
acordo, devem ser anulados e empenhados no exercício seguinte, na mesma classificação em
que se encontravam. Somente os restos a pagar processados do exercício que porventura
tenham que ser anulados devem ser empenhados em despesas de exercícios anteriores e
efetuado o pagamento, pois já houve o implemento de condições. Porém, se uma instituição
chegar ao ponto de anular um empenho em que já houve o cumprimento do acordo para evitar
o déficit, é uma demonstração inequívoca de uma péssima gestão orçamentária.
 Orçamento impositivo
O orçamento impositivo, de acordo com os estudos dos arts. 34, 35 e 36, fica claro a partir do
momento em que a Projeto de Lei Orçamentária é proposto para votação. Nesta oportunidade,
o Poder Executivo, por meio do orçamento, faz textualmente a seguinte proposta ao Poder
Legislativo: se arrecadar a importância prevista, será realizada a programação constantes das
despesas. Trata-se de um aspecto subjetivo e é “inacreditável” como os membros do Poder
Legislativo alegam não aperceberem dessa proposta. Objetivamente, é determinado pelo art.
35, em especial pelo inciso I, ao prescrever: “pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas
nele arrecadadas”. A única forma de se tornar verdadeira essa afirmativa da Lei é aplicando as
receitas arrecadadas nos programas constantes das despesas fixadas.
O período adicional, enquanto vigorava, tinha essa finalidade; ou seja, realizar o encontro das
contas de receitas e despesas. Pagava-se até o limite da arrecadação. O que restasse de
obrigações tinha dois tratamentos: os empenhos que tivessem os implementos de condições
concluídos no ano financeiro eram anulados e as dívidas que estavam a representar eram
reconhecidas e pagas no exercício financeiro em execução, enquanto aqueles empenhos que
ainda dependiam dos implementos de condições eram anuladas e empenhadas no orçamento
em execução, na mesma classificação anterior. Caso não existisse a dotação, a entidade
pública deveria socorrer-se de crédito especial.
76
Figura 1: Demonstração das vinculações da despesa no exercício financeiro
ORÇAMENTO CRONOGRAMA
DETALHADO FINANCEIRO E
DE DESEMBOSO
EMPENHO DA
DESPESA
LIQUIDAÇÃO
RESTOS A RESTOS A
PAGAR DESPESAS PAGAR NÃO
PROCESSADO PAGAS PROCESSADO
Fonte: Autor
5.5 Restos a pagar
Art. 36: consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas ate
o dia 31 de dezembro.
Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência

plurianual, que não tenham sido liquidados só serão computados como Restos a
Pagar no último ano de vigência do crédito.
Os restos a pagar de que trata o art. 36, combinado com os arts. 34, 35, e 58, dão a orientação
para o encerramento do exercício financeiro, mais precisamente em relação ao encontro das
contas financeiras de resultado ─ receitas e despesas. A figura 1 demonstra como ocorre o
início de uma determinada despesa e o seu encerramento no final do exercício financeiro.
Os restos a pagar são: processados e não processados. Os restos a pagar processados são
representados pelas despesas empenhadas que alcançaram o estágio da liquidação ─ portanto,
com o cumprimento do pacto com fornecedor. Os restos a pagar não processados são
representados pelas despesas empenhadas que ainda dependem dos implementos de
condições. Em relação a esses empenhos, a liquidação ocorrerá quando for cumprido o pacto
constante da nota de empenho. Acontece, porém, que esta não é a função mais importante dos
restos a pagar, especialmente os não processados. Ao figurarem como uma obrigação de
pagamento no passivo financeiro, os restos a pagar não processados permitem que se possam
aplicar as receitas arrecadadas no exercício financeiro do seu recebimento. Noutra ótica, estas
obrigações possuem outra função de grande relevância no encerramento do exercício
financeiro, pois dispensam o período adicional que sempre constou do exercício financeiro,
77
suportando as obrigações ainda pendentes dos implementos de condições e não interferindo
no encaminhamento das operações do exercício financeiro seguinte.
A inscrição dos restos a pagar não processados afeta a situação líquida do Estado, embora o
acordo − implemento de condição − ainda não tenha ocorrido. Esse procedimento contraria o
princípio e o regime da competência, na forma ensinada pela literatura no momento, porém
pode ser evitado, desde que seja usada uma conta retificadora para esse fim.
Entre outras possibilidades, cita-se esta, a título de exemplo:

a) Restos a pagar não processados inscritos, no final do exercício
financeiro, no valor de R$10.000 (dez mil reais), sendo que todos os
empenhos referem-se a despesas correntes, porém, R$ 3.000 são de
restos a pagar não processados.
 Escrituração dos restos a pagar não processados

Pela inscrição dos restos a pagar não processados
D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR
D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 3.000
C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 3.000
Pela execução do orçamento

D 2.9.1.01.002 Dotação empenhada 3.000
C 2.9.1.01.003 Dotação executada 3.000
 Provisão
Pela escrituração da provisão

D 2.1.2.03.000 Provisão para Restos a Pagar não Processados (Devedora) 3.000
C 6.1.3.04.001 Inscrição de Restos a Pagar não Processado 3.000
Pela inscrição dos restos a pagar processados

D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar 7.000
C 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 7.000
Passivo financeiro com a conta retificadora

BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO FINANCEIRO 7.000
Restos a Pagar Processados 7.000
Restos a Pagar não Processados 3.000
78
(-) Provisão para Restos a Pagar não Processados (3.000)
Quando ocorrer o pagamento de restos a pagar processados, por exemplo: de R$500

(quinhentos reais), o registro contábil seria feito da seguinte forma:
Pelo pagamento de restos a pagar não processados
D 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 500
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 500
Concomitantemente, faz-se o lançamento da baixa da provisão, a qual deve escriturada

seguinte estrutura:
Pela baixa da provisão

D 5.1.2.01.003 Baixa de Provisão para Restos a Pagar não Processado 500
C 2.1.2.02.000 Provisão para Restos a Pagar Não Processado 500
No momento da baixa é que ocorre a variação negativa no patrimônio, em face do débito

representado por uma conta de resultado negativa. E não poderia ser diferente, porque é nesse
instante que há o cumprimento do acordo e o respectivo reflexo no patrimônio.
5.6 Despesas de exercícios anteriores
Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo

consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham
processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e
os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão
ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Este artigo foi regulamentado pelo Decreto n. 62.115, de 12.1.1968, que estabelece:
Art. 1º. Poderão ser pagas por dotações para despesas anteriores, constantes dos quadros
discriminativo de despesas das unidades orçamentárias, as dívidas de exercícios encerrados
devidamente reconhecidas pela autoridade competente.
Parágrafo único. As dívidas de que trata esse artigo compreendem as seguintes categorias;
I – despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava

crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na
época própria;
79
II – despesas de “Restos a Pagar” com prescrição interrompida, desde que o crédito
respectivo tenha sido convertido em renda;
III – compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que não tenha sido
prevista a dotação orçamentária própria ou não tenha esta deixado saldo no exercício
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislação vigente.
A regulamentação deste artigo padronizou a utilização da dotação criada exclusivamente para

suportar o pagamento de obrigações contraídas em exercícios anteriores ao orçamento em
execução, quando requerido e deferido pela autoridade competente.
Sabe-se que na Administração Pública faz-se somente o que a lei determina ou autoriza. É o
princípio da legalidade, que deve ser seguido pelo agente público. Conseqüentemente, no
orçamento em execução as obrigações contraídas em exercícios financeiros pretéritos somente
poderiam ser pagas à conta do orçamento vigente com o amparo da Lei. Assim, este
dispositivo foi inserido na Lei única e exclusivamente para dar o suporte legal ao pagamento
dessas obrigações.
A regulamentação deste instituto estabelece três condições para o reconhecimento da dívida e,

conseqüentemente, o seu pagamento:
I ─ Despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava

crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na
época própria.
De acordo com este inciso, o pagamento pode ser feito desde que a dotação em que deveria
ocorrer a despesa tenha deixado saldo na dotação. Ou seja, se houvesse tempo hábil para
empenhar a despesa e, até mesmo, realizar a liquidação e o pagamento.
II ─ Despesas de “Restos a Pagar” com prescrição interrompida, desde que o crédito

respectivo tenha sido convertido em renda.
Neste caso, há uma observação interessante a fazer: a Lei autoriza o pagamento da obrigação,
porém impõe a condição de que o cancelamento tenha-se convertido em renda.
Essa regulamentação ocorreu sob a égide da Constituição Federal de 1968, a qual, a esse
respeito, estabelecia, em seu § 2º do art. 165: “A previsão da receita abrangerá todas as
rendas e suprimentos de fundos, inclusive o produto de operações de crédito” (sem grifos no
original).
80
Deduz-se, portanto, que o uso do verbete renda teve origem neste parágrafo, pois ele é claro
ao intitular a receita de renda. Tal procedimento já consta do art. 38 da Lei n. 4.320/64.
Portanto, totalmente desnecessário o condicionamento imposto pelo inciso em comento.
Com essa redação, há uma infelicidade do legislador ao deixar subentendido que se o

cancelamento se realizar de outra forma não se pode realizar o pagamento, ficando, neste
caso, o credor no prejuízo, o que não encontra amparo na legislação que trata da matéria.
Em resumo, entende-se fundamentado, no princípio da legalidade, que o pagamento dessas

obrigações deve ocorrer a título de despesas de exercícios anteriores, independentemente da
sua forma de cancelamento e outros fatores, desde que seja responsável o agente público do
Estado.
Se o Estado está devendo e o direito do credor é líquido e certo, a única alternativa é a

efetivação do pagamento. Caso a responsabilidade seja do servidor, ao Estado cabe aplicar o
princípio da responsabilidade objetiva; ou seja, como o Estado é responsável diretamente
pelas ações dolosas ou culposas de seus agentes, em seu favor tem o direito de regresso. Sobre
essa responsabilidade, estabelece a Constituição atual, já encampando determinações de
Constituições anteriores:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº. 19, de 1998)
[...]
§ 6º As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços

públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros,
assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa.
O terceiro critério, amparado pelo art. 37, dispõe:
“III - compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que não tenha sido
prevista a dotação orçamentária própria ou não tenha esta deixado saldo no exercício
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislação vigente”.
A conclusão que se extrai, principalmente da parte final deste inciso, quando menciona, “mas
que pudesse ser atendidos em face da legislação vigente”, é que existiam condições
financeiras para realizar o pagamento. Ou seja, havia fonte de financiamento que permitiria a
abertura de crédito suplementar ou especial criando ─ portanto, dotação para o pagamento da
obrigação contraída nos exercícios pretéritos.
81
Os pagamentos relativos às obrigações contraídas em exercícios pretéritos devem ser
empenhados e pagos à conta desta rubrica, mesmo que não se enquadrem nas regras impostas
pelo Decreto que regulamenta o artigo. Caso o pagamento seja feito como despesa normal do
exercício financeiro, esta operação infringe o princípio da legalidade que está representado,
neste estudo, pelo art. 37 da Lei n. 4.320/64, combinado com o art. 37 CF de 1988 − princípio
da legalidade.
Para as obrigações originadas no decorrer do exercício financeiro e que não sejam amparadas
por empenho ─ por exemplo, um carro novo levado para revisão e que faça uso de materiais
não amparados pelo contrato de revisão gratuita ─, quando o pagamento for requerido, o
procedimento correto é empenhar, liquidar e pagar a conta do orçamento corrente e em
classificação normal. Esta operação não caracteriza despesa sem prévio empenho, como será
visto nos comentários sobre o art. 60 desta Lei, nem exceção a qualquer artigo da Lei.
Esse dispositivo poderia ser mais explicativo; porém, ao contrário deixa muitas dúvidas. A
mais expressiva refere-se à inexistência das providências a serem adotadas no caso de a
obrigação não vir a ser enquadrada em nenhuma das três condições enumeradas. No entanto,
como foi mencionado anteriormente, aplica-se o princípio da responsabilidade objetiva, com
direito de regresso por parte do órgão onerado. A Constituição de 1946 já estabelecia essa
obrigação ao prescrever
Art. 194. As pessoas jurídicas de direito público interno são civilmente responsáveis pelos
danos que seus funcionários, nessa qualidade, causem a terceiros.
Parágrafo único. Caber-lhes-á ação regressiva contra os funcionários causadores do dano,

quando tiver havido culpa destes.
Observa-se, enfim, que não se deve confundir o teor do inciso IV do art. 37 da Lei 101/2000
LRF com o teor deste artigo, que, em tese, ocasionalmente, gera dificuldades de entendimento
por parte dos órgãos executores. Este deve atender somente a casos excepcionais, enquanto
aquele se refere às operações continuadas. O artigo da LRF estabelece:
Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:
[...];
IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para

pagamento a posteriori de bens e serviços.
Relativamente à Contabilidade e ao que estabelece este instituto, vem se cometendo um

equívoco. A obrigação contraída em exercícios pretéritos afeta o patrimônio de quem está
82
obrigado. Portanto deve ser demonstrada nos balanços do Estado. Contraído esse tipo de
obrigação ao final do exercício financeiro, deverá ser feita a seguinte escrituração contábil:
 Suponha-se que ao final do exercício financeiro um estado esteja

devendo R$10.000 (dez mil reais), que deverão ser pagos à conta de
despesas de exercícios anteriores.

D 5.1.2.02.001 Obrigações de Exercícios Pretéritos 10.000
C 2.2.4.01.000. Obrigações de Exercícios Anteriores a Pagar 10.000
5.7 Anulação das despesas
Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício: quando a

anulação ocorrer após o encerramento desse considerar-se-á receita do ano em que se
efetivar.
Como se pode observar, a Lei ora fala em crédito orçamentário, ora em dotação orçamentária.
Os créditos orçamentários representam as autorizações orçamentárias iniciais, às quais são

adicionados os créditos adicionais abertos durante a execução do orçamento. A dotação, por
sua vez, representa o montante disponível para empenhamento. Assim, os créditos autorizados
poderão ser iguais ou superiores às dotações, e estas, no máximo, iguais aos créditos
autorizados.
A reversão, portanto, faz-se na dotação, e não no crédito orçamentário. É feita na mesma

dotação em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulação se realizar e no mesmo
exercício em que foi empenhada. Caso contrário, ocorrendo em qualquer exercício financeiro
posterior ao da realização da despesa, dará origem a uma receita orçamentária, cuja
classificação deve ser feita em Outras Receitas Correntes.
Observa-se, ao analisar os balanços orçamentário e financeiro em que ocorreu a baixa de uma

obrigação da dívida flutuante, em exercício posterior ao da escrituração da despesa, se este
valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem-se o
registro de uma receita ilusória. Caso essa receita seja usada como fonte de financiamento
para abrir um crédito suplementar ou especial, e este vir a ser executado, teoricamente,
83
emergirá nos balanços orçamentário e patrimonial os déficits orçamentário e financeiro,
respectivamente.
Evidencia-se, então, que o cancelamento das despesas a crédito das receitas, como estabelece
o artigo em estudo, deve ater-se aos limites das disponibilidades 13 existentes no balanço do
ano anterior.
Um pequeno exemplo evidencia com maior precisão o que se pretende informar. Suponha,
portanto o seguinte balanço patrimonial:
DISPONÍVEL
Bancos conta Movimento 5.000 Restos a Pagar 6.000
REALIZÁVEL
Créditos 1.000
Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Líquido 1.000
Durante o exercício financeiro ocorreram as seguintes operações:
a) pagamento de R$5.000 referentes aos restos a pagar;

b) cancelamento de R$1.000 a crédito das receitas orçamentárias;
c) orçamento aprovado para o exercício financeiro do ano (n1) foi de
R$30.000 tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fixadas;
d) a receita executada foi de R$30.000 e as despesas de R$31.000,
na qual foi incluído um crédito suplementar aberto no decorrer do
exercício financeiro, cuja fonte foi o excesso de arrecadação oriundo do
cancelamento da despesa;
e) as despesas foram inscritas em restos a pagar
No ano (n1) têm-se os seguintes números nos balanços orçamentário e patrimonial:
Balanço orçamentário
Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença
13
O estudo detalhado sobre o cancelamento de dívida flutuante e seus reflexos pode ser encontrado na
dissertação de mestrado defendida por Jair Cândido da Silva, na Università Degli Studio de Torino, em convênio
com a Universidade Latina, Americana e do Caribe (ULAC), 1997, intitulada “O cancelamento e o
Restabelecimento da Dívida Flutuante”.
84
Créditos
Receitas 31.000 30.000 -1.0000 Iniciais e Suplementares 31.000 31.000 -0-
Subtotais 31.000 30.000 -1.0000 Subtotal 31.000 31.000 -0-
-1.000 Superávits
Déficits 1.000 1.000
TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0- TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0-

DISPONÍVEL
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto 1.000
Ante ao resultado apresentado, ou seja, déficit financeiro de R$1.000 (um mil reais)
evidencia-se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impeça essa anomalia,
embora nesta obra, o déficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal.
Contudo, diante da nova situação cria da pela LRF pode-se proceder da seguinte forma, com
vistas a evitar este erro:
 Redação atual:
Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o
encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
 Proposta de alteração:
Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o
encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
Parágrafo único. A despesa anulada a título de receita deve ater-se aos limites das
disponibilidades apuradas no balanço patrimonial do exercício anterior.
5.8 Dívida ativa
Art. 39. Os créditos da7Fazenda Pública, de natureza tributária ou não-tributária,

serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas
respectivas rubricas orçamentárias.
85
1º Os créditos de que trata esse artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em
registro próprio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita
será escriturada a esse título.
(Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
§ 2º. Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza,

proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e
Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como
os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei,
multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios,
aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por
estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos
responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de
obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra
garantia de contratos em geral ou de outras obrigações legais.

§ 3º. O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira será convertido ao
correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para compra, na data da
notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na
data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização
monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos
tributários.

§ 4º.A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafos
anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária,
à multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o Art. 1º do Decreto-lei número
1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art. 3º do Decreto-lei número 1.645, de 11 de
dezembro de 1978.
§ 5º. A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda

Nacional.
Neste artigo, a Lei fez a distinção entre os créditos tributários – impostos, taxas e
contribuições de melhoria – e os demais créditos apurados pelo ente da Federação.
Esses créditos, quando recebidos, são classificados em “Outras receitas correntes”, para
diferenciar do que é recebido de tributos no exercício financeiro e o que é referente a tributos
de anos anteriores.
86
Essa classificação está na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse
recebimento seja escriturado em rubricas próprias. Com essa determinação, os tributos
recebidos na condição de dívida ativa são escriturados na forma prescrita neste artigo.
O § 1º esclarece a natureza do crédito e a forma de escrituração tanto das obrigações como no

caso da realização desses créditos. Trata-se, pois, de dívida ativa, representada pelo ato da
autoridade pública que inscreve o cidadão faltoso com a Fazenda Pública, registrando-se a
receita da forma como ocorrer o recebimento.
Cada ente da Federação tem uma lei própria para estabelecer a forma como deve ocorrer a
inscrição e demais detalhes pertinentes aos devedores da Fazenda, que são inscritos em dívida
ativa.
A inscrição de um devedor em dívida ativa impede-o de realizar determinadas transações com

o Estado enquanto perdurar o débito. Essas transações são relacionadas em lei, a qual
especifica as transações que ficam prejudicadas no caso de inadimplência tanto de uma pessoa
física quanto de uma pessoa jurídica.
A escrituração de receitas provenientes da dívida ativa deve ter sua classificação em outras
receitas correntes. No entanto, é necessário distinguir a origem da dívida ativa. Por exemplo, a
escrituração contábil do recebimento de ICMs inscrito em dívida ativa deve aparecer de forma
que se possa identificar esta origem, ou seja: Receita da Dívida Ativa – ICMs.
O § 2º distingue as dívidas provenientes de tributos e as que não se referem aos tributos.
Um item importante deste parágrafo refere-se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem
vir a se tornar dívida ativa tributária ou não. Conseqüentemente, fatos que não sejam
relacionados neste parágrafo e que o cidadão deixe de pagar ao Estado constituem dívida dele
com aquele, mas não dívida ativa, tendo em vista que esta inscrição requer o cumprimento de
um ritual estabelecido em lei.
O § 3º estabelece o tratamento a ser dispensado quando o crédito da Fazenda Pública estiver

grafado em moeda estrangeira.
Na data da notificação ou intimação, será feita a conversão à taxa cambial para compra. Na
ausência do devedor, essa conversão será feita na data da inscrição na dívida ativa. A partir da
inscrição em dívida ativa, todos os créditos, tributários ou não, serão reajustados na forma da
lei.
87
A cobrança da dívida ativa vem circundada de outros valores acessórios que prejudicam a
interpretação do quantum foi recebido de cada fonte de receita.
Esse dispositivo tem também o objetivo de determinar que a receita da dívida ativa deve ser
compacta, e não esmiuçada de forma a dificultar a identificação do montante recebido de
determinado crédito. Ela agrega, além do principal, todas as receitas acessórias oriundas de
sua cobrança, além de ter que incluir o nome da fonte.
Por sua vez, o § 4º, pelo próprio teor, preocupa-se em determinar o que deve compor a dívida
ativa, a saber:
a)o crédito – principal da dívida;
b) a atualização monetária;
c)a multa e juros de mora; e
d) o encargo de que trata o art. 1º do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro

de 1969, e o art. 3º do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978.
O § 5º é bem objetivo e auto-explicativo: é função da Procuradoria da União apurar e

inscrever na dívida ativa a pessoa jurídica ou física. É bom deixar claro que esta
determinação, como o próprio teor do parágrafo menciona, é prescrita apenas no âmbito da
União. Em relação aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pode-se seguir outra
forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o órgão que cuida da parte jurídica
do ente da Federação seja o mais indicado para essa função, pelas usas próprias características
e atribuições.
5.9 Créditos adicionais
Art. 40. São créditos adicionais às autorizações de Despesas não computadas ou

insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
O orçamento como documento de planejamento que é, está sujeito a ajustes durante sua
execução, por envolver objetivos e metas que se pretende alcançar por meio evolucional. Isso,
em face da forma como os recursos são disponibilizados e da rapidez com que as políticas se
alternam, principalmente por se tratar de um documento de estimativa tanto das receitas
88
quanto das despesas, o que torna as modificações imprescindíveis ao alcance dos seus
propósitos.
Por assim ser é que a Lei criou os créditos adicionais, possibilitando ao Poder Executivo,
desde que autorizado pelo Poder Legislativo, promover alterações neste documento de forma
a atender às necessidades do momento. Assim, este artigo, ao instituir estes mecanismos de
retificação do orçamento, os quais são de importância estratégica na sua execução, permite
que os fatos ocorridos no exercício financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora.
 Classificação dos créditos adicionais
Art. 41 – Os créditos adicionais classificam-se em:

I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária
específica;
III - extraordinários, os destinados às despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra,
comoção intestina ou calamidade pública.
Este artigo estabelece os critérios que permitem distinguir os créditos adicionais, os quais
estão divididos em suplementares, especiais e extraordinários.
 Créditos suplementares
São todos os valores que aumentam uma determinada dotação, permitindo que esta possa
realizar dispêndios além dos que estavam fixados na Lei Orçamentária Inicial, em face de o
valor inicialmente autorizado ter-se mostrado insuficiente. Em relação a esses créditos, o
orçamento, ao ser aprovado, normalmente, traz no texto da Lei autorização para que o Poder
Executivo abra crédito até determinado percentual, nunca ilimitado, cujo objetivo é dar folga
ao Poder Executivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir crédito suplementar, sem
ter que se recorrer ao Poder Legislativo.
Essa autorização está consubstanciada no § 8° do art. 165 da Constituição Federal, que

prescreve:
A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação
da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita,
nos termos da lei.
89
Esses dois quesitos representam exceção ao princípio da exclusividade, pois incluem temas
que não se relacionam com a previsão da receita e a fixação da despesa.
A título de exemplo, suponha-se que o orçamento aprovado tenha os números no orçamento

(n) e que o Poder Legislativo tenha autorizado o Poder Executivo a abrir crédito suplementar
até o montante equivalente a 10% sobre a receita prevista. Assim, esse Poder pode abrir o
citado crédito até esse limite sem a necessidade de autorização do legislativo.
Orçamento para o ano (n)

RECEITA VALOR DESPESA VALOR
Tributos 5.000 Pessoal e Encargos 4.000
Contribuições 1.000 Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 50
Investimentos 1.500
Fonte: autor
Cálculos
a) percentual autorizado 10%;
b) incidência sobre as receitas previstas.
Tem-se:
10 x 6.000/100 = 600
O total que o Poder Executivo fica autorizado a abrir de créditos suplementares sem se
recorrer ao Poder Legislativo (autorização existente no texto da Lei de Orçamento) é de
R$600 (seiscentos reais). Findo esse montante, outros créditos só podem ser abertos com a
autorização do Poder Legislativo, cujo pedido deve ser acompanhado de exposição de
motivos bem fundamentada.
 Créditos especiais
Os créditos especiais ocorrem quando um determinado programa não foi contemplado na Lei
Orçamentária em execução. Nesse caso, trata-se de incluir um programa no orçamento, o
qual, por não ser do conhecimento do Poder Legislativo, somente poderá ocorrer por meio de
lei. Dessa forma, o interessado − no caso, o Poder Executivo − deve encaminhar o pedido ao
Poder Legislativo, devidamente justificado, inclusive com a informação da fonte que
financiará esse aumento.
 Créditos extraordinários
A CF define-os da seguinte forma:
90
Art. 167. São vedados:
[...]
§ 2º Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que
forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses
daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao
orçamento do exercício financeiro subseqüente.
§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas
imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade
pública, observado o disposto no art. 62.
[...]
Os créditos extraordinários serão abertos por iniciativa do poder Executivo, o que deve
ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seja, em situações imprevisíveis e
urgentes. Esses créditos, portanto, devem ser abertos nos seguintes casos: guerra, comoção
interna ou calamidade pública. Outra característica importante deste crédito é que, dadas as
suas peculiaridades, não há a necessidade de indicação de fonte de financiamento para sua
abertura.
Este crédito poderá ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que é
perfeitamente identificável. O País, ao declarar guerra, já terá à sua disposição o fato gerador
para providenciar a abertura desses créditos. O caso de comoção interna caracteriza-se quando
há grave perturbação da ordem interna, cuja urgência requer dos entes da Federação ações
rápidas, que não podem aguardar a aprovação de créditos especiais nem suplementares com
vistas a solucionar o problema. Os casos de calamidade pública ocorrem com freqüência ─
alternadamente ─ em todos os entes da Federação e quase sempre são motivados por ações da
natureza que não puderam ser previstas no orçamento. Quando isso ocorre, o chefe do Poder
Executivo decreta, de imediato, o estado de calamidade pública, ficando autorizado a abrir
créditos extraordinários destinados a combater essas adversidades. A característica que
suporta a abertura dos créditos extraordinários é a imprevisibilidade; ou seja, são ocorrências
que fugiram à capacidade dos técnicos de prevê-las. Não se deve, porém, confundir a
ocorrência de um fato imprevisível, que é atendido pelos créditos extraordinários, com os
fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto não ocorre, eles são
atendidos pelos créditos especiais, porquanto para aqueles não há a mínima possibilidade de
antevê-los.
 Créditos suplementares e especiais
91
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por
decreto executivo.
Os créditos suplementares, como mencionado anteriormente, aumentam a dotação inicial de

um determinado programa quando sua previsão revela-se insuficiente para alcançar os
objetivos e as metas do programa. Para sua abertura, no entanto, torna-se necessário informar
a origem dos recursos que suportarão esse aumento de despesa. Os créditos especiais também
dependem de fonte de financiamento e se destinam aos programas não contemplados no
orçamento.
O artigo repassa o entendimento de que tanto os créditos suplementares quanto os especiais

têm dois momentos: primeiro, o crédito por meio de lei ─ neste caso, a responsabilidade é do
Poder Legislativo; segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser feita por decreto, cuja
competência é do Poder Executivo. A abertura é que discriminará o crédito até o nível de
elemento de despesa de forma que o torne operacional.
5.10 Fontes de financiamento
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de

recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.
§ 1º ─ Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que não comprometidos:
I ─ o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
II ─ os provenientes de excesso de arrecadação;
III ─ os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos
adicionais, autorizados em Lei;
IV ─ o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente
possibilite ao poder executivo realizá-las.
§ 2º ─ Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e
as operações de crédito a elas vinculadas.
§ 3º ─ Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo
das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada,
considerando-se, ainda, a tendência do exercício.
§ 4º ─ Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de
arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.
92
Neste artigo, a Lei cuida de estabelecer quais são as fontes de financiamento que podem ser
usadas na abertura de créditos suplementares e de créditos especiais. Essas fontes se destinam
a suportar o aumento de gastos que se impõem com a abertura desses créditos.
As fontes legítimas que dão sustentação ao aumento dos gastos de um programa por meio de
crédito suplementar e/ou especial são:
a) superávit financeiro;
b) excesso de arrecadação;
c) anulação total ou parcial de dotações;
d) operações de crédito; e
e) a diferença porventura existente entre a receita maior que as despesas
depois da aprovação do orçamento.
 Superávit financeiro
De todas as fontes de financiamento, o superávit financeiro é a mais segura, pois representa

dinheiro em caixa, isto porque o seu cálculo origina-se da diferença a mais do ativo financeiro
em relação ao passivo financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior. Tal
diferença, depois de feitas às deduções, representa o superávit financeiro líquido, o qual pode
ser usado como fonte de financiamento na abertura de créditos suplementares e de créditos
especiais. O superávit financeiro, a título de exemplo, pode ser calculado da seguinte forma:

DISPONÍVEL
REALIZÁVEL
Créditos 1.000

SALDO PATRIMONIAL
Exemplo da apuração do superávit líquido:

DENOMINAÇÃO SUBTOTAL TOTAL
(+) Superávit bruto 2.500
(-) Operações de crédito não utilizadas 300
(-) Créditos especiais e extraordinários reabertos 300
(-) Saldo de convênios não utilizados 50 (650)
(=) Superávit líquido à disposição do Estado 1.850
93
O superávit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada
anteriormente, quando foi dito que se tratava de dinheiro em caixa, na sua composição, além
das disponibilidades, incluem-se as saídas de recursos sem o empenho da despesa, as quais
são inscritas no grande grupo Realizável. Sua inclusão deve-se à crença de que legislador via
nesses créditos sua realização, no máximo, até o final do exercício financeiro seguinte. Na
maioria das vezes, é quase impossível receber créditos, principalmente quando se trata de
desfalques e desvios, ou seja, situações em que a ausência do numerário em caixa deu-se por
razões contrárias à vontade do Estado. Portanto, o ato pode ser por culpa ou por dolo.
Quando o superávit financeiro for usado como fonte de financiamento e executado, caso não
ocorra o recebimento do valor inscrito no Realizável, teoricamente, tem-se um déficit
orçamentário e, até mesmo, financeiro. Trata-se de uma falha de fácil solução, bastando uma
pequena alteração na Lei, o que será demonstrado adiante.
A Lei não prevê essa dedução. No entanto, considerando tal possibilidade, a título ilustrativo,
será desenvolvido um exercício para demonstrar esse equívoco da Lei, a partir de um balanço
patrimonial denominado de ano (no).
Balanço Patrimonial do ano (n0)

