LIVRO - Gestao Custos Logisticos PDF

GESTÃO DOS
CUSTOS
LOGÍSTICOS
Professor Me. Paulo Pardo

Professora Me. Elisabete Camilo
Graduação
Unicesumar
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de EAD
Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Presidente da Mantenedora
Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Direção de Operações
Chrystiano Mincoff
Coordenação de Sistemas
Fabrício Ricardo Lazilha
Coordenação de Polos
Reginaldo Carneiro
Coordenação de Pós-Graduação, Extensão e
Produção de Materiais
Renato Dutra
Coordenação de Graduação
Kátia Coelho
Coordenação Administrativa/Serviços
Compartilhados
Evandro Bolsoni
Gerência de Inteligência de Mercado/Digital
Bruno Jorge
Gerência de Marketing
Harrisson Brait
Supervisão do Núcleo de Produção de
Materiais
Nalva Aparecida da Rosa Moura
Design Educacional
Camila Zaguini Silva
Jaime de Marchi Junior
Larissa Finco
Maria Fernanda Canova Vasconcelos
Nádila de Almeida Toledo
CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a Rossana Costa Giani
Distância: Projeto Gráfico
C397
Jaime de Marchi Junior
Gestão dos Custos Logísticos / Paulo Pardo; Elisabete Camilo.
Maringá - PR, Unicesumar 2014. José Jhonny Coelho
149 p. Editoração
“Graduação - EaD”. Daniel Fuverki Hey
Robson Yuiti Saito
1. Gestão 2. Custos . 3. Logística 4. EaD. I. Título.
Revisão Textual
CDD - 22 ed. 658.5 Ana Paula da Silva, Jaquelina Kutsunugi, Keren
CIP - NBR 12899 - AACR/2 Pardini e Nayara Valenciano
Ilustração
Nara Emi Tanaka Yamashita
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário

João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um
grande desafio para todos os cidadãos. A busca
por tecnologia, informação, conhecimento de
qualidade, novas habilidades para liderança e so-
lução de problemas com eficiência tornou-se uma
questão de sobrevivência no mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que fizermos por nós e pelos nos-
sos farão grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Centro Universitário Cesumar –
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a
educação de qualidade nas diferentes áreas do
conhecimento, formando profissionais cidadãos
que contribuam para o desenvolvimento de uma
sociedade justa e solidária” –, o Centro Universi-
tário Cesumar busca a integração do ensino-pes-
quisa-extensão com as demandas institucionais
e sociais; a realização de uma prática acadêmica
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ência social e política e, por fim, a democratização
do conhecimento acadêmico com a articulação e
a integração com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitário Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituição uni-
versitária de referência regional e nacional pela
qualidade e compromisso do corpo docente;
aquisição de competências institucionais para
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidação da extensão universitária; qualidade
da oferta dos ensinos presencial e a distância;
bem-estar e satisfação da comunidade interna;
qualidade da gestão acadêmica e administrati-
va; compromisso social de inclusão; processos de
cooperação e parceria com o mundo do trabalho,
como também pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educação continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está
iniciando um processo de transformação, pois quan-
do investimos em nossa formação, seja ela pessoal
ou profissional, nos transformamos e, consequente-
mente, transformamos também a sociedade na qual
estamos inseridos. De que forma o fazemos? Criando
oportunidades e/ou estabelecendo mudanças capa-
zes de alcançar um nível de desenvolvimento compa-
tível com os desafios que surgem no mundo contem-
porâneo.
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo
este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialó-
gica e encontram-se integrados à proposta pedagó-
gica, contribuindo no processo educacional, comple-
mentando sua formação profissional, desenvolvendo
competências e habilidades, e aplicando conceitos
teóricos em situação de realidade, de maneira a inse-
ri-lo no mercado de trabalho. Ou seja, estes materiais
têm como principal objetivo “provocar uma aproxi-
mação entre você e o conteúdo”, desta forma possi-
bilita o desenvolvimento da autonomia em busca dos
conhecimentos necessários para a sua formação pes-
soal e profissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cres-
cimento e construção do conhecimento deve ser
apenas geográfica. Utilize os diversos recursos peda-
gógicos que o Centro Universitário Cesumar lhe possi-
bilita. Ou seja, acesse regularmente o AVA – Ambiente
Virtual de Aprendizagem, interaja nos fóruns e en-
quetes, assista às aulas ao vivo e participe das discus-
sões. Além disso, lembre-se que existe uma equipe de
professores e tutores que se encontra disponível para
sanar suas dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de
aprendizagem, possibilitando-lhe trilhar com tranqui-
lidade e segurança sua trajetória acadêmica.
autores

Graduada em Administração e Ciências Contábeis pela UEM, Especialista
em Auditoria e Perícia Contábil pela UEM, Mestre em Administração pela
UEM. Sou professora há 16 anos, trabalhei na Receita Federal por 15 anos e
trabalhei em empresas privadas nas áreas comerciais, industriais e serviços.
Atuo no ensino a distância desde 2011 na UEM. E com esta experiência espero
colaborar com o seu aprendizado.

Mestre em Administração pela Universidade Estadual de Londrina (UEL),
MBA em Gestão Empresarial pela Universidade Estadual de Maringá (UEM),
graduado em Tecnologia em Processamento de Dados pela Unicesumar,
pesquisador na área organizacional, professor nas áreas de Organizações e
Gestão Empresarial. Atua em Educação a Distância desde 2010, sendo autor
de livros nas áreas de Logística, Gestão Empresarial e Sustentabilidade. Atuou
em grandes empresas da área de energia e do sistema financeiro nacional. É
consultor empresarial na área de marketing.
Apresentação
GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS
Seja bem-vindo(A)!
Prezado(a) aluno(a),
Estudar Logística apresenta-se como um desafio no século XXI, uma vez que as or-
ganizações tornam-se mais complexas, assim como são complexos o próprio com-
portamento das pessoas, os consumidores dos produtos e serviços das organiza-
ções. Qualquer empreendedor, independente do segmento econômico, ao iniciar
suas atividades no mercado, almeja ser bem-sucedido, ter resultados financeiros
que compensem os riscos associados à atividade.
No entanto, obter resultados positivos é cada vez mais difícil: além da concorrência
acirrada, de um sistema tributário quase incompreensível a que estamos submeti-
dos no Brasil, há também complicadores muitas vezes despercebidos, como a forma
de apurar custos e lucro. Pode parecer simples, para os menos avisados, apurar o lu-
cro empresarial. Seria simplesmente uma fórmula: Lucro = Preço – Custos. Seria sim-
ples, se você pudesse simplesmente atribuir o preço que bem entendesse aos seus
produtos e serviços, não é verdade? No Brasil já foi assim, principalmente na época
da hiperinflação. Atualmente, o consumidor tem referência de preço, há opções de
fornecedores e a empresa não consegue simplesmente determinar seus preços a
bel-prazer. É necessário gerenciar custos e ficar atento ao que a concorrência está
praticando e o que o mercado – os consumidores – aceita pagar.
Por conta desse desafio, as operações da Cadeia de Suprimentos devem ser enten-
didas de forma tal que permitam uma gestão de custos eficiente e eficaz, de modo
a contribuir com os resultados da organização. Esta disciplina de Gestão dos Custos
Logísticos vem atender a essa necessidade.
Por que é importante a inserção desta disciplina na sua formação? Bem, você estu-
dou em outras disciplinas o impacto da Logística nos custos da organização. Saber
que há impacto é importante, mas o que de fato fará a diferença é entender como
esses custos são gerados e, principalmente, mecanismos de gerenciá-los.
Nossa proposta é conhecer exatamente estas questões. Vou alertá-lo(a), desde já,
que não é possível aprofundarmos alguns conceitos em nível de detalhes. Ferramen-
tas como o método ABC, o BSC e o Cost-to-Serve são objetos de estudos extensos
que devem, caso você conclua que são realmente válidos, receber uma qualificação
específica nas ferramentas, à semelhança de outras ferramentas, inclusive da Qua-
lidade Total. Os fundamentos da Contabilidade de Custos, também apresentados
nesta obra, merecem uma consideração mais aprofundada, pelos mesmos motivos.
Muitos dos conceitos de custo que abordaremos são conhecidos por você. Outros
talvez apenas superficialmente. O que pretendemos demonstrar é que a gestão de
custos logísticos não deve ser função exclusiva de uma área de Controladoria e/ou
Contabilidade, mas, sim, deve ser foco de um acompanhamento gerencial sério e
intensivo.
Apresentação
Na Unidade I deste trabalho, veremos os fundamentos da contabilidade de custos,

com noções de contabilidade gerencial, que gera os relatórios para a tomada de de-
cisão dos gestores. Também estudaremos os princípios de custos diretos e indiretos,
importantes para balizar o entendimento de custos logísticos.
Na Unidade II, abordaremos mais elementos da contabilidade de custos, detalhan-
do o custo de embalagens, de estoques, de manutenção de inventário, e os custos
decorrentes de nível de serviços.
A Unidade III abordará as fórmulas para apuração dos seguintes custos logísticos:
de armazenagem e movimentação de materiais, custos de transportes, custos de
embalagens, custos de manutenção de inventário, Custos de T.I., custos tributários,
custos decorrentes de Lotes, custos decorrentes do nível de serviços, custos logís-
ticos totais.
Na Unidade IV, trataremos do processo de gestão dos custos logísticos e sistema de
informação MRP II.
Finalmente, na Unidade V, abordaremos metodologias diversas para determinação
dos custos logísticos, englobando fundamentos do custeio baseado em atividades
(ABC), o Cost-to-Serve e o Balanced Scorecard (BSC).
Existem alguns fundamentos atualmente que são indiscutíveis. Um deles refere-se
à existência de uma concorrência acirrada não só em nível local, mas global. Você
tem dúvidas de que isso é verdade? Outro fundamento é que os produtos ganham
cada vez mais tecnologia e, devido ao fato de serem muitas vezes fabricados por
manufaturas terceirizadas, já não se diferenciam muito entre si, ou seja, o que os
torna diferentes pode ser apenas o design ou a marca, porque, nos seus atributos
fundamentais, são praticamente idênticos.
Então, o que fazer para sobreviver neste ambiente tão hostil? Convém perguntar-se:
se meu produto já não tem atributos de diferenciação tão claros para o meu cliente
e ainda posso ter concorrência de qualquer lugar do mundo, qual caminho eu devo
seguir para manter minha competitividade? A resposta não é simples, mas dessa
vez vou contrariar o filósofo que disse que “a verdade está lá fora”.
Isso mesmo! Porque, neste caso, “a verdade está dentro” das empresas. São os seus
processos logísticos que vão conferir à organização a agilidade, a redução de custos
e o aumento do nível de serviços aos clientes.
Como fazer isso? Novamente, a resposta não é simples. É preciso estudar, conhecer,
buscar sempre atualizar-se, pois a dinâmica do mercado não permite que você se
descuide das premissas de uma gestão eficiente dos seus custos logísticos.
Gostaria de reproduzir uma frase célebre de um dos maiores gurus da administra-
ção moderna:
Apresentação
“A logística é a última fronteira gerencial que resta ser explorada para reduzir tem-
pos e custos, melhorar o nível e a qualidade de serviços, agregar valores que di-
ferenciem e fortaleçam a posição competitiva da empresa” (DRUCKER, 1995 apud
BATALHA, 2002, p. 163).
Assim, o desafio para nós é buscar um conhecimento abrangente dos custos logísti-
cos e, a partir de então, decidirmos trilhar por caminhos mais específicos, em busca
de um aprofundamento das questões levantadas.
Desejamos a você um bom estudo e que esta seja uma disciplina proveitosa!
11
sumário
UNIDADE I
FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
17 Introdução
18 Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
25 A Contabilidade Gerencial, Financeira e de Custos
33 Objetos de Custo
35 Custos Diretos e Indiretos
38 Custos Fixos e Variáveis
40 Considerações Finais
UNIDADE II
ELEMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
49 Introdução
49 Elementos da Contabilidade de Custos
55 Custos de Manutenção de Inventários
58 Custos Decorrentes de Nível de Serviço
sumário
UNIDADE III
CUSTOS LOGÍSTICOS – FUNDAMENTOS E EVOLUÇÃO
65 Introdução
66 A Contabilidade de Custos Aplicada à Logística
67 Apuração dos Custos Logísticos
78 Custos de Embalagem
93 Custos Logísticos Totais
UNIDADE IV
101 Introdução
101 A Influência das Tarifas nos Custos Logísticos
104 Apuração dos Custos Logísticos
105 Sistema de Informaçao - MPR II

13
sumário
UNIDADE V
MÉTODO DE CUSTEIO
115 Introdução
116 Os Sistemas de Custos Tradicionais
121 Sistema de Custeio por Absorção
123 Método de Custeio Variável ou Direto
127 Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística
132 Método Cost To Serve
136 O Balanced Scorecard – BSC
145 Conclusão
147 Referências
I
FUNDAMENTOS DA
UNIDADE
CONTABILIDADE DE
CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
■■ Entender os conceitos básicos da contabilidade de custos.
■■ Compreender o sistema organizacional nas áreas gerencial, financeira
e de custos.
■■ Entender e discutir o objeto de custo direto e indireto.
■■ Analisar os conteúdos abordados e complementar os estudos com os
exercícios de aprendizagem.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Conceitos básicos de contabilidade de custos
■■ A contabilidade Gerencial, Financeira e de Custos
■■ Objetos de custo
■■ Custos Diretos e Indiretos
17
Introdução
Caro(a) acadêmico(a), estamos iniciando a Unidade I, que abordará, ao longo

do texto, os conceitos básicos de contabilidade de custos; este conhecimento
é importante para entendermos como pode ser realizada a Gestão dos Custos
Logísticos pelas diversas organizações com eficiência e eficácia atendendo aos
objetivos organizacionais.
Neste caso, podemos dizer que a Gestão dos Custos Logísticos é a forma
como a organização fará uso eficiente dos recursos que ela possui para realizar
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
o translado de seus estoques e dos demais ativos com o intuito de obter resulta-
dos positivos em relação aos custos de suas atividades.
O administrador se depara, no seu dia a dia, com situações que envolvem
decisões estratégicas que terão efeito sobre outros fatores, que reagirão a esta
estratégia, um deles é o cliente, em que um dos critérios para a aquisição de um
produto ou serviço é o preço, e para formar o preço de venda dos produtos e
serviços, o administrador primeiro formará seu custo, incluindo então o custo
logístico.
Desta forma, estudar Contabilidade de Custos significa fornecer aos admi-
nistradores os dados indispensáveis, tanto para o planejamento e controle quanto
para a determinação do custo de produtos, serviços e clientes.
Com isto, podemos definir Contabilidade de Custos como sendo a responsá-
vel por mensurar e relatar informações financeiras e não financeiras relacionadas
à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informações
tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Contabilidade Financeira.
Nesta Unidade I, saberemos como a contabilidade de custos norteia as deci-
sões dos administradores para o planejamento estratégico, tático e operacional
das organizações.
Introdução
I
©shutterstock
Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
Podemos definir custo como sendo um sacrifício ou um recurso de que se abre

mão de que se abre mão para um determinado fim (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2000).
De acordo com Martins (2003), custo também é o gasto relativo a um bem
ou serviço utilizado na produção de outros bens no momento da utilização dos
fatores de produção para a fabricação de um produto ou execução de um ser-
viço. Um exemplo de custos é o gasto com a aquisição da matéria-prima que,
posteriormente, é utilizada na fabricação de um bem. O custo da matéria-prima
é uma parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é um investimento,
já que fica ativado até sua venda.
Quando o administrador adquire produtos que serão utilizados como maté-
ria-prima para a transformação em um produto, está retirando um recurso
financeiro da organização e “gastando” para investir em estoque de matéria-
-prima. Na contabilidade, este fato contábil é conhecido como fato permutativo
que, segundo os autores Favero et al. (2006, p. 183), “[...] são aqueles que geram
modificações nos saldos das contas que representam os bens, direitos e obriga-
ções, sem alterar a situação líquida.”
Segundo Martins (2003), a energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição,
que passa imediatamente para custo (por sua utilização) sem transitar pela fase
de investimento.

19
A energia elétrica é utilizada nas organizações em todo o processo adminis-

trativo e operacional, desta forma, em algumas situações, será considerada como
despesa, quando utilizada nos setores os quais não estão diretamente envolvidos
no processo produtivo; em outras, como custo, quando esta energia é utilizada
para que máquinas e equipamentos, envolvidos diretamente com o processo
produtivo, possam entrar em funcionamento, e ainda nos setores produtivos
envolvidos diretamente com o setor de produção, ou ainda, como vamos ver
adiante, possa ser rateado e apropriado aos custos dos produtos.
Em algumas situações, esta energia pode ser tratada como desperdício ou
perda, naqueles momentos em que ocorre a paralização das atividades e alguém

esquece a luz elétrica acesa, ou máquinas e equipamentos ligados.
Uma leitura do trabalho realizado por Horngren, Foster e Datar (2000) dará
a você, acadêmico(a), mais conhecimento sobre essas diferenças.
O gestor de custos logísticos precisa estar atento a todos os gastos, desem-
bolsos, investimentos, custos, despesas, perdas, ou ainda outra terminologia que
for utilizada na organização, pois na finalização da entrega do produto ao cliente,
todos eles deverão ter sido computados para a formação do preço final do produto.
Quando se gerencia o canal logístico, o gestor avalia o tempo da estocagem
da matéria-prima, o tempo que leva para o processo de transformação desta
matéria-prima em produto acabado, o tempo que este produto acabado ficará
no estoque, quando este produto vai para o setor de expedição e o tempo que
ficará aguardando para ser unitizado, ou seja, colocado no transporte de carga.
Neste período, o produto acabado fica no que consideramos em trânsito, ele ainda
está fisicamente na empresa, pois já ocorreu o faturamento, mas ainda não está
no cliente ou no estoque do distribuidor – depois da chegada ao distribuidor,
este dá entrada no estoque e temos mais um tempo para depois ser entregue ao
cliente. Todo este processo é conhecido como gerenciamento do canal logístico,
e o gestor de custos logísticos deve seguir estes passos para dimensionar o custo.
Primeiramente, o gestor organiza as informações que possui por meio dos
dados contábeis, como os dados do estoque e os custos anteriores para uma
operação similar, os quais serão os recursos necessários para a produção, para
a compra de algum insumo e passa se definir, de que forma será adquirido um
recurso e quanto será o custo dessa aquisição. Quando falamos de recursos, temos

I
os recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros. Depois de avaliar a

questão financeira da organização e a necessidade de algum investimento ini-
cial, se a empresa possuir o recurso financeiro necessário, ótimo, caso contrário,
haverá um planejamento para a aquisição deste recurso, ou ainda, uma forma
de adquirir algum dos demais recursos por meio de fornecedores. Sanando esta
parte, passa-se do processo de distribuição dos recursos para a produção, ou do
produto já acabado, neste processo, temos a análise logística e todos os custos
inerentes a esta operação.
Depois disso, a equipe de vendas inicia o processo de comercialização e
entrega do produto ao cliente, todo este custo deve ser computado para saber-
mos a margem de contribuição que este produto dará à organização. Após a
distribuição do produto, é necessário computar o gosto e preferência do cliente,
mediante seu feedback, para que todo o ciclo se feche.
Com isto, a máquina provocou um gasto em sua entrada, que foi tornado
investimento (ativo) e parceladamente transformado em custo, via Depreciação,
à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades (MARTINS,
2003). A figura 1 nos demonstra como esta transformação ocorre.
Uma diferença importante que os gestores deverão levar em conta para ava-
liar os custos são algumas terminologias, que ainda, segundo Martins (2003), no
dia a dia das organizações, são utilizadas. São elas:
a. Gasto - Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifí-
cio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
b. Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode
ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto
defasada ou não do momento do gasto.
c. Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefí-
cios atribuíveis a futuro(s) período(s).
d. Custo - Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços.
e. Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas.

21
f. Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
A figura 1 mostra os gastos, constituídos de custos e despesas, bem como

suas diferenças.
Gasto
Consumo de bens e serviços
Custos Despesas
Gastos incorridos na Gastos incorridos no

produção de novos bens processo de geração
ou serviços de receitas
Fixos Variáveis Fixas Variáveis
Total Total varia Total Total varia

constante em relação constante em relação
me relação ao volume em relação ao volume
ao volume produzido ao volume de receitas
produzido de receitas
Aluguel, Material Despesas Comissões

depreciação direto administrativas sobre
vendas
Indiretos Diretos Indiretas Diretas
Apropriados Apropriados Apropriados Apropriados

de forma de forma de forma de forma
subjetiva objetiva subjetiva objetiva por
por critérios por meio por critérios meio de
de controles de rateio controles
Figura 1: Descrição gráfica de custos e despesas
Fonte: adaptada de Martins (2003)

I
É também importante constatar que as regras e os princípios geralmente

aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade
básica de avaliação de estoques e não para fornecimento de dados à adminis-
tração, por isso algumas adaptações se fazem necessárias quando os gestores a
utilizam para a tomada de decisão.
Considerando todas estas terminologias, precisamos ter consciência de que
a definição que considera Custo como “valor em dinheiro, ou o equivalente em
dinheiro, sacrificado para se obter um produto e/ou serviço que se espera que
traga um benefício atual ou futuro para a organização” (HANSEN; MOWEN,
2003, p. 61) é a que melhor se adequa a este tema, para isso, é importante saber-
mos as diferenças existentes, mas também nos ater ao custo que as organizações
possuem além da produção em si.
Estoque
PRENSA TORNO LAVAGEM
1 1 2
Estoque Estoque Estoque Estoque
CONIFICAD
2
EXPEDIÇÃO Estoque Estoque
Figura 2: Sistema logístico nas organizações

Fonte: adaptada de Martins e Laugeni (2004)
Outra definição que pode ser utilizada é a dos autores Hendriksen e Van Breda
(1999, p. 235), os quais mencionam que “o custo é medido pelo valor corrente dos
recursos econômicos consumidos ou serem consumidos na obtenção dos bens
ou serviços a serem utilizados nas operações - ou seja, trata-se do valor de troca”.
Na produção, temos um custo, na comercialização, temos outro custo e na
distribuição dos produtos até chegar ao consumidor final, temos mais um, o que
o gestor de custos logísticos necessita é enxergar a integração de todos os envol-
vidos na cadeia de fornecimento. Essa evolução deu-se de forma gradual e o
que foi levado em conta é uma drástica redução dos estoques em toda a cadeia
de suprimentos.

23
O trabalho eficiente do gestor de custos logísticos é saber mensurar todo

o processo de aquisição, contabilização e distribuição do material necessário e
agrupá-lo ao custo do produto para depois elaborar o preço de venda. Colocamos
aqui, para você, que não será fácil mensurar, por isso o gestor dependerá de uma
equipe de trabalho que alimentará o sistema para a retirada de um relatório de
qualidade e que dê a ele condições de uma eficiente tomada de decisão.
Esta decisão depende das informações do setor de produção, do setor de
comercialização sobre demanda, pois o ideal é trabalhar com o estoque mínimo
e com informações de demanda precisas, além de informações sobre o processo
de distribuição.
A contabilidade, desta forma, computa todos os dados dos recursos utiliza-
dos no sistema logístico, o que possibilita soluções bastante satisfatórias para os
gestores no momento da tomada de decisão, pois processa simultaneamente as
informações e concilia as diferenças sobre o que pode ser custo, despesa, gasto,
investimento, desembolso ou perda.
Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevan-
tes: o auxílio ao Controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito
ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabeleci-
mento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, em um estágio
imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para compara-
ção com os valores anteriormente definidos (HORNGREN; FOSTER; DATAR,
2000; MARTINS, 2003).
No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois con-
siste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito
às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte
de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção
etc. Resumindo, a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas últimas
décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para impor-
tante arma de controle e decisão gerenciais (MARTINS, 2003).
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na
maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos
tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa.
Isto ocorre devido à alta competição existente, pois as empresas já não podem

I
mais definir seus preços apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, com
base nos preços praticados no mercado em que atuam (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2000; MARTINS, 2003).
Para o profissional ter conhecimento dos custos, é essencial saber se: dado
o preço, o produto é rentável; ou se não rentável, se é possível reduzir os custos,
assim, a Contabilidade mais moderna vem criando sistemas de informações que
permitem melhor gerenciamento de Custos, através do R.O.A (Retorno sobre
Ativo) que, de acordo com Assaf Neto (2008 p. 229), significa a “taxa de retorno
gerado pelas aplicações realizadas por uma empresa em seus ativos. Indica o
retorno gerado por cada $ 1,00 investido pela empresa”. Logo, o cálculo é reali-
zado da seguinte forma:
R.O.A = Lucro Operacional
Ativo Total Médio
Para o mesmo autor (2009), o lucro operacional tratado resultado da empresa
antes das despesas financeiras, ou seja, “é o resultado gerado exclusivamente
pelas decisões de ativos” (ASSAF NETO, 2009). E complementa dizendo que,
por critério de decisão, o retorno sobre o ativo (ROA) pode ser “interpretado
como custo financeiro máximo que uma empresa poderia incorrer em suas cap-
tações de fundos”.
A análise feita pelo ROA é sobre o resultado que o investimento em esto-
que, armazenagem, distribuição e recebimento está dando ou ainda um resultado
maior sobre o investimento que é a margem de contribuição.

