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22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

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A Tributação de novas tecnologias e serviços de
streaming no Brasil
 
Autor:Christian Luiz Floriani Stafin

Texto extraído do Boletim Jurídico ­ ISSN 1807­9008
http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=4318

Capítulo 1
O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
Neste  primeiro  capítulo  são  abordadas  as  características  do  Imposto  Sobre
Serviços (ISS), princípios norteadores de sua aplicação, fundamentação legal
e os seus critérios de incidência. Desta forma, faz­se necessário entender sua
origem e a evolução história deste tributo. É também fundamental conhecer o
sistema  tributário  nacional  para  que  a  pesquisa  tenha  um  melhor
desenvolvimento silogístico.
1.1  O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
As normas relativas ao sistema tributário brasileiro encontram­se a partir do
artigo  145,  da  Constituição  Federal  de  1988,  onde  estão  dispostas  as  regras
quanto à tributação.
Harada explica que sistema tributário:
É  o  conjunto  de  normas  constitucionais  de  natureza
tributária,  inserido  no  sistema  jurídico  global,
formado  por  um  conjunto  unitário  e  ordenado  de
normas  subordinadas  aos  princípios  fundamentais
reciprocamente  harmônicos,  que  organiza  os
elementos  constitutivos  do  Estado,  que  outra  coisa
não é senão a própria Constituição[1].
Sabendo  disso,  faz­se  necessário  visualizar  o  que  é  um  tributo.  Nogueira
ensina que “os tributos [...] são as receitas derivadas que o Estado recolhe do
patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às
vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de
direto público que constituem o Direito Tributário”[2].
O  Código  Tributário  Nacional  traz  que  todo  tributo  seria  uma  prestação
pecuniária compulsória, que deve ser obrigatoriamente, instituído por lei, que
não constitua multa ou sanção de algum ato ilícito, e que só pode ser cobrada
a partir do lançamento pela atividade administrativa[3].
A prestação pecuniária que o CTN fala, representa que o tributo será cobrado
em  uma  importância  em  dinheiro[4].  Além  disso,  não  é  uma  obrigação
derivada  da  vontade  do  contribuinte,  e  sim,  de  uma  imposição  unilateral  do
poder atribuído ao Estado, e por isso é compulsória[5].
Já  a  instituição  desse  tributo,  deverá  ocorrer,  em  princípio,  por  uma  lei
ordinária.  Isso  representa  uma  forma  de  limitação  do  poder  do  Estado,
disposto no artigo 150, inciso I, da CRFB/88[6].
Um  tributo  não  pode  ser  constituído  por  alguma  multa  ou  sanção  para  ato
ilícito.  Nesse  sentido,  Sabbag  fala  que  há  uma  “distinção  conceitual  e
estrutural  entre  tributo  e  multa,  indicando  que  a  multa  não  suprime  a
obrigação  de  pagar  integralmente  o  crédito  tributário.  Paga­se  o  tributo
porque se realiza um fato gerador; recolhe­se a multa porque se descumpriu
uma obrigação tributária”[7].
Por  fim,  a  cobrança  inicia­se  a  partir  do  lançamento  pelo  órgão
administrativo. É um ato declaratório do fato gerador e que constitui o crédito
tributário[8].

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Após conhecido isso, é que se inicia o estudo do ISS, desde sua origem até os
elementos constitutivos do tributo.
1.2  ORIGEM  E  EVOLUÇÃO  HISTÓRICA  DO  IMPOSTO  SOBRE
SERVIÇOS
Os  serviços  passaram  a  ser  tributados  a  partir  da  Constituição  de  1891,  que
atribuía  a  competência  de  instituição  e  recolhimento  desse  imposto  ao
Estado[9].
Na Constituição de 1934, essa competência foi repartida entre os Estados e os
Municípios. O fato gerador do imposto estava concentrado tão somente sobre
diversões públicas, porém, como o texto constitucional permitia competência
concorrente  entre  Estados  e  a  União,  alguns  Estados  passaram  a  tributar
serviços por meio do imposto sobre transações[10].
Dessa  forma,  serviços  como  locação  de  bens  móveis,  hospedagem,  entre
outros,  passaram  a  ser  hipótese  de  incidência  da  ampliação  da  competência
estadual[11].
Com a nova redação da Constituição Federal de 1937, a competência estadual
permaneceu quase que inalterada, continuando a tributar através do imposto
de  indústrias  e  profissões,  e  os  municípios  permaneciam  responsáveis  pelo
imposto de diversões públicas[12].
Na  Constituição  de  1946,  foram  previstas  três  variações  de  imposto  para  os
serviços:  a)  sobre  transações,  de  competência  estadual  (art.  19,  IV),  onde
estes  poderiam  sobre  tributos  não  previstos  na  Constituição  (art.  21);  b)  de
indústrias  e  profissões,  de  competência  municipal  (art.  29,  III);  c)  sobre
diversões públicas, de competência municipal (art. 29, IV)[13].
No entanto, o sistema tributário da época não era totalmente eficaz. Conforme
a  enumeração  dos  impostos  citados  anteriormente,  de  acordo  com  a
competência  de  cada  ente  político,  era  feito  por  critério  jurídico,  e  não
econômico.  Isso  criava  lacunas  na  tributação  dos  serviços  de  tal  forma  que
não atingia um conteúdo econômico[14].
Como tentativa de suprimir essas lacunas criadas pela Constituição de 1946, é
que  se  criou  em  1965,  por  meio  da  Emenda  Constitucional  número  18,  o
Imposto Sobre Serviços[15].
A  Comissão  de  Reforma  Tributária  da  época  entendia  que  o  Imposto  de
Indústrias  e  Profissões  possuía  defeitos  de  sua  condição  de  tributo,  pois
invadia campos tributários privativos[16].
Isso  porque  o  mero  exercício  da  atividade  caracterizada  como  fato  gerador
justificava  a  presunção  de  capacidade  contributiva,  mas  não  ponderava  a
medida da capacidade de cada contribuinte[17].
Logo  após,  a  emenda  constitucional  nº  18/65  tratou  em  delinear  a
competência tributária do Estado e a do Município da seguinte forma:
Art.  12.  Compete  aos  Estados  o  imposto  sôbre
operações  relativas  à  circulação  de  mercadorias,
realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
§  1º  A alíquota do impôsto  é  uniforme  para  tôdas  as
mercadorias,  não  excedendo,  nas  operações  que  as
destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução
do  Senado  Federal,  nos  têrmos  do  disposto  em  lei
complementar.
§  2º  O  impôsto  é  não­cumulativo,  abatendo­se,  em
cada  operação,  nos  têrmos  do  disposto  em  lei
complementar,  o  montante  cobrado  nas  anteriores,
pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre
a  venda  a  varejo,  diretamente  ao  consumidor,  de
gêneros de primeira necessidade, definidos como tais
por ato do Poder Executivo Estadual.
[...]
Art.  15.  Compete  aos  Municípios  o  imposto  sôbre
serviços de qualquer natureza, não compreendidos na
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competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo  único.  Lei  complementar  estabelecerá
critérios  para  distinguir  as  atividades  a  que  se  refere
êste artigo das previstas no art. 12[18].
Desta  forma,  foram  extintos  os  três  tributos  incidentes  sobre  os  serviços
previstos na Constituição de 1946, e criou­se o ICM e o ISS, de competência
do Estado e dos Municípios, respectivamente.
Os  artigos  12  e  15  da  referida  emenda,  trataram  por  distinguir  bem  os
critérios das atividades sujeitas ao ISS ou ao ICM. Desta forma, os Estados
tinham  competência  para  instituir  impostos  sobre  operações  relativas  à
circulação  de  mercadorias,  realizadas  por  comerciantes,  indústrias  e
produtores,  bem  como  serviços  de  transporte  e  comunicações,  e  os
municípios,  tomaram  para  si  a  competência  de  tributar  os  demais
serviços[19].  Por  fim,  o  parágrafo  único  do  artigo  15,  tratou  em  determinar
que  lei  complementar  iria  definir  os  critérios  de  distinção  das  atividades
previstas no caput deste, com o do artigo 12[20].
Em  1966,  com  a  promulgação  do  Código  Tributário  Nacional,  o  ISS  foi
tratado como imposto pelos Arts. 71 a 73. E com a Constituição Federal de
1967, os serviços que seriam tributados pelo ISS teriam que ser previstos por
meio de Lei Complementar.
Logo após essa exigência da Constituição de 1967, o Decreto­lei número 406,
de  1968,  veio  a  revogar  os  Arts.  71  a  73  do  CTN,  e  instituiu  a  lista  dos
serviços que seriam tributados pelo ISS.
Atualmente,  os  Municípios  continuam  competentes  para  instituir  o  Imposto
Sobre Serviços. Assim, conforme determina o texto da CRFB/88:
Art.  156.  Compete  aos  Municípios  instituir  impostos
sobre:
[...]
III  –  serviços  de  qualquer  natureza,  não
compreendidos  no  art.  155,  II,  definidos  em  lei
complementar[21].
 
 
O  decreto­lei  nº  406/1968  foi  recepcionado  pela  Constituição  Federal  de
1988,  no  entanto,  foi  revogado  parcialmente  pela  Lei  Complementar  nº
116/2003,  que  atualmente  define  a  lista  de  serviços  que  são  passíveis  de
tributação pelo ISS.
Muito se discute sobre a lista de serviços da LC nº 116/2003 ser taxativa ou
exemplificativa.  Entende­se  que  se  esse  rol  de  atividades  passíveis  de
tributação  fosse  apenas  exemplificativa,  isso  evitaria  o  erro  de  restringir  a
competência do Município[22]. No entanto, é pacífico o entendimento que a
lista é taxativa[23].
Importante ressaltar que em 2012 surge no Senado Federal, o Projeto de Lei
Complementar  386/2012,  que  na  ocasião  objetivava  alterar  a  Lei
Complementar nº 116/2003, incluindo novos serviços ao rol dos passíveis da
tributação do ISS.
Esse projeto de Lei deu origem ao Projeto de Lei Complementar nº 366/2013,
que foi aprovada posteriormente pela Câmara dos Deputados[24].
Em  dezembro  de  2016,  o  presidente  Michel  Temer  sancionou  a  Lei
Complementar nº 157, o que trouxe uma ampliação da lista de serviços que
são fatos geradores de ISS[25].
1.3 PRINCÍPIOS JURÍDICOS APLICÁVEIS AO ISS
Antes  de  estudar  qualquer  assunto  relativo  ao  Imposto  Sobre  Serviços,  é
essencial  que  sejam  discutidos  os  princípios  jurídicos  aplicáveis  à  sua
instituição.
Os  princípios  possuem  papeis  fundamentais  no  ordenamento  jurídico
brasileiro,  pois  são  representações  de  garantias  constitucionais  que  foram
estabelecidas  para  proteger  cada  cidadão,  no  momento  de  sua  promulgação.
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Assim,  Mazza  ensina  que  “princípios  tributários  são  preceitos  fundamentais


de observância obrigatória pelo legislador e pelo Fisco, cujo descumprimento
causa a nulidade do tributo ou de sua cobrança”[26].
A  regulamentação  de  diversas  situações  de  incidência  tributária  é  feita  por
meio  de  princípios,  que  por  sua  vez,  se  fundamentam  em  preceitos
constitucionais. É partindo dessa premissa, é que se estudam os itens a seguir.
1.3.1 Limitações ao poder de tributar do Estado
O  Estado  não  tem  poder  ilimitado  para  instituir  tributos.  Desse  modo,  a
Constituição  Federal  de  1988,  estabeleceu  limites  para  a  competência
tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Esses  limites  constitucionais  ao  poder  de  tributar  do  Estado  estão  dispostos
nos  artigos  150  a  152,  da  CRFB/88,  assim  como,  nos  artigos  9º  a  11,  do
Código Tributário Nacional.
A  Constituição  Federal  de  1988  delimitou  a  área  tributável  de  competência
dos municípios. Dessa forma, como o poder de tributar deriva da vontade do
povo, a Constituição distribui entre os entes políticos, as suas competências.
Desta forma, percebe­se que a área tributável do ISS foi bem delimitada pela
CF de 1988[27].
O  texto  constitucional  de  1988  define  que,  princípios  e  imunidades,  são  as
duas formas de limitar o poder de tributar.
Mazza explica sobre a natureza dúplice dos princípios:
Assim,  verifica­se  inicialmente  que,  junto  com  as
imunidades, os princípios  são  normas  constitucionais
que  restringem  a  atividade  tributante.  Princípios  são
preceitos instituídos em favor do contribuinte e contra
o  Fisco,  nunca  o  contrário.  São  proteções  sistêmicas
erigidas  para  defesa  da  parte  hipossuficiente  na
relação  Fisco­contribuinte.  Não  faz  qualquer  sentido
invocar  um  princípio  contra  o  interesse  do
contribuinte!
Na  mesma  linha,  o  art.  150  da  Constituição  Federal
trata  dos  princípios  como  verdadeiras  ’garantias
fundamentais do contribuinte’. O referido dispositivo
afirma  que:  ‘Sem  prejuízo  de  outras  garantias
asseguradas  ao  contribuinte,  é  vedado  à  União,  aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [...]’.
Portanto, conclui­se que o Texto de 1988 confere aos
princípios  tributários  uma  natureza  dúplice  sendo,  a
um  só  tempo,  do  ponto  de  vista  do  Fisco,  limitações
ao  poder  de  tributar,  e  representando,  para  o
contribuinte, garantias fundamentais[28].
Como  demonstrado  pelo  doutrinador,  os  princípios,  assim  como  as
imunidades, representam garantias fundamentais aos contribuintes, sendo que
sem  esses  limites,  todos  estariam  sujeitos  à  imposição  de  tributos  por  bel
prazer do Estado.
Dentre os princípios inerentes aos tributos, merecem destaque os estudados a
seguir.
1.3.2 Princípio republicano
A Constituição Federal de 1988 traz em seu artigo 1º, o princípio republicano,
dizendo  que  “a  República  Federativa  do  Brasil,  formada  pela  união
indissolúvel  dos  Estados,  Municípios  e  do  Distrito  Federal,  constitui­se  em
Estado Democrático de Direito”.
Dessa  forma,  esse  princípio  é  um  dos  basilares  da  Carta  Magna  de  1988,  e,
segundo Carrazza:
República é o tipo de governo, fundado na igualdade
formal  das  pessoas,  em  que  os  detentores  do  poder
político exercem­no em caráter eletivo, representativo
(de regra), transitório e com responsabilidade[29].
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Sob  essa  ótica,  é  possível  afirmar  que  esse  princípio  é  fundamental  para
limitar  e  controlar  a  administração,  além  de  atribuir  a  responsabilidade  por
uma  má­gestão  aos  seus  agentes,  que  atuam  na  representação  em  caráter
transitório[30].
O  princípio  republicano  traz  ao  direito  tributário  certa  igualdade  entre  as
pessoas, pois pretende extinguir qualquer privilégio ou vantagens tributárias a
pessoas  ou  de  classes  dominantes.  Assim,  nenhuma  lei  pode  ser  editada  em
proveito  de  uma  categoria  de  pessoas,  vez  que  não  se  está  em  uma
monarquia,  e  em  uma  república,  “todos  são  iguais  perante  a  lei”,  conforme
texto da CRFB/1988[31].
1.3.3 Princípio da legalidade
É  considerado  um  princípio  basilar  para  instituição  de  tributos,  ou  até,  para
aumento destes, ou qualquer alteração que onere ainda mais o contribuinte, já
que para isso ocorrer, deve haver lei que regulamente.
Nesse sentido, Chimenti e Pierri delineiam os requisitos que a lei deve conter
para respeitar o princípio da legalidade, e, posterior instituição do imposto:
A  lei  instituidora  do  tributo  obrigatoriamente  deve
explicitar (art. 146, III, a, da CF): a) o fato tributável;
b) a base de cálculo; c) a alíquota, ou outro critério a
ser utilizado para o estabelecimento do valor devido;
d) os critérios para a identificação do sujeito passivo
da obrigação tributária; e e) o sujeito ativo, se diverso
da pessoa pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve
fixar os elementos essenciais do tributo, os fatores que
influam  no  an  debeatur  (quem  deve)  e  no  quantum
debeatur (quanto deve)[32].
Assim,  não  é  admissível  a  instituição  de  um  tributo,  sem  que  essa  lei  traga
uma definição de sua alíquota, como exemplo[33].
Sabbag comenta que seria possível que o Poder Executivo fizesse alterações
na alíquota, mas apenas quando estivesse dentro de um limite entre máximo e
mínimo, como é na alíquota do Imposto Sobre Serviços, onde cada município
determina uma alíquota entre 2% e 5%, isso por determinação legal[34].
Carraza  complementa  a  ideia  acima,  dizendo  que  “sem  essa  precisa
tipificação  (a  do  art.  150,  I,  da  CF)  de  nada  valem  regulamentos,  portarias,
atos administrativos e outros atos normativos infralegais: por si sós, não têm a
propriedade de criar ônus ou gravames para os contribuintes”[35]. O conjunto
desses  requisitos  obrigatórios  e  da  lei  faz  com  que  haja  maior  segurança
jurídica para o contribuinte.
Logo, para existir uma cobrança legítima de tributo, deve haver uma lei que o
institua,  bem  como  a  atribuição  dos  requisitos  obrigatórios,  dispostos  no
artigo 146, III, da CRFB de 1988.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 97, também traz o princípio da
estrita legalidade tributária, que determina que apenas a lei possa estabelecer:
I ­ a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II  ­  a  majoração  de  tributos,  ou  sua  redução,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III  ­  a  definição  do  fato  gerador  da  obrigação
tributária  principal,  ressalvado  o  disposto  no  inciso  I
do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV ­ a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65;
V  ­  a  cominação  de  penalidades  para  as  ações  ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI ­ as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos  tributários,  ou  de  dispensa  ou  redução  de
penalidades.
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§ 1º Equipara­se à majoração do tributo a modificação
da sua base de cálculo, que importe em torná­lo mais
oneroso.
§  2º  Não  constitui  majoração  de  tributo,  para  os  fins
do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do
valor monetário da respectiva base de cálculo.
Dessa forma, para a instituição, alteração da base de cálculo ou alíquotas do
Imposto  Sobre  Serviços,  deve­se  observar  previsão  na  lei,  respeitando  o
princípio da legalidade, assim como estudado acima.
1.3.4 Princípio da anterioridade
Pelo  princípio  da  anterioridade  pode­se  extrair  que,  existindo  uma  lei  que
determina  a  criação  ou  majoração  de  um  tributo,  o  contribuinte  terá  plena
ciência  dos  encargos  que  seus  negócios  estarão  sujeitos,  assim  podem
escolher se desejarão realizar os fatos geradores do tributo antes do início da
vigência da lei[36].
O Ministro Celso de Mello esclarece que:
O princípio da anterioridade da lei tributária, além de
constituir  limitação  ao  poder  impositivo  do  Estado,
representa  um  dos  direitos  fundamentais  mais
importantes  outorgados  pela  Carta  da  República  ao
universo dos contribuintes. [...]
O  respeito  incondicional  aos  princípios
constitucionais evidencia­se como dever inderrogável
do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores
que desempenham, enquanto categorias fundamentais
que  são,  um  papel  subordinante  na  própria
configuração  dos  direitos  individuais  ou  coletivos,
introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico
e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir
as relações sempre tão estruturalmente desiguais entre
as pessoas e o Poder.
Não  posso  desconhecer  [...]  que  os  princípios
constitucionais  tributários,  sobre  representarem
importante  conquista  político­jurídica  dos
contribuintes,  constituem  expressão  fundamental  dos
direitos  outorgados,  pelo  ordenamento  positivo,  aos
sujeitos  passivos  das  obrigações  fiscais.  Desde  que
existem  para  impor  limitações  ao  poder  de  tributar,
esses  postulados  têm  por  destinatário  exclusivo  o
poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os
contribuintes, à imperatividade de suas restrições[37].
 