DISPONÍVEL
REALIZÁVEL
Créditos 2.000
SALDO PATRIMONIAL
a) o orçamento aprovado foi de R$2.000 de receita prevista e despesa

fixada de igual valor;
b) não houve o recebimento do valor inscrito no realizável no
Realizável;
c) os valores constantes da dívida flutuante foram pagos;
d) foi aberto e executado crédito suplementar no valor de R$ 2.500,
financiado pelo superávit financeiro14;
e) a receita prevista foi executada em sua totalidade;
f) a despesa foi executada em sua totalidade, inclusive, o crédito de
R$2.500;
14
No desenvolvimento do exercício, foi usado o superávit bruto, para facilitar a assimilação do leior.
94
g) a despesa executada total foi inscrita em restos a pagar e o valor foi de
R$4.500.
Depois de desenvolvido o exercício, o balanço patrimonial apresenta os seguintes números:
DISPONÍVEL
REALIZÁVEL
Créditos 2.000
Observa-se que o resultado financeiro foi nulo. Isso se deu porque não houve o recebimento
do crédito inscrito no realizável, porém ocorreu sua utilização na composição da fonte de
financiamento – superávit financeiro – do crédito suplementar aberto e executado no período.
Em conseqüência, deve-se o montante de R$4.500, enquanto que os recursos em caixa são
insuficientes, pois existem apenas R$2.500, o que não ocorreria caso houvesse o recebimento.
No caso de recebimento desse crédito, o balanço patrimonial apresentaria a seguinte

composição:
Balanço patrimonial do ano (n1)

DISPONÍVEL
Neste caso, existem recursos suficientes para efetuar o pagamento das obrigações, o que vem
confirmar a necessidade de alteração na definição desta fonte de financiamento, que, a
princípio, poderia ter a seguinte redação:
 Redação atual
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos
disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.
[...]
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as
operações de credito a eles vinculadas (sem grifos no original).
 Proposta de alteração
95
[...]
§ 2º Entende-se por superávit financeiro bruto a diferença positiva entre as disponibilidades
e o passivo financeiro.
 Justificativa
Utilizando apenas as disponibilidades para representar o ativo financeiro, deixa de existir

qualquer risco teórico de déficit, em face da exclusão do realizável.
 Redação atual
§ 1º Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que não comprometidos:
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
II - os provenientes de excesso de arrecadação;
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos
IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao
poder executivo realizá-las.
[...]
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o

passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as
operações de credito a eles vinculadas.
 Proposta de redação
§ 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não comprometidos:
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
II - os provenientes de excesso de arrecadação;
96
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos
IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao

poder executivo realizá-las;
V – os créditos inscritos no ativo financeiro depois de realizados.
[...]
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o disponível do ativo financeiro e o passivo
financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos, os recursos vinculados e as
operações de credito a eles vinculadas.
 Justificativa
Os valores inscritos no realizável devem ser incluídos nas fontes de financiamentos, pois
quando forem realizados passam a representar dinheiro em caixa, sem nenhuma outra
vinculação, em razão de sua escrituração, a qual ocorre em contrapartida de uma conta do
grupo disponível. Foram incluídos os recursos vinculados em face de ter destinação
previamente estabelecida, o que não deve ocorrer com os recursos do superávit financeiro.
 Excesso de arrecadação
A Lei assim define o excesso de arrecadação:
§ 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo das
diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-
se, ainda, a tendência do exercício.
A Lei não estabelece uma forma para se chegar ao valor do excesso de arrecadação. Em
conseqüência, fica a critério do ente da Federação trabalhar com o método que melhor atenda
as suas peculiaridades.
O excesso de arrecadação deve representar, então, seja qual for o método usado, uma
expectativa positiva entre a receita prevista e a receita arrecada, mês a mês, devendo ainda ser
feito um estudo com vistas a demonstrar que a tendência apresentada continuará até o final do
exercício financeiro. Caso esse estudo não revele esta tendência, o excesso de arrecadação a
ser usado é somente aquele apresentado até a data da realização do estudo. Do valor
encontrado, deve-se deduzir a importância dos créditos extraordinários reabertos, na forma
estabelecida no § 4° deste artigo.
97
No caso do excesso de arrecadação, deve-se realizar o lançamento no sistema orçamentário,
na forma estabelecida pelo plano de contas. Isto equivale a dizer que as receitas previstas
serão aumentadas, diferentemente do item anterior.
 Anulação total ou parcial de dotação
A anulação total ocorre quando todos os recursos alocados num determinado programa são
anulados para serem adicionados a outro. A anulação parcial acontece quando apenas uma
parte da dotação de um determinado programa é anulada para reforçar outra dotação. Embora
não aumente nem diminua as despesas fixadas, esse procedimento conta para fins de limite
dos créditos suplementares autorizados pelo Poder Legislativo.
 Operação e crédito
Os créditos abertos por meio de empréstimos referem-se a recursos vinculados, os quais são
destinados a investimentos que o Estado conclui que não podem ser postergados, em face da
importância da obra ou serviço para a sociedade.
Em relação às operações de créditos, elas devem constar do orçamento, desde que tenham
sido autorizadas em lei específica (ver art. 3° desta Lei). Elas entram como fonte de
financiamento quando há alteração na base orçamentária. Nesse caso, ocorre o aumento tanto
da previsão da receita quanto da fixação da despesa. Devem acontecer somente quando não
constar do orçamento ou quando houver renegociação do empréstimo em que fique
estabelecido o ingresso de mais recursos, e esses ingressam no decorrer da execução
orçamentária.
Com o advento da Constituição Federal de 1988 (CF), surgiu outra fonte destinada a financiar
os créditos suplementares ou especiais. Essa autorização está contida no § 8° da CF de 1988, a
saber: “Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei
orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o
caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização
legislativa”.
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles
dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
98
Este dispositivo estabelece a faculdade de o Poder Executivo abrir crédito extraordinário
sem a autorização prévia do Poder Legislativo e sem a obrigatoriedade de indicar a fonte de
financiamento. Trata-se do único crédito que dispensa, de início, a existência da fonte. O
Poder Executivo, em face da natureza da despesa que se pretende realizar, a qual possui
características imediatistas, pode tomar a iniciativa de abrir crédito extraordinário para
atender a demanda que a lei enumera.
Esses recursos são destinados ao atendimento de despesas com fatos que extrapolaram a
capacidade humana de prevê-los, cujos motivos são inegáveis. Quando ocorrer a abertura
desse tipo de crédito, deve-se dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Caso este
Poder esteja em recesso, pode ser convocado imediatamente pelo chefe do Poder Executivo,
na forma prescrita pelo art. 62 da Constituição Federal de 1988, para apreciar a matéria, o
qual estabelece:
Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas

provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional,
que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de
cinco dias.
 Vigência dos créditos adicionais
Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que
forem abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e
extraordinários.
Todos os créditos findam no final do exercício financeiro. Caso a autoridade competente

entenda que, em relação aos créditos especiais e extraordinários deva reabri-los no exercício
seguinte pelo montante de seus saldos, precisa incluir no projeto de lei que encaminhar
qualquer um desses dois créditos um dispositivo aventando esta possibilidade. Caso,
contrário, não haverá amparo legal para a reabertura desses créditos.
 Abertura dos créditos
Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do
mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.
99
O ato que abre o crédito adicional é o Decreto. Assim, esse instituto deve discriminar a
despesa até o nível de elemento de despesa, pois é a amplitude mínima exigida pela Lei,
estabelecendo, ainda, qual é o tipo de crédito, seu valor e a classificação, que, nesse caso,
inclui: a institucional, a funcional programática, por natureza.
6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA
6.1 Cotas trimestrais
Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos
limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais
100
da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar.
Este artigo foi extinto, dando lugar ao que dispõe o art. 8º da LRF, que prescreve:
Art. 8o. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes orçamentárias, e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o
Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal
de desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso
daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original).
Segundo este novo instituto, o Poder Executivo tem até trinta dias depois da publicação do
orçamento para tornar pública a programação financeira e o cronograma de desembolso, os
quais serão elaborados na forma estabelecida na LDO, segundo o caput do art. 8°, citado no
parágrafo anterior.
O parágrafo único deste artigo legalizou uma prática aplicada há bastante tempo. Isto porque
os recursos vinculados jamais poderão ser aplicados em objetos diversos daqueles para os
quais foram contratados ou conveniados.
A LRF, em relação à programação financeira e de desembolso, determina:
Art. 13. No prazo previsto no art. 8o, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder
Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em separado, quando
cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores de ações
ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos
tributários passíveis de cobrança administrativa.
Em face da relevância do objetivo da programação financeira e de desembolso, esta decisão

vem revitalizar esse procedimento, que, embora faça parte do teor da Lei n. 4.320/64, não
atraía a atenção dos estados e municípios, revelando-se uma total desvinculação dos
responsáveis com o cumprimento dessas obrigações.
Noutra vertente, essa mudança pode ser considerada oportuna, na medida em que permite, a
cada ano, que se avalie a desenvoltura do que foi implementado no exercício anterior e tome
as providências com vistas às mudanças para o exercício financeiro seguinte, caso entenda ser
este o melhor caminho, em razão do resultado alcançado no exercício anterior.
É altamente positiva a iniciativa de estabelecer uma programação de gastos de recursos dos

entes da Federação por meio da LDO. Como é do conhecimento público, os recursos de um
101
orçamento são arrecadados no decorrer do exercício financeiro. Dessa forma, nada mais justo
do que estabelecer o quantum cada unidade orçamentária fica autorizada a aplicar em um
determinado período, desde que seja o tempo mínimo que o ordenador de despesas necessite
para se programar.
6.2 Fixação das cotas
Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes
objetivos:
a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e
suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho;
b) manter, durante o exercício, na medida do possível o equilíbrio entre a receita
arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências
de tesouraria.
Este artigo é preciso em sua determinação, embora tenha sido extinto pela LRF. Ele não deixa
dúvidas quanto aos propósitos da programação financeira, a saber:
a) assegurar ao ordenador de despesa uma determinada quantia de recursos para um

determinado prazo - nesse caso, trimestralmente – que lhe dê a tranqüilidade de que
necessita para pôr em prática as obrigações fixadas por meio do orçamento;
b) evitar a necessidade de se recorrer a empréstimos para atender às imprevistas

insuficiências de caixa, por mio das operações de crédito por antecipação de receita,
uma preocupação restrita ao órgão central, o qual deverá ser rígido na sua programação
financeira.
Em que pese à mudança da nova ordem nesse sentido, a essência dos itens “a” e “b”
permanece, mesmo que subentendida. Em qualquer dispositivo que venha em sua
substituição, sua essência subsistirá em face do seu vínculo com a realidade dos fatos.
6.3 Da programação da despesa
Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto no artigo

anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações extra-orçamentárias.
Não resta dúvida de que a programação financeira deverá levar em conta os créditos
adicionais e as operações de natureza extra-orçamentária, pois se refere à entrada e saída de
recursos do caixa. A previsão da receita e a fixação da despesa não prosperam sem a
realização de uma e da outra. Assim, quando se fala em mudanças na peça orçamentária,
102
existe a obrigação, também, de se rever a destinação dos recursos financeiros e, por
dependência, da programação financeira e de desembolso, como bem exemplifica o
dispositivo em comento.
Em relação aos créditos adicionais, trata-se de uma expansão do orçamento ou, apenas, de
alteração de dotação. Em conseqüência, a elaboração da programação financeira deverá
observar a origem dos recursos que darão suporte ao financiamento de cada crédito,
procedendo-se à devida alteração na programação financeira. A Lei não faz distinção entre os
créditos adicionais. Assim, os créditos extraordinários são considerados excepcionalidades, e
por esta razão terão um tratamento equânime.
Com relação aos recursos extra-orçamentários, a inclusão é necessária, pois se trata de

recursos de terceiros que se encontram no caixa do Estado, os quais têm data para serem
recolhidos, até mesmo os restos a pagar não processados, em que há previsão para o
implemento de condições e, conseqüentemente, para o pagamento.
Em que pese a avocação para a LDO de todos os assuntos relacionados à programação

financeira, faz-se necessário esse comentário, pois, mesmo que essa nova ordem venha a
desprezá-la, no que não se acredita, as dificuldades para a administração na programação
financeira emergirão naturalmente.
6.4 Alterações das cotas
Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o
limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária.
É perfeitamente objetiva a determinação do artigo em comento. Se o fluxo de caixa,

relativamente às receitas, não estiver comportando-se na forma prevista, torna-se imperiosa a
alteração da programação financeira e, em conseqüência, a de desembolso. Inicialmente,
apresenta-se a programação financeira, com os respectivos prazos e montantes de recursos, os
quais têm como limite a dotação orçamentária, para, numa segunda etapa, estabelecer como
ocorrerá o repasse desses recursos às unidades orçamentárias.
A alteração pode também ser feita em razão da necessidade de dar prioridade a determinado
programa em detrimento de outros, o que não significa que o programa deixará de ser
executado, ou, ainda, no caso da não utilização por motivos justificáveis, caso em que a
diferença passa a compor o montante do trimestre seguinte. No primeiro caso, trata-se de uma
alteração por razões estratégicas, pois, na verdade, o orçamento tem de ser executado no
103
exercício financeiro, o que significa que as receitas arrecadadas têm de ser aplicadas, em sua
totalidade, nas respectivas despesas que o financiam (ver comentários do art. 35). No segundo
caso, pode ocorrer por motivos diversos.
Com o disposto no art. 8º da LRF, esses artigos foram abolidos. Alerta-se, contudo, para o fato
de que os objetivos, os fins e os demais atos relacionados à programação financeira e de
desembolso ficaram submetidos aos ditames da LDO ─ lei anual ─, à qual a LRF deu
competência para dispor sobre o assunto.
A Lei determina que cada ente da Federação, por intermédio do Poder Executivo, torne
públicos, até trinta dias depois de publicada a LOA, a programação financeira e o cronograma
de desembolso. Embora esse artigo faça referência à alínea “c” do art. 4º da LRF, tal
determinação será executada sem considerar a alínea “c”, que foi vetada.
 Cobrança do tributo ─ exigências
Art. 51 – Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum
será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
Relativamente ao teor deste artigo, dois pontos despertam atenção: primeiro, quando se refere
à “Lei”, o que deve ser entendido no sentido restrito da palavra, pois há instituto específico
para esse fim ─ no caso, “lei ordinária” −; segundo, quando destaca que não deve confundir o
aumento de uma alíquota com o aumento do imposto em si. O aumento da alíquota é
permitido.
Em seguida, vem a criação de tributo por meio de lei, que nada mais é do que a aplicação do
princípio da legalidade, de que trata o art. 37 da Constituição Federal de 1988.
Quanto ao item “b”, o documento, que autoriza a cobrança de impostos é o orçamento

aprovado – princípio da legalidade. As exceções são necessárias, em razão das próprias
características da tarifa aduaneira, pois se não ocorrer a cobrança naquele momento talvez não
haja outra possibilidade de recebê-la. Quanto ao imposto lançado por motivo de guerra, o fato
em si dispensa comentários. Já sua cobrança por meio do orçamento dificilmente ocorrerá,
pois se trata de um fato impossível de ser previsto ─ portanto, imprevisível ─, o qual é
acudido, quando necessário, por meio de créditos extraordinários. Um imposto só constará do
orçamento se o país se encontrar em guerra por ocasião da elaboração do orçamento.
104
7 TIPOS DE LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN
7.1 Lançamento dos impostos diretos
Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Este dispositivo foi revogado pelo Código Tributário Nacional (CTN), que, sobre os tipos de
lançamentos, estabelece:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente à verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa
informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
105
§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir
ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes
de notificado o lançamento.
§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício
pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou
o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o
preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido
na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada,
no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
106
§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º - Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,, considerados na apuração
do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
De forma bem simplificada, os arts. 147 a 150 do CTN, que dispõem sobre as modalidades de
lançamentos, têm a finalidade de deixar os entendimentos ‘a seguir:
 Lançamento direto ou de ofício
É aquele de iniciativa da administração que procede na forma do art. 142 do CTN. Depois de
identificar o devedor e apurar o montante, notifica-o para que este possa realizar o pagamento.
São submetidos a esse tipo de tratamento o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
 Lançamento por declaração
É aquele em que há a participação do contribuinte, que presta as informações necessárias,

possibilitando, dessa forma, que a autoridade administrativa responsável determine o
montante de imposto a ser pago (ou não) ou, mesmo, a ser devolvido pela União. Exemplo:
declaração de ajuste anual do Imposto de Renda.
 Lançamento por homologação ou autolançamento
É o lançamento feito pelo próprio contribuinte em livros próprios, depois de calculado o

imposto devido, sendo, posteriormente, verificada a legalidade do procedimento pela
autoridade administrativa competente, Por exemplo, ISS e ICMs.
Restou ainda dúvida sobre o verbete rendas. A Lei não esclarece que tipo de renda poderia ser
objeto de lançamento direto, em prejuízo do leitor, que tem que recorrer a outras literaturas e
leis para reconhecer aquelas que são objeto de lançamento direto. Observa-se, no entanto, que
a Lei foi aprovada em 1964, o que significa que ela encampou o texto Constitucional de 1946,
o qual dispõe:
107
Art. 73. O orçamento será uno, incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas
e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações
necessárias ao custeio de todos os serviços públicos.
O CTN assim define renda:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer

natureza tem como fato gerador à aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior. (Sem grifos no original.)
Conclui-se, portanto, que renda pode ser, num primeiro instante, apenas os proventos ─ inciso
II do art. 43 do CTN ─, pois é por meio destes que se chega a bens de capital. De posse de
bens de capital e dos proventos é que se obtêm a renda e os proventos, ou a combinação de
ambos.
 Lançamento pela repartição competente
Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a

procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
Neste artigo, a Lei preocupa-se em estabelecer os principais passos a serem seguidos pela
Administração Pública com vistas à realização do lançamento direto, a saber:
 Identificar a repartição competente para realizar os passos ─
significa que há um determinado setor do Estado com competência
para realizar todos esses passos, os quais devem resultar no
lançamento da receita.
 existência do crédito Verificar a procedência do crédito ─ ação

desenvolvida pela repartição no sentido de identificar o fato gerador
que deu causa à.
 Identificar o credor ─ ação da repartição para, ante o fato gerador e

demais documentos que lhe dão suporte, reconhecer o montante e o
devedor do Estado.
 Inscrever o débito do devedor ─ ato de relacionar o nome do

devedor, o montante e a data de vencimento do débito nos livros
apropriados.
108
7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública
Art. 54. Não será admitida a compensação da observação de recolher rendas ou receitas
com direito creditório contra a Fazenda Pública.
Trata-se de um assunto bastante polêmico. O novo Código Civil, sobre este tema, prescreve:
Art. 368. Se duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.
Art. 370. Embora sejam do mesmo gênero as coisas fungíveis, objeto das duas prestações,
não se compensarão, verificando-se que diferem na qualidade, quando especificada no
contrato.
Art. 371. O devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe dever; mas o
fiador pode compensar sua dívida com a de seu credor ao afiançado.
Art. 372. Os prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, não obstam a
compensação.
Art. 373. A diferença de causa nas dívidas não impede a compensação, exceto:
I - se provier de esbulho, furto ou roubo;
II - se uma se originar de comodato, depósito ou alimentos;
III - se uma for de coisa não suscetível de penhora.
(Revogado pela MP Nº 104, DE 9 DE JANEIRO 2003) - Art. 374. A matéria da

compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto
nesse capítulo.
Art. 375. Não haverá compensação quando as partes, por mútuo acordo, a excluírem, ou no
caso de renúncia prévia de uma delas.
Art. 376. Obrigando-se por terceiro uma pessoa, não pode compensar essa dívida com a que
o credor dele lhe dever.
Art. 377. O devedor que, notificado, nada opõe à cessão que o credor faz a terceiros dos
seus direitos, não pode opor ao cessionário a compensação, que antes da cessão
teria podido opor ao cedente. Se, porém,, a cessão lhe não tiver sido notificada, poderá opor
ao cessionário compensação do crédito que antes tinha contra o cedente.
Art. 378. Quando as duas dívidas não são pagáveis no mesmo lugar, não se podem
compensar sem dedução das despesas necessárias à operação.
Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis, serão
observadas, no compensá-las, as regras estabelecidas quanto à imputação do pagamento.
109
Art. 380. Não se admite a compensação em prejuízo de direito de terceiro. O devedor que
se torne credor do seu credor, depois de penhorado o crédito desse, não pode opor ao
exeqüente [...].
Assim, o teor deste dispositivo dá lugar aos artigos do Código Civil apresentados, os quais
evidenciam essa possibilidade, porém nos limites que o próprio Código impõe.
Por se tratar de matéria exclusiva e de competência do fisco, o art. 374 foi revogado. Assim,
em se tratando de tributos, é de competência da legislação tributária, estabelecer as regras
para esse fim.
 Obrigação de fornecer recibo de quitação de débito
Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que
arrecadarem.
Todos os cidadãos que efetuam pagamento ao Estado devem exigir o comprovante de
pagamento. Trata-se de uma obviedade, pois quem paga tem que receber um comprovante que
sirva, a qualquer momento, de documento hábil para atestar a quitação da dívida com o
Estado.
Um procedimento que todos os cidadãos não devem deixar de praticar é a exigência de

recibos de pagamentos feitos a terceiros. Neste caso, inclui-se também o Estado.
Este recibo deve ter todas as informações que permitam caracterizar, para as duas partes
(devedor e credor), o montante, o objeto e outras informações de caráter acessório que posam,
no futuro, vir a dirimir qualquer tipo dúvida.
§ 1º Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveniência
e classificação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
Deve, então, a repartição competente fornecer o recibo, no qual, segundo o parágrafo em

comento, precisa conter os seguintes dados, considerados essenciais:
a) nome do devedor que pagou a dívida;
b) o montante pago, inclusive os encargos, se houver;
c) origem do débito, ou seja, o que foi pago;
d) classificação da dívida, segundo as normas do Estado; e
e) data e assinatura de quem receberam.
110
§ 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via.
Este parágrafo não oferece nenhuma controvérsia para o leitor. O Estado, ao receber a quantia
paga, tem de fornecer recibo, com os dados enumerados no parágrafo anterior. Caso o
contribuinte necessite de mais de uma via, basta tirar uma cópia e pedir ao próprio agente
público para autenticar, pois este está investido desse poder, não podendo se recusar a
autenticar o documento.
7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao

princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de
caixas especiais.
Trata-se de determinar aos agentes arrecadadores que depositem o montante arrecadado, no

prazo ajustado, numa conta previamente informada, cujo objetivo é evitar a diversificação de
depósitos, que acarreta dificuldade de identificação do agente, de conciliação e,
especificamente, de gestão dos recursos arrecadados.
Cumpre esclarecer, no entanto, que qualquer recurso, até mesmo de Fundo especial, que não
passa pelo controle pelo caixa único, ilide o princípio da unidade de tesouraria.
 Classificação de receita não prevista
Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do art. 3º desta Lei serão classificadas
como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas,
inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento.
O ingresso de qualquer recurso no caixa do Estado cuja destinação seja o financiamento das
despesas representa uma receita orçamentária. Caso a destinação seja outra, representa uma
receita extra-orçamentária ─ passivo financeiro/dívida flutuante. Este instituto tem ainda a
finalidade de evidenciar que, mesmo não estando prevista no orçamento, por exemplo, uma
receita de restituição, caso ela venha a ocorrer, deverá ser escriturada como receita
orçamentária, e com esse título. Este item tem gerado dúvidas em determinados entes da
Federação, que, sem uma posição literária precisa, terminam escriturando esta receita em
variações ativas, com o uso equivocado de duas contas auxiliares: transferências financeiras e
transferências patrimoniais. Quando o Estado procede dessa forma, esses recursos somente
111
serão utilizados no ano seguinte, quando emergirem a título de superávit financeiro, além de
distorcerem as informações contábeis, em razão da forma do registro contábil.
8 EXECUÇÃO DA DESPESA
112
8.1 Empenho da despesa
Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado uma obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.
O art. 227 do Código de Contabilidade Pública (CCP), sobre os estágios da despesa,

prescrevia: “São três os estágios da despesa: empenho; liquidação; e pagamento”.
Esta assertiva foi encampada pela Lei, que, embora numa desordem organizada, deixa nas
entrelinhas esta mesma idéia por meio dos arts.: 58, que define o empenho da despesa; 62 e
63, que estabelecem como liquidar uma despesa pública; e 64 e 65, que focam o pagamento
de uma despesa orçamentária.
Sem dúvida, a definição de empenho da despesa estabelecida pelo art. 58, englobando duas
obrigações de pagamento ─ pendente ou não do implemento de condições ─ é a única que
apresenta dificuldade interpretativa, na parte relacionada à obrigação de pagamento, que se
impõe, até mesmo, para empenhos cujo objeto pactuado ainda não foi cumprido pelo
fornecedor.
A posição que se aconselha a seguir está amparada na lógica da realização da despesa e nos
destinos dos empenhos liquidados e não liquidados ao final do exercício financeiro. No estudo
deste artigo, não restou nenhuma dúvida quanto à obrigação de pagamento constante do teor
do art. 58. Deve-se observar que o empenho cria duas obrigações de pagamentos: a primeira,
pendente do implemento ajustado; e a segunda, independente desse implemento. Sendo assim,
e correlacionando a classificação dos restos a pagar no balanço patrimonial ─ art. 92,
combinado com o § 3º do art. 105 da Lei n. 4.320/64 −, conclui-se, sem nenhuma dúvida, que
as mencionadas obrigações são estritamente contábeis. Conseqüentemente, sem nenhuma
providência a ser tomada, a não ser pagar os restos a pagar processados, e aguardar o
momento para realizar a liquidação dos restos a pagar não processado e, em seguida, o
respectivo pagamento.
O fato de constar uma obrigação de pagamento que depende ainda do implemento de

condições no passivo financeiro do balanço patrimonial demonstra a preferência do legislador
pela execução orçamentária no exercício financeiro em detrimento da Contabilidade, que
passa a suportar um passivo financeiro fictício, pois a obrigação ainda não existe.
113
Ao definir que o empenho da despesa cria duas obrigações de pagamento, define-se também o
fato gerador da despesa, uma vez ques estes, no final do exercício financeiro, criam um
passivo para o Estado sem o correspondente ativo.
Assim, não é o art. 35 que determina quando a despesa e a receita devem ser escrituradas, mas
sim o art. 58, combinado com os arts 86 e 100 desta Lei, estes dois últimos ainda a serem
comentados.
Escrituração dos restos a pagar ao final do exercício financeiro
Pela escrituração dos restos a pagar não processados

D 3.3.3.00.00 Despesas Correntes 10.000
C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 10.000

D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada
C 2.9.2.01.003 Dotação Executada
Pela escrituração dos restos a pagar processados

D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar
C
2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados
8.2 Do limite para empenhar
Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos.
(Redação dada pela Lei nº 6.397, 10/12/76)
§ 1º Ressalvado o disposto no art. 67 do Constituição Federal, é vedado aos Municípios
empenhar no último mês do mandato do prefeito mais do que o duodécimo da despesa
prevista no Orçamento vigente.
(Redação dada pela Lei nº 6.397, 10/12/76)

§ 2º Fica, também, vedado aos Municípios, no mesmo período, assumir, por qualquer
forma, compromissos financeiros para execução depois do término do mandato do prefeito.
(Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76)

§ 3º As disposições dos parágrafos anteriores não se aplicam nos casos comprovados de
calamidade pública. (Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76)
§ 4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo
com o disposto nos parágrafos 1º e 2º desse artigo, sem prejuízo da responsabilidade do
prefeito nos termos do art. 1°, Inciso V, do Decreto-lei número 201, de 27 de fevereiro de
1967.
114
(Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76)
Este dispositivo tem a finalidade de impedir que déficits, tanto orçamentários quanto
financeiros, originem-se em face da interpretação equivocada da execução do orçamento.
Se os recursos que o Estado possui para realizar seus programas constam da despesa e se o
orçamento cumpre o princípio do equilíbrio, as obrigações contraídas no exercício financeiro
serão suportadas pelas receitas. No caso da realização de qualquer pagamento sem a dedução
do saldo da dotação, se esse saldo, depois do pagamento, for totalmente comprometido, por
certo ocorrerá um déficit orçamentário, até mesmo financeiro ─ nesse caso, se não houver
superávit financeiro do anterior para cobrir esse desembolso.
Um pequeno exemplo deixa mais bem explanado o tema:
a) receita prevista de R$100;
b) despesa fixada de R$100;
c) crédito suplementar financiado pelo superávit financeiro no valor de

R$50, e incorporado ao orçamento e executado,
d) receita arrecadada de R$100;
e) despesa empenhada e inscrita em restos a pagar R$150;
f) pagamento sem empenho no valor de R$20.
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

TÍTULOS $ TÍTULOS $
Disponível 50 0
Soma do Ativo Real 50 Soma do Passivo Real 0
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Líquido 50
TOTAL GERAL 50 TOTAL GERAL 50
Balanço orçamentário do ano (n1)
RECEITAS DESPESAS
115
TÍTULOS PREVISTA EXECUTADA DIFERENÇA TÍTULOS FIXAÇÃO EXECUÇÃO DIFERENÇA
Receita 100 100 -0- Créditos Iniciais e 100 100 0

Suplementares
Subtotal 100 100 -0- Subtotal 100 100 0
Déficits Superávits
TOTAL 100 100 TOTAL 100 100 0