25
A Contabilidade Gerencial, Financeira e de

Custos
Durante muitos anos, a Contabilidade de Custos era confundida com Contabilidade

Gerencial e Financeira, isto devido ao fato da Demonstração do Resultado do
Exercício - DRE ser utilizada tanto pela Contabilidade Gerencial quanto pela
Contabilidade Financeira, como ferramenta para as tomadas de decisão.
Antes de chegarmos ao Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
(CPV/CSV), que é a parte que destacaremos para a análise e ferramenta dos
Gestores de Custos Logísticos, a análise realizada era muito simples: o Contador

verificava o montante pago por item estocado e, dessa maneira, valorava as mer-
cadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, calculando o quanto
possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando
com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendi-
das, na clássica disposição:
Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses

produtos ou serviços, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as des-
pesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens
e ao financiamento de suas atividades. Daí o aparecimento da também clássica
Demonstração de Resultados do exercício:
Vendas Líquidas / Receitas Líquidas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(+) Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
A Contabilidade Gerencial, Financeira e de Custos

I
(-) Despesas
Comerciais (Vendas)
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda
Na Demonstração do resultado do exercício (DRE), isto é, demonstração contábil

utilizada pelos administradores e gestores na análise para a tomada de decisão,
serão analisados os custos de produção, as despesas administrativas, de vendas
e as despesas financeiras.
Os custos podem ser diretos ou indiretos, isto vai depender da utilização
na produção de um produto ou serviço. Estes também poderão ser classifica-
dos como fixos ou variáveis dependendo da forma de alocação ao produto ou
serviço. E para um melhor resultado, a Contabilidade de custos faz uso da tec-
nologia da informação para mensurar e computar as informações.
Vamos trabalhar agora um exemplo de como a DRE auxilia o Gestor com
informações sobre os custos.
EXEMPLO de DRE – Demonstração do Resultado do Exercício
Fonte: Adaptado de Horngren, Foster e Datar, 2000; Martins, 2003.
A Negócios Company é uma manufatureira que corta metal e madeira e vende

produtos para o mercado de construção de casas. Considere os seguintes dados
para o ano de 20XX.

27
Itens Valores em R$
Lixa 2.000,00
Custos de disponibilização de materiais 70.000,00
Lubrificantes e colas 5.000,00
Mão de obra indireta diversas 40.000,00
Mão de obra direta 300.000,00
Materiais diretos 01/01/20XX 40.000,00
Produtos acabados 01/01/20XX 100.000,00
Produtos acabados 31/12/20XX 150.000,00

Produtos em processo 01/01/20XX 10.000,00
Produtos em processo 31/12/20XX 14.000,00
Custos com aluguel da fábrica 54.000,00
Depreciação dos equipamentos da fábrica 36.000,00
Imposto sobre o patrimônio da fábrica 4.000,00
Seguro contra incêndio dos equipamentos da fábrica 3.000,00
Compra de materiais diretos 460.000,00
Materiais diretos 31/12/20XX 50.000,00
Receita 1.360.000,00
Promoções de marketing 60.000,00
Salários do pessoal de marketing 100.000,00
Custos com expedição 70.000,00
Custos com serviço de atendimento ao cliente 100.000,00
PEDE-SE
1. Prepare um demonstrativo de resultado com uma planilha de suporte dos
custos dos produtos acabados. Para todos os itens de produção, indique
(V) ou (F) se cada item for basicamente um custo variável ou um custo
fixo (onde o objeto de custo é uma unidade de produto). Se estiver em
dúvida, decida verificando se os custos totais modificarão substancial-
mente dentro de uma faixa de produção.

I
2. Suponha que os custos com materiais diretos e aluguel da fábrica estejam

relacionados com a produção de 900.000 unidades. Qual é o custo unitá-
rio dos materiais diretos apropriados a cada unidade produzida? Qual é
o custo unitário do aluguel da fábrica? Suponha que os custos com alu-
guel da fábrica sejam fixos.
3. Repita os cálculos exigidos no item 2 para custos com materiais diretos
e aluguel da fábrica, supondo que os custos fossem previstos para a pro-
dução de 1 milhão de unidades no próximo ano. Suponha também que
os padrões de comportamento dos custos sejam os mesmos.
4. Como gestor de custos, explique concisamente ao presidente por que os
custos unitários dos materiais diretos não se modificam nos itens 2 e 3 e
os custos unitários do aluguel da fábrica sim.
SOLUÇÃO
NEGÓCIOS COMPANY
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO PARA O ANO BASE DE 20XX
1.
Receita 1.360.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos 910.000,00
(+) Estoque inicial de produtos acabados 01/01/20XX 100.000,00
(+) Custos dos produtos acabados (vide cálculo) 960.000,00
(-) Estoque final de produtos acabados 31/12/20XX 150.000,00
(=) Margem bruta (ou lucro bruto) 450.000,00
(-) Despesas Operacionais 330.000,00
Promoções de marketing 60.000,00
Salários de marketing
100.000,00
Gastos com distribuição 70.000,00

Gastos com atendimento ao cliente 100.000,00
(=) Resultado operacional 120.000,00

29
NEGÓCIOS COMPANY
Planilha de Custos dos Produtos Acabados para o ano base de 20XX
Materiais diretos consumidos 450.000,00 (V)

(+) Estoque inicial 01/01/20XX 40.000,00
(+) Compras de materiais diretos 460.000,00
(=) Custo dos materiais diretos disponíveis
500.000,00
para uso
(-) Estoque final 31/12/20XX 50.000,00
(+) Mão-de-obra direta 300.000,00 (V)

(+) Custos indiretos de fabricação 214.000,00
Lixa 2.000,00 (V)
Custo de disponibilização de materiais 70.000,00 (V)
Lubrificantes e colas 5.000,00 (V)
Outras mão de obra indiretas 40.000,00 (V)
Aluguel da fábrica 54.000,00 (F)
Depreciação dos equipamentos da fábrica 36.000,00 (F)
Impostos da fábrica 4.000,00 (F)
Seguro contra incêndio 3.000,00 (F)
(=) Custos indiretos de fabricação incorri-
964.000,00
dos em 20XX.
(+) estoque inicial de produtos em processo
10.000,00
01/01/20XX.
(=) Custos totais de produção a serem con-
974.000,00
siderados.
(-) estoque final de produtos em processo
14.000,00
31/12/20XX.
(=) Custos de produtos acabados (vai para
960.000,00
a DRE).

I
2. Custo unitário dos materiais diretos =

materiais diretos consumidos = 450.000 = R$ 0,50
Unidades produzidas 900.000
Custo unitário do aluguel da fábrica =
custo do aluguel da fábrica = 54.000 = R$ 0,06
Unidades produzidas 900.000
3. Os custos de materiais diretos são variáveis, logo, eles aumentariam
em montante de R$ 450.000 para R$ 500.000 (1.000.000 x 0,50). Entre-
tanto, seus custos unitários não seriam afetados: R$ 500.000 1.000.000
unidades = R$ 0,50. Ao contrário, o aluguel da fábrica de R$ 54.000 é
fixo, logo, ele não aumentaria em montante. Entretanto, se o aluguel da
fábrica é apropriado às unidades produzidas, o custo unitário declinaria
de R$ 0,060 para R$ 0,054, pois 54.000 1.000.000 = R$ 0,054.
4. A explicação começaria com a resposta do item 3. Como Gestor(a) de
Custos, você deveria enfatizar que o cálculo unitário de custos que pos-
suem padrões de comportamento diferentes pode ser enganador. Um
erro comum é assumir que o custo unitário total, que é muitas vezes o
somatório de custos unitários fixos e variáveis, é um indicador de que os
custos totais se alterarão como um todo de maneira variável à medida
que o nível de atividade da produção se altera.
Como se pode observar no exemplo dado de cálculo da DRE, ela é uma ferra-
menta contábil que demonstra ao gestor como os custos farão parte do resultado
financeiro e contábil da organização. Antes da Revolução Industrial, os bens
eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que poucas
vezes constituíam entidades jurídicas, a informalidade imperava. As empresas
propriamente ditas viviam basicamente do comércio, e não da fabricação (fora,
é lógico, as financeiras). Dessa forma, eram fáceis o conhecimento e a verificação
do valor de compra dos bens existentes, pois não se analisavam os custos envol-
tos na operação, bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.
Com a Revolução Industrial, a função do Contador para a elaboração do
Balanço Patrimonial e apuração do resultado foi aprimorada e agora o processo
de coleta de informações para a composição do CPV/CSV inclui uma série de
valores pagos pelos fatores de produção utilizados na fabricação de produtos e

31
serviços, que sem eles o contador não tem condições de elaborar uma demons-
tração apta a dar informações consistentes ao gestor de custos.
Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador
tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial.
Para o Balanço Final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores
sacrificados pela compra dos bens, nenhum outro valor relativo a juros e outros
encargos financeiros, honorários dos proprietários e administradores, a salários
e comissões de vendedores etc. era ativado. Todos estes gastos eram automatica-
mente apropriados como despesas do período, independentemente da venda ou
não de mercadorias. Começou-se, então, a adaptação, dentro do mesmo racio-

cínio, com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
A primeira preocupação dos Contadores,
Auditores e Fiscais foi a de fazer da
Contabilidade de Custos uma forma de resol-
ver seus problemas de mensuração monetária
dos estoques e do resultado, não a de fazer dela
um instrumento para a tomada de decisão
para os administradores e demais interessa-
dos nas informações contábeis e financeiras
da organização. Pela não utilização de todo
o seu potencial no campo gerencial, deixou a
©shutterstock
Contabilidade de Custos de ter uma evolução
mais acentuada por um longo tempo.
Devido ao crescimento das empresas, com
o consequente aumento da distância entre admi-
nistrador e demais profissionais interessados na informação dos custos inerentes
a atividades das organizações, a Contabilidade de Custos passou a ser enca-
rada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão,
a gerencial.
É importante lembrar que essa nova visão por parte dos usuários de Custos
não data de mais que algumas décadas e, por essa razão, ainda há muito a ser
desenvolvido. É também importante constatar que as regras e os princípios,
geralmente aceitos na Contabilidade de Custos, foram criados e mantidos com

I
a finalidade básica de avaliação de estoques e não para fornecimento de dados à

administração. Por essa razão, são necessárias certas adaptações quando se deseja
desenvolver bem esse outro potencial, o qual, na grande maioria das empresas, é
mais importante do que aquele motivo que fez aparecer a própria Contabilidade
de Custos (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2003).
O estágio atual da Tecnologia de Informação possibilita soluções bastante
satisfatórias, processando simultaneamente as três contabilidades (Gerencial,
Financeira e de Custos) e conciliando as diferenças de utilização que existem
entre elas. A melhor forma de utilização é quando a equipe executora e coorde-
nadora do processo produtivo vêm tratando dos recursos de forma eficiente para
os resultados traçados pela equipe diretiva das organizações, assim teremos resul-
tados satisfatórios para todos os gestores destas áreas funcionais (HORNGREN;
FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2003).
Obviamente, estas novas missões não compreendem o todo da Contabilidade
Gerencial; esta é mais ampla, porém suas bases são esse aspecto comentado
da Contabilidade de Custos. A figura 3 dá uma ideia de como se situam a
Contabilidade Financeira, a de Custos e a Gerencial — além do sistema de orça-
mento — no contexto de um Sistema de Informação:
Decisões Gerenciais da Organização X Sistema Contábil Gerencial
PLANEJAMENTO Orçamentos Representação
Aumento no preço Previsão de páginas de financeira
do anúncio em 4% anúncios vendidas por dos planos
página e receita
CONTROLE
Sistema Contábil Registrando as
Implementar o Documentos transações e
aumento de 4% comprobatórios (faturas
FEEDBACK
enviadas aos anunciantes classificando-as

no preço do através dos
anúncio e pagamentos recebidos) registros
Registro no razão e em contábeis
livros auxiliares
Avaliação de
desempenho
Receitas com Relatórios de Desempenho Relato das ações
anúncios 5,4% Páginas de anúncios comparando
menor que o vendidas, preço médio por os resultados
orçado página e receita obtidos obtidos com
os orçados
Figura 3: A Contabilidade facilita o Planejamento e o Controle

Fonte: adaptada de Horngren, Foster e Datar (2000)

33
A figura 3 traz um esquema demonstrando que em uma suposição de um planeja-

mento de aumento no preço de um serviço, a organização elabora um orçamento
com a previsão de páginas vendidas e o preço a ser trabalhado para se obter uma
determinada receita. Feito este planejamento, a organização necessita realizar um
acompanhamento por meio do controle que o sistema contábil trará ao gestor
para avaliar se a tomada de decisão está sendo executada como foi previsto ou
se há necessidade de algum ajuste, ou seja, os relatórios demonstram o que foi
orçado e compara-se com o que está sendo executado, com isto, o gestor toma
as decisões para que o planejado seja cumprido.
Objetos de Custo
Os gestores, quando necessitam valorar alguma coisa, se perguntam: quanto custa

para produzir tal produto ou serviço? Desta forma, denominamos esta “coisa”
de objeto de custo, e exemplificamos no Quadro 1.
Objeto de Custo Ilustração

Produto Uma bicicleta de dez marchas
Serviço Um voo de Los Angeles a Londres
Projeto Um avião montado pela Boeing para a Singapore Airlines
Cliente Todos os produtos comprados pela Safeway (o cliente)
da General Foods
Categorias de Todos os refrigerantes vendidos por uma engarrafadora
marca da Pepsi-Cola com “Pepsi” no nome
Atividade Um teste para determinar o nível de qualidade de um
lote de televisores
Departamento Um departamento dentro de uma agência ambiental do
governo que estuda os padrões de emissão de poluentes
Programa Um programa de atletismo de uma universidade
Quadro 1: Exemplos de objeto de custo
Fonte: adaptado de Horngren, Foster e Datar (2000)
Objetos de Custo
I
Com isto, os gestores buscarão informações para obter o custo de cada produto
ou serviço que sua organização produzir. A contabilidade, por sua vez, fará a
compilação dos dados que foram necessários para a formação de tal produto ou
serviço, de forma organizada, por meio de um sistema contábil.
Exemplificando: Na fabricação de um veículo por uma montadora
Exemplificando: Na fabricação de um veículo por uma montadora
Estágio 1 - acumulação de custo

Estágio 2 - aprimoração de custo } Ocorrem simultaneamente
As peças serão registradas no livro razão em uma conta de materiais (estágio de
acumulação) e simultaneamente serão registradas em três diferentes objetos de
custo (estágio de apropriação).
■■ Departamento: montagem
■■ Produto: veículo XX
■■ Cliente: Brasil & Cia (fictício)
Alternativamente, o estágio 1 (acumulação de custo) poderia ocorrer primeiro,

seguido do estágio 2 (apropriação de custo), que seria registrada na conta mate-
riais e apropriada ao departamento, depois ao produto (veículo xx) e, por fim,
ao cliente (Brasil & Cia).
Para estes registros, a contabilidade conta com o avanço tecnológico do código
de barras, em que, ao sair do estoque de materiais, as peças já são apropriadas
a cada produto individualmente e iniciarão a formação do custo do produto.
O código de barras identifica o produto, e quando ocorre a leitura de um
determinado produto, o funcionário irá registrar no sistema qual será a utiliza-
ção daquele determinado material, por exemplo, se falamos de uma gráfica, a
matéria-prima base é o papel, que quando utilizado para a fabricação de livros
fará parte do custo do produto final, ou seja, um custo direto, e quando for para
a utilização no setor de venda da organização, poderá ser tratado como um custo
indireto, com isto, vamos agora aprender como diferenciar um custo direto de
um custo indireto.

35
©shutterstock
Custos Diretos e Indiretos
Custos diretos
São os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, ou

aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de obra
a ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a
cada tipo de bem ou função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identi-
ficado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2003; ZANLUCA, 2012).
Exemplos de custos diretos:
■■ Matérias-primas usadas na fabricação do produto.
■■ Mão-de-obra direta.
■■ Serviços subcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços.

I
Os custos diretos têm a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de

maneira objetiva, eles são constituídos por todos aqueles elementos de custo indi-
vidualizáveis com respeito ao produto ou serviço, se identificam imediatamente
com a produção dos mesmos, mantendo uma correspondência proporcional. Um
mero ato de medição é necessário para determinar estes custos.
Para conhecer o consumo de materiais, basta a empresa manter um sistema
de controle por requisições, para todo o material que será retirado do almoxa-
rifado para a produção de determinado produto ou serviço. Para conhecer o
consumo de mão de obra direta, é preciso que a empresa mantenha um sistema
de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham
em cada produto (ou serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo
(minutos, horas). Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acompanha-
mento da ordem de serviço, anotando os custos alocados diretamente (mão de
obra, materiais aplicados e serviços subcontratados).
Custos Indiretos
São os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas não
podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efe-
tivo); serão alocados ao objeto de custo por meio de um método de rateio; é o
custo que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de
custo no momento de sua ocorrência. Os custos indiretos são apropriados aos
portadores finais mediante o emprego de critérios predeterminados e vinculados
a causas correlatas, como mão de obra indireta, rateada por horas/homem da mão
de obra direta, gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas etc.
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2003; ZANLUCA, 2012).
Sempre que possível, os gastos devem ser impostos diretamente ao serviço ou
produto, eliminando ao máximo outros processos de distribuição. No entanto,
aqueles gastos que são impossíveis da aplicação direta, denominados gastos indi-
retos, exigem um critério para o rateio. A figura 4 mostra um exemplo de Base
de Rateio:

37
Custo indireto Base específica de rateio

Aluguéis Área ocupada
Combustíveis de máquinas Potência das máquinas
Controle de qualidade Quantidade produzida
Depreciações Horas de máquina, quantidade produzida
Energia (iluminação) Área ocupada
Energia elétrica (força) Horas de máquina
Limpeza Área ocupada
Seguros do prédio Área ocupada

Supervisão da produção Número de pessoas, salário da modalidade
Figura 4: Base de rateio

Fonte: adaptada de Martins (2003)
Atribuem-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de cri-
térios de rateio. É um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que
se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência.
Ou ainda, pode ser entendido como aquele custo que não pode ser atribuído
(ou identificado) diretamente a um produto, uma linha de produto, um centro
de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros
para atribuição ao objeto custeado (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000;
MARTINS, 2003; ZANLUCA, 2012).
Exemplos de custos indiretos:
■■ Mão de obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos
auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são men-
suráveis em nenhum produto ou serviço executado, como a mão de obra
de supervisores, controles de qualidade etc.
■■ Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares
de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São
eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.
■■ Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência
do setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros,
manutenção de equipamentos etc.

I
Os gestores preferem tomar decisões baseados nos custos diretos ao invés

dos custos indiretos, pois os custos diretos são mais precisos do que os cus-
tos indiretos. Em resumo, para a análise ser mais bem definida, utilizaremos o
Apropriação
Custos Direta de custo
Diretos Objeto
Apropriação de
de custo
Custos Rateio de custo Custo
Indiretos
demonstrado na figura 5.
Figura 5: Apropriação de custo
Fonte: adaptada de Horngren, Foster e Datar (2000)
A apropriação dos custos em um produto levará em conta os custos diretos e

indiretos. Na apropriação dos custos diretos, não haverá nenhuma forma de
rateio, pois para aquele determinado produto este custo está diretamente rela-
cionado; já para os custos indiretos, na maioria das vezes, é necessário o rateio,
pois aquele custo é utilizado para outros produtos e serviços e não está direta-
mente relacionado ao produto ou serviço, e depois de ter a apropriação de ambos,
pode-se dizer que temos o objeto de custo do produto ou serviço.
Custos Fixos e Variáveis
Dentro dos custos diretos e indiretos, temos ainda aqueles custos que são fixos,
ou seja, mesmo não tendo uma produção ele vai existir para a organização e ele
pode estar direta ou indiretamente relacionado ao produto.
Temos também os custos variáveis, que podem variar de acordo com a

39
produção ou com a quantidade de trabalho. Para isto, estudaremos agora estes

custos fixos e variáveis e como identificá-los nos processos.
Custos Fixos
Segundo Moreira et al. (2012), os custos fixos são aqueles que independem do
volume de produção, ou seja, se a fábrica produz ou não, o custo fixo total é o
mesmo. Vale ressaltar neste item que, conforme Padoveze (2000, p.237), embora
classifiquemos alguns custos como fixo, todos os custos estão sujeitos à mudança,
em virtude de correções da moeda.
Portanto, esses custos não sofrem alteração de valor em caso de aumento ou
diminuição da produção. São exemplos de custos fixos: aluguel, equipamentos,
instalações, salários da administração, segurança, entre outros.
Custos Variáveis
São aqueles que dependem do volume da produção ou do nível de atividade. Neste

conceito, estão compreendidos todos aqueles custos que, conforme a empresa
produz, o custo aumenta.
Como exemplo, podemos citar: matéria-prima, embalagens, impostos dire-
tos de venda (ICMS/PIS/COFINS/IPI), fretes, fornecedores, insumos como água
e energia, entre outros.
Não basta apenas separar e reconhecer os custos, deve-se levantar dados
que possam auxiliar ao gestor na decisão, controle, avaliação de estoques. Nesse
sentido, as empresas buscam adotar Sistemas de Custeios que são capazes de
proporcionar-lhes isso, Martins (2003, p. 358) diz que “uma das grandes utilida-
des dos sistemas de custos é exatamente a sistematização criada para o registro
de volumes físicos, consumidos e fabricados”. No cálculo dos custos logísticos,
serão considerados fixos os custos que possam ser diretamente alocados ao pro-
duto ou serviço levado ao cliente, e os variáveis, aqueles que de uma forma ou
outra necessitem de um rateio.
Custos Fixos e Variáveis

I
Gasto, custo ou despesas. As três palavras são bastante utilizadas quando

se fala em orçamento, com relação àquele dinheiro que não está mais em
poder das famílias. No entanto, você sabe realmente a diferença entre essas
três palavras?
Para saber mais, acesse o link: <http://www.administradores.com.br/noti-
cias/negocios/gastos-custos-e-despesas-sinonimos-ou-nao/9135/>.
Considerações Finais
Nesta unidade, vimos os conceitos básicos de contabilidade de custos, e que

por meio destes é possível realizar a Gestão dos Custos Logísticos. Estudar a
Contabilidade de Custos significa fornecer aos administradores os dados indis-
pensáveis, tanto para o planejamento e controle quanto para a determinação do
custo de produtos, serviços e clientes.
É necessário que os gestores utilizem algumas terminologias para avaliar os
custos, entre eles, gastos, desembolsos, investimentos, despesas e perdas.
No decorrer do conteúdo, foi abordada a diferença entre custos e despesas, o
primeiro são gastos incorridos na produção de novos bens e serviços, e o segundo
se refere a gastos incorridos no processo de geração de receitas. Em relação aos
custos, estes podem ser diretos (ligados diretamente ao produto ou à sua produ-
ção) ou indiretos (impossíveis da aplicação direta), bem como classificados em
custos fixos (custos que independem do volume de produção) e variáveis (aque-
les que dependem do volume da produção ou do nível de atividade).
O Retorno sobre Ativo (ROA), indicador de análise financeira que mede
o lucro gerado pelo uso dos ativos da empresa, é possível ser calculado como
sendo o quociente entre o lucro líquido obtido pela empresa e seus ativos totais.
Com base na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), pode-se ter
uma demonstração contábil utilizada pelos administradores e gestores na aná-
lise para a tomada da melhor decisão.

