1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Imunidade tributária é uma proteção que a Constituição Federal confere

aos contribuintes. É uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente
qualificada.

O Professor Paulo de Barros Carvalho traz o seguinte conceito de

imunidade:

A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas

no texto da Constituição Federal, que estabelecem de modo expresso a
incompetência das pessoas políticas de direito interno, para expedir regras
instituidores de tributos que alcancem situações específicas e
suficientemente caracterizadas. (Curso de direito tributário. 12. ed. São
Paulo: Saraiva, 1999, p. 178)

Em termos simples quando falamos que uma determinada pessoa está

imune àquela doença, estamos dizendo que ela está protegida contra esta moléstia,
não corre o risco de vir a contraí-la. Fazendo um paralelo com a imunidade
tributária, quando falamos que determinada situação está imune, estamos a dizer
que está protegida contra o poder de tributar do Estado, não corre o risco de ser
tributada.

Na conceituação deste instituto encontramos muitos doutrinadores que

definem a imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada. Não
incidência, pois coloca uma determinada situação fora da incidência de uma regra
de tributação. Constitucionalmente, pois as hipóteses de imunidade estão previstas
no texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao contrário de uma
circunstância simples de não incidência, quando determinada situação deixa de ser
definida como hipótese de incidência ou o ente político deixar de exercer a
competência atribuída pela Constituição Federal (negativa), na imunidade temos
uma previsão expressa (positiva) de hipótese de não-incidência.

A imunidade tributária ocorre quando a Constituição impede a incidência

de tributação, exigindo que o Estado se abstenha de cobrar tributos (não sofrer a
tributação). Ou seja, as entidades ou pessoas contempladas com as imunidades
têm o direito de realizarem determinada ação que normalmente configuraria fato
gerador de um tributo, mas sem sofrerem a respectiva tributação. Logo, o que é
imune não pode ser tributado.

No entanto, a imunidade só atinge a obrigação principal, permanecendo

as obrigações acessórias.

Há ainda, imunidades destinadas apenas aos impostos (ou seja, não se

aplicam a taxas ou contribuições). São chamadas pela doutrina de imunidades
genéricas e estão previstas no art. 150, VI da Constituição de 1988, sendo as
seguintes:

- Imunidade recíproca às pessoas políticas (União Estado, DF e Municípios);

- Imunidade do patrimônio, renda e serviços das autarquias e fundações instituídas

e mantidas pelo Poder Público;

- Imunidade do patrimônio, da renda e dos serviços dos temploes de qualquer culto;

- Imunidade dos partidos políticos, sindicatos dos empregados, instituições

assistenciais e educacionais sem fins lucrativos;

- Imunidade dos jornais, livros, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

2 DA IMUNIDADE CONDICIONADA

A Constituição Federal em seu art.150, VI, “c”, condicionou a existência

do direito subjetivo à imunidade, com observância dos requisitos estabelecidos em
lei.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; (grifo nosso).
 Assim, as imunidades condicionadas são aquelas que necessitam de
outras normas infraconstitucionais que as regulem, no entanto, não pode haver
alterações em seu teor.
No entanto, não é qualquer espécie normativa que se encontra apta para
regulamentar as imunidades condicionadas. Somente a Lei Complementar pode ser
utilizada, com fulcro no art. 146, inciso II da Constituição Federal:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
(...)

Verifica-se assim que as normas imunizantes são de eficácia limitada,

vez que seus efeitos ficam a depender de edição de lei complementar de
regulamentação.
Tal regulamentação que trata o art.150, VI, “c”, se encontra no CTN (art.
14), que se admite ter sido recepcionada pela CF/88 com foros de lei complementar,
sendo, portanto, apta a dispor acerca da disciplina, por atendido o disposto pelo art.
146 da CF.
Veja o quais são os requisitos previstos no art.14 do Código Tributário
Nacional:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos
ou atos constitutivos. (Grifo nosso).

Ressalta-se que os casos de imunidades estão todos definidos na própria

Constituição, e por isto os pormenores estabelecidos pelo legislador
infraconstitucional não podem restringir ou ampliar a norma imunizante estabelecida
na Constituição Federal.
 Por fim, importante esclarecer que a imunidade Condicional ou Subjetiva
tem por fim proteger os Partidos Políticos, os sindicatos, as entidades de
Assistência Social, desde que não possuam fins lucrativos, e as Entidades
Educacionais.

