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Capítulo 2

RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA

El artículo 23 de la Ley del Impuesto Si existiera copropiedad de un predio,


a la Renta señala que son rentas de primera QR VHUi GH DSOLFDFLyQ OD UHQWD ¿FWD FXDQGR
categoría las siguientes: uno de los copropietarios ocupe, tenga la po-
sesión o ejerza alguno de los atributos que
1. ALQUILER DE INMUEBLES FRQ¿HUHODWLWXODULGDGGHOELHQ
El alquiler en efectivo o en especie En caso de sujetos no domiciliados
por el arrendamiento de predios (terrenos que cedan de manera gratuita o a precio no
R HGL¿FDFLRQHV  incluidos sus accesorios, determinado la ocupación de algún(os) de
así como el importe pactado por los servi- su(s) predio(s) ubicado(s) en el país, gene-
cios suministrados por el arrendador (per- UDQXQUHQWD¿FWDFX\RQDFLPLHQWRVHSURGX-
sona que da en alquiler) y el monto de los ce el 31 de diciembre del ejercicio gravable
tributos que tome a su cargo el arrendatario en que se haya efectuado dicha cesión. Para
(inquilino) y que legalmente corresponda al este caso, no deberán presentar declaración
arrendador. Asimismo, en el caso de pre- jurada anual, pero sí deberán reguralizar el
dios amoblados, se considera como renta pago de su impuesto directamente a través
de esta categoría el íntegro de lo abonado del Formulario 1073, colocando su docu-
por alquiler. mento de identidad y consignando el código
En el caso del arrendamiento de de tributo 3061, teniendo de plazo los tres
predios, para determinar la renta bruta, el primeros meses del año 2012.
monto del alquiler no deberá ser inferior
al seis por ciento (6%) del valor de autoa- 2. ALQUILER Y CESIÓN TEMPORAL DE
valúo del año 2011, declarado de acuer- BIENES DISTINTOS A PREDIOS
do a las normas que regulan el Impues- Las producidas por la locación o
to Predial, salvo que ello no sea posible, cesión temporal de bienes muebles o in-
por aplicación de leyes especificas sobre muebles distintos de predios, así como los
arrendamiento, o que se trate de predios derechos sobre estos, incluso los derechos
arrendados al Sector Público Nacional, sobre los bienes comprendidos en el literal
museos, bibliotecas o zoológicos. anterior.
Tratándose de subarrendamiento, Cuando se efectúe una cesión gra-
la renta bruta está constituida por la diferen- tuita, a precio no determinado o a un precio
cia entre el alquiler que se le abona al inqui- inferior al de las costumbres de la plaza, de
lino y el que este deba abonar al propietario. bienes muebles o inmuebles distintos de
El contribuyente puede ceder su predios, cuya depreciación o amortización
predio gratuitamente o a precio no de- admite la Ley, a contribuyentes generadores
terminado, pero para fines tributarios, de Rentas de Tercera Categoría o a socie-
deberá declarar como Renta Ficta el seis dades irregulares, comunidad de bienes,
por ciento (6%) del valor de autoavalúo del joint ventures, consorcios y demás contratos
año 2011, importe que debe considerar su de colaboración empresarial que no llevan
ingreso bruto. contabilidad independiente, se presume,

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APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. PERSONAS NATURALES Y EMPRESAS

