IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA ENTREGA DE ARRAS, DEPÓSITOS O

GARANTÍAS EN EL IGV.

LAS OPERACIONES EN LAS CUALES PUEDE EXISTIR LA ENTREGA DE ARRAS.

En la venta de bienes muebles, la primera venta de los inmuebles o en el caso de los

contratos de construcción, resulta común que para poder asegurar la venta de los bienes o
procurar que se ejecute el contrato, el comprador o adquirente cumpla con la entrega de
montos de dinero al vendedor o al constructor, como una especie de señal para que la
operación se lleve a cabo, la cual puede revestir distintos nombres como arras, depósitos,
garantías, entre otros.

En el caso de la entrega de las arras, la norma reglamentaria establecía que solo se

afectaban al pago del IGV cuando sean arras de retractación y el monto pagado por este
concepto supere el 15% del valor de venta del bien o del valor total de la construcción. En
el caso de arras de confirmación la obligación tributaria del IGV se generaba por cualquier
monto.

A raíz de la modificatoria realizada a la Ley del IGV por el Decreto Legislativo Nº 1116, se
ha incorporado un párrafo al literal a) del artículo 3º de la Ley del IGV, en el cual se precisa
que se considera venta las arras, depósitos o garantías que superen el límite establecido
en el Reglamento.

Finalmente, la norma reglamentaria (modificada por el Decreto Supremo Nº 161-2012-EF)

ha determinado que en el caso de las arras, depósitos o garantías, la obligación tributaria
del IGV nace cuando éstos superen el 3% del valor total de la venta del bien, del valor de
la prestación o utilización de servicios, o también del valor total de la construcción, según
corresponda.

El motivo del presente informe es abordar el tema de la entrega de las arras, depósitos o
garantías y analizar las implicancias tributarias que se generan de manera específica en la
venta de inmuebles, sobre todo en la primera venta de los inmuebles efectuado por el
constructor de los mismos.

Acerca del origen de las ARRAS es pertinente citar a DE LA PUENTE Y LAVALLE, quien
señala lo siguiente:“…se dice que el origen de las arras debe buscarse en las costumbres
de los comerciantes púnicos, encontrándose también en la venta griega, de donde pasó a
Roma. Otro autor, FREUND indica que las arras tiene un origen semítico, aunque coincide
que la institución llegó a Roma a través de Grecia. En el Derecho Romano clásico y en el
Bajo Imperio Ia entrega de objetos o de dinero, al momento de celebrarse un contrato
consensual se consideró solo como medio de prueba de que el contrato había quedado
perfeccionado, teniendo así el carácter de arras confirmatorias, pero a partir de una
constitución de Justiniano del año 528 se ha creído un reconocimiento de la facultad de
retractación con la pérdida de las arras o con su restitución “in duplum”, con lo cual surge
el concepto de las arras penitenciales”

De acuerdo a lo señalado por CABANELLAS, las arras son definidas como “Lo que se da
en prenda o seguridad del cumplimiento de un contrato”

Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para
que quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia,
ya sea de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la
otra parte contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado
acuerdo.

En la doctrina apreciamos que BORDA manifiesta que “…la seña representa un doble
papel: por una parte, es una garantía de la seriedad del acto y tiene el carácter de un
adelanto del pago del precio; por otra, importa acordad a los contratantes el derecho de
arrepentirse, perdiendo la seña el que la ha entregado y devolviéndola doblada el que la ha
recibido. Empero hay un inconveniente en que las partes atribuyan a la seña tan solo el
carácter de garantía del acto, negando la posibilidad de arrepentimiento”

Conforme a la revisión de la doctrina nacional observamos que ALDEA señala lo

siguiente “En términos generales, arra significa lo que se da en “señal”, “manifestación”,
“garantía” o “prueba”, usualmente una cantidad de dinero u otro bien (mueble o inmueble),
que una de las partes entrega a la otra como testimonio del acuerdo contractual. Con el
devenir del tiempo las arras pasaron a convertirse en institución de aseguramiento de
derechos, al ser considerado como aquello que se da en prenda o garantía de un contrato.”
LA BASE IMPONIBLE QUE SE UTILIZA PARA EL CÁLCULO DEL IGV, SEÑALADA POR
LEY.

Base Imponible:

Valor numérico sobre el cual se aplica la tasa del tributo. La base imponible está constituida
por:

El valor de venta, en el caso de venta de los bienes.

El total de la retribución, en la prestación o utilización de servicios.