41
1. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa

(D) ou Perda (P):
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica do departamento de produção
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível do departamento de vendas
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagens
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Imposto de circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
( ) Comissões proporcionais às vendas
( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível
2. Defina objeto de custo e dê três exemplos.
3. Defina apropriação de custo, apropriação direta de custo e rateio de custo.
Como estes termos estão relacionados?
4. Que custos são considerados diretos? Indiretos? Dê um exemplo de cada.
5. Descreva como um determinado item de custo pode ser um custo direto e um
custo indireto.
6. Classificação de custos do setor industrial
A fábrica XYZ em Maringá/Pr monta dois tipos de carros (XY e ZX). São utilizadas
linhas de montagens separadas para cada tipo de carro.
Pede-se
Classifique cada um dos seguintes itens de custo em: Direto (D) ou Indireto (I), com
relação a cada carro montado (XY ou ZX).
a. Custo dos pneus utilizados nos ZX.
b. Salário do gerente de relações públicas da fábrica XYZ.
c. Jantar anual de premiação dos fornecedores do XY.
d. Salário do engenheiro que monitora as alterações de design do ZX.
e. Custos de frete do motor do XY, em São Paulo, para Maringá.
f. Honorários dos temporários que trabalham na linha de montagem admiti-
dos em períodos de alta produção (pagos por hora).
g. Seguro anual contra incêndio para a fábrica XYZ.
h. Valor da depreciação da máquina de pintura de veículos setor de produção.
i. Campanha publicitária dos veículos XY e ZX.
7. A empresa Feliz Ltda. apresenta as seguintes informações:
Informações:
Custo do equipamento R$ 200.000,00
Vida útil 20 anos
Despesas administrativas R$ 5.000,00 / ano
Aluguel da fábrica R$ 1.000,00 / ano
Matéria-prima e mão de obra direta por unidade R$ 60,00
Comissões por unidade vendida R$ 20,00
Preço unitário de venda R$ 400,00
43
A Empresa Feliz Ltda. tem uma capacidade de produção anual nominal de 100 unidades.
Seu gestor de custos quer saber:
a) Quantas unidades terá que vender para cobrir seus custos fixos?
b) Quanto precisará ganhar no ano para começar a ter lucro?
c) Qual será seu lucro se trabalhar com carga máxima?
Utilize a tabela abaixo para compor sua resposta
CUSTOS FIXOS TOTAIS CUSTOS VARIÁVEIS TOTAIS UNITÁRIOS

Depreciação MP + MOD
Despesas administrativas Comissão
Aluguel
TOTAL TOTAL
MATERIAL COMPLEMENTAR
Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
editora: Atlas, 2010
sinopse: a novidade desta décima edição é a adaptação de
seu texto às disposições dos Pronunciamentos Técnicos CPC,
especialmente do CPC 16, que trata da valoração de estoques,
e das Leis nºs 11.638 e 11.941.
ajustado às mais recentes evoluções conceituais e às novas
tendências de utilização da Contabilidade de Custos para
fins decisórios, gerenciais, este texto reúne uma série de
característicasqueodiferenciampositivamentedabibliografia
disponível.
a primeira entre essas características é torná--lo particularmente apropriado para a realidade brasileira,
uma vez que está voltado para as situações típicas observadas no país, para seus institutos legais, para
as condições organizacionais prevalecentes no meio empresarial. assim, ao tratar dos critérios técnicos
e legais relacionados, por exemplo, à contabilização dos custos da mão de obra e dos impostos, o texto
refere-se explicitamente às condições brasileiras, destacando os principais aspectos relacionados aos
encargos sociais existentes no País e aos dois principais tributos indiretos, o ICMS e o IPI. ademais, foram
também consideradas pelo autor as regras implícitas na Lei das Sociedades por ações relacionadas à
operacionalização contábil dos custos.
uma segunda característica do texto é a análise dedicada ao uso da Contabilidade de Custos como
instrumento para fins gerenciais. outra característica a destacar é o enfoque dado à utilização da
Contabilidade de Custos para as funções de planejamento e controle, relacionadas ao estabelecimento
de padrões, orçamentos e outras formas de previsão, com vistas ao subsequente acompanhamento
e análise das variações observadas. além dos critérios usuais dos sistemas de custo-padrão, o autor
desenvolveu modelos para fixar padrões de custos indiretos por unidade. Finalmente, o texto traz uma
avaliação crítica da implantação de sistemas de custos. a partir de uma abordagem realística, foram
destacadas as principais barreiras e reações comportamentais às tentativas de implantação e os custos
e benefícios dos diferentes sistemas disponíveis.
Livro-texto para a disciplina Contabilidade de Custos dos cursos de administração e Ciências Contábeis.
Leitura de formação e atualização profissional. obra de referência para cursos especiais.
Material Complementar
Entenda mais sobre custos diretos e indiretos assistindo aos vídeos:

<http://www.youtube.com/watch?v=hHXNVWU5lDA>.
<http://www.youtube.com/watch?v=4qut0Wnjq2Y>.
Para saber mais sobre custos diretos em indiretos, acesse:

<http://www.uninova.edu.br/Uni/Revista/artigos/artigo04.pdf>.
<http://xa.yimg.com/kq/groups/24631715/1293343949/name/Artigo+A+Import%C3%A2ncia+d
o+Custo+-+Revista+Eletr%C3%B4nica+Latu+Sensu+-+5-Ed5_CA-Custo.pdf>.
II
ELEMENTOS DA
UNIDADE
CONTABILIDADE DE
CUSTOS
■■ Conhecer os elementos que formam a contabilidade de custos.
■■ Compreender como os elementos estabelecem medidas para a
formação do custo do produto ou serviço.
■■ Entender e discutir como os gestores utilizarão os elementos que
formam a contabilidade de custos para a gestão dos custos logísticos.
■■ Analisar os conteúdos abordados com a execução dos exercícios.
Plano de Estudo
■■ Custos de estoques
■■ Custos de embalagens
■■ Custos de manutenção de Inventários
■■ Custos decorrentes de nível de serviço
49
Introdução
Caro(a) acadêmico(a), estamos iniciando a Unidade II, que abordará, ao longo

do texto, os elementos que formam a contabilidade de custos. Este conhecimento
é importante para entendermos como pode ser realizada a Gestão dos Custos
Logísticos pelas diversas organizações com eficiência e eficácia atendendo aos
objetivos organizacionais.
Ao estudar os elementos que compõem a contabilidade de custos, o(a) aca-
dêmico(a) adquire um conhecimento de dimensionar todos os itens de custos
que estarão direta ou indiretamente ligados para formar os custos logísticos.

Para o gestor, é o momento de relembrar quais elementos da contabilidade
de custos que necessitarão do controle das informações para catalogar e men-
surar seus valores e a frequência em que ocorrem nas organizações para formar
os custos logísticos.
Os estudos nesta unidade II serão direcionados objetivando demonstrar
como os elementos impactam para aumentar ou diminuir os custos logísticos.
A primordial função do gestor de custos logísticos é trabalhar a eficiência
dos processos, alcançando melhores resultados para as organizações, e saber
equilibrar estes elementos o que trará maiores garantias de competitividade no
mercado com preços que atendam à demanda.
Elementos da Contabilidade de Custos
Custos de Estoques
Podemos definir custos de estoque como sendo os valores que as organizações

dispenderão para manter em boa ordem e guarda seus materiais estocados.
Dentre muitos destes materiais, temos:
■■ Custo do pedido - São custos fixos e variáveis referentes ao processo de
emissão de um pedido. Os fixos são os salários do pessoal envolvido na
Introdução
II
emissão dos pedidos, e os variáveis estão nas fichas de pedidos e nos

processos de enviar esses pedidos aos fornecedores, bem como todos os
recursos necessários para tal procedimento. Portanto, o custo de pedido
está diretamente relacionado ao volume das requisições ou pedidos que
ocorrem no período.
■■ Custo da falta no estoque - no caso de não cumprir o prazo de entrega
de um pedido colocado, poderá ocorrer ao infrator o pagamento de uma
multa ou até o cancelamento do pedido, reduzindo o volume de ven-
das e prejudicando a imagem da empresa. Este problema acarretará um
custo elevado e de difícil medição relacionado à imagem, custos, confia-
bilidade, concorrência etc.
■■ Custo da manutenção dos estoques - são as despesas de armazenamento
(altos volumes, demasiados controles, enormes espaços físicos, sistema de
armazenagem e movimentação e pessoal envolvido no processo, equipa-
mentos e sistemas de informação específicos). Há ainda os custos relativos
aos impostos e aos seguros de incêndio e roubo. Além disso, os itens estão
sujeitos a perdas, roubos e obsolescências, aumentando ainda mais os
custos de mantê-los em estoques. Estima-se que o custo de manutenção
dos estoques representa aproximadamente 25% do valor médio dos pro-
dutos (MARTINS, 2003).
■■ Custo de armazenagem dos estoques:
■■ Custos de Materiais: valor de todos os materiais que estão estocados
na empresa. É importante observar que, com o crescente processo de
terceirização, parte destes estoques pode estar em poder de terceiro e
poderá ser contabilizada como consignação ou estoque em trânsito.
■■ Custo de Pessoal: é o custo mensal de toda mão de obra envolvida na
atividade de estoques (manutenção, controle e gerenciamento, inclu-
sive os encargos trabalhistas).
■■ Custos de Equipamentos e Manutenção: são as despesas mensais para
manter estoques, incluindo a depreciação dos equipamentos, máqui-
nas, instalações e despesas a eles associados.
■■ Custos de Edificação: refere-se ao custo anual do metro quadrado
(m2) de armazenamento.

51
O custo de estocagem pode ser um problema para o Gestor de Custos Logísticos

no momento em que a falta de planejamento causa atrasos no recebimento da
mercadoria, atrasos na entrega, endereçamento e catalogações errados pelo pes-
soal que opera internamente na manutenção do estoque. Todas essas falhas trarão
prejuízos financeiros à organização.
Custos de Embalagem
Para avaliarmos o custo de embalagem, primeiro se faz necessário um enten-

dimento do que a embalagem representa nos custos logísticos, assim como o
planejamento das embalagens a serem utilizadas, ou seja, é importante apon-
tar todas as características do produto que a embalagem vai acomodar, como: a
dimensão, tipo de material, descartável ou durável, design, custo, entre outros
detalhes que sejam significantes. É preciso também verificar como esses produ-
tos serão manuseados, os meios e o tempo de transporte, adequando assim a
embalagem ao produto. Sem esse planejamento das principais características que
envolvem o produto e a embalagem, pode haver um custo desnecessário com
embalagens que não atendam às características do produto.
Administrar o percurso das embalagens dentro da empresa é algo traba-
lhoso e, segundo Leite (2003), é um problema para as organizações, pois manter
as embalagens traz alguns itens a serem gerenciados, como:
■■ Quando a embalagem não é desmontável, utiliza o mesmo espaço estando
vazia ou cheia.
■■ Necessita de custo de transporte de retorno.
■■ Preservar a manutenção e conservação.
■■ Custo com expedição e recebimento.
■■ Investimento e consequente capital adicional.
Para cada tipo de necessidade, temos um tipo de embalagem. Na figura 6, temos

um exemplo de um transporte marítimo com uma quantidade de contêineres
que estarão transportando mercadorias que poderão estar ou não já acomodadas

II
em outras embalagens, seja para o transporte ou ainda para proteção e acomo-

dação, isto depende do tipo de produto que está sendo transportado.
Além dessas questões apontadas, ainda existe o problema ambiental das
embalagens não retornáveis, que, na maioria das vezes, não são aproveitadas no
destino e também não retornam à origem, sendo descartadas na natureza. Uma
das maiores ações nesse sentido tem sido realizar o processo reverso para ten-
tar amenizar as questões ambientais.
Ações significativas para tentar reduzir os problemas com embalagem são a
paletização e a conteinerização. A paletização consiste em acondicionar a carga
num palete de madeira, metálico ou plástico, que, dependendo da sua compo-
sição, pode ser reutilizado diversas vezes, diluindo significativamente o custo da
embalagem. A conteinerização também é muito conhecida por agrupar volumes
individuais ou mesmo a granel em um único volume.
De acordo com Moura e Banzato (1997), os contenedores têm uma cono-
tação mais ampla, pois variam de tamanho, desde pequenas caixas operadas
manualmente, ou bandejas utilizadas em uma estação de trabalho, ou estocadas
em caixas, até contêineres marítimos com pés de comprimento. Sendo possível
em um conter gramas de produto, e em outro muitas toneladas.
Os contêineres são excelente opção para
acomodar produtos frágeis e empilháveis,
pois seu formato e estrutura comportam tais
características, tendo um bom desempenho
quanto à satisfação dos clientes. A padro-
nização de embalagens é algo que traz uma
nova visão nas questões de armazenamento,
manuseio e tempo de acomodação dos
©shutterstock
materiais, mesmo porque essa padroniza-

ção refere-se à padronização das dimensões
Figura 6: Transporte de contêineres no modal naval
e não ao material utilizado.
A modalidade naval é muito utilizada para o transporte de grandes quanti-
dades, mas ainda existe a possibilidade da realização do transporte em parceria,
em que várias organizações custeiam um contêiner e dividem o custo deste trans-
porte e também da embalagem – contêiner.

53
Na modalidade de
transporte rodoviário, as
quantidades são menores
que na modalidade naval,
também pode ser utilizado
em parceria entre os modais
©shutterstock
para a divisão de custos de
transporte e embalagem.
Figura 7: Transporte de contêineres no modal rodoviário
neste tipo de transporte
temos os custos de frete, seguro e as taxas, que serão também divididas, mini-
mizando assim os custos incorridos. Estas são formas de planejamento que o
gestor necessita utilizar a fim de tornar-se cada vez mais competitivo.
Os contêineres são boas opções para o transporte de grandes quantidades
de mercadorias, sem o gestor ter a necessidade de, além de uma embalagem de
acondicionamento, ter também uma embalagem para o transporte, o que onera
o custo final uma vez que utilizaria duas embalagens.
Outra opção é utilizar-se das embalagens via correio, para entregas diretas ao
cliente. Estas são padronizadas e cabe a cada cliente adotar a que mais se ajusta
à sua necessidade. Mais um exemplo disso são as caixas de arquivo morto, que
são de papelão e atendem às dimensões já padronizadas. Cabe às empresas se
adaptarem ao padrão de acordo com a necessidade de seus arquivos.
As empresas muitas vezes terceirizam as atividades de embalagem, movi-
mentação e transporte para se livrarem dos custos da administração desses itens
e se concentrarem apenas em seus objetivos organizacionais centrais, deixando
a embalagem para outra organização, novamente neste caso os contêineres são
boas opções, pois o gestor planeja a distribuição de seus produtos e os envia em
grandes quantidades, e as embalagens de acondicionamento ficam a cargo do
distribuidor. O único inconveniente é que deve haver uma parceria para a ques-
tão de marketing, se há ou não a necessidade da logo da empresa – indústria ou
comércio – no produto, aí vai de um acordo entre os atores.
Os custos de armazenagem devem levar em conta as características do
produto e também de sua embalagem. Produtos frágeis necessitam de um trans-
porte cuidadoso, e ainda de uma embalagem que o proteja, tendo em vista que

II
o tamanho desta fragilidade não é conhe-

cido pelo transportador e estocador.
A figura 8 traz um tipo de embalagem
para transporte, e a figura 9 traz as várias
formas de identificar para o carregador
©shutterstock
as características do produto que está na
embalagem, evitando assim quaisquer
tipos de avarias, que para o gestor de cus-
tos logísticos, caso ocorram as avarias, não
Figura 8: Embalagens de transporte
serão tratadas mais como um custo direto, mas
sim, como uma despesa ou perda.
A embalagem partiu de uma função rudi-
mentar para uma função de extremo destaque
nas organizações. O correto planejamento da
utilização da embalagem faz com que a empresa
obtenha ganhos substanciais pela sua boa admi-
nistração, em alguns casos, a embalagem é mais
cara do que o produto em si; pode-se acrescen-
tar que hoje em dia os custos do serviço logístico
©shutterstock
(incluindo embalagem) e de promoção podem
em muito ultrapassar o valor do produto, como é
o caso dos refrigerantes (MOURA; BANZATO, Figura 9: Identificação da característica do
produto na embalagem de transporte
1997).
As questões ambientais que se referem ao descarte da embalagem têm provo-
cado estratégias de reversão de processos, conhecida como logística reversa ou,
até mesmo, outras formas de armazenar, como: a conteinerização e a paletização,
que não extinguem por completo os problemas de descarte, mas são uma fonte
de redução tanto do processo da embalagem quanto do seu tempo de manuseio.
A embalagem pode apresentar utilidade nas questões de comunicação
(marketing), no simples acondicionamento, chamado de contenção, e também
na proteção. A gestão logística de estoques apresenta diversas formas de atua-
ção da logística, pois os estoques estão ligados ao armazenamento, distribuição
e até mesmo ao controle de produção. É de grande importância que o gestor

55
de estoques trabalhe em concordância com a área de marketing, pois, depen-

dendo da política estabelecida, os estoques devem atender automaticamente às
necessidades previamente estabelecidas. O que não pode ocorrer é a falta de
comunicação entre essas áreas interdependentes, para que não haja falta de pla-
nejamento e investimentos desnecessários e, principalmente, busca de recursos
em curto prazo, comprometendo a área financeira.
Custos de Manutenção de Inventários
Os estoques são ativos tangíveis que visam à comercialização ou utilização das

operações das empresas. Cada empresa possui o seu nível de estoque que depende
de suas políticas e decisões cabíveis a elas quanto à incerteza na demanda ou no
fornecimento. A análise preliminar do grau de eficiência do transporte, do arma-
zém e do processamento de pedidos poderá ocasionar a redução ou aumento
dos níveis de estoque, o que irá gerar um aumento ou diminuição do Custo
Logístico Total.
Segundo Faria e Costa (2007, p.110), “os custos de serviços de inventário
incluem os custos com impostos e seguros”. No Brasil, não existem tributos inci-
dentes sobre os estoques. Já no que diz respeito aos seguros, segundo Bowersox
e Closs (2001), estes incidem sobre o valor dos estoques, por um determinado
período de tempo, em função do risco ou exposição ao risco a que o material
ou produto está exposto, ou seja, produtos com maior valor agregado ou mate-
riais perigosos têm custos de seguros mais elevados.
Na intenção de se obter o custo total para manter o estoque, faz-se a somatória
de todos os custos inerentes ao mesmo, sendo: custos de capital sobre investi-
mentos em estoques (custo de oportunidade), custos de serviços de inventário,
custos de espaço para armazenagem (variável) e custos de riscos de estoques,
mas devem ser considerados os trade-offs entre outros elementos de custos, tais
como transporte e armazenagem.
A gestão dos custos logísticos tem o objetivo de combinar os interesses entre

II
as necessidades de suprimentos e a otimização dos recursos financeiros e ope-

racionais de uma empresa (GONÇALVES, 2010).
Armazenagem Movimentação
Clientes Transporte Expedição
do produto Interna
Sinal de Identificar Comprar Recebimento

Transportar
demanda fornecedor materiais e armazenagem
Figura 10: Ciclo da administração de Materiais
Fonte: adaptada de Martins et al. (2009)
A figura 10 mostra a sequência das operações do ciclo da Administração de mate-

riais, tendo início na demanda do produto, passando pelo fornecedor, compra
de materiais, transporte, recebimento e armazenagem, o que inclui a movimen-
tação interna, depois a armazenagem do produto pronto para a expedição, o
transporte e, por fim, chega ao cliente final.
De acordo com Ballou (1993), a boa administração de materiais ocorre
quando há uma coordenação da movimentação de suprimentos com as exigên-
cias de operação, portanto, seu objetivo deve ser o de fornecer o material certo,
no local certo, no instante correto, de boa qualidade e a um custo justo.
Para uma gestão de estoques, é preciso balancear os custos de manutenção
e solicitação de estoques. Quanto maiores as quantidades estocadas e a quanti-
dade de pedido, maiores serão os custos de manutenção. O objetivo é encontrar
um plano de suprimento que minimize o custo total (CHING, 2001).
De acordo com Ballou (1993), os estoques têm várias finalidades, entre elas a
de melhorar o nível de serviço, incentivar economias na produção, economia de
escala nas compras e no transporte, proteção contra o aumento de preços, pro-
teção à empresa de incertezas da demanda e a segurança contra contingência.
Porém, Ballou (2006) afirma que a manutenção de estoques tem seus pon-
tos negativos, pois absorve capital que teria utilização mais rentável se aplicados
no aumento da produtividade e competitividade, também acabam por desviar a
atenção da existência de problemas de qualidade, e os estoques contribuem com
uma atitude de isolamento sobre o gerenciamento da cadeia de suprimentos.

57
A contabilidade e a gestão de custos logísticos irão combinar a tecnologia

da informação com ferramentas que darão ao gestor suporte em formação de
relatórios para a tomada de decisão e desenvolvimento da logística e análise da
cadeia de suprimentos como um todo.
Segundo Bowersox (1998), o Supply Chain Management é um termo que
considera a sequência de compradores ou vendedores trabalhando em conjunto
para levar o produto de origem até a casa do consumidor, ou seja, há série de
relacionamentos de movimentação de materiais e informações entre os parcei-
ros incluindo-se transporte, armazenagem e estoque. O SCM também pode ser
reprodução proibida. art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
definido como uma metodologia desenvolvida para alinhar todas as atividades

de produção de forma sincronizada, visando reduzir custos, minimizar ciclos
e maximizar o valor percebido pelo cliente final por meio do rompimento das
barreiras entre os departamentos e áreas (WOOD; ZUFFO, 1998).
O Supply Chain pode ser entendido como o conjunto de processos que envol-
vem fornecedores e clientes que interligam suas empresas, desde a fonte inicial de
matéria-prima até o ponto de consumo do produto acabado. A figura 11 mostra
a relação dentro do supply chain, bem como os seus personagens.
Fornecedor I Fornecedor II EMPRESA Distribuidor

Mercado varejista Consumidor
Fluxo de materiais e/ou serviço

Fluxo de informação
Figura 11: Fluxo de materiais e/ou serviço e Fluxo de informações da cadeia logística de produção
Fonte: adaptada de Bowersox (1998)
Com este sistema, os gestores possuem informações suficientes para acompa-

nhar a execução do planejamento de distribuição de seus produtos e/ou serviços
dentro de toda a cadeia de suprimentos e, com isto, têm informações para obter
eficiência na gestão dos custos logísticos.

II
Custos Decorrentes de Nível de Serviço
Disponibilizar ao cliente o produto e/ou serviço no momento em que ele quer

e necessita, ou ainda, criar uma necessidade ao cliente em virtude de colocar o
produto e/ou serviço à sua disposição no momento certo é dar ao cliente um ser-
viço de qualidade. A busca pela diferenciação do serviço oferecido faz com que
a Logística assuma um papel relevante para a manutenção dos clientes. Segundo
Slack et al. (2000), a logística representa uma extensão da gestão da distribuição
física (operação de fornecimento ao cliente) e corresponde à gestão do fluxo de
materiais e, também, informações da organização até os clientes.
Existem várias definições para o conceito da qualidade de serviço logístico
disponibilizado ao cliente as quais variam, por exemplo, quanto ao elo no canal
de distribuição, como o tratado na Figura 11, na qual é colocado o fluxo para que
o cliente obtenha o produto e/ou serviço da forma e no momento em que deseja.
Para que o fluxo atenda à demanda com qualidade, Emerson e Grimm (1996
apud GOLDSMID, 2003) afirmam que o serviço ao cliente integram as funções
de marketing e logística, e Lambert e Stock (1993) veem o serviço de entrega
oferecido ao cliente como um resultado do sistema logístico.
Pensar o serviço ao cliente como a criação das utilidades logísticas de tempo
e lugar equivale a considerar que o produto e/ou serviço não tem valor se não
estiver disponível ao cliente na hora e no lugar desejados (LAMBERT; STOCK,
1993; BOWERSOX; CLOSS, 1996).
A este conceito, Emerson e Grimm (1996) acrescentam a ideia de formato,
visto que o produto e/ou serviço deveria estar, também, sem avarias. Assim, para
Christopher (1997), o serviço ao cliente seria composto por uma série de fato-
res que, em última análise, seriam responsáveis por fazer o produto e/ou serviço
disponível ao cliente.
O SCM disponibiliza ao gestor formas de medir se o desempenho na gestão
de custos logísticos está sendo tratado com eficiência, uma vez que para a orga-
nização não basta apenas atender ao que o cliente quer e necessita, além disso, a
organização necessita obter resultados positivos em suas operações, e isto depara
uma boa gestão dos custos logísticos.
Partindo do princípio de que as empresas e os clientes são diferentes, Lambert

59
e Stock (1993 apud GERVÁSIO, 2004) sugerem alguns métodos para a deter-
minação da estratégia de serviço ao cliente, sendo um deles a definição do nível
de serviço com base na reação dos consumidores aos stakeholders. O gestor, ao
ter em mãos os resultados apurados pelo SCM, identificará o nível dos serviços
prestados ao cliente. A união destas informações com os custos gerados para dis-
ponibilizar o serviço ao cliente dará ao gestor os resultados desta operação, ou
seja: analisar os trade-offs de custo da oferta do nível de serviço versus receita
gerada pelas vendas; realizar análise ABC dos clientes e produtos para determi-
nar a oferta de acordo com a rentabilidade do cliente; e efetuar auditorias para
identificação do nível de serviço prestado e possíveis oportunidades.

Assim, o gestor terá em mãos informações suficientes para definir a estra-
tégia de serviço oferecida ao cliente, para isto, há necessidade de se mensurar
o desempenho das atividades desenvolvidas pela organização até o momento e
definir melhorias ou alterações.
Para a mensuração do Nível de Serviço, é importante destacar que antes de
a empresa definir quais serão os seus indicadores, deve identificar as necessida-
des e expectativas dos clientes, a forma como estas poderão ser mensuradas e
os custos envolvidos nas mesmas.
Segundo Otto e Kotzab (2003), o ideal é proporcionar um ótimo nível de
serviço a segmentos específicos de clientes. Depois que os segmentos estiverem
identificados, será possível desenhar no papel um sistema logístico capaz de aten-
der às exigências de cada um dos grupos de clientes.
Para Bowersox e Closs (1996), o serviço ao cliente poderia ser dividido, então,
em serviço básico e serviço de valor agregado, onde o serviço básico seria com-
posto de três dimensões:
a. Disponibilidade – se refere à capacidade de ter estoque quando o pro-
duto é desejado pelo cliente, sendo medida pela frequência de stockout
-termo utilizado em logística para designar falta de estoque - sejam pedi-
dos entregues completos e/ou percentual entregue do total encomendado.
b. Desempenho operacional – abrange a ideia de entrega pontual, ou seja,
consistência do tempo de ciclo, flexibilidade operacional e recuperação
de falhas.
Custos Decorrentes de Nível de Serviço

II
c. Confiabilidade – habilidade em cumprir o nível de serviço combinado.
Já os serviços de valor agregado, seriam desenvolvidos para clientes específicos,

se adequando a cada caso, como sistemas de ressuprimento contínuo, estoque
gerenciado pelo fornecedor, entre outros.
Para o gestor de custos logísticos obter resultados positivos e satisfatórios para a
organização, ele precisa entender os elementos que compõem a contabilidade de
custos. É na gestão destes elementos que o gestor deverá ter a eficiência necessária
para que não só o cliente ganhe, mas a organização também. E com ferramen-
tas simples, o gestor pode medir a satisfação do cliente e o retorno que este traz
para a organização a qualquer momento, no entanto, esta estratégia deve ser dis-
seminada na organização.
Esses elementos que compõem a contabilidade de custos podem ser os custos
de armazenamento de estoques que englobam custos de pedido, falta no esto-
que, manutenção, materiais, pessoal, equipamentos, inventários e edificação; e
custos de embalagens, que devem apontar todas as características do produto
que a embalagem vai acomodar, como: a dimensão, tipo de material, descartá-
vel ou durável, design, custo, entre outros detalhes que sejam significantes. Os
mesmos devem ser avaliados e analisados cuidadosamente pelos gestores para
a formação dos custos logísticos.
De acordo com Gonçalves (2010), a gestão dos custos logísticos tem o objetivo
de combinar os interesses entre as necessidades de suprimentos e a otimização
dos recursos financeiros e operacionais de uma empresa. Sendo assim, é neces-
sário que as empresas disponibilizem aos clientes seus produtos e/ou serviços no
momento em que eles desejam com o menor custo logístico, porém com qualidade.