que existe una renta bruta anual no menor proporcional a la parte cedida. Dicha pro-
al ocho por ciento (8%) del valor de adquisi- porción será expresada con cuatro (4)
ción, producción, construcción o de ingreso decimales (Segundo párrafo del numeral
al patrimonio de los referidos bienes. 5 del inciso a) del artículo 13 del Regla-
Para determinar la renta bruta que mento).
se genera en este supuesto, se debe con- b) Los predios han estado ocupados du-
siderar el costo de adquisición, producción, rante todo el ejercicio gravable
construcción o valor de ingreso al patrimonio En el caso de predios arrendados o sub-
del bien, actualizados de acuerdo a la varia- arrendados se pueden acreditar plazos
ción del Índice de Precios al Por Mayor, se- menores mediante la presentación de los
gún el siguiente esquema: ver cuadro Nº 1. FRQWUDWRVUHVSHFWLYRVFRQ¿UPDOHJDOL]D-
• De no poder determinarse de manera da ante notario público o con cualquier
fehaciente la fecha de adquisición, cons- otro medio que la SUNAT estime conve-
trucción, producción o ingreso al patri- niente.
monio, la actualización deberá realizarse En ningún caso se aceptará como
de acuerdo con la variación del Índice de prueba, contratos celebrados o legalizados
Precios al Por Mayor (IPM) desde el últi- en fecha simultánea o posterior a cualquier
mo día hábil del mes anterior a la fecha QRWL¿FDFLyQRUHTXHULPLHQWRGHOD6XQDW 6H-
de la cesión hasta el 31 de diciembre de gundo párrafo del numeral 7) del inciso a) del
2011. artículo 13 del Reglamento).
• Si la cesión se realiza por periodos me-
nores a 12 meses, la renta presunta se Para el caso de predios cedidos gra-
calculará proporcionalmente al número tuitamente o a precio no determinado se
de meses del ejercicio por los cuales se deberán acreditar los periodos de desocu-
hubiera cedido el bien. pación con la disminución en el consumo
de servicios de energía eléctrica y agua o
resolución municipal que declare ruinoso el
2.1. Presunciones predio o cualquier otro medio probatorio que
Para efectos tributarios se presume VH HVWLPH VX¿FLHQWH D FULWHULR GH OD 6XQDW
lo siguiente: (Numeral 4 del inciso a) del artículo 13 del
a) /D FHVLyQ VH UHDOL]D SRU OD WRWDOLGDG Reglamento).
del bien /DUHQWD¿FWDRSUHVXQWDVHFDOFXODUi
Salvo pruebe que la cesión se ha reali- en forma proporcional al número de meses
zado de manera parcial, en cuyo caso del ejercicio por los cuales se hubiera arren-
OD UHQWD ¿FWD VH GHWHUPLQDUi GH PDQHUD dado o cedido el predio.

CUADRO Nº 1

Valor de adquisición Procedimiento de actualización

IPM 31 de diciembre 2011


Costo de adquisición, de
A título oneroso x IPM del último día del mes anterior al de adquisi-
producción o construcción.
ción, de producción o construcción.

IPM 31 de diciembre 2011


A título gratuito o a Costo según el valor de
x IPM del último día del mes anterior al de
precio no determinado ingreso al patrimonio.
adquisición de producción o construcción.

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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES

2.2. Prueba contra las presunciones El límite presuntivo del (6%) del valor del
predio(3) establecido para el caso de arren-
a) Acreditación del periodo de arrenda- damiento de predios amoblados o no, tam-
miento bién es de aplicación para las personas
Para acreditar el periodo en que el predio jurídicas y empresas(4). Ver cuadro Nº 2.
estuvo arrendado o subarrendado, el con-
tribuyente deberá presentar copia del con- 3. TRATAMIENTO DE LAS MEJORAS IN-
WUDWR UHVSHFWLYR FRQ ¿UPD OHJDOL]DGD DQWH CORPORADAS AL DEL BIEN CEDIDO
notario público, o con cualquier otro medio El valor de las mejoras introducidas en
que la Sunat estime conveniente(1). el bien por el arrendatario o subarrendatario, en
Tratándose de los predios cuya ocupación ODPHGLGDTXHFRQVWLWX\DQXQEHQH¿FLRSDUDHO
haya sido cedida gratuitamente o a precio propietario y en la parte que este no se encuen-
no determinado se presume que los pre- tre obligado a reembolsar se consideran renta
dios han estado ocupados durante todo gravable para el propietario.
el ejercicio gravable, salvo la acreditación En efecto, las mejoras se computan
en contrario del periodo de desocupación, como renta gravable del propietario, en el
que estará a cargo del locador(2); esto es de ejercicio en que se devuelva el bien y al valor
aplicación tanto para los contribuyentes de determinado para el pago de tributos munici-
primera categoría como para las personas pales, o a falta de este, al valor de mercado,
jurídicas y empresas. a la fecha de devolución. Ver cuadro Nº 3.

CUADRO Nº 2

Se incluye como renta: pagos por servicios y bienes suministrados por el locador e impuestos
asumidos por el locatario.
Arrendamiento de
predios Valor de mercado: 6% valor del predio (autoavalúo).

Se presume cesión de bienes por todo el ejercicio.

CUADRO Nº 3

Según la doctrina, una mejora (también lla- Generarán renta gravada cuando son introducidas por el
mada mejoramiento de capital) viene a ser arrendatario y estas no son reembolsadas por el arren-
un desembolso de dinero o recursos cuyo dador.
Mejoras fin es aumentar los beneficios futuros de un
activo fijo actual, reduciendo su costo de Se suman a la renta del ejercicio en que el bien es devuel-
operación, aumentando su índice de pro- to (valor determinado para tributos municipales o a falta
ductividad o prolongando su vida útil. de este el de mercado).