TÍTULOS $ TÍTULOS $
Disponível 130 Restos a Pagar 150
Realizável 20
Soma do Ativo real 150 Soma do Passivo Real 150
TOTAL GERAL 150 TOTAL GERAL 150
Eis, portanto, o motivo de a Lei não permitir que os empenhos sejam superiores aos créditos
autorizados. Com o pagamento de R$20 (vinte reais) acima dos créditos autorizados e
considerando que tanto as receitas quanto as despesas foram executados em valores idênticos
aos previstos e fixados, respectivamente ─ ou seja, o resultado orçamentário igualou-se a zero
─, o resultado financeiro se mantém idêntico ao ano anterior. Ante os números apresentados
neste último balanço, evidencia-se que há uma obrigação de R$150, a qual deve ser paga pelo
valor constante do disponível, o qual registra apenas R$130. A diferença é, justamente, o valor
pago sem a dedução da dotação disponível.
Os demais dispositivos deste artigo foram extintos depois do advento da LRF. Sobre este
tema, estabelece LRF:
mais as seguintes:
[....]
IV - estará proibida:
a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada;
b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
[...]
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem
que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito.
116
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os
encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
No caso de calamidade pública, deve ser observado o disposto na LRF, que estabelece:
Art. 65. Na ocorrência de calamidade pública reconhecida pelo Congresso Nacional, no

caso da União, ou pelas Assembléias Legislativas, na hipótese dos Estados e Municípios,
enquanto perdurar a situação:
I - serão suspensas a contagem dos prazos e as disposições estabelecidas nos arts. 23, 31 e
70;
II - serão dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitação de empenho

prevista no art. 9o.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput no caso de estado de defesa ou de sítio,

decretado na forma da Constituição.
A LRF, sobre este tema, tornou-se mais abrangente ao incluir os demais entes da Federação,
os quais ficam impedidos de contrair obrigações nos dois últimos quadrimestres do último
ano de seu mandato.
A presença do déficit financeiro encontrou, em parte, amparo a partir do advento da LRF. Esta
Lei proibiu somente as obrigações contraídas nos dois últimos quadrimestres do último ano de
mandato do chefe do Poder Executivo de todas as esferas. Assim, de forma indireta, admitiu o
amparo de déficits em outras situações. Com esse entendimento, pode-se admitir como
amparado pela Lei o déficit durante todo o mandato e, ainda, dívidas contraídas no primeiro
quadrimestre do último ano de mandato, o que evidencia um avanço e, ao mesmo tempo, um
retrocesso. Avanço, ao estabelecer o período em que não pode existir dívida de um chefe do
Poder Executivo para outro; e retrocesso, ao permitir que esse Poder possa apresentar em suas
contas déficit nos três primeiros anos do seu mandato.
Atenção interpretativa cuidadosa deve ser dada ao § 3 o do art. 59, ora em comento. Sabe-se,
pelo que enfatiza o art. 43 desta Lei n. 4.320/64, que a necessidade de fonte de financiamento
é exigida somente para os créditos suplementares e especiais.
O mencionado parágrafo cuida dos créditos extraordinários, para os quais a lei autoriza
abertura sem a indicação da fonte de financiamento, nos termos dos dispositivos apresentados.
Observa-se que, na ocorrência de calamidade pública, ficam suspensos os prazos
estabelecidos nos arts. 23, 31 e 70, os quais dispõem:
117
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar os
limites definidos no mesmo artigo, sem prejuízo das medidas previstas no art. 22, o
percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos §§ 3 o
e 4o do art. 169 da Constituição.
Art. 31. Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao

final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subseqüentes,
reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
§ 1o Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por

antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida
mobiliária;
II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo,

entre outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9o.
§ 2o Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente
ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado.
§ 3o As restrições do § 1o aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o

limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
§ 4o O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham

ultrapassado os limites das dívidas consolidada e mobiliária.
§ 5o As normas desse artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dívida mobiliária e das operações de crédito internas e externas.
Art. 70. O Poder ou órgão referido no art. 20 cuja despesa total com pessoal no exercício
anterior ao da publicação desta Lei Complementar estiver acima dos limites estabelecidos
nos arts. 19 e 20 deverá enquadrar-se no respectivo limite em até dois exercícios,
eliminando o excesso, gradualmente, à razão de, pelo menos, 50% a.a. (cinqüenta por cento
ao ano), mediante a adoção, entre outras, das medidas previstas nos arts. 22 e 23.”
8.3 Despesa sem prévio empenho
Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
Este artigo encampa a definição de despesa estabelecida no art. 227 do CCP. Naquela época,
já se tinha entendimento de que a despesa realizada deve passar pelos estágios de empenho,
liquidação e pagamento. A esse entendimento, acrescentem-se, apenas, as contrapartidas de
118
restos a pagar que também representam despesas, embora os restos a pagar não processados,
ainda, dependam do cumprimento das condições contratadas.
Aliás, a vinculação à despesa executada do implemento de condições, como é o entendimento

de muitos, trata-se de uma impropriedade, pois esse procedimento vai de encontro ao que
determina o art. 37 da Lei. Este artigo autoriza o empenho, a liquidação e o pagamento de
obrigações de exercícios pretéritos, embora o objeto do acordo já tenha ocorrido. Dessa
forma, ilide também o princípio da segurança jurídica.
Sobre este princípio, aduz-se:
O princípio da segurança jurídica, elemento fundamental do Estado de Direito, exige que

as normas sejam pautadas pela precisão e clareza, permitindo que o destinatário das
disposições possa identificar a nova situação jurídica e as conseqüências que dela
decorrem. Devem ser evitadas, assim, as formulações obscuras, imprecisas, confusas ou
contraditórias15. (Sem grifos no original.)
O art. 37 da Lei estabelece as obrigações assumidas nos exercícios pretéritos podem ser pagas
na classificação estabelecida por este artigo. Esta, porém, não deve ser considerada uma regra,
mas sim uma exceção à sua aplicação e, ainda, deve ser conjugada com a Lei n. 8.666/93, que
normatiza os procedimentos de contratação de compras em geral, no serviço público. Todavia,
nunca é demais lembrar que as obrigações contraídas em exercícios pretéritos, só adquirem o
direito de serem pagas a partir do teor deste artigo. Portanto, aqui não reside nenhuma
exceção ao disposto no art. 60, muito menos qualquer tipo de esquecimento. Trata-se de dar
amparo às obrigações que serão pagas à conta do orçamento em execução, de obrigações que
teriam que ocorrer à conta dos respectivos orçamentos da época ─ princípio da legalidade.
§ 1º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a emissão da nota

de empenho.
Dispensa-se a nota de empenho em casos que se requer urgência. Normalmente, em casos de

pagamento de pessoal, despesas com encargos e assemelhados. Trata-se de um procedimento
em desuso.
2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar
15
MENDES, Gilmar Ferreira & FORSTER JÚNIOR, Nestor José.´Manual de redação da Presidência da
República. 2. ed. rev. e atual. – Brasília : Presidência da República, 2002.
119
A lei não se refere ao empenho ordinário, mas somente ao empenho estimativo e global. Na
prática, contudo, os empenhos estão assim conceituados, sem nenhuma controvérsia:
a) Ordinário ─ o montante a ser pago é conhecido e o pagamento ocorrerá

em uma única parcela;
b) Estimativo ─ o montante não é conhecido, porém os pagamentos são

realizados de forma parcelada, ou seja, de acordo com o faturamento; e
c) Global ─ o montante a ser pago é conhecido e pode ser parcelado.
§ 3º É permitido o empenho global das despesas contratuais e outras sujeitas ao

parcelamento.
Como foi visto, trata-se de um empenho cujo montante a ser pago é conhecido e será efetuado
em parcelas. Caracteriza-se, então, como uma despesa global. Normalmente, são empenhos
usados em despesas contratuais. Mas, como o próprio parágrafo sinaliza, nada impede que
este tipo de empenho seja usado em despesas sujeitas ao empenho para pagamento numa
única parcela.
 Da nota e dos tipos de empenhos
Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado “nota de empenho”
que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa, bem como a
dedução desta do saldo da dotação própria.
O documento “Nota de empenho” é a materialização do ato da autoridade que empenha a

despesa. É muito importante nas operações do Estado com terceiros. Deve conter os
elementos indispensáveis à qualificação do contratante e do contratado. O artigo cita os itens
indispensáveis, porém nada impede que outras informações consideradas relevantes constem
do citado documento.
Para os contratos, há um limite acima do qual é obrigatória a celebração de contrato formal

entre as partes. Na ausência do contrato, a nota de empenho, dependendo do caso, pode
substituir o contrato, conforme prevê a Lei n. 8.666/93, ao estabelecer:
Art. 62. O instrumento de contrato é obrigatório nos casos de concorrência e de tomada de

preços, bem como nas dispensas e inexigibilidades cujos preços estejam compreendidos nos
limites destas duas modalidades de licitação, e facultativo nos demais em que a
120
Administração puder substituí-lo por outros instrumentos hábeis, tais como carta-contrato,
nota de empenho de despesa, autorização de compra ou ordem de execução de serviço.”
(Sem grifos no original.)
Vê-se que abaixo do valor estipulado em lei a nota de empenho substitui o contrato. Daí a
importância de esta conter os dados mínimos indispensáveis à caracterização do ajuste entre
as parte.
Não se deve também confundir o teor deste artigo quando menciona: “para cada empenho
será extraído um documento denominado nota de empenho”, isto porque a Lei é de 1964, e de
lá para cá muitas alterações ocorreram no orçamento. Assim, às vezes, há necessidade de
emitir mais de uma nota de empenho para uma mesma despesa, simplesmente porque ela deve
correr por conta de duas ou mais fontes de recursos. Considerando os ensinamentos desta Lei,
tal entendimento deve-se ater somente no nível de natureza de despesa, para estabelecer se
haverá a necessidade da emissão de mais de uma nota de empenho. Em resumo, uma despesa
pode ter mais de uma nota de empenho, no caso de se usar mais de uma fonte de recursos.
8.4 Do pagamento da despesa
Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenada após sua regular
liquidação.
Nenhum recurso sai do caixa do Estado sem que passe pela liquidação. A liquidação é um
processo importantíssimo para a realização da despesa e para a execução do orçamento. É ela
que decide se o credor está ou não em condições de receber o que está sendo faturado. Além
da liquidação, há necessidade de ser ordenada ─ ou seja, que a autoridade competente
determine mediante despacho o pagamento da obrigação.
8.5 Dos procedimentos de liquidação
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
A liquidação, às vezes, é confundida com um procedimento único feito pela Contabilidade.

Ao contrário, a liquidação é um procedimento do qual participam vários setores e,
diretamente, envolve o funcionário encarregado da execução do contrato, também
denominado de “gestor do contrato”.
121
O setor de Contabilidade é que faz a análise da participação de cada setor na operação de
liquidação. Nesse sentido, procura, inicialmente, verificar o procedimento de cada um,
segundo suas responsabilidades no processo administrativo. Quando observa, por exemplo,
que o executor da obra não atestou a execução do serviço ou o fez em desacordo com o
cronograma ou contrato, deve colocar o procedimento administrativo em diligência para
averiguar o fato. E assim deve proceder com os demais participantes do procedimento de
liquidação.
Estão envolvidos na operação de liquidação: o executor ou o gestor, quando se tratar de obra e

serviço; o chefe do almoxarifado, quando se tratar de bem a ser entregue nesse setor; e o setor
de patrimônio pelos bens que receber. Enfim, de acordo com a norma interna, o ente da
Federação é quem indicará o nome do gestor/executor.
A Contabilidade, na condição de revisora desses procedimentos, deve observar todos os itens

que envolvem o pagamento requerido, ou seja: retenções diversas, reversões de despesas e
escrituração de receita, impostos e contribuições a serem retidos.
Embora se tenham mencionado os principais responsáveis por qualquer erro que venha a ser
cometido – o ordenador de despesa e o gestor do contrato ─, as decisões dos tribunais
costumam ser de responsabilidade solidária, envolvendo todos que tenham contribuído para
aquele fim, em que pese ao disposto no Decreto-Lei n. 200/67, aliás, muito oportuno, o qual
estabelece:
Art. 80. Os órgãos de contabilidade inscreverão como responsável todo o ordenador da
despesa, o qual só poderá ser exonerado de sua responsabilidade após julgadas regulares
suas contas pelo Tribunal de Contas.
§ 1° Ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emissão

de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos da União ou
pela qual esta responda.
§ 2º O ordenador de despesa, salvo conivência, não é responsável por prejuízos causados à

Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das
ordens recebidas. (sem grifos no original).
Mesmo com essa intervenção legal, não há como desincumbir o ordenador de despesa da responsabilidade por
qualquer irregularidade na realização de um pagamento.
§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:

I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importância exata a pagar;
122
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
 A origem e o objeto que se deve pagar
Não se pode efetuar um pagamento sem obter o conhecimento pleno do objeto a ser pago:
bens de consumo, material permanente, obras, etc. Isto porque, de repente, pode-se estar
pagando um objeto, quando a aquisição realizada foi de outro. Portanto, deve-se conhecer a
origem do objeto. Uma aquisição jamais pode ocorrer com documentos falsos que entregam
bens que não tramitaram na forma estabelecida em lei.
A importância exata a ser pagar só é conseguida a partir do contrato e dos aditivos. Ocorre
que no documento fiscal cobra-se, a título de exemplo, o dissídio coletivo, e o contrato não
prevê esse acréscimo. A responsabilidade por esse pagamento indevido, a princípio, seria do
servidor que faz a conferência dos documentos com vistas ao pagamento. No entanto, alerta-
se que os Tribunais costuma, em seus julgamentos sobre temas dessa natureza, culpar de
forma solidária todos que tiveram acesso aquele documento.
Identificar o credor também requer cuidado. Às vezes, o nome que consta do recibo ou da
nota fiscal não é o do credor de direito, pois podem ocorrer transações outras que passa a
propriedade de quem está emitindo o documento de cobrança. Tudo isso deve ser
considerado, para se chegar ao credor.
O servidor responsável pela liquidação deve possuir facilidades, perspicácia e uma atitude
policialesca para visualizar com mais rapidez a legalidade, ou não, de um processo de
pagamento.
8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas
§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por

base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
Quando o Estado compra material, seja de consumo ou permanente, ou utiliza serviços de

terceiros, ou paga parcela de obras, a liquidação far-se-á por meio dos documentos
123
apresentados, não podendo deixar de constar entre esses o contrato, a nota de empenho e os
comprovantes de entrega do que foi contratado.
Esse dispositivo é claro quanto aos documentos que devem constar do procedimento
administrativo, ficando tácita a impossibilidade de se efetuar adiantamento nos casos citados
neste parágrafo.
A esse respeito, Justem Filho (2002, p 465) entende que pode ocorrer o pagamento
antecipado, e estará amparado pela própria Lei n. 4.320/.64, em face de ela adquirir o status
de Lei Complementar depois da promulgação da Constituição de 1988. Embora exista uma
argumentação robusta nos comentários feitos pelo citado autor, aconselha-se manter o que se
vem fazendo até então. Se for fazê-lo, deve-se exigir segurança no caso de ocorrer qualquer
impropriedade no ajuste que impeça sua efetivação. Recorre-se, assim, à segurança exigida.
Essa orientação não deve levar em consideração o entendimento do citado autor. Ocorre que o
seu entendimento ainda trata-se de uma cultura solitária, pois não consta de lei e tampouco de
qualquer convenção. Quando isso ocorrer, aí sim, passa-se a praticar a proposta do autor.
8.7 Do pagamento
Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente,

determinando que a despesa seja paga.
A ordem de pagamento é um despacho da autoridade competente, em documento apropriado,

cujo objetivo é determinar a realização do pagamento. Esse ato estará concluído quando
ocorrer a emissão do documento apropriado de pagamento, sua entrega ao agente pagador e a
respectiva compensação. O pagamento é considerado o terceiro estágio da despesa.
Relativamente ao pagamento e procurando evitar que se use desse mecanismo para outros
fins, a Lei n. 8.666/93 determina:
Art. 5º Todos os valores, preços e custos utilizados nas licitações terão como expressão
monetária a moeda corrente nacional, ressalvado o disposto no art. 42 desta lei, devendo
cada unidade da Administração, no pagamento das obrigações relativas ao fornecimento de
bens, locações, realização de obras e prestação de serviços, obedecer, para cada fonte
diferenciada de recursos, a estrita ordem cronológica das datas de suas exigibilidades,
salvo quando presentes relevantes razões de interesse público e mediante prévia justificativa
da autoridade competente, devidamente publicada (sem grifos no original).
124
Com este dispositivo, a autoridade fica impedida de dar preferência a quem quer que seja
quanto aos pagamentos a serem feitos pela mesma fonte de recurso.
 Da ordem de pagamento
Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados

pelos serviços de contabilidade.
Este dispositivo tem a finalidade de incumbir à Contabilidade ser o órgão responsável pela
organização de todo o procedimento financeiro de desembolso. Com isso, acredita-se que há
maior rigor na saída de recursos do Estado, tendo em vista ser a Contabilidade detentora das
informações e métodos que permitem esse controle, em face dos tipos de informações que
estão sempre à sua disposição. Deve-se, na verdade, ser feito pela Contabilidade ou por órgão
a ela subordinado.
8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento
Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria

regularmente instituída, por estabelecimentos bancários credenciados e, em
casos excepcionais, por meio de adiantamento.
O artigo cuida de relacionar o meio pelo qual o Estado quitará suas dívidas com seus credores.
Assim, conforme estabelece o artigo, os pagamentos poderão ser realizados por intermédio de
qualquer um dos órgãos enumerados no artigo, com exceção das despesas a serem pagas por
meio de adiantamento, as quais deverão exigir essa forma de pagamento, em face de suas
peculiaridades.
Não resta dúvida que se trata de uma forma de pagamento feita pelo Estado, o qual é
intermediado por agentes especialmente credenciados para esse fim. Tal procedimento tem a
finalidade de permitir que o Estado realize despesas em lugares ou em situações que somente
um agente credenciado para esse fim pode realizá-las.
Para que ocorra o pagamento por meio de adiantamento, é necessário adotar os seguintes
procedimentos:
a) credenciamento do agente;
b) empenho da despesa na classificação pertinente e em nome do agente;
c) escrituração da despesa empenhada no sistema orçamentário;
125
d) a entrega do numerário ao agente; e
e) escrituração contábil da entrega desse numerário, porém sem

caracterizar execução tanto da despesa orçamentária quanto da despesa
financeira.
O servidor responsável pelo adiantamento funciona como um caixa móvel do

Estado. Essa é a única forma em que o Estado estará efetuando pagamento por
meio de adiantamento. Caso os recursos sejam entregues ao agente autorizado e,
de imediato, esse ato seja considerado um pagamento (empenho, liquidação e
pagamento), ele não poderá realizar outro com o mesmo recurso. Por analogia, seria
como aceitar que dois corpos ocupassem o mesmo espaço ao mesmo tempo. Não
resta dúvida que o pagamento somente ocorre quando se dá a ação do agente
credenciado nesse sentido, e o seu registro contábil só se efetuará por ocasião da
prestação de contas.
Art. 66. As dotações atribuídas às diversas unidades orçamentárias poderão quando

expressamente determinado na Lei de Orçamento serem movimentadas por órgãos
centrais de administração geral.
Este artigo foi extinto pelo inciso VI do art. 167 da Constituição Federal de 1988, que
estabelece:
Art. 167. São vedados:
[...]
VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma

categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia
autorização legislativa;
[...]
A flexibilização permitida ao final do inciso é que vem permitindo que, ao final do exercício
financeiro, essa atividade de grande importância para o encerramento do exercício financeiro
permita o remanejamento das dotações pelo órgão central de orçamento. Esse remanejamento
tem a finalidade de tirar dotação de quem apresenta economia orçamentária e abrir créditos
para aquelas que ainda dependem de dotações para cobrir os compromissos ainda pendentes
no final do exercício.
126
Parágrafo único. É permitida a redistribuição de parcelas das dotações de pessoal, de uma
para outra unidade orçamentária, quando considerada indispensável à movimentação de
pessoal dentro das tabelas ou quadros comuns às unidades interessadas, a que se realize em
obediência à legislação específica.
Trata-se de um procedimento normal no serviço público. Quando há movimentação de

pessoal, os recursos orçamentários destinados ao pagamento desses funcionários são
transferidos para a unidade orçamentária de destino.
Essa transferência ocorre tão-somente quando há uma grande movimentação de pessoal, em

que há repercussão na dotação da unidade orçamentária de destino, mesmo por que a Lei
apenas autoriza, mas não obriga essa transferência.
Os valores dessas transferências, inclusive, têm de estar no limite de abertura de

crédito suplementar, se couber. Caso contrário, sejam quais forem as circunstâncias,
deverá recorrer ao Poder Legislativo para obter autorização para a abertura de
crédito. Isto só não ocorrerá se no corpo da lei que aprovar o orçamento já vier esta
autorização.
Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública, em virtude de sentença judiciária,
far-se-ão na ordem de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos,
sendo proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos
créditos adicionais abertos para esse fim.
O que está vigorando no momento são as determinações da CF de 1988 e o art. 30 da LRF.
A CF, sobre este tema, dispõe:

Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos devidos pela
Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão
exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos
créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações
orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para esse fim.
§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba

necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado,
constantes de precatórios judiciários, apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento
até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000)
§ 1º A Os débitos de natureza alimentícia compreendem aqueles decorrentes de salários,

vencimentos, proventos, pensões e suas complementações, benefícios previdenciários e
127
indenizações por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de
sentença transitada em julgado. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000)
§ 2º As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados diretamente ao

Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a decisão exeqüenda
determinar o pagamento segundo as possibilidades do depósito, e autorizar, a requerimento
do credor, e exclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de precedência, o
seqüestro da quantia necessária à satisfação do débito. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 30, de 2000)
§ 3º O disposto no caput desse artigo, relativamente à expedição de precatórios, não se

aplica aos pagamentos de obrigações definidas em lei como de pequeno valor que a
Fazenda Federal, Estadual, Distrital ou Municipal deva fazer em virtude de sentença
judicial transitada em julgado. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000)
§ 4º São vedados a expedição de precatório complementar ou suplementar de valor pago,

bem como fracionamento, repartição ou quebra do valor da execução, a fim de que seu
pagamento não se faça, em parte, na forma estabelecida no § 3º desse artigo e, em parte,
mediante expedição de precatório. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
§ 5º A lei poderá fixar valores distintos para o fim previsto no § 3º desse artigo, segundo as
diferentes capacidades das entidades de direito público. (Parágrafo incluído pela Emenda
Constitucional nº 30, de 2000 e Renumerado pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
§ 6º O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou

tentar frustrar a liquidação regular de precatório incorrerá em crime de responsabilidade.
O § 7º do art. 30 da Lei de Responsabilidade Fiscal apresentou a seguinte novidade em

relação a este artigo:
Art. 30. No prazo de noventa dias após a publicação desta Lei Complementar, o Presidente
da República submeterá ao:
I - Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da

União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da
Constituição, bem como de limites e condições relativos aos incisos VII, VIII e IX do
mesmo artigo;
[...]
§ 7o Os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem

sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites.
Deliberados os recursos orçamentários e financeiros para o pagamento da dívida, esta deve ser
quitada imediatamente, em face de sua característica e, ainda, sob pena da sua não
128
concretização, o que a torna dívida de longo prazo ─ dívida consolidada ─, sujeita a limites
financeiros para esses tipos de dívidas.
Em resumo, sobre este tema, os entes da Federação têm de obedecer, em primeiro lugar, às
determinações da CF 1988, com as quais as disposições da LRF têm de se conjugar. Há na
Constituição Federal de 1988 inovações de grande efeito administrativo, tanto para o Poder
Judiciário quanto para o Poder Executivo. São elas:
a) A atualização monetária deixou de ser feita em 1° de

julho do ano anterior ao que ocorrerá o pagamento.
b) Criou obrigação de inclusão no orçamento de verba
destinada ao pagamento dos precatórios apresentados até 31 de julho do
ano anterior ao que ocorrerá o pagamento ─ art. 100 da CF e alterações
posteriores.
c) A dotação orçamentária inicial e os créditos que vierem a

ser aberto devem ser consignados ao Poder Judiciário, cujo pagamento
fica na dependência desse Poder, segundo os recursos repassados, e,
ainda, possibilitando o seqüestro da quantia necessária à satisfação do
débito.
d) Acabou com dificuldade entre os juristas de definir

créditos de natureza alimentícia, ao defini-lo neste artigo.
e) Criou a figura do precatório de pequeno valor, os quais

devem ser pagos no próprio exercício em que for expedido o
precatório, cumprindo ao Poder Executivo, mediante Lei, estabelecer o
montante que assim será considerado.
129
8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos)
Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente

definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de
empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se
ao processo normal de aplicação.
O regime de adiantamento é um procedimento pelo qual um servidor, previamente designado

pela autoridade competente, recebe do Estado uma quantia em dinheiro cuja destinação e
realização de despesas não podem subordinar-se ao processo normal de contratação, conforme
estabelecido pela Lei n. 8.666/93.
Este artigo, ao completar o sentido de pagamento feito por meio de adiantamento, também
completa a definição de pagamento feita no art. 65, ao estabelecer que o adiantamento seja a
entrega de numerário ao servidor para que este realize despesas que não podem subordinar-se
ao processo normal. O verbete entrega demonstra a intenção do legislador de deixar claro que
esse ato não representa um pagamento e, por dependência, uma despesa, mas tão-somente
uma operação contábil. E esse servidor passa, a partir do recebimento dos recursos, a
representar o caixa móvel do Estado. Onde quer que se encontre, desde que realize qualquer
tipo de pagamento, estará fazendo-o em nome do órgão ao qual pertence e, por extensão, ao
ente da Federação a que pertence o órgão.
Quanto ao empenho, que o artigo determina que seja efetuado, destina-se a realizar a dedução
da dotação em que deve ocorrer a despesa. Esse procedimento tem a finalidade de evitar que
se façam compromissos sem a respectiva dotação, pois, caso contrário, provoca, teoricamente,
um déficit orçamentário e, por dependência, um déficit financeiro.
A título de exemplo e para assimilação da escrituração, propõe-se o seguinte exercício:
1. adiantamento no valor R$1.000;
Pelo empenho da despesa

130
D 2.9.2.02.001 Dotação Disponível 1.000
C
2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 1.000
Pela entrega do numerário ao agente responsável

D 1.1.1.01.200 Adiantamentos 1.000
C
1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000
c) R$800 aplicados em despesas de custeio;
Pela escrituração da despesa

D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 800
C
1.1.1.01.200 Adiantamentos 800
d) R$200 de saldo depositado na conta do Estado
Pelo depósito bancário do saldo

D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 200
C
1.1.1.01.200 Adiantamentos 200
Pela reversão do saldo orçamentário

D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 200
C
2.9.2.01.001 Dotação Disponível 200

D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 800
C
2.9.1.01.003 Dotação Executada 800
Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcance nem a responsável por dois
adiantamentos.
Como se vê, o artigo não deixa dúvidas quanto às condições em que o beneficiário de
aditamento fica impedido de pleitear novo pedido. É necessário, portanto, que este seja
responsável por, no máximo, dois adiantamentos e que não esteja em alcance ─ ou seja, que
nenhuma dessas duas prestações de contas tenha sofrido restrições para que ele possa
131
candidatar-se ao recebimento de um outro adiantamento tão logo uma delas tenha sido
liberado.
Quando ocorrer qualquer irregularidade na prestação de contas, as providências serão

tomadas em conformidade com o fato ocorrido. Pode ser dado simplesmente um
prazo para a regularização da impropriedade, podendo chegar à sindicância e/ou à
tomada de contas especial para apurar irregularidades surgidas na aplicação desses
recursos.
Art. 70 - A aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e serviços

serão regulados em lei, respeitado o princípio da concorrência.
Essa é a forma de aquisição de bens, serviços e obras no Serviço Público. Quando o artigo diz
“respeitado o princípio da concorrência”, a Lei está referindo-se à forma como se devem tratar
todos os interessados em ser fornecedor do Estado. Atualmente, os princípios colocados à
disposição das comissões de licitações são bem mais consistentes, embora o princípio da
igualdade entre os participantes seja destaque.
A Lei n. 8.666/93, agora, é que norteia as compras dos entes da Federação e demais entidades
que ela enumera.
9 DOS FUNDOS
132
9.1 Da constituição de fundos
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei vinculam-se
à realização de determinados objetivos ou serviços, facultado à adoção de normas peculiares
de aplicação.
O fundo especial surge de uma decisão política, a qual tem o objetivo de atender a
determinado atributo ou aliado. O seu financiamento decorre da vinculação de uma receita
especificada em lei, a qual é repassada ao fundo periodicamente, conforme estabelecer a lei
que o criou.
Esse procedimento vai de encontro ao princípio da unidade de tesouraria, estabelecido pela

Lei, que prevê o direcionamento de todas as receitas para um único caixa, que, de acordo com
esse princípio, fica responsável pelos pagamentos de todas as obrigações contraídas pelas
unidades orçamentárias (pagamento centralizado). Quando ocorre de forma descentralizada,
cada ordenador de despesa é responsável pelo pagamento de sua unidade orçamentária (UO),
porém os recursos são encaminhados pelo órgão central, diferentemente do fundo.
9.2 Receitas vinculadas a fundos
Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos especiais far-se-á
através de dotação consignada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais.
O que o artigo exige é que o fundo seja uma unidade orçamentária. Por esta razão, o artigo
determina que as dotações consignadas no orçamento sejam executadas por meio das receitas
que a ele se vinculam.
A previsão da receita que irá financiar o fundo deverá ser feita no órgão central transferidor.
Quando ocorrerem o seu recebimento e sua escriturada no título em que foi prevista, será
transferida para o fundo, a título de transferências intragovernamentais. De posse da receita,
que permitiu a designação dos créditos orçamentários, essas serão aplicadas na forma
estabelecida neste artigo, na implementação dos programas a serem realizados pelo fundo.
Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo
especial apurado em balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito do
mesmo fundo.
133
Evidencia o artigo que se a lei que instituiu o fundo não fizer oposição, em todos os exercícios
financeiros, a diferença positiva apurada no balanço do fundo será transferida para o exercício
seguinte, incorporando-se aos créditos orçamentários, aumentando assim sua capacidade de
realização. É o superávit financeiro do fundo.
Dessa forma, o fundo passa a contar com os créditos que serão consignados no seu orçamento
à razão do montante das receitas que lhes devem ser transferidas e, mais, o superávit
financeiro para a implementação de seus programas no exercício financeiro seguinte.
Art. 8o Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes orçamentárias e, observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder
desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica
serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação,
ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso (sem
grifos no original)
Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle,
prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência específica do
Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
Neste caso, institui-se o “estatuto, ou o que couber, do fundo”. Nesta Lei, são estabelecidas
todas as obrigações e os direitos do fundo, bem como sua abrangência, finalidade e tudo mais
que dê a ele condições normais de desenvolver as atribuições para as quais foi criado. As
normas especiais aqui referenciadas ao controle são oportunas, pois pode o fundo contratar
auditoria externa para a verificação de suas contas. Não poderá, no entanto, adentrar em
nenhum espaço que venha refutar posições estabelecidas pelo Tribunal de Contas ou órgão
equivalente ─ nesse caso, o Controle Interno. Assim, o fundo, uma vez existindo de direito,
terá suas próprias normas internas, que, de acordo com o teor deste artigo, poderão vir na lei
que o estabeleceu ou ser instituídas imediatamente à lei que lhe deu origem. Nada impede,
porém, que leis posteriores estabeleçam ou modifiquem as cláusulas oriundas de sua
instituição ou da lei posterior.
10 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E CONTROLE INTERNO
10.1 Disposições Gerais
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
134
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa,
o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por bens e valores
públicos; e
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos
de realização de obras e prestação de serviços.
Em relação ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 determina como esse controle deve ocorrer ao
estabelecer:
Art. 13. O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os
níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:
a) o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das

normas que governam a atividade específica do órgão controlado;
b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que
regulam o exercício das atividades auxiliares;
c) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos
órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e

supressão de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja
evidentemente superior ao risco.
Relativamente ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 fez uma abordagem completa. O

dispositivo em estudo, porém, coloca três verbetes como chave para o controle da execução
orçamentária, os quais podem ser vistos da seguinte forma:
 Legalidade
Está relacionada ao princípio de que trata o art. 37 da Constituição. No serviço público, só é

permitido fazer o que a lei determina ou autoriza. Assim, para exercer o controle, é necessário
verificar se os atos que resultem na arrecadação da receita, na realização da despesa, no
nascimento ou na extinção de direitos ou, ainda, nas obrigações estão amparados por lei.
 Fidelidade
Numa acepção ampla, a fidelidade representa o fiel cumprimento da lei por parte dos agentes
públicos que sejam responsáveis pela atribuição que o cargo ou a função lhe impõe,
executando suas tarefas com lealdade, zelo e sinceridade.
 Cumprimento do programa de trabalho
135
O controle, em relação à realização do programa de trabalho, deve ser traduzido no resultado
alcançado quanto aos objetivos e metas de cada programa, delineado por ocasião da
aprovação do orçamento. E, agora, com a Constituição Federal de 1988, o controle abrange
também o que estabelece o art. 74 da Carta Política, o qual dispõe:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada,

sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos

programas de e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem
como, da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer

irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena
de responsabilidade solidária.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 4º, prescreve:

A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição e:
[...]
a) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas

financiados com recursos dos orçamentos;
[...]
A LRF veio para estabelecer definitivamente o controle e, de forma abrangente, em face dos
desmandos que se estabeleceram nos estados e, principalmente, nos municípios, ocasião em
que esses entes encontravam-se quase todos falidos. Não resta dúvida que a LRF trouxe
novidades que há anos eram requeridas pela população, porém ainda se mostra inoperante
diante de muitos fatos que ocorrem nos três Poderes da União.
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75,
sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
136
Trata o artigo de dispor sobre as atribuições de controle a serem exercidas pelo próprio Poder
Executivo. Repete-se o que já foi estabelecido no artigo anterior, acrescentando apenas,
independentemente das atribuições do TCU, que compete ao Poder Executivo exercer os três
tipos de controle que a Lei menciona, agora de responsabilidade também da LRF.
É um procedimento lógico. O Poder Executivo de cada esfera ─ União, Estados, Municípios e

o Distrito Federal ─, que, anualmente, presta contas ao seu respectivo Poder Legislativo,
precisa verificar com antecedência, principalmente agora, em face dos princípios
constitucionais estabelecidos no art. 37 da Constituição Federal de 1988 e as disposições
contidas na LRF, se estão ou não atendendo ao que estabelecem esses institutos. Podem
submeter-se, caso contrário, às penalidades previstas em lei, estas complementadas
juntamente com LRF com esse único fim.
Cumpre-se evidenciar que a Carta Política de 1988 tratou de dar uma abrangência maior ao
Controle Interno, ao dispor:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União

e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.(Sem grifos no original.)
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física, jurídica, pública ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos
quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada,

sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos

programas de e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem
como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
137
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena
de responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na

forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da
União
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização,
composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem
como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas

respectivos, que serão integrados por sete Conselheiros.
Não se pode alegar que os fatos que se sucederam na União, nos Estados, nos Municípios e no
Distrito Federal antes do advento da LRF foram por falta de legislação que amparasse as
iniciativas dos órgãos fiscalizadores. Quanto aos órgãos de Controle Interno, pode-se afirmar
que não houve por parte dos chefes dos Poderes, principalmente do Poder Executivo, vontade
política de criar um segmento de servidores dispostos em carreira, que seria, então, o Controle
Interno. Essa carreira teria a função de fiscalizar as ações dos secretários de Estado e chefes
dos demais órgãos e, em última instância, as próprias ações do seu instituidor. Não se pode
generalizar esse entendimento, porém a União, em menor grau, como não poderia ser, está
bem além dos demais entes da Federação neste tema.
A importância do Controle Interno faz-se presente até mesmo para o acompanhamento do

cumprimento das disposições da LRF, quando esta prescreve:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o
cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;
II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a

Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. 22 e 23;
IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes
das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;
V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições

constitucionais e as desta Lei Complementar;
138
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
§ 1o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando

constatarem:
I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4o e no art. 9o;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do
limite;
III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da
concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos
limites;
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em

lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de

irregularidades na gestão orçamentária.
§ 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20.
§ 3o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2 o, 3o

e 4o do art. 39.”
10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia,
concomitante e subseqüente.
O próprio teor do dispositivo estabelece a forma como devem atuar os órgãos responsáveis
pela verificação da legalidade no Poder Executivo. Há, portanto, a necessidade de que os
órgãos encarregados desta tarefa estejam preparados para exercer essas atribuições.
A verificação da legalidade diz respeito ao princípio da legalidade, prescrito no art. 37 da

Constituição Federal de 1988. Isto, porém, era o que devia ocorrer antes da entrada em vigor
da LRF. Os responsáveis pela execução orçamentária, como foi mencionado no artigo
anterior, devem atender não só ao que estabelece este dispositivo, mas também às exigências
acrescentadas sobre este tema pela Constituição e LRF.
Acrescente-se que a execução orçamentária, por força deste artigo, deve, então, exercer o
controle antes de dar início a qualquer operação relativa à execução orçamentária, mas
exercê-lo também na implementação desta operação e ao seu final, de sorte que possa o ente
da Federação atingir seus objetivos, os quais foram destacados no orçamento.
139
Por oportuno, mostram-se, a seguir, os princípios que devem nortear a Administração Pública,
a saber:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)” (Sem grifos no original.)
Afirma-se que os princípios têm papel expressivo, pois é por meio deles que o ordenamento
jurídico torna-se legítimo. De forma geral, a literatura entende que os princípios legitimam o
ordenamento jurídico, pois representam as expressões da mente ajustada à necessidade do
momento ─ ou seja, à lei. Os princípios, em última análise, representam o norte de um povo
(nação).
 Legalidade
O princípio da legalidade traduz-se no comportamento do administrador diante de qualquer

ato que venha a tomar. Atender somente ao que a lei determina ou autoriza tem a finalidade de
deixar o administrador público ciente de que está administrando um bem do povo: a
Instituição Pública. Suas ações têm de ser pautadas na vontade dos seus proprietários. Assim,
sua vontade está relegada a um plano imaginário, não podendo prevalecer sobre o que
estabelece ou autoriza a lei, pois esta representa a vontade do povo. De acordo com este
princípio, o agente público tem espaço para realizar somente o que a lei autoriza ou
determina. Já para o particular, tudo que a lei não proíbe fica, portanto, permitido. Em
resumo, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. As
exceções existem, mas estas estão no campo do Direito Administrativo e o Direito tributário.
 Impessoalidade
A responsabilidade pelas realizações governamentais deve ser atribuída aos órgãos públicos
responsáveis pelo feito, e não ao agente que o desenvolve. Tudo que se realiza no mandato de
quem quer que seja nada tem a ver com a responsabilidade dos governantes e seus agentes,
mas tão-somente das secretarias, autarquias e fundações. Enfim, com os órgãos que estiveram
a serviço. Nas realizações públicas, diz-se que esses feitos são atos impersonalizados. Há
entendimentos equivocados, aparentemente, principalmente por parte dos políticos, que
confundem o princípio da impessoalidade com o princípio da pessoalidade. Esta obra, sim,
atende ao princípio da pessoalidade de quem a assinará. A impessoalidade impede a promoção
140
e a discriminação dos seus agentes nos resultados que se obtêm em qualquer realização
governamental.
Assim, é nesta linha que se introduziu na Carta Política atual, reafirmando que os atos dos
agentes são de responsabilidade do Estado, desde que no exercício de suas atribuições,
respeitado, no entanto, o direito de regresso, que poderá ser exercido pelo Estado.
 Moralidade
Meirelles (2005, p. 89), quanto à teoria da moralidade administrativa, assim se manifesta:
A moralidade administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da

Administração Pública (Const. Rep., art. 37, caput). Não se trata – diz Hauriou, o
sistematizador de tal conceito – da moral comum, mas sim de uma moral jurídica entendida
como “o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administração”.
Desenvolvendo a sua doutrina, explica o mesmo autor que o agente administrativo, como
ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do
Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, não poderá desprezar o elemento ético de sua
conduta. Assim, não terá que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o
conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas também entre o honesto e o
desonesto. Por considerações de direito e de moral, o ato administrativo não terá que
obedecer somente à lei jurídica, mas também à lei ética da própria instituição, porque nem
tudo que é legal é honesto, conforme já proclamavam os romanos – non omne quod licet
honestum est. A moral comum, remata Hauriou, é imposta ao homem para sua conduta
externa; a moral administrativa é imposta ao agente público para a sua conduta interna,
segundo as exigências da instituição a que serve, e a finalidade de sua ação: o bem comum.
 Publicidade
O princípio da publicidade traduz-se na necessidade de a Administração tornar públicos todos

os seus atos, garantido ao povo pleno conhecimento das atividades que estão sendo
desenvolvidas, sem nada esconder. Permite-se por esse meio a todo cidadão ter acesso aos
feitos, de forma isolada ou em conjunto, pela possibilidade que a Lei autoriza, e tomar a
iniciativa no caso da identificação de um ato do agente público contrário aos interesses da
população, ou até mesmo ilegal.
Acrescente-se que a ninguém se escusa alegar o desconhecimento da lei, uma vez que esta
entra em vigor a partir de sua publicidade.
 Eficiência
141
A eficiência na manutenção e obtenção dos serviços públicos resulta de meios utilizados para
a consecução dos bens e serviços de interesse da sociedade, ocasião em que se manifesta o ser
humano exercendo suas atividades no limite ou acima do que dele se espera. É a dignidade
humana posta a serviço da comunidade por meio do serviço público. É a renúncia desse
agente público a outros interesses que não seja o de bem prestar os serviços que lhe foram
confiados. Surge daí o princípio da eficiência do servidor público, que, por dependência,
estende-se às atividades por ele desempenhadas, tornando-as um serviço de qualidade
traduzido em bom atendimento, urbanidade, rapidez e segurança.
10.4 Tomada e prestação de contas
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim
de gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de
todos os responsáveis por bens ou valores públicos.
Este artigo tem caráter preventivo ao enunciar, desde logo, que os responsáveis por bens ou
valores públicos devem estar prevenidos, pois há a possibilidade de a qualquer momento
serem abordados por inspeções de órgãos regimentalmente autorizados para esse fim.
Atualmente, tanto o Controle Interno quanto o Controle Externo têm uma programação de
inspeção para o exercício financeiro, cujos propósitos, numa acepção abrangente, são
oportunizados por ocasião da elaboração deste instrumento de fiscalização.
Além dessa programação, os órgãos estão submetidos, a qualquer momento, à obrigatoriedade

de prestar contas ou de que suas contas sejam tomadas. Essa iniciativa ocorre sempre que há
prenúncios de oferecimento de denúncia contra qualquer órgão, em razão do fato de esses
mecanismos serem utilizados para demonstrar a transparência e a conduta relativamente à
execução orçamentária ou a qualquer outra atividade que envolva bens direitos e obrigações
do Estado.
Sobre esse tema, estabelece a Resolução n. 155, de 4 de dezembro de 2002, que aprova o
Regimento Interno do Tribunal de Contas da União:
Art. 197. Diante da omissão no dever de prestar contas, da não-comprovação da aplicação

dos recursos repassados pela União na forma prevista no inciso VIII do art. 5º, da
ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos, ou, ainda, da
prática de qualquer ato ilegal, ilegítimo ou anti-econômico de que resulte dano ao erário, a
autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá
imediatamente adotar providências com vistas à instauração de tomada de contas especial
para apuração dos fatos, identificação dos responsáveis e quantificação do dano.
142
§ 1º Não providenciado o disposto no caput, o Tribunal determinará a instauração de
tomada de contas especial, fixando prazo para cumprimento dessa decisão.
§ 2º Esgotadas todas as medidas ao alcance da autoridade administrativa e do órgão do

controle interno, visando à apuração dos fatos irregulares, à perfeita identificação dos
responsáveis e ao ressarcimento do erário, a tomada de contas especial será encaminhada ao
Tribunal para julgamento, observado, quando couber, o art. 206.
§ 3º Na ocorrência de perda, extravio ou outra irregularidade sem que se caracterize a má-fé

de quem lhe deu causa, se o dano for imediatamente ressarcido, a autoridade administrativa
competente deverá, em sua tomada ou prestação de contas ordinária, comunicar o fato ao
Tribunal, ficando dispensada desde logo a instauração de tomada de contas especial.
Art. 198. Os processos de tomadas de contas especiais instauradas por determinação da

autoridade administrativa ou do Tribunal deverão conter os elementos especificados em ato
normativo, sem prejuízo de outras peças que permitam ajuizamento acerca da
responsabilidade ou não pelo dano verificado.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos processos convertidos em tomada
de contas especial pelo Tribunal, sendo nesse caso obrigatória, entretanto, a cientificação do
ministro de Estado supervisor da área ou autoridade equivalente.
Assim, o trabalho preventivo, antecipando-se às possíveis impropriedades de sua gestão, é o

norte que se visualiza para qualquer administrador público, ou responsável, na forma
estabelecida neste artigo.
10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado

na legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75.
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de
medida, previamente estabelecidas para cada atividade.
Na elaboração deste artigo, houve desobediência à segregação de função, pois quem elabora
não pode controlar, mesmo em se tratando de uma etapa seguinte à elaboração, em face do
vínculo existente entre as duas atividades.
Essa irregularidade foi sanada com a criação do Controle Interno para os órgãos da
Administração Direta, o que não impede que cada entidade da Administração Indireta tenha
sua própria auditoria interna, com vistas a realizar esse acompanhamento e outros, até mesmo
de maior repercussão.
143
Por oportuno, esclarece-se que este artigo e o 75, embora aparentemente não revogados,
tacitamente estão inatuais.
10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata
observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária,
dentro do sistema que for instituído para esse fim.
É, sem dúvida, o setor da Administração Pública que detém as condições necessárias e as

informações e demais mecanismos para exercer o controle sobre o estabelecimento do
montante, dos limites e da forma de liberação dos recursos financeiros, principalmente em
face do modo como esses recursos se realizam.
Ao determinar que a responsabilidade pelo acompanhamento dos limites das cotas trimestrais
seja da Contabilidade, a Lei, ao evidenciar a importância dessas atividades, mostra que são
por meio desses procedimentos que se viabilizam os pagamentos relativos aos compromissos
assumidos pelas unidades orçamentárias.
Atualmente, com o avanço da informática, esses controles tornaram-se simplificados. Apenas

a projeção dessas cotas é que merece atenção especial, em razão dos requisitos técnicos que
devem envolver a sua previsão.
Com o advento da LRF, este dispositivo deve dar lugar aos novos ditames estabelecidos no
novo diploma legal. A LRF, a esse respeito, estabelece:
Art. 8o. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes orçamentárias, observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder
desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados

exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso
daquele em que ocorrer o ingresso.
A regra que prevalece no momento é a deste artigo da LRF, porém a atividade em si gira ainda
em torno da Contabilidade, pois é esta que possui os números da arrecadação para que tais
programações sejam realizadas.
144
A LRF estabeleceu o prazo de até trinta dias após a sanção da LOA para tornar pública a
programação financeira e de desembolso, cujos critérios de duração e outros inerentes ao
assunto ficaram a cargo da LDO.
A partir dessa orientação, houve grande avanço na elaboração desse documento, pois a
flexibilidade criada, com a lei encarregada de dispor sobre este tema tem duração anual,
podendo, assim, ser modificada no ano seguinte. Isso caso os procedimentos do ano anterior
tenham se mostrados inadequados e venham a ensejar adaptações ou no caso de uma revisão
dos objetivos a serem propostos para o exercício seguinte.
11 CONTROLE EXTERNO
11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo
verificar a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e
o cumprimento da Lei de Orçamento.
Este artigo prevê o controle somente da probidade administrativa, em relação aos princípios
que norteiam a administração pública, a guarda e o legal emprego das receitas púbicas e o
cumprimento da lei orçamentária na forma prevista.
O controle feito pelo Poder Legislativo, em face do que dispõe o art. 37 da Constituição de
1988, tornou-se mais abrangente, pois manteve o que consta deste artigo e acrescentou os
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência,
sobre os quais foram feitos comentários quando da abordagem do art. 77.
A Constituição de Federal de 1988 expandiu a atuação do Poder Legislativo em relação ao

disposto neste artigo, a saber:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da

União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.
145
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos
quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas da União, ao qual compete:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer

prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;
II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores
públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e
mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público;
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer
título, na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como
a das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias
posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório;
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de

Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União
participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio,

acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município;
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas
Casas, ou por qualquer das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções
realizadas;
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de

contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa
proporcional ao dano causado ao erário;
IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
146
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara
dos Deputados e ao Senado Federal;
XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.
§ 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso

Nacional, que solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis.
§ 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar

as medidas previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito.
§ 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de

título executivo.
§ 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de

suas atividades.
Art. 72. A Comissão mista permanente a que se refere o art. 166, §1º, diante de indícios de
despesas não autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos não programados ou de
subsídios não aprovados, poderá solicitar à autoridade governamental responsável que, no
prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessários.
§ 1º Não prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comissão

solicitará ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matéria, no prazo de trinta dias.
§ 2º Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comissão, se julgar que o gasto possa

causar dano irreparável ou grave lesão à economia pública, proporá ao Congresso Nacional
sua sustação.
Art. 73. O Tribunal de Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito
Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no
que couber, as atribuições previstas no art. 96.
§ 1º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão nomeados dentre brasileiros que

satisfaçam os seguintes requisitos:
I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;
II - idoneidade moral e reputação ilibada;
III - notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de

administração pública;
IV - mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija
os conhecimentos mencionados no inciso anterior.
§ 2º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos:
I - um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal,
147
indicados em lista tríplice pelo Tribunal, segundo os critérios de antigüidade e
merecimento;
II - dois terços pelo Congresso Nacional.
§ 3° Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas,

impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça,
aplicando-se-lhes, quanto à aposentadoria e pensão, as normas constantes do art. 40.
§ 4º O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias e impedimentos

do titular e, quando no exercício das demais atribuições da judicatura, as de juiz de Tribunal
Regional Federal.
.A LRF cuidou também de estabelecer medidas de competência do Poder Legislativo, ao

dispor:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o
cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;
II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a

Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. 22 e 23;
IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes
das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;
V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as

restrições constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
§ 1o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando

constatarem:
I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4o e no art. 9o;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do
limite;
III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da
concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos
limites;
148
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em
lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de

irregularidades na gestão orçamentária.
§ 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20.
§ 3o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2 o, 3o e

4o do art. 39.
Evidencia-se por meio deste artigo da LRF um aumento substancial das atribuições do
Controle Externo, que inclui também o Controle Interno, na condição de órgão auxiliar do
Tribunal de Contas.
Trata-se, portanto, de uma mudança necessária, em face das imposições da Constituição de

1988 e da LRF, as quais são oportunas nesse tema, ante a nova realidade vivida pelo País.
11.2 Da prestação de contas do Poder Executivo
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo,

no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com

Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
§ 2. Quando, no Município, não houver Tribunal de Contas ou órgão

equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos contadores para
verificarem as contas do Prefeito e sobre elas emitirem parecer.
Trata-se do cumprimento do princípio da anualidade. Como o orçamento tem de ser executado

no exercício financeiro, ao seu final faz-se necessária a realização de duas providências. A
primeira diz respeito ao teor do artigo em si, pois o Poder Executivo deve prestar contas de
suas realizações durante o exercício financeiro, especialmente quanto à execução
orçamentária. Essas contas são apreciadas pelo Tribunal de Contas competente, que emite um
parecer sobre as contas apresentadas, ao qual são acrescentados os resultados das auditorias
por ele realizadas no período. Esse parecer é encaminhado ao Poder Legislativo, que o usa
como instrumento bazilador para sua decisão quanto à aprovação ou não das contas
apresentadas. A segunda providência está relacionada ao próprio Poder Executivo, que deve
realizar a avaliação do que foi planejado e realizado durante o exercício financeiro. Deve-se
realizar uma comparação entre o que foi previsto e o que foi realizado, com vistas a ações
149
futuras. Considerando que se encontram no PPA, essas ações poderão ser alteradas caso os
resultados do exercício anterior mostrem-se insatisfatórios. Com base nessas análises é que o
Poder Executivo decide, de forma estratégica, o norte da política financeira e orçamentária
para o próximo exercício e, por extensão, até o final do mandato do chefe do Poder Executivo.
O § 3º deixa claro que, mesmo na falta de Tribunal, o município deve prestar contas no final
do exercício financeiro. Inexistindo um órgão de fiscalização do Poder Legislativo para emitir
um parecer que sirva de parâmetro para a aprovação ou não da prestação de contas, de acordo
com este artigo, o poder fiscalizador fica desde então autorizado a contratar peritos contadores
para esse fim.
Quanto aos Tribunais de Contas e suas correlações com os entes da Federação, deve-se tomar
por base o que dispõe:
Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição.
[...]
§ 3o Nas referências:
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas
do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do
Município.
Em face da imprecisão deste artigo quanto a esse item, fica o entendimento de que a União e
os Estados terão, obrigatoriamente, seus respectivos Tribunais de Contas, podendo ainda
existir um Tribunal de Contas para atender aos Municípios, os quais podem criar seus
tribunais ou valer-se daquele que foi instituído pelo Estado para atender aos Municípios.
150
12 DA CONTABILIDADE
12.1 Disposições gerais
A Contabilidade Pública tem uma estrutura de funcionamento que lhe é, especificamente,

peculiar. Torna-se evidente quando há um registro de uma operação contábil qualquer e,
ainda, quando são elaborados os balanços: orçamentário, financeiro e patrimonial, e as
demonstrações das variações patrimoniais. Isto porque tanto os registros contábeis quanto os
balanços e a demonstração das variações patrimoniais apresentam características bastante
diferenciadas se comparadas aos procedimentos usados na Contabilidade Privada.
Em razão de a entrada e a saída de recursos que não representem obrigações financeiras nem
devolução destas, ou o seu recolhimento, representarem receita e despesa orçamentária,
respectivamente, elas devem ser escrituradas nesses títulos. Em conseqüência, a estrutura da
Contabilidade obrigou-se a adequar a uma metodologia em que há quatro contas de resultado
─ receitas (financeiras) e despesas (financeiras), variações ativas (receitas patrimoniais) e
variações passivas (despesas patrimoniais) −, bem como quatro sistemas contábeis ─
orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação.
Com o fito de dar cumprimento à determinação desta Lei, a Contabilidade Pública passou a
usar as citadas contas de resultado, assim como os mencionados sistemas contábeis, que
representam uma forma, aliás, inteligente e precisa para obter os mesmos resultados que
outro modelo talvez não o obtivesse.
A inclusão de mais duas contas de resultado e a obrigatoriedade de que toda operação tenha o
seu débito e o seu crédito nas contas do mesmo sistema têm feito deste segmento contábil
uma cultura que vem afugentando profundos conhecedores de Contabilidade Em razão desse
distanciamento, a contribuição feita à Contabilidade Pública é diminuta. Até mesmo o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) deixou esse fato transparecer quando elaborou e
tornou pública a Resolução n. 75093 ─ tudo em nome do desconhecimento. Por esse prisma,
esses profissionais estão perdendo a oportunidade de tornar a Contabilidade ainda mais
interessante, pois se agregassem às qualidades da Contabilidade Pública as da Contabilidade
Privada poderiam contribuir para a construção de uma cultura bem acentuada desta ciência em
si.
151
12.2 Contas de resultado
As contas de resultado destinam-se a demonstrar a variação ocorrida no patrimônio do Estado

quando a operação exige a escrituração de qualquer uma delas. Há apenas um pequeno ponto
que deve ser observado com bastante atenção: na Contabilidade Pública, ocorre, às vezes, de
uma conta de resultado ser registrada sem que haja alteração no patrimônio. Isso se dá todas
às vezes que se registra uma receita ou despesa por mutação.
Assim, têm-se os sistemas:
a) orçamentário;
b) financeiro;
c) patrimonial; e
d) de compensação.
As contas de resultados, por sua vez, dividem-se em:
a) financeiras:
 receitas (positivas); e
 despesas (negativas).
b) patrimoniais:
 variações ativas (positivas); e
 variações passivas (negativas).
As receitas e despesas por mutação são contas que representam entradas e saídas de recursos
do caixa do Estado. Portanto, são escrituradas em contrapartida de uma conta do grupo
disponível. Por representar movimentação de dinheiro, essas escriturações pertencem ao
sistema financeiro.
Para que a operação se torne uma mutação, é necessária a escrituração de uma variação
passiva, no caso das receitas, e de uma variação ativa, no caso das despesas. No final da
operação, portanto, não há alteração no patrimônio, constituindo-se, então, esse tipo de
operação numa mutação passiva e ativa, respectivamente.
 Mutações passivas
152
 Contratação de uma operação de crédito externa no montante de
R$100.000,00 (cem milhões).
Pela escrituração do contrato

D 1.9.9.02.000 Contratos de Operações de Crédito Externas 100.000
C
2.9.9.03.000 Direitos e Obrigações Contratadas 100.000
Pelo recebimento dos recursos

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 100.000
C
4.2.2.02.000 Operações de Crédito Externa 100.000

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 100.000
C
1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 100.000
Pela escrituração do empréstimo

D 5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados 100.000
C
2.2.1.02.000 Empréstimos e Financiamentos 100.000
A mutação ativa, ou fato permutativo, evidencia-se com a escrituração da receita orçamentária

como contrapartida de uma conta do grupo disponível. Contempla-se, nesse caso, o registro
da obrigação que se realiza com a escrituração da obrigação no passivo permanente como
contrapartida de uma conta do grupo variações passivas.
 Mutações ativas

C
2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 15.000
Pelo pagamento
D 3.4.0.00.000 Investimentos 15.000
C
1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000
Pela imobilização do bem

D 1.3.2.02.001 Veículos 15.000
153
C
6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente 15.000

D 2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 15.000
C
2.9.2.02.003 Dotação Executada 15.000
Na mutação ativa, há a escrituração da despesa como contrapartida de uma conta do grupo

disponível. A operação completa-se com a escrituração da imobilização do bem adquirido,
debitando-o como contrapartida de uma conta apropriada do grupo “variações ativas”,
resultando, assim, num fato permutativo.
12.3 Interpretação das contas de resultado
 Receitas
Representam a entrada de recursos no caixa do Estado. Esses recursos classificam-se em dois

segmentos distintos:
a) receitas orçamentárias ─ são representadas pelos ingressos de recursos

que se destinam ao financiamento das despesas, podendo ou não se
originar de empréstimos, desde que estes sejam amortizáveis por meio
de autorização legislativa;
b) receitas extra-orçamentárias ─ são representadas pelos ingressos de

recursos que compõem a dívida flutuante. Nesse caso, o pagamento
dessas dívidas realiza-se sem autorização legislativa.
 Despesas
Representam os pagamentos e as contrapartidas de restos a pagar. Estes são escriturados no

final do exercício financeiro, quando passam a criar duas obrigações de pagamento
pendente ou não do implemento de condições. As despesas possuem, também, dois
segmentos distintos:
a) despesas orçamentárias ─ são representadas pelas saídas de recursos

destinados à quitação de dívidas do Estado contraídas em face da
implementação do orçamento e da inscrição dos restos a pagar que são
realizados no final do exercício financeiro.
154
b) despesas extra-orçamentárias ─ representadas pelos pagamentos das
dívidas flutuantes ou não amparadas pelo empenho da despesa.
 Variações Ativas
São representadas pelas alterações patrimoniais positivas. Estão assim divididas:
a) mutações patrimoniais ativas;

b) variações patrimoniais ativas.
As mutações pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária, também

conhecido como “resultado orçamentário”, pois se originam de um fato permutativo. Haverá
sempre uma mutação ativa toda vez que o Estado realizar uma despesa por mutação.
Observa-se que nos dois lançamentos as contas de resultado ─ despesas e variações ativas ─
se anulam, pois a primeira diminui a situação líquida, ao passo que a segunda gera um
aumento na situação líquida, e no mesmo valor. Tem-se, aí, então, o fato permutativo, ou a
mutação ativa.
 Variações passivas
São representadas pelas alterações patrimoniais negativas. Estão assim dividas:
c) mutações patrimoniais passivas;
d) variações patrimoniais passivas.