61
Após a leitura da unidade II, responda às questões abaixo:

1. Quais são os elementos da contabilidade de custos e quais motivos levam o ges-
tor a entendê-los?
2. Explique os itens constantes do elemento custo de estoque em uma abordagem
estratégica do gestor.
3. Quais os itens do elemento custos de embalagem que o gestor necessita admi-
nistrar e por quê?
4. Sabendo que o objetivo da gestão de custos logísticos é combinar os interesses
entre as necessidades de suprimentos e a otimização dos recursos financeiros e
operacionais de uma empresa, explique o ciclo da administração de materiais.
5. Explique como o gestor de custos logísticos utiliza o Supply Chain Management
(SCM) no processo de tomada de decisões estratégicas.
6. Segundo Slack et al. (2000), a logística representa uma extensão da distribuição
física (operação de fornecimento ao cliente). Explique como o gestor de custos
logísticos obtém vantagens em uma gestão nos custos decorrentes do nível de
serviço
Custos de Processos Logísticos - Série

Eixos - Gestão e Negócios
José antônio de Mattos Castiglioni e Francisco
Carlos do Nascimento
editora: série eixos, 2014
sinopse: Com uma visão otimista do mercado
atual, o livro aborda aspectos econômicos
e o modo como os profissionais da área se
destacam, principalmente no que diz respeito
ao comércio internacional.
Trata das principais estratégias para a realização
de compras pelas empresas, uma vez que
todas elas precisam estar sempre abastecidas
para suprir suas atividades, e propõe uma visão
prática de como funcionam as organizações que
prestam serviços logísticos. além disso, mostra
as vantagens de construir parcerias de valor que possam melhorar a produtividade da empresa e as
etapas necessárias para atender às expectativas da organização. o conteúdo pode ser aplicado para
os cursos técnicos em administração, agronegócio, Comércio, Comércio Exterior, Eventos, Logística,
Marketing, Petroquímica, Sistemas a Gás,Transporte de Cargas,Transporte Metroferroviário,Transporte
rodoviário, entre outros.
Quer saber um pouco mais sobre custos decorrentes do nível de serviço?

Então, acesse o link: <www.spell.org.br/documentos/download/26128>.
III
CUSTOS LOGÍSTICOS
UNIDADE
– FUNDAMENTOS E
EVOLUÇÃO
■■ Entender os fundamentos dos conceitos logísticos.
■■ Compreender a vinculação da contabilidade de custos com a
Logística.
■■ Visualizar os impactos da tributação nos custos logísticos.
Plano de Estudo
■■ A contabilidade de custos aplicada à logística
■■ Apuração dos custos logísticos
■■ Custos logísticos totais
65
Introdução
Sempre que iniciamos algum conceito novo em qualquer área de pesquisa, é

sempre proveitoso examinarmos como este conhecimento evoluiu até chegar ao
entendimento que hoje está disponível. No caso de Custos Logísticos, esse desa-
fio é imenso, pois não há ainda um “formato” definitivo.
Enquanto que em outros campos da Administração já existe um longo cami-
nho percorrido, no caso dos Custos Logísticos, esse caminho começou a ser
trilhado há bem pouco tempo. A própria Logística é um campo relativamente
novo, como foco da Administração.

Você já aprendeu que o enfoque logístico, embora presente na vida das pes-
soas desde sempre, como campo de atuação dedicada, é fenômeno da segunda
metade do século XX. Não é de admirar que, quando falamos de um aspecto
específico da Logística, como é o caso dos Custos Logísticos, essa abordagem
seja ainda mais recente.
Você já aprendeu que a Logística é considerada por muitos especialistas como
“a última fronteira” na competitividade das empresas. Por proporcionar os meios
para que todas as áreas da empresa trabalhem de forma sinérgica para atendi-
mento ao cliente, a Logística passou a ser reconhecida como mecanismo essencial
na competitividade. Mas e quanto aos custos gerados pelos processos logísticos?
Alguns autores de Logística, como Faria e Costa (2007), esclarecem que a
função Custos tradicionalmente era vinculada à Controladoria das empresas
(evidentemente, em empresas em que este Departamento estivesse formalizado).
A realidade, em muitos casos – principalmente de micro, pequenas e médias
empresas – é que simplesmente não existe um departamento de Controladoria
para apuração destes custos.
Então, a função de apuração de custos nestas empresas é atribuição da
Contabilidade, sendo que, também neste caso, muitas empresas não possuem
uma Contabilidade própria. O fato é que, com exceção das grandes empresas,
são raros os casos em que os empresários têm os custos logísticos apurados de
forma confiável.
O desafio para os empresários e administradores que estão fora do circuito
das grandes empresas é duplo: obter os dados registrados na Contabilidade e
Introdução
III
transformá-los em informações úteis para a tomada de decisão. Para os admi-

nistradores que têm o suporte de uma Controladoria, ainda está presente o
desafio de “traduzir” os dados da Contabilidade em informações pertinentes às
atividades logísticas e, dessa forma, estarem adequadamente preparados para a
tomada de decisão.
A Contabilidade de Custos Aplicada à
Logística
Quase todos os administradores possuem conhecimentos de Contabilidade

adquiridos ao longo de sua formação. No entanto, não podemos presumir que
todos receberam estes conhecimentos, e também é verdade que muitos gestores
não são administradores e nem por isso são menos eficazes em seus resultados.
Assim, quando falamos de Demonstrações Contábeis, os termos utilizados
podem não ser familiares a todos. Mesmo que sejam conhecidos, há outro pro-
blema: normalmente, a Contabilidade apropria, classifica e acumula os gastos
com Logística considerando apenas a natureza dos elementos que os compõem,
vinculando-os a determinadas contas do Balanço Patrimonial. Christopher
(2007) afirma que isso se dá em razão de que a Contabilidade foca os custos do
produto e não do cliente.
Isto não é errado em si mesmo, já que, legalmente, a Contabilidade deve
apresentar as bases de cálculo para apuração dos diversos tributos associados à
atividade empresarial, contudo, sendo as informações formatadas dessa maneira,
elas nem sempre atendem aos objetivos de visualização dos custos logísticos de
forma clara, para que sejam localizados pontos críticos na Cadeia de Suprimentos.
Para lembrá-lo(a) da importância da gestão dos custos logísticos, há uma
estimativa de que o custo total da logística nos EUA chegue a impressionantes
10% do PIB americano (CHRISTOPHER, 2007). Um estudo desenvolvido pelo
CEL-COPPEAD apurou que, em 2004, o custo logístico total no Brasil era da
ordem de 12,6% do PIB (LIMA, 2006).

67
Isto é importante no contexto nacional, mas o que de fato pode te interes-

sar é: quanto representa este custo nos processos logísticos da MINHA empresa?
Você tem esta informação?
Há uma corrente de gestores que defendem a ideia de que os custos logísticos
são imperceptíveis do ponto de vista das demonstrações financeiras e, portanto,
impossíveis de serem apurados. Já que não podem ser apurados, deveriam ser
tratados como custos totais da atividade empresarial.
Não sou desta corrente. Os estudos em Logística justificam que a apuração
não só é possível, mas também imprescindível para o gestor. Em uma visão abran-
gente de logística, concluímos que ela não só gera custos, mas também receitas
importantes, que devem ser consideradas.
Apuração dos Custos Logísticos
Os estudos mais modernos em Custos Logísticos propõem modelos de apura-

ção de custos bem definidos, embora com algumas diferenças entre eles. Qual
modelo adotar para que sua empresa leve em conta as características do seu negó-
cio e os objetivos que você pretende alcançar com as informações obtidas. Uma
possibilidade é que, se o negócio da empresa for de uma complexidade menor,
pode ser suficiente o modelo mais simples, com um número menor de elemen-
tos de apuração. O contrário também é verdade.
O primeiro modelo, sugerido por Faria e Costa (2007), considera o Custo
Logístico total como o resultado da seguinte expressão:
CLT = CAM + CTRA + CE + CMI + CTI + CTRI + CDL + CDNS + CAD
Onde:
CAM = Custos de Armazenagem e Movimentação de Materiais
CTRA = Custos de Transporte (incluindo todos os modais ou operações
intermodais)
CE = Custos de Embalagens (utilizadas no sistema logístico)

III
CMI = Custos de Manutenção de Inventários (MO, PP e PA)

CTI = Custos de Tecnologia de Informação
CDL = Custos Decorrentes de Lotes
CTRI = Custos Tributários (tributos não recuperáveis)
CDNS = Custos Decorrentes do Nível de Serviço
CAD = Custos da Administração Logística
Observe que este modelo, mais completo, tem implicações muito interessan-
tes, como o fato de considerar os Custos Decorrentes de Lotes, que basicamente
abrangem aspectos da Administração da Produção (setups de máquinas, troca de
ferramentas etc.) e os Custos da Administração Logística, que teriam impacto,
caso houvesse a designação formal (e, portanto, onerosa) de um administra-
dor logístico.
Pode, dentro desta linha de raciocínio proposta pelas autoras, apurar-se o
Custo Logístico Total através de seus processos, ficando assim a fórmula de cálculo:
CLT = CLOGAba + CLOGPla + CLOGDis
Onde:
CLOGAba = Custos Logísticos do Abastecimento
CLOGPla = Custos Logísticos da Planta
CLOGDis = Custos Logísticos de Distribuição
Neste momento, peço que não se preocupe com os termos das equações propos-
tas, pois abordaremos seus aspectos principais logo na sequência.
No entanto, eu mencionei que existe um modelo mais simplificado, que é
adotado por muitos autores. Este modelo é expresso abaixo:
CLT = CA + CPP + CE + CT
Onde:
CA = Custos de Armazenagem
CPP = Custos de Processamento de Pedidos
CE = Custos de Estocagem
CT = Custos de Transporte

69
De fato, como mencionei anteriormente, trata-se de um modelo mais sim-

plificado, porém é preciso avaliar se é aplicável à sua empresa, tendo em vista
que não considera elementos importantes, como é o caso dos tributos. Pode ser
que esse Custo seja inexistente na empresa – o que seria muito raro, não com-
putá-lo no Custo Total.
Vamos então trabalhar com os elementos da fórmula mais completa neste
momento.
Custos de Armazenagem e Movimentação de Materiais
Lembro a você que este é o primeiro elemento da fórmula do cálculo do Custo

Logístico Total, dado na expressão:
Moura (1998 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 30) menciona que “a estocagem é
uma das atividades do fluxo de materiais no armazém e o ponto destinado à loca-
ção estática dos materiais. Dentro de um armazém, podem existir vários pontos
de estocagem. A estocagem é parte integrante da armazenagem”.
Na definição acima, fica evidente que vários autores diferenciam custos de
estocagem e os de armazenagem. Para que você tenha uma ideia da diferença
apontada, via de regra, custos com armazenagem são definidos como custos de
aluguel do armazém, além de mão de obra dos funcionários dedicados a esta
atividade, englobando também a depreciação dos equipamentos utilizados na
armazenagem, como paleteiras, empilhadeira e outros. Em resumo, seriam os
custos do acondicionamento dos itens e sua movimentação. Já no caso dos custos
de estocagem, computaríamos os custos financeiros do estoque e o de eventuais
perdas por roubo, avarias e obsolescência.
Embora você até possa, do ponto de vista matemático, considerar tudo como
Custo de Armazenagem (não faria diferença na somatória dos valores), do ponto
de vista da demonstração dos custos – que nos interessa bastante –, o seu tra-
balho ficaria prejudicado.
Na avaliação dos custos logísticos relacionados à Armazenagem e

III
Movimentação de Materiais, você terá que necessariamente rever todo este

processo, para identificar pontos geradores de custos. Nesta avaliação, devem
ser considerados pontos, como:
1. Armazém: locado ou próprio? Neste caso, considerar custos com loca-
ção ou o custo de oportunidade do prédio próprio.
2. Estruturas: De que tipo? Quais os custos gerados por movimentação,
acondicionamento?
3. Considerar se a estrutura adotada gera custos como o de acesso aos mate-
riais: em quanto importa estes custos?
4. A movimentação realizada por equipamentos: são medidos os custos
envolvidos? Qual é o montante destes custos?
5. Ocupação volumétrica: pode ser otimizada?
6. Considerar o custo da ocupação volumétrica atual. Se esta ocupação
fosse reduzida, haveria redução de custos? De quanto seria essa redução?
7. Locais de armazenagem: quais os custos decorrentes da manutenção de
vários locais de armazenagem? Podem ser concentrados em um número
menor de locais, sem perda do nível de serviço aos clientes?
O número de questões que você pode levantar é extenso e não há uma receita de
bolo sobre isto. Depende muito do tipo de operações que você realiza e o nível
de informações que você considera relevantes.
O IMA (Institute of Management Accouting, em português: Instituto dos
Contadores Gerenciais), conforme exposto por Faria e Costa (2007), lista vários
fatores que são significativos nos custos de armazenagem:
■■ Recebimento: volumes por grupo de produto, modo de transporte, carac-
terísticas da carga etc.
■■ Acondicionamento quantidade por pallet, empilhamento de pallet, tem-
peratura requerida etc.
■■ Seleção de pedido ou embarque volume por grupo de produto, quan-
tidade de lote de pedido, modo de transporte, taxa de atendimento de
pedido e tempo de atendimento

71
■■ Etiquetagem
■■ Reembalagem (bens danificados e especiais)
■■ Mão de obra direta e de equipamentos
■■ Recursos indiretos supervisão, manutenção de equipamentos, limpeza,
segurança, suprimento etc.
Com relação a isto, citamos abaixo um esquema interessante proposto pelo

IMAM – Instituto de Movimentação e Armazenagem de Materiais, referenciado
por Faria e Costa (2007):
CUSTOS DE
ARMAZENAGEM
Custos de Custos de
Armazém Geral üüü=üüü
Taxas de Prédio Próprio Prédio Alugado

Arüüüüüüü
Unidade Estocada,
por Unidade
Movimentada, por
Área Ocupada Aluguel, Administração, Mão- Manutenção e
Manutenção, de-Obra, Encargos, Depreciação dos
Água, Luz, Material para Equipamentos de
IPTU, Seguro Escritório, Comunicação
Embalagens “One
Way”
Equipamentos de MAM
Custos de Manutenção, üüüüüüü Manutenção e
Capital Água, Luz, Mão-de-Obra, Depreciação
investido na IPTU, Seguro Encargos, dos
construção: Comunicação, Equipamentos
Prédio, Piso, Material de de Aluguel dos Manutenção,
Instalações Escritório Comunicação Equipamentos Depreciação e
Elétricas e de MAM Custos de Capital
Hidráulicas dos
Equipamentos de
MAM
Equipamentos de MAM
Aluguel dos Manutenção e

Equipamentos Depreciação dos
Equipamentos de
MAM
Figura10: Custo de Armazenagem

Fonte: Faria e Costa (2007, p. 35)

III
Você pôde observar, pela figura 10, que tanto no caso de armazém geral como
no de armazém próprio há incidência de custos em vários pontos do processo.
Ter estes pontos mapeados com a consequente captura destes dados é essencial
para alimentarmos a equação dos custos.
Não é nosso objetivo, nesta disciplina, oferecer soluções sobre um ou outro
método de armazenagem. Essa decisão deve ser tomada mediante um estudo
mais detalhado de outros elementos que fatalmente impactarão no nível de aten-
dimento ao cliente. Porém, com a apuração adequada dos custos, o trade-off
envolvido ficará mais claro aos gestores responsáveis pela decisão.
Custos de Transporte
Vamos ver o próximo elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total,

dado na expressão:
Este elemento é o CTRA, ou Custo de

Transporte.
Sem dúvida, este é um dos custos mais
importantes na Logística. Para você ter
uma ideia dos números envolvidos, ana-
lise os seguintes dados do gráfico 1:
©shutterstock
Figura 12: Tipos de modais de transporte

73
Gráfico 1: Custos Logísticos em relação ao PIB

Fonte: Instituto ILOS (2010)
O transporte representa a fatia maior dos custos logísticos, conforme pudemos

comprovar acima. Isso demonstra a preocupação extrema que temos que ter no
gerenciamento dos custos de transporte. Considere também o fato de que a ati-
vidade de transporte é altamente sensível em relação à satisfação dos clientes, ou
seja, qualquer ação de redução de custos aqui tem que levar em conta os impac-
tos que terá no nível de atendimento ao cliente.
Neste ponto, certamente um trade-off que se coloca é a questão de utilizar
frota própria ou terceirizada. Novamente, reforço que a nossa proposta aqui
não é ser prescritiva do que você deva fazer, mesmo porque você já viu isso em
outras disciplinas. Somente quero lembrá-lo(a) de que vários fatores devem ser
ponderados, como a competência de sua empresa na atividade de transporte, o
tamanho da operação a ser realizada, o modal utilizado, entre outros. No caso
de optar-se pela terceirização, a empresa contratante transformará os custos
fixos em variáveis.
Há várias ferramentas que auxiliam o gestor a buscar a otimização dos trans-
portes e, por consequência, obter redução de custos. Faria e Costa (2007) listam,
por exemplo, o back hauling (frete de retorno), a pesquisa operacional que pode
desenvolver ciclos fechados (continuous moving) que busca “casar” carga e des-
carga na cadeia de suprimentos, evitando o “bater de carroceria” (termo usado

III
por motoristas de caminhão para se referir a uma viagem sem carga).

Bowersox e Closs (2001) descrevem os fatores econômicos e influenciam os
custos de transporte, conforme quadro 3:
FATOR INFLUÊNCIA
Fator de maior influência no custo. Afeta os custos
variáveis. O custo de frete por km rodado diminui com
Distância
o aumento da distância, em virtude dos custos fixos
permanecerem estáveis.
O custo de transporte unitário diminui com o aumento
do volume de carga. A carga consolidada e a ocupação
Volume
completa da capacidade do modal de transporte possi-
bilitam a diluição dos custos por unidade transportada.
Tem a ver com a relação entre peso e volume. O modal
normalmente tem maior restrição de espaço do que
Densidade
de peso. Portanto, quanto maior a densidade, melhor
aproveitamento da relação peso/volume.
Refere-se à uniformidade das dimensões da carga. Por
Facilidade de exemplo, caixas de tamanhos diferentes dificultam a
acondicionamento ocupação volumétrica do modal. Quanto mais unifor-
me, melhor.
Se a carga necessitar utilizar-se de equipamentos espe-
Facilidade de manuseio
ciais para carga e descarga, os custos serão maiores.
Refere-se ao nível de responsabilização por eventuais
Responsabilidade
avarias, reclamações, roubo, incêndio, entre outros.
São fatores que podem afetar os preços dos fretes, tais
como a sazonalidade (períodos em que os modais rece-
Mercado
bem maior demanda), facilidade de encontrar cargas de
retorno, condições de tráfego, entre outros.
Quadro 3: Fatores que influenciam em custos de transporte
Fonte: baseado em Bowersox e Closs (2001)

75
É evidente que isso é um dos primeiros aspectos estudados em Logística, a esco-

lha do modal é fator determinante de custos. Sabemos que esta escolha não é,
na maioria das vezes, ditada pela empresa e sim pela disponibilidade (ou falta
dela) de opções de modais.
Não é por acaso que o modal rodoviário é o mais utilizado no Brasil. A pro-
posta de transporte no Brasil, feita há várias décadas, favoreceu o crescimento
deste modal em detrimento de outros. Mudar este panorama não é tarefa fácil
nem rápida. Temos inúmeros estudos que propondo o crescimento da utiliza-
ção de modais alternativos, porém, demandam-se recursos que são escassos
pelo Poder Público.

Podemos dizer que o transporte rodoviário torna-se um paradoxo: enquanto
que, por um lado, é o modal com conhecidos problemas graves de infraestru-
tura, por outro lado, é o que tem maior movimentação de recursos. Por exemplo,
a receita operacional bruta deste modal foi, em 2005, de acordo com dados do
BNDES, de R$ 46,2 bilhões (TRANSPORTE, 2008, online).
Faria e Costa (2007) citam os seguintes dados do volume de cargas por modal
no Brasil, conforme quadro 4:
MODAL 1999
Rodoviário 61,8%
Ferroviário 19,5%
Aquaviário 13,8%
Outros 4,9%
Quadro 4: Volume de cargas por modal, no Brasil
Fonte: adaptado de IMAM (2004 apud FARIA; COSTA, 2007)
Esquematicamente, vamos analisar os custos de transporte de acordo com sua

classificação, conforme Figura 13:

III
VARIÁVEIS Varia com a Combustível

distância percorrida Pneu
FIXOS Não varia com a Depreciação

OS CUSTOS distância percorrida Manutenção
COM
Aplica-se
TRANSPORTES DIRETOS diretamente na Motorista
atividade
Não se aplica
INDIRETOS diretamente na Administração
atividade
Figura 13: Custos com transporte
Fonte: Lima (2005)
Com esse direcionamento, fica mais simples concluirmos a classificação dos cus-
tos. Veja este direcionamento no Quadro 5:
DEFINIÇÃO DOS ITENS DE CUSTO CLASSIFICAÇÃO DOS

ITENS DE CUSTO
CUSTO COM DEPRECIAÇÃO FIXO
CUSTO COM CAPITAL PARADO FIXO
CUSTO COM PESSOAL FIXO
SEGURO DO VEÍCULO FIXO
IPVA/SEGURO OBRIGATÓRIO FIXO
CUSTOS ADMINISTRATIVOS FIXO
COMBUSTÍVEL VARIÁVEL
PNEUS VARIÁVEL
LUBRIFICANTES VARIÁVEL
MANUTENÇÃO VARIÁVEL
PEDÁGIO VARIÁVEL
Quadro 5: Classificação de itens de custo em transporte
Fonte: o autor
Para apuração dos custos variáveis, poderemos utilizar a seguinte fórmula:

TCV = Ccomb + Cóleo + Clav/lub + Cpneus + Cmanu + Cped

77
Temos que:
TCV = Total dos custos variáveis
Ccomb = custo de combustível
Cóleo = custo de trocas de óleo
Clav/lub = custo de lavagens e lubrificação
Cpneus = custo de pneus (novos e recapagens)
Cmanu = custo de manutenção
Cped = custo de pedágios
Para os custos fixos, a apuração pode ser realizada utilizando-se dos seguintes
dados e fórmula:
TCF = Cdep + Ccap + Cadm + Cipva/so + Cpessoal
Onde:
TCF = Total dos Custos Fixos
Cdep = Custo da depreciação do veículo
Ccap = Custo do capital parado
Cadm = Custo de administração de frota
Cipva/so = Custo de IPVA e Seguro Obrigatório
Cpessoal = Custo de pessoal
Para obter os dados que alimentam as fórmulas acima, é necessário que a
Contabilidade tenha apropriado corretamente estes custos de forma a proporcio-
nar visibilidade ao analista. Essa questão da visibilidade verá vista em um tópico
mais à frente. Existem trabalhos extensos sobre a apuração dos custos específi-
cos no transporte, que variam de acordo com a atividade da empresa. Portanto,
não seria possível esgotarmos o assunto em apenas um tópico.
O que recomendo a você é concentrar-se nos objetivos do levantamento
de custos e na atividade a ser analisada. A correção dos resultados depen-
derá, na maior parte das vezes, da “garimpagem” destes dados fornecidos pelos
Demonstrativos Contábeis.