(1) En ningún caso se aceptará como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultánea o posterior a cualquier notifica-
ción o requerimiento de la Sunat.
(2) El locador en este caso es el propietario del bien.
(3) Se entiende por valor del predio el de autoavalúo declarado conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto Predial.
(4) Artículo 28.- Son rentas de tercera categoría:
(...)
e) Las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de esta Ley y las empresas domiciliadas
en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera
atribuirse.

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APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. PERSONAS NATURALES Y EMPRESAS

Respecto a las mejoras podemos comprendidas en el último párrafo del artí-


hacer la siguiente precisión: ver cuadro Nº 4. culo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta,
 /DUHQWD¿FWDGHSUHGLRVFX\DRFX- genera una renta bruta anual no menor al
pación hayan cedido sus propietarios gratui- ocho por ciento (8%) del valor de adquisi-
tamente o a precio no determinado, es renta ción, producción, construcción o de ingre-
de primera categoría. so al patrimonio de los referidos bienes.
En caso de que no se tenga información
 /DUHQWD¿FWDVHUiHOVHLVSRUFLHQ-
(documentación) sobre los referidos valo-
to (6%) del valor del predio declarado en
res se tomará como referencia el valor de
el autoavalúo correspondiente al Impuesto
mercado.
Predial.
 /RH[SXHVWRSXHGHVHUJUD¿FDGRGH Se entenderá por valor de adqui-
la siguiente manera: ver cuadro Nº 5. sición de los bienes muebles o de los in-
muebles distintos de predios cedidos al
Asimismo se presume sin admi-
costo de adquisición o costo de produc-
tir prueba en contrario, que la cesión de
ción o construcción o al valor de ingreso al
bienes muebles o inmuebles distintos de
patrimonio del cedente, según lo dispues-
predios, cuya depreciación o amortización
to en los artículos 20 y 21 de la Ley del
admite la Ley del Impuesto a la Renta,
Impuesto a la Renta.
efectuada por personas naturales a título
gratuito, a precio no determinado o a un El valor que se ha tomado sobre la
precio inferior al de las costumbres de la base del costo de adquisición, costo de
plaza, a contribuyentes generadores de producción o construcción o el valor de in-
renta de tercera categoría o a entidades greso al patrimonio del cedente deberá

CUADRO Nº 4

Diferencias

Mejora Mantenimiento Reparación

Mediante una El mantenimiento es ne- Cuando un bien del activo fijo sufre un siniestro que impide su ope-
mejora se incre- cesario para conservar ratividad normal, se genera una reparación.
menta la capa- un activo fijo en condi- Las piezas o labores que se utilizan para reparar un activo fijo usual-
cidad de dicho ciones operativas. mente serán las mismas o muy similares a las necesarias para mejo-
activo. Mediante el manteni- rarlo. Ante tal situación, la Administración Tributaria requerirá que el
miento se conserva y contribuyente acredite dos cosas: que el daño efectivamente ocurrió
permite que un activo y cuál fue su magnitud.
continúe generando be-
neficios futuros.

CUADRO Nº 5

Arrendamiento o subarrendamiento de predios.

Arrendamiento de bienes muebles y otros inmuebles.


Primera
categoría Mejoras (cuando son introducidas por el arrendatario y estas no son reembolsadas por el
arrendador).

Renta ficta de predios y bienes muebles.

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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES

actualizarse de acuerdo con la variación del


Renta Bruta Primera
Índice de Precios al Por Mayor, experimen-
tada desde el último día hábil del mes ante-
rior a la fecha de adquisición, construcción,
producción o ingreso al patrimonio, hasta el Deducción 20%
31 de diciembre de cada ejercicio gravable.
Cuando no sea posible determinar de
manera fehaciente la fecha de adquisición,
construcción, producción o ingreso al patri- Renta Neta
monio, deberá actualizarse de acuerdo con
la variación del Índice de Precios al Por Ma- 7. DETERMINACIÓN ANUAL DEL IM-
yor, experimentada desde el último día há- PUESTO A LA RENTA DE PRIMERA
bil del mes anterior a la fecha de la cesión, CATEGORÍA
hasta el 31 de diciembre de cada ejercicio
Para determinar la Renta Neta Impo-
gravable.
nible de Primera Categoría se deberá seguir
el siguiente procedimiento:
4. CRITERIO DE IMPUTACIÓN DE LA
RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA RENTA NETA DE PRIMERA CATEGORÍA

Criterio de Imputación
Renta de Primera Categoría
(-) Pérdida de ejercicios anteriores