 
É esse princípio que garante ao contribuinte a certeza de que durante o prazo
de  90  dias,  lei  alguma  terá  eficácia  para  alterar  as  configurações  do  tributo
que ele realiza os fatos geradores, fixando um ponto de segurança e certeza
na legislação tributária[38].
A  Constituição  Federal  de  1.988  veda  a  cobrança  de  tributos  no  mesmo
exercício  financeiro  em  que  haja  sido  publicada  a  lei  que  o  instituiu  ou  o
majorou.
Importante ressaltar que, “exercício financeiro coincide com o ano fiscal. No
Brasil,  representa  o  ano  civil.  Então,  caso  uma  lei  hoje  crie  ou  aumente  um
determinado tributo, este só poderá ser cobrado a partir do dia 01 de janeiro
do  ano  que  vem”[39].  Fora  dessa  regra,  são  as  exceções  a  esse  princípio
previsto no próprio texto constitucional.
Com  a  Emenda  Constitucional  nº  42,  de  19  de  dezembro  de  2003,  foi
adicionada  a  anterioridade  nonagesimal  à  alínea  ‘c’,  do  inciso  III,  no  artigo
150 da CRBB de 1988.  Assim estabeleceu que fosse vedada a cobrança de
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tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que o instituiu
ou aumentou, observando o disposto na alínea ‘b’.
As exceções à anterioridade nonagesimal, estão dispostas no parágrafo 1º, do
artigo 150, da CRFB de 1988.
Machado em sua obra, explica esse período de vacância da lei:
Pelo princípio da anterioridade, a criação ou aumento
do tributo devem ocorrer antes do início do exercício
no qual é cobrado, e a lei respectiva terá um período
de vacância de pelo menos 90 dias. Assim, para que o
tributo  seja  devido  a  partir  do  primeiro  dia  do
exercício financeiro, a lei que o cria ou aumenta deve
ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se
a  lei  que  cria  ou  aumenta  tributo  for  publicada  até  o
último dia de dezembro estará atendida a exigência da
alínea ‘b’ e, por força da alínea ’c’, essa lei somente
entrará em vigor em abril do ano seguinte[40].
Ressalvadas às exceções constitucionais previstas, esse princípio é mais uma
limitação  ao  poder  de  tributar  que  garante  que  nenhum  imposto  possa  ser
criado ou majorado da noite para o dia.
1.3.5 Princípio da irretroatividade da Lei
Por  meio  desse  princípio,  os  fatos  geradores  ocorridos  antes  da  vigência  da
lei, não são alcançados para efeito de tributação do contribuinte.
Foi estabelecido na Constituição Federal de 1988, conforme se lê a seguir:
Art.  150.  Sem  prejuízo  de  outras  garantias
asseguradas  ao  contribuinte,  é  vedado  à  União,  aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III – cobrar tributos:
I  ­  em  relação  a  fatos  geradores  ocorridos  antes  do
início  da  vigência  da  lei  que  os  houver  instituído  ou
aumentado.
O texto constitucional assegura desta forma, que o Estado não poderá cobrar
o tributo antes da vigência da lei que o instituiu ou que o aumentou.
Nesse sentido, pode­se dizer que o tributo só terá incidência no momento em
que realmente se consumar o fato sobre o qual, incide o imposto. Isso porque
o fato gerador do encargo tributário é instantâneo[41].
Machado ensina que:
Para que a segurança jurídica seja preservada, é mister
que  se  tenha  em  conta,  ao  interpretar  o  princípio  da
irretroatividade das leis, todos os fatos integrantes do
conjunto  em  que  se  encarta  aquele  fato  final,
necessário  à  concretização  da  hipótese  de  incidência
tributária. Assim, o fato gerador do imposto de renda,
por  exemplo,  não  pode  ser  considerado  apenas
naquele instante final do dia 31 de dezembro de cada
ano. Nem o do imposto de importação apenas aquele
instante  em  que  se  procede  ao  desembaraço
aduaneiro[42].
Dada  a  importância  do  princípio  supramencionado,  pode­se  concluir  que  a
CRFB/88 trouxe maior segurança para o contribuinte, no sentido que, só será
tributado quando, a lei dispuser e estiver em vigor.
1.3.6 Princípio da igualdade tributária
Conforme previsto no caput do Art. 5º da CRFB/88, a lei tributária deve ser
igual para todos. Dessa forma, Carrazza expõe que “a lei tributária deve ser
igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo,
quem  está  na  mesma  situação  jurídica  deve  receber  o  mesmo  tratamento
tributário”[43].

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Assim,  não  se  pode  tratar  de  formas  diferentes  os  contribuintes  que  se
encontram em uma mesma situação. Ressalta­se que o melhor exemplo deste
princípio  pode  ser  considerado  a  previsão  das  alíquotas  progressivas  de
Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, da CF), que confere aos contribuintes de
acordo  com  sua  renda  financeira.  Desta  forma,  quem  mais  ganha,  é  o  que
mais paga tributos também[44].
A  Constituição  veda  a  discriminação  injustificada.  Então  a  aplicação  deste
princípio  está  intimamente  ligada  à  ampliação  do  alcance  de  vantagens
tributárias a certas categorias que não foram lembradas pelo legislador[45].
Esse princípio se subdivide em três subprincípios, sendo eles: 1) irrelevância
da capacidade civil para fins tributários; 2) princípio do pecúnia non olet;  3)
princípio da capacidade contributiva[46].
O Código Tributário Nacional prevê:
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I – da capacidade civil das pessoas;
II – de achar­se a pessoa natural sujeita a medidas que
importem  privação  ou  limitação  do  exercício  de
atividades  civis,  comerciais  ou  profissionais,  ou  da
administração direta de seus bens ou negócios;
III  –  de  estar  a  pessoa  jurídica  regularmente
constituída,  bastando  que  configure  uma  unidade
econômica ou profissional[47].
Sobre o inciso I, do Art. 126, do CTN, é possível ainda afirmar que todos os
civilmente  incapazes  pagam  tributos  se  estes  desenvolvem  o  fato  gerador
tributário.  Logo,  se  uma  empresa  sem  registro  na  Junta  Comercial  pratica  o
fato  gerador,  ela  deve  recolher  o  tributo,  pois  o  Código  Tributário  Nacional
não a desabona por não ter personalidade jurídica constituída[48].
O subprincípio non olet, nas palavras de Chimenti e Pierri trazem o, “sentido
de que o dinheiro não tem odor e de que não seria justo tributar a renda obtida
licitamente e deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilícitas”[49].
Logo,  os  doutrinadores  explicam  que  toda  renda,  mesmo  sendo  ilícita,  deve
ser tributada.
Ademais,  o  subprincípio  da  capacidade  contributiva  é  essencial  para  que  o
Estado possa tributar  àqueles  que  se  encontrem  na  mesma  situação  jurídica,
com a mesma situação econômica, de forma igualitária.
Sobre esse princípio, Alexandre diz que:
Em  matéria  de  tributação,  o  principal  parâmetro  de
desigualdade  a  ser  levado  em  consideração  para  a
atribuição  de  tratamento  diferenciado  às  pessoas  é,
exatamente,  sua  capacidade  contributiva.  É  exato,
portanto,  afirmar  que  o  princípio  da  capacidade
contributiva  está  umbilicalmente  ligado  ao  da
isonomia, dele decorrendo diretamente[50].
Partindo dessa premissa, deve ser considerado aquilo que é essencial e o que
é  necessário  para  pessoa.  Assim,  quanto  mais  essencial  for  o  bem  ou  o
serviço,  menor  será  o  tributo  incidente  a  ele.  No  entanto,  aquilo  que  é
supérfluo, tem uma maior carga tributária[51].
Além disso, avaliar aquilo que é supérfluo e que não prescinde de um mínimo
à  existência  da  pessoa,  pode  ser  levado  em  conta  na  hora  de  indicar  a
capacidade econômica da pessoa[52].
Esses três subprincípios unidos permitem que o princípio da igualdade possa,
assim, tratar todos os contribuintes da mesma forma.
1.3.7 Princípio da uniformidade geográfica
Esse princípio está disposto no artigo 151, inciso I, da Constituição Federal
de  1988,  e  veda  a  instituição  de  “tributo  que  não  seja  uniforme  em  todo  o
território  nacional  ou  que  implique  distinção  ou  preferência  em  relação  a
Estado, ao Distrito Federal ou a Município”.

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Assim,  Harada  discorre  em  sua  obra  que  a  uniformidade  não  significa  que
todos  sofrerão  a  mesma  carga  expropriatória,  desta  forma,  o  princípio  veda
que haja divergências no valor do tributo, com base no lugar onde tenha sido
praticado o fato gerador[53].
Logo, com base nesse raciocínio, é possível dizer que um tributo não pode ser
cobrado  com  diferentes  valores,  somente  com  fundamento  de  que  o  fato
gerador foi executado em diferentes localidades, além disso, deve se observar
os incentivos fiscais que a própria CRFB/88 outorgou[54].
Com  isso,  entende­se  que  o  princípio  da  uniformidade  geográfica,  funciona
como uma espécie de ratificação do princípio da isonomia. No entanto, não é
vedada a criação de incentivos fiscais para diferentes regiões do país, a fim de
promover um equilíbrio socioeconômico em todo território nacional[55].
1.4 AS IMUNIDADES
A  Constituição  Federal  de  1988  tratou  em  delimitar  situações  em  que  o
legislador  não  poderia  tributar.  Nesse  sentido,  Carvalho  traz  uma  definição
para as imunidades tributárias, como sendo:
A  classe  finita  e  imediatamente  determinável  de
normas  jurídicas,  contidas  no  texto  da  Constituição
Federal,  e  que  estabelecem,  de  modo  expresso,  a
incompetência  das  pessoas  políticas  de  direito
constitucional interno para expedir regras instituidoras
de  tributos  que  alcancem  situações  específicas  e
suficientemente caracterizadas[56].
Logo, o texto constitucional traz uma limitação negativa ao poder de tributar,
determinando  que  aquele  setor  social  abrangido  pela  imunidade,  não  estaria
sujeito à tributação[57].
Derzi  afirma  que  “imunidade  é  forma  qualificada  de  não  incidência  que
decorre da supressão da competência impositiva sobre certos pressupostos na
Constituição”[58].  A  partir  disso,  seria  possível  dizer  que  qualquer  norma
jurídica,  seja  por  lei  ordinária  ou  lei  complementar,  que  institui  um  tributo
que  incide  sobre  uma  regra  de  imunidade,  esbarra  na
inconstitucionalidade[59].
1.5 OS PRESSUPOSTOS DE CONSTITUIÇÃO DO ISS
A Constituição Federal de 1988 estabelece:
Art.  156.  Compete  aos  Municípios  instituir  impostos
sobre:
[...]
III  –  serviços  de  qualquer  natureza,  não
compreendidos  no  art.  155,  II,  definidos  em  lei
complementar.
Diante  dessa  disposição,  cabe  aos  municípios  instituir  o  Imposto  Sobre
Serviços.
É  possível  classificar  o  ISS  como  tributo  de  finalidade  essencialmente
arrecadatória  para  os  cofres  públicos  municipais  e  distritais.  Quanto  a
modalidade  de  lançamento,  o  Imposto  Sobre  Serviço  é  lançado  por
homologação, assim como outros tributos. O ISS ainda deve seguir fielmente
os  princípios  da  legalidade  e  anterioridade.  Dessa  forma,  só  pode  ser
instituído ou majorado através de uma lei, e cobrado apenas no ano seguinte
ao da publicação desta lei[60].
Assim, respeitando os princípios constitucionais e tributários estabelecidos na
lei,  ainda  há  que  se  observarem  os  pressupostos  essenciais,  como  elemento
material,  que  é  o  fato  gerador  da  obrigação  tributária;  o  elemento  pessoal,
como o contribuinte; além do elemento quantitativo, que se considera a base
de  cálculo  e  alíquota  aplicáveis.  Apesar  de  observar  esses  pressupostos
essenciais, não se pode deixar de considerar o local de incidência tributária do
imposto, nesse ponto como elemento espacial[61].
A partir desses fundamentos, é que serão estudados os tópicos a seguir.
1.5.1 Do fato gerador
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Como  o  próprio  texto  constitucional  diz,  o  fato  gerador  é  a  prestação  de


serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar.
É possível encontrar a definição de fato gerador encontra­se no Art. 114 do
Código Tributário Nacional, dizendo que “é a situação definida em lei como
necessária  e  suficiente  à  sua  ocorrência”.  No  entanto,  o  Art.  1º,  da  lei
complementar n. 116/2003 conceitua fato gerador como sendo:
Art.  1º  O  Imposto  Sobre  Serviços  de  Qualquer
Natureza,  de  competência  dos  Municípios  e  do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não
se  constituam  como  atividade  preponderante  do
prestador[62].
O fato gerador do imposto deve ser definido pelo município. No entanto, essa
definição do fato, deve respeitar as condições fixadas pela lei complementar
n. 116/2003, que também deve prezar os limites constitucionais atribuídos aos
municípios[63].
Posto isto, surge falar de definição de serviço feito por Barreto:
Dessa série de considerações, resulta forçoso concluir
que  serviço  é  a  ‘prestação  do  esforço  humano  a
terceiros,  com  conteúdo  econômico,  em  caráter
negocial, sob o regime de direito privado, tendente à
obtenção de um bem material ou imaterial’. E ‘serviço
tributável  é  o  desempenho  de  atividade
economicamente  apreciável,  produtiva  de  utilidade
para outrem, porém sem subordinação, sob regime de
direito privado, com fito de remuneração’[64].
 