III
Custos de Embalagem
Nosso próximo elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total é dado

na expressão:
CE é o custo de embalagem.
A classificação de embalagens segue uma lógica de contato com o produto e o
despacho do lote de materiais. É predominante a classificação dada por Bowersox
e Closs (2001), que agrupam dessa forma:
1. Embalagem para o consumidor.
2. Embalagem para operações logísticas.
Já em Moura e Banzato (1997), as embalagens podem ser classificadas em:

■■ Embalagem primária: é aquela que contém o produto (vidro, lata, plás-
tico etc.), também pode ser a unidade de venda no varejo.
■■ Embalagem secundária: é o acondicionamento (contenedor) que protege
a embalagem primária.
■■ Embalagem terciária: é o caso das caixas de madeira, papelão, plástico
ou outro material. É a combinação de embalagem primária e embala-
gem secundária.
■■ Embalagem quaternária: envolve o contenedor, que facilita a movimen-
tação e a armazenagem.
■■ Embalagem de quinto nível: é a unidade conteinerizada ou as embala-
gens especiais para o envio à longa distância.
Bowersox e Closs (2001) listam as atividades geradoras de custos com relação

às embalagens:
■■ O controle de estoque depende da identificação que, normalmente, é afi-
xada na embalagem do produto.
■■ Viabiliza a rapidez na separação dos pedidos pela identificação e facilidade

79
no manuseio.
■■ O custo de manuseio e movimentação do produto depende da capaci-
dade de unitização e das técnicas aplicadas.
■■ Os custos de transporte e de armazenagem são influenciados pelas dimen-
sões e densidade das unidades embaladas.
■■ A qualidade do serviço ao cliente também depende da embalagem para
manter especificações de qualidade durante a distribuição e atender às
legislações ambientais vigentes.
O que nos interessa, neste momento, é saber onde os custos de embalagem se

inserem nos registros contábeis. Estes custos geralmente estão computados aos
custos de matéria-prima na Logística de Abastecimento, como custos indiretos
quando vinculados às operações de Produção (Logística de Planta) ou custos de
distribuição na Logística de Distribuição (FARIA; COSTA, 2007).
Custos de Manutenção de Inventário
Vamos considerar mais um elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico

Total, dado na expressão:
O CMI refere-se ao Custo de Manutenção de Inventário. Podemos também cha-

mar este item de Custo de Manutenção de Estoque. Como vimos anteriormente,
do ponto de vista gerencial, há diferença entre Armazenagem e Estoque.
Os estoques são um item relevante na Logística, como você já deve saber,
em virtude dos custos associados de se manter o estoque e os custos da falta de
estoque para atendimento ao cliente. Portanto, os diversos gestores da empresa
(Compras, Produção e Comercialização) sabem que o estoque tem sua impor-
tância, porém, nem sempre concordam em relação ao volume a ser estocado.
Há também diferentes visões em relação ao estoque, dependendo do ramo
de atividade da empresa. No caso de empresas de manufatura, os custos seguem
a regra da Legislação, assim absorvem nos produtos acabados os custos variáveis
Custos de Embalagem
III
e os custos fixos (Método de Custeio por Absorção), enquanto que na empresa

comercial, os estoques são considerados custos variáveis (valor da mercadoria,
frete sobre as compras, seguros etc.) (FARIA; COSTA, 2007).
Vale aqui também lembrar que um volume de recursos significativos investi-
dos em estoque deve ser considerado à luz do custo de oportunidade, um conceito
que, com certeza, é familiar a você. No caso de estoques, a maioria dos autores
recomenda, para apuração deste percentual, considerar as diferentes fontes de
financiamento do estoque, próprias ou de terceiros.
A alternativa de aplicação do capital próprio em outras atividades rentá-
veis seria o direcionador para o custo de oportunidade deste capital, enquanto
que o custo financeiro de uma fonte de terceiros seria o referencial para o capi-
tal de terceiros.
Vários métodos de gerenciamento da Cadeia de Suprimentos vêm obtendo
destaque nos últimos anos, justamente na busca de considerar o custo de opor-
tunidade dos estoques, com a vantagem de conferir um melhor desempenho
logístico às empresas, justamente pelo cuidado maior na gestão de estoques.
Métodos como a integração do fornecedor na produção (Consórcio Modular), o
estágio de integração comprador/fornecedor conhecido como comakership, o Just-
in-Time, todos esses são mecanismos importantes de gestão do nível de estoques.
Faria e Costa (2007) frisam que a apuração do Custo Total de Manutenção
de Inventário é obtida pela somatória dos seguintes elementos:
Custo Total de Manutenção de Inventário = Custo de Oportunidade + Custos
de Serviços de Inventário + Custos de Espaço para Armazenagem (variável) +
Custos de Riscos de Estoques. Pode-se ainda inserir um trade-off entre manter
estoques e transportar materiais.
Custos de Tecnologia de Informação (TI)
Vamos considerar mais um elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico

Total, dado na expressão:

81
O CTI designa o Custo de Tecnologia de Informação.

Não é preciso ser nenhum gênio para saber que a informação, há algum
tempo, chegou ao nível de recurso financeiro. É um desafio gerenciar uma inun-
dação de informações que recebemos a todo o momento, mas a ausência de
informação é igualmente ruim.
Em Logística, a Tecnologia da Informação é um composto de Hardware (com-
putadores, coletores de dados, separadores automáticos, transelevadores etc.) e
software (sistemas) que medem, controlam e gerenciam as operações logísticas
(FARIA; COSTA, 2007).
Vamos conhecer algumas soluções de TI para a Gestão Logística? Faria e

Costa (2007) listam algumas aplicações de TI para Logística:
■■ XRM (Extended Relationship Management): software voltado à integra-
ção e sincronização de múltiplos usuários.
■■ WMS (Warehouse Management Systems): sistemas dedicados à
armazenagem.
■■ TMS (Transportation Management System): sistemas dedicados a trans-
porte, que incluem simuladores de rotas e controle de frota.
■■ GIS (Geografic Information System), GPS (Global Positioning Systems)
e SDSS (Spatial Decision Support Systems): softwares de localização e
rastreamento.
■■ Sistemas de Controle de Inventário.
■■ Simuladores de dimensionamento de estoques.
■■ Sistemas de controle de pedidos/faturamento.
■■ e-Procurement: dedicado a operações de suprimento.
■■ ERP (Enterprise Resources Planning): sistemas integrados.
■■ Leitores de códigos de barra.
■■ RFID (Radio-frequency Identification): rastreamento e controle de eti-
quetas eletrônicas.
■■ EDI (Electronic Data Interchange): Intercâmbio Eletrônico de Dados.
Custos de Embalagem
III
■■ e-Commerce: comércio eletrônico via Internet.

■■ BI (Business Inteligence): sistemas para geração e controle gerenciais.
Basicamente, podemos listar os seguintes custos associados à Tecnologia da

Informação, de acordo com Faria e Costa (2007):
■■ Custos de emissão e atendimento dos pedidos, de comunicação, custos de
transmissão de pedidos, entradas, processamentos, além dos relativos às
comunicações internas e externas, acompanhamentos etc., que envolvem
o grau de informatização dos sistemas utilizados, bem como o tempo de
execução das atividades, englobando:
■■ mão de obra - incluindo os salários-base, encargos sociais e benefícios
do pessoal envolvido na operação dos sistemas, tais como: digitado-
res, analistas, programadores, supervisores etc.;
■■ depreciação ou leasing/aluguel de equipamentos, instalações e har-
dware e amortização do software (licença de uso);
■■ manutenção do hardware e do software;
■■ materiais de consumo/serviços aplicados; e
■■ seguros, treinamentos etc.
Apesar de, em um primeiro momento, pensarmos unicamente nos custos asso-

ciados à TI, temos que levar em conta que, com sistemas eficientes e eficazes,
existem ganhos, muitas vezes não creditados à conta da TI, mas sim relacionados
ao mapeamento, acompanhamento e controle de toda a Cadeia de Abastecimento.
Custos Tributários (CTRI)
Um elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total contido na expres-

são é o CTRI ou Custo Tributário.

83
Este custo, no Brasil, é objeto

do trabalho de Contadores,
Administradores, Advogados, pois
existem tantos impostos, contribui-
ções e taxas (e o contribuinte não pode
alegar desconhecimento de nenhum
©shutterstock
deles), que a empresa corre o risco de
não pagar o que deve ou pagar sem
necessidade, pois poderia ter algum Figura 14: Maximização dos lucros
tipo de benefício fiscal que desconhecia.

De acordo com o Portal Tributário <www.portaltributario.com.br>, há 92
tributos e taxas no Brasil em 2014. Você não leu errado não! São 92 tributos e
taxas no Brasil. Você se lembra de cada um deles? Talvez você nem soubesse que
havia tantos, ainda mais saber o nome de todos, não é?
Transcrevo essas informações do Portal Tributário
(<http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm>), atribuindo, é claro, o
mérito aos responsáveis por este sítio, por este levantamento tão relevante:
Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM - Lei
10.893/2004
1. Adicional de Tarifa Aeroportuária - ATA - Lei 7.920/1989
2. Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968
3. Contribuição à Comissão Coordenadora da Criação do Cavalo

Nacional - CCCCN - art. 11 da Lei 7.291/1984
4. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e

Tecnológico - FNDCT - Lei 10.168/2000
5. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Edu-

cação (FNDE), também chamado “Salário Educação” - Decreto
6.003/2006
6. Contribuição ao Funrural
7. Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma

Agrária (INCRA) - Lei 2.613/1955
8. Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), atualmente
Custos de Embalagem
III
com a denominação de Contribuição do Grau de Incidência de

Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do
Trabalho (GIIL-RAT)
9. Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena Empresa

(Sebrae) - Lei 8.029/1990
10. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SE-

NAC) - Decreto-Lei 8.621/1946
11. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transpor-

tes (SENAT) - Lei 8.706/1993
12. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SE-
NAI) - Lei 4.048/1942
13. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)

- Lei 8.315/1991
14. Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/1946
15. Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei

9.853/1946
16. Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) -

art. 9, I, da MP 1.715-2/1998
17. Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei

8.706/1993
18. Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
19. Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
20. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE

Combustíveis - Lei 10.336/2001
21. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Re-

messas Exterior - Lei 10.168/2000
22. Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas
Profissionais - FAAP - Decreto 6.297/2007
23. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública -

Emenda Constitucional 39/2002
24. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográ-

fica Nacional – CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-

85
1/2001 e Lei 10.454/2002
25. Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da

Lei 11.652/2008
26. Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) - art. 8º

da Lei 12.546/2011
27. Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribui-

ção Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição
Sindical Patronal)
28. Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contri-

buição Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Pa-
tronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi

instituída pelo art. 8, inciso IV, da Constituição Federal e é obri-
gatória em função da assembleia do Sindicato que a instituir para
seus associados, independentemente da contribuição prevista na
CLT)
29. Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacio-

nárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001
30. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social

(COFINS)
31. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
32. Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB,

CRC, CREA, CRECI, CORE etc.)
33. Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de

água, rede de esgoto etc.
34. Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
35. Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/2000
36. Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei

5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/1997
37. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - Lei 5.107/1966
38. Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações

(FUST) - art. 6 da Lei 9.998/2000
39. Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Ativi-

dades de Fiscalização (Fundaf) - art. 6 do Decreto-Lei 1.437/1975
e art. 10 da IN SRF 180/2002
Custos de Embalagem
III
40. Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunica-

ções (Funttel) - Lei 10.052/2000
41. Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
42. Imposto sobre a Exportação (IE)
43. Imposto sobre a Importação (II)
44. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
45. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
46. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
47. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR -
pessoa física e jurídica)
48. Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)
49. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
50. Imposto sobre Transmissão Bens Inter Vivos (ITBI)
51. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
52. INSS Autônomos e Empresários
53. INSS Empregados
54. INSS Patronal (sobre a Folha de Pagamento e sobre a Receita Bruta

- Substitutiva)
55. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
56. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do

Patrimônio do Servidor Público (PASEP)
57. Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
58. Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de

Graduação - Lei 10.870/2004
59. Taxa de Avaliação da Conformidade - Lei 12.545/2011 - art. 13
60. Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais

e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto
-Lei 1.899/1981
61. Taxa de Coleta de Lixo

87
62. Taxa de Combate a Incêndios
63. Taxa de Conservação e Limpeza Pública
64. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei

10.165/2000
65. Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei

10.357/2001, art. 16
66. Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e

federais)
67. Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei 11.292/2006

68. Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas – ANA - art.

13 e 14 da MP 437/2008
69. Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) -

Lei 7.940/1989
70. Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da

MP 2.158-35/2001
71. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art. 23
72. Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Bra-

sileiro - TFPC - Lei 10.834/2003
73. Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, de Ca-

pitalização e de Previdência Complementar Aberta - art. 48 a 59
da Lei 12.249/2010
74. Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar -

TAFIC - Entidades Fechadas de Previdência Complementar - art.
12 da Lei 12.154/2009
75. Taxa de Licenciamento Anual de Veículo - art. 130 da Lei

9.503/1997
76. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nu-
cleares e Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/1998
77. Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
78. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999
79. Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus
Custos de Embalagem
III
- Lei 9.960/2000
80. Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/1999
81. Taxa de Utilização de Selo de Controle - art. 13 da Lei 12.995/2014
82. Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
83. Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I,

e artigos 12 e 13, da Lei 9.427/1996
84. Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias - art. 24 da Lei 9.612/1998

e nos art. 7 e 42 do Decreto 2.615/1998
85. Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviá-
rios - art. 77, incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001
86. Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art. 18
87. Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006
88. Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004
89. Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
90. Taxas Judiciárias
91. Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa Econô-

mica - CADE - art. 23 da Lei 12.529/2011.
Evidentemente que nem todos os impostos e taxas relacionados incidem sobre

as operações logísticas.
Os principais são o ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins. As legislações concernen-
tes a estes tributos são muito complexas para termos a pretensão de esgotar este
assunto neste nosso espaço. Se fosse fácil, não haveria tantos profissionais dedi-
cados a acompanhar as atualizações e aplicações desta legislação e sugerindo
ações empresariais que às vezes fogem do racional logístico, como é o caso de
assumir um custo de transporte desnecessário somente para colocar produtos
em Estados que tenham vantagens fiscais para distribuição. Então, essa aparente
irracionalidade se justifica por uma análise econômica compensatória.
Veja, na tabela 1, a “mágica” fantástica que transforma um preço de venda
de R$ 100,00 em extraordinários R$ 419,29 ao consumidor final:

89
Em Reais($) Fábrica Distribuidor Varejista Consumidor
Preço de Venda Líquido 100,00

de Impostos - Fábrica p/
Distribuidor
Impostos sobre vendas ao 58,08
Distribuidor
Transporte até o Distribuidor 3,64
(líquido de impostos)
Impostos sobre Frete* 1,36
Preço de Venda - Fábrica p/ 163,08
Distribuidor (CIF)
Custo do Distribuidor 124,26
Impostos sobre Vendas ao 64,19
Varejista
Lucro do Distribuidor 47,11
Preço de Venda do Distri- 235,56
buidor ao Varejista (FOB)
Transporte do Distribuidor 7,88
até o Varejista (líquido de
impostos) - frete contratado
pelo varejista
Impostos sobre Frete** 2,12
(=) Valor total pago pelo 245,56
varejista
Custo do varejista 179,25
Impostos sobre Vendas ao 114,25
consumidor
Lucro do Varejista (30% s/ PV) 125,79
Preço de Venda do Varejista 419,29
ao Consumidor
Custo do Consumidor 419,29
* Frete Incluso na Nota Fiscal (ICMS 18%. PIS 1,65% e COFINS 7,6%)
** Frete Contratando (conhecimento frete) - (ICMS 12%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%)
Tabela 1: Cálculo do custo final do produto ao consumidor considerando impostos
Custos de Embalagem
III
Evidentemente que, dada essa complexidade toda e o impacto que isto traz à com-
petitividade da empresa em relação ao seu preço final, as estratégias de redução
dos custos tributários são plenamente justificáveis.
Custos Decorrentes de Lotes (CDL)
O próximo elemento da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total, contido

na expressão, é o CDL ou Custos Decorrentes de Lotes.
Cito Lambert (1993 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 85), quando identifica os
custos associados ao tamanho do lote de produção/compra/venda:
• custos de preparação de produção (tempo de setup de máquina, ins-
peção, refugo de setup e ineficiência do início da operação);
• capacidade perdida devido à troca de ferramentas ou mudança de

máquinas; e
• planejamento, manuseio e movimentação de materiais.
Para quem produz um lote, é vantajoso que ele seja o maior possível, pois se reduz,
em dessa forma, seus custos fixos. Para quem compra um lote, é interessante que
ele seja o menor possível – muitas vezes seguindo a metodologia do LEC (Lote
Econômico de Compra) – para possibilitar redução dos custos de inventário.
Você talvez já tenha concluído que os Custos Decorrentes de Lotes pode-
riam ser reduzidos pela integração entre fornecedor/comprador. Uma filosofia
como a do Just-in-Time caberia como uma luva para possibilitar esta integração.
Custos Decorrentes do Nível de Serviços (CDNS)
Um elemento importante da fórmula do cálculo do Custo Logístico Total, con-

tido na expressão, é o CDNS ou Custos Decorrentes do Nível de Serviços.

91
Este item refere-se diretamente ao nível de satisfação no atendimento às

necessidades do cliente. Evidentemente que o cliente sempre tenderá a exigir um
nível excelente de atendimento. Nós, como clientes, podemos entender este fato.
Achei interessante que as autoras Faria e Costa (2007) defenderem a empresa
estabeleça um nível de serviços aceitável, onde possa ocorrer algum percentual
de ruptura (definido como vendas perdidas).
Esse nível seria calculado por uma fórmula muito simples: o nível seria 100%
(máximo nível possível de ser obtido) menos o percentual aceitável de ruptura.
Vamos imaginar então que a empresa possa admitir uma perda de 5% em ven-
das por rupturas.
Teríamos então que:
NS = 100 – Limite de perdas aceitável
NS = 100 – 5%
NS = 95%
Onde: NS = Nível de Serviço

Pode parecer simples, mas nem sempre podemos reduzir o problema a esta
equação, pois existem muitas variáveis que impactam no nível de serviços e que
são de difícil mensuração.
Qual é o custo de uma venda perdida? Será que se resume ao valor da venda
em si? E quanto à imagem da empresa, como mensurar o impacto negativo? Qual
é o custo de não ter o produto para ser entregue ao cliente? Esse cliente voltará?
E a propaganda negativa promovida por este cliente não atendido?
Ao escolher por oferecer um maior nível em uma determinada frente logística,
pode-se perder em outro (conceito de trade-off). O quadro 6 nos dá uma visão a
respeito destes trade-offs entre Custos Logísticos e Nível de Serviços ao Cliente:
Custos de Embalagem
III
Armazenagem e Custos
Característica do NS Tecnologia de Custos de Manutenção de
Transporte movimentação de Decorrentes de
ao Cliente Informação Inventário
Materiais Lotes
Entregas mais freqüen- Desvantagens: Desvantagens: Desvantagens: Desvantagem: Vantagem:

tes (JIT - Just in Time, • aumento nos custos de • aumento nos custos de • aumento nos custos de • possibilidade de • menores níveis de inventários e
por exemplo) processamento; e transporte com - menores e mão-de-obra e movimen- cargas unitárias menores custos de manutenção
• maior nível de serviço freqüentes embarques; e tação do inventário não econômicas de inventário
requerido • maior nível de serviço Vantagem: (lotes menores)
requerido • redução do espaço e
necessidade de volume
Tempo de Ciclo Diminu- Desvantagem: Desvantagem: Desvantagem: Desvantagem: Vantagem:
ído (menor Lead Time) • aumento nos proces- • maior freqüência de entre- • aumento nos custos de • possibilidade de • menores níveis de manutenção de
samentos e custos de ga e de acompanhamento movimentação cargas unitárias inventário
processamentos não econômicas

Aumentos na confiabili- Desvantagem: Desvantagem: Vantagem:
dade da distribuição • aumento nos custos • aumento nos custos de • aumento na eficiência da gestão
supervisão (Indicadores do inventário
de Desempenho) Desvantagem:
• aumento dos custos de manu-
tenção
Estoque aumentado/ Vantagem: Desvantagem: Desvantagem:

disponibilidade e • aumento na eficiência de • aumento na necessidade • aumento dos custos de manu-
continuidade de supri- programação de espaço e cubagem tenção
mentos
Desvantagem:
• devolução dos pedidos
aumentará custos
Quadro 6: Trade-offs entre custos logísticos

93
Custos Logísticos Totais
Diante de todas as informações que vimos até agora, podemos propor um resumo
dos principais custos logísticos.
Insiro aqui, no Quadro 7, a sugestão de Ângelo (2005) para os principais
indicadores de Custos Logísticos:
Custo Total do Abastecimento / Valor das

Custos Logísticos do Abastecimento
Compras
Custo Total de Fretes de Distribuição / Recei-

Custos de Transporte da Distribuição
ta Operacional Líquida 100%
Custo Total de Frentes de Recebeimento /
Custo de Trasporte do Abastecimento
Receita Operacional Líquida x 100%
Custo de Manutenção do Inventário (maté-
ria-prima produtos em processo e produtos
acabados)
(Valor médio de estoque de Matéria-Prima *
Custo de Manutenação do Inventário (Maté-
Taxa de Oportunidade / Receita Operacional
ria-Prima)
Líquida * 100%)
(Valor médio de estoque de Prod. Processo *
Custo de Manutenção do Inventário (Produ-
Taxa de Oportunidade / ReceitaOperacional
tos em Processo)
Líquida * 100%)
(Valor médio de estoque de Prod. Processo *
Custo de Manutenção do Inventário (Produ-
Taxa de Oportunidade / Receita Operacional
tos Acabados)
Líquida * 100%)
Custo de Armazenagem / Movimentação Custo Armazenagem/ Movimentação Pró-
Própria pria / Receita Operacional Líquida X 100%
Custo de Armazenagem / Movimentação Custo Armazenagem/ Movimentação Tercei-
Terceiros ros / Receita Operacional Líquida X 100%
Quadro 7: Detalhamento dos custos logísticos totais
Fonte: Ângelo (2005, p. 4)
Sendo assim,, temos um panorama sobre a forma de levantamento e apuração

dos custos logísticos, que podem lhe dar um direcionamento para aplicação em
uma situação real. É preciso sempre levar em consideração o cenário em que sua
organização estiver inserida, especialmente o que estiver relacionado aos tribu-
tos incidentes nas operações.
Custos Logísticos Totais

III
Certamente, os elementos de custos logísticos vistos até aqui nos dão um pano-
rama geral de que a gestão destes custos é tarefa árdua e desafiadora.
Não é surpresa constatarmos que um bom contingente de empresários e
gestores não desce ao nível de processos logísticos para apuração de custos. O
procedimento mais comum – e mais cômodo – é simplesmente contentar-se
com informações obtidas de Demonstrativos Contábeis, porém, essa tendên-
cia é perigosa.
Por não se possuir dados dos fluxos logísticos, o gestor pode tomar deci-
sões que não têm correspondência com a dinâmica dos processos logísticos,
olhando a Cadeia de Abastecimento como algo estático. Isso certamente está
longe da realidade.
É necessário, então, assumir a responsabilidade de colher dados de toda a
Cadeia e montar indicadores de desempenho de custos que sejam termômetros
da atividade Logística.
Só assim a empresa, de fato, obterá a tão desejada competitividade.