El valor de construcción, en los contratos de construcción.

El ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del valor del terreno.

En las importaciones, el valor en aduana, determinado con arreglo a la legislación

pertinente, más los derechos e impuestos que afectan la importación, con excepción del
IGV.

Debe entenderse, por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de
construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a
pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.

Asimismo, se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se
efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios
complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de
financiación de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante
de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.

Tasa del Impuesto:

18% (16 % + 2% de Impuesto de Promoción Municipal)

Tasa aplicable desde el 01.03.2011

Impuesto Bruto:

El Impuesto Bruto correspondiente a cada operación gravada es el monto resultante de

aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible.

El Impuesto Bruto correspondiente al contribuyente por cada período tributario, es la suma

de los Impuestos Brutos determinados conforme al párrafo precedente por las operaciones
gravadas de ese período.

Impuesto a pagar:

El Impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada

período el crédito fiscal correspondiente; salvo los casos de la utilización de servicios en el
país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuales el
Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto.

Base Legal: Artículos del 11 al 17 de la Ley del IGV.

El deposito garantía y las arras están gravados con IGV, desde la publicación del decreto
legislativo 1116 que entro en vigencia en 2012 donde se modificó la Ley del IGV y se
incorporaron nuevos párrafos al artículo 3° referente a las siguientes definiciones:

Venta

Servicios

Contrato de construcción

Considerando dentro de cada uno de los casos las arras y depósito o garantía que superen
el límite establecido en el Reglamento.

Precisamente este límite fue incorporado al Reglamento del IGV por el Decreto Supremo
N° 161-2012/SUNAT vigente desde el 29.08.2012 adicionando el numeral 10 del artículo 2°
referido al ámbito de aplicación del impuesto y del nacimiento de la obligación tributaria, el
cual estableció lo siguiente:

“10. DE LOS LIMITES PARA ARRAS, DEPOSITO O GARANTÍA

Las arras, depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3 del
Decreto no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al 3% del valor venta,
de la retribución o ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción. En caso
el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato
celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el
porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho
monto.“

LA ENTREGA DE ARRAS, DEPÓSITOS O GARANTÍAS Y SU INFLUENCIA EN LA

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLEDEL IGV.

Con la reciente incorporación de éstos términos dentro de las definiciones de venta, servicios y
contratos de construcción mediante el Decreto Legislativo Nº 1116 es preciso dar una
explicación sobre lo que implican tales supuestos.
Para empezar, el término “DEPÓSITO” en su sentido común y ordinario del ámbito civil
constituye un contrato nominado que se encuentra regulado en nuestro Código Civil en el
artículo 1814° en el que una de las partes se obliga a custodiar el bien o bienes de la otra parte
y a devolverlo cuando lo solicite, en cambio de una remuneración.

De manera obvia, indicamos que este no es el sentido que el legislador adopta al ubicar este
término dentro de la Ley del IGV, sino busca incluir una práctica común dentro de los usos
comerciales de nuestra nación al darle al término “depósito” el significado de la conducta por la
cual, al pactar un negocio, ya sea de venta, servicios o de construcción, se busca asegurar la
realización de la prestación, abonando de forma anticipada una parte del precio o monto de la
operación mediante un depósito en una cuenta de una entidad financiera, a nombre de su
proveedor o prestador. Como vemos, bajo este contexto difiere ostensiblemente en su acepción
general.

Por otra parte el término “GARANTÍA” tampoco se debe entender en su sentido ordinario como
un medio que respalde o asegure el pago o rembolso de un crédito o préstamo otorgado, como
lo serían las garantías reales (hipotecas, garantías mobiliarias) o las garantías personales
(fianzas) sino que se da a entender que bajo este término se busca que el contribuyente
comprenda que cuando efectúa operaciones comerciales y celebre contratos en los que
comúnmente se estipula una “cláusula de garantía” la que, básicamente, consiste en la
cancelación de un monto dinerario que tenga como función garantizar el cumplimiento de la
prestación pero que por lo general termina integrando parte del precio del servicio o venta.

Aunado a esto, encontramos que el Decreto Supremo N° 161-2012-EF, que modifica el

Reglamento de la Ley del IGV, complementando la reforma hecha a la Ley del IGV establece
una modificación en el numeral 3 del art. 3º de dicha norma estableciendo que los pagos
recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al
nacimiento de la obligación tributaria. Y señala para el caso de las arras, depósito o garantía,
estas deben superar el 3% del monto total de la venta para el nacimiento de la obligación de
pagar el IGV.