 
Assim como Barreto falou, o fato gerador do ISS é propriamente a prestação
de  serviços.  Essa  prestação  de  serviço  deve  constar  na  lista  anexa  da  Lei
Complementar n. 116/2003, e nos termos da referida lei, o ISS incide sobre
serviços  prestados  mediante  exploração  econômica  de  bens  e  serviços
públicos,  estes  autorizados,  permitidos  ou  concedidos  pelo  pagamento  de
tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço[65].
Há  muita  crítica  ainda  sobre  o  rol  de  serviços  constantes  na  lista  da  lei
complementar  n.116/2003.  Alguns  doutrinadores  afirmam  que  o  texto  do
diploma jurídico é eivado de inconstitucionalidades e cheio de controvérsias
interpretativas[66].
Porém,  é  um  caminho  que  ainda  será  construído  por  meio  de  decisões
jurisprudenciais,  até  que  enfim  chegue­se  ao  ponto  de  que  os  serviços  que
estão de fora da lista da LC 116/2003 sejam inclusos[67].
Quanto  à  lista  da  Lei  Complementar  n.  116/2003,  Harada  diz  que  não  é
porque a CRFB/88 fala em ‘serviços de qualquer natureza’ que motiva a lista
a ser exemplificativa. Isso porque a própria Constituição ainda determina que
são os ‘serviços definidos em lei complementar’[68].
Desta  forma,  devem­se  conjugar  ambas  as  expressões  em  conjunto,  e  não
isoladamente[69].  E  isso  permite  concluir  que  a  lista  da  Lei  n.  116/2003  é
taxativa,  sendo  que  para  incluir  novos  serviços  à  incidência  do  ISS,  estes
devem estar dentro da lista anexa à lei supracitada.
As atividades definidas como congêneres no corpo da Lei, fica facultado ao
legislador municipal definir os itens que serão tributados[70].
Entendido  isto,  e  a  taxatividade  da  lista  da  Lei  n.  116/2003,  se  destaca  a
importância  desta  norma,  já  que  é  a  partir  dela  que  se  extraem  todas  as
atividades  que  são  fato  gerador  para  a  arrecadação  do  Imposto  Sobre
Serviços[71].
 
1.5.2 Do contribuinte

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O  conceito  de  contribuinte  está  previsto  também  no  Código  Tributário


Nacional, que:
Art.  121.  Sujeito  passivo  da  obrigação  principal  é  a
pessoa  obrigada  ao  pagamento  de  tributo  ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo  único.  O  sujeito  passivo  da  obrigação
principal diz­se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta
com  a  situação  que  constitua  o  respectivo  fato
gerador.
 
 
Desta  forma,  contribuinte  é  aquele  que  gerou  o  fato  gerador,  sendo  este,  a
prestação  de  serviços,  e  é  a  ele  que  se  atribui  a  responsabilidade  de
recolhimento do imposto.
Devem­se  considerar  duas  figuras  do  conceito  de  contribuinte.  O  que  tem
relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador do tributo,
e  o  que  não  tendo  condição  de  contribuinte,  tem  a  obrigação  de  pagar  o
imposto decorrente da lei, e por isso, é responsável[72].
Nesse  sentido,  Ferreira  Filho  e  Silva  Júnior  diferenciam  as  duas  situações
postas acima:
O  contribuinte  é  o  aspecto  subjetivo  do  fato  gerador,
aquele  que,  em  princípio,  praticou  a  ação  descrita
como núcleo do fato gerador, aquele a quem pode ser
imputada  a  autoria  do  fato  imponível.  É  quem
compra,  aufere  renda,  exporta  mercadoria,  enfim,
quem  realiza  concretamente  o  fato  tributável.  É  o
devedor  do  tributo,  também  denominado  sujeito
passivo direito ou originário, e, na maioria dos casos,
é  também  o  responsável  direto  pelo  cumprimento  da
exação,  o  que  não  ocorre  quando  a  lei  transfere  este
ônus para um terceiro, dito responsável tributário[73].
É possível identificar a figura do contribuinte no nosso dia a dia como sendo
aquele  que  pratica  o  ato  gerador  determinado  em  lei,  e  que  geram  o  tributo
devido para pagamento[74].
Ainda há a diferenciação de contribuinte de fato e contribuinte de direito. O
contribuinte  de  direito  seria  aquele  que  vai  suportar  o  ônus  fiscal,  dessa
forma,  a  carga  tributária  e  sua  capacidade  contributiva  que  foram
estabelecidas[75].
O contribuinte de fato seria a quem o contribuinte de direito repassa o ônus,
ou seja, aquele considerado o consumidor final da mercadoria, ou o que toma
os serviços prestados. O contribuinte de fato é aquele que realmente pagou o
tributo e sofreu a tributação[76].
1.5.3 Da base de cálculo e alíquota
A  base  de  cálculo  pode  ser  definida  como  o  valor  correspondente  ao  fato
gerador,  que  por  si  só,  serve  para  apurar  a  quantidade  devida  que  o
contribuinte  deverá  realizar  o  recolhimento.  No  mesmo  sentido,  Martins
ensina  que  “Base  de  cálculo  é  a  grandeza  escolhida  pelo  legislador  para
estabelecer a tributação”[77].
O legislador tratou em definir o que seria base de cálculo ao promulgar a Lei
Complementar nº 116/2003, que:
Art.  7º  A  base  de  cálculo  do  imposto  é  o  preço  do
serviço.
§  1º  Quando  os  serviços  descritos  pelo  subitem  3.04
da lista anexa forem prestados no território de mais de
um  Município,  a  base  de  cálculo  será  proporcional,
conforme  o  caso,  à  extensão  da  ferrovia,  rodovia,
dutos  e  condutos  de  qualquer  natureza,  cabos  de
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qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes
em cada Município.
§  2º  Não  se  incluem  na  base  de  cálculo  do  Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I ­ o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços  previstos  nos  itens  7.02  e  7.05  da  lista  de
serviços anexa a esta Lei Complementar.
 
 
Nota­se  que  o  legislador  apresentou  deduções  e  exclusões  para  algumas
atividades.  Além  disso,  há  peculiaridades  sobre  a  base  de  cálculo,  onde  se
aplica  o  chamado  ‘ISS  Fixo’,  que  pode  ser  aferido  o  valor  exato  do  serviço
prestado,  e  nessa  situação,  o  tributo  é  calculado  com  valor  único  e  pago
periodicamente[78].
É possível diferenciar as bases de cálculo do ISS de acordo com cada tipo de
contribuinte.  Assim,  no  caso  de  prestação  de  serviços  na  forma  de  trabalho
pessoal,  o  valor  do  imposto  é  fixo.  Na  hipótese  de  prestação  de  serviço  por
pessoa  jurídica,  a  base  de  cálculo  é  o  preço  do  serviço,  ou  se  esta  for
sociedade profissional, o valor é calculado multiplicando o montante fixo do
tributo pelo número de profissionais que a integrem[79].
Assim, depois de verificada a base de cálculo do tributo, deve­se aplicar à ele,
a alíquota definida para se chegar ao valor que o contribuinte deverá recolher
para o Município.
Martins explica que “alíquota é o porcentual que irá incidir sobre a base de
cálculo  para  apurar­se  o  montante  devido  do  tributo”[80],  pode­se
complementar a ideia do autor afirmando que alíquota é a percentual relação
entre  a  quantificação  do  fato  gerador  e  o  tributo  correspondente.  Assim,  a
base  de  cálculo  (preço  do  serviço)  se  aplica  um  percentual  monetário,  que
varia de 2% a 5%, e isso nos indica o valor do imposto devido[81].
Os municípios podem fixar suas próprias alíquotas, sempre por meio de uma
lei  ordinária  municipal,  devendo  respeitar  as  mínimas  e  máximas
estabelecidas  na  Lei  Complementar  n.  116/2003.  Porém,  caso  o  município
não edite sua lei complementar, vale a regra de alíquota 2% como mínima, e
5% como máxima[82].
Nesse sentido, o texto da ADCT que o autor se refere, diz o seguinte:
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o
disposto  nos  incisos  I  e  III  do  §  3º  do  art.  156  da
Constituição  Federal,  o  imposto  a  que  se  refere  o
inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para
os  serviços  a  que  se  referem  os  itens  32,  33  e  34  da
Lista  de  Serviços  anexa  ao  Decreto­lei  n.  406,  de  31
de dezembro de 1968[83].
Alguns  doutrinadores  como  Coelho,  defendem  que  a  alíquota  máxima  não
necessitaria ser regulamentada, visto que como ocorre uma guerra fiscal entre
os municípios para atrair novos contribuintes, isso tende a ocorrer diminuindo
a  alíquota.  Desta  forma,  regular  a  alíquota  mínima  seria  o  perfeitamente
prático,  visto  que  limitaria  a  disputa  entre  municípios  pela  atração  de
prestadores de serviços[84].
Coelho complementa a ideia, dizendo que:
A  liberdade  que  os  municípios  possuem  para  fixar,
evidentemente por lei, as alíquotas do imposto, aliada
à regra que considera devido o imposto ao município
onde  estabelecido  o  prestador  do  serviço,  salvo  no
caso  da  construção  civil,  que  paga  o  imposto  ao
município  onde  efetivamente  se  deu  a  prestação  do
serviço,  tem  provocado  intensa  guerra  fiscal,
mormente  nas  regiões  metropolitanas,  entre
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municípios limítrofes ou avizinhados, o que, se é bom
para os contribuintes, gera severas disfunções fiscais.
A  Lei  Complementar  nº  116  definiu  a  alíquota
máxima  e  a  Emenda  Constitucional  nº  37  a  alíquota
mínima, portanto, a guerra fica entre 2% e 5%[85].
 
 
Ademais,  cabe  ressaltar  que  a  alíquota  mínima  do  ISS  de  2%  serve  para
estancar  a  possibilidade  de  guerras  fiscais  entre  municípios  para  atrair
contribuintes[86].
1.5.4 Do local de incidência tributária do ISS
O  local  de  incidência  tributária  do  ISS  é  um  tema  bem  controvertido,  tanto
pela doutrina quanto pela jurisprudência.
Piva sinaliza que:
O  avanço  tecnológico  dos  meios  de  comunicação  e
informática  ampliou  substancialmente  os  tipos  de
serviços  e  o  modo  pelo  qual  é  realizada  a  prestação,
trazendo  grande  evolução  a  esse  setor  da  economia.
Atualmente,  o  ato  de  prestar  serviços  pode  ser
tranquilamente  realizado  a  distância,  sem  a
necessidade da presença física do prestador num local
fixo  e  previamente  determinado.  A  evolução  da
dinâmica  da  prestação  dos  serviços  trouxe  mudanças
que  atingem  tanto  o  prestador  de  serviços,  que
aprimora a técnica de seu trabalho ou simplesmente se
utiliza da tecnologia colocada a sua disposição, como
trouxe  maior  avanço  dos  mecanismos  para  a
arrecadação  dos  tributos  e  para  o  controle  das
obrigações  a  serem  cumpridas  pelos
contribuintes[87].
O  decreto­lei  406/68  definiu  como  local  de  incidência  do  Imposto  sobre
Serviços como o lugar onde ocorreu o fato gerador, sendo o estabelecimento
prestador de serviço, ou na falta desse, no domicílio do prestador.
A regra do estabelecimento prestigia a territorialidade, vez que o ISS é devido
onde  o  serviço  foi  prestado.  Assim,  se  uma  pessoa  jurídica  possui  várias
filiais em diversos municípios, terá que recolher o imposto sobre serviços em
cada local onde prestou seu fato gerador[88].
A Lei Complementar n. 116/03 acabou revogando alguns pontos do Decreto­
Lei  n.  406/68,  elencando  critérios  mistos  para  incidência  do  Imposto  Sobre
Serviços.
Não revogou a regra de lugar onde ocorreu o fato gerador ou do domicílio do
prestador,  no  entanto,  trouxe  uma  lista  de  exceções  para  regular  onde  o
serviço é considerado prestado.
Outra  inovação  foi  a  criação  da  substituição  tributária,  fazendo  com  que  o
tomador  de  serviço  se  torne  responsável  pelo  recolhimento  do  tributo,  em
alguns casos.
Logo, por mais controverso que seja a temática de local de incidência do ISS,
a  Lei  Complementar  n.  116/03  é  sistemática  e  objetiva  a  diminuição  dos
conflitos  de  competência  dos  Municípios,  logo,  se  bem  interpretada,  seria
possível  não  bitributar  os  contribuintes  e  gerar  maior  segurança  jurídica  na
relação Fisco x Contribuinte[89].
Sendo assim, pode­se dizer que a Lei Complementar n. 116/03 cumpre com a
viabilização da diminuição de conflitos de competência de municípios, caso
suas normas sejam interpretadas de forma correta[90].
 
Capítulo 2
OS SERVIÇOS DE STREAMING e COMUNICAÇÃO: ABORDAGEM DA
NETFLIX
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Neste segundo capítulo será abordado o conceito de serviço, bem como suas
principais  características.  Ainda  será  realizada  uma  abordagem  da  Netflix,
criando um contraponto àquilo que será estudado.
2.1 O CONCEITO DE SERVIÇOS
Atualmente,  há  duas  correntes  de  conceito  de  serviços.  Uma  delas  é
econômica,  e  aqui  se  entende  que  a  definição  surge  da  Economia.  Outra
corrente é a jurídica ou civil, que acredita que a noção da palavra decorre do
Direito Civil, especificamente no que tange sobre a prestação de serviços[91].
Existem  conceitos  jurídicos,  mas  que  são  criadas  especificamente  para
determinados  fins,  tal  como  é  “qualquer  atividade  fornecida  no  mercado  de
consumo,  mediante  remuneração,  inclusive  as  de  natureza  bancária,
financeira,  de  crédito  e  securitária,  salvo  as  decorrentes  das  relações  de
caráter trabalhista”[92].  Essa concepção de  serviço  está  prevista  no  §  2º,  do
Art 3º, do Código de Defesa do Consumidor.
Meirelles discorre que:
Serviço é fundamentalmente diferente de um bem ou
de um produto. Serviço é trabalho em processo, e não
o  resultado  da  ação  do  trabalho;  por  esta  razão
elementar, não se produz um serviço, e sim se presta
um serviço. Esta perspectiva de abordagem conceitual
incita mudanças significativas no tratamento até agora
dado  a  estas  atividades,  tanto  em  termos  de
classificação  e  quantificação  nas  contas  nacionais,
quanto  do  ponto  de  vista  do  seu  papel  na  dinâmica
econômica[93].
 