95
WAL-MART E KMART
Em 2002, cinco grandes varejistas - Wal-- sem fio e do Programa Integrado de Varejo,
Mart, Kmart, Target, Costco e Sears – foram que capta os dados da venda e permite visi-
responsáveis por 60% das vendas desse bilidade em tempo real ao estoque e aos
setor nos Estados Unidos. O Wal-Mart foi padrões da venda, foram apenas outras
o líder inconteste de custo e mercado e o duas inovações tecnológicas que impul-
principal inovador do varejo norte-ameri- sionaram a produtividade do capital e
cano. Foi o primeiro a introduzir o formato do trabalho. Essas inovações facilitaram
big box para o varejo e funcionários versá- a adoção de campanhas mais eficazes de
teis, com treinamento múltiplo, que podiam comercialização, e também aprimoraram
trabalhar em mais de um departamento. o gerenciamento do estoque, permitindo
Historicamente, o Wal-Mart também foi melhor proposta de valor para os clientes,
líder no investimento agressivo em tec- especialmente em relação a economias de
nologia da informação (TI). Na década de custo significativas que eram comunica-
1960, foi um dos primeiros a usar computa- das aos clientes na forma de “preços baixos
dores para controle de estoque, e também todos os dias”.
foi um dos pioneiros na adoção da tecnolo-
gia de código de barras na década de 1980. Em 1995, o Wal-Mart havia aumentado
Em 1983, relatou-se que o Wal-Mart estava sua participação no mercado para 27% e
gastando apenas US$ 0,02 para manter a ampliado a diferença em produtividade
mercadoria nas lojas, enquanto o Kmart, para 48%. Outros varejistas adotaram
seu concorrente de longa data, gastava US$ muitas das mesmas práticas e soluções
0,05 nas mesmas atividades. tecnológicas para melhorar seu próprio
desempenho. O Wal-Mart, no entanto,
O Wal-Mart tornou-se um estudo de caso manteve a dianteira, aprimorando seu
clássico para programas de gerenciamento desempenho em 22% até 1999. As ven-
da cadeia de suprimentos devido ao uso das do Wal-Mart por empregado saltaram
do Intercâmbio Eletrônico de Dados (EDI, de US$148 mil para US$ 181 mil entre
do inglês, Electronic Data Interchange) para 1995 e 1999. O Kmart, durante décadas a
melhorar a coordenação com os fornecedo- empresa dominante no setor varejista, con-
res. Inovações tecnológicas eram acopladas seguiu melhorar seu desempenho apenas
a uma estratégia que explorava economias de US$109 mil para US$133 mil no mesmo
de escala na compra e na logística, e aos período.
poucos expandiram-se as operações em
torno de pontos de distribuição centrali- Em contraste com o Wal-Mart, há anos o
zados. Kmart vem perdendo prestígio com os
consumidores norte-americanos. Uma
Em 1987, sua participação no mercado era apresentação interna pouco atraente e
de 9%, mas era 40% mais produtivo que os funcionários não prestativos haviam cor-
concorrentes, em vendas por empregado. roído a satisfação do cliente, assim como os
A introdução, pouco depois, de scanners folhetos promocionais anunciando produ-
tos mais baratos que geralmente estavam de US$ 1,7 bilhão em TI, durante dois anos,
em falta nas prateleiras. Às vezes, simples- e mais US$ 70 milhões gastos na introdução
mente estavam indisponíveis no estoque, de scanners manuais em 2000. O investi-
enquanto em outras ocasiões estavam no mento foi muito pouco e veio muito tarde.
local, mas tinham sido deixados nos fundos
da loja, ainda empacotados e sem registro O Wal-Mart havia gastado US$4 bilhões
no sistema central de controle. em seu sistema de cadeia de suprimentos
e depois forçou os fornecedores a inves-
O Kmart tentou desafiar o Wal-Mart com tir mais US$40 bilhões nas operações de
preços promocionais ainda mais compe- suas cadeias de suprimento. Os fornecedo-
titivos, no entanto, faltava à sua cadeia de res não tiveram outra saída senão adotar
suprimentos a coordenação para responder as ferramentas exigidas para manter seus
à volatilidade da demanda induzida pelas próprios custos ainda mais baixos. O Kmart
promoções. Sua disponibilidade na pra- não teve a mínima chance de igualar aquele
teleira havia baixado para 86% enquanto nível de desempenho. Suas vendas por
estoques inchados de itens ocupavam seus metro quadrado eram então de apenas
depósitos por muito tempo. O resultado US$21, quase metade dos US$41 do Wal
foi que, enquanto o Wal-Mart desfrutava -Mart.
de um giro de estoque de 7,3 em 2000, o
Kmart conseguia obter um giro de 3,6 em O impacto da diferença de desempe-
seu estoque. Em setembro de 2001, o dire- nho entre as cadeias de suprimentos das
tor executivo do Kmart fez uma declaração duas empresas tem sido dramático. Em
admitindo que: “Acredito que a cadeia de janeiro de 2002, o Kmart tornou-se a maior
suprimentos é de fato o calcanhar-de-aqui- empresa até hoje a recorrer ao Capítulo 11
les do Kmart. Uma correção na cadeia de do código de falência dos Estados Unidos.
suprimentos poderia realmente turbinar O Wal-Mart, a maior empresa do mundo,
o Kmart”: Esforços para “apenas corrigir” continua a prosperar.
a cadeia de suprimentos envolveram, um
mês antes, a introdução de sistemas nos Fonte: Christopher (2007)
pontos-de-venda, seguidos de um upgrade
Gestão de Custos Logísticos

ana Cristina de Faria e Maria de Fátima Gameiro da Costa
editora: Atlas
sinopse: Custos minimizados, ativos logísticos
otimizados e serviços de excelência prestados aos
clientes agregam valor aos acionistas e clientes, bem
como são fundamentais para que as parcerias na cadeia
de suprimentos possam atingir seus objetivos. Na busca
desses resultados, os gestores da Logística empregam
modelos de raciocínio próprios - os conceitos e técnicas
de Logística Integrada - os quais demandam informações
contábil-gerenciais específicas.
No entanto, ao contrário de estarem assim conceituados,
os critérios adotados nos sistemas contábeis tradicionais
e as informações geradas têm sido objeto de críticas
generalizadas entre os estudiosos e profissionais de Logística,
apontando para a inadequação das informações contábil-gerenciais, que são fatores críticos aos
processos decisórios da Logística.
Nesta obra buscou-se identificar e mensurar os Custos Logísticos Totais, provenientes dos três
processos logísticos: abastecimento, Planta e distribuição, visando atender a natureza das decisões
logísticas em seus diversos níveis.
Pretendeu-se evidenciar, também, alguns artefatos contábil-gerenciais, tais como: Custeio Baseado
em atividades (aBC), Balanced Scorecard, análises Multidimensionais, Cost to Serve e EVa®, que
devem atender aos objetivos de tomada de decisões em Logística.
o gerenciamento de frota é um mecanismo importante para redução dos custos de transporte.

as empresas têm investido muito neste aspecto, pois o retorno em segurança e produtividade
justifica estes investimentos. Saiba um pouco mais sobre gerenciamento de frotas, em:
<http://youtu.be/FIdmLP-LBi0>.
1. Pesquise em sua empresa sobre os Demonstrativos Contábeis. Analisando os
números apresentados, você é capaz de colher informações necessárias para um
relatório de Custos Logísticos?
2. Analise os processos logísticos de sua empresa. Existem pontos claramente
identificados para medição dos custos logísticos?
3. Quanto sua empresa conseguiu reduzir em termos de custos logísticos no últi-
mo ano? Em que áreas ocorreram essas reduções? O nível do serviço ao cliente
foi afetado?
GESTÃO DOS CUSTOS
IV
UNIDADE
LOGÍSTICOS
■■ E stabelecer uma junção entre os conceitos estudados nas Unidades I,
II e III e o entendimento do processo de gestão dos custos logísticos.
■■ Conhecer a forma de apuração dos custos logísticos.
■■ A utilização do sistema MRP II.
■■ Analisar os conteúdos abordados.
Plano de Estudo
■■ A influência das Tarifas nos custos logísticos
■■ Apuração dos custos logísticos
■■ Sistema de Informação – MRP II
101
Introdução
Caro(a) acadêmico(a), estamos iniciando a Unidade IV, que abordará, ao longo

do texto, os elementos que compõem a Gestão dos Custos Logísticos, este conhe-
cimento é importante para entendermos como o gestor interage com as diversas
unidades das organizações a fim de atingir os objetivos de uma efetiva gestão
de custos logísticos.
Sabendo como são formados os custos logísticos, o gestor possui informa-
ções para planejar estrategicamente e estabelecer planos táticos e operacionais
com os recursos que possui, atendendo ao cliente na forma e prazo que necessita.
Desta forma, entender como o gestor opera e quais as informações necessá-
rias para o desenvolvimento de suas funções significa estabelecer parâmetros para
ter um perfil necessário e conhecimentos necessários para exercer esta função.
Definimos, então, gestão de custos logísticos como sendo uma evolução natu-
ral do pensamento administrativo, que trata os diversos recursos organizacionais
como necessários ao bom desenvolvimento da organização e alcance dos objeti-
vos, não só da organização, mas também do mercado. Neste cenário de imposições
e desafios às empresas, a logística tem se revelado um recurso importante, atri-
buindo-lhes diferenciais de qualidade e maior contribuição para os seus lucros.
Com isto, podemos definir os custos logísticos como um conceito em cons-
tante evolução atrelado à busca de ganhos de competitividade e níveis de custo
reduzidos.
A Influência das Tarifas nos Custos Logísticos
A concepção logística de agrupar conjuntamente as atividades relacionadas ao

fluxo de produtos e serviços para administrá-las de forma coletiva é uma evolu-
ção natural do pensamento administrativo. As atividades de transporte, estoques
e comunicações iniciaram-se antes mesmo da existência de um comércio ativo
entre regiões vizinhas. Custos logísticos são um fator-chave para estimular o
Introdução
IV
comércio.
O que o gestor de custos logísticos necessita é conhecer o fluxo das infor-
mações interna e externa à organização e assim planejar estrategicamente suas
ações a fim de atingir os objetivos de todos os atores envolvidos no processo
logístico, tendo por princípio que o cliente está no final deste fluxo e afoito por
bons serviços de recebimento.
O fluxo da cadeia de abastecimento, que integra o processo desde o fornecedor
até a entrega do produto ao cliente, é um processo externo à organização,que o ges-
tor de custos logísticos precisa conhecer para mensurar o custo desta distribuição.
No momento da chegada ao almoxarifado, temos o custo de armazenagem
da matéria-prima ou de um produto acabado, e ali ele fica até ir para a comer-
cialização e expedição; até aqui os custos são internos, depois deste processo,
temos os custos externos, que vão da distribuição até o consumidor final, e os
serviços para que o produto esteja em condições de uso pelo cliente.
Para o gestor de custos logísticos, saber que o comércio entre países e entre
regiões de um mesmo país, frequentemente determinado pelo fato de que dife-
renças nos custos de produção podem mais do que compensar os custos logísticos
necessários para o transporte entre as regiões, é primordial, pois a relevância
da logística é influenciada diretamente pelos custos associados a suas ativida-
des, que são os custos externos – tarifas e taxas de embarque e desembarque de
mercadorias.
O aumento do comércio internacional indica que a especialização do traba-
lho continua acontecendo em uma escala mundial. À medida que os problemas,
como transporte, entre outros, puderem ser solucionados, todos poderão bene-
ficiar-se de mercadorias de melhor qualidade e menor custo.
O mundo está se tornando cada vez mais um mercado global. As fronteiras
geográficas estão sendo superadas e a expectativa é de que as empresas devem
estar mais preparadas e habilitadas para enfrentarem as realidades desse novo
desafio, sendo levadas ao desenvolvimento de estratégias para projetar produtos
para um mercado global, maximizando os recursos ao produzi-los. O mercado
exige que as empresas atuem com velocidade e flexibilidade sem relegar a oferta
de produtos e serviços com preços reduzidos e elevados níveis de qualidade.

103
O transporte aéreo possui algumas vanta- • normal: aplicada aos transportes de

gens sobre o marítimo, pois é mais rápido até 45 kg;
e seguro e são menores os custos com
seguro, estocagem e embalagem, além • tarifa de quantidade: para pesos supe-
de ser mais viável para remessa de amos- riores a 45 kg;
tras, brindes, bagagem desacompanhada,
partes e peças de reposição, mercadoria • tarifa classificada (class rates): per-
perecível, animais, etc. centual adicionado ou deduzido da
tarifa geral, conforme o caso, quando
A base de cálculo do frete aéreo é obtida do transporte de mercadorias espe-
por meio do peso ou do volume da mer- cíficas (produtos perigosos, restos
cadoria, sendo considerado aquele que mortais e urnas, animais vivos, jornais e
proporcionar o maior valor. Para saber se periódicos e cargas de valor, assim con-
devemos considerar o peso ou o volume, sideradas aquelas acima de US$ 1000/
a IATA (International Air Transport Associa- kg), apurados no aeroporto de carga;
tion) estabeleceu a seguinte relação:
• tarifas específicas de carga (specific
Relação IATA (peso/volume): 1 kg = 6000 commodity rates): são tarifas reduzidas
cm³ ou 1 ton 6 m³ aplicáveis a determinadas mercadorias,
entre dois pontos determinados (trans-
Por exemplo: no caso de um peso de 1 porte regular). Possuem peso mínimo;
kg acondicionado em um volume maior
que 6000 cm³, considera-se o volume como • tarifas ULD (Unit Load Device): trans-
base de cálculo do frete, caso contrário, porte de unidade domicílio a domicílio,
considera-se o peso. aplicável a cargas unitizadas, em que
o carregamento e o descarregamento
A IATA é uma entidade internacional que das unidades ficam por conta do
congrega grande parte das transportadoras remetente e destinatário (prevista a
aéreas do mundo, cujo objetivo é conhecer, cobrança de multa por atraso por dia
estudar e procurar dar solução aos proble- ou fração até que a unitização esteja
mas técnicos, administrativos, econômicos concluída);
ou políticos surgidos com o desenvolvi-
mento do transporte aéreo. • tarifa mínima: representa o valor
mínimo a ser pago pelo embarcador.
As tarifas, baseadas em rotas, tráfegos e Não é classificada pela IATA.
custos, são estabelecidas no âmbito da
IATA pelas empresas aéreas, para serem Disponível em: <http://www.mdic.gov.br/sis-
cobradas uniformemente, conforme as clas- temas_web/aprendex/default/index/popup/
sificações seguintes: id/147>.
IV
Conforme Alvarenga e Novaes (2000) dizem, quando a empresa realiza um inves-

timento em equipamentos ou outro bem qualquer, é necessário calcular um custo
mensal equivalente ao capital investido. Isso porque o valor total do investimento
não pode ser apropriado de uma só vez no mês em que foi realizada a operação
de compra. O correto é estimar a vida útil do bem e calcular a parcela de custo
do capital a ser alocado a cada período unitário de tempo, ao mês, por exemplo.
Para isso, devem-se considerar os custos financeiros incorridos.
Segundo Valente, Passaglia e Novaes (1997), a equação a seguir demonstra
a depreciação e a remuneração do capital investido em um único cálculo.
C = (I – R) . FRC + R . j
Onde:
C : Custo de capital
I : Investimento para adquirir um veículo novo
R : Valor residual do veículo
FRC : Fator de Recuperação do Capital
j : Taxa de oportunidade, em porcentagem, dividida por cem
Esse valor investido é, então, somado aos demais custos operacionais, de
forma a se chegar ao custo total do investimento que foi realizado, no caso, para
calcular os custos logísticos, o gestor necessita de informações sobre o layout da
organização e o fluxo de suas operações, estará, assim, calculando o custo interno
da distribuição de materiais para a produção de bens e serviços, quando do cál-
culo do custo de sua frota, estará avaliando o capital investido na aquisição de
um veículo, de uma máquina de transporte interno etc.
O valor residual (R) é o valor de revenda do veículo após um período (n),
se um veículo ou máquina deixou de ser útil para a empresa, ele (a) poderá ser
adquirido por outra pessoa ou organização, passando a servir a outro dono. O
Fator de Recuperação de Capital (FRC), segundo Valente, Passaglia e Novaes
(1997), é dado por:

105
FRC = j . (1+j)n
(1+j)n -1
Com relação ao salário e obrigações com a mão de obra necessária ao desenvol-
vimento da operação (motorista ou manobrista), devem-se acrescentar sobre
os valores básicos os encargos sociais, tais como: férias, décimo terceiro, fundo
de garantia etc.
Para a cobertura de risco, a forma mais comum é o seguro do veículo e das
máquinas e equipamentos utilizados na distribuição da carga. No caso do seguro
do veículo e do sistema de rastreamento, a empresa paga um prêmio anual às
companhias, cujos valores devem ser então ser divididos por doze para se obter
o custo mensal. No seguro da carga e/ou das mercadorias em estoque, existem
empresas que prestam esse serviço de acordo com a avaliação do produto a ser
transportado ou estocado, e o seu custo é pago pela empresa que está prestando
o serviço.
Para compor o custo do transporte rodoviário de carga, o uso de uma planilha
facilita o cálculo e a atualização dos valores resultantes, bem como auxilia a ava-
liação do valor oferecido pelo mercado para a prestação do serviço de transporte.
Sistema de Informaçao - MPR II
Alguns sistemas ajudam o gestor de custos logísticos a compor estes cálculos. O

mais comumente utilizado pelas organizações é o sistema MRP II (Manufacturing
Resources Planning - Planejamento dos Recursos da Manufatura), a evolução
natural da lógica do sistema MRP, com a extensão do conceito de cálculo das
necessidades do planejamento dos demais recursos de manufatura e não mais
apenas dos recursos materiais. No cálculo dos custos logísticos, este sistema
corrobora para que o gestor tenha informações necessárias para planejar o des-
locamento interno e externo de seus produtos e serviços com o menor custo.
Corrêa e Gianesi (1993) definem MRP II como: um sistema hierárquico
de administração da produção, em que os planos de longo prazo de produção,

IV
agregados (que contemplam níveis globais de produção e setores produtivos),

são sucessivamente detalhados até se chegar ao nível do planejamento de com-
ponentes e máquinas específicas. Contemplando todas estas informações, o
gestor de custos logísticos conseguirá realizar planejamentos interpolando uma
situação e outra.
Correll (1995) sugere que, com o objetivo de se evitar a simples automação
dos processos existentes, efetue-se a reengenharia dos processos das empresas
antes da instalação de um sistema MRPII, que é um sistema integrado de pla-
nejamento e programação da produção, baseado no uso de computadores. Estes
softwares são estruturados de forma modular, possuindo diversos módulos que
variam em especialização e números. No entanto, pode-se afirmar que os módu-
los principais do MRP II são:
Módulo de Planejamento da Produção (Production Planning)

Este módulo visa auxiliar a decisão dos gestores quanto aos níveis agregados de
estoques e produção período a período. Devido à agregação e quantidade de
dados detalhados, é usado para um planejamento de longo prazo, avaliando a
demanda existente e as características do mercado.
Módulo de Planejamento Mestre da Produção (Master Production

Schedule ou MPS)
Este módulo representa a desagregação em produtos individualizados do plano
de produção agregado, e tem como objetivo auxiliar a decisão dos usuários
quanto aos planejamentos das quantidades de itens de demanda independente
a serem produzidas e níveis de estoques a serem mantidos, qual o custo do capi-
tal investido e qual o custo da armazenagem e o custo do serviço de mensuração
da satisfação do cliente, usando uma técnica chamada rough-cut capacity plan-
ning, a partir disso é possível determinar a viabilidade dos planos de produção
quanto à capacidade de produção.
Módulo de Cálculo de Necessidade de Materiais (Material Requirements

Planning ou MRP)
A partir dos dados fornecidos pelo MPS, o MRP “explode” as necessidades de

107
produtos em necessidades de compras e de produção de itens componentes, com

o objetivo de cumprir o plano mestre e minimizar a formação de estoques, mas
atendendo à demanda existente.
Módulo de Cálculo de Necessidade de Capacidade (Capacity Require-

ments Planning ou CRP)
O módulo CRP calcula, com base nos roteiros de fabricação, a capacidade neces-
sária de cada centro produtivo, permitindo assim a identificação de ociosidade
ou excesso de capacidade (no caso da necessidade calculada estar muito abaixo
da capacidade disponível) e possíveis insuficiências (no caso das necessidades

calculadas estarem acima da capacidade disponível de determinados recursos).
Com base nestas informações, um novo MPS será confeccionado ou algumas
prioridades serão mudadas a fim de minimizar os custos inerentes à operação.
Módulo de Controle de Fábrica (Shop Floor Control ou SFC)

O módulo SFC é responsável pelo sequenciamento das ordens de fabricação
nos centros produtivos e pelo controle da produção, no nível da fábrica. O SFC
busca garantir as prioridades calculadas e fornecer feedback do andamento da
produção para os demais módulos do MRPII.
Corrêa e Gianesi (1993) destacam algumas das principais características do
sistema MRP II:
■■ É um sistema no qual a tomada de decisão é bastante centralizada, o que
pode influenciar a capacidade de resoluções locais de problema, além
de não criar um ambiente adequado para o envolvimento e comprome-
timento da mão de obra na resolução de problemas, isto ficará a cargo
único do gestor de custos.
■■ O MRPII é um sistema de planejamento “infinito”, ou seja, não considera
as restrições de capacidade dos recursos.
■■ Os lead times dos itens são dados de entrada do sistema e são conside-
rados fixos para efeito de programação. Como conforme a situação da
fábrica, os lead times podem mudar de acordo com a situação das filas

IV
do sistema, os dados usados podem perder a validade.

■■ O MRPII parte das datas solicitadas de entrega de pedidos e calcula as
necessidades de materiais para cumpri-las, programando as atividades da
frente para trás no tempo, com o objetivo de realizá-las sempre na data
mais tarde possível. Este procedimento torna o sistema mais suscetível
a fatores como: atrasos, quebra de máquinas e problemas de qualidade.
As críticas mais comuns que são feitas ao sistema MRPII dizem respeito: à sua
complexidade e dificuldade de adaptá-lo às necessidades das empresas; ao nível
de acuracidade exigido dos dados; ao fato do sistema assumir capacidade infi-
nita em todos os centros produtivos; a não enfatizar o envolvimento da mão de
obra no processo.
No entanto, alguns fatores positivos são ditos do sistema MRPII, entre os
quais, podemos citar: a introdução dos conceitos de demanda dependente; ser
um sistema de informações integrado, pondo em disponibilidade um grande
número de informações para os diversos setores da empresa.
Bowman (1991) e Corrêa e Gianesi (1993) citam alguns pontos fundamentais
aos quais devem ser obedecidos para que se tenha uma implementação bem-
sucedida de um sistema MRPII:
■■ possuir uma clara definição dos objetivos do sistema e dos parâmetros que
podem medir seu desempenho; um intenso programa de treinamento da
mão de obra sobre os objetivos e funcionamento do sistema;
■■ possuir uma base de dados acurada e atualizada, com relação a estrutu-
ras de produtos, registros de estoques e lead times.

109
Nesta unidade, pudemos observar o quanto é importante para o gestor de logística

obter um conhecimento de todas as informações ocorridas no ambiente interno
e externo de uma organização para que não ocorra nenhuma falha no processo
logístico por falta de informação, principalmente informações relacionadas aos
custos para que por meio destes a empresa possa chegar a uma conclusão exata
dos preços de cada produto.
Outro assunto tratado nesta unidade, ao qual o gestor logístico deve estar
atento, foi o sistema o qual a empresa irá adquirir, para que todas as informações
sejam repassadas de forma exata e a organização saiba quais os custos a mesma
está tendo com assuntos relacionados à logística, visto que a logística tem sido um
setor que procura diminuir esses custos na obtenção do alcance de seus objetivos.
Para obtenção dos cálculos dos custos totais logísticos, o sistema MRPII, que
é um sistema integrado de planejamento e programação da produção, baseado no
uso de computadores, é uma ferramenta utilizada pelos gestores para, a partir de
relatórios, tomar decisões estratégicas. Estes softwares são estruturados de forma
modular, possuindo diversos módulos que variam em especialização e números.
1. Qual a influência das taxa e tarifas imputadas ao custo logístico?
2. Como o gestor de custos logísticos pode minimizar o impacto das taxas e tarifas
no custo logístico de suas operações?
3. Qual o papel do poder público na administração das taxas e tarifas de transpor-
te e armazenagem de produtos?
4. O gestor de custos logísticos possui ferramentas de auxílio para o planejamento
dos custos logísticos? Dê um exemplo.
5. Explique como o sistema MRP auxilia o gestor de custos logísticos no processo
de tomada de decisão.
6. Tendo o gestor de custos logísticos de uma organização instalada na cidade de
Maringá/Pr a seguinte situação:
Enviar mercadorias a dois distribuidores: um estando em Curitiba/Pr e outro em
Campinas/SP.
Pede-se:
Identifique os pontos a serem observados pelo gestor de custos logísticos a fim de
que esta operação ocorra de forma eficiente e as mercadorias cheguem aos distri-
buidores com o menor custo logístico possível.
Planejamento, Programação e Controle da Produção

Henrique L. Corrêa, Irineu G. N. Gianesi e Mauro Caon
editora: atlas
sinopse: os sistemas integrados de gestão do empreendimento
MrP II/ ErP são hoje os mais largamente utilizados pelas empresas
ao redor do mundo para o suporte integrado à tomada de
decisão. a adoção de aplicativos de software que se utilizam
da lógica MrP II/ErP, como o SaP, o BaaN4, o oracle ou várias
dezenas de outros comercialmente disponíveis, está hoje no topo
da lista de prioridades de grande parte dos gestores dos processos
empresariais modernos. Contribuir para que as empresas usem
bem o MrPII/ErP em situações reais e com isso ganhar vantagem
e competitividade é o propósito principal desse livro, que fornece
um excelente guia para entendimento e implantação de processos
de planejamento e controle no âmbito da empresa.
Entenda mais sobre depreciação assistindo ao vídeo:

<https://www.youtube.com/watch?v=fK5Q3TSW0ra>.
V
UNIDADE
MÉTODO DE CUSTEIO
■■ Descrever os métodos de custeio para os custos logísticos.
■■ Considerar métodos tradicionais para apuração dos custos.
■■ Abordar o método de custeio baseado em atividades (ABC) e o Cost
to Serve.
■■ Verificar a aplicação do Balanced Scorecard em Logística.
Plano de Estudo
■■ Os sistemas de Custos Tradicionais
■■ Sistema de custeio por absorção
■■ Método de custeio tradicional ou direto
■■ Método de custeio baseado em atividade (ABC) aplicado à logística
■■ Método Cost to Serve
■■ O Balanced Scorecard
115
Introdução
Caro (a) acadêmico (a), estamos iniciando a Unidade V, que abordará, ao longo
do texto, os elementos que compõem o Sistema de Custeio Logístico. Esse conhe-
cimento é importante para entendermos como o gestor interage com as diversas
unidades das organizações a fim de atingir os objetivos de uma efetiva gestão
de custos logísticos.
Conhecendo os sistemas de custeio, o gestor possui informações para pla-
nejar estrategicamente e adaptar os sistemas de custeio para a eficiência de sua
utilização na minimização dos custos logísticos.

Assim, abordaremos primeiramente os sistemas de custeio tradicionais e
depois os sistemas utilizados como ferramenta para auxiliar o gestor de custos
logísticos na busca de ganhos de competitividade e níveis de custo reduzidos.
Nesta Unidade V, saberemos como os sistemas de custeio auxiliam na gestão
de custos logísticos e norteiam as decisões dos administradores para estabelecer
uma junção entre os gastos incorridos no processo de distribuição dos produtos
e serviços até o cliente e o resultado obtido.
Introdução
V
Os Sistemas de Custos Tradicionais
Os sistemas tradicionais de apuração de custo apresentam-se, atualmente, com

uma utilidade muito reduzida para os gestores. A contribuição para a tomada de
decisão é limitada, devido à distorção provocada pelos critérios de absorção dos
custos das atividades de suporte (vulgarmente conhecidos como custos indiretos).
Tais modelos fazem com que a determinação do custo dos produtos e/ou
serviços seja muito dependente de critérios de repartição e imputação, concei-
tualmente lógicos, mas com falta de adequação às realidades empresariais, como
tal, deturpam sistematicamente essa realidade. Se avaliarmos para uma efetiva
gestão de custos, então, estaremos com dificuldades em alocar todos os custos
e obter resultados satisfatórios para a tomada de decisão, que são algumas for-
mas de rateio, que se não forem realizadas com alguns critérios podem aumentar
ainda mais essas distorções.
A tomada de decisões tem que estar apoiada em um correto apuramento
dos custos, e os modelos tradicionais da contabilidade não conseguem respon-
der com eficácia e segurança a esse nível. Os sistemas tradicionais privilegiam,
sobretudo, as consequências das decisões dos gestores, quando as necessidades
atuais apontam precisamente para sentido inverso.
Com isso, o ideal é que o gestor de custos logísticos construa uma planilha
com informações sobre os custos logísticos e apure os resultados. Isso pode ser
feito para os diversos critérios e depois avaliar o que apresenta as menores dis-
torções e possa ser uma medida para a tomada de decisão e formar o preço de
venda final.
A figura 15 apresenta um exemplo de uma planilha construída para apurar
os custos logísticos por processo.
MÉTODO DE CUSTEIO
117
ACUMULAÇÃO POR PROCESSOS
ELEMENTOS DE CUSTOS LOGÍSTICOS LOGÍSTICA DE
ABASTECIMENTO PLANTA DISTRIBUIÇÃO
N. item/ Form/ N. canais/Clientes/

N. plantas
Cadeia Produtos
ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO
TRANSPORTE
EMBALAGENS
MANUTENÇÃO DO INVENTÁRIO
TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO
CUSTOS DECORRENTES DE LOTES
TRIBUTÁRIOS
CUSTOS DECORRENTES DO NÍVEL

DE SERVIÇO
CUSTOS DE ADMINISTRAÇÃO
Figura 15: Apuração dos custos por processo
Fonte: elaborada pela autora
Sendo que a situação tradicional de custeio pode acarretar graves consequên-

cias para as empresas, comparativamente, há quem considere que os prejuízos
de não ter um sistema de apuramento de custos podem ser muito menores
quando comparados com um sistema que provoque sistemáticas distorções, ou
um que ninguém utilize. Dessa forma, o cenário só poderia apontar para o sen-
tido da mudança, já que as premissas atuais de negócio não se coadunam com
essa realidade adversa. Assim, o gestor necessita de um sistema de informação
compatível com a atividade da organização e que sua alimentação seja precisa
para que obtenha informações necessárias e completas para aplicar e mensurar
os custos logísticos com a menor distorção possível.