RENTA NETA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA


Devengado

5. PAGOS MENSUALES Se ha eliminado la posibilidad de


Según la nueva redacción del artículo compensar la pérdida originada a partir del
84 de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente ejercicio 2009 en bienes que generen rentas
a partir del ejercicio 2010, el pago a cuenta de primera categoría ocurridas por caso for-
se efectúa tomando en cuenta el resultado tuito o fuerza mayor. Solo cabe compensar
de la siguiente operación: la pérdida generada hasta el 2008, originada
por la pérdida de bienes que generen rentas
6.25% x (100% renta bruta - 20% renta bruta) = 5% de primera categoría ocurridas por caso for-
tuito o fuerza mayor o por la pérdida de capi-
El pago se realiza de acuerdo con tal originada en la enajenación de inmuebles
el cronograma de vencimiento de las (Primera Disposición Complementaria del
obligaciones tributarias establecido por Decreto Legislativo N° 972). Esta pérdida
la Sunat. solo se puede arrastrar por un plazo máximo
de 4 años y para su aplicación se ha estable-
cido un orden: En primer lugar se aplica con-
6. RENTA NETA
tra la renta neta anual de primera categoría
La renta neta de primera categoría se y de quedar un saldo o de no haber obtenido
establece de manera conjunta con las rentas tal renta, contra la renta anual del trabajo
de segunda categoría aplicando una deduc- (Primera Disposición Complementaria Final
ción global del 20%. del D.S. N° 011-2010-EF).

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APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. PERSONAS NATURALES Y EMPRESAS

8. TASA ANUAL DE RENTA DE PRIMERA


CATEGORÍA
‡ INFORMES DE LA SUNAT
El Impuesto Anual de Primera Ca-
Informe N° 168-2010-SUNAT/2B0000
tegoría se determina aplicando la tasa de
6.25% sobre la Renta Neta Imponible de Pri- 1. El ingreso por la contraprestación obtenida
mera Categoría. por el propietario con ocasión de la cesión de
un inmueble en usufructo se encuentra afecto
al Impuesto a la Renta.
RENTA NETA IMPONIBLE DE PRIMERA
CATEGORÍA X 6.25% Informe N° 110-2010-SUNAT/2B0000
Los ingresos que una persona natural que no rea-
liza actividad empresarial obtiene por la cesión
temporal de una concesión minera constituyen
rentas de la primera categoría.
IMPUESTO CALCULADO DE PRIMERA
CATEGORÍA Informe N° 042-2003-SUNAT/2B0000
La cesión gratuita de naves y aeronaves no se en-
cuentra gravada con el Impuesto a la Renta.
9. CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO Cabe señalar que en la actualidad la cesión de
ANUAL DE PRIMERA CATEGORÍA QDYHV \ DHURQDYHV Vt JHQHUD UHQWD ¿FWD VHJ~Q OR
señalado en el segundo párrafo del inciso b) del
De acuerdo al artículo 88 de la Ley artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta.
del Impuesto a la Renta y el artículo 52 de
su Reglamento la deducción de los créditos, Informe N° 88-2005-SUNAT/2B0000
se efectúa en el orden que se señala a con- Si el pago del Impuesto Predial es asumido por
tinuación: el arrendatario de los predios alquilados, el monto
- Los saldos a favor del contribuyente de del referido tributo constituirá parte de las rentas
de primera categoría generadas por el arrenda-
ejercicios anteriores, reconocidos por la
miento de tales predios; en tanto que tratándose
Sunat o establecidos por el contribuyen- de los arbitrios cuyo contribuyente sea el arrenda-
te en las declaraciones, siempre que no dor de los predios alquilados, si el pago de estos
se haya solicitado su devolución y que es asumido por el arrendatario, el monto de tales
dichas declaraciones no hayan sido im- arbitrios también constituirá parte de las rentas de
pugnadas. primera categoría generadas por el arrendamiento
de los referidos predios.
- Pagos a cuenta realizados directamen-
te por el contribuyente, respecto de las Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000
Rentas de Primera Categoría. De otro lado, el segundo párrafo del inciso b) del
artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la
IMPUESTO ANUAL DE PRIMERA CATEGORÍA Renta dispone que se presume sin admitir prueba
en contrario, que la cesión de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciación
o amortización admite dicha ley, efectuada por
personas naturales a título gratuito, a precio no
determinado o a un precio inferior al de las cos-
(-) Créditos contra el Impuesto tumbres de la plaza, a contribuyentes generado-
res de renta de tercera categoría o a entidades
comprendidas en el último párrafo del artículo 14
del referido TUO, genera un renta bruta anual no
menor al ocho por ciento (8%) del valor de adqui-
SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE O DEL FISCO sición, construcción o de ingreso al patrimonio de
los referidos bienes.