 
A partir do pressuposto que se presta serviços, se torna possível delimitar o
campo de aplicação da tributação do ISS, que muitas vezes, se aproxima às
competências da tributação do ICMS e do IPI[94]. Isso acontece porque nem
sempre o serviço será realizado puramente.
É  possível  dizer  que  o  serviço  puro,  é  a  simples  prestação.  Como  exemplo,
podem­se  citar  os  serviços  prestados  por  um  advogado  em  uma  defesa
trabalhista.  Já  as  operações  mistas,  compreende  a  obrigação  de  fazer  que
necessite do fornecimento de peças, como uma oficina que conserta um carro,
ou uma geladeira[95].
Náufel define a palavra serviço como “exercício de uma atividade material ou
intelectual predeterminada e objetiva. Execução de um trabalho com um fim
produtivo ou lucrativo”[96]. Logo, complementando a ideia do autor, pode­se
afirmar que serviço é um bem intangível, imaterial e incorpóreo[97], que uma
pessoa, física ou jurídica, executa para outra, por meio de uma atividade ou
trabalho economicamente estimado[98].
Ainda,  cumpre  ressaltar  importante  definição  de  serviço,  para  efeito  de  fato
gerador do ISS:
Impõe­se definir o que deve ser entendido por serviço
de  qualquer  natureza,  cuja  prestação  é  tributada  pelo
imposto em foco. Trata­se, uma vez mais, de conceito
que há de ser buscado no direito privado. Com efeito,
o  Código  Civil,  ao  cuidar  do  assunto,  estatui  que  a
prestação  de  serviço,  que  não  estiver  sujeita  às  leis
trabalhistas  ou  à  lei  especial,  reger­se­á  por  suas
normas  (art.  593)  e  que  ‘toda  espécie  de  serviço  ou
trabalho  lícito,  material  ou  imaterial,  pode  ser
contratada  mediante  retribuição’  (art.  594).  Trata­se,
pois, de uma obrigação de fazer[99].
Desta  forma,  todo  serviço  que  for  fato  gerador  do  Imposto  Sobre  Serviços,
deve ser obrigatoriamente, uma obrigação de fazer.
2.2 O SERVIÇO DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS
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Conforme o artigo 565, do Código Civil de 2002, na locação de coisa, há uma
típica  prestação  de  dar,  onde  uma  das  partes  se  obriga  a  entrega  de  coisa,
mediante uma retribuição[100].
Em  contraponto  àquilo  que  foi  visto  no  item  anterior,  se  pode  verificar  que
locação  não  seria  serviço,  observando  que  este  último  se  caracteriza
unicamente por uma obrigação de fazer, e não de dar.
 Desta forma, o legislador errou ao inserir no item 3.04 na lista anexa, da Lei
Complementar n. 116/2003, a locação como fato gerador do ISS.
Com isso, tanto o STJ quanto o STF, já pacificaram o entendimento de que “é
inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
­ ISS sobre operações de locação de bens móveis”[101].
O  Supremo  Tribunal  Federal  também  tratou  de  explicar  que  para  efeitos  de
incidência do Imposto Sobre Serviços, a própria nomenclatura pressupõe uma
prestação  de  serviços[102].  Logo,  em  um  contrato  de  locação,  deve  ser
afastada  a  hipótese  de  incidência,  visto  que  falta  o  núcleo,  que  é  o
serviço[103].
O  STF  trouxe  ainda  uma  importante  definição,  de  que  a  prestação  deve
envolver o esforço humano, em via direta, e isso constitui o fato gerador do
ISS[104].
Com base no entendimento do STF, é possível compreender que serviço que
constitui  fato  gerador  de  Imposto  Sobre  Serviço,  é  aquele  que  envolve  o
‘esforço humano’ em via direta.
Há  certa  confusão  entre  prestação  de  serviço  e  locação  de  bens  móveis,  no
entanto, onde não houver esforço humano, não há o que se falar em prestação
de serviço[105].
2.3 O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO
A  Constituição  Federal  de  1988  determina  que  a  prestação  de  serviço  de
comunicação, ‘ainda  que  as  prestações  se  iniciem  no  exterior’,  também  terá
incidência de ICMS.
A  Lei  nº  9.472/97  define  serviço  de  comunicação  como  um  “conjunto  de
atividades  que  possibilita  a  oferta  de  telecomunicação”[106].  Além  disso,  a
mesma  lei  trouxe  a  interpretação  do  que  se  entende  por  telecomunicação,
constituindo  como  “transmissão,  emissão  ou  recepção,  por  fio,
radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético,
de  símbolos,  caracteres,  sinais,  escritos,  imagens,  sons  ou  informações  de
qualquer natureza”.
Logo, deve­se interpretar do referido artigo que todo aquele que ‘possibilita a
oferta de telecomunicação’, seria um prestador de serviço de comunicação, o
qual está sujeito à tributação de ICMS.
Conforme a CRFB/88, artigo 155, inciso II, e artigo 2º, inciso III, da LC nº
87/96,  os  Estados  e  o  Distrito  Federal  possuem  competência  para  tributar  a
prestação  de  serviços  de  comunicação  que  ocorrem  de  forma  onerosa[107].
Logo,  se  o  serviço  não  for  considerado  de  comunicação  pela  legislação,  e
tampouco  for  oneroso,  não  pode  incidir  ICMS,  respeitando  o  princípio  da
estrita legalidade tributária[108].
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu a competência da instituição do
ICMS da seguinte forma:
Art.  155.  Compete  aos  Estados  e  ao  Distrito  Federal
instituir impostos sobre:
[...]
II ­ operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre  prestações  de  serviços  de  transporte
interestadual  e  intermunicipal  e  de  comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior.
Como  a  competência  para  a  cobrança  de  tributos  sobre  serviços  de
comunicação está com os Estados e Distrito Federal, os municípios se tornam
automaticamente excluídos da possibilidade de cobrança[109].
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O Superior Tribunal de Justiça reconheceu que:
A  prestação  de  serviços  conexos  ao  de  comunicação
por  meio  da  telefonia  móvel  (que  são  preparatórios,
acessórios ou intermediários da comunicação) não se
confunde com a prestação da atividade­fim ’processo
de  transmissão’  (emissão  ou  recepção)  de
informações de qualquer natureza, esta, sim, passível
de incidência pelo ICMS.
[...]
Desse  modo,  a  despeito  de  alguns  deles  serem
essenciais  à  efetiva  prestação  do  serviço  de
comunicação  e  admitirem  a  cobrança  de  tarifa  pela
prestadora  do  serviço  (concessionária  de  serviço
público),  por  assumirem  o  caráter  de  atividade­meio,
não  constituem,  efetivamente,  serviços  de
comunicação,  razão  pela  qual  não  é  possível  a
incidência do ICMS[110].
 
 
Dessa  forma,  apenas  a  concessão  do  serviço  de  telecomunicação  seria
passível de tributação pelo ICMS, visto que esse seria o provimento do fato
gerador do tributo.
2.4 O SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO
Além  da  definição  de  serviço  de  telecomunicação,  a  Lei  nº  9.472/97  ainda
define  o  que  seria  o  serviço  de  valor  adicionado,  conhecido  também  como
SVA.
Assim,  a  referida  lei  traz  o  conceito  de  SVA  como  uma  “atividade  que
acrescenta a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual
não  se  confunde,  novas  utilidades  relacionadas  ao  acesso,  armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação de informações”.
No entanto, a mesma lei determina que serviço de valor adicionado não pode
ser confundido com serviço de telecomunicações, pois este último apenas lhe
dá  um  suporte  para  que  execute  seus  serviços,  tendo  direitos  e  deveres
decorrentes desta relação.
A  partir  da  interpretação  do  artigo  61,  da  lei  acima  citada,  pode­se  afirmar
que o serviço de valor adicionado é aquele que o prestador se utiliza de um
meio físico já existente, para que sua atividade possa ser realizada[111].
Desta  forma,  os  SVA,  em  sua  maioria,  tem  objetivo  de  permitir  acesso  a
informações  multimídias,  jogos,  aplicativos,  bem  como  downloads  de  sons,
dados, imagens ou vídeos, e esses arquivos podem ou não, ser adquiridos por
meio de uma retribuição econômica[112].
Sob essa ótica, poderia se dizer que o serviço de valor adicionado estaria – de
certa  forma  –  imune  à  regulamentação  e  tributação  que  os  serviços  de
telecomunicação,  pois  o  SVA  estaria  prestando  o  seu  serviço  de  forma
isolada,  porém,  dependendo  da  funcionalidade  da  internet  para  sua
execução[113].
Logo, a tributação de serviços de valor adicionado não seria pelo ICMS, visto
que  não  viabiliza  o  tráfego  de  dados[114].  Já  a  incidência  de  ISS  aos  SVA,
dependeria  se  este  estivesse  na  lista  de  serviços  da  Lei  Complementar  nº
116/2003,  vez  que  essa  lista  é  taxativa  e  não  admite  interpretações
extensivas[115].
O artigo 155, da Constituição Federal de 1988, traz importante limitação às
operações de serviços de telecomunicações:
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II
do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto  poderá  incidir  sobre  operações  relativas  a
energia  elétrica,  serviços  de  telecomunicações,

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derivados  de  petróleo,  combustíveis  e  minerais  do


País.
Sob  o  ponto  de  vista  desse  parágrafo  seria  possível  afirmar  que  há  uma
imunidade  constitucional  para  qualquer  serviço  de  valor  adicionado  que
exerça  sua  atividade  por  meio  de  telecomunicação,  assim  como  operações
relativas à energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais.
Nesse sentido, há um limite constitucional que impede a incidência de ISS e
de outros impostos sobre qualquer operação que tenha como base serviço de
telecomunicação[116].
2.5 OS SERVIÇOS DE STREAMING
Streaming  é  uma  forma  de  tecnologia  que  se  desenvolveu  nos  últimos
anos[117].  Existe  desde  meados  dos  anos  90,  no  entanto,  não  era  muito
conhecido, já que as conexões de internet não eram velozes, o que não atraia
muitos usuários[118].
A partir do streaming, ouvir música, assistir um vídeo ou visualizar qualquer
arquivo fica mais fácil, já que o download é mais leve e rápido, o que permite
que  o  usuário  possa  reproduzir  o  conteúdo  enquanto  este  é
descarregado[119].
Alvarez explica que:
O  streaming  funciona  da  seguinte  maneira.  Primeiro
nosso computador (o cliente) conecta com o servidor
e  este,  começa  a  lhe  mandar  o  arquivo.  O  cliente
começa a receber o arquivo e constrói um buffer onde
começa  a  salvar  a  informação.  Quando  se  enche  o
buffer  com  uma  pequena  parte  do  arquivo,  o  cliente
começa  a  mostrar  e  ao  mesmo  tempo  continua  o
download.  O  sistema  está  sincronizado  para  que  o
arquivo  possa  ser  visto  enquanto  se  baixa  o  arquivo,
de modo que quando o arquivo acaba de ser baixado,
também  acaba  de  ser  visualizado.  Se  em  algum
momento a conexão sofre decréscimos de velocidade
se utiliza a informação que existe no buffer, de modo
que se pode agüentar um pouco esse decréscimo. Se a
comunicação  se  corta  durante  muito  tempo,  o  buffer
se esvazia e a execução do arquivo se cortaria também
até que se restaurasse o sinal[120].
Desta  forma,  muitos  usuários  aderem  a  essa  tecnologia  em  busca  de  um
conteúdo que seja disponibilizado de forma instantânea.
Basicamente,  o  serviço  de  streaming  se  torna  uma  forma  de  negócio
inovador,  pois  substitui  a  forma  de  aquisição  de  CDs,  DVDs,  livros,  entre
outros bens e produtos, por um consumo digital, onde o alcance ao conteúdo
se  torna  amplo  pelo  usuário,  além  deste  não  precisar  manter  download  de
tudo  que  deseja  obter,  já  que  o  serviço  traz  o  acesso  de  forma  fácil  e
organizada ao dispositivo[121].
É preciso estabelecer uma diferenciação entre streaming e download, pois no
primeiro caso, o fluxo contínuo de informações não fica na posse do usuário,
e  esses  dados  podem  ser  consumidos  no  mesmo  momento  em  que  foi
transferido,  ao  contrário  do  download,  que  o  receptador  tem  a  posse  das
informações baixadas[122].
Desta  forma,  quando  o  arquivo  com  os  dados  são  recebidos  no  streaming,
esses já são convertidos em som e imagem, e exibidos ao usuário no mesmo
ato,  e  nada  fica  salvo  no  aparelho  multimídia  utilizado  para  reproduzir  as
informações transmitidas[123].
Importante  destacar  que  para  um  melhor  desempenho  das  informações
baixadas,  o  streaming  tem  seus  arquivos  divididos  em  vários  arquivos
menores,  os  quais  são  transmitidos  para  o  assinante,  que  recepciona  os
arquivos  no  seu  aplicativo,  e  este  remonta  os  diversos  pedaços  de  dados
enviados para exibir o conteúdo ao seu subscritor[124].
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A  lógica  dessa  repartição  do  arquivo  é  para  que  os  dados  sejam  enviados  e
recepcionados de forma mais instantânea para o usuário, o que é diferente no
caso  do  download,  que  precisa  ser  enviado  e  recepcionado  de  uma  só  vez
para que se possam exibir as informações[125].
Essa  forma  de  recepção  e  transmissão  demonstrada  acima  faz  com  que  os
serviços  de  streaming  sejam  comparados  com  sinal  enviado  por  sinais  de
rádio e televisão. Isso porque, em ambos os casos se tem “o envio do sinal, a
recepção  deste  pelo  usuário  através  de  um  aparelho  com  a  determinada
função,  a  ausência  de  armazenamento  do  conteúdo  no  espaço  físico  do
mencionado  aparelho,  a  conversão  em  áudio  e/ou  vídeo  e  o  consumo
imediato da mídia"[126].
Forouzan diz que:
O  processo  de  transmissão  de  um  fluxo  contínuo  de
áudio  e  vídeo  em  tempo  real  via  Internet  é  muito
similar à transmissão de áudio e vídeo por estações de
rádio e TV. Somente que, em vez de utilizar o ar para
suas  transmissões,  as  estações  transmitem  via
Internet[127].
Além  da  transmissão,  outra  característica  marcante  nesse  tipo  de  serviço,  é
que  a  empresa  usa  exaustivamente  o  arquivo  digital.  Isso  significa  que  para
obter lucro, a empresa precisa de um grande número de acessos ao arquivo, já
que cada acesso gera pouca receita para a prestadora do serviço[128].
Como  é  necessário  um  alto  número  de  acessos,  as  empresas  de  streaming
tentam  atrair  usuários  através  do  baixo  custo,  tornando  o  negócio  muito
interessante para o cliente, que geralmente vê certa vantagem em se conectar
a muito conteúdo pagando pouco, visto que se fosse adquirir o bem do modo
tradicional, pagaria um valor bem superior[129].
É  dessa  forma  que  empresas  como  Netflix e Spotify  tem  ganho  destaque  no
Brasil e no mundo. É a partir disso, que se passa a estudar os itens a seguir.
2.5.1 A Netflix
A  Netflix  é  uma  empresa  que  fornece  serviços  de  streaming  para  seus
assinantes[130]. Kulesza e Bibbo contam que o empreendimento surgiu pela
necessidade de atualização tecnológica, foi quando:
A Netflix passou a disponibilizar todo o seu conteúdo
através  de  VOD  (Video  On  Demand)  em  qualquer
plataforma  aque  possuísse  uma  conexão  com  a
Internet,  ou  seja,  mantiveram  o  conceito  mas
atualizaram  a  mídia.  Reed  Hasting,  um  de  seus
fundadores e atual CEO, já acompanhava o avanço da
tecnologia  de  streaming  online  desde  o  seu
surgimento  e  sabia  que  em  algum  momento  ela
poderia ser responsável pelo fim de seu negócio[131].
Como visto, a Netflix  partiu  de  um  modelo  tradicional  de  locação  de  filmes
em  1997,  logo  em  seguida  alterou  seu  conceito  para  uma  locação
mensal[132].  Essa  ideia  surgiu  após  Hasting  perceber  um  negócio  de
academia, onde o cliente pagava uma taxa mensal para se exercitar o quanto
quisesse[133].
Foi pensando na necessidade de se compatibilizar, que a Netflix foi adaptada
a  um  novo  modelo.  Assim  passou  atuar  como  serviço  de  streaming  e  isso
garantiu que ela ganhasse ainda mais destaque[134].
Sobre isso, Dias discorre:
O  Netflix  vem  consolidando­se  como  paradigma  do
processo de convergência entre televisão e internet e,
talvez, de uma nova cultura de consumo audiovisual.
A  cultura  da  convergência,  teorizada  por  Jenkins
(2009),  tem  uma  relação  direta  com  o  ambiente
multiplataforma e tela conectada. É um fenômeno que