As mutações pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária, também
conhecido como “resultado orçamentário”, pois se originam de um fato permutativo. Haverá
sempre uma mutação passiva toda vez que o Estado obtém uma receita por mutação.
Observa-se que nos dois lançamentos as contas de resultado ─ receitas e variações passivas ─
se anulam, pois a primeira aumenta a situação líquida, ao passo que a segunda diminui
situação líquida, e no mesmo valor. Tem-se, aí, então, o fato permutativo, ou a mutação
passiva.
O exemplo, a seguir, é de duas operações que refletem na situação líquida:
a) recebimento de doação de bens móveis no valor de R$300;

b) inscrição da dívida ativa tributária no valor de R$30.000.
Pela imobilização das doações

155
D 1.3.1.01.001 Equipamentos e Utensílios para Escritório SP
C
6.1.2.01.003 Doação de Bens Móveis 300
Nos exemplos apresentados, observa-se que a situação líquida do Estado fica acrescida do
valor escriturado. Por isso é que se resolveu denominar estas operações de “variações
efetivas”. No entanto, a classificação, na forma desta Lei, é tão-somente a de independente da
execução orçamentária.
 Variações passivas
As variações passivas possuem as mesmas características das variações ativas. Diferenciam-

se somente por diminuir a situação líquida do Estado, porém mantendo as mesmas
subdivisões. Conseqüentemente, em relação às mutações, considerando que as variações
ativas ocorrem quando há a realização de despesas, estas ocorrerão quando houver o ingresso
de receitas por mutação. Por exemplo:
a) empréstimos destinados ao financiamento das despesas orçamentárias,

no valor de R$2.000.000, oriundos de contrato com o FMI.
Pelo ingresso da receita
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 2.000.000
C
4.2.2.02.000 Operações de Créditos Externas 2.000.000

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 2.000.000
Pelo registro da obrigação

D 5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados SP
C
2.2.1.02.001 Operações de Crédito Externas – FMI 2.000.000
Neste exemplo, há o fato permutativo, o qual se evidencia por meio das contas de resultado:
financeiras – Operações de Crédito Externas –, que é positiva; e patrimonial – Empréstimos
Tomados –, que é negativa. Assim, anulam-se os reflexos na situação líquida do Estado.
156
12.4 Sistemas contábeis
O sistema contábil é uma divisão decorrente da escrituração da operação contábil, em face de

a Lei exigir que todas as saídas de recursos orçamentárias representem despesas e as entradas,
receitas, quando se tratar de operações orçamentárias. Em conseqüência, houve a necessidade
de que a própria Lei estabelecesse esta metodologia de escrituração, conforme ficou
evidenciado por ocasião dos comentários dos dispositivos deste capítulo.
De acordo com a Lei, a escrituração deve se dar a partir de quatro sistemas distintos,
dependendo da operação a ser contabilizada:
a) orçamentário;
b) financeiro;
c) patrimonial; e
d) de compensação.
 Sistema orçamentário
Neste sistema, são feitas as escriturações das receitas previstas e das despesas fixadas. Quanto
às receitas previstas, são escrituradas de forma a evidenciar aquelas previstas para
ingressarem durante o exercício financeiro, bem como as que já se encontram arrecadas no
exercício e as que ainda se espera a arrecadar.
Em relação às despesas, são escriturados os créditos iniciais do orçamento aprovado e os
créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro e demais alterações próprias desse
sistema − por exemplo, contenção de crédito, detalhamento de créditos.
 Sistema financeiro
Este sistema refere-se às operações contábeis de ingressos ou saídas de bens numerários,

sejam eles orçamentários ou extra-orçamentários. Compreende, pois as escriturações que
envolvem ativo financeiro, passivo financeiro, receitas orçamentárias e despesas
orçamentárias, até mesmo as apropriações realizadas durante o exercício financeiro.
 Sistema patrimonial
Neste sistema, são escrituradas todas as operações referentes ao patrimônio, desde que não
envolvam recursos financeiros e orçamentários, mas tão-somente bens e direitos, e as contas
157
de resultado: variações ativas e as variações passivas. Assim, compõem este grupo: ativo
permanente, passivo permanente, as variações ativas e as variações passivas.
 Sistema de compensação
Por definição, são escrituradas neste sistema as operações que podem, no futuro, afetar o
patrimônio do ente da Federação, além de outras de controles que a Contabilidade, pela sua
própria característica, seja obrigada a manter informações e controle a elas pertinentes. Por
exemplo: comodato, contratos, convênios.
12.5 Bens, direitos e obrigações
Em relação aos bens, créditos e obrigações do Estado, não há nada de novo. O tratamento
dispensado aos citados temas é o mesmo utilizado pela Contabilidade Privada.
Assim, revendo-se os conceitos, de forma bem objetiva, com vistas a facilitar à compreensão
do tema, têm-se:
 Bens
São representados pelo clássico entendimento: são todas as coisas capazes de satisfazer as
necessidades humanas e que sejam susceptíveis de avaliação em moeda corrente. Estão
divididos em: tangíveis, aqueles que possuem corpo e que podem ser tocados, apalpados; e
intangíveis, os quais são intocáveis, intáteis.
 Créditos
Representam tudo que o Estado tem a receber de terceiros. Dividem-se em: financeiros e
patrimoniais. Os financeiros são representados por qualquer saída de recursos orçamentários
sem o empenho da despesa − por exemplo: desfalque, desvios e pagamento sem o empenho
da despesa. Os patrimoniais são representados por direitos do Estado contra terceiros, depois
de devidamente apurado o direito adquirido − por exemplo, dívida ativa.
 Obrigações
São representadas por todos os compromissos de pagamento do Estado com terceiros. As

obrigações financeiras independem de empenho para o seu pagamento. São denominadas de
“dívida flutuante” e são classificadas no passivo financeiro. As obrigações patrimoniais são
158
dependentes de autorização legislativa ─ orçamento. Ou seja, são obrigações que quando de
sua quitação deverão cumprir os três estágios da despesa: empenho, liquidação e pagamento.
12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos,
de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a
ela pertencentes ou confiados.
O dispositivo refere-se a todos que, de alguma forma, sejam responsáveis por qualquer uma
das seguintes operações, as quais têm de ser evidenciadas pela Contabilidade:
a) arrecadação de receitas;
b) realização de despesas;
c) administração ou guarda de bens de propriedade do Estado.
 Arrecadação receitas
As receitas ingressam na Administração Pública por meio dos agentes arrecadadores,

diretamente numa conta de arrecadação em nome do próprio Estado, em que se recolhe todo o
tipo de receita ─ por exemplo, taxas de serviços de toda natureza, depósitos de terceiros a
título de caução, recursos de empréstimos e convênios. A Contabilidade deve apresentar, a
qualquer momento, quem são os responsáveis por todas essas transações. Nos momentos mais
difíceis, a Contabilidade não encontrava situações que não fossem superadas. Agora, a
facilidade é inda maior em razão do crescimento tecnológico, principalmente, no setor
relacionado à informática.
 Realização de despesas
Quanto às despesas, também é responsabilidade da Contabilidade controlar qualquer tipo de

pagamento ─ ou seja, despesas orçamentárias ou extra-orçamentárias ─ que se faça em nome
do Estado. Incluem-se neste grupo de despesa até mesmo os pagamentos feitos por meio de
adiantamento (ver art. 65).
É também de competência da Contabilidade o controle dos atos de todos aqueles que são
designados responsáveis por bens em almoxarifado, bens permanentes no órgão de patrimônio
e caixa de diferentes valores, setores que são inventariados todo o ano, por ocasião da
elaboração da prestação de contas.
159
Quanto às despesas, normalmente, é o ordenador de despesa o responsável pela execução do
orçamento e, portanto pela realização das despesas: empenho, liquidação e pagamento. Acerca
das despesas e do ordenador de despesas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:
Art. 80. Os órgãos de contabilidade inscreverão como responsável todo o ordenador da
despesa, o qual só poderá ser exonerado de sua responsabilidade após julgadas regulares
suas contas pelo Tribunal de Contas.
§ 1° Ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emissão

de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos da União ou
pela qual esta responda. (sem grifos no original.)
§ 2º O ordenador de despesa, salvo conivência, não é responsável por prejuízos causados à

Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das
ordens recebidas. (Sem grifos no original)
Os demais controles que não possam ser acompanhados por meio de escrituração serão
realizados à parte. Ao final do exercício financeiro, confronta-se esse controle analítico com o
controle sintético feito pela Contabilidade.
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada

de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou
superintendida pelos serviços de contabilidade.
Cuida este artigo de enfatizar que é da Contabilidade a responsabilidade pela realização das
tomadas de contas de todos os agentes que sejam responsáveis por bens móveis, imóveis e
dinheiros públicos.
Em relação à prestação de contas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:
Além da prestação ou tomada de contas anual, instituída em lei, ou por fim de gestão,
poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os
responsáveis por bens ou valores públicos.
É inegável que essa contribuição do Decreto-lei n. 200/64 não distingue a prestação de contas
da tomada de contas. Esse fato já ocorria no Código de Contabilidade Pública de 1922. Em
relação a esse assunto, Meirelles o seguinte comentário:
O dever de prestar contas é decorrência natural da administração como encargo de gestão de

bens e interesse alheios. Se o administrador corresponder ao desempenho de um mandato de
160
zelo e conservações de bens e interesse de outrem, manifesto é que quem o exerce deverá
prestar contas ao proprietário. No caso do administrador público, esse interesse ainda mais
se alteia, § a gestão se refere aos bens de interesse da coletividade e assume o caráter de um
múnus público, isto é, de um encargo para com a comunidade.
Nem nas palavras de Meirelles dissipam a dúvida. Assim, resta a experiência para evidenciar
o que propõe o artigo ora comentado.
A LRF, no capítulo destinado à prestação de contas, prescreve:
Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluirão, além das suas
próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do
Ministério Público, referidos no art. 20, as quais receberão parecer prévio, separadamente,
do respectivo Tribunal de Contas.
[...]
§ 3o Será dada ampla divulgação dos resultados da apreciação das contas, julgadas ou
tomadas [...] (sem grifos no original).
Embora se mencionem prestação de contas e tomada de contas, não se consegue obter da

literatura o conceito de uma e de outra, ou seja, a diferença entre ambas.
A experiência tem mostrado que a tomada de contas é uma prestação de contas com uma
pequena diferença: a iniciativa é dos órgãos responsáveis pela tomada de contas. Assim, a
ente da Federação faz sua prestação de contas e a encaminha ao respectivo Tribunal de
Contas, enquanto a tomada de contas se encarrega de verificar in loco as contas de cada
ministério, no caso da União, e das secretarias, em se tratando de Estados, Municípios e o
Distrito Federal. Em resumo, a prestação de contas é global e envolve todos os órgãos da
Administração Direta, até mesmo o Poder Legislativo e o Poder Judiciário, estes dois últimos
por consolidação. Já a tomada de contas incumbe-se de verificar as contas dos agentes
responsáveis de cada órgão, no âmbito do Poder Executivo.
Outra modalidade de tomada de contas é a especial, cuja competência, além dos órgãos
subordinados e vinculados, bem como do Tribunal de Contas, é da autoridade competente do
órgão no qual ocorreu o fato. Sobre os motivos que levam a autoridade a instaurar uma
tomada de contas especial, o Tribunal de Contas da União (TCU), por meio da Resolução n.
102, de 15 de julho de 1998, dispõe:
Art. 1º A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária,

deverá, observado o disposto no § 3º, imediatamente adotar providências com vistas à
161
instauração de tomada de contas especial, para apuração dos fatos, identificação dos
responsáveis e quantificação do dano, diante da omissão no dever de prestar contas; da não
comprovação da aplicação dos recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou
transferidos pelo Distrito Federal mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos
congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição; da ocorrência de
desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos; ou, ainda, da prática de
qualquer ato ilegal, ilegítimo ou antieconômico de que resulte dano ao Erário.
§ 1º Nos casos previstos neste artigo, o servidor responsável pelo respectivo setor deverá
comunicar o acontecimento à autoridade administrativa que lhe é imediatamente superior,
sob pena de responsabilidade solidária, até o segundo dia útil subseqüente à constatação da
ocorrência.
§ 2º As autoridades que integram a escala hierárquica do órgão disporão do mesmo prazo

mencionado no parágrafo anterior para comunicar o fato a seus superiores, sob pena de
responsabilidade solidária, até que a autoridade administrativa competente para instaurar
tomada de contas especial dele tome conhecimento.
§ 3º A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária,

deverá, no prazo máximo e improrrogável de 30 (trinta) dias a contar do conhecimento do
fato, adotar providências objetivando regularizar a situação ou reparar o dano.
§ 4º Não havendo regularização da situação ou reparação do dano no período estabelecido

no parágrafo anterior, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade
solidária, deverá instaurar tomada de contas especial, sem prejuízo dos procedimentos
administrativos e disciplinares cabíveis.
§ 5º Ocorrendo omissão, o Tribunal determinará a instauração de tomada de contas especial,

sem prejuízo das sanções pertinentes.
§ 6º O Tribunal poderá, a qualquer tempo, determinar a instauração de tomada de contas

especial, independentemente das medidas administrativas internas e judiciais adotadas, se
entender que o fato motivador possui relevância suficiente para ensejar a apreciação.
§ 7º O ato de instauração da tomada de contas especial, de que tratam os §§ 4º, 5º e 6º, deve
ser comunicado ao Tribunal, no prazo de 05 (cinco) dias, com as seguintes informações:
I - número do processo de tomada de contas especial;
II - data da ocorrência do fato e/ou do seu conhecimento;
III - descrição clara do objeto de apuração;
IV - valor real ou estimado do prejuízo;
V - membros designados para a comissão apuradora.
Art. 2º Os responsáveis pelas unidades integrantes dos Sistemas de Controle Interno, ao

tomarem conhecimento de omissão no dever de instaurar a tomada de contas especial, ou
162
ainda de qualquer irregularidade ou ilegalidade, adotarão as medidas necessárias para
assegurar o exato cumprimento da lei, sob pena de responsabilidade solidária.
Quanto aos elementos que devem compor a tomada de contas especial, o TCU estabelece:
Art. 3º. Integram o processo de tomada de contas especial:
I - as comunicações referidas nos §§ 1º e 2º do art. 1º;
II - ato de instauração da tomada de contas especial;
III - relatório da Comissão de Sindicância ou de Inquérito, quando for o caso;
IV - registro da ocorrência policial e do laudo pericial, quando for o caso;
V - termos originais dos depoimentos colhidos, assinados pelos depoentes e integrantes da

comissão tomadora;
VI - demonstrativo financeiro do débito em apuração, indicando a data da ocorrência do

fato e os valores original e atualizado;
VII - características, localização, registro patrimonial, valor e data de aquisição, estado de

conservação e valor de mercado dos bens, quando for o caso;
VIII - outros elementos que permitam formar juízo acerca da materialidade dos fatos e
responsabilidade pelo prejuízo verificado;
IX - identificação do responsável, pessoa física ou jurídica, indicando:
a) nome e data de nascimento;
b) filiação;
c) CPF ou CGC;
d) endereço completo e número de telefone atualizados;
e) cargo, função, matrícula e lotação, se servidor público do Distrito Federal;
f) herdeiros, no caso de falecimento do responsável;
X - relatório circunstanciado e conclusivo da comissão tomadora das contas contendo

justificativa minuciosa, no caso de absorção do prejuízo pelo órgão ou entidade;
XI - documentos que comprovem a reparação do dano causado ao Erário, quando for o

caso;
XII - registro dos fatos contábeis pertinentes;
XIII - pronunciamento do dirigente do órgão ou entidade onde ocorreu o fato, com a

especificação das providências adotadas para resguardar o interesse público e evitar a
repetição do ocorrido;
163
XIV - Relatório de Auditoria emitido pelo órgão central do Sistema de Controle Interno do
correspondente Poder, incluindo considerações acerca das providências referidas no inciso
anterior;
XV - Certificado de Auditoria emitido pelo órgão central do Sistema de Controle Interno do

correspondente Poder, que deverá conter:
a) identificação do responsável, nos termos do inciso IX deste artigo;
b) valor atualizado do débito;
c) manifestação acerca das contas;
XVI - pronunciamento expresso e indelegável do Presidente da Câmara Legislativa do

Distrito Federal ou do Secretário de Estado supervisor da área sobre as contas e os
Relatório e Certificado emitidos pelo Controle Interno, atestando haver tomado
conhecimento das conclusões neles contidas.
§ 1º A Administração deve determinar, preferencialmente, a reposição do bem, em lugar do

simples ressarcimento de seu valor.
§ 2º No caso de desaparecimento de bens, o débito objeto de indenização pecuniária será

fixado com base no valor de mercado do bem, levando-se em conta o tempo de uso e o
estado de conservação.
§ 3º Na impossibilidade de se indicar o valor de mercado do bem desaparecido, por motivo

devidamente justificado, o débito será determinado pelo valor de bem similar que permita
cumprir as funções do material ou equipamento objeto da apuração.
§ 4º Referindo-se a tomada de contas especial a recursos concedidos na forma de

suprimento de fundos ou transferidos mediante convênio, acordo, ajuste ou outros
instrumentos congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição,
constarão do processo, também os seguintes elementos:
I - cópia dos termos de ajuste ou dos instrumentos de concessão e respectivos planos de

trabalho;
II - cópia da nota de empenho e da ordem bancária, quando for o caso;
III - prova de que a autoridade competente exerceu tempestivamente a fiscalização;
IV - relatório da execução físico-financeira e prestação de contas, se for o caso.
§ 5º Quando os fatos consignados na tomada de contas especial forem objeto de ação

judicial, deverá constar dos autos comprovante do ajuizamento do feito.
Esta modalidade, que é praticada por todos os entes da Federação, tem a finalidade, em
resumo, de identificar o montante do prejuízo e o responsável pelo fato. Por analogia, a TCE
tem as características de um inquérito policial, guardadas, evidentemente, as devidas
164
proporções. Ao seu término, passa pelo Controle Interno, o qual tem a responsabilidade de
verificar se foram cumpridas todas as etapas estabelecidas em lei e se a forma atende aos
critérios estabelecidos. Depois dessas etapas, os autos seguem para o Tribunal de Contas
competente, o qual realiza o julgamento, penalizando, ou não, o indiciado, podendo ainda
solicitar novas informações e, até mesmo, a realização de uma nova tomada de contas.
Observa-se, porém, que tanto na fase da sua organização e levantamento de todos os dados
sobre a responsabilidade quanto na de julgamento é dado ao servidor que se encontra na
condição de culpado o direito da ampla defesa, de que trata a Carta Política de 1988.
12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a
análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Este artigo trata de estabelecer as condições mínimas sobre como a Contabilidade deve
estruturar-se para fornecer as próprias informações que o artigo enumera. Assim, sua estrutura
deve permitir que a execução orçamentária seja acompanhada tanto pelo Poder Executivo
quanto pelo Poder Legislativo, fornecendo informações próprias desta atividade a qualquer
momento para a tomada de decisão e para os demais interessados, desde que devidamente
amparados por lei.
O custo está relacionado a algum órgão cuja função esteja direcionada à transformação ou à
criação de bens. Observa-se que, embora se trate de gastos na obtenção de bens, é necessário
que a escrituração obedeça à independência dos sistemas, bem como utilize as quatro contas
de resultados, caso a operação venha a impor. A exigência é somente para os serviços
industriais, como deixa claro o artigo. Deve-se permitir, ainda, que sejam levantados os
balanços gerais, que, no caso da Contabilidade Pública, são representados pelos balanços
orçamentário, financeiro, patrimonial, e a demonstração das variações patrimoniais, que
permitam a análise financeira e econômica do período a que se referem e o acumulado. Esses
balanços e a demonstração das variações patrimoniais serão comentados detalhadamente a
partir do art. 101 desta Lei.
12.9 Método de escrituração
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo
165
método das partidas dobradas.
Este dispositivo preocupa-se em determinar o método a ser usado na escrituração contábil das
operações que surgem durante a execução do orçamento. O fato de estabelecer que somente as
operações financeiras e patrimoniais devam sujeitar-se à escrituração por meio deste método
não impede que as operações de natureza orçamentária e de compensação também o utilizem.
Aliás, a utilização deste método para a escrituração de qualquer operação ocorrida durante
execução do orçamento tem-se revelado um procedimento ideal. Isso pode ser confirmado por
meio do Sistema de Administração Financeira da União (Siafi), ante os resultados obtidos,
especialmente a independência que o contador passou a ter, o que lhe permite solucionar
qualquer impropriedade, o que não ocorre quando, por exemplo, o orçamento é controlado por
programas informatizados criados exclusivamente para esse fim.
Na época da sanção desta Lei, não havia como escriturar o orçamento pelo método das
partidas dobradas, Se havia, com certeza o custo era superior ao benefício, em razão da
escrituração ter que seguir a forma como o orçamento é aprovado. Realizar essa escrituração
com aqueles códigos, que cada vez crescem mais, seria realmente impossível. Talvez seja essa
a argumentação da época, o que não vale para o momento.
O método das partidas dobradas, em que para cada débito corresponde um crédito de igual
valor, pode ser:
a) de 1ª fórmula, que se constitui num débito de valor igual ao do crédito,

por exemplo:
D
1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120
C
4.0.0.00.000 Receita 120
b) de 2ª fórmula, que se constitui em um débito para dois créditos, por

exemplo:

D 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120
C
4.0.0.00.000 Receita 100
C
1.1.1.04.001 Aplicação Financeira 20
c) de 3ª fórmula, formado por dois débitos e um crédito, por exemplo:
166
D Restos a Pagar
2.1.1.01.000 100
D Consignações
2.1.1.02.000 20
C Banco do Brasil
1.1.1.02.001 120
d) de 4ª fórmula, quando há dois ou mais débitos para dois ou mais créditos,

por exemplo:

D Restos a Pagar
2.1.1.01.000 110
D Consignações
2.1.1.02.000 20
C Banco do Brasil
1.1.1.02.001 100
C Receita
4.0.0.00.000 30
Observação:
A receita refere-se ao saldo de restos a pagar cancelado na forma do art. 38 da Lei. Observa-
se, por oportuno, que, independentemente do modelo de lançamento, a contrapartida de débito
ou de crédito terá uma ou mais contas no mesmo sistema. Nos exemplos apresentados, foram
usadas apenas as contas do sistema financeiro.
12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em
que a administração pública for parte.
Doravante a Lei, depois de definir o método de escrituração das operações contábeis, passa a
introduzir em seus dispositivos o que deve ser contabilizado e quando deve ocorrer essa
contabilização.
Com o desenvolvimento das atividades normais do Estado, originam-se ora débitos, ora
créditos, em conseqüência natural do trabalho. Esses fatos podem também ocorrer no caso de
convênios, contratos e outros ajustes.
A Contabilidade Pública tem, pelas suas próprias características e por força do artigo em
comento, de escriturar todos os créditos e obrigações que venham a ocorrer por força de
qualquer ajuste feito pelo Estado. Isso para que se possa identificar o devedor e o credor,
esclarecendo a natureza do crédito ou da obrigação. Deve informar, ainda, a importância, a
data em que ocorreu o fato, o vencimento e o documento usado para a referida escrituração
contábil. Num aspecto abrangente, é o mesmo que permitir que a Contabilidade demonstre o
patrimônio do Estado em sua totalidade. É a Contabilidade exercendo o controle e
167
preparando-se para eventuais informações que dela venham a ser solicitada. A informação é o
principal produto que se origina da Contabilidade, sem, evidentemente, desprezar o controle
que ela exerce em vários setores.
A título de exemplo, considere um convênio firmado entre um ministério (cedente) e o

Distrito Federal (beneficiário), no valor de R$100.000 (cem mil reais). A entidade beneficiada
aplicou o total de R$85.000 (oitenta e cinco mil reais). A diferença deve ser informada até o
dia 31 de dezembro, podendo o depósito ser feito no exercício seguinte:
Escrituração na Entidade Beneficiada
1. Lançamentos na entidade beneficiada.
Pela anulação da receita não utilizada, criando um passivo

D 4.0.0.00.000 Receita (Receita de Convênio) 15.000
C 2.1.3.99.001 Saldo de Convenio a Recolher 15.000

D 1.9.1.01.001 Receita a Realizar 15.000
C 1.9.1.02.001 Receita Recebida 15.000
2. Lançamentos na entidade cedente
Pela reversão da despesa em face da anulação ser no mesmo ano

D 1.1.2.99.001 Convênio a Receber do GDF 15.000
C 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000

D 2.9.1.02.003 Dotação Executada 15.000
C 2.9.1.02.001 Dotação Disponível 15.000
Observa-se que os lançamentos obedecem a um comando para que os registros contábeis

possam ser realizados. Esse comando é representado pelo fato que gerou a necessidade da
escrituração. Está representado por documentos comprobatórios, gerando, pois, a operação a
ser contabilizada.
Neste caso, a informação prestada pelo Governo do Distrito Federal (GDF), por meio de
documento apropriado, gerou o fato que passou a exigir a escrituração da operação ocorrida.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do

credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada.
168
 Elementos essenciais ao lançamento
Os dados que este artigo exige para a escrituração dos créditos ou das obrigações são itens
indispensáveis a qualquer operação desta natureza. Mas fica também estabelecida a forma de
escrituração dessas operações.
Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e

especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada.
Assim, o registro contábil terá:
 Individuação
Consiste em escriturar o débito ou o crédito a ser realizado numa conta apropriada e em

determinar nesta conta o nome do interessado, do credor ou do devedor.
 Especificação da natureza da operação
Esse é feito no histórico do lançamento, quando se menciona o fato que acarretou a

escrituração contábil da operação.
 Importância que está sendo escriturada
Refere-se ao montante da operação. A escrituração deve ser feita pelo seu valor total, sem
nenhuma dedução, em face do que estabelece o princípio da universalidade, bem como o art.
91 desta Lei.
 Data do vencimento
É lançada no histórico, cuja informação fica acessível somente por meio do razão contábil.
Acrescente-se que qualquer que seja a operação a ser contabilizada, esta deverá conter cinco
elementos indispensáveis:
a) data da ocorrência;
b) conta a ser debitada;
c) conta a ser creditada;
d) histórico; e
e) valor.
169
12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira, patrimonial e industrial.
Este artigo evidencia uma das características da Contabilidade Pública: a independência dos
sistemas. Ao mencionar as operações relativas ao orçamento, às finanças, ao patrimônio e à
indústria, está a exigir da Contabilidade que se estruture para que exerça o controle dessas
operações e forneça as informações a tempo e a hora, quando solicitadas.
Para que essas informações possam ser postas à disposição dos usuários, na forma prescrita, a
adoção dos sistemas contábeis foi a opção encontrada, pois atende plenamente ao disposto
neste artigo e à Contabilidade em si.
Relativamente às operações a serem escrituradas no sistema industrial, incluem-se os fatos

relativos aos sistemas: orçamentário financeiro, patrimonial e de compensação. Um pequeno
exemplo pode demonstrar como ocorre uma das operações que se sucedem neste sistema.
Veja-se:
a) aquisição de matéria prima no valor de R$1.000 (mil reais).

C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 1.000
Pela estocagem do material direto

D 1.1.04.001 Material Direto 1.000
C 6.1.1.01.005 Aquisição de Matéria Prima 1.000

D 3.3.3.00.000 Despesas correntes 1.000
C 1.1.1.02.0001 Banco do Brasil 1.000
Pela execução do orçamento da despesa

C 2.9.2.01.003 Dotação Executada 1.000
No caso da assinatura do contrato para fornecimento contínuo de determinada matéria-prima,

a escrituração no compensado, em face do contrato, deve ocorrer depois do lançamento do
170
empenho da despesa, evidenciando-se, portanto, que uma operação apenas pode, em
determinados casos, afetar os quatro sistemas.
12.12 Operações orçamentárias
Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos
orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos
créditos, e às dotações disponíveis.
Este artigo impõe o sistema orçamentário e determina o que se deve extrair dele, a título de
informações, para que os interessados possam obtê-las quando solicitadas. São informações
importantes relativas à execução orçamentária, e os servidores responsáveis devem
acompanhar e controlar essa execução, em face das exigências desta Lei. Assim, de acordo
com o teor deste artigo, o sistema orçamentário demonstrará:
 Créditos orçamentários vigentes
Representam o montante de recursos que o Poder Legislativo autorizou o Poder Executivo a

aplicar durante o exercício financeiro. Compõem-se, portanto, dos créditos iniciais do
orçamento e dos que a ele são incorporados durante o exercício financeiro – créditos
adicionais.
 Despesa empenhada
A despesa empenhada não é deduzida dos créditos autorizados, mas só se realiza com a
existência deles. O montante da despesa empenhada origina-se da dotação. Esta, por sua vez,
é que mostra o montante dos créditos que se encontram liberados para empenho no momento
da consulta. Despesa empenhada é, pois, a diferença entre os créditos autorizados e o saldo da
dotação disponível.
 Despesa realizada
A despesa orçamentária só se realiza se houver crédito orçamentário. Caso contrário, o

pagamento será considerado uma despesa extra-orçamentária. Esclarece-se, no entanto, que a
realização da despesa orçamentária ocorre depois que a despesa for legalmente empenhada. O
empenho da despesa dará origem a um documento, cuja denominação é “nota de empenho”, o
qual é responsável pela dedução do valor empenhado da dotação (ver art. 61), ou seja, o novo
saldo disponível para empenhamento. Nesse caso, diz-se que a despesa está realizada somente
171
em nível orçamentário. Financeiramente, esta estará realizada se o pagamento tiver sido
realizado, Caso contrário, representará uma obrigação pendente do implemento de condições
– restos a pagar não processado ─ ou independente do implemento de condições – restos a
pagar processado. Observe-se que estas obrigações compõem a dívida flutuante (ver art. 92).
Em resumo, a despesa empenhada é a diferença entre os créditos autorizados menos a dotação
disponível e a dotação empenhada.
 Dotações disponíveis
Representam os recursos orçamentários disponíveis para serem empenhados. São também

denominados de “economia orçamentária” quando se encerra o exercício financeiro e há saldo
na conta que controla o saldo da dotação.
As dotações podem ser iguais ou inferiores aos créditos orçamentários, porém nunca
superiores.
Todas as informações são obtidas no sistema orçamentário, o qual é estruturado para esse fim,
ou seja, desde o lançamento do orçamento inicial e as respectivas alterações que ocorrem
durante a execução do orçamento no exercício financeiro.
Durante a execução do orçamento, a Contabilidade deve estar devidamente estruturada para

fornecer todas as informações exigidas por esse dispositivo.
Mas uma vez, a Lei estabelece as operações que devem ser objeto de escrituração, e entre
estas estão as despesas, as quais têm seu fato gerador no art. 58, e neste artigo a determinação
para que seja escriturado o seu pagamento.
Sobre as informações orçamentárias, a Constituição Federal de 1988, no § 3 do art. 165,

determina:
165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
§ 3º - O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre,
relatório resumido da execução orçamentária.
12.13 Registro contábil da receita e da despesa
Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as

especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
172
Num primeiro momento, é preciso esclarecer com maior profundidade a proposta deste artigo
quando enuncia: “O registro contábil da receita e da despesa”. Isso porque o art. 88 da Lei
deixa claro que somente as operações financeiras e patrimoniais obrigam-se a realizar por
meio do método das partidas dobradas suas escriturações. Por exclusão, tanto o orçamento
quanto o compensado podem usar outro critério. Portanto, este artigo, ao estabelecer “registro
contábil”, não pode estar referindo-se ao orçamento, pois este não necessita de tratamento
pelo método contábil imposto pela Lei. Assim, o registro contábil da receita e da despesa, que
devem ser feitos de acordo com as especificações do orçamento, referem-se à sua execução.
Implicitamente, também, determinam-se as especificações e a forma de contabilizar essas
duas operações, de acordo com a execução do orçamento. À exceção do art. 36, que
estabelece a forma de contabilizar as despesas ao final do exercício financeiro, os demais
registros da despesa devem ocorrer de acordo com a execução do orçamento ─ quando um
empenho for pago, registra-se este fato. A receita, a qual só pode ser recebida depois de
aprovado o orçamento (ver art. 51), deve ser contabilizada em conformidade com a execução
do orçamento da despesa. Ou seja, toda vez que ele for executado necessita de escriturar no
sistema financeiro essa operação. Por exemplo:
Operações:
1. Recebimento de R$10.000 de tributo.
2. Pagamento de R$50.000 de despesa.
3. Reversão de R$10.000 do item 2.
Item 1. Pelo recebimento da receita

D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 4.0.0.0.00.000 Receitas 10.000
Item 1 Pela execução do orçamento da receita

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 10.000
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 10.000
Item 2. Pelo empenho da despesa

Item 2. Pelo pagamento da despesa

D 3.3.3.00.000 Despesa Corrente 50.000
173
C 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 50.000
.Item 2. Pela execução do orçamento da despesa