3 IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS.

O art. 150, VI, item c e o parágrafo 4º da Constituição de 1988 preceitua

que:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:(...)

VI - instituir impostos sobre:(...)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;(...)

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem

somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

A imunidade tributária das instituições de educação é subjetiva, posto que

vinculada à natureza jurídica da pessoa jurídica, e condicionável, já que está sujeita
à lei restritiva de sua eficácia a aplicabilidade.
Com efeito, a própria Constituição Federal de 1988 estabeleceu
determinadas circunstâncias e requisitos para as instituições de educação gozar da
imunidade.
A professora Elisabeth Nazar Carrazza, sobre a natureza jurídica das
“Instituições de educação”, diz que:

“A palavra ‘instituições’ foi usada em sentido corrente de entidade que atua

secundando a atividade do Estado, na busca, sem finalidade lucrativa, do
atendimento do interesse público primário. Logo, desde que a entidade atue
no campo da educação, sem finalidade de lucro, o decantado requisito da
gratuidade na prestação de serviços é dispensável” (CARRAZZA, Elisabeth
Nazar, Imunidade Tributária das Instituições de Educação, in Revista de
Direito Tributário – RDT, São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 2, nº 3
jan/mar, 1978, p. 169.)

Em razão disto, a entidade que presta atividade educacional poderá ter

natureza jurídica de associações, sociedades (simples e empresárias), fundações.
 Ressaltando que, nos termos do § 2º do art. 150 da CF, imunidade
prevista no art. 150, VI, item a, e parágrafo 4º da CF/88 é extensiva às autarquias e
às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes. Nesse sentido, Misabel Abreu Machado Derzi afirma que:

“Quer se trate de uma sociedade, uma associação ou uma fundação, a

instituição – não importa a forma jurídica específica – deve colimar a
prestação de serviços educacionais ou de assistência social, sem intuito de
lucro e com o cumprimento integral dos requisitos arrolados no art. 14 do
Código Tributário Nacional” (DERZI, Misabel Abreu Machado, (notas
atualizadoras). Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar/Aliomar
Baleeiro, 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 532.).

O art. 150, VI, item c, e parágrafo 4º da CF/88 condiciona a imunidade

das instituições de educação à ausência de fins lucrativos. A definição de instituição
sem fim lucrativo foi bem definida por Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto:

“É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo
distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às
pessoas que a instituíram” (BARRETO, Aires F., BARRETO, Paulo Ayres,
Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, São
Paulo: Dialética, 1999, p. 23.).

Na mesma linha de raciocínio, Regina Helena esclarece que:

“Portanto, não é a ausência de lucro que caracteriza uma entidade sem fins
lucrativos, porquanto o lucro é relevante e mesmo necessário para que a
mesma possa continuar desenvolvendo suas atividades. O que está se
vedando é a utilização da entidade como instrumento de auferimento de
lucro por seus dirigentes, já que esse intento é buscado por outro tipo de
entidade – qual seja, a empresa” (COSTA, Regina Helena. Imunidades
Tributárias – Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, 2ª ed., São Paulo:
Malheiros, 2006, p. 180.).

Convém salientar que para fruir da imunidade prevista no art. 150, VI,
item c, e parágrafo 4º da CF/88 a entidade educacional não pode ter sido criada
visando ao lucro. Nada impede, por outro lado, que a entidade aufira resultados
positivos (superávit) e aplique tais valores na consecução de seus objetivos.
Segundo Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, o legislador ordinário
não poderia definir o conceito de “entidade sem fins lucrativos” (Ob. cit., p. 24).
Contudo, o conceito de “entidades sem fins lucrativos” fixado no § 3° do art. 12 da
Lei 9.532/97, com a redação dada pela Lei 9.718/98, parece não ter incorrido em
uma inconstitucionalidade:
 “Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit
em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine
referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais”.