Entonces tanto el depósito como la garantía reciben un tratamiento diferenciado estipulándose

el requisito de que dichas sumas deben superar un límite establecido en el reglamento para que
se aplique el gravamen sin embargo estas sumas en la práctica reúnen las características de lo
que conocemos como “adelantos” en el argot comercial y que tienen como función garantizar el
cumplimiento de lo pactado para ambas partes.

Se valora la intención de buscar acercar la redacción normativa a una mejor comprensión del
contribuyente, pues en muchas ocasiones, previas a la modificación, el contribuyente se
encontraba en la duda de considerar si dichos montos generaban o no la configuración del
hecho imponible.

Las arras pueden ser de dos tipos:

-las arras confirmatorias

-las arras de retractación.

Según parte de la doctrina también pueden ser arras penales en la medida que existan
previamente las arras confirmatorias, ello implica que necesariamente las arras penales
constituirían una sub-especie de las arras confirmatorias.

LAS ARRAS CONFIRMATORIAS

La entrega de arras confirmatorias tiene la idea de ser una señal o prueba de seriedad que de
todos modos se dé la celebración del contrato, sin otorgar el derecho de desistirse de él. En
caso que se ratifique la celebración del contrato y el mismo se cumpla, la parte que recibió las
arras puede optar por: devolverlas o en todo caso imputarlas como parte del precio del pago,
ello obviamente de acuerdo a la propia naturaleza del contrato.

Las arras confirmatorias están reguladas en el Código Civil Peruano desde los artículos 1477º
al 1479º de la siguiente manera:

El artículo 1477º señala el concepto al mencionar que la entrega de arras confirmatorias importa
la conclusión del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las
imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
El artículo 1478º precisa que es lo que se entiende por arras penales. En dicho artículo se
menciona que si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligación por causa
imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien
no cumplió es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el
doble de las arras.

Finalmente, el texto del artículo 1479º recoge las normas aplicables a la indemnización. Este
dispositivo considera que si la parte que no ha incumplido la obligación prefiere demandar la
ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de daños y perjuicios se regula por las
normas generales.

LAS ARRAS DE RETRACTACIÓN

Su entrega otorga la facultad de ejercer el derecho de desistirse del negocio que está contenido
en un contrato, tanto para la parte que cumplió con entregarla como para la contraparte que las
recibió.

Finalmente, cuando la parte fiel al contrato tiene el derecho de apropiarse de las arras
confirmatorias o cuando la incumplidora las tiene que devolver dobladas, estas adquieren una
naturaleza de arras penales, advirtiendo que es una sub-especie de las confirmatorias.

Las arras de retractación están reguladas en el Código Civil Peruano desde los artículos 1477º
al 1479 de la siguiente manera:

El artículo 1480º regula los alcances y derecho de retractación.

Este dispositivo precisa que la entrega de las arras de retractación sólo es válida en los contratos
preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos.

El texto del artículo 1481º consigna los efectos de la retractación.

Dentro de los efectos se menciona que si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde
en provecho del otro contratante. Por el contrario, si se retracta quien recibe las arras, debe
devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho.

El artículo 1482º considera la posibilidad de la renuncia al derecho de retractación, al mencionar

que la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de retractación.

Finalmente, el texto del artículo 1483º regula el destino de las arras por contrato definitivo. Allí
se precisa que si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las devolverá de
inmediato o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
Así en el caso de la venta de bienes muebles se toma como referencia para efectos del cálculo
del IGV al valor de venta de los bienes, ello conforme lo determina el literal a) del artículo 13º
de la Ley del IGV.

En el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor de los mismos, se

considera como base imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del
correspondiente al valor del terreno5, de conformidad con lo establecido por el literal d) del
artículo 13º de la Ley del IGV.

Finalmente, en esta selección de tres supuestos gravados con el IGV encontramos a

los contratos de construcción, respecto de los cuales se considera como base imponible el valor
de la construcción, tal como lo determina el literal c) del artículo 13 de la Ley del IGV.

Según se observa en estas tres operaciones la propia norma que aprueba el IGV determina los
elementos que se toman como referencia en la base imponible, es decir que se estaría
cumpliendo dos principios, el primero de ellos es el Principio de Legalidad ya que se está
aprobando el IGV con una Ley y también el Principio de Reserva de Ley, ya que los elementos
distintivos del IGV como el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alícuota son aprobado
también por Ley.