D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 50.000
C 2.9.2.01.003 Despesa executada 50.000
.Item 3. Pela recebimento da importância mão aplicada

D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000
.Item 3. Pela reversão à dotação, em face da despesa referir-se ao mesmo exercício

D 2.9.2.01.003 Dotação Executada 10.000
C 2.9.2.01.001 Dotação executada 10.000
Trata-se de realizar a escrituração contábil na forma como a LOA for executada, assim como
os créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro. Observa-se que esse dispositivo
tem duas características gerenciais relacionadas à fiscalização. A primeira diz respeito ao
orçamento, o qual é apresentado de uma determinada forma, porém a Contabilidade, em
alguns casos, em face da escrituração adotada, demonstra outra. Em termos gerenciais, há um
prejuízo enorme, em face das dificuldades que se apresentam no caso de descumprimento
deste dispositivo ou quando há necessidade de correlacionarem-se os dados fornecidos pela
Contabilidade com os provenientes do orçamento, tanto no encerramento do exercício quanto
em qualquer momento quando se tornarem necessários. A segunda refere-se à dificuldade que
os órgãos de fiscalização irão encontrar para realizar comparações e outros mecanismos
próprios de fiscalização para chegar a determinado resultado que lhes permitam formar um
juízo sobre as contas do Estado.
A escrituração contábil de acordo com a elaboração do orçamento tem outro objetivo de igual
importância, se não maior: dar cumprimento, de forma detalhada ― stricto sensu ―, ao
princípio da universalidade.
É neste dispositivo que a Lei estabelece a forma de escrituração das receitas e das despesas.
Depois de o orçamento aprovado ─ princípio da legalidade ─, fica autorizado também o
recebimento, salvo as exceções estabelecidas no art. 51, das receitas e suas respectivas
escriturações, bem como as despesas quando realizadas em estrita observância ao que
prescreve este artigo, em combinação com o art. 58 desta Lei. Trata-se de um regime próprio
estabelecido pela Lei.
174
12.14 Dívida flutuante
Art. 92. A dívida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excluídos os

serviços da dívida; II - os serviços da dívida a pagar; III - os depósitos; IV - os
débitos de tesouraria.
O Estado possui dois tipos de dívidas: aquelas cujo pagamento independe do orçamento,
representadas pela dívida flutuante, tratada neste artigo, também denominada de “passivo
financeiro”; e aquelas cujo pagamento depende de autorização orçamentária, e são
escrituradas no passivo permanente. A dívida flutuante, então, compreende:
 Restos a pagar
Por força do art. 36 da Lei, os restos a pagar representam os empenhos não pagos em 31 de
dezembro, sejam liquidados ou não. São processados aqueles que independem do implemento
de condições, enquanto os demais são considerados restos a pagar não processados. Deste
grupo, o fato curioso são os restos a pagar não processados inscritos como divida flutuante,
embora o Estado não esteja devendo. Trata-se de uma obrigação criada para dar cumprimento
ao princípio da anualidade. Esses restos a pagar trazem graves prejuízos à Contabilidade, que
registra uma obrigação sem que o Estado esteja devendo. Não é à toa que o empenho cria
uma obrigação de pagamento pendente ou não do implemento de condições. Por outro
lado, permite que o orçamento possa ser executado no exercício financeiro quando estas
obrigações comprometem as receitas arrecadadas, não permitindo que elas passem para o
exercício seguinte na forma de superávit financeiro.
 Serviços da divida a pagar
São também empenhos não pagos em 31 de dezembro cujas obrigações são escrituradas nas
contas do passivo financeiro. Os registros contábeis nessas contas representam o principal e
os juros da dívida. Estas obrigações de pagamento figuram separadas dos restos a pagar por
exigência dos legisladores, que na época entenderam tratar-se de uma obrigação a que se deve
dar maior destaque.
 Depósitos
Depósitos compreendem as contas que registram os recursos de terceiros que ingressaram no

caixa do Estado de forma direta, como é o caso das cauções e das garantias, ou de forma
indireta, representadas pelas retenções que, por força de lei, o Estado esteja obrigado a
175
realizar. Estas retenções são descontos que, normalmente, ocorrem na folha de pagamento e
aguardam a data constante do ajuste feito com o consignatário ou determinam em norma para
se promover o recolhimento ao interessado. Por exemplo: INSS retido na fonte, Imposto sobre
a Renda Retido na Fonte, Consignações Diversas e outros descontos, ou entrada de recursos
congêneres.
 Débito de tesouraria
Esta obrigação financeira representa empréstimos realizados pelo Estado para cobrir
insuficiência de caixa, ou seja, compromissos assumidos pelo Estado e que deixaram de ser
honrados em face de as expectativas de receitas terem sido frustradas. Esta operação é
conhecida por operações de crédito por antecipação de receita (ARO). Esta modalidade de
empréstimos não deve ser confundida com outros empréstimos que se destinam a financiar as
despesas orçamentárias, como é o caso das operações de créditos. Enquanto estas representam
receitas orçamentárias, aquelas são apenas entradas que se destinam aos pagamentos
assumidos e que se encontram pendentes de recursos financeiros para sua liquidação. São,
portanto, apenas obrigações financeiras cujo pagamento do principal independe de
autorização legislativa – orçamento ─, mas os juros e outros encargos correrão à conta do
orçamento.
A LFR tem um capítulo destinado exclusivamente às operações de crédito por antecipação de

receita. Estabelecem os dispositivos desse capítulo:
mais as seguintes:
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício;
II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de
dezembro de cada ano;
III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da
operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier
a esta substituir;
IV - estará proibida:
a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada;
b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
176
§ 1o As operações de que trata esse artigo não serão computadas para efeito do que dispõe o
inciso III do art. 167 da Constituição, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II
do caput.
§ 2o As operações de crédito por antecipação de receitas realizadas por Estados ou

Municípios serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira
vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil.
§ 3o O Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do

crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à
instituição credora. (Sem grifos no original.)
A LRF estabelece regras importantes em relação ao que se praticava anteriormente. Ou seja,

em vez de se pagar o empréstimo por antecipação de receita (ARO) com receitas do exercício
de sua realização, fazia-se outra para esse fim. Com a LRF, ficou estabelecido que esse
empréstimo só se realiza a partir do décimo dia do exercício financeiro e quitado, juntamente
com os encargos, até o dia 10 de dezembro desse mesmo exercício financeiro. O saldo
existente na conta débito de tesouraria, depois de encerrado o exercício financeiro e
levantados todos os balanços, sinaliza impropriedade que deve ser apurada.
12.15 Escrituração dos débitos e créditos de natureza financeira e extra-

orçamentária
Art. 93. Todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não
compreendida na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e
controle contábil.
A Lei, por meio deste artigo, trata de estabelecer que tanto os créditos quanto os débitos de
natureza financeira que também não sejam oriundos da execução orçamentária devem ser
escriturados e de forma individuada.
Os créditos e os débitos ocorrem também sem que o orçamento seja executado. Os débitos
surgem com a saída regular ou irregular de dinheiro do caixa do Estado sem o empenho da
despesa. É o caso de qualquer pagamento de obrigação com terceiros realizado sem o
empenho da despesa e que, em razão dessa irregularidade, e atendendo ao que determina o 60
desta Lei e o Decreto-lei n. 200/67 nesses casos, inscreve-se o ordenador de despesa como
responsável. Por exemplo:
a) pagamento da importância de R$15.000 (quinze mil reais) sem o

respectivo empenho da despesa;
177
b) desfalque no valor de R$10.000 (dez mil reais) do Banco do Brasil; e
c) Deposito de caução de terceiro no valor de R$5.000 (cinco mil reais).
Item a Pelo pagamento

D 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho – Realizável 15.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000
Item b Pelo registro do desvio

D 1.1.2.02.000 Desfalque e Desvios – Realizável 10.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
Item c Pelo recebimento da receita extra-orçamentária

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 5.000
C 2.1.3.02.000 Cauções e Garantias 5.000
Há que realizar, neste instante, uma avaliação, aliás, pouco praticada. E quando praticada,
porém, de extrema necessidade, pois, somente assim a Contabilidade estará evidenciando os
fatos realmente ocorridos.
Como o desfalque ou desvio gera uma sindicância ou tomada de contas especial (TCE), se o
valor for reposto, no prazo de 120 (cento e vinte dias), suspende-se a TCE, se tiver sido
instaurada e toma das providencias emanadas da sindicância. Caso o pagamento não seja feito
a TCE deverá ser encaminhada do Tribunal de Contas para julgamento. Caso a TCE tenha
indiciado alguém, esse somente passa a ser responsável depois do julgamento. Posto isso, a
Contabilidade deve esperar pelo julgamento realizar a inscrição acusado como devedor da
entidade. O indiciado não pode figurar no balanço como devedor da entidade, antes da
decisão final Tribunal de Contas que é o órgão responsável pelo julgamento das contas.
Assim, quando o processo for encaminhado ao Tribunal, deverá proceder contabilmente da
seguinte forma;
a) dar baixa do nome do responsável que estiver inscrito no

grupo realizável, na condição de devedor;
b) inscrever, para fins de controle, no compensado e

aguardar o julgamento do tribunal de Contas, para realizar o registro
definitivo;
178
c) suponha, no entanto, que o responsável pelo pagamento
sem empenho, justificou sua iniciativa e a administração autorizou a
regularização, acatando o pagamento como despesa da entidade
Contabilmente tem-se a seguinte escrituração a ser realizada:
Item a Pela baixa do pagamento sem empenho

Item a Pela compensação do valor – despesas correntes

D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000
C 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho – realizável 15.000
Item a Pela execução do orçamento

Caso não tivesse ocorrido o pagamento, a baixa ocorreria da mesma forma e, em seguida,
escritura-se este valor no compensado, onde ficaria aguardando o julgamento do Tribunal,
pois este procedimento ─ pagamento sem empenho ─ requer a abertura de TCE, para apurar a
responsabilidade. Portanto, os procedimentos são idênticos ao do desfalque.
Enquanto o processo tramita no Tribunal de Contas e não se tem uma posição definitiva,
mantêm-se essa escrituração, para ambos os casos.
Item c Pelo registro contábil compensado do pagamento sem empenho

D 1.9.9.03.001 Processos em julgamento no TCU 15.000
C 2.9.9.03.001 Direitos e Obrigações Contratados 15.000
O registro de determinada operação no realizável ocorre somente quando há saída de recursos

do caixa do Estado sem o empenho da despesa. É comum, no entanto, efetuar-se o pagamento
do salário-família e do salário-maternidade sem o empenho da despesa, por se tratar de uma
responsabilidade da Previdência Social. Normalmente, no mesmo mês há a compensação
contra as obrigações patronais e retenções. Observa-se, no entanto, que a regra é a do art. 60.
Nesse caso em especial, se ocorrer o encerramento do exercício, deve ser empenhada a
despesa.
179
12.16 Registro analítico dos bens permanentes
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação
dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes
responsáveis pela sua guarda e administração.
O registro dos bens de caráter permanente é feito no ativo permanente, porém pelo seu total,
com as características mencionadas anteriormente e respeitados os desdobramentos feitos
nesse item pelo orçamento. O registro a que se refere o artigo trata-se de um controle à parte,
normalmente efetuado pelo órgão responsável pelo patrimônio. A Contabilidade registra o
valor de cada grande grupo em que esses bens formam, e o setor responsável pelo patrimônio
encarrega-se de controlar os demais itens que o dispositivo exige, especialmente,
encarregando-se de manter arquivado o termo de responsabilidade assinado pelo responsável,
para fins de inventários periódicos.
A exigência do artigo vem estabelecer a forma como esses bens devem ser controlados. Ao
final de todo o exercício financeiro, é feito o inventário, cujos valores desse documento
devem representar, em seu total, a importância escriturada na Contabilidade. Qualquer
diferença que porventura surja entre o valor contábil e o inventário é levada ao conhecimento
do agente responsável, para que tome as providências no sentido de recompor o erário, no
caso de diferença para menos. Caso não o faça, é motivo suficiente para a abertura de uma
tomada de contas especial, a qual deverá apurar o nome do agente responsável e o montante
da dívida.
Quando a diferença é para mais, diz-se que há uma superveniência ativa. Esses bens devem
ser avaliados por uma comissão designada pela autoridade competente, a qual emitirá um
laudo, que servirá de base para a escrituração dessa diferença.
12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis
Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Como foi comentado no artigo anterior, é de responsabilidade da Contabilidade o registro

sintético dos bens móveis e imóveis, os quais são confrontados com os inventários feitos
anualmente por comissões especialmente nomeadas pela autoridade para esse fim.
180
Esses inventários são elaborados no final do exercício financeiro para compor a prestação de
contas do Estado. Faz parte de uma relação de exigências que compõem a prestação de contas,
em face do que dispõe a legislação que versa sobre o tema.
Este dispositivo guarda coerência com a capacidade de desenvolvimento de forma aceitável e

transparente dos serviços de Contabilidade. Ao tomar essa decisão, a Lei visualizou a
impossibilidade de constar dos registros contábeis, de forma individuada, os bens que
menciona. Assim, eles são controlados na forma estabelecida pela Lei, e o setor de patrimônio
encarrega-se de controlar as exigências desses bens de forma analítica.
12.18 Do inventário dos bens
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis imóveis terá por base o inventário
analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na
contabilidade
Este dispositivo vem complementar o que foi comentado nos artigos que a esse antecederam.
Assim, um órgão específico encarrega-se de efetuar o controle analítico, de manter arquivado
e em condições de prestar contas os termos de responsabilidade dos bens que estão sob a
guarda dos agentes públicos e de exercer os demais controles inerentes à guarda desses bens.
O somatório de todos os bens deve-se confrontar com o valor registrado na Contabilidade.
Como menciona o artigo, esse confronto deve ser efetuado toda vez que houver o inventário
desses bens, o que normalmente acontece ao final do exercício financeiro, quando é elaborada
a prestação de contas. Deve apresentar um valor que corresponda ao que está escriturado na
contabilidade. Caso haja diferença, procede-se como foi mencionado anteriormente, ou seja,
na forma estabelecida pelo art. 78 desta Lei. Aliás, a abertura de uma tomada de contas
especial pode ocorrer a qualquer momento, quando a autoridade competente, no exercício de
suas atribuições, detecta irregularidades em relação aos bens do erário, obedecendo sempre à
lei que lhe faculta esse ato (princípio da legalidade).
12.19 Registro das receitas patrimoniais
Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, far-se-á registro contábil
das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação.
O teor do dispositivo deixa a impressão que os registros das receitas patrimoniais são feitos
apenas para atender às finalidades orçamentárias. O artigo merece, como se pode constatar,
uma redação mais objetiva e simples.
181
Vê-se que há a determinação do registro contábil das receitas patrimoniais e dos devedores.
Para fins de orçamento, determina a Lei que os devedores de qualquer ente da Federação
serão inscritos no cadastro de devedores, como contrapartida de uma conta de resultado
patrimonial. Esse registro serve de informação para que esses direitos sejam previstos nas
receitas orçamentárias a título de Outras Receitas Correntes.
A necessidade de fiscalização e da respectiva efetivação está relacionada à obrigação do

Estado de tomar a iniciativa de cobrar os devedores. Ao proceder dessa forma, estará agindo
no sentido de que essas receitas previstas sejam realizadas.
Por outro lado, o acompanhamento da efetivação da receita é realizado pelos órgãos

fiscalizadores, na forma determinada pela Lei, contando com uma ajuda expressiva dos
próprios servidores do setor tributário. Aliás, trata-se de um procedimento normal em
qualquer ente da Federação. A experiência tem mostrado isso.
Os devedores de que trata este artigo são aqueles inscritos na dívida ativa. A fiscalização da
efetivação da receita ocorre em razão de ser esta uma função do Estado. Esse procedimento
está voltado para as metas de receitas previstas para o exercício financeiro, pois a inscrição da
dívida permite que a autoridade responsável pela elaboração do orçamento lance neste
documento esses créditos a título de receita prevista, as quais, se se realizarem, serão
direcionadas aos pagamentos das despesas fixadas no orçamento. Daí a necessidade de se
fiscalizar sua efetivação para evitar o malogro da previsão e, em conseqüência, as
adversidades que surgem em razão desse fato.
12.20 Dívida fundada
Art. 98. A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze

meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou financiamento de obras e
serviços públicos.
Este dispositivo refere-se aos empréstimos feitos pelo Estado para atender a obras e serviços
cujo superávit do orçamento corrente não apresente resultado suficiente para cobrir as
transações de capital que as autoridades julgam inadiáveis.
São considerados de longo prazo porque a amortização só ocorrerá depois de um ano ou mais
de sua contratação. Embora o artigo não seja preciso quanto à data para início da contagem do
prazo, por analogia, deve ocorrer na forma contratada. Pois a classificação das contas nos
182
grandes grupos do balanço patrimonial ─ no caso, o passivo permanente ─ leva em
consideração não o exercício financeiro em que ocorrerá o pagamento ou seu início, mas o
fato de se tratar de uma obrigação cuja liquidação ocorrerá por meio de autorização legislativa
– orçamento ─ ou não.
Há certa controvérsia quanto à classificação das dívidas do Estado. Verifica-se uma tendência
por parte de certos teóricos de que o passivo permanente, talvez pela própria nomenclatura ―
permanente ―, seja destinado ao registro contábil somente de obrigações de longo prazo, na
forma conceituada neste artigo, incorrendo, assim, em grande equívoco.
A Lei sobre a classificação das operações a serem escrituradas no passivo permanente

prescreve:
Art. 105 da Lei, ainda a ser comentado, que define o passivo permanente, estabelece:
[...]
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de

autorização legislativa para amortização ou resgate (sem grifos no original).
Vê-se, portanto, que a característica principal para o registro contábil de uma operação neste
grupo é a forma como ocorrerá sua liquidação ou resgate. As obrigações inscritas neste grupo
são todas obrigatoriamente resgatadas ou amortizadas somente com autorização legislativa.
Qualquer dívida do Estado que surja durante a execução do orçamento no decorrer do

exercício financeiro ─ por exemplo, atraso no pagamento dos servidores e cancelamento de
restos a pagar processado ─ deve-se escriturar neste grupo. Quando o Estado dispuser de
orçamento e dinheiro para pagar essas obrigações, deve empenhar a obrigação, liquidá-la e
pagar, para, em seguida, baixar esses passivos. A título de exemplo, suponha que um
determinado ente da Federação tenha atrasado os salários do mês de dezembro, cujo valor
total é de R$21.000 (vinte e um mil reais). A escrituração desta operação ocorrerá da seguinte
forma:

D/C CONTA DENOMINAÇÃO VALOR
D 5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal 15.000
C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal a Pagar 15.000
Outras obrigações classificadas neste grupo têm o mesmo tratamento, por exemplo:
precatórios, restos a pagar processados cancelados, dívida de exercícios findos e outras do
gênero. É comum, porém, verificar entes da Federação cancelando restos a pagar processado
183
que ainda não foram prescritos, persistindo, portanto, a dívida, sem efetuar sua escrituração
nesse passivo.
Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que
permitem verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os
respectivos serviços de amortização e juros.
A importância da individuação contábil do credor é incontestável. O Estado precisa saber, a

qualquer momento, qual é o montante de sua dívida de longo prazo e a quem está devendo.
A amortização e os juros pagos são informações que constam da execução orçamentária, e não
nos balanços. Consta também da prestação de contas anual, em documento específico
elaborado para esse fim, quando a legislação do Estado faz esta exigência. Nada impede,
porém, que a amortização e os juros constem do balanço patrimonial. Porém, caso seja de
interesse do Estado, esse controle deve ser feito no ativo compensado. Com esses dois
controles, essas informações ficam disponíveis para serem usadas a qualquer momento.
A escrituração, termo usado no teor do parágrafo, induz ao entendimento de que se trata de

registro contábil. Algumas dessas informações só poderão ser obtidas no razão, pois elas se
fizeram presentes por ocasião do lançamento no histórico do registro da operação. Aliás, por
escrituração devem-se entender os cinco itens indispensáveis à contabilização.
Quando o parágrafo enfatiza a necessidade de se ter uma posição da dívida e o montante dos
juros e da amortização, nota-se que se torna necessário alterar a forma de apresentação da
dívida de longo prazo.
Com o avento da LRF, a leitura que deve ser feita deste artigo é a seguinte:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:
I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos,
convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo
superior a doze meses;
II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União,
inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios;
III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura

de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado
184
de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e
outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;
IV - concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou

contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;
V - refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal

acrescido da atualização monetária.
§ 1o Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de

dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15
e 16.
§ 2o Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de

responsabilidade do Banco Central do Brasil.
§ 3o Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo

inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento.
§ 4o O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada

exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de
crédito autorizadas no orçamento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de
atualização monetária (sem grifos no original).
Todas as dívidas cuja quitação dependa de autorização legislativa ─ orçamento ─ devem ser
escrituradas no passivo financeiro, sem exceção. Acerca da escrituração a LRF estabelece:
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das
contas públicas observará as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos

vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de

competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e

operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos

financeiros e orçamentários específicos;
V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de

financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de
185
modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor;
VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos

recursos provenientes da alienação de ativos.
§ 1o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais.
§ 2o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão
central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art.
67.
§ 3o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
12.21 Da obrigação da apuração dos custos
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa
pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos,
ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.
O artigo determina que a estrutura da Contabilidade Pública deve ser implantada de forma a
permitir, além dos registros normais nos sistemas ─ orçamentário, financeiro e patrimonial ─,
já conhecidos, o montante dos custos e demais elementos que o compõem, quando a entidade
tiver a incumbência também de realizar serviços industriais. Ou seja, o artigo estabelece que a
Contabilidade deve-se estruturar para, além fazer os registros normais da execução
orçamentária, quando houver necessidade evidenciar também os custos dos bens produzidos,
se for o caso.
Não oferece dificuldade a exigência deste dispositivo, pois a Contabilidade Pública em si não
é que vai inibir o cumprimento desta exigência, mas sim a estrutura do plano de contas, o
qual, ao ser elaborado, deve prever esta possibilidade, evidentemente, quando houver a
perspectiva de o Estado vir a executar atividades voltadas para os custos de produção de bens.
12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da

execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as
superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta
patrimonial.
A situação líquida do período, de acordo com o teor deste artigo, compreende a diferença
entre o resultado da execução do orçamento e o das operações extra-orçamentárias. Esses
186
resultados dividem-se em (ver Anexo 15 da Lei):
Resultado orçamentário
a) receitas e despesas – financeiras; e
b) mutações ativas e passivas – patrimoniais;
Resultado extra-orçamentário
a) variações ativas e passivas que independem da execução orçamentária;
b) superveniências ativas e passivas; e
e) insubsistência ativa e passiva.
Os resultados orçamentários compreendem as contas: receitas e despesas, que pertencem ao

sistema financeiro; e as mutações ativas e passivas, que são do sistema patrimonial, as quais
são usadas quando a operação de receita ou despesa representa um fato permutativo, ou seja,
uma receita ou despesa por mutação. Os resultados extra-orçamentários compõem-se das
variações patrimoniais que em nenhum momento resultam na escrituração de receita ou
despesa.
12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas
As superveniências dividem-se em: ativas e passivas. As insubsistências, também, em: ativas

e passivas. Ambas aparecem de forma destacada no teor do artigo, porque representam
operações que surgem de forma imprevista. Quis o legislador que essas contas de resultado,
que também interferem na situação líquida do Estado, fossem destacadas para enfatizar a
legalidade de suas respectivas escriturações, estabelecendo até mesmo o momento de sua
escrituração. Quanto à classificação dessas supervenções e insubsistências, não restam
dúvidas: pertencem ao sistema patrimonial e são classificadas no grupo, independente da
execução orçamentária, em razão de suas escriturações não resultarem no registro contábil de
receita nem de despesa.
12.23 Insubsistências ativas e passivas
A insubsistência refere-se a uma ou mais contas do ativo ou passivo que, por determinada
razão, não poderão mais subsistir. Serão ativas quando sua baixa ocorrer em contrapartida de
uma conta do grupo “variações ativas” ─ portanto, aumentam a situação líquida patrimonial.
Quando a contrapartida for uma variação passiva, a situação líquida patrimonial será
187
diminuída.
As superveniências ativas, fatos de origem inesperada, assim como, as insubsistência, têm

relação direta com a situação líquida, cujos reflexos podem ser positivos, quando forem
ativas; ou negativas, quando forem passivas.
É neste artigo que se encerram as discussões acerca do momento de escriturar as contas de

resultado. O dispositivo é claro quanto às receitas e despesas quando estabelece que o
resultado da execução orçamentária afeta a situação líquida, estabelecendo, portanto, de
imediato, que a execução do orçamento é suficiente para que a escrituração da receita ou
despesa ─ por mutação ou efetiva ─ seja realizada na condição de ato contínuo. Quanto às
variações ativas e passivas, o tratamento deve ser o mesmo: uma vez ocorrido o fato,
imediatamente realiza-se a escrituração contábil competente.
13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO

EXERCÍCIO
13.1 Balanços e demonstrações
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço orçamentário,

no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações
Patrimoniais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes
dos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17.
Este artigo relaciona os balanços e a demonstração das variações patrimoniais, além de

importantes demonstrações da execução orçamentária.
Do teor deste artigo serão estudados apenas os balanços e a demonstração das variações
patrimoniais, em face da própria expressão desses documentos, pois se constituem nas
principais fontes de informação do patrimônio de qualquer ente da Federação. Ademais, com
o advento da LRF, embora essas demonstrações tenham recebidas pequenas alterações, suas
essenciais foram mantidas.
13.2 Balanço orçamentário
Art. 102. O Balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em
188
confronto com as realizadas.
O balanço orçamentário representa o confronto das receitas previstas com as receitas

executadas e da despesa fixada com a despesa executada. Em conseqüência, no exercício
financeiro, revela se ocorreu superávit ou déficit de execução, que representam as principais
informações deste balanço, além de outras de menor grau de importância, as quais serão
explicitadas, ainda, nesses comentários.
Deste balanço, podem ser extraídas várias informações importantes, a saber:

a) total das receitas executadas;
b) total das despesas executadas;
c) déficit de execução ou déficit orçamentário;
d) superávit de execução ou superávit orçamentário;
e) déficit de previsão;
f) superávit de fixação;
g) economia orçamentária;
h) totais dos créditos fixados para o exercício financeiro inclusive os
créditos adicionais;
i) diferença entre a previsão e a execução da receita que pode ser maior
que a previsão ou menor que esta; e
j) diferença entre o déficit de previsão16 e o déficit de execução;
l) diferença entre o superávit de fixação e o superávit de execução.
A título de exemplo, considerem-se os seguintes dados para preenchimento do balanço:
a) a receita prevista e a despesa fixada foram de R$1.000 (mil reais);

b) a receita executada foi de R$1.100 (mil e cem reais);
c) a despesa fixada foi acrescida de R$200 (duzentos reais), em face do
crédito suplementar aberto, o qual foi financiado pelo superávit
financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; e
d) a despesa fixada foi toda executada.
Balanço orçamentário, segundo o Anexo 12 da Lei 4.320/64

RECEITA DESPESA
Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Fixação Execução Diferença
RECEITAS Créditos iniciais
CORRENTES e Suplementares 1.200 1.200
16
O déficit de previsão deve representar o superávit financeiro, se houver. Tem como limite máximo o valor do
superávit.
189
Receita Tributária Pessoal e Encargos
800 -800
Receita de Juros da Dívida
Contribuição -0- -0-
Receita Patrimonial Outras despesas
Correntes 100 -100
Despesas de
Capital
Receita Investimento
Agropecuária 200 -200
Receita Industrial Operações de
Crédito -0- -0-
Receita de serviço 1.000 1.100 100 Alienação de Bens
-0- -0-
Receita de Amortização de
Transferência Empréstimos -0- -0-
Outras Receitas Transferências de
Correntes Capital
Receita de Capital Outras Receitas de
Capital -0- -0-
SOMA 1.000 1.100 100 SOMA 1.200 1.200 -0-
DÉFICITS 200 100 -100 SUPERÁVITS
TOTAL 1.200 1.200 -0- TOTAL
1.200 1.200 -0-
 Receitas executadas
Encontram-se na própria coluna de execução, do lado das receitas previstas, e representam as

receitas orçamentárias recebidas durante exercício financeiro. O valor é de R$1.100 (mil e
cem reais).
 Despesas executadas
Compreendem todos os pagamentos efetuados durante o exercício financeiro e, ainda, os

restos a pagar inscrito no final do exercício financeiro, desde que deduzidos da dotação
orçamentária. O montante da despesa executada é de R$1.200 (mil e duzentos reais).
 Déficit de execução
É representado pela diferença, a menos, entre as receitas e as despesas executadas. Esse foi de
R$100 (cem reais) e encontra-se na coluna de execução da receita.
 Superávit de execução
É representado pela diferença, a mais, entre as receitas executadas e as despesas executadas.

Esse foi de (0) zero. Caso viesse a existir, ocuparia a coluna de execução da despesa, ao lado
das despesas fixadas.
 Déficit de previsão
190
É representado pela diferença, a menos, entre a receita prevista e a despesa fixada, e apenas
pelo superávit financeiro, ou parte dele, o qual é apurado no balanço patrimonial do exercício
anterior. Este valor não integra a previsão, pois se refere ao recurso já arrecadado. Neste
balanço, este déficit é de R$200. Observa-se que somente o recurso do superávit financeiro,
quando financia a abertura de crédito, pode ser considerado déficit de previsão, em face da
impossibilidade de previsão, pelos motivos já mencionados.
 Superávit de fixação
Com o advento da Constituição de 1988, o superávit de fixação, pela primeira vez,

materializou-se de forma legal e direta, nas palavras da Carta Política, que estabelece:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao

orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
§ 8º Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei

orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados,
conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica
autorização legislativa. (Sem grifos no original.)
É, pois, representado pela diferença a mais do valor fixado em relação à receita prevista.
Neste balanço, não houve o superávit de fixação, pois o valor total fixado foi de R$1.200 (um
mil e duzentos reais). Portanto, menor que a previsão da receita, mas o que ocorreu foi o
déficit de previsão.
 Economia orçamentária
É representada pelos saldos de dotações. Neste balanço, é o valor que aparece na última
coluna, do lado das despesas. Não houve economia orçamentária; ou seja, todo o valor fixado
foi comprometido. Caso viesse a existir, seria localizada na última coluna das despesas
denominada diferença e no total.
 Créditos concedidos no exercício financeiro

São representados pela diferença entre o valor constante do total da coluna “fixação”, no
início do exercício financeiro, e o valor constante da mesma coluna no final do exercício
financeiro. Neste balanço, o balanço o valor dos créditos concedidos no exercício financeiro
foi de R$200 (duzentos reais).
191
 Diferença entre previsão e execução da receita
A previsão da receita constitui-se na antevisão do que se pretende arrecadar no exercício

financeiro, mais as alterações posteriores. Não entra nesta previsão o superávit financeiro ─
recursos já arrecadados no exercício financeiro do ano anterior. A execução da receita
constitui-se nos recursos efetivamente arrecadados no exercício financeiro, os quais poderão
ultrapassar esta previsão, ou não. Neste exercício, houve um superávit de previsão, pois as
receitas arrecadadas superaram às previstas em R$100 (cem reais).
 Diferença entre déficit de previsão e déficit de

execução
O déficit de previsão só ocorrerá se for usado o superávit financeiro como fonte de
financiamento, pois é a única fonte de receita que não se inclui na previsão, por tratar-se de
recursos já arrecadados. Assim, o montante do déficit de previsão representa o montante do
superávit usado como fonte de financiamento. Tecnicamente, não existe previsão do que já foi
arrecadado. É nesse caso que surge o déficit de previsão, em que as despesas são aumentadas
em virtude de o crédito estar aberto e de as receitas previstas permanecerem como estavam.
Assim, o déficit de previsão é representado exclusivamente pelo superávit financeiro ou parte
deste. O déficit de execução ocorre quando as receitas arrecadadas são menores que as
despesas executadas. A subtração entre esses dois itens vai para coluna “diferença”, com sinal
positivo ou negativo.
 Diferença entre o superávit de fixação e o superávit de

execução
O déficit de fixação, muito difícil de ocorrer, dá-se quando as despesas fixadas são menores
que as receitas previstas. O superávit de execução existirá quando as receitas executadas
superam as despesas executadas. Vê-se, portanto, que são situações diferentes, pois enquanto
o primeiro trata de limitar o que se pode aplicar no decorrer do exercício financeiro, o
segundo informa o que foi aplicado nesse exercício financeiro. Da mesma forma, a subtração
entre esses dois vai mostrar a economia orçamentária.
13.3 Balanço Financeiro
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como
os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos
em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício
192
seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-

orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
Na elaboração do balanço financeiro, são utilizadas somente contas do sistema financeiro.