V
Cada vez mais, as empresas assumem uma orientação para o mercado, pro-
curando, como já vimos nas unidades anteriores, atender ao que o cliente quer
em vez de uma orientação para o produto. Tal fato contribui para que o sistema
de apuramento de custos tenha de passar de uma lógica de produto para uma
lógica de mercado.
As empresas operam atualmente em um mercado cada vez mais aberto, em
consequência do processo de globalização da economia, o que as leva a compe-
tir mundialmente. Interessa, pois, ao gestor, avaliar as margens de contribuição
face aos mercados em que opera. No Quadro 8, temos um resumo dos sistemas
de custeio e podemos verificar que o método de custeio ABC é o que leva em
conta a melhoria nos processos e também a questão da análise gerencial, ou seja,
a que mais se aproxima da realidade do mercado.
objetivo Métodos de Custeio
Apuração do custo dos produtos e

Por absorção e/ou ABC
dos departamentos
Contábil Por absorção
Fiscal Por absorção ou arbitrado
Controle Padrão ou Standard
Melhoria de processos ABC
Gerencial Variável e/ou ABC
Otimização de resultados Teoria das restrições
Quadro 8: Objetivo dos métodos de custeio
Fonte: elaborado pela autora
Por outro lado, o cliente é cada vez mais exigente. Conquistar e fidelizar o cliente
é um dos fatores de sucesso das empresas, que impacta sua forma de produção,
organização e gestão. Orientar os sistemas de mensuração dos custos para a ava-
liação das contribuições por cliente ou por segmento de mercado constitui, cada
vez mais, uma vocação que os sistemas tradicionais, sistematicamente, despre-
zam, pelo que as metodologias de apuramento exaustivo do custo dos produtos
têm perdido relevância face a esse novo condicionalismo do meio.
MÉTODO DE CUSTEIO
119
E é nesse sentido que os sistemas de informação, como o SCM e o MRP, vis-

tos na unidade II e IV, demonstram-se como uma ferramenta bastante relevante
no aspecto de trazer ao gestor de custos logísticos informações do mercado para
traçar estratégias de minimização de cus-
tos atendendo ao que o mercado demanda.
No passado, o preço de venda era fixado
em função do preço de custo, acrescentando-
lhe uma margem para cobertura dos custos,
comerciais e administrativos. Atualmente,
é o mercado que dita a fixação dos preços,

pois para se tornar competitiva e manter-se
no mercado, a organização necessita avaliar
os preços praticados no mercado e a partir
disso apresentar seu preço de venda, o que
©shutterstock
não é uma função fácil para o gestor de cus-
tos logísticos, que fará um cálculo de trás
para frente. Para que o resultado financeiro obtenha uma margem de contri-
buição – lucro – suficiente para a organização, o gestor de custos deverá tratar
todos os elementos de custos para que obtenha êxito em seus resultados. O mer-
cado é de concorrência, pelo que a formação de preços do produto é realizada
mediante mecanismos de mercado, baseados em fatores como concorrência,
oferta e procura.
A concorrência obriga à diversificação e personalização dos produtos, pelo
que as empresas tiveram de passar da produção de uma gama reduzida para uma
grande variedade de produtos fabricados em pequenas séries, com ciclos de vida
de produto cada vez mais reduzidos. Com isso, saber qual sistema utilizar para
apurar os custos logísticos não é uma tarefa fácil e o gestor terá que despender
de muito conhecimento sobre a organização e sobre seu sistema logístico a fim
de obter bons resultados.
Inerente a isso, detectam-se muitas dificuldades na identificação de crité-
rios objetivos e na mensuração dos custos indiretos, que vimos na Unidade I,
em função do consumo de recursos, de tal forma que é muito elevado o risco
de falsear o verdadeiro custo do produto. Dessa forma, a tomada de decisão do

V
gestor pode levar à definição de estratégias que possam colocar em causa a com-
petitividade e rentabilidade do seu negócio.
Assim, o ideal é avaliar as formas de custeio que se tem e apoiar-se na que
atende, da melhor forma possível, o gestor para a tomada de decisão. Vamos
expor os custeios e alguns exemplos para que você, acadêmico(a), possa conhe-
cer as várias formas de apresentação e coleta de dados para a formação do custo.
Os custos como a mão de obra direta, têm perdido relevância como base de
imputação dos custos indiretos, pelo que deverão identificar-se processos mais
adequados à nova realidade de formação de custos nas empresas.
No que diz respeito às tecnologias de fabrico (novas formas de fabricação
com integração de todo o processo), o uso de meios de acompanhamento e de
melhoria dos processos e da produtividade bastante eficazes transferem para as
atividades de suporte uma grande parte do esforço e dos recursos. Nessas ati-
vidades, estão os custos logísticos que incluem o analisar os custos de estoques
e compreender que, para cada item constante do estoque, existe um custo, que
para cada embalagem, seja ela de transporte ou acondicionamento, existe um
custo, que para manter os produtos e/ou serviços em estoque e em boas condi-
ções, existe um custo, e que para que o produto e/ou serviço esteja disponível
ao cliente da forma e no momento em que ele quer e necessita, também existe
um custo.
Se, por um lado, o desenvolvimento tecnológico pode facilitar a mensuração
dos custos de uma forma mais objetiva, por outro, ao provocar um agravamento
sensível dos custos indiretos, aumenta o risco e a gravidade das distorções pro-
vocadas pelos critérios de imputação tradicionais.
Os sistemas de informação apresentam inúmeras diferenças se comparado
há alguns anos. Hoje, os recursos existentes permitem-nos potenciar a decom-
posição dos custos a níveis elementares e, acima de tudo, construir modelos de
simulação de cenários alternativos e de apoio à tomada de decisão, flexíveis e de
grande conexão com as diferentes realidades que se pretendem retratar.
Os modelos tradicionais de contabilidade analítica, apontando para uma
certa estabilidade dos fatores e estruturas produtivas, tendem a tornar-se inade-
quados, devido às fraquezas e distorções provocadas pela imputação de custos
MÉTODO DE CUSTEIO
121
em uma lógica de absorção. O apuramento dos custos deve, pois, assentar em

modelos com uma capacidade de resposta que não é conseguida por modelos
clássicos de contabilidade analítica.
Com isso, o gestor de custos logísticos necessita utilizar-se das ferramentas,
das quais os sistemas de custos disponibilizam, para conseguir objetivar as infor-
mações necessárias para a tomada de decisão no momento de formar o preço de
venda, após apurar os custos logísticos incorridos na operação.
Sistema de Custeio por Absorção
Segundo Crepaldi (2008), o custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na

apropriação de todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, ao produto (cus-
tos diretos) e ao período (custos indiretos). Os gastos não fabris (despesas) são
lançados diretamente contra o resultado do período.
É o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de conta-
bilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal.
Três passos básicos são necessários para utilização do sistema de Custeio
por Absorção:
1. Separação dos custos e das despesas.
2. Atribuição dos custos diretos ao produto.
3. Atribuição dos custos indiretos ao produto por meio de rateio.
Pontos Positivos – Custeio por Absorção

■■ Fixação de preços de venda mais reais engloba todos os custos da empresa
nos custos unitários dos produtos.
■■ Baseia-se nos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
■■ Demonstra índices de Liquidez mais reais.
Sistema de Custeio por Absorção

V
■■ No Brasil, é aceito pelo Fisco.
Críticas – Custeio por Absorção

■■ Os custos dos produtos não poderão ser comparados em bases unitárias
quando houver alterações no volume de produção.
■■ A forma de atribuição de custos indiretos é feita por meio de rateios, o
que complica o trabalho administrativo, e pode ser calculada de forma
arbitrária.
■■ Não oferece informações suficientes para tomada de decisões.
■■ Dificulta o controle orçamentário.
A figura 16 apresenta como são divididos os custos e despesas para apurar o

resultado do período pelo método de custeio por absorção.
CUSTO DE PRODUÇÃO
Matéria-prima Mão-de-obra indireta
Mão de obra Depreciação
direta Aluguel
Energia (parte) Energia (parte)
Custos Variáveis Custos Fixos
CUSTO DO PRODUTO
Resultado
Produção Estoque de
em Andamento produtos Vendas
acabados
(Pela venda)
(-) CPV
DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO E VENDAS
Despesas Despesas Despesas (-) Resultado
Venda de Venda Administrativas Bruto
Fixas Variáveis Fixas (-) Desp.

Despesas do Administrativa
período (-) Desp. de
Vendas
(=) Resultado
Figura 16: Distribuição dos custos e despesas pelo custeio por absorção Líquido
Fonte: adaptada de Horngren, Foster, Datar (2000)
MÉTODO DE CUSTEIO
123
Método de Custeio Variável ou Direto
Custeio Variável é um tipo de custeamento que consiste em considerar como

custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos
fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considera-
dos como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do período.
Esse método fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e
gastos fixos, isto é, gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produ-
ção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda

oscilantes dentro de certos limites. Podemos melhor visualizar as diferenças entre
as duas metodologias de apuração de custos no Quadro 9:
Custeio por Absorção Custeio Variável

Ordem de Clas- Por item (mão de obra, maté- Por item (mão de obra, matéria
sificação dos ria-prima), atribuindo custos -prima), separando gastos fixos e
Custos diretos e rateando custos gastos variáveis.
indiretos.
Demonstração Receita= Receita=
de Resultados CMV (-) Despesas Variáveis (-)
do Exercício
Resultado Bruto = Custos Variáveis (-)
Despesas gerais (-) Margem de Contribuição =
Resultado Líquido= Custos Fixos (-)
Despesas Fixas (-)
Lucro Líquido =
Efeito nos Os resultados variam em fun- Os resultados variam somente em
resultados ção do volume de produção e função do volume de vendas.
vendas. Em relação ao Custeio por Absor-
Em relação ao Custeio Variável, ção, tem-se que:
tem-se que: *Se a produção for maior que as
*Se a produção for maior que vendas, o lucro será menor em
as vendas, o lucro será maior decorrência de débitos dos custos
em decorrência da alocação fixos que afetarão diretamente os
dos custos fixos nos estoques. resultados.

V
*Se a produção for menor que *Se a produção for menor que as
as vendas, o lucro será menor vendas, o lucro será menor em
em decorrência da venda de decorrência da não incorporação
estoques com custos fixos de de custos fixos de períodos ante-
períodos anteriores embuti- riores nos estoques.
dos. *Se a produção for igual à venda,
*se a produção for igual à ven- os resultados serão iguais.
da, os resultados serão iguais.
Usuário Volta-se mais às necessida- Volta-se às necessidades de infor-
des de informações de uso mações de uso interno. (Geren-
externo. cial).
Quadro 9: Diferenças entre os métodos de custeio por Absorção e custeio Variável
Fonte: adaptado de Crepaldi (2008)
Pontos Positivos do Custeio Variável

■■ Os custos de produtos podem ser comparados em bases unitárias, inde-
pendentes do volume de produção.
■■ Torna mais prática a apuração e a apresentação de informações.
■■ Melhor controle de custos fixos, por se apresentarem separadamente nas
demonstrações.
■■ Fornece mais instrumentos de controle gerencial.
Críticas ao Custeio Variável

■■ Os custos fixos são necessários para elaboração dos produtos e eles devem
ser atribuídos.
■■ Não considera os custos fixos na determinação do preço de vendas.
■■ No Brasil, não é aceito pelo fisco.
Martins (1998), Horngren, Foster e Datar (2000) conceituam o custeio variável
como o método que apropria apenas os custos e despesas variáveis aos produ-
tos e serviços, excluindo os custos fixos.
MÉTODO DE CUSTEIO
125
EXEMPLO 1
Suponha que uma indústria tenha apurado os seguintes gastos em seu primeiro
mês de atividades:
Custos variáveis – R$ 10.000,00
Custos fixos totais – R$ 8.000,00
Despesas administrativas – R$ 4.000,00
Despesas com vendas – R$ 3.000,00
Despesas operacionais – R$ 5.000,00
A indústria vendeu toda a sua produção, com receita total de R$ 30.000,00.
Comparando o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado

pelo custeio variável, conforme o Quadro 10, temos:
DRE Custeio Absorção Custeio Variável

(+) Vendas Brutas 30.000 30.000
( - ) C.P.V. (18.000) (10.000)
( = ) Lucro Bruto/Margem de 12.000 20.000
Contribuição
( - )Desp. Administrativas (4.000) (4.000)
( - ) Desp. de Vendas (3.000) (3.000)
( - ) Custos Fixos - (5.000)
( = )Lucro Líquido 5.000 8.000
Quadro 10: Exemplificação de diferença entre custeio por absorção e custeio variável
Fonte: a autora
1 – O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produ-

ção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio variável é correspondente
apenas aos custos variáveis, e os custos fixos serão apresentados como despe-
sas operacionais.
EXEMPLO 2
Por meio de um exemplo hipotético (Hotel Leon), apresentado por Silva e
Miranda (2001, p. 8), demonstraremos quais as implicações gerenciais em função
do uso do custeio por absorção e variável no processo decisório. Veja na Figura 17:

V
HOTEL LEON
Unidade Taxa de
Período Unidades Comercializadas
Disponíveis ocupação
Agosto 100 50.00% 50
Setembro 95 67.37% 64
Outubro 98 89.80% 88
Novembro 100 50% 50
Informações úteis para análise dos dados:
Custos Fixos: US$ 3.000/ Ago-Nov e US$ 3.200/ Set-Out
Custos Variáveis: US$ 40 por unidade
Preço da diária: US$ 120 por unidade
Custelo por Absorção Em US$

Janeiro Fevereiro Março Abril
Vendas de UH`s 6.000 7.680 10.560 6.000
( - ) CSV (fixos + variáveis) (5.000) (5.760) (6.720) (5.000)
Resultado 1.000 1.920 3.840 1.000
Custo Médio 100 90 76 100
Custelo Variável Em US$

Janeiro Fevereiro Março Abril
Vendas de UH`s 6.000 7.680 10.560 6.000
( - ) Custos Variáveis (2.000) (2.560) (3.520) (2.000)
= Margem de Contribuição 4.000 5.120 7.040 4.000
( - ) Custos Fixos (3.000) (3.200) (3.200) (3.000)
Resultado 1.000 1.920 3.840 1.000
‘Figura 17: Exemplo hipotético de custeio por absorção e custeio variável
Fonte: Silva e Miranda (2001, p. 8)
A partir desse exemplo, os autores chegaram às seguintes constatações:

a. No custeio por absorção, o custo médio das UH’s no período (janeiro,
fevereiro, março e abril) corresponde, respectivamente, a $100, $90, $76
e $100. Quanto maior a taxa de ocupação, menor o custo médio, quando,
na verdade, o custo por unidade é exatamente $40, independentemente
MÉTODO DE CUSTEIO
127
da taxa de ocupação. Essa diferença é a parte relativa às unidades não

comercializadas que o custeio por absorção ignora, distorcendo os resul-
tados apresentados.
b. Se o gerente que emprega o custeio por absorção pretender fazer uma
promoção, a margem de negociação é de apenas $28 por unidade (média
do período), quando, na verdade, após a cobertura dos custos fixos, do
ponto de vista do resultado, o valor da diária tem uma margem de segu-
rança de $79 (pelo custeio variável).
c. No mês de fevereiro e março, os custos fixos aumentaram, mas no cus-
teio por absorção, o custo médio diminuiu ocorrendo o inverso, quando

os custos fixos voltaram ao patamar anterior (reduzido).
Percebe-se, por meio do exemplo, que o custeio por absorção realmente não for-
nece a informação mais correta para a tomada de decisão, uma vez que agrega
os custos fixos (que independem da taxa de ocupação) aos produtos e serviços
do hotel.
Nesse caso, o método de custeio variável é mais indicado quando se trata
de contribuição para a tomada de decisão. Esse tipo de custeio fornece dados
que, quando interpretados de maneira adequada, servem tanto como base para
o planejamento em longo prazo quanto para ações imediatas. Um dos dados
que o custeio variável oferece é a margem de contribuição do produto/serviço.
Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC)

Aplicado à Logística
O método ABC – Custeio Baseado em Atividades-nasceu da necessidade de vencer

as distorções dos custos dos produtos, produzidos por métodos da Contabilidade
tradicional. Foi criado por dois professores, Robin Cooper e Robert S. Kaplan, e
foi aplicado por grandes empresas, como a HP, a John Deere, a Siemens e a GM.
Na metodologia tradicional, existe uma dificuldade para apropriação dos
custos indiretos comuns (overhead) e a realidade atual, com uma diversidade
Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística

V
gigantesca de produtos e um ciclo de vida cada vez mais curto desses produ-
tos, a dificuldade aumenta ainda mais. O que acontece é que o overhead passou
a representar uma parcela muito importante nos custos totais das empresas,
e o gerenciamento desse fator é o objeto principal do método ABC (FARIA;
COSTA, 2007).
O método ABC permite reconhecer que nem todos os custos devem ser atri-
buídos diretamente ao produto, mas também ao ato de servir aos clientes e aos
canais. Uma abordagem sobre o custo ABC classifica os custos em três frentes:
o custo por produtos, o custo por canal e o custo por clientes.
Faria e Costa (2007) citam a importância do custeio ABC para a Logística,
conforme demonstrada pelo Instituto de Contadores Gerenciais – IMA (1992):
a Logística tem que ser vista no âmbito dos negócios, para isso, tem que se bus-
car métodos e técnicas, tal como o Custeio Baseado em Atividade.
O enfoque do método ABC evoluiu de forma natural para um sistema de
gestão baseado nesta ferramenta, que passou a ser conhecido como ABM (sigla
em inglês para Gestão Baseada em Atividades), voltado para a gestão e aperfei-
çoamento dos processos, auxiliando a organização a melhorar o valor percebido
pelo cliente e o valor agregado para os acionistas que advém do aumento da ren-
tabilidade da empresa (FARIA; COSTA, 2007).
A principal premissa do método ABC é a existência de direcionadores de
custo (costs drivers) que, como o nome sugere, procuram direcionar o consumo
de recursos para os processos, atividades e tarefas que os utilizam.
É interessante como Nakagawa (2001, p. 28-30 apud FARIA; COSTA, 2007,
p. 81) define o método ABC:
O ABC não é mais um sistema de acumulação de custos para fins con-
tábeis, ou seja, não apura o custo dos produtos e serviços para a elabo-
ração de balanços e demonstrações de resultado e, sim um novo méto-
do de análise de custos, que busca ‘rastrear os gastos’ de uma empresa
para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos
‘diretamente identificáveis’ com suas atividades mais relevantes, e des-
tas, para os produtos e serviços, tendo como objetivo facilitar a mudan-
ça de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, parale-
lamente à otimização de lucro para os investidores, busquem, também,
a otimização do valor dos produtos para os clientes.
Como proceder para aplicar o ABC na Logística?
MÉTODO DE CUSTEIO
129
Primeiramente, vamos entender um pouco mais sobre como o método ABC

entende os custos, ou melhor, como os “direciona”. Veja, no esquema abaixo
(Figura 18), a lógica do método ABC:
Quanto foi gasto?

Recursos Recursos Recursos
Direcionadores de Recursos
Como?
ATIVIDADE X ATIVIDADE Y ATIVIDADE Z
Direcionadores de Atividades
Para quê?
OBJETO 1 OBJETO 2 OBJETO 3
Figura 18: Lógica do sistema ABC

Fonte: Nakagawa (2001 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 155)
Observe que o método procura, de fato, rastrear o consumo de recursos, fazen-

do-o por meio de uma lógica relativamente simples: primeiro, descobrir como
foi gasto e, em seguida, para que foi gasto.
Devemos entender claramente o conceito de atividade para compreender-
mos o método ABC. Atividade, conforme descrito por Nakagawa (2001 apud
FARIA; COSTA, 2007), descreve a forma como a empresa utiliza seu tempo e
recursos para cumprir seus objetivos e metas, assim como sua missão. Ainda
Drucker (2000, p. 15 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 157) comenta que “a contabi-
lidade baseada em atividades destaca - ou pelo menos tenta salientar - o impacto
das variações nos custos e nos rendimentos de cada atividade sobre os resulta-
dos do todo”. Cogan (1995 apud FARIA; COSTA, 2007) esclarece que o processo
é constituído por uma série de atividades que agregam valor, gerando um bem
ou serviço que deverá atender às necessidades dos clientes internos ou externos.
O desafio, em seguida, é identificar os direcionadores, base do método ABC.

V
Faria e Costa (2007) descrevem que para a atribuição dos recursos consumidos
às atividades, toma-se por base a melhor medida que determina a relação entre
o gasto e a atividade (relação de causa e efeito), e, na sequência, entre a atividade
e o objeto. É essa medida que se convenciona como direcionador de recursos,
quando identifica a relação entre os gastos e a atividade que os consumiu; ou dire-
cionador de atividades, quando possibilita uma base de medida para atribuir aos
objetos (produtos, serviços, clientes etc.) os custos acumulados nas atividades.
Se pensarmos nos processos logísticos, podemos identificar alguns exem-
plos de direcionadores de custo, conforme abaixo:
■■ volume movimentado ou acondicionado;
■■ dimensão e peso;
■■ área utilizada (espaço);
■■ quantidades de funcionários envolvidos;
■■ quantidade ou tamanho dos pedidos;
■■ quantidade de lotes;
■■ densidade (volume versus peso);
■■ grau de fragilidade, perecibilidade e periculosidade;
■■ condições de temperatura e pressão;
■■ números de movimentos realizados;
■■ frequências de entrega;
■■ tempo de ciclo (lead time);
■■ modos de transporte;
■■ distâncias e rotas;
■■ quantidade de veículos;
■■ embalagens movimentadas (quantidade de pallets, caixas, contêineres,
racks) etc.
MÉTODO DE CUSTEIO
131
Esses direcionadores, sugeridos por Faria e Costa (2007), são prontamente iden-
tificados por profissionais da logística, não é? Você talvez possa pensar em muitos
outros. Mas é um início de processo, no caso da implantação em sua empresa.
Que motivos a empresa teria para implantar o método ABC, principalmente
na Logística?
Para Deely (1994 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 92), os benefícios da aná-
lise a partir do ABC podem ser:
■■ fornecer introspecção sobre os direcionadores de custos do processo
logístico;
■■ identificar mudanças em potencial para tornar os custos mais eficientes;

■■ determinar a rentabilidade do cliente;
■■ aumentar mais efetivamente a utilização dos recursos;
■■ fornecer um desenvolvimento na avaliação das atividades;
■■ fornecer uma base para um programa de melhoria contínua (kaizen);
■■ fornecer dados de apoio à decisão; e
■■ apurar a rentabilidade por cliente.
O método ABC, por si só, é um assunto que mereceria uma disciplina especí-
fica, para tratar de forma prática os conceitos e como aplicá-los. Por isso, não é
nossa pretensão esgotar o assunto, pois isso seria impossível.
Mas aproveito para passar-lhe, caso você tenha interesse, um esquema com
sugestão sobre como implantar o sistema ABC em sua empresa. Veja isso na
Figura 19, a seguir:

V
Coletar
dados
financeiros
Identificar
Modificar
atividade
Desenvolver
modelo de
2 fluxo de custo
Identificar
3 direcionadores
de custo
Coletar
Modificar
dados dos
4
direcionadores
de custo Calcular os
custos da
5 atividade
Calcular os
6 custos do
produto
7
Figura 19: Sugestão de como implantar sistema ABC
Fonte: adaptada do IMA (1992 apud FARIA; COSTA, 2007)
Essa é apenas uma sugestão. Mas minha recomendação é que você se aprofunde
neste conteúdo, buscando conhecimentos em outras fontes, em literatura espe-
cializada e alguns sítios na internet que podem ser muito úteis.
Método Cost To Serve
O atendimento ao cliente requer uma coordenação muito bem planejada de

funções-chave na organização. Costuma-se sempre apontar essa integração acon-
tecendo entre as áreas de Marketing, Produção e Finanças.
Essas áreas necessitam de informações que perpassam suas três dimensões
e que forneçam subsídios para o planejamento estratégico e as decisões geren-
ciais nos diversos processos que são elaborados para atingirem-se os objetivos
traçados na estratégia.
Robles et al. (2005) chamam a atenção para o fato de volumes altos de ven-
das não corresponderem necessariamente - como muitos pensam - a resultados
expressivos positivos, o que tem feito com que as empresas, cada vez mais, bus-
quem formas de determinar o Custo de Servir (Cost to Serve), ou seja, de mensurar
o custo de atender às exigências de clientes diferentes ou grupos de clientes
MÉTODO DE CUSTEIO
133
específicos. Dessa forma, como sugerem os autores, exigências diferenciadas e

personalizadas certamente implicam lucratividade diferente para cada tipo de
cliente e, como consequência, os sistemas contábil-gerenciais têm de estar pre-
parados para o fornecimento de informações orientadas.
Essa constatação revela uma dificuldade por parte dos gestores de obter as
informações relevantes para apurar-se o custo por cliente, pois a Contabilidade,
conforme já vimos em outros tópicos deste material, foca quase que exclusiva-
mente os demonstrativos globais de resultados.
Torna-se extremamente difícil, salvo por heroicas tentativas de empirica-
mente obter-se esse valor, em explorando as informações contábeis, conseguir

visualizar o quanto um cliente custou mais – ou menos – para ser atendido do
que outros. Quase todos na organização sabem desse fato, mas a exata dimensão
dessa diferença de custo de atendimento entre um cliente e outro é, certamente,
difícil de apurar.
Robles et al. (2005) descrevem que o método do Custo de Servir (Cost to
Serve) foi registrado por Alan Braithwaite e Edouard Samakh (1998) da Logistics
Consulting Partners (LCP), sendo que esse método, conforme apontam os auto-
res, embora embasado na metodologia do ABC, para alocação dos recursos em
atividades e posterior alocação aos objetos, não observa os conceitos do ABC
de forma ortodoxa.
Entre outros autores, Yuhasz (2004 apud ROBLES et al., 2005) sugere que
sejam identificadas todas as atividades voltadas a conquistar, atender e manter
um cliente, tais como: visitar clientes, negociar vendas, realizar promoções, fatu-
rar, separar pedido, realizar entregas, realizar crédito e cobrança etc.; e, então,
que se mensure o custo de cada uma dessas atividades, com base na metodolo-
gia do ABC e, a partir de então, identifique-se o quanto cada cliente consome
de cada uma dessas atividades, tendo-se daí o Custo para Servir de cada cliente.
Sobre as diferenças entre os custos para servir, observe no Quadro 11 como
clientes de capacidade de compra diferentes demandam serviços diferenciados.