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envolve a convergência dos meios de comunicação, a
cultura participativa e a inteligência coletiva[135].
Desse  modo,  a  Netflix  se  tornou  um  referencial  entre  os  serviços  de
streamings,  que  alcançou  sua  popularidade  oferecendo  diversas  formas  de
conteúdo de imagem e vídeo, com preços acessíveis aos seus usuários[136].
Além disso, o assinante possui acesso a filmes e séries, que são transmitidos
pela  Internet  para  computadores  e  alguns  tipos  de  televisores  e  aparelhos
conectados à web[137].
A grande variedade de programação e o preço baixo fazem com que a Netflix
se torne muita mais atraente do que os canais de TV a cabo, já que o usuário
sente­se livre para ver o que quer, na hora que quiser[138].
2.5.2 As características da Netflix
Como já visto no tópico anterior, a Netflix oferece a seus assinantes, o acesso
ilimitado de seu conteúdo por um preço baixo. Essa sem dúvidas é uma das
principais características do serviço.
Enquanto o menor valor do plano mensal da Netflix custa R$ 19,90[139], não
se  encontra  nenhum  valor  competitivo  com  as  empresas  de  TV  a  cabo.
Assim,  seria  “mais  vantajoso  assinar  uma  internet  mais  rápida  e  o
Netflix”[140].
Outra  característica  marcante,  é  que  a  Netflix  não  disponibiliza  o  conteúdo
para o livre uso do usuário. Ou seja, o assinante pode assistir todo o contento
oferecido  pela  empresa,  mas  jamais  poderá  incorrer  nos  atos  a  seguir
dispostos:
4.6.  Você  concorda  em  usar  o  serviço  Netflix,
incluindo  todos  os  recursos  e  funcionalidades  do
mesmo, segundo todas as leis, regulamentos e códigos
aplicáveis,  assim  como  outras  restrições  de  uso  do
serviço  ou  conteúdo  previstas  nas  mesmas.  Você
concorda  em  não  arquivar,  reproduzir,  distribuir,
modificar,  exibir,  realizar,  publicar,  licenciar  ou  criar
trabalhos  derivados,  colocar  à  venda  ou  utilizar
(exceto  nas  formas  expressamente  autorizadas  por
estes  Termos  de  uso)  o  conteúdo  e  as  informações
contidas  ou  obtidas  do  serviço  Netflix  ou  por
intermédio  deste.  Você  também  concorda  em  não:
evadir,  remover,  alterar,  desativar,  degradar  ou
adulterar  quaisquer  das  proteções  de  conteúdo  do
serviço Netflix, usar qualquer robô, spider, scraper ou
outros  meios  automatizados  para  acessar  o  serviço
Netflix,  descompilar,  executar  engenharia  reversa  ou
desmembrar qualquer software ou outros produtos ou
processos  acessíveis  pelo  serviço  Netflix,  inserir
qualquer código ou produto, manipular o conteúdo do
serviço Netflix de qualquer forma ou usar métodos de
data  mining,  coleta  de  dados  ou  extração  de  dados.
Além  disso,  você  concorda  em  não  fazer  upload,
publicar,  enviar  por  e­mail,  comunicar  ou  transmitir
de  qualquer  forma  qualquer  material  designado  para
interromper,  destruir  ou  limitar  a  funcionalidade  de
qualquer  software,  hardware  ou  equipamento  de
telecomunicações  associado  ao  serviço  Netflix,
incluindo  vírus  de  software,  código,  arquivos  ou
programas. A Netflix poderá cancelar ou restringir seu
uso do serviço se você violar estes Termos de uso ou
se  envolver  no  uso  ilegal  ou  fraudulento  do
serviço[141].
Dessa  forma,  fica  claro  que  o  usuário  não  tem  qualquer  direito  sobre  o
conteúdo,  obtendo  apenas  uma  licença,  ou  um  acesso  à  mídia  cedida  pela
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Netflix, através de seu login e senha.
A  empresa  também  conta  com  a  produção  de  séries  originais,  o  que  atrai
ainda  mais  usuários  interessados.  Esse  serviço  de  streaming tem  gasto  mais
que  grandes  canais  de  TV  americanos,  como  a  HBO,  na  produção  de
conteúdo original para seus assinantes.
Importante destacar que o subscritor, ao assinar a Netflix, “se responsabiliza
por  todas  as  tarifas  de  acesso  à  Internet”[142].  Logo,  a  empresa  demonstra
que não se obriga pela prestação de transmitir sinal de internet, e sim, apenas
transferir o conteúdo por meio dela.
Então, a empresa não estaria envolvida no fator de transmissão de internet e
somente se utiliza da infraestrutura da conexão que já se encontra para ceder
o seu serviço[143].
Assim, não restam dúvidas que o “software da Netflix  foi  desenvolvido  pela
ou para a Netflix e foi projetado para permitir a visualização do conteúdo da
Netflix em aparelhos compatíveis com a Netflix”[144]. Com isso, a empresa
limita  a  sua  obrigação  em  apenas  prestador  de  serviços  de  provedor  de
conteúdo na internet.
 
Capítulo 3
DA  TRIBUTAÇÃO  DOS  SERVIÇOS  DE  STREAMING:  ABORDAGEM
DA NETFLIX
Neste terceiro capítulo pretende­se estabelecer a relação existente do tributo
do ISS e a Netflix,  representando  os  serviços  de  streaming  no  Brasil.  Dessa
forma, se busca demonstrar através de jurisprudências, analogias, princípios,
se  tal  tributo  poderia  ser  considerado  constitucional.  Desta  forma,  é  que  se
iniciam os estudos a seguir.
3.1 A TRIBUTAÇÃO DA NETFLIX EM OUTROS PAÍSES
Assim como recentemente foi aprovada a Lei Complementar nº 157/2016, a
qual a Netflix  passar  a  sofrer  incidência  do  Imposto  Sobre  Serviços,  alguns
lugares  do  mundo,  também  possuem  tributos  ou  taxas  para  esse  tipo  de
serviço.
A  exemplo  disso  pode­se  citar  a  cidade  de  Chicago,  uma  das  cidades  mais
populosas do estado de Illinois, nos Estados Unidos, que instituiu em 2015, o
‘cloudtax’, ou ‘imposto sobre as nuvens’, conforme se lê a seguir:
Chicago  promulgou  um  ‘imposto  sobre  as  nuvens’,
que  vai  virar  em  9  por  cento  para  serviços  de
streaming como Netflix e Spotify, informou o Chicago
Sun­Times.
É  uma  expansão  do  imposto  de  diversões  da  cidade,
que cobra coisas como filmes e ingressos para eventos
esportivos.  A  provisão  de  streaming  do  imposto  de
diversão  entra  em  vigor  em  setembro,  e  a  cidade
estima que trará US$ 12 milhões por ano[145].
Logo após isso, o estado da Pensilvânia, por exemplo, ampliou o seu imposto
de vendas para abranger serviços de assinatura, downloads digitais, como os
de aplicativos e jogos[146]. Além disso, Pasadena, na Califórnia, também vai
adotar  o  imposto  de  ‘serviços  de  vídeo’,  o  qual  também  vai  abranger  os
serviços de streaming[147].
Além  disso,  na  Austrália  houve  a  apresentação  ao  parlamento  do  ‘imposto
Netflix’, como uma tentativa de impor o tributo para as empresas estrangeiras
que  vendem  bens  e  serviços  para  os  australianos,  para  não  por  em
desvantagem as empresas nacionais do país[148].
Segundo  a  Revista  Forbes,  alguns  países  foram  levados  a  complementar  os
tributos, passando a cobrar impostos para serviços de streaming, assim, conta
que:
Essa  mesma  lógica  levou  o  Japão  a  implementar  um
8%  ‘imposto  sobre  o  consumo  de  serviços
electrónicos por fornecedores offshore’ a partir de 1º
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de outubro de 2015. A nova regra é muito semelhante
ao  que  vimos  implementada  em  toda  a  União
Europeia  no  início  deste  ano,  com  formas  separadas
de cobrança de impostos, com base no fato do serviço
ser  de  empresa  para  empresa  ou  de  empresa  para
consumidor.  Para  as  empresas  voltadas  ao
consumidor,  os  prestadores  de  serviços  offshore
precisarão  cobrar  o  imposto  dos  consumidores
japoneses.  Para  serviços  de  empresa  para  empresa,  o
comprador japonês de serviços seria obrigado a pagar
o imposto à Agência Nacional de Impostos do Japão.
Até  agora,  apenas  seis  empresas  não  residentes  têm
registrado  com  a  Agência  Nacional  de  Impostos  a
recolher o imposto sobre o consumo, apesar do prazo
iminente[149].
Países­membros  da  União  Europeia,  por  sua  vez,  se  utilizam  do  Imposto
sobre  Valor  Agregado  (IVA),  onde  as  prestadoras  de  serviços  digitais  são
obrigadas  a  recolher.  A  Coréia  do  Sul  também  aplica  uma  taxa  de  10%  de
IVA para as empresas que oferecem serviços de streaming[150].
A necessidade de implementação dos impostos para os serviços de streaming,
como  a  Netflix,  iniciou  a  partir  do  momento  que  as  receitas  começaram  a
diminuir  em  grande  escala[151].  Segundo  Grabar,  em  matéria  para  o  site
Slate:
Agora,  cada  vez  mais,  os  consumidores  estão
mudando seus gastos de entretenimento de contas de
cabo  mensal,  que  são  tributados,  para  serviços  de
streaming on­line, que não são. As empresas de cabo
estão  perdendo  clientes  desde  2013,  ea  taxa  de  atrito
parece estar aumentando. Isso é uma má notícia para
os  governos  municipais,  que  coletam  uma  média  de
cerca  de  US$  50  por  assinante  por  ano.  Em  alguns
lugares,  é  muito  mais:  Raleigh,  Charlotte,  Kansas
City e Tallahassee recebem duas vezes a mais do que
assinantes  por  cabo  a  cada  ano.  Cord­corte,  como
Whet Moser  sugeriu  na  revista  Chicago,  que  poderia
estar  prestes  a  cortar  um  buraco  nos  cofres  da
cidade[152].
Esse  déficit  de  receitas  aos  cofres  públicos  vem  fazendo  com  que  cada  vez
mais Estados instituam tributos para serviços de streaming.
No Brasil, assim como vários países do mundo, a Netflix passou a ser alvo de
tributos. Desta forma, o serviço foi incluído ao rol dos tributáveis pelo ISS, a
partir  da  promulgação  da  Lei  Complementar  nº  157,  de  29  de  dezembro  de
2016.
Logo,  quando  se  há  um  aumento  da  carga  tributária  em  um  país,  sempre  se
gera  muita  discussão  sobre  sua  legalidade.  No  Brasil  não  foi  diferente.  Há
grandes  embates  sobre  a  constitucionalidade  do  tributo  para  os  serviços  de
streaming. É a partir disso que serão estudados os itens a seguir, com intuito
de verificar se seria possível instituir o ISS para serviços como a Netflix.
3.2  A  TRIBUTAÇÃO  DA  NETFLIX  À  LUZ  DOS  PRINCÍPIOS
CONSTITUCIONAIS BRASILEIROS
No final do ano de 2016, o presidente da república Michel Temer sancionou a
ampliação da lista de serviços que são fatos geradores para o Imposto Sobre
Serviços[153].
Dessa  forma,  os  serviços  de  streaming,  como  Netflix,  Spotify,  entre  outros,
passaram a ser alvo do tributo, a qual deverá ter uma alíquota de 2% sobre o
valor da mensalidade dos assinantes[154].
Logo, houve a promulgação da Lei Complementar nº 157/2016, a qual tratou
de incluir a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio,
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vídeo, imagem e texto por meio da internet[155]”, respeitando o princípio da
legalidade  previsto  no  artigo  146,  inciso  III,  da  CRFB/88,  e  também  o
princípio  da  estrita  legalidade  tributária,  disposto  no  artigo  97,  do  Código
Tributário Nacional.
Há que se falar que, como a lei foi publicada no dia 30 de dezembro de 2016
no  diário  oficial  da  União,  e  foi  estipulado  um  prazo  de  vacância  de  90
dias[156],  a  cobrança  do  tributo  iniciará  a  partir  de  abril  de  2017.
Respeitando  dessa  forma  a  alínea  ‘b’  e  ‘c’,  do  inciso  III,  do  artigo  150  da
Constituição Federal de 1988, a qual trata do princípio da anterioridade.
O ISS não pode ser cobrado antes de abril de 2017, por força do princípio da
irretroatividade  da  Lei.  Importante  destacar  também,  que  o  tributo  foi
instituído com a mesma base de cálculo e alíquota para todos os municípios
brasileiros[157],  em  conformidade  com  o  princípio  da  uniformidade
geográfica.
Visto  isso,  pode­se  afirmar  que  para  efeitos  de  tributação  de  serviços  de
streaming, como a Netflix, os princípios constitucionais foram respeitados.
3.3 A NETFLIX E A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS
A  Netflix  é  um  dos  alvos  de  incidência  da  tributação  de  Imposto  Sobre
Serviços. Para entender melhor a possibilidade de tributação desse serviço de
streaming, seria essencial analisar dois conceitos antes.
Um dos conceitos seria da obrigação de fazer, o qual se pode dividir em três
espécies.  A  primeira  é  aquela  quando  for  pactuado  que  o  devedor  deve
cumprir  pessoalmente  a  sua  obrigação,  nesse  caso  infungível,  imaterial  e
personalíssima[158].
Há também a obrigação em que o serviço pode ser realizado por outra pessoa,
onde  não  há  uma  exigência  que  a  própria  pessoa  contratada  cumpra  a
prestação, e aqui, se diz que a obrigação de fazer seria fungível, material ou
impessoal[159].
Já  a  terceira  espécie  seria  aquela  em  que  uma  das  partes  se  obriga  a  emitir
uma  declaração  de  vontade.  Isso  é  bastante  utilizado  em  contratos
preliminares  para  venda  de  bens  móveis  e  imóveis,  por  exemplo,  onde  o
obrigado  se  compromete  a  endossar  o  certificado  de  propriedade  do
bem[160].
Apesar de bem definida, a obrigação de fazer é facilmente confundida com o
segundo conceito, que é o de dar, pois nesta última, se faz alguma coisa para
cumprir a obrigação[161].
Uma das formas de diferenciar uma obrigação de dar e de fazer, na visão de
Monteiro, é que “se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não
tendo,  porém,  de  fazê­la  previamente,  a  obrigação  é  de  dar;  todavia,  se,
primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá­la, se tem
ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a
obrigação é de fazer”[162].
Após visto os conceitos de obrigação de dar e de fazer, é pertinente verificar
se o streaming seria mesmo um serviço.
O ministro Marco Aurélio trouxe definição sobre a prestação de serviço para
via  de  incidência  de  Imposto  Sobre  Serviço,  considerando  que  somente  as
obrigações  que  envolvem  esforço  humano,  podem  ser  fato  gerador  desse
tributo[163].
O  ministro  ainda  destaca  que  “Na  espécie,  o  imposto,  conforme  a  própria
nomenclatura,  considerado  o  figurino  constitucional,  pressupõe  a  prestação
de serviços”[164]. Desta forma, como na locação de bens móveis ausenta­se
o  esforço  humano,  não  seria  esta  obrigação  passível  de  incidência  de
ISS[165].
Analisando  o  voto  do  ministro,  pode­se  perceber  que  o  ‘esforço  humano’  é
fundamental  numa  relação  de  prestação  de  fazer.  Sem  o  tal  requisito,  a
relação  de  serviços  restaria  prejudicada,  pois  faltaria  o  ‘núcleo  de  sua
incidência’.