Al revisar el Reglamento de la Ley del IGV, observamos que en el artículo 3º se establecen

ciertas reglas aplicables con relación al nacimiento de la obligación tributaria, dentro de las
cuales se incluyen operaciones de ventas de bienes muebles; primera venta de inmuebles
efectuado por el constructor y los contratos de construcción. Las reglas se detallarán a
continuación:

En el caso de la venta de bienes muebles:

Regla hasta el 28 de agosto de 2012

El numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV precisaba reglas aplicables al
nacimiento de la obligación en caso de pagos parciales. Puntualmente determinó que en el caso
de la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o
puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto
percibido. En este caso, no daba lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de
dinero en calidad de arras de retractación, antes que exista la obligación de entregar o transferir
la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del
valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producía el nacimiento de la
obligación tributaria por el importe total entregado.
En el caso de las arras confirmatorias siempre se encontraban sujetas al pago del IGV, lo cual
equivale a decir que no le era de aplicación la regla del 15% antes indicada.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante

Con la modificatoria realizada por el Decreto Supremo Nº 161-2003-EF, se varió el texto del
primer párrafo del numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, consignándose
ahora lo siguiente:

En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o
puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el
monto percibido. En este caso, no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega
de dinero en calidad de arras de retractación, depósito o garantía antes que exista la
obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en
conjunto el tres por ciento (3%) del valor total de venta. Dicho porcentaje será de aplicación a
las arras confirmatorias.

De superarse el porcentaje mencionado en el párrafo precedente, se producirá el nacimiento

de la obligación tributaria por el importe total entregado.
Nótese que por parte del legislador ha existido una rebaja considerable del porcentaje para
considerar afecta una operación con el IGV, si antes era del orden del 15% ahora es solo con
el 3%. Lo relevante en esta parte es que en el caso de las arras se ha igualado el tratamiento
tanto para las arras de retractación como para las arras confirmatorias, toda vez que en
ambos casos se debe aplicar el porcentaje del 3% para saber si nace o no la obligación de
afectarla la operación con el IGV.

En el caso de la prestación de servicios

Regla hasta el 28 de agosto de 2012

Se mencionaba que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria

nace en el primer momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados
por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del
ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares.

Si se observa, en este caso no existe un mínimo ni máximo respecto a la mención de la

entrega de arras, por lo que aquí si éstas se entregan por cualquier monto, existirá el
nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante

Con la modificatoria realizada por el Decreto Supremo N° 161-2012-EF, se determina que en
los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el momento y
por el monto que se percibe. En los casos de servicios6, la obligación tributaria nacerá con la
percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de arras, depósito o garantía
siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor de prestación
o utilización del servicio.

En la primera venta de inmuebles

Regla hasta el 28 de agosto de 2012

Antes de la modificatoria al Reglamento de la Ley del IGV en el caso de la primera venta de

inmuebles efectuado por el constructos se consideraba que nace la obligación tributaria en el
momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación
siempre que éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble.

En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante

A raíz de los cambios introducidos al Reglamento de la Ley del IGV, se determina en el cuarto
párrafo del numeral 3 del artículo 3| del mencionado reglamento que en la primera venta de
inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que
se percibe, inclusive cuando se denomine arras, depósito o garantía siempre que éstas
superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor total del inmueble.

En cuanto al nacimiento de la obligación en el caso de contratos de construcción

Regla hasta el 28 de agosto de 2012

Según el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV se mencionaba que
respecto al inciso e) del Artículo 4º de la Ley del IGV, la obligación tributaria nace en la fecha
de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de
percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de
adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive
cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace
cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante

De conformidad con la modificatoria del numeral 4 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del
IGV, realizada por el Decreto Supremo N° 161-2012-EF, se determina que respecto al inciso
e) del artículo 4° de la Ley del IGV, la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del
comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del
ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de
valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les
denomine arras, depósito o garantía. Tratándose de arras, depósito o garantía la obligación
tributaria nace cuando éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor total
de la construcción.

Apreciamos que el cambio, al igual que los casos anteriores, está ligado a la variación del
porcentaje en la determinación del nacimiento de la obligación tributaria, existiendo una rebaja
considerable de 15% al 3%, con lo cual se evitaría algunos mecanismos elusivos que algunos
contribuyentes ejecutaban con la finalidad de evitar el pago del Impuesto General a las Ventas.