Luís Eduardo Schoueri faz uma observação interessante e fala que a

imunidade não pode servir de instrumento para a destruição do mercado, em
detrimento do Princípio da Livre Concorrência. Segundo o autor:

“Não é porque uma entidade educacional, por sua condição de imune,

cobra mensalidades escolares mais em conta, que se terá, de imediato,
afastada a imunidade. Pesará a seu favor o fato de que a cobrança de
mensalidades reduzidas abre a maior camada da população o acesso à
educação, o que sem dúvida implica atender o desiderato constitucional.
Se, entretanto, a cobrança de tais mensalidades força as instituições de
educação com fins lucrativos a reduzir igualmente suas mensalidades, não
obstante estejam elas sujeitas a imposto, então prevalece adequado trazer
o argumento da Livre Concorrência” (SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito
Tributário, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 397.).

Roque Antonio Carrazza leciona que a generalidade deve ser entendida

em termos. Para ele, não é necessário que a instituição de educação esteja aberta a
toda coletividade, mas que ela não faça discriminações arbitrárias, restringindo
excessivamente seus cursos (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito
Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 679.).
A questão referente à gratuidade na prestação de serviços de educação
não pode ser considerada como uma condição para que a entidade usufrua da
imunidade. A obtenção de resultados positivos não é vedada. O que é proibido, na
verdade, é a distribuição dos resultados ou o retorno do patrimônio às pessoas que
o instruíram.
O fato de uma instituição de educação privada cobrar mensalidade de
seus alunos não resultaria na perda da imunidade prevista no art. 150, VI, item c, e
parágrafo 4º da CF/88. O produto da arrecadação serve exatamente para cobrir os
gastos da prestação do ensino, com o pagamento de professores e funcionários,
investimento em materiais e equipamentos, etc. Caso a gratuidade fosse requisito
para o gozo da imunidade das instituições de ensino privado, praticamente não
haveria sentido imunidade do art. 150, VI, item c, e parágrafo 4º da CF/88, já que as
instituições de ensino públicas são alcançadas pela imunidade recíproca (art. 150,
VI, item a, e parágrafo 4º da CF/88).
4 ÔNUS DA PROVA DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DO ARTIGO 14 DO
CTN.

Atualmente, os requisitos para o gozo da imunidade do art. 150, VI, item

c, e parágrafo 4º da CF/88 estão previstos no art. 14 do CTN, que dispõe:

“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas,

a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001);

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos

seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”

O requisito contido no inciso I do art. 14 do CTN pressupõe que a

entidade educacional não distribua parcela de seu patrimônio ou rendas. Tal
requisito respeita os limites impostos pela Constituição Federal de 1988.
A ausência de finalidade lucrativa implica necessariamente a não-
distribuição dos lucros (superávits) e a não reversão do patrimônio aos criadores da
instituição. Percebe-se claramente, neste ponto, o efetivo papel da lei complementar
(CTN) de regular as limitações ao poder de tributar (art. 146, II da CF/88), que
apenas vai explicitar o conteúdo semântico do requisito da ausência de finalidade
lucrativa previsto no art. 150, VI, item c, e parágrafo 4º da CF/88.
Sobre este requisito, Roque Antonio Carrazza ensina que:

“a remuneração dos funcionários e administradores não afasta a

imunidade, desde que seja equivalente aos serviços por eles prestados. O
que afasta a imunidade é a remuneração exorbitante, que mal consegue
esconder a distribuição do patrimônio ou das rendas da entidade”
(CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª
ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 667).

Na verdade, o que a lei veda é a distribuição de lucros ou participação

nos resultados ou no patrimônio e não a remuneração dos dirigentes que de fato
prestam serviços às instituições educacionais. Nesse sentido, confira-se o
entendimento da 7ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes:

“o pagamento regular de salários e outras rubricas trabalhistas, em

retribuição de serviços prestados ao estabelecimento mantido, não
caracteriza, por si só, desobediência ao comando legal, exceto quando a
fiscalização provar que a situação assim apresentada configura distribuição
 simulada de resultados, o que não foi sequer aventado nos autos” (Acórdão
107-07340, Rel. Luiz Martins Valero, julgado em 15.10.03.).