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22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

Em  simples  análise  do  modelo  de  serviços  de  streaming,  nota­se  que  há
esforço  humano  envolvida  na  relação  entre  contratante  e  contratada,  tanto
intelectual  quanto  físico  para  prestar  tal  obrigação  de  fazer.  Afinal,  para
manter  as  diversas  plataformas,  essas  empresas  investem  na  atualização  de
tecnologias, além de programação e criação de conteúdo[166].
Assim, seria possível  ainda  analisar  o  esforço  humano  envolvido  na  relação
obrigacional entre a Netflix e o usuário, a partir dos seguintes dados:
Em  2015  a  Netflix  lançou,  aproximadamente,  450
horas  de  conteúdo  original  e,  em  2016,  devem  ser
mais de 600 horas, segundo anúncio oficial. Essas 600
horas estão distribuídas em 30 novas séries, 8 filmes,
35  novas  temporadas  de  séries  infantis,  12
documentários e 9 shows de stand­up.
[...]
Todo  esse  sucesso  é  culpa  do  conteúdo  oferecido.  E
você tem noção de quanto é esse conteúdo? Somente
em streaming o Netflix possui mais de 1 petabyte (que
corresponde a 1024 terabytes, que, por sua vez, cada
terabyte  é  1024  gigabytes.  Assim,  1  petabyte  é  1
milhão  48  mil  e  576  gigas).  Cada  filme  ou  episódio
está  armazenado  em  mais  de  50  formatos  de  dados
diferentes, tudo para garantir que de alguma forma vai
funcionar[167].
È  possível  observar,  por  meio  desses  números,  que  o  investimento  da
empresa para a geração de conteúdo a seus assinantes, bem como o trabalho
na sua infraestrutura de armazenamento de dados é gigante.
A  empresa  possui  mais  de  1.400  funcionários,  de  diversas  áreas  do
conhecimento,  trabalhando  apenas  em  sua  sede  nos  Estados  Unidos[168].
Além  disso,  em  2016  a  empresa  teve  seu  alcance  mundial[169],  e  dados  do
último  balanço  mostram  que  “Em  31  de  dezembro  de  2016,  tínhamos
aproximadamente  4.700  funcionários  no  total.  Desses  empregados,  cerca  de
4.500  eram  de  tempo  integral,  incluindo  aproximadamente  1.300
classificados como temporário”[170].
Há  de  se  considerar  também,  os  concursos  realizados  onde  os  candidatos
avaliam  e  buscam  dados  com  precisão,  de  quais  filmes  e  séries  que  seus
clientes gostariam que estivessem na Netflix[171].
Com base nisso, é possível afirmar que há esforço humano na relação jurídica
entre  Netflix  e  usuário.  Afinal,  não  é  uma  mera  obrigação  de  dar  quando  a
empresa se presta a ‘confeccionar a coisa para depois entregá­la’[172].
A  empresa  possui  uma  lista  grande  de  séries,  documentários  e  outras
produções  audiovisuais  criadas  por  eles,  logo,  confeccionam  para  entregar
aos seus usuários[173].
Conforme o termo de uso da Netflix, a empresa “concede a você uma licença
limitada,  não  exclusiva  e  não  transferível  para  acessar  o  serviço  Netflix  e
assistir ao conteúdo da Netflix”[174].  Assim, ao assinar a Netflix, o usuário
estaria  contratando,  com  cessão  não  definitiva,  para  acessar  filmes  e  vídeos
disponíveis no acervo da contratada.
Observa­se que a principal diferença entre esse streaming com os tradicionais
modelos  de  TV  por  assinatura,  pois  enquanto  esta  última  é  transmitida  para
seus assinantes através de uma rede de telecomunicações, por meio de cabos,
a Netflix pode ser acessada conforme demanda do usuário pela internet[175].
Ou seja, o usuário não tem um simples acesso ao conteúdo da empresa pelo
login e senha. Quando o subscritor deseja assistir algum conteúdo disponível
na plataforma da Netflix, ele faz o download temporário do conteúdo para seu
aparelho multimídia[176].
Para entender essa forma de transmissão de dados, traz­se o seguinte:
Praticamente  todas  as  operações  que  realizamos  em
uma  rede  de  computadores  dependem  da
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comunicação  entre  duas  partes  ou  mais.  No  caso  de


páginas  que  são  acessados  pelo  navegador,  por
exemplo,  existe  o  computador  que  está
disponibilizando as informações para serem acessadas
e outro PC que está requisitando estas informações.
Técnicos  chamam  a  máquina  que  dispõe  as
informações  de  ‘Servidor’,  enquanto  que  os
computadores  que  acessam  as  páginas  são  chamados
de  ‘Clientes’.  Durante  visitas  a  uma  página  no
browser,  informações  são  trocadas  entre  estas  duas
partes o tempo todo, com o cliente realizando pedidos
de  imagens,  textos,  vídeos  e  o  servidor  entregando  o
conteúdo.
O  ato  de  enviar  dados  do  servidor  para  o  cliente  é
chamado de download. Já o caminho inverso, quando
a  máquina  do  usuário  envia  algum  conteúdo  para  o
‘server’ na internet, é chamado de upload[177].
Conforme  explicado  acima,  não  há  uma  simples  cessão  de  conteúdo
temporário. Há a transmissão e recepção em si[178]. Nesse ponto, o serviço
de streaming da Netflix  se  diferencia  de  uma  mera  locação  de  bens  móveis,
pois  quando  a  empresa  se  obriga  a  ceder  um  acesso  do  usuário  ao  seu
conteúdo,  ela  também  transmite  o  contento  através  do  upload  ao  assinante,
que fará download em seu aparelho multimídia[179].
Além disso, a empresa está concedendo acesso a um contento original, bem
como a navegação em um sistema que é fruto de esforço humano, o qual foi
programado  para  melhor  acesso  do  subscritor,  trazendo  uma  plataforma
totalmente  criada  para  trazer  a  melhor  temática,  de  acordo  com  o  gosto  de
cada usuário[180].
Em outras palavras, seria possível definir o streaming como uma prestação de
serviço,  visto  que,  conforme  Moreira  compreende­se  “uma  obrigação  de
cunho  negocial,  na  qual  há  a  participação  de  um  terceiro  que  levará  a  cabo
uma  obrigação  de  fazer  previamente  contratada,  mediante
remuneração”[181].
Diferente nesse ponto da locação de bens móveis, onde o prestador apenas se
obriga pela entrega de alguma coisa ou algum bem ao tomador.
Sob esse ponto de vista, não seria plausível dizer que a Netflix se equipara à
locação  de  bens  móveis,  visto  que  possuem  características  distintas.
Tampouco,  tratar  da  inconstitucionalidade  do  Imposto  Sobre  Serviços  para
serviços de streaming, uma vez que não seria uma espécie de locação.
3.4 A NETFLIX E O SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO
Como já discutido no item 2.4 deste trabalho, no serviço de valor adicionado
o  prestador  se  utiliza  de  um  meio  físico  já  existente  para  realizar  sua
atividade[182].
Segundo os termos de uso da Netflix:
4.7.  A  qualidade  da  imagem  do  conteúdo  da  Netflix
pode  variar  de  aparelho  para  aparelho  e  pode  ser
afetada  por  diversos  fatores,  incluindo  sua
localização,  a  largura  de  banda  disponível  e  a
velocidade  da  sua  conexão  com  a  Internet.  A
disponibilidade  de  alta  definição  (HD),  ultra  alta
definição (Ultra HD) e HDR está sujeita a seu serviço
de Internet e aos recursos do aparelho usado.
[...]
Você se responsabiliza por todas as tarifas de acesso à
Internet. Consulte seu provedor de internet para obter
informações sobre os custos de utilização de dados. O
tempo necessário para começar a assistir ao conteúdo
da Netflix poderá variar segundo uma série de fatores,
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incluindo  sua  localização,  a  largura  de  banda


disponível no momento, o conteúdo selecionado a as
configurações  do  aparelho  compatível  com  a  Netflix
utilizado[183].
O  que  se  percebe  ao  analisar  o  item  4.7  do  termo  de  uso  da  Netflix  é
basicamente que o serviço da empresa só vai funcionar com acesso à internet,
e,  além  disso,  deve  haver  uma  boa  velocidade  de  conexão  para  que  tenha  o
desempenho desejado do streaming.
Desta  forma,  a  Netflix  estaria  acrescentando  o  seu  serviço  à  internet,  sendo
dependente dela para que sua atividade seja executada.
Aqui, é essencial notar que:
O  serviço  de  conexão  à  Internet,  por  si  só,  não
possibilita  a  emissão,  transmissão  ou  recepção  de
informações,  deixando  de  enquadrar­se,  por  isso,  no
conceito de serviço comunicacional. Para ter acesso à
Internet,  o  usuário  deve  conectar­se  a  um  sistema  de
telefonia  ou  outro  meio  eletrônico,  este  sim,  em
condições  de  prestar  o  serviço  de  comunicação,
ficando  sujeito  à  incidência  do  ICMS.  O  provedor,
portanto,  precisa  de  uma  terceira  pessoa  que  efetue
esse  serviço,  servindo  como  canal  físico,  para  que,
desse  modo,  fique  estabelecido  o  vínculo
comunicacional  entre  o  usuário  e  a  Internet.  É  esse
canal  físico  (empresa  de  telefonia  ou  outro  meio
comunicacional) o verdadeiro prestador de serviço de
comunicação,  pois  é  ele  quem  efetua  a  transmissão,
emissão e recepção de mensagens[184].
Observando o voto do Ministro Luiz Fux, é possível perceber que a conexão
com a internet também é um serviço de valor adicionado. Então, a Netflix se
utiliza de um valor adicionado para realizar sua obrigação com seus usuários.
Assim, Aranha, Pieranti e Wimmer destacam:
Em um cenário de convergência entre setores, em que
a  internet  substitui  a  infraestrutura  básica  de
telecomunicações  como  suporte  para  a  prestação  de
serviços  de  distribuição  de  conteúdo,  é  necessário
questionar (i) até que ponto o conceito de serviço de
valor  adicionado  permanece  adequado,  considerando
seus  efeitos  limitadores  no  que  diz  respeito  à
possibilidade  de  regulação  estatal  de  tais  serviços;  e
(ii)  que  efeitos  se  produzem  no  que  se  refere  ao
postulado jurídico de caracterização da internet como
essencialmente livre e desregulada[185].
Dessa forma, enfatiza­se que o SVA pode não ser um mero serviço que está
agregado  às  telecomunicações,  principalmente  quando  este  cresce  de  forma
muito superior que os tradicionais serviços de TV a cabo[186].
A  Netflix,  por  sua  vez,  cresceu  de  forma  tão  rápida  que  atraiu  olhares  de
empresas  gigantes,  como  a  Disney,  o  que  demonstra  como  os  serviços  de
valor  adicionado,  como  os  streamings,  tem  se  tornado  um  mercado
rentável[187].
E esse crescimento fez com que se iniciassem as discussões sobre a tributação
desses serviços de streaming.
Nesse ponto, Moreira destaca que “só paga ICMS quem viabiliza o tráfego de
dados”[188].  Logo,  a  “Netflix  concorre  com  prestadoras  de  serviço,  como
TVs  por  assinatura,  mas  não  atua  da  mesma  forma,  porque  não  transmite
mensagem  entre  dois  pontos”[189],  então  esse  modelo  de  negócio  se
encaixaria  como  “serviço  de  valor  adicionado”,  pois  utiliza  de  um  meio  já
existente para realizar sua atividade.

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Portanto,  pode­se  dizer  que  os  serviços  de  streaming,  como  a  Netflix,
atuariam no mercado interno brasileiro como um modelo de serviço de valor
adicionado.  Consequentemente,  a  empresa  agrega  a  rede  de
telecomunicações, o que faz com que a Netflix seja uma utilidade nova, sem
que  essa  se  caracterize  como  um  serviço  de  telecomunicação  propriamente
dito[190].
3.5 A DISCUSSÃO SOBRE A CONSTITUCIONALIDADE DO IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS PARA SERVIÇOS DE STREAMING
Acerca  de  tudo  que  foi  estudado  até  esse  ponto,  cumpre  ressaltar  agora,  a
principal  problemática  sobre  os  serviços  de  streaming,  que  seria  a
constitucionalidade do Imposto Sobre Serviços para esse tipo de atividade.
A discussão realmente divide opiniões de diversos tributaristas do país. Para
Grilli,  por  exemplo,  a  cobrança  de  ISS  para  serviços  como  a  Netflix  seria
indevida, pois:
Serviços  caracterizam­se,  normalmente,  por
prestações  de  obrigações  de  fazer.  No  caso  das
empresas como Netflix e Spotify, no entanto, estas não
estão obrigadas a prestar uma obrigação de fazer. Na
verdade,  estão  obrigadas  a  prestar  uma  obrigação  de
dar.
No  caso  específico  dos  streamings,  eles  ’dão’,  por
meio  de  cessão  de  direitos,  o  acesso  a  conteúdos  de
vídeo e música que negociaram junto aos titulares das
obras  cinematográficas  ou  musicais.  ’É  típica
obrigação  de  dar,  que  não  se  caracteriza  como
serviço’.
Ele  destaca  que  o  STF,  ao  julgar  o  ISS  que  se
pretendia  cobrar  da  locação  de  bens  móveis,  adotou
esta  premissa  e  decidiu  que  o  tributo  era  indevido.
Editou, inclusive, a súmula vinculante 31, a qual veda
a  cobrança de ISS sobre  a  locação  de  bens  móveis  –
justamente por se tratar de obrigação de dar e não de
fazer.
’Se  o  STF  usar  a  mesma  premissa,  caso  seja
provocado a decidir a questão, pode ser que também o
ISS  sobre  streamings  seja  considerado
inconstitucional’[191].
Conforme  visto,  há  aqueles  que  defendem  a  tese  de  que  os  serviços  de
streaming  seriam  uma  espécie  de  locação  de  bens  móveis,  e  adotando  esse
ponto de vista, o tributo seria inconstitucional, pois assim decidiu o STF “É
inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
­ ISS sobre operações de locação de bens móveis”[192].
No entanto, há tributaristas que defendem a ideia de que a Netflix poderia sim
ser tributada pelo ISS. Moreira explica que os serviços de streaming:
Atendem  aos  dois  predicados  Constitucionais  para
tributação pelo ISSQN: não são tributáveis pelo ICMS
–  porquanto  não  configuram  serviços  de
comunicação,  mas  apenas  fornecimento  de  conteúdo
(ainda  que  acessível  somente  com  a  concorrência  de
uma  operadora,  prestadora  de  serviço  de
comunicação); e são ‘serviços’ no sentido jurídico da
palavra,  sendo  bens  imateriais,  resultado  de  um
esforço humano.
‘Como já anotamos em obra publicada anteriormente,
por  prestação  de  serviço  compreende­se  'uma
obrigação  de  cunho  negocial,  na  qual  há  a
participação  de  um  terceiro  que  levará  a  cabo  uma

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obrigação  de  fazer  previamente  contratada,  mediante


remuneração’[193].
Assim sendo, seria constitucional a cobrança visto que não seria um serviço
de  locação,  como  na  opinião  anterior,  mas  sim,  um  serviço  de  valor
adicionado.
A partir da análise das opiniões dos dois tributaristas, percebe­se que ambos
enxergam os serviços de streaming de diferentes formas. É a dificuldade em
interpretar como funciona tal atividade que cria essa controvérsia no mundo
jurídico.
Ao  analisar  a  Netflix  como  uma  forma  de  locação  de  bens  móveis  se  nota
grande similaridade entre ambas as atividades. Porém, o argumento de que a
empresa atuaria como uma locadora pode ser superada quando se nota que há
esforço  humano  empreendido,  havendo  o  núcleo  de  incidência  do  ISS,
conforme já estudado no item 3.3 deste trabalho.
Se há o núcleo de incidência do Imposto Sobre Serviços, não há o que se falar
em  locação  de  bens  móveis,  sendo  perfeitamente  possível  a  incidência  do
tributo para os serviços de streaming.
Por outro lado, é necessário entender a hipótese de incidência do ISS para a
Netflix  no  caso  em  que  esta  seja  considerada  como  um  serviço  de  valor
adicionado.
Conforme  foi  visto  no  item  3.4  deste  trabalho,  o  SVA  seria  aquele  que
acrescenta  uma  utilidade  ou  serviço  para  a  um  meio  já  existente.  Até  esse
ponto, há que se concordar que realmente a Netflix se utiliza da internet para
prestar o seu serviço. Logo, os serviços de streaming podem ser considerados
como uma forma de serviço de valor adicionado.
Porém,  a  Constituição  Federal  de  1988  traz  importante  imunidade  aos
serviços de telecomunicações no sentido de que:
Art.  155.  Compete  aos  Estados  e  ao  Distrito  Federal
instituir impostos sobre:
[...]
II ­ operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre  prestações  de  serviços  de  transporte
interestadual  e  intermunicipal  e  de  comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
[...]
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II
do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto  poderá  incidir  sobre  operações  relativas  a
energia  elétrica,  serviços  de  telecomunicações,
derivados  de  petróleo,  combustíveis  e  minerais  do
País.
Isto posto, seria inconstitucional a incidência de qualquer outro tributo sobre
operações relativas a serviços de telecomunicações, salvo a exceção prevista
no §3º, conforme visto acima.
Se a Netflix  for  considerada  como  forma  de  SVA,  não  poderia  ser  tributada
pelo ISS, visto que também é imune da tributação de outros impostos, já que
é uma operação que decorre de um serviço de telecomunicação.
3.6 O PROJETO DE LEI Nº 386/2012 DO SENADO FEDERAL
No  ano  de  2012,  o  senador  Romero  Jucá  incluiu  em  projeto  de  lei
complementar nº 386/2012, o qual foi apelidado de          ‘Lei da Reforma do
ISS’,  a  possibilidade  de  incidência  do  Imposto  Sobre  Serviços  para  os
streamings[194].
A  tramitação  no  Senado  Federal  iniciou  em  30  de  Outubro  de  2012  e  não
contou com grandes fundamentações para a inclusão de serviços de streaming
ao rol de incidência do ISS.
O principal argumento do senador foi que é “atividade de valor adicionado ao
serviço de telecomunicação, portanto, sujeita ao ISSQN”.
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22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