Assim, fazem parte deste balanço as contas do ativo financeiro, do passivo financeiro, das
receitas e das despesas, estas duas últimas na condição de contas de resultado.
O significado de cada desdobramento desse balanço, conforme prevê o Anexo 13 da Lei,

representa:
 Receita orçamentária
São recursos arrecadados e destinados ao financiamento das despesas orçamentárias fixadas.

Devem ser iguais às receitas executadas do balanço orçamentário.
 Despesas orçamentárias
São pagamentos de natureza orçamentária – despesas empenhadas ─ efetuados durante o

exercício financeiro e, ainda, as contrapartidas dos restos a pagar inscritos, desde que
devidamente deduzidos da dotação orçamentária. Este valor é idêntico às despesas executadas
do balanço orçamentário.
São obrigações classificadas no passivo financeiro, também, conhecidas por “dívida

flutuante” (art. 92 da Lei), as seguintes informações, as quais originam-se de três formas:
b) de recursos de terceiros recebidos diretamente por meio de depósitos −

por exemplo, cauções garantias;
c) as retenções efetuadas em face de determinação legal em que o Estado

fica obrigado a realizar o recolhimento ao interessado, em data
previamente aprazada; e
d) os empréstimos de curto prazo realizados para cobrir insuficiência de

caixa, mais conhecidos por “débito de tesouraria”.
193
 Despesas extra-orçamentárias
Compreendem os pagamentos ou recolhimentos das receitas extra-orçamentárias e, ainda, os

pagamentos ou qualquer saída de recurso do caixa do Estado sem a dedução da dotação
disponível, sejam de forma intencional ou não − por exemplo, desfalque e desvios. Os
pagamentos feitos sem os respectivos empenhos da despesa também representam despesas
extra-orçamentárias, caso em que o crédito deve ser feito de forma individuada e em nome do
ordenador de despesa, até que sejam realizados a tomada de contas especial e o julgamento
pelo Tribunal de Contas competente, bem como tenha sido indicado o culpado. Caso o
tribunal não tenha chegado a um resultado conclusivo indicando o culpado, esse crédito é
baixado.
 Saldos do exercício financeiro anterior
São os saldos dos bens numerários – disponível − que vieram do exercício anterior ao que está
sendo encerrado.
13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte
Representam os bens numerários classificados no grupo disponível e que devem passar para o
exercício seguinte.
Este balanço está dividido em três grandes grupos. Na sua parte superior, estão as receitas,
que devem ser apresentadas em nível de fonte, e as despesas, cuja apresentação é em nível de
função, segundo o Anexo 14 da Lei n. 4.320/64. Dependendo da necessidade gerencial, e não
havendo impedimento dos órgãos fiscalizadores, no lugar da função utiliza-se, por exemplo,
categoria de gasto, a exemplo da União. Lembre-se, no entanto, que a Lei sempre deverá ser
atendida, caso haja exigência de órgãos interessados, o que aparentemente não deve existir,
pois na prestação de contas segue uma demonstração das despesas executadas por função e
subfunção.
O segundo grupo é composto pelas receitas extra-orçamentárias e despesas extra-

orçamentárias. Neste item, trabalha-se apenas com as contas do ativo e do passivo financeiro.
O que deve constar deste grupo são: pelo lado da receita, as inscrições para pagamento das
contas do passivo financeiro; e pelo lado das despesas, os pagamentos efetuados das
194
inscrições feitas no passivo financeiro. Quanto ao ativo financeiro, a inscrição ocorre na
coluna da despesa e a baixa, na coluna da receita, por exemplo:
Conta: Consignações D/C

Saldo do exercício anterior (2004) 50.000 C
Inscrição 80.000 C
Baixa 90.000 D
Saldo para o exercício seguinte ─ ano do 40.000 C
balanço a ser encerrado (2005)
Assim, do lado da receita extra-orçamentária deve constar a importância de R$ 80.000,

enquanto do lado da despesa deve-se incluir o valor de R$90.000. O saldo deve corresponder
ao valor desta conta no passivo financeiro do balanço patrimonial do ano 2005.
Caso a conta seja do ativo financeiro e tenha os seguintes dados:
Conta: Créditos D/C

Saldo do exercício anterior 50.000 D
Inscrição 80.000 D
Baixa 90.000 C
Saldo para o exercício seguinte 40.000 D
Neste caso, no lado da receita extra-orçamentária entra o valor referente à inscrição de
R$80.000 (oitenta mil reais), pois a conta é devedora, e só haverá inscrição debitando-a. Do
lado da despesa extra-orçamentária, inclui-se o valor de R$90.000 (noventa mil reais); e, no
balanço patrimonial, deverá aparecer no grupo realizável Créditos o valor de R$40.000
(quarenta mil reais).
As disponibilidades que vêm do exercício anterior devem figurar do lado das receitas,
enquanto que as disponibilidades que passam para o próximo exercício figuram do lado das
despesas.
Balanço financeiro de acordo com o Anexo 13 da Lei 4.32064

RECEITA DESPESA
TÍTULOS TÍTULO
TÍTULOS $ $ $ TÍTULOS $ $ $
Orçamentárias Orçamentária
Receitas Correntes Pessoal e Encargos
Tributárias Juros da Dívida
Receita de Contribuição Outras Despesas Correntes
Receita Patrimonial Despesa de capital
Receita Agropecuária Investimentos
Receita Industrial Inversões Financeiras
Receita de Serviços Amortização da Dívida
Receita de Transferências
195
Outras Receitas Correntes
Receita de Capital
EXTRA-ORÇAMENTÁRIA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
Restos a Pagar Restos a Pagar
Serviço da Dívida a Pagar Serviço da Dívida a Pagar
Depósitos Depósitos
Débito de Tesouraria Débito de Tesouraria
REALIZÁVEL REALIZÁVEL
......................................... .........................................
SALDO DO EXERCÍCIO SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR
ANTERIOR
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É comum encontrar nos balanços financeiros contas com as denominações: Transferências

Financeiras, Transferências Patrimoniais ou denominações com a mesma finalidade. Trata-se
de um artifício usado para registrar uma operação que começa num sistema e termina em
outro, porém somente nos sistemas financeiro e patrimonial. Trata-se de um procedimento
totalmente equivocado e perigoso, além de não encontrar amparo na Lei. Esse artifício tem-se
apresentado como instrumento que viabiliza os registros contábeis totalmente contrários à
legislação vigente. Por exemplo: o restabelecimento de restos a pagar e o cancelamento da
dívida flutuante. Esse procedimento ocasiona graves prejuízos à informação, quando efetuado
em desacordo com os arts 37 e 38 da Lei, respectivamente.
13.5 Demonstração das variações patrimoniais
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações

verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
A demonstração das variações patrimoniais mostra o comportamento das contas de resultado

ao final do exercício financeiro, evidenciando, conseqüentemente, o resultado patrimonial do
exercício. É elaborada somente ao final do exercício financeiro. Com o avanço da tecnologia,
facilitando a elaboração dos balanços, desta demonstração e das demonstrações da execução
orçamentária, estas informações passaram a ser disponibilizadas às autoridades diariamente.
Dessa forma, as decisões ora tomadas pelos governantes são feitas em cima de dados reais e
atualizados. Essa é uma das razões de o planejamento clássico ter perdido espaço para o
planejamento estratégico, quiçá se este também já não cedeu seu lugar para orçamento
estratégico, tamanha a rapidez com que os fatos se sucedem.
Esta demonstração é elaborada para compor a prestação de contas, uma exigência da Lei n.
4.320/64 (ver art. 101), que procura demonstrar o comportamento das contas de resultado, ao
final do exercício financeiro, e, conseqüentemente, o resultado patrimonial do período.
196
A demonstração das variações patrimoniais engloba todas as contas de resultado, as quais são
apresentadas de forma ordenada, em face do que estabelece a Lei. Nessa demonstração, pela
ordem, as contas de receitas e despesas financeiras, porém de mutação, é que afetam a
situação líquida.
Somente as contas de resultado financeiras e patrimoniais efetivas alteram a situação líquida.

Dessa forma, tanto as contas de resultados financeiras quanto as patrimoniais por mutação
pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária. Em seguida, vêm as contas
do grande grupo independente da execução orçamentária.. Por oportuno, observa-se que
esses dois grandes grupos passaram também a ser tratados como resultado orçamentário e
resultado extra-orçamentário, respectivamente.
Anexo 14 da Lei – Demonstração das variações patrimoniais

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
RESULTANTE DA EXECUÇÃO $ $ $ RESULTANTES DA EXECUÇÃO $ $ $
ORÇAMENTÁRIA ORÇAMENTÁRIA
Receita Orçamentária DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Receitas Correntes Despesas Correntes
Receita Tributária Despesas de Custeio
Receita de Contribuição Transferências Correntes
Receita de Contribuição Despesas de Capital
Receita Patrimonial Investimentos
Receita Agropecuária Inversões Financeiras
Receita Industrial Amortização da Dívida
Receita de Serviços Transferências de Capital
Outras Receitas Correntes
Receita de Capital
Total Total
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
Aquisição de Bens Móveis Cobrança da Dívida Ativa
Aquisição de Bens Imóveis Alienação de Bens Móveis
Construção e Aquisição de Bens de Natureza Alienação de Bens Imóveis
Industrial
Aquisição de Títulos e Valores Alienação de Bens de Natureza Industrial
Empréstimos Concedidos Alienação de Títulos e Valores
Diversos Empréstimos Tomados
Recebimento de Crédito
Diversos
Total Total
INDEPENDENTE DA EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA
Inscrição da Dívida Ativa
Inscrição de Outros Créditos
Incorporação de Bens (doações,
legados, etc.)
Cancelamento de Dívidas Passivas
Diversos
Total Total
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL
Passivo Descoberto (se houver) Ativo Líquido Real
TOTAL GERAL TOTAL GERAL
 Variações ativas e variações passivas
197
Esses dois grandes grupos subdividem-se em:
a) resultante da execução orçamentária; e
b) independente da execução orçamentária.
O subgrupo resultante da execução orçamentária subdivide-se nas contas financeiras de

resultado ─ receitas e despesas ─ e nas mutações patrimoniais, que são as contas patrimoniais
de resultado que se originaram de um registro de uma receita por mutação  mutações
passivas  ou uma despesa por mutação  mutações ativas.
São independentes da execução orçamentária as operações que envolvem contas do grande

grupo variações ativas e passivas, porém sem o registro de receita ou despesa.
São dependentes da execução orçamentária, por exemplo, as operações:
a) compra de móveis no valor de R$10.000 (dez mil reais).

Pela imobilização dos bens

D 1.3.1.01.001 Bens Móveis para Escritório SP
C 6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente 5.000

C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000
Pela execução da despesa

D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES
Neste exemplo, tem-se uma conta de resultado – despesa –, que é negativa, e uma conta de
resultado – variações ativas –, que é positiva. Assim, em termos de resultado patrimonial, não
há variações, pois houve uma compensação. O que ocorreu foi um fato permutativo. Em
conseqüência, há uma mutação ativa.
198
Ainda no grupo resultante da execução orçamentário, têm-se fatos modificativos. Por
exemplo:
b) Pagamento de despesa de telefone no valor de R$2.000;


D 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
Nesse caso, há a escrituração de um fato diminutivo, que é resultante da execução

orçamentária, isto porque o lançamento anterior veio a exigir este, o qual registra uma
despesa.
Na operação, independente da execução orçamentária, não há registro de receita nem de

despesa, como já foi mencionado. Veja-se o exemplo:
c) baixa de dívida ativa que se tornou incobrável no valor de R$ 5.000.
Pela baixa da dívida ativa

D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR
D 5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa Recebida 1.500
C 1.1.3.01.001 Dívida Ativa 1.500
d) doação de bens móveis avaliados em R$1.500.
Pela baixa da dívida ativa

D 5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa Recebida 1.500
C 1.1.3.01.001 Dívida Ativa 1.500
e) Imobilização de doação de bens móveis no valor de R$5.000.
Pela imobilização
D 1.3.1.01.001 Bens Móveis para Escritório 5.000
C 6.1.2.01.003 Doação de Bens Moeis 5.000
199
13.5 Balanço Patrimonial
Art. 105. O Balanço Patrimonial de:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial; e
VI - As contas de compensação.
O balanço patrimonial, ao contrário dos outros balanços, contém contas dos sistemas:
a) financeiro;
b) patrimonial; e
c) compensado.
Pode-se observar, com nitidez, a separação dos sistemas no citado balanço. Assim, o ativo
financeiro e o passivo financeiro pertencem ao sistema financeiro. Enquanto: o ativo
permanente, o patrimônio, o passivo permanente, ao sistema patrimonial; e o compensado, ao
sistema de compensação.
 Ativo financeiro
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
Como preceitua este parágrafo dos neste grupo às disponibilidades e os créditos realizáveis no
exercício seguinte, desde que financeiros; ou seja, operações realizadas sem cobertura
orçamentária, devem ser escrituradas neste grupo.
A inclusão do grupo realizável neste ativo deve-se à forma de sua contabilização no caso do
recebimento. Essa escrituração é feita a débito de uma conta do disponível ─ portanto, sem
executar o orçamento. Outro motivo é a saída de recursos do caixa do Estado sem o respectivo
empenho da despesa. Neste caso, o registro contábil deve-se realizar com o registro do
200
ordenador como responsável ─ Decreto-lei n. 200/67 ─, até que o tribunal ultime o
responsável, por meio dos procedimentos legais já comentados. Em resumo, se um recurso
ingressa no caixa do Estado como receita orçamentária, sua saída só estará correta, se
efetuada por meio do orçamento ─ despesa orçamentária.
Uma das razões da inclusão das contas do grupo realizável na apuração do superávit
financeiro relaciona-se à forma de contabilização do seu recebimento, ao qual se adiciona o
período em que este ocorrerá ─ de 1º de janeiro a 31 de dezembro do exercício financeiro ao
qual se refere o orçamento em execução ─, pois se espera que este recebimento ocorra nesse
período.
Noutra vertente, qualquer registro nesse grupo trata-se de uma operação estritamente
financeira e, portanto, comporta somente contas do sistema financeiro: ativo financeiro,
passivo financeiro, receita e despesa. Qualquer outro meio utilizado para o registro nesse
grupo no qual se faça uso de outras contas que não pertençam aos mencionados grupos
demonstra um equívoco contábil que necessita ser revisto.
O parágrafo acrescenta ainda a conta “valores” como componente desse grupo. Neste caso, o
equívoco é da Lei. Qualquer valor ao ser movimentado gera uma execução no orçamento, à
exceção dos documentos que comprovam sua propriedade, e estes não têm características que
possam permitir sua classificação no ativo e passivo financeiro. O Anexo 14 da Lei ─ balanço
patrimonial ─ vem corroborar nesse sentido, pois não apresenta nenhuma conta de “valores”
no ativo financeiro nem no passivo financeiro. Assim, os bens escriturados na conta “valores”
só encontram amparo no ativo permanente, assunto do próximo parágrafo.
Se os valores (ações, apólices, debêntures, títulos da dívida pública etc.) forem realizados,
ocorrerá, conseqüentemente, o ingresso das receitas orçamentárias provenientes dessas
vendas, o que obriga sua classificação no ativo financeiro por definição, como foi
mencionado.
Vê-se, portanto, que a necessidade de mudar o teor deste parágrafo, salvaguardando a

metodologia que se impôs ao definir cada grande grupo do balanço patrimonial, foi bastante
criteriosa.
A classificação do grupo “valores” no ativo permanente encontra amparo, pois, como foi
exposto, quando há a realização de qualquer item deste grupo (alienação) ocorre
concomitantemente a execução do orçamento, pela entrada no caixa do Estado das receitas
provenientes desta venda.
201
As inscrições são feitas no realizável que representam as saídas de recursos sem o empenho
da despesa, quando a baixa de der pelo não recebimento, a escrituração também se realiza em
contrapartida da despesa orçamentária. Caso contrário, as despesas não irão representar a
realidade dos recursos do caixa. O exemplo a seguir não deixa dúvidas quanto ao modo
correto de dar baixa nos créditos inscritos no realizável quando não ocorre o recebimento,
pois o recebimento, como já foi mencionado, escritura-se a débito de uma conta do
disponível.

DISPONÍVEL Restos a Pagar 800
Bancos 1.000
REALIZÁVEL
Créditos
500
Soma do Ativo Real
1.500 Soma do Passivo Real 800
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Líquido 700
TOTAL GERAL
1.500 TOTAL GERAL 1.500
Operações do exercício financeiro do ano (n1):

a) receita prevista
R$10.000;
b) despesa fixada
R$10.000;
c) receitas arrecadadas
R$10.000;
d) despesa realizada e inscrita em restos a pagar
R$10.700, sendo R$700 de crédito suplementar cuja
fonte de financiamento foi o superávit financeiro;
e) os restos a pagar do ano (n0) foram pagos;
f) houve a baixa dos créditos inscritos no ativo
financeiro em contrapartida das variações patrimoniais.

DISPONÍVEL Restos a Pagar 10.700
202
Bancos 10.200
Soma do Ativo Real
10.200 10.700
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Descoberto 500
TOTAL GERAL
Observa-se que a baixa a débito das variações patrimoniais refletiu de forma negativa no
patrimônio e na composição do superávit financeiro, pois esse, que era de zero, passou para
um déficit de R$500.
A baixa feita a débito das despesas orçamentárias mostra resultado favorável:

Disponível Restos a Pagar 10.200
Bancos 10.200
Soma do Ativo Real
10.200 Soma do Passivo Real 10.200
TOTAL GERAL
Quando a baixa desse crédito é feita em contrapartida da despesa orçamentária não há

reflexos indevidos em nenhuma conta, como se pode observar ao se analisar o último balanço
patrimonial.
Com esse resultado, confirma-se a assertiva já mencionada nos comentários deste parágrafo,
ou seja: todo recurso que ingressar na Contabilidade Pública a título de receita orçamentária,
sua saída deve-se efetuar somente por meio da execução do orçamento ─ despesas
orçamentária.
 Ativo permanente
§ 2° O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou

alienação dependa de autorização legislativa.
Este parágrafo estabelece que a mobilização (movimentação) deverá ocorrer sempre

amparada por autorização legislativa (lei).
Assim, para se realizar a escrituração da baixa de bens, créditos e valores neste grupo, é
necessário que a operação contábil seja amparada por lei.
203
Aos comentários sobre este parágrafo devem ser acrescentados de apenas três itens de grande
importância:
a) os bens imóveis, no caso de alienação, necessitam de lei anterior à do

orçamento para serem desincorporados;
b) o grupo Estoque de material de consumo é escriturado neste grupo,

embora não apareça no Anexo 14; e
c) o verbete lei, usado no teor do parágrafo, deve ser interpretado em seu

sentido restrito, haja vista a determinação “autorização legislativa”.
Relativamente ao material de consumo é necessário esclarecer que, a Lei é de 1964, portanto,

elaborada para dar suporte às aquisições deste material naquela época. Ocorre que, naquela
ocasião, as compras eram de pequena monta, o que dispensava a estocagem. Os materiais
adquiridos eram encaminhados diretamente ao setor requisitante e escriturados como despesa.
Com o crescimento da Administração Pública, tornou-se necessária a estocagem desses bens,

situação não prevista na Lei. No entanto, sua classificação no ativo permanente atende
perfeitamente ao disposto no parágrafo em comento, pois caso haja necessidade de alienar
qualquer tipo deste material haverá a execução do orçamento, com a entrada dos recursos
oriundos da venda; portanto, executando o orçamento ─ autorização legislativa.
A título de exemplo, apresenta-se a escrituração da compra de 100 (cem) mesas, ao preço total
de R$10.000 (dez mil reais).
Pela empenho da despesa

Pelo registro da imobilização dos bens

D 1.3.1.01.001 Móveis e Utensílios para Escritório 10.000
C 6.1.1.01.001 Aquisição de Equip e Material p/ Escritório 10.000
Pelo pagamento da aquisição
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000

D 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada SO
204
Este procedimento trata-se da escrituração dos bens adquiridos para o ativo permanente, os
quais são imobilizados diretamente sem passar pelo almoxarifado. O teor do parágrafo, no
entanto, trata de estabelecer que a movimentação desses bens − ou seja, a sua desincorporação
− só deve ocorrer se houver lei que a autorize. Há bens que necessitam de lei anterior à do
orçamento e outros em que a própria lei de orçamento é o instituto hábil para esse fim − por
exemplo, alienações de bens móveis.
O estoque de material de consumo não foge a essa regra, embora esta conta não conste do
Anexo 14 da Lei, pois não se previu a necessidade de estocar bens de consumo por ocasião do
advento desta Lei. A venda desses bens, no entanto, seja qual for o motivo, dependerá de lei.
Essa autorização pode ser a própria Lei de Orçamento, ao fazer a previsão da receita de
alienação de material de consumo.
 Passivo financeiro
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo pagamento

independa de autorização orçamentária
O passivo financeiro é representado pelas contas cujos pagamentos independem de orçamento

para sua realização. Não resta dúvida que o passivo financeiro é formado por contas
provenientes dos restos a pagar, os quais foram empenhados no exercício financeiro
imediatamente anterior, por ingressos de recursos de terceiros e por empréstimos que não se
destinam ao orçamento e pelas retenções feitas pelo Estado, as quais, por força de lei,
aguardam tão-somente a data pactuada para o recolhimento.
Em outras palavras, o parágrafo enfatiza que o pagamento das contas deste grupo deve-se
realizar sem autorização orçamentária. Isso não se confunde, em nenhum momento, com
outras movimentações que terminam por executar o orçamento, como acontece quando se
coloca em prática o que determina o art. 38 da Lei. Este artigo determina também que as
despesas não pagas e que forem canceladas em exercício posterior ao de sua realização devem
ser registradas contabilmente a título de receita ─ por exemplo, o cancelamento de R$2.000
(dois mil reais) de restos a pagar processados:
Pelo cancelamento da dívida flutuante

D 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 2.000
205
C 4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes 2.000

D 1.9.1.02.001 Receita Realizada 2.000
Renovando os comentários feitos em relação ao art. 38, a escrituração do cancelamento de

despesas, quando ocorrer em exercício financeiro posterior à sua realização, a escrituração
deve ocorrer a crédito de receitas orçamentárias – conta do sistema financeiro e de resultado.
Nesse caso, o parágrafo é claro; o que independe de orçamento é o pagamento, pois, como
ficou demonstrado, o cancelamento executa o orçamento vigente.
 Passivo permanente
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de

autorização legislativa para amortização ou resgate.
A utilização pacífica deste parágrafo ainda foge ao conhecimento pleno de um grande número
de técnicos que atuam na Contabilidade Pública, em face, aparentemente, da complexidade do
seu teor ao estabelecer: “compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de
autorização legislativa (lei) para amortização e resgate”.
Houve preocupação excessiva da parte de muitos com a dívida fundada, em face da sua
definição, ou seja, da obrigação de longo prazo, cuja classificação deve-se realizar no passivo
permanente. A forma como se usa este grupo do balaço patrimonial mostra que sua
dificuldade de interpretação − ou seja, compreender quais são as operações que devem ser
classificadas neste grupo. A título de exemplo, nos balanços patrimoniais apurados pelos
Municípios, Estados e o Distrito Federal, pode-se constatar que a maioria não fazia essas
escriturações, omitindo-se operações como: precatórios, despesa do mês de dezembro
referente à pessoal que sequer foi empenhada, restos a pagar cancelado e não prescrito, e
despesas a serem pagas na forma do art. 37 da Lei, deixando de escriturar operações relativas
ao passivo permanente, fato que pode ser considerado de grande repercussão, em face dos
seus valores e da própria informação em si.
Considera-se que, a dívida fundada contribuiu para o entendimento equivocado desse passivo.
O art. 98 da Lei, sobre esta dívida, prescreve: “A dívida fundada compreende os componentes
de exigibilidade superior a doze meses, contraído para atender a desequilíbrio orçamentário
ou a financiamento de obras e serviços”.
206
Diante do teor do texto, observa-se que, aparentemente, houve um entendimento generalizado
de que esses tipos de obrigações poderiam ser classificados no passivo permanente, mesmo
porque o Anexo 14 não ajuda o suficiente para que se tenha outra interpretação.
O dispositivo, em síntese, determina todas as obrigações de pagamento, tanto do principal

quanto dos juros, ou outras que independam de juros, mas cuja baixa somente pode-se realizar
depois que for empenhada, liquidada e paga, devem figurar, sem distinção, neste grupo. Não
resta dúvida que o teor do parágrafo dá ênfase à dívida fundada em detrimento de outras
operações com as mesmas características e, portanto, merecedores do mesmo tratamento.
Em outra acepção, caso esse instituto não seja interpretado juntamente com os objetivos do
orçamento em si, torna-se difícil concluir que determinadas operações devem ser classificadas
neste grupo do balanço patrimonial.
A definição dada pela Lei ao passivo permanente, como já foi mencionado, ultrapassa os
meandros de qualquer discussão, devendo-se escriturar no passivo permanente as dívidas
fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para sua amortização e resgate,
ou seja, aquelas que dependem do empenho e da liquidação para se processar o pagamento ou
sua inscrição em restos a pagar.
Em razão da interpretação, as informações do balanço patrimonial precisam ser revistas,

usando-se os ensinamentos aqui apresentados, até mesmo uma relação de operações que são
classificadas neste grupo, sobre as quais os entes da Federação ainda não se posicionaram
quanto à forma correta da escrituração, persistindo no erro de apoiarem-se nas informações
emanadas do balanço patrimonial. Repetindo, entre outras, são escrituradas no passivo
permanente:
a) dívida de precatórios no valor de R$200.000;
b) restos a pagar processado e não prescritos, no valor de R$5.000;
c) obrigações, sem empenho, contraídas no valor de R$10.000; e
d) 13º salário não empenhado e não pago em dezembro, no valor de
R$100.000.
Todos os itens
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA Valor
D 5.1.1.01.009 Inscrição de Restos a Pagar Processado não Prescrito 5.000
D 5.1.2.05.000 Inscrição de Precatórios de Pessoal 200.000
D 5.1.2.01.000 Inscrição de Obrigações de Exercícios Pretéritos 10.000
D 5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal 100.000
207
Total Independente da Execução orçamentária 315.000
C 2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processado não prescrito 5.000
C 2.2.3.01.001 Precatórios a Pagar de Pessoal 200.000
C 2.2.4.01.000 Obrigações de Restos a Pagar Cancelados não Prescritos 10.000
C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal de Exercícios Pretéritos 100.000
C TOTAL 315.000
13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita à
conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de
construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
 Avaliação dos elementos patrimoniais
Trata-se de uma simples operação matemática. Converte-se o valor da dívida na moeda à qual
está vinculada. No final do exercício financeiro, multiplica-se o valor da quantidade de moeda
estrangeira obtida por ocasião da conversão pela nova cotação dessa moeda.
 Demonstração da conversão da moeda
DENOMINAÇÃO VALORES
Valor em real 10.000
Cotação da moeda estrangeira 2,00
Valor em moeda estrangeira disponível 5.000
Nova cotação da moeda estrangeira 5,00
Novo valor em real 25.000
Variação em real 3.000
Variação em percentuais 2,5% - 250%
O preço médio ponderado das compras é o que considera o preço unitário ponderado do bem.
Isto ocorre, pois em cada compra o preço unitário do bem varia. O preço unitário é obtido
208
dividindo o valor da compra pelo número de itens dela constante. Esse procedimento deve ser
repetido toda vez que se realiza uma compra. O preço médio é o montante das compras
dividido pelo número de itens.
O exemplo a seguir demonstra como funciona esse controle na forma estabelecida nesse
inciso.
Demonstração do cálculo do preço médio ponderado do bem (X)
MATERIAL DE CONSUMO: X
MÉTODO: CUSTO MÉDIO PONDERADO
ENTRADA SAÍDA TOTAL
DATA Q PU CT Q PU CT Q PU CT RESÍDUO
2/1/2005 10 4,00 40,00 10 4,00 40,00
10/1/2005 20 5,00 100,00 30 4,66 140,00
25/1/2005 15 4,66 69,90 15 4,66 69,90 0,1
27/1/2005 15 4,66 69,90 0 4,66 69,90 0,2
CUSTO DOS MATERIAIS 139,80
REQUISITADOS
RESÍDUOS 0,20
CUSTO TOTAL 140,00
Fonte: Autor
Legenda:
Q = quantidade
PU = preço unitário
CT = custo total
O resíduo deve ser contabilizado a débito do custo total. Por exemplo:
Pela escrituração de resíduos no controle de estoque
Pela baixa de resíduo