V
Clientes de alto custo Clientes de baixo custo

Pedidos de produtos personalizados Pedidos de produtos padrão
Pedem quantidades pequenas Pedem grandes quantidades
Chegadas imprevisíveis de produtos Chegada dos pedidos é previsível
Entrega personalizada Entrega padronizada
Mudança das necessidades de entrega Não mudam as condições das entregas
Processamento manual Processamento Eletrônico (EDI)
Grande volume de apoio prévio às Pouco ou nenhum apoio prévio às
vendas de recursos de MKT, técnicos e vendas (definição de preços e pedidos
vendas) padrões)
Exigem serviço pós-venda Nenhum suporte pós-venda
Exigem que a empresa mantenha Reposição proporcional à produção
estoque
Pagam lentamente (contas a receber Pagam no prazo
elevado)
Quadro 11: Demonstrativo de diferenças entre clientes de alto custo e de baixo custo pelo Cost to Serve
Você, com certeza, tem clara noção de que os clientes proporcionam rentabili-
dades diferentes ao negócio. Essa constatação serve então como pano de fundo
para apurar o Custo de Servir ao cliente como forma de apoiar decisões estraté-
gicas, tais como: a determinação da política de preços diferenciada por tipo de
cliente; o quanto investir em cada cliente, em quais se deve investir etc. (ROBLES
et al., 2005).
O que tem acontecido na prática são empresas de grande porte implementa-
rem áreas de Serviço ao Cliente, que abarcam funções logísticas de distribuição e
as atividades de pós-venda, dessa forma, criando a oportunidade de melhor ser-
vir, servindo como verdadeiros representantes dos clientes nas empresas. Essa
configuração permite o atendimento de várias exigências dos clientes, possibili-
tando que se determine de forma acurada os custos de cada pedido, permitindo
gerenciar as margens de lucratividade diferenciadas por cliente/pedido/produto
(ROBLES et al., 2005).
A ideia, segundo Robles et al. (2005), é uma mudança radical na forma tradi-
cional de gerenciar as trocas com o cliente, abandonando-se as medições parciais
MÉTODO DE CUSTEIO
135
e o entendimento que supõe a relação direta entre preço e nível de serviço, pas-
sando-se para um gerenciamento em que o atendimento de prazo de entregas e
o relacionamento com clientes, ou seja, seu volume de compras, compostos de
compra, frequências de compras, podem ser gerenciados de forma mais efetiva,
custeando-se as ações efetivas de gestão da demanda e da cadeia de suprimen-
tos envolvidas nessa relação.
Manning (1995, p. 46 apud FARIA; COSTA, 2007), sugere ainda uma matriz
do que classifica como custos de atividade e não atividade. Veja essa proposta
no Quadro 12:
Relacionado ao Relacionado ao
Relacionado ao Produto
Canal Cliente
Custos de Programação da produção Demonstração EDI e computado-
Atividade Preparo comercial res com interface
Fatura/Pedido com o cliente
Teste de Qualidade
Apoio às vendas Transporte Especial
Manutenção dos equipa-
mentos Propaganda Requisição de
manuseio
Despacho para
transporte Cobrança de dívi-
das incobráveis
Apoio Técnico
Custos de Custos de materiais Descontos comer- Despesas com cré-
Não Ativi- Royalties ciais ditos incobráveis
dade Fretes Abatimento ao
cliente
Quadro 12: Custo de atividade e não atividade
Fonte: adaptado de Manning (1995 apud FARIA; COSTA, 2007)
A proposta de Manning (1995 apud FARIA; COSTA, 2007) é analisar a renta-

bilidade dos canais de distribuição com informações adequadas e com um bom
nível de confiabilidade. Na matriz acima, facilita-se ao gestor analisar os custos
que são direcionados ao produto, ao canal e ao cliente, que provêm da captura
de informações processadas pelos sistemas automatizados da empresa.
O Cost-to-Serve – CTS - impacta diretamente na Logística de Distribuição, e
deve ser compreendido que os níveis de serviço exigidos pelos clientes nem sem-
pre são proporcionais ao volume de vendas. Na verdade, vários clientes compram

V
baixos volumes, mas demandam grandes esforços logísticos e orçamentários. Por

isso, novamente, vale a recomendação de analisar a rentabilidade que os clien-
tes proporcionam à organização (FARIA; COSTA, 2007).
Essa rentabilidade, de acordo com Faria e Costa (2007), deve ser entendida
não apenas em vendas momentâneas, mas vislumbrando-se a rentabilidade
futura que poderão ou não proporcionar. Muitas empresas, incluindo as de ser-
viço - por exemplo, bancos - segmentam seus clientes em diversos níveis de
atendimento, proporcionando para aqueles que oferecem maior rentabilidade
um atendimento customizado, enquanto que, para outros, é oferecido um aten-
dimento “massificado”.
Quanto vale um cliente? Essa resposta é dada por Figueiredo (2004 apud
FARIA; COSTA, 2007, p. 103):
O valor atualizado do fluxo de caixa proporcionado pelo cliente (ven-
das realizadas ao cliente menos o custo das vendas e o custo de atender
e manter o cliente) durante o tempo que ele permanece cliente. Quanto
mais tempo ele permanece como cliente, maior o seu valor para a em-
presa.
Pense sobre isso, pois o valor do cliente determina estratégias para seus proces-
sos logísticos.
O Balanced Scorecard – BSC
Seguindo o que de mais moderno existe em termos de gestão, vamos nos refe-
rir aos indicadores de gestão. Mas o que há de novo nesse assunto? Parece um
tema recorrente na maioria das empresas, não é verdade?
Sim, é claro. As empresas com um mínimo de organização gerencial estabe-
lecem indicadores de desempenho nos seus processos, seguindo a máxima da
Qualidade Total de que “quem não mede está à deriva”.
Via de regra, a maioria das empresas focava apenas os indicadores financei-
ros, até pela lógica de que são os resultados financeiros que mantêm a empresa
MÉTODO DE CUSTEIO
137
funcionando. Temos que ir além desse conceito, pois a complexidade do ambiente

competitivo exige que outros acompanhamentos sejam realizados.
Faria e Costa (2007) nos explicam como se deu o surgimento de um dos mais
modernos sistemas de gestão baseada em indicadores de desempenho, o Balanced
Scorecard BSC. O Balanced Scorecard (BSC) tem sua origem em 1990, quando
o Instituto Nola Norton, unidade de pesquisa e desenvolvimento da KPMG,
patrocinou um estudo denominado Measuring Performance in the Organization
of the Future, com o objetivo de avaliar a forma como os executivos de empre-
sas sentiam-se seguros com os métodos existentes de avaliação do desempenho
empresarial. A pesquisa revelou que a Alta Administração busca induzir uma

visão estratégica, no clássico modelo que deu origem, inclusive, a alguns esque-
mas piramidais de Estratégicas, Táticas e Operacionais.
Foram os professores da Harvard Business School, Robert S. Kaplan e David
P. Norton, que, pela primeira vez, em 1992, por meio de um artigo intitulado
“The Balanced Scorecard - Measures That Drive Performance”, descreveram essa
ferramenta como
um instrumento que integra as medidas derivadas da estratégia sem
menosprezar o desempenho passado, sob quatro perspectivas diferen-
tes. Assim, esse modelo traduz a missão e a estratégia de uma empresa
em objetivos e medidas tangíveis. As medidas representam o equilíbrio
entre os diversos indicadores externos (voltados para acionistas e clien-
tes), e as medidas internas dos processos críticos de negócios (como a
inovação, o aprendizado e o crescimento) (FARIA; COSTA, 2007, p.
132).
No caso da filosofia do BSC, a terminologia Balanced, normalmente, é utilizada

para ressaltar o equilíbrio existente entre os objetivos empresariais de curto e
longo prazo e a utilização de medidas financeiras e não financeiras, enquanto
que o termo Scorecard é utilizado para evidenciar a maneira como os resulta-
dos são demonstrados, de forma semelhante a um placar, em um jogo (FARIA;
COSTA, 2007).
Conforme Faria e Costa (2007) bem demonstram, o BSC não é mais ape-
nas um sistema de indicadores financeiros, mas sim, um processo, que parte da
visão estratégica da gestão da empresa e vai até as medidas individuais, visando
avaliar os efeitos gerenciais das decisões tomadas, por meio da transparência

V
das informações de controle, até seu processo de aperfeiçoamento. O BSC não

gera estratégia, mas é um instrumento que visa à concretização e à comunica-
ção da referida estratégia.
Dentro do planejamento estratégico da empresa, na visão do BSC, quatro
perspectivas recebem foco:
1. Financeira.
2. Do Cliente.
3. Processos Internos.
4. Aprendizado e Crescimento.
Veja, na figura 20, a proposta original de Kaplan e Norton a respeito do BSC:
Figura 20: Perspectivas do Balanced Scorecard

Fonte: adaptada de Kaplan e Norton (2004 apud FARIA; COSTA, 2007)
MÉTODO DE CUSTEIO
139
Essas perspectivas podem ser visualizadas de uma forma didática por meio da
seguinte analogia:
Concretizando
a Visão
Resultados No intuito de levar

Financeiros ao sucesso financeiro
Benefícios Necessárias para gerar

reprodução proibida. art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
aos clientes benefícios únicos aos clientes
Competências Construir
Internas competências estratégicas
Conhecimento, habilidades, Equipar e treinar nosso pessoal

Sistemas e Ferramentas
Figura 21: Concretizando a visão empresarial com o BSC

Fonte: adaptada de Faria e Costa (2007)
Muito interessante! Você concorda? Certamente, todas essas perspectivas per-

mitem uma visualização de todos os processos organizacionais, porém, não só
a visualização, mas também um entendimento que todas as ações provocam
resultados (causa e efeito) e que não há como atingir resultados sem o envolvi-
mento total das pessoas.
Para a implantação na Logística, várias sugestões podem ser consideradas.
Uma abordagem proposta por Zanquetto Filho e Pizzolato (2000 apud FARIA;
COSTA, 2007) sugere considerar os seguintes questionamentos:
1. De que forma os benefícios a serem alcançados (na cadeia) serão distri-
buídos (para cada empresa) na Cadeia de Suprimentos?
2. Como será considerada a questão temporal (curto e longo prazo) na apu-
ração dos resultados econômicos na cadeia?
3. Qual é o melhor método de custeio para a Cadeia de Suprimentos?
o Balanced Scorecard – BSC

V
4. Quais são as ferramentas de custeio disponíveis para a cadeia logística?

5. Como devem ser aplicados os instrumentos de mensuração para avaliar
a rentabilidade e o desempenho ao longo do tempo?
6. De que maneira o sistema utilizado para a avaliação do desempenho da
cadeia será integrado ao da empresa individual?
7. Quais são os requisitos mínimos, no que diz respeito à avaliação de desem-
penho (benchmarkini), para novos entrantes na cadeia?
Respeitadas as perspectivas propostas no BSC e dentro de sua filosofia, a empresa
estabelecerá os indicadores de desempenho que possam, de fato, mensurar o
desempenho estratégico.
Por exemplo, o Supply Chain Council (SCC) propôs, em 2005, um modelo
para mensuração de desempenho na Cadeia de Suprimentos. Esse modelo é
conhecido como SCOR (sigla em inglês para Modelo-Referência para Operações
da Cadeia de Suprimentos). Veja essa proposta no Quadro 13:
MÉTODO DE CUSTEIO
141
Relativos aos Clientes Relativos à Empresa

Atributos do
Desempenho Confiabili- Responsa- Flexibili- Custos Ativos
dade bilidade dade
Desempenho na √
Entrega
Taxa de Ocupação √
Pedido Perfeito √
Lead Time do pedido √
Tempo de resposta da √
Cadeia de Suprimentos
Flexibilidade de Pro- √
dução
Custo Total da Cadeia √
de Suprimentos
Custo dos Produtos √
Vendidos
Produtividade - Valor √
Agregado
Custo de Garantia ou √
do processamento de
retorno
Tempo de Ciclo de √
Caixa
Estoque em dias de √
Suprimento
Giro do Ativo √
Quadro 13: Modelo SCOR de desempenho da Cadeia de Suprimentos
Fonte: SCC, por Gasparetto (2003, p. 112 apud FARIA; COSTA, 2007)
Assim, é necessário que os gestores definam esses indicadores, aproveitando-

se da experiência de outras empresas (benchmarking) que conseguiram resultados
significativos em seus processos.
Recomendo que você explore a literatura sobre o assunto, pois o BSC, assim
como o método ABC e o Cost-to-Serve podem ser ferramentas extremamente
úteis para o sucesso na gestão estratégica de custos.

V
Nesta Unidade, tivemos contato com metodologias modernas de gestão de custos

logísticos, embora algumas dessas ferramentas não tenham sido originalmente
concebidas exclusivamente para essa finalidade.
Temos que conhecer mais profundamente esses métodos para que possamos
aproveitar o que há de melhor em cada um deles e projetarmos sua utilização
efetiva para que possamos ter os resultados esperados.
Dada a complexidade do assunto, não é possível abordarmos com o deta-
lhamento necessário para aplicações específicas os métodos que estudamos. Mas
confio que você, ao perceber os resultados que podem advir dessas metodologias,
buscará a complementação do conteúdo por meio de literaturas especializadas.
Faça isso e, com certeza, perceberá por que as maiores empresas do mundo
adotam os métodos com resultados excepcionais para seus acionistas e, princi-
palmente, para seus clientes.
MÉTODO DE CUSTEIO
143
1. Qual é a importância, para o gestor, do conhecimento dos sistemas de custeio

tradicionais?
2. Como os sistemas de custeio orientam o gestor de custos logísticos para a to-
mada de decisão?
3. Qual é a importância do conhecimento do mercado e da satisfação do cliente
para a análise dos dados apurados nos sistemas de custeio?
4. Quais são os pontos positivos e negativos do custeio variável ou direto?
5. Quais motivos levam o gestor de custos logísticos a tomar decisões errôneas,
tendo como base os custos fixos?
6. Quais ferramentas auxiliam o gestor de custos logísticos, à formação do sis-
tema ABC, para a tomada de decisão, a fim de minimizar os custos logísticos?
7. Quais motivos mercadológicos impactam no resultado dos custos logísticos?
8. Quais são os pontos positivos e negativos do custeio ABC?
9. Suponha que uma indústria tenha apurado os seguintes gastos em seu primei-
ro mês de atividades:
Custos variáveis – R$ 15.000,00
Custos fixos totais – R$ 12.000,00
Despesas administrativas – R$ 4.000,00
Despesas com vendas – R$ 5.000,00
Despesas operacionais – R$ 7.000,00
Calcule o Lucro Bruto e o Lucro Líquido sabendo que a indústria vendeu toda a sua
produção, com receita total de R$ 40.000,00, e faça uma comparação entre os dois.
10. O que é custeio baseado em atividades?
11. Qual é o interesse do sistema de ABC?
12. Quais são os objetivos do sistema ABC?
13. Quais são as razões para o surgimento do custeio ABC?
14. Cite alguns tipos de atividades que são necessárias para a concretização do
processo do custeio ABC.
15. Qual é a diferença do custeio por absorção e o custeio ABC?
16. Qual é a diferença do custeio por absorção e o custeio variável? Qual é a impli-
cação que isso tem para a organização?
AbC – Custeio baseado em Atividades

Masayuki Nakagawa
editora: atlas, 2001
sinopse: o método do Custeio Baseado em atividades
(aBC) vem despertando grande interesse nas empresas
brasileiras devido, principalmente, às preocupações com
a questão da competitividade global.
Como espinha dorsal do activity Based Management
(aBM), o aBC vem sendo reconhecido como elemento
indispensável à implementação com sucesso de
reengenharia de Processos, Gestão do Processo de
Qualidade Total, decisões de investimento em Tecnologias
avançadas de Produção e avaliação de desempenhos
operacionais e econômicos que tornem a empresa de
classe mundial (WCM).
Simples, compacto, de fácil leitura e o mais abrangente possível, este livro oferece aos estudiosos
do aBC um melhor entendimento do que ele é, sua real área de eficácia e como implementá-lo de
modo que contribua para o sucesso de um sistema de informações que tenha como propósito dar
suporte à estratégia competitiva e à gestão econômica das empresas. Focaliza alguns conceitos
básicos para o Custeio Baseado em atividades (aBC), modelo conceitual, desenho e estratégia de
implementação.
Para você aprofundar os seus conhecimentos sobre custeio aBC, acesse:

<http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/210.pdf>.
145
Conclusão
Chegamos ao final do nosso livro e, nesta jornada, tivemos a oportunidade de con-

centrar nossos estudos em uma área que recebe cada vez mais atenção: os custos
logísticos.
Conforme você pôde perceber ao longo das nossas cinco unidades, é necessário
que o gestor logístico tenha noções de contabilidade de custos, de formação de
preços, de gestão de custos logísticos sob diversas abordagens, até mesmo algumas
mais recentes, mas que se prestam a fornecer informações preciosas para a tomada
de decisão, como é o caso do custo ABC.
É bem fundamentado que a logística é uma importante ferramenta de aumento de
competitividade pela racionalização dos custos, mas como fazer isso? Você perce-
beu que é importante entender que os custos logísticos são formados por variáveis
oriundas de toda a cadeia de suprimentos, como a armazenagem, o transporte, os
lotes e o nível de serviços ao cliente, entre outros.
Esse entendimento é fundamental, pois o papel do gestor logístico vem ao encon-
tro da necessidade dessa racionalização de custos, por meio de atividades mais bem
gerenciadas, mais eficazes e, portanto, menos custosas na abordagem do custo lo-
gístico total.
Para relembrar, vamos revisitar as propostas de estudo nas cinco unidades do nosso
livro:
Na Unidade I deste trabalho, verificamos os fundamentos da contabilidade de cus-
tos, com noções de contabilidade gerencial, que gera os relatórios para a tomada
de decisão dos gestores. Consideramos também os princípios de custos diretos e
indiretos, importante para balizar o entendimento de custos logísticos.
Na Unidade II, abordamos elementos da contabilidade de custos, detalhando o cus-
to de embalagens, de estoques, de manutenção de inventário, e os custos decorren-
tes de nível de serviços.
Na Unidade III, consideramos as fórmulas para apuração dos seguintes custos logís-
ticos: de armazenagem e movimentação de materiais, custos de transportes, custos
de embalagens, custos de manutenção de inventário, custos de T.I., custos tribu-
tários, custos decorrentes de lotes, custos decorrentes do nível de serviços, custos
logísticos totais.
A Unidade IV tratou do processo de gestão dos custos logísticos e discutiu como é
formado o preço dos produtos após os custos logísticos.
Finalizando, a Unidade V considerou metodologias diversas para determinação
dos custos logísticos, englobando fundamentos do custeio baseado em atividades
(ABC), o Cost-to-Serve e o Balanced Scorecard (BSC).
Interessantes pontos, não concorda?
Conclusão
É provável que você tenha ficado com muitas perguntas em mente, mas não se pre-
ocupe! Estudar é instigante mesmo! Ao final de um estudo como este, as questões
que ficam dão margem a mais pesquisas, que, por sua vez, levam a mais perguntas.
É assim que o mundo se move, e mover-se é assunto da logística.
Espero que você tenha aproveitado esses conhecimentos e os agregue aos outros
fundamentos que você já estudou no seu curso de Logística.
Convidamos você a continuar com sua formação, estudando os indicativos de leitu-
ra que propusemos a você, além de acessar os materiais complementares indicados.
Muito sucesso a você, em sua vida pessoal e profissional!
Prof.ª Elisabete Camilo
Prof. Paulo Pardo
147
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nistração de Empresas, São Paulo, n. 3, jul./set. 1998.

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GESTÃO DOS

Professor Me. Paulo Pardo

NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário

Professora Me. Elisabete Camilo

Professor Me. Paulo Pardo

GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS

Na Unidade I deste trabalho, veremos os fundamentos da contabilidade de custos,

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

18 Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos

25 A Contabilidade Gerencial, Financeira e de Custos

35 Custos Diretos e Indiretos

38 Custos Fixos e Variáveis

ELEMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

49 Elementos da Contabilidade de Custos

55 Custos de Manutenção de Inventários

58 Custos Decorrentes de Nível de Serviço

CUSTOS LOGÍSTICOS – FUNDAMENTOS E EVOLUÇÃO

66 A Contabilidade de Custos Aplicada à Logística

67 Apuração dos Custos Logísticos

93 Custos Logísticos Totais

GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS

101 A Influência das Tarifas nos Custos Logísticos

104 Apuração dos Custos Logísticos

105 Sistema de Informaçao - MPR II

109 Considerações Finais 

116 Os Sistemas de Custos Tradicionais 

121 Sistema de Custeio por Absorção

123 Método de Custeio Variável ou Direto

127 Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística

132 Método Cost To Serve

136 O Balanced Scorecard – BSC

142 Considerações Finais

Caro(a) acadêmico(a), estamos iniciando a Unidade I, que abordará, ao longo

Podemos definir custo como sendo um sacrifício ou um recurso de que se abre

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A energia elétrica é utilizada nas organizações em todo o processo adminis-

perda, naqueles momentos em que ocorre a paralização das atividades e alguém

Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos

os recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros. Depois de avaliar a

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

f. Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.

A figura 1 mostra os gastos, constituídos de custos e despesas, bem como

Consumo de bens e serviços

Gastos incorridos na Gastos incorridos no

Fixos Variáveis Fixas Variáveis

Total Total varia Total Total varia

Aluguel, Material Despesas Comissões

Indiretos Diretos Indiretas Diretas

Apropriados Apropriados Apropriados Apropriados

Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos

É também importante constatar que as regras e os princípios geralmente

EXPEDIÇÃO Estoque Estoque

Figura 2: Sistema logístico nas organizações

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O trabalho eficiente do gestor de custos logísticos é saber mensurar todo

Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade Gerencial, Financeira e de

Durante muitos anos, a Contabilidade de Custos era confundida com Contabilidade

Gestores de Custos Logísticos, a análise realizada era muito simples: o Contador

Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses

18 Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos

25 A Contabilidade Gerencial, Financeira e de Custos

35 Custos Diretos e Indiretos

38 Custos Fixos e Variáveis

49 Elementos da Contabilidade de Custos

55 Custos de Manutenção de Inventários

58 Custos Decorrentes de Nível de Serviço

66 A Contabilidade de Custos Aplicada à Logística

67 Apuração dos Custos Logísticos

93 Custos Logísticos Totais

101 A Influência das Tarifas nos Custos Logísticos

104 Apuração dos Custos Logísticos

105 Sistema de Informaçao - MPR II

109 Considerações Finais

116 Os Sistemas de Custos Tradicionais

121 Sistema de Custeio por Absorção

123 Método de Custeio Variável ou Direto

127 Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) Aplicado à Logística

132 Método Cost To Serve

136 O Balanced Scorecard – BSC

142 Considerações Finais