Em  05  de  Dezembro  de  2013,  o  projeto  de  Lei  Complementar  foi  remetido
para a Câmara dos Deputados para revisão, conforme determinação do artigo
65, da Constituição Federal de 1988
.
3.7 O PROJETO DE LEI Nº 366/2013 DA CÂMARA DOS DEPUTADOS
O  projeto  de  Lei  Complementar  nº  386/2012  foi  recebido  pela  Câmara  dos
Deputados em 06 de Dezembro de 2013, e passou a tramitar como projeto de
Lei nº 366/2013[195].
A  disponibilização  de  conteúdo  de  áudio,  vídeo,  imagem  e  texto  se
mantiveram  no  rol  de  incidência  de  ISS.  O  relator  deputado  Walter  Ihoshi
defendeu que “temos de atualizar a lista dos novos serviços que não constam
na lista atual e, sobretudo, os serviços de internet, como a Netflix, que não é
tributada”[196].
O  projeto  de  lei  complementar  foi  aprovado  pelo  plenário  e  seguiu  para
sanção  presidencial.  Em  29  de  Dezembro  de  2016,  o  projeto  de  lei  foi
sancionado  parcialmente  pelo  presidente  Michel  Temer,  e  foi  transformado
em Lei Complementar nº 157/2016, a qual foi publicada no Diário Oficial da
União em 30 de Dezembro de 2016[197].
Pela redação da Lei Complementar nº 157/2016, foi inclusa à lista de serviços
que são considerados fatos geradores do ISS a “disponibilização, sem cessão
definitiva,  de  conteúdos  de  áudio,  vídeo,  imagem  e  texto  por  meio  da
internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos”[198].
Dessa  forma,  a  Netflix  passa  a  ser  alvo  de  incidência  do  Imposto  Sobre
Serviços,  a  partir  do  mês  de  abril  de  2017,  respeitando  o  princípio  da
anterioridade anual e nonagesimal.
CONCLUSÃO
O presente estudo monográfico teve como finalidade estudar a possibilidade
de  tributação  de  serviços  de  streaming,  pelo  Imposto  Sobre  Serviços,  no
Brasil.
Como  há  uma  grande  divergência  sobre  o  entendimento  da
constitucionalidade  dessa  nova  forma  de  atividade,  se  buscou  chegar  a  um
esclarecimento para a discussão. Para ilustrar a compreensão desta temática,
foi adotada a Netflix como ponto norteador, a fim de se discutir as ideias de
legalidade do tributo a partir dela.
O objetivo geral deste trabalho é conhecer como a Netflix atua, equipará­la às
formas de serviços existentes, bem como confrontando­as aos requisitos para
instituição do ISS.
No  decorrer  da  pesquisa,  vislumbrou­se  que  nos  serviços  de  streaming  há
emissão,  recepção  e  transmissão  de  informações,  que,  no  entanto,  são
realizadas por meio da internet.
Não  suficiente,  no  streaming  a  empresa  também  se  utiliza  de  um  serviço  já
existente para prestar a sua obrigação. Em outras palavras, a Netflix aproveita
a internet para enviar, transmitir e recepcionar informações aos seus usuários,
que no momento que chegam ao aparelho multimídia do receptor, convertem­
se em som e imagem.
A  pesquisa  aponta  que  seria  inconsistente  comparar  serviços  de  locação  de
bens móveis com os de streaming, visto que no primeiro, há uma obrigação
de dar, sem esforço humano, que é o núcleo de incidência do ISS. Enquanto
no segundo caso, há o esforço humano na prestação obrigacional que resulta
no  serviço,  que  produz  bens  imateriais,  levando  esta  ser  considerada  como
uma  obrigação  de  fazer,  pois  há  nesse  caso,  o  núcleo  de  incidência  do
Imposto Sobre Serviços.
Ademais,  se  verificou  como  é  a  tributação  da  Netflix  pelo  mundo,  para
entender como outros países estão tratando os streamings, principalmente por
estes serem uma nova realidade mundial.
Ao fim, adentrou­se à discussão sobre a constitucionalidade do imposto para
os serviços de streaming.

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22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

Nesse  ponto,  a  pesquisa  concluiu  que  os  streamings  podem  ser  equiparados
aos serviços de valor adicionado. No entanto, a Constituição Federal de 1988
traz  importante  imunidade  às  operações  com  serviços  de  telecomunicações
que já são tributados pelo ICMS, não podendo estes ter incidência de outros
tributos  (salvo  exceção).  O  streaming  sendo  uma  forma  de  serviço  de  valor
adicionado,  este  se  utiliza  de  operações  relacionadas  a  serviços  de
telecomunicações,  que  são  tributadas  pelo  ICMS.  Assim,  não  pode  incidir
sobre ele outros tributos, como o Imposto Sobre Serviços.
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22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  ADI  n.  939  ­7,  Min.  Rel.  Sydney
Sanches, j. 15 dez. 1993.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 623226. Rel. Min. Marco Aurélio,
1ª T., j. 01 fev. 2011.
BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  Súmula  vinculante  nº  31.  Teor:  É
inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
­ ISS sobre operações de locação de bens móveis.
 

[1] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p.322.
[2] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 155.
[3] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Teor: Dispõe sobre o
Sistema  Tributário  Nacional  e  institui  normas  gerais  de  direito  tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios.
[4] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 466.
[5] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 113.
[6] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 69.
[7] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 469.
[8] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 118.
[9] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.
[10] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.
[11] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.
[12] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.
[13] BRASIL. Constituição (1946). Constituição da República Federativa do
Brasil.
[14] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 4.
[15] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério
da Fazenda: Reforma tributária nacional.
[16] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério
da Fazenda: Reforma tributária nacional.
[17] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério
da Fazenda: Reforma tributária nacional.
[18]  BRASIL.  Emenda  Constitucional  nº  18,  de  1º  de  Dezembro  de  1965.
Teor: Dispõe sobre o sistema tributário nacional e dá outras providências.
[19] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 5.
[20] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 5.
[21] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do
Brasil.
[22]  CÔELHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 365.
[23]  CÔELHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 365.
[24] BRASIL. Projeto de Lei Complementar nº 366/2013. Teor: Altera a Lei
Complementar  nº  116,  de  31  de  julho  de  2003,  que  dispõe  sobre  o  Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza; a Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992
(Lei de Improbidade Administrativa) e a Lei Complementar nº 63, de 11 de
janeiro de 1990, que dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do
produto  da  arrecadação  de  impostos  de  competência  dos  Estados  e  de
transferências  por  estes  recebidas,  pertencentes  aos  Municípios,  e  dá  outras
providências.
[25]  VEJA.  Temer  sanciona  lei  que  taxa  serviços  como  Netflix  e  Spotify.
Disponível em:
.
[26] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 250.
[27]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 547­548.
[28] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 251.

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[29]  CARRAZZA,  Roque  Antonio.  Curso  de  Direito  Constitucional


Tributário, p.44.
[30]  SILVA,  Ianaiê  Simonelli  da;  KAUFMANN,  Patricia  Tavares  Ferreira.
Alguns  apontamentos  acerca  da  importância  do  princípio  republicano  e  da
moralidade tributária no estado democrático de direito. Disponível em: .
[31]  CARRAZZA,  Roque  Antonio.  Curso  de  direito  constitucional
tributário, p.84.
[32] CHIMENTI, Ricardo Cunha; PIERRI, Andrea Toledo. Teoria e prática
do direito tributário, p. 18.
[33] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p.85.
[34] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p.85.
[35]  CARRAZZA,  Roque  Antonio.  Curso  de  direito  constitucional
tributário, p. 260.
[36]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 247.
[37]  BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  ADI  n.  939­7,  Min.  Rel.  Sydney
Sanches, j. 15 dez. 1993.
[38]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro. p. 247.
[39]  SOARES,  Rachel  Neves.  O  princípio  da  anterioridade  tributária  e  a
revogação  de  isenções  incondicionadas.  Disponível  em:
<http://ambitojuridico.com.br/site/?
n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10985&revista_caderno=26>.
[40] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 49.
[41] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 131.
[42] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 131.
[43]  CARRAZZA,  Roque  Antonio.  Curso  de  direito  constitucional
tributário, p. 78.
[44] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 281.
[45] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 281.
[46] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 282.
[47]  BRASIL.  Código  Tributário  Nacional.  Teor:  Dispõe  sobre  o  Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios.
[48] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 282.
[49] CHIMENTI, Ricardo Cunha; PIERRI, Andrea Toledo. Teoria e prática
do direito tributário, p. 29.
[50] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado, p. 124.
[51]  SIQUEIRA,  Julio  Pinheiro  Faro  Homem  de.  O  critério  da  capacidade
econômica na tributação, p. 409­424.
[52]  SIQUEIRA,  Julio  Pinheiro  Faro  Homem  de.  O  critério  da  capacidade
econômica na tributação, p. 409­424.
[53] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 296
[54] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 296
[55] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 317.
[56] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 185.
[57] BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, p. 209.
[58] DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo,
p. 206.
[59] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 334
[60] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 549.
[61] MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 58.
[62] BRASIL. Lei Complementar n. 116/2003. Teor: Dispõe sobre o Imposto
Sobre  Serviços  de  Qualquer  Natureza,  de  competência  dos  Municípios  e  do
Distrito Federal, e dá outras providências.
[63] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.
[64]  BARRETO,  Aires  F.  ISS  e  IOF:  Estremação  da  incidência:  descontos
como elementos adjetivos, p. 117.
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[65] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.
[66]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 551.
[67]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 551.
[68] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .
[69] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .
[70] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .
[71]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 551.
[72] MARTINS, Sérgio Pinto Martins. Manual do imposto sobre serviços, p.
77.
[73] FERREIRA FILHO, Roberval Rocha. SILVA JÚNIOR, João Gomes da.
Direito tributário, teoria, jurisprudência e questões, p. 231.
[74] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do
imposto de importação e exportação. Disponível em: .
[75] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do
imposto de importação e exportação. Disponível em: .  
[76] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do
imposto de importação e exportação. Disponível em: .
[77] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 80.
[78] SABBAG, Eduardo. Prática tributária, p. 60­61.
[79] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 554 – 555.
[80] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 101.
[81] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 155.
[82] SABBAG, Eduardo. Prática tributária, p. 61.
[83] BRASIL. Atos das disposições constitucionais transitórias.
[84]  CÔELHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 366.
[85]  CÔELHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro, p. 551.
[86]  BRASIL.  Senado  aprova  reforma  do  ISS.  Disponível  em:
<http://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2016/12/14/senado­
aprova­reforma­do­iss>.
[87]  PIVA,  Silvia  Helena  Gomes.  A  determinação  do  local  da  incidência
tributária do ISS. Disponível em: .
[88] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 109.
[89]  PIVA,  Silvia  Helena  Gomes.  A  determinação  do  local  da  incidência
tributária do ISS. Disponível em: .
[90]  PIVA,  Silvia  Helena  Gomes.  A  determinação  do  local  da  incidência
tributária do ISS. Disponível em: .
[91] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 14.
[92] BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Teor: Dispõe sobre a
proteção do consumidor e dá outras providências.
[93] MEIRELLES, Dimária Silva E. O conceito de serviço. Disponível em: . 
[94]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro. p. 364.
[95]  COÊLHO,  Sacha  Calmon  Navarro.  Curso  de  direito  tributário
brasileiro. p. 364.
[96] NÁUFEL, José. Novo dicionário jurídico brasileiro, p. 792.
[97] DANILEVICZ, Ígor. Os limites entre o ISS e o ICMS: a LC n. 116/2003
em  face  do  DL  n.  406/68  e  as  leis  complementares  relativas  ao  ICMS.  In:
TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na
Constituição.
[98] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 1318.
[99]  COSTA,  Regina  Helena  V..  Tributação  ambiental.  In:  FREITAS,
Vladimir Passos de. (Org.). Direito ambiental em evolução 1, p. 393.

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[100]  BRASIL.  Lei  nº  10.406,  de  10  de  janeiro  de  2002.  Teor:  Institui  o
Código Civil.
[101] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula vinculante nº 31. Teor: É
inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
­ ISS sobre operações de locação de bens móveis.
[102]  BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  AI  nº  623226.  Rel.  Min.  Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[103]  BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  AI  nº  623226.  Rel.  Min.  Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[104]  BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  AI  nº  623226.  Rel.  Min.  Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[105]  HARADA,  Kiyoshi.  ISS:  aspectos  polêmicos  da  lei  complementar  nº
116/03.  Disponível  em:
<http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/30482­31889­1­
PB.pdf>.
[106] BRASIL. Lei  nº  9.472,  de  16  de  julho  de  1997.  Teor:  Dispõe  sobre  a
organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de
um  órgão  regulador  e  outros  aspectos  institucionais,  nos  termos  da  Emenda
Constitucional nº 8, de 1995.
[107]  HARADA,  Kiyoshi.  O  conteúdo  do  serviço  de  comunicação  para
efeito  de  tributação  pelo  ICMS.  Disponível  em:
<http://www.haradaadvogados.com.br/o­conteudo­do­servico­de­
comunicacao­para­efeito­de­tributacao­pelo­icms/>. 
[108]  HARADA,  Kiyoshi.  O  conteúdo  do  serviço  de  comunicação  para
efeito de tributação pelo ICMS. Disponível em: . 
[109] MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação:
conflitos  de  competência  entre  estados  (ICMS)  e  municípios  (ISSQN).
Disponível em:
<https://sachacalmon.com.br/publicacoes/artigos/tributacao­dos­
servicos­de­comunicacao­icms­issqn/>.
[110]  BRASIL.  Superior  Tribunal  de  Justiça.  REsp 1.176.753/RJ,  Min,  Rel.
Napoleão  Nunes  Maia  Filho,  rel.  p/  Ac.  Min.  Mauro  Campbell  Marques,  1ª
T., j. 28 nov. 2012.
[111] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos EDcl no Ag 833278,
RJ 2007/0060027­0. Min. Rel. Luiz Fux. 1ª T., j. 04 mar. 2008.
[112] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de
valor  adicionado  na  telefonia  móvel.  Disponível  em:
<http://www.conjur.com.br/2014­set­24/consultor­tributario­icms­iss­
nao­incidem­valor­adicionado­telefonia­movel>.
[113]    ARANHA,  Márcio  Iorio;  PIERANTI,  Octavio  Penna;  WIMMER,
Miriam.  O  paradoxo  da  internet  regulada:  a  desregulação  dos  serviços  de
valor adicionado no Brasil. Revista Eptic, p.12.
[114]  CONSULTOR  JURÍDICO.  Só  município  pode  tributar  serviços  como
Netflix,  explica  advogado.  Disponível  em:
<http://www.conjur.com.br/2016­mai­26/municipio­tributar­servicos­
Netflix­explica­advogado>.
[115] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de
valor  adicionado  na  telefonia  móvel.  Disponível  em:
<http://www.conjur.com.br/2014­set­24/consultor­tributario­icms­iss­
nao­incidem­valor­adicionado­telefonia­movel>.
[116] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de
valor  adicionado  na  telefonia  móvel.  Disponível  em:
<http://www.conjur.com.br/2014­set­24/consultor­tributario­icms­iss­
nao­incidem­valor­adicionado­telefonia­movel>.
[117]  TECHTUDO.  Saiba  mais  sobre  streaming,  a  tecnologia  que  se
popularizou  na  web  2.0.  Disponível  em:
<http://www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2013/05/conheca­o­
streaming­tecnologia­que­se­popularizou­na­web.html>.
https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 36/41
22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