O requisito apresentado no inciso II do art. 14 do CTN de aplicação

integral no País dos recursos para a manutenção dos objetivos institucionais
viabiliza e elucida outro requisito previsto na Constituição Federal, qual seja, aquele
previsto no § 4º do art. 150 da CF/88:

“As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem

somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Segundo Luís Eduardo Schoueri, o que se espera é que ‘tais entidades

apliquem os recursos no interesse do País, i.e., que seus dispêndios, mesmo que
ocorridos no exterior, sejam voltados a atende uma necessidade do País”
(SCHOUERI, Luís Eduardo, Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 399.).
Disto decorre, por exemplo, que não perde o direito à imunidade, a
instituição de educação que concede a seus funcionários:

“(...) bolsas de estudos para o exterior. Conquanto o dinheiro não seja

gasto no País, este acabará beneficiado com o retorno de um funcionário
profissionalmente mais qualificado” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de
Direito Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p.
668).

O requisito da escrituração das receitas em livros próprios previsto no

inciso III do art. 14 do CTN refere-se aos chamados deveres instrumentais ou
obrigações acessórias que devem ser observados para o gozo da imunidade
prevista no art. 150, VI, item c, e parágrafo 4º da CF/88 pelas instituições de
educação.
É certo, pois, que tais obrigações acessórias de escrituração das receitas
em livros próprios servem como instrumento para o cumprimento dos demais
requisitos previstos no art. 14 do CTN.
Em suma, as instituições de educação alcançadas pela imunidade
prevista no art. 150, VI, item c, e parágrafo 4º da CF/88 são aquelas que preenchem
os requisitos dos incisos do art. 14 do CTN. Apenas o não-cumprimento destes
requisitos é que ocasionam a perda ou a suspensão da imunidade.
A rigor, a falta de retenção de Imposto de Renda na fonte devido por
pagamentos efetuados a terceiros (§ 1º do art. 9º do CTN) não é causa de
suspensão ou perda da imunidade, por não se referir a um dos requisitos previstos
nos incisos do art. 14 do CTN. Tal imposição denota um dever instrumental
(obrigação acessória) que não guarda nenhuma relação com a instituição
educacional sem finalidade lucrativa.
Em razão disto, o descumprimento da norma prevista no § 1º do art. 9º do
CTN não pode ter como consequência a perda da imunidade da entidade
educacional. Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza, “o seu descumprimento gera
responsabilidade de cunho administrativo, que não interfere nas características
intrínsecas da pessoa imune” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito
Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 682).

5 DA SUSPENSÃO DA IMUNIDADE CONDICIONADA

O art. 14 do Código Tributário Nacional, em seu §1°, dispõe que a falta de

cumprimentos dos requisitos ali relacionados podem suspender a aplicação do
benefício da imunidade.
O CTN, portanto, não disciplina a forma como se deve dar a suspensão,
nem os efeitos dela decorrentes.
Para isso, foi editada a Lei n° 9.430/96, que a partir do art.32 trata do
procedimento de suspensão da imunidade.
Sobre os aspectos de ordem material, o art.32, §5°, da referida Lei,
determina que a suspensão da imunidade terá como termo a quo a data da prática
da infração, ou seja, os efeitos do ato declaratório retroagirá para alcançar fatos
ocorridos antes de sua expedição.
No entanto, esse dispositivo revela-se contraditório ao efeito suspensivo
tratado no art.14, §1° do CTN, visto que quando a autoridade administrativa
perceber a falta de requisito, ela suspende apenas o benefício, e não “anula”
aquele. Assim, os seus efeitos apenas poderiam ser ex nunc e nunca ex tunc.
REFERÊNCIAS

BARRETO, Aires F., BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades Tributárias: limitações

constitucionais ao poder de tributar, São Paulo: Dialética, 1999.

BARRETO, Aires F., BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades Tributárias: limitações

constitucionais ao poder de tributar, São Paulo: Dialética, 1999.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª ed. São
Paulo: Malheiros, 2003.

DERZI, Misabel Abreu Machado, (notas atualizadoras). Limitações Constitucionais

ao Poder de Tributar/Aliomar Baleeiro, 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

Imunidade Tributária. Capítulo 3. Disponível em

<http://jus.com.br/artigos/17284/imunidade-tributaria/3>. Acesso em 14/09/2014.

OLIVEIRA, Alexandre Machado. Imunidade Tributária. Disponível em:

<http://www.ambito-
juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7865>.
Acesso em 14/09/2014.