D 5.1.2.04.001 Requisição de Material de consumo 0,20
C 1.1.4.01.001 Material de Consumo 0,20
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda

estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda
nacional.
§ 2º As variações resultantes: da conversão dos débitos, créditos e valores em espécies
serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Este parágrafo não define em que documento deve aparecer o valor dos créditos e débitos em
moeda estrangeira e em moeda nacional. Mas, numa análise ampla desta Lei, conclui-se que
209
se trata de um documento específico. O balanço patrimonial, que poderia ser usado para esse
fim, não é o documento apropriado, assim como nos demais balanços e na demonstração das
variações patrimoniais. Essa possibilidade não aparece no Anexo 14 da Lei. Daí a opção pela
demonstração específica.
Estabelece o § 2º que os valores resultantes dos débitos e créditos deverão ser levados à conta
patrimonial. Com efeito, se existem ganhos ou perdas, ambas têm de refletir no patrimônio
(ver art. 106 desta Lei), pois esses resultados, tanto positivos quanto negativos, representam
variações da situação líquida. Devem, portanto, ser representados por contas específicas e de
resultado.
O § 3º cuida de estabelecer quais são os bens que, a critério da autoridade, poderão ser
reavaliados. Diz-se a critério da autoridade em face de o parágrafo ser apenas autorizativo.
Em relação aos bens imóveis, no entanto, deve-se, pelo menos, de quatro em quatro anos,
proceder à reavaliação. Esse período foi escolhido em decorrência do entendimento contido
na Resolução n. 1.004/04 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que regulamenta esta
matéria no âmbito da Contabilidade Privada.
A reavaliação não se confunde com a correção monetária nem com a depreciação de nenhum
bem. Estas duas últimas obedecem a um índice previamente estabelecido pelo governo, o
qual, em determinado momento, pode ou não se aproximar do preço de mercado. A
reavaliação, noutra linha, trata-se de um procedimento mais próximo da realidade, pois mostra
o preço que se pratica no mercado no momento de sua realização. Este parágrafo, portanto,
permite que se faça a reavaliação tanto dos bens móveis quanto dos bens imóveis. Porém, não
obriga. A reavaliação dos bens imóveis de quatro em quatro anos seria uma ótima iniciativa.
Para a realização da reavaliação, basta que a autoridade competente nomeie uma comissão
compostas, no mínimo, por três técnicos que possuam pleno conhecimento da matéria. Ao
final do trabalho desta comissão, emite-se o laudo, o qual será usado na escrituração dos
valores que possivelmente tenham se alterado tanto para mais quanto para menos. Caso não
disponha desses servidores, deve contratar uma empresa especializada para tal fim. Esse
procedimento aplica-se tão-somente à Contabilidade Pública. No caso da Contabilidade
Privada, torna-se necessário contratar empresas especialistas nesse assunto.
210
14 CONTABILIDADE PÚBLICA
14.1 Autarquias e outras entidades
Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social

ou investida de delegação para arrecadação de contribuições parafiscais da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, terão seus orçamentos
aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa
determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.
Parágrafo único. Compreende-se nesta disposição as empresas com autonomia
financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.
Este artigo e seu parágrafo único foram alterados pelo Decreto-lei n. 20067 e totalmente
revogados com a promulgação da Constituição de 1988.
O dispositivo que aboliu o artigo em estudo e seu parágrafo único é o inciso I do § 5º do art.
165 da Constituição, que estabelece:
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público;
211
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a eles

instituídos e mantidos pelo Poder Público. (Sem grifos no original)
Percebe-se que o inciso I do art. 165 da Constituição Federal determina a inclusão das
autarquias e das fundações no orçamento geral do Estado, na condição de unidade
orçamentária, até mesmo as empresas públicas, estas somente quanto ao orçamento de
investimento.
14.2 Orçamento por inclusão
Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-ão ao

orçamento da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclusão:
I - como receita, salvo disposição legal em contrário, de saldo positivo previsto entre os totais
das receitas e despesas;
II - como subvenção econômica, na receita do orçamento da beneficiária, salvo disposição
legal em contrário, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas.
inciso I deste artigo determinava a inclusão dos órgãos da Administração Indireta pelo saldo
positivo antes da Constituição de 1988, o que caracterizava um procedimento correto. Porém,
com a reformulação do orçamento, determinada pelo inciso I, § 5º, do art. 165 da Constituição
Federal de 1988, os procedimentos foram alterados. As entidades da Administração Indireta
agora têm de encaminhar seu orçamento, da mesma forma que os demais órgãos. Passaram,
assim, todos esses órgãos a se constituírem também numa unidade orçamentária, tornando,
dessa forma, o orçamento destas entidades transparentes, o que não acontecia antes do
advento da Constituição Federal de 1988, quando seus orçamentos eram aprovados por
decreto. Ao inciso II deve ser dispensado o mesmo tratamento dado ao inciso I, em face da
mencionada legislação.
§ 1º Os investimentos ou inversões financeiras da União, dos Estados, dos Municípios e

do Distrito Federal, realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo anterior
serão classificados como receita de capital destas e despesa de transferência de capital
daqueles.
212
§ 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo
líquido das mencionadas entidades.
Faz uma importante imposição o § 1º ao determinar aos entes da Federação, em relação às
despesas e às receitas, que realizem suas despesas de capital por intermédio de entidades
vinculadas. Para isso, elas receberão esses recursos a título de transferências de capital,
enquanto que o ente que faz a transferência terá de registrar esses recursos como despesas de
capital ─ transferências intragovernamentais.
Contabilmente, tem-se:
1. Escrituração no órgão transferidor da despesa de R$10.000 (dez mil reais).

D/C CÓDIGO CONTAS VALOR
Pelo pagamento
D 3.4.4.00.000 Transferências de Capital 10.000
C 1.1.1.02.001 Bancos do Brasil 10.000

Pelo recebimento da entidade beneficiária

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 4.1.7.00.000 Transferências Intragovernamentais 10.000

D 1.9.1.02.0013 Receita Realizada 10.000
A depreciação é outro item de grande importância para o controle dos bens do Estado, porém,
não é adotada por muitos entes da Federação. Por não existir nenhuma repercussão financeira
e pelo desinteresse da alta administração, esse procedimento é simplesmente uma questão que
não goza de nenhum tipo de prioridade pelas autoridades de gestão.
Existem na Contabilidade todos os elementos necessários ao atendimento deste parágrafo.

Para qualquer outra operação, até mesmo na Contabilidade Privada, porém, o inverso não é
213
verdadeiro. No momento, é necessário analisar os benefícios da depreciação para sua
implantação, ou não.
Art. 109. Os orçamentos e balanços das entidades compreendidas no artigo 107 serão
publicados como complemento dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal a que sejam vinculados.
Trata-se de outro dispositivo revogado pela Constituição de 1988. Os orçamentos são,
atualmente, publicados, normalmente, juntamente com as demais unidades orçamentárias.
Quanto aos balanços, há a publicação dos órgãos da Administração Direta em separado dos
balanços dos órgãos da Administração Indireta. Juntamente com a prestação de contas da
Administração Direta, em alguns estados, municípios e no Distrito Federal, é comum
encaminhar o balanço consolidado – todos os órgãos da Administração Direta e Indireta ─,
porém cada ente da Federação deve proceder na forma da Lei que estabelece a composição da
prestação de contas.
Ocorre que em alguns entes da Federação não é comum a publicação da prestação de contas –
as principais demonstrações ─ nem no próprio diário que publica os atos da Administração,
num flagrante descumprimento ao princípio da publicidade (art. 37 da CF).
Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já referidas obedecerão aos padrões e
normas instituídos por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.
Parágrafo único. Dentro do prazo que a legislação fixar, os balanços serão remetidos ao
órgão central de contabilidade da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, para fins de incorporação dos resultados, salvo disposição legal em contrário.
Trata-se de um artigo parcialmente extinto. Quanto aos padrões para os balanços, ocorreram
poucas mudanças. Em relação ao orçamento, porém, muda quase tudo. Assim, a legislação
que dá sustentação às exigências deste artigo pode ser encontrada de forma pulverizada, ou
seja: Constituição de 1988, Lei de Responsabilidade Fiscal, Decreto-lei n. 20067, Lei n.
4.32064 e portarias diversas do Ministério da Fazenda e do Ministério de Planejamento e
Gestão Orçamentária.
15 DISPOSIÇÕES FINAIS
214
15.1 Do conselho técnico de economia e finanças
Art. 111. O Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda, além de

outras apurações, para fins estatísticos, de interesse nacional, organizará e publicará o
balanço consolidado das contas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, suas
autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico, baseado em
dados orçamentários.
§ 1º Os quadros referidos nesse artigo terão a estrutura do Anexo n. 1.
§ 2 O quadro baseado nos orçamentos será publicado até o último dia do primeiro semestre
do próprio exercício e o baseado nos balanços, até o último dia do segundo semestre do
exercício imediato àquele a que se referirem.
O Conselho Técnico de Economia há muito foi extinto. Essa responsabilidade agora é do

Órgão Central de Contabilidade da União, que também normatiza os prazos de entrega desses
balanços e demais documentos que devem compor a prestação de contas, até mesmo os
balanços consolidados.
15.2 Dos prazos para os entes da Federação
Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a União, os Estados, os

Municípios e o Distrito Federal remeterão ao mencionado órgão, até 30 de abril, os
orçamentos do exercício, e até 30 de junho, os balanços do exercício anterior.
Parágrafo único. O pagamento, pela União, de auxílio ou contribuição a Estados,
Municípios ou Distrito Federal, cuja concessão não decorra de imperativo constitucional,
dependerá de prova do atendimento ao que se determina nesse artigo.
Os prazos e a forma do teor deste artigo agora são estabelecidos pela LRF, a qual dispõe:
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das
contas públicas observará as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos

vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de

competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e

operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
215
IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos
financeiros e orçamentários específicos;
V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de

financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor;
VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos

recursos provenientes da alienação de ativos.
§ 1o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais.
§ 2o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão
central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art.
67.
§ 3o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação,
nacional e por esfera de , das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e
a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público.
§ 1o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União

nos seguintes prazos:
I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;
II - Estados, até trinta e um de maio.
§ 2o O descumprimento dos prazos previstos nesse artigo impedirá, até que a situação seja
regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações
de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida
mobiliária.
Seção III
Do Relatório Resumido da Execução Orçamentária
Art. 52. O relatório a que se refere o § 3 o do art. 165 da Constituição abrangerá todos os
Poderes e o Ministério Público, será publicado até trinta dias após o encerramento de cada
bimestre e composto de:
I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão

atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa

liquidada e o saldo;
216
II - demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão

atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a
previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando

dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no
exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1o Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão

destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com amortização da
dívida.
§ 2o O descumprimento do prazo previsto nesse artigo sujeita o ente às sanções previstas no

§ 2o do art. 51.
Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos relativos a:
I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no inciso IV do art. 2 o, sua

evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício;
II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50;
III - resultados nominal e primário;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4o;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, os valores inscritos, os
pagamentos realizados e o montante a pagar.
§ 1o O relatório referente ao último bimestre do exercício será acompanhado também de

demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, conforme o § 3 o do

art. 32;
II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores
públicos;
III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos

dela decorrentes.
§ 2o Quando for o caso, serão apresentadas justificativas:
I - da limitação de empenho;
II - da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão

fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança.
217
O que escapa aos mencionados dispositivos está na legislação mencionada no artigo anterior.
Art. 113. Para fiel e uniforme aplicação das presentes normas, o Conselho Técnico de
Economia e Finanças do Ministério da Fazenda atenderá a consultas, coligirá elementos,
promoverá o intercâmbio de dados informativos, expedirá recomendações técnicas,
quando solicitadas, e atualizará sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a
presente lei.
Parágrafo único. Para os fins previstos nesse artigo, poderão ser promovidas, quando
necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de representantes das
entidades abrangidas por estas normas.
Este artigo faz referência a um órgão extinto há muito tempo. Atualmente, as orientações
sobre orçamento são obtidas do órgão nomeado para este fim, o qual atualmente pertence à
estrutura do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentário. Os assuntos relacionados à
Contabilidade são obtidos do órgão próprio nomeado para este fim, vinculado ao do
Ministério da Fazenda.
Art. 114. Os efeitos desta lei são contados a partir de 1 de janeiro de 1964.
Art. 115. Revogam-se as disposições em contrário.
Brasília, 17 de março de 1964; 143º da Independência e 76º da República.
Nas leis brasileiras, é usual mencionar o que é revogado pelo novo instituto que entra em
vigor. Este costume, porém, não se fez presente nesta Lei, deixando com isso uma grande
lacuna, que dificulta o trabalho de todos que se utilizam desta legislação. Trata-se, portanto,
de uma falha de grande repercussão, pois não se sabe a que pretexto o legislador remeteu aos
usuários desta Lei a responsabilidade de descobrir o que foi revogado.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ao final deste trabalho, pode-se afirmar que a jornada mais longa e perigosa resumia-se à
decisão de realizar ou não a caminhada. Pensa-se nos vários obstáculos que deverão ser
transpostos, nos vários rios que deverão ser atravessados e, principalmente, nas condições, em
sentido amplo, do desafiante. Este, por sua vez, não deixa de se comparar com os que se
propuseram a trilhar o mesmo caminho, e sente-se mais distante ainda ante a possibilidade,
pois aqueles que serviram de norte para sua preparação tornaram-se as primeiras vítimas das
novidades propostas para a realização desse feito.
O tempo passa, e a idéia continua a ganhar força. No início, era uma pequena divergência
entre os artigos. 37 e 60 da Lei n. 4.320/64 que aventou essa possibilidade. Depois, veio um
entendimento mais eloqüente, e isso ocorreu quando se estudava o artigo. 58 da Lei,
218
especialmente quanto à sua definição, ao estabelecer: “O empenho de despesa é o ato
emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição”.
A curiosidade ficou ainda mais aguçada ao evidenciar-se que nenhuma das obras consultadas
respondia a esta questão, e o relacionamento dela com os restos a pagar era uma realidade a
toda prova.
Começou, então, o desenvolvimento deste trabalho que ora se encerra sendo acrescidos outros
estudos que constam da Apresentação.
O receio do enfrentamento sempre foi um empecilho à realização desta obra. Isso porque as
inovações opunham-se a J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, a quem o autor tem
o maior apreço, pois foi por intermédio desses dois talentos que começou a dar seus primeiros
passos na Contabilidade Pública e continua aprendendo com eles até a presente data. A
realidade dos fatos, porém, falou com maior profundidade e fez com que a temeridade inicial
terminasse com essa realidade que se espera alcançar juntamente com a expectativa de
muitos.
Colocar-se contra a realidade consolidada durante mais de quarenta anos por si só já é um

risco, mas com a certeza dos fatos não se pode abandonar a batalha. A dúvida em aniquilar de
vez com a revolta americana fez com que os ingleses amargassem uma grande derrota: a
guerra de libertação anglo-americana do Império Saxão. Na dúvida, portanto, vamos à
realidade dos fatos, e aquele que entender por bem que se oponha tão logo tenha a
oportunidade.
O progresso está no debate, e não no esquecimento de descobertas que podem mudar os fatos.
A aceitação é outro grande elemento que há muito não se vê nos meios literários. Há, ainda,
aqueles que nem querem mostrar até onde vai o seu conhecimento sobre determinada cultura.
O exemplo consta desta obra. Aguarda-se que alguém se disponha a debater as novidades aqui
apresentadas abertamente ou, pelo menos, realizar uma análise e mencionar o que pensa dos
propósitos presentes nesta obra. Errar faz parte do contexto; o que não faz parte é a omissão
de um pensamento.
Esta obra foi elaborada com o intuito de levar ao conhecimento público as novas propostas de
interpretação para alguns institutos e acender o debate sobre o tema. Jamais houve a intenção
de provocar a realidade que impera há mais de quatro décadas, mas sim mostrar que nada está
219
pronto e acabado. Daí os motivos que levaram os estudiosos a considerar que até mesmo a
ciência é falível.
2006
O Autor
220
I ANEXO
1.1 REFERENCIAL BIBLIOGRÁFICO
BRASIL. Constituição Federal Brasileira, de 5 de outubro 1988. Nós,

representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte
para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos
sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a
igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e
sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e
internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a
proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL.
BRASIL. Constituição Federal Brasileira, de 18 de setembro de 1946. A Mesa da

Assembléia Constituinte promulga a Constituição dos Estados Unidos do Brasil e o
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, nos termos dos seus arts. 218 e
36, respectivamente, e manda a todas as autoridades, às quais couber o
conhecimento e a execução desses atos, que os executem e façam executar e
observar fiel e inteiramente como neles se contêm.
BRASÍLIA. Lei n. 4320/64 de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de

Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
BRASIL. Lei 8.666, de 21 de junho de 1993. Dispõe sobre Licitações e Contratos

da Administração Pública. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição
Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá
outras providências.
BRASIL. Lei n. 8.427, de 28 de maio de 1992. Dispõe sobre a concessão de

subvenção econômica nas operações de crédito rural.
BRASIL. Lei 869, de outro de 1946.
221
BRASIL. Decreto n. 4.536, de 26 de janeiro de 1933. Código de contabilidade
pública.
BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a Organização

da Administração Federal, Estabelece Diretrizes para a Reforma Administrativa e dá
outras Providências.
BRASIL. Decreto Federal n. 41. de 20 de fevereiro de 1840. Cria o exercício

financeiro.
BRASIL. Decreto Federal n. 62.116, de 12 de janeiro de 1968. Regulamente o art. 37

da Lei n. 4.320/64.
BRASIL. Decreto Federal n. 83.936/79
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de

finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências.
BRASIL. Lei n. 869, de outubro de 1946. Extingue o período adicional do exercício

finacneiro.
GLEISER, Marcelo. A dança do universo: dos mitos da criação ao big bang. São
Paulo: Companhia da Letras, 1997.
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças. 2.

ver ampliada. Brasília: Brasília Jurídica, 2000.
HOUAISS, Antonio. Dicionário houaiss de sinônimos e antônimos. São Paulo:

Editora Objetiva.
HAURIOU, Maurice (1856-1929) Précis de droit administratif. 1907. 2. ed, 1929.
JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos

administrativos. 9. ed. São Paulo: Dialética, 2002.
MACHADO JR. J. Teixeira Machado e REIS, Heraldo da Costa. A Lei n. 4.320/64

comentada. 30 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 1997.
222
MENDES, Gilmar Ferreira & FORTES JÚNIO, Nestor José. Manual de redação da
Presidência da República. 2. ed. rev atual. Brasília: Presidência da República,
2002.
MEYRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 18 ed. São Paulo,

1993.
OLIVEIRA, Manual Marques. Lições de contabilidade pública. 7. ed. São Paulo:

Atlas, 1955.
SILVA, Jair Cândido e VASCONCELOS, Edílson Felipe. Manual de execução

orçamentária e contabilidade pública. Brasília: Livraria e Editora Brasília Jurídica,
1997.
223
1.2 Plano de contas
O plano de contas usado nesta obra foi idealizado a partir do plano de contas único da União.
Em razão dos objetivos desse livro, procurou-se simplificá-lo, ao máximo, para facilitar a
assimilação, principalmente, para aqueles pouco familiarizados com a Contabilidade Pública.
Daí algumas pequenas alterações que foram introduzidas nesse documento. A essência, no
entanto, permanece.
CÓDIGO CÓDIGO CONTA TIPO SALDO SISTEMA

1.0.0.00.000 ATIVO S
1.1.0.00.000 Ativo Financeiro s
1.1.1.00.000 Disponível s
1.1.1.01.000 Caixa Geral s
1.1.1.01.100 Caixa a
1.1.1.01.200 Adiantamentos s
1.1.1.01.001 J. da Silva a
1.1.1.02.000 Banco conta Movimento a
1.1.1.02.001 Banco do Brasil
1.1.1.03.000 Adiantamentos/Suprimento de Fundos s
1.1.1.03.099 J. da silva a
1.1.1.04.000 Aplicação Financeira s
1.1.1.04.001 Banco do Brasil a
1.1.2.00.000 Realizável s
1.1.2.01.000 Despesas sem Empenho s
1.1.2.01.001 J. da Silva a
1.1.2.02.000 Desfalques e Desvios s
224
1.1.2.02.001 J. da Silva a
1.1.2.99.000 Créditos Diversos a Receber s
1.1.2.99.001 Convênio a Receber do GDF a
1.1.3.00.000 Créditos a Receber TIPO SALDO SISTEMA
ATIVO PERMANENTE OU NÃO FINANCEIRO
1.1.3.01.000 Créditos Tributários Inscritos na Dívida Ativa s
1.1.3.02.000 Dívida Ativa s
1.1.3.02.001 Créditos de Natureza Tributária a
1.1.3.01.002 Créditos de Natureza não Tributária a
1.1.3.02.000 Adiantamentos s
1.1.3.02.001 13 Salário a
1.1.3.03.000 Créditos de Convênios s
1.1.3.03.001 Convênio com o GDF a
1.1.3.99.000 Outros Créditos s
1.1.4.00.000 Estoques s
1.1.4.01.000 Almoxarifado s
1.1.4.01.001 Material de Consumo a
1.1.4.02.000 Mercadorias a
1.1.4.02.001 Mercadorias para revenda a
1.1.4.03.000 Material Permanente s
1.1.4.03.001 Bens Móveis a
1.1.4.04.000 Matéria Prima s
1.1.4.04.001 Material Direto a
1.1.5.00.000 Valores s
1.1.6.00.00 Direitos s
1.2.0.00.000 INVESTIMENTOS s
1.2.1.00.000 Participação Societária s
1.2.1.01.000 Participação – Equivalência Patrimonial S
1.2.1.01.001 Serpro A
1.3.0.00.000 IMOBILIZADO S
1.3.1.00.000 Bens Móveis e Imóveis S
1.3.1.01.000 Bens Móveis S
1.3.1.01.001 Móveis e Utensílios para Escritório A
1.3.1.02.000 Equipamentos para Escritório S
1.3.1.03.001 Computadores A
1.3.1.04.000 Bens Imóveis S
1.3.1.05.000 Veículos e Equipamentos para Veículos S
1.3.1.05.001 Veículos A
1.3.1.06.000 Semoventes S
1.3.1.06.001 Semoventes A
1.4.0.00.000 DIFERIDO S
1.9.0.00.000 ATIVO COMPENSADO S
1.9.1.00.00 Receita Orçamentária S
1.9.1.01.000 Receita Prevista S
1.9.1.01.001 Receita a Realizar A
1.9.1.02.000 Receita Arrecadação A
1.9.1.02.001 Receita Recebida A
1.9.2.00.000 Despesa Orçamentária S
1.9.2.01.000 Créditos Adicionais S
1.9.2.01.001 Créditos Suplementares A
1.9.2.01.002 Créditos Especiais A
1.9.2.01.003 Créditos Extraordinários A
1.9.9.00.000 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS S
1.9.9.01.000 Contratos de Alugueis com Terceiros S
225
1.9.9.02.001 Contratos de Consultoria com Terceiros S
1.9.9.02.001 Consultoria e Contabilidade Ltda. A
1.9.9.03.000 Contratos de Operações de Crédito Externas S
1.9.9.02.001 FMI A
1.9.9.03.000 Danos ao Erário
j 1.9.9.03.001 Processos em Julfamento
2.0.0.00.000 Passivo Financeiro ou Circulante S
2.1.0.00.000 Passivo Financeiro S
2.1.1.00.000 Restos a Pagar
2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados
2.1.1.01.001 J. da Silva
2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processados
2.1.1.02.001 J.da Silva
2.1.2.03.000 Serviço da Dívida a Pagar
2.1.3.04.000 Provisão para Restos a Pagar não Processados − Retificadora D A P
2.1.3.00.000 Depósitos
2.1.3.01.000 Retenções
2.1.3.02.000 Cauções e Garantias
2.1.3.99.000 Outros Depósitos
2.1.3.99.001 Saldo de Convênio a Recolher
2.1.4.00.000 Débito de Tesouraria
2.1.5.00.000 Obrigações por Empenho
2.1.5.01.000 Credores a Pagar
2.1.5.01.001 J. da Silva
2.2.0.00.000 PASSIVO PERMANENTE
2.2.1.00.000 Empréstimos e Financiamentos
2.2.1.01.000 Internos
2.2.1.02.000 Externos
2.2.1.02.001 FMI
2.2.2.00.000 Obrigações do Exercício Pendentes
2.2.2.01.000 Despesas com Pessoal de Exercícios Pretéritos
2.2.2.01.001 J. da Silva
2.2.2.01.002 J. da Silva
2.2.2.01.003 13 Salário
2.2.3.00.000 Precatórios a Pagar
2.2.3.01.000 Precatórios a Pagar de Pessoal
2.2.3.01.000 Precatórios de Terceiros
2.2.4.00.000 Obrigações de Despesa de Exercícios Anteriores
2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processados Cancelados
2.2.4.01.000 Obrigações de Exercícios Pretéritos não Prescritos
2.2.5.00.000 Obrigações por Convênio
2.9.1.00.000 Previsão Orçamentária
2.9.1.01.000 Previsão inicial para o Exercício Financeiro
2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita
2.9.1.02.000 Previsão Adicional
2.9.1.02.001 Previsão Adicional para o Exercício Financeiro
2.9.2.00.000 Créditos Orçamentários
2.9.2.01.000 Créditos do Exercício Financeiro
2.9.2.01.001 Dotação Disponível
2.9.2.01.002 Dotação Empenhada
2.9.2.01.003 Dotação Executada
2.9.9.00.000 COMPENSAÇÕES PASSIVAS DIVERSAS
2.9.9.01.000 Direitos por Contratos
2.9.9.01.001 Contrato de Alugueis
226
2.9.9.03.000 Direitos e Obrigações Contratados
3.0.0.00.000 DESPESA D
3.3.0.00.000 Despesas Correntes D
3.3.1.00.000 Despesa de Pessoal D
3.3.1.01.000 Pessoal Civil D
3.3.1.01.001 Despesas Fixas D
3.3.1.02.000 Pessoal Militar D
3.3.2.00.000 Juros e Encargos da Dívida
3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes
3.4.0.00.000 Despesas de Capital D
3.4.1.00.000 Investimentos
3.4.2.00.000 Inversões Financeiras
3.4.3.00.000 Amortização da Dívida
3.4.4.00.000 Transferências de Capital
4.0.0.00.000 RECEITAS
4.1.0.00.000 Receitas Correntes
4.1.1.00.000 Tributos
4.1.1.01.000 Imposto
4.1.1.02.000 Contribuições de Melhoria
4.1.1.03.000 Taxas
4.1.2.00.000 Receita de Contribuição
4.1.3.00.000 Receita Patrimonial
4.1.4.00.000 Receita Agropecuária
4.1.5.00.000 Receita Industrial
4.1.6.00.000 Receita de Serviços
4.1.7.00.000 Transferências Correntes
4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes
4.2.0.00.000 Receitas de Capital
4.2.1.00.000 Operações de Crédito
4.2.1.01.000 Internas
4.2.1.02.000 Externas
4.2.2.00.000 Alienação de Bens
4.2.3.00.000 Amortização de Empréstimos
4.2.4.00.000 Transferências de Capital
5.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO NEGATIVAS
5.1.0.00.000 Variações Passivas
5.1.1.00.000 Resultado Orçamentário
5.1.1.01.000 Mutação Patrimonial
5.1.1.01.001 Cobrança da Dívida Ativa
5.1.1.01.002 Alienação de Bens Móveis
5.1.1.01.003 Alienação de Bens Imóveis
5.1.1.01.004 Alienação de Bens de Natureza Industrial
5.1.1.01.005 Alienação de Títulos e Valores
5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados
5.1.1.01.007 Recebimento de Créditos
5.1.1.01.008 Inscrição de restos a Pagar Processados
5.1.2.00.000 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO
5.1.2.01.000 Inscrição de Obrigações de Exercícios Pretéritos
5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal
5.1.2.01.002 Inscrição de Dívidas de Terceiros
5.1.2.01.003 Provisão para Restos a Pagar não Processado
5.1.2.02.000 Semoventes
5.1.2.02.001 Baixa pela Interrupção da Vida Animal
5.1.2.03.000 Encampação de Dívida Ativa
227
5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa pelo Recebimento
5.1.2.03.002 Baixa de Créditos Incobráveis
5.1.2.04.000 Baixa de Bens
5.1.2.04.001 Requisição de Material de Consumo
5.1.2.04.000 Baixa de Valores
5.1.2.04.001 Baixa de Ações
5.1.2.04.002 Baixa de Debêntures
5.1.2.05.000 Precatórios
5.1.2.05.001 Inscrição da de Precatórios
5.1.2.05.000 Participações
5.1.2.05.001 Baixa de Debenturistas
5.1.2.99.00O Outras Baixas
5.1.2.99.001 Dívidas Perdoadas
6.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO POSITIVA
6.1.0.00.000 Variações Ativas
6.1.1.00.000 Resultado Orçamentário
6.1.1.01.000 Mutações Patrimoniais
6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente
6.1.1.01.002 Aquisição de Obras e Instalações
6.1.1.01.003 Aquisição de Material. de Consumo para Estoque
6.1.1.01.004 Aquisição de Bens de Informática
6.1.1.01.005 Aquisição de Matéria Prima
6.1.2.00.000 Resultado extra-orçamentário
6.1.2.01.000 Inscrição de Dívidas Ativa
6.1.2.01.001 Inscrição da Dívida Ativa Tributária
6.1.2.01.002 Inscrição de Créditos de Convênio
6.1.2.01.003 Doação de Bens Móveis
6.1.2.02.000 Semoventes
6.1.2..02.001 Inscrição de Semoventes por Nascimento
6.1.2.02.002 Inscrição de Semovente por Aquisição
6.1.3.03.000 Encampação de Passiva
6.1.3.04.000 Valorização de Investimentos
Existem duas formas de prestação de contas para as empresas públicas: a daquelas que não
recebem recursos do Orçamento Geral da União (OGU); e daquelas que recebem. Para estas,
a Lei estabelece uma relação de balanços e de demonstrações que devem compor sua
prestação de contas; para aquelas, estabelece outra.
228

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Lei nº 4.320/64 Comentada – Uma nova visão

Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar

Edílson Felipe Vasconcelos

Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na

As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e,

Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram

a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital;

b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92;

c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60;

d) a razão da criação dos restos a pagar não processados;

e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade;

f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus

h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial;

i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro;

j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do

l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário;

m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35;

n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não

o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso;

p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios

o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando

p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável

No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a

Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser

Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o

Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa

1.2 Princípio da unidade

1.3 Princípio da universalidade

A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do

1.4 Princípio da anualidade

1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa

Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:

1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação

1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração

1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais

1.10 Universalidade da receita

Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações

A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O

A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma,

a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000

b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já

c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro.

Pela escrituração do orçamento do exercício

Pela escrituração do ingresso dos recursos

Pela escrituração da obrigação

Pela escrituração do crédito suplementar

Balanço orçamentário do ano (n1)

Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença

Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000

Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000

Balanço Patrimonial do ano (no)

ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

1.11 Universalidade da despesa

Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do

A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os

O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

1.12 Dotações globais

O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da

Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o

1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de

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