[118]  TECHTUDO.  Saiba  mais  sobre  streaming,  a  tecnologia  que  se


popularizou  na  web  2.0.  Disponível  em:
<http://www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2013/05/conheca­o­
streaming­tecnologia­que­se­popularizou­na­web.html>.
[119]  ALVAREZ,  Miguel  Angel.  O  que  é  streaming:  descubra  a  tecnologia
que nos aproxima de uma internet de rádio e televisão. Disponível em: .
[120]  ALVAREZ,  Miguel  Angel.  O  que  é  streaming:  descubra  a  tecnologia
que  nos  aproxima  de  uma  internet  de  rádio  e  televisão.  Disponível  em:
<http://www.criarweb.com/artigos/214.php>.
[121]  KISCHINHEVSKY,  Marcelo;  VICENTE,  Eduardo;  DE  MARCHI,
Leonardo.  Em  busca  da  música  infinita:  os  serviços  de  streaming  e  os
conflitos  de  interesse  no  mercado  de  conteúdos  digitais.  Disponível  em:
<http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04
[122]  BENTO  NETO,  Nazil.  A  incidência  do  imposto  sobre  serviços  de
qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto
de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 
[123]  BENTO  NETO,  Nazil.  A  incidência  do  imposto  sobre  serviços  de
qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto
de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: .  
[124]  BENTO  NETO,  Nazil.  A  incidência  do  imposto  sobre  serviços  de
qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto
de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 
[125]  BENTO  NETO,  Nazil.  A  incidência  do  imposto  sobre  serviços  de
qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto
de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 
[126]  BENTO  NETO,  Nazil.  A  incidência  do  imposto  sobre  serviços  de
qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto
de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 
[127]  FOROUZAN,  Behrouz  A.  Comunicação  de  dados  e  redes  de
computadores. São Paulo: McGraw­Hill, 2008. p.912.
  [128]  KISCHINHEVSKY,  Marcelo;  VICENTE,  Eduardo;  DE  MARCHI,
Leonardo.  Em  busca  da  música  infinita:  os  serviços  de  streaming  e  os
conflitos  de  interesse  no  mercado  de  conteúdos  digitais.  Disponível  em:
<http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04
[129]  KISCHINHEVSKY,  Marcelo;  VICENTE,  Eduardo;  DE  MARCHI,
Leonardo.  Em  busca  da  música  infinita:  os  serviços  de  streaming  e  os
conflitos  de  interesse  no  mercado  de  conteúdos  digitais.  Disponível  em:
<http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04
[130] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em:
<https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?
locale=pt&docType=termsofuse>.
[131] BIBBO, Ulysses de Santi; KULESZA, Juliana. A televisão a seu tempo:
Netflix inova com produção
de conteúdo para o público assistir como e quando achar melhor, mesmo que
seja tudo de uma vez, p. 45 e 46.
[132]  CINTRA,  Maria  Eduarda.  Neutralidade  de  rede:  O  caso  Comcast  v.
Netflix  e  o  marco  civil  da  Internet.    Disponível  em:
<http://www.egov.ufsc.br:8080/portal/sites/default/files/o_caso_comcast_v._Netflix
[133]  ROGERS,  Roo;  BOTSMAN,  Rachel.  O  que  é  meu  é  seu:  como  o
consumo colaborativo vai mudar o nosso mundo, p.85.
[134] BIBBO, Ulysses de Santi; KULESZA, Juliana. A televisão a seu tempo:
Netflix inova com produção
de conteúdo para o público assistir como e quando achar melhor, mesmo que
seja tudo de uma vez, p. 46.
[135]  DIAS,  João  Carlos.  A  nova  TV  online:  um  estudo  de  caso  sobre  o
Netflix. Disponível em:
<http://pantheon.ufrj.br/bitstream/11422/862/1/JDias.pdf>.

https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 37/41
22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

[136] TECHTUDO. O que é Netflix e como funciona o primeiro mês grátis.
Disponível em:
<http://www.techtudo.com.br/noticias/noticia/2015/11/como­funciona­o­
primeiro­mes­gratis­do­Netflix.html>.
[137]  NETFLIX.  Termos  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
<https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?
locale=pt&docType=termsofuse>.
[138] FOLHA DE SÃO PAULO. Tv sob demanda e internet mudam atitudes
do espectador que está mais ansioso e viciado. Disponível em .
[139]  NETFLIX.  Escolha  seu  plano.  Disponível  em:
<https://www.Netflix.com/br/>.
[140] FOLHA DE SÃO PAULO. Tv sob demanda e internet mudam atitudes
do espectador que está mais ansioso e viciado. Disponível em .
[141]  NETFLIX.  Termos  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
<https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?
locale=pt&docType=termsofuse>.
[142]  NETFLIX.  Termos  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
<https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?
locale=pt&docType=termsofuse>.
[143] SOARES, Vitor Fonseca. Franquias na internet fixa e OTTs, p.04.
[144]  NETFLIX.  Termos  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
<https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?
locale=pt&docType=termsofuse>.
[145] THE HOLLYWOOD REPORTER. Chicago Netflix subscribers to pay
more. Disponível em:
<http://www.hollywoodreporter.com/news/chicago­Netflix­subscribers­
pay­more­806622>.
Obs.: No original: Chicago has enacted  a  "cloud  tax,"  which  will  tack  on  9
percent to streaming services like Netflix and Spotify, the Chicago Sun­Times
reported.It's an expansion of the city's amusement tax, which taxes things like
movies  and  tickets  to  sporting  events.  The  streaming  provision  of  the
amusement tax takes effect in September, and the city estimates it will bring in
$12 million annually.
[146]  SLATE.  The  Netflix  tax  is  coming,  and  why  not?  Disponível  em:
<http://www.slate.com/blogs/moneybox/2016/09/27/Netflix_taxes_have_grown_popular_in_state
[147]  SLATE.  The  Netflix  tax  is  coming,  and  why  not?  Disponível  em:
Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.
[148] THE SIDNEY MORNING HERALD. Treasurer introduces 'Netflix tax'
for  GST  on  digital  products  to  Parliament.  Disponível  em:
<http://www.smh.com.au/federal­politics/political­news/treasurer­
introduces­Netflix­tax­for­gst­on­digital­products­to­parliament­
20160210­gmq88u.html>.
[149] FORBES. More countries jump on 'Netflix tax' bandwagon. Disponível
em:  <https://www.forbes.com/sites/joeharpaz/2015/09/03/more­countries­
jump­on­Netflix­tax­bandwagon/#6367381740ff>.
Obs.:  No  original:  That  same  logic  has  driven  Japan  to  implement  an  8%
“consumption  tax  on  electronic  services  by  offshore  providers”  effective
October 1, 2015. The  new  rule  is  very  similar  to  the  one  we  saw  rolled  out
across the European Union earlier this year, with separate ways of collecting
tax based on whether the services are business­to­businesses or business­to­
consumer  oriented.  For  consumer­facing  businesses,  offshore  service
providers  will  need  to  collect  the  tax  from  Japan­based  consumers.    For
business­to­business  services,  the  Japanese  purchaser  of  services  would  be
required to pay the tax to Japan’s National Tax Agency. So far, just six non­
resident  companies  have  registered  with  the  National  Tax  Agency  to  collect
the consumption tax, despite the looming deadline.
[150] FORBES. More countries jump on 'Netflix tax' bandwagon. Disponível
em: Netflix­tax­bandwagon/#6367381740ff>.
https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 38/41
22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

[151]  SLATE.  The  Netflix  tax  is  coming,  and  why  not?  Disponível  em:
Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.
[152]  SLATE.  The  Netflix  tax  is  coming,  and  why  not?  Disponível  em:
Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.
Obs.:  No  original:  Now,  increasingly,  consumers  are  shifting  their
entertainment  expenditures  from  monthly  cable  bills,  which  are  taxed,  to
online streaming services, which are not. Cable companies have been losing
customers since 2013, and the rate of attrition seems to be increasing. That’s
bad  news  for  city  governments,  which  collect  an  average  of  about  $50  per
subscriber  per  year.  In  some  places,  it’s  much  more:  Raleigh,  Charlotte,
Kansas  City,  and  Tallahassee  all  take  in  more  than  twice  that  much  from
cable  subscribers  each  year.  Cord­cutting,  as  Whet  Moser  has  suggested  in
Chicago Magazine, could be about to cut a hole in city coffers.
[153] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como
Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix­e­spotify.ghtml>.
[154] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como
Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix­e­spotify.ghtml>.
[155] BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Teor:
Altera a Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre
o  Imposto  Sobre  Serviços  de  Qualquer  Natureza,  a  Lei  no  8.429,  de  2  de
junho  de  1992  (Lei  de  Improbidade  Administrativa),  e  a  Lei  Complementar
no  63,  de  11  de  janeiro  de  1990,  que  “dispõe  sobre  critérios  e  prazos  de
crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência
dos  Estados  e  de  transferências  por  estes  recebidos,  pertencentes  aos
Municípios, e dá outras providências”.
[156]  ZERO  HORA.  Temer  sanciona  lei  que  pode  aumentar  preços  de
serviços  de  streaming,  como  Netflix  e  Spotify.  Disponível  em:  streaming­
como­Netflix­e­spotify­8997515.html>.
[157] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como
Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix­e­spotify.ghtml>.
[158] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das
obrigações, p. 86­87.
[159] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das
obrigações, p. 86­87.
[160] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das
obrigações, p. 86­87.
[161] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das
obrigações, p. 85.
[162] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, p. 89.
[163] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[164] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[165] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco
Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.
[166]  ARENANEWS.  3  fatores  para  ficar  de  olho  na  Netflix  ao  longo  de
2017.  Disponível  em:  <http://www.arenanews.com.br/3­fatores­para­
ficar­de­olho­na­Netflix­ao­longo­de­2017/>.
[167]  ASSESSORIA  BRASILEIRA  DE  MARCAS.  História  da  marca
Netflix. Disponível em: Netflix>.
[168] IG. Conheça a sede do Netflix, maior serviço de vídeo por assinatura
do  mundo.  Disponível  em:  <http://tecnologia.ig.com.br/2014­06­
16/conheca­a­sede­do­Netflix­maior­servico­de­video­por­assinatura­do­
mundo.html>.
[169]  NETFLIX.  Netflix  timeline:  A  brief  history  of  the  company  that
revolutionized  watching  of  movies  and  TV  shows.  Disponível  em:
<https://media.Netflix.com/en/about­Netflix>.
https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 39/41
22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

[170]  NETFLIX.  Annual  report  pursuant  to  section  13  or  15(d)  of  the
securities  exchange  act  of  1934:  For  the  fiscal  year  ended  December  31,
2016.  Disponível  em:  <https://ir.Netflix.com/secfiling.cfm?
filingID=1628280­17­496&CIK=1065280>.
Obs.:  No  original:    As  of  December  31,  2016,  we  had  approximately  4,700
total  employees.  Of  these  employees,  approximately  4,500  were  full­time,
including approximately 1,300 categorized as temporary.
[171] THE NEW YORK TIMES. Netflix awards $1 million prize and starts a
new  contest.  Disponível  em:
<https://bits.blogs.nytimes.com/2009/09/21/Netflix­awards­1­million­
prize­and­starts­a­new­contest/?8au&emc=au&_r=0>.
[172] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, p. 89.
[173]  NETFLIX.  Originais  Netflix.  Disponível  em:
<https://www.Netflix.com/br/originals>.
[174]  NETFLIX.  Termo  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.
[175]  ARANHA,  Márcio  Iorio;  PIERANTI,  Octavio  Penna;  WIMMER,
Miriam.  O  paradoxo  da  internet  regulada:  a  desregulação  dos  serviços  de
valor adicionado no Brasil, p.12.
[176]  NETFLIX.  Termo  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.
[177]  TECMUNDO.  O  que  é  upload?  Disponível  em:
<http://compliancefiscal.com.br/novidades­ecd­2017­o­que­mudou/>.
[178]  NETFLIX.  Termo  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.
[179]  NETFLIX.  Recomendações  de  velocidade  da  conexão  à  internet.
Disponível em: <https://help.Netflix.com/pt/node/306>.
[180]  TECMUNDO.    Como  funcionam  as  estrelas  de  classificação  da
Netflix; entenda. Disponível em:Netflix­entenda.html>.
[181] MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação,
p. 78.
[182] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos EDcl no Ag 833278,
RJ 2007/0060027­0. Rel. Min. Luiz Fux. 1ª T., j. 04 mar. 2008.
[183]  NETFLIX.  Termo  de  uso  da  Netflix.  Disponível  em:
Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.
[184]  BRASIL.  Superior  Tribunal  de  Justiça.  REsp  511390  MG
2003/0003249­1. Min. Rel. Luiz Fux. 1ª T. j.  19 mai. 2005.
[185]  ARANHA,  Márcio  Iorio;  PIERANTI,  Octavio  Penna;  WIMMER,
Miriam.  O  paradoxo  da  internet  regulada:  a  desregulação  dos  serviços  de
valor adicionado no Brasil, p.13.
[186] TELETIME. Receita de dados móveis cresceu 28% no Brasil em 2012.
Disponível  em:  <http://convergecom.com.br/teletime/09/04/2013/receita­
de­dados­moveis­cresceu­28­no­brasil­em­2012/?noticiario=TT>.
[187]  INFOMONEY.  Disney  pode  comprar  a  Netflix.  Disponível  em:
<http://www.infomoney.com.br/negocios/grandes­
empresas/noticia/5620814/disney­pode­comprar­Netflix>.
[188]  CONSULTOR  JURÍDICO.  Só  município  pode  tributar  serviços  como
Netflix, explica advogado. Disponível em: Netflix­explica­advogado>.
[189]  CONSULTOR  JURÍDICO.  Só  município  pode  tributar  serviços  como
Netflix, explica advogado. Disponível em: Netflix­explica­advogado>.
[190]  ARANHA,  Márcio  Iorio;  PIERANTI,  Octavio  Penna;  WIMMER,
Miriam.  O  paradoxo  da  internet  regulada:  a  desregulação  dos  serviços  de
valor adicionado no Brasil, p.11.
[191] MIGALHAS. É legítima a cobrança de ISS para serviços como Netflix
e Spotify? Veja opinião de tributaristas. Disponível em: Netflix+e+Spotify>.
[192]  BRASIL.  Supremo  Tribunal  Federal.  Súmula  nº  31.  Teor:  É
inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
­ ISS sobre operações de locação de bens móveis.
[193] MIGALHAS. É legítima a cobrança de ISS para serviços como Netflix
https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 40/41
22/01/2018 A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no Brasil, de autoria de Christian Luiz Floriani Stafin (Versão para impressão) ­ Boletim…

[193] MIGALHAS. É legítima a cobrança de ISS para serviços como Netflix
e Spotify? Veja opinião de tributaristas. Disponível em: Netflix+e+Spotify>.
[194]  BRASIL.  Projeto  de  lei  do  senado  nº  386/2012.  Teor:  Altera  a  Lei
Complementar  nº  116,  de  31  de  julho  de  2003,  que  dispõe  sobre  o  Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza ­ ISS, de competência dos Municípios e
do Distrito Federal, e dá outras providências.
[195]  BRASIL.  PLP  366/2013.  Disponível  em:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?
idProposicao=603566>.
[196] BRASIL. Câmara aprova nova regra de ISS para barrar guerra fiscal.
Disponível  em:
<http://www2.camara.leg.br/camaranoticias/noticias/ECONOMIA/495835­
CAMARA­APROVA­NOVA­REGRA­DE­ISS­PARA­BARRAR­
GUERRA­FISCAL.html>.
[197] BRASIL. PLP 366/2013. Disponível em: .
[198] BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Teor:
Altera a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre
o  Imposto  Sobre  Serviços  de  Qualquer  Natureza,  a  Lei  no  8.429,  de  2  de
junho  de  1992  (Lei  de  Improbidade  Administrativa),  e  a  Lei  Complementar
no  63,  de  11  de  janeiro  de  1990,  que  “dispõe  sobre  critérios  e  prazos  de
crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência
dos  Estados  e  de  transferências  por  estes  recebidos,  pertencentes  aos
Municípios, e dá outras providências”.
Data da conclusão/última revisão:05/07/ 2017

Christian Luiz Floriani Stafin
Advogado.
Inserido em 23/11/2017
Parte integrante da Ediçao no 1486

Forma de citação
STAFIN, Christian Luiz Floriani. A Tributação de novas tecnologias e serviços de streaming no
Brasil. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 5, no 1486. Disponível em:
<http://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/texto.asp?id=4318> Acesso em: 22  jan. 2018.

https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/impressao.asp?id=4318 41/41