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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES

La norma citada en el párrafo precedente parte carácter permanente los gastos realizados para la
del supuesto que se produzca la cesión de bie- construcción de bermas, muros de contención y
nes, esto es, la entrega en posesión de bienes al cunetas de una carretera.
contribuyente generador de rentas de tercera ca-
tegoría, y como ya se ha indicado en el numeral RTF N° 6983-5-2006
2 del presente informe, en caso de que el traba-
jador emplee su propio vehículo para el ejercicio Recableado y colocación de canaletas de piso y pa-
de sus funciones, no existe ninguna cesión en uso UHGPRGL¿FDFLyQSRULQVWDODFLyQGHQXHYDDOIRPEUD
de estos. cambio de chapa a puerta del baño, reposición de
baldosas de vinílico del piso, relaqueado general de
Así pues, al no producirse la cesión de bienes, no HVFULWRULRV\SLQWDGRFDOL¿FDQFRPRPDQWHQLPLHQWRR
VH FRQ¿JXUDUtD HO VXSXHVWR SDUD DSOLFDU OD UHQWD reparación deducible como gasto.
presunta contenida en el segundo párrafo del in-
ciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Im- Adquisición de cerraduras digitales, electrónicas y
puesto a la Renta. de retardo para ser instaladas en cajas de segu-
ridad, letreros de bronce, entre otros, son activos
que exceden ¼ de UIT o son mejoras.

* JURISPRUDENCIA
RTF N° 9259-5-01
No habiendo el recurrente demostrado la exis-
tencia de una reparación extraordinaria, resulta
RTF Nº 03441-4-2010 (Jurisprudencia de obser-
arreglado a ley otorgarle a las adquisiciones reali-
vancia obligatoria)
zadas (motor, corona, piñón, entre otros) el trata-
Con la presentación del formulario utilizado para miento de una mejora permanente, y no el de un
la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la gasto deducible.
Renta de primera categoría se ejerce la opción
de declarar y pagar el Impuesto como sociedad RTF N° 789-2-01
conyugal por las rentas comunes, prevista en el En tanto la recurrente no ha acreditado que los
artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta. bienes y servicios contratados tuvieran como
~QLFD ¿QDOLGDG UHSRQHU OD HPEDUFDFLyQ DO HVWDGR
RTF Nº 343-3-2005
anterior al siniestro; más aún, cuando el contrato
Cuando la Administración sostenga que un des- de seguro cubría la totalidad de los daños deriva-
HPEROVR UHODFLRQDGR D XQ ELHQ GHO DFWLYR ¿MR dos de aquel, se considera que las adquisiciones
preexistente constituye una mejora de carácter estuvieron destinadas a mejorar las condiciones
SHUPDQHQWH GHEH DFUHGLWDU TXH HVD PRGL¿FD- de la embarcación y, dada su naturaleza, pasaron
ción hubiera incrementado la vida útil del activo a formar parte de esta, adquiriendo la calidad de
o contribuido a un mayor rendimiento o aumento mejoras permanentes.
de producción.
RTF Nº 4761-4-2003 (Jurisprudencia de obser-
RTF N° 313-1-2001 vancia obligatoria)
Se entiende por mejora a la modificación per- Corresponde a la Administración probar que el
manente que incrementa la capacidad y/o con- predio ha estado ocupado por un tercero bajo un
diciones del activo más allá de su rendimiento título distinto al arrendamiento o subarrendamien-
estándar. to, debido a que ello constituye el hecho base a
¿QGHTXHVHSUHVXPDODH[LVWHQFLDGHUHQWD¿FWD
RTF Nº 1217-5-2002 por la cesión gratuita de la totalidad del mismo por
Las mejoras constituyen gastos que incrementan todo el ejercicio gravable, prevista en el inciso d)
el valor del activo. del artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta,
correspondiendo al deudor tributario acreditar, de
RTF Nº 7263-1-2001 ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido en
su totalidad, o por todo el ejercicio.
El desembolso realizado para el parchado de la
capa asfáltica de una carretera constituye un gas- RTF Nº 175-2-2004
to de mantenimiento y, por lo tanto, es deducible
para la determinación del IR. A su vez, no son El hecho base de la presunción consiste en acre-
deducibles como gasto por constituir mejoras de ditar la existencia de un inmueble ocupado por

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