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AUDITORIA FISCAL
1. INTRODUÇÃO
O tema da “auditoria fiscal” constitui para nós uma matéria de primordial inte-
resse, derivado da experiência obtida enquanto técnico economista da Admi-
nistração Fiscal (AF).
1
Ou, humorizando um pouco, princípios fiscais geralmente “impostos”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
2
Grande Dicionário da Língua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p. 451.
3
Os termos “revisão” e “revisor” salientam o sentido da visão (e não audição), pois significa “tornar a
ver”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
5
Como salienta Baptista da Costa , não existe uma definição rígida do que é a audi-
toria financeira se bem que determinados termos ou expressões sejam utilizados
nas definições dadas por diversos autores e organismos profissionais.
O mesmo autor6, citando Manuel Soto Serrano, refere que a auditoria é o exame
das demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizado em confor-
midade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente,
com o fim de expressar a sua opinião sobre a regularidade com que essas demons-
trações apresentam as informações nelas contida de acordo com certas regras e
princípios.
4
Apesar do nosso POC utilizar a expressão “demonstrações financeiras” (traduzido do termo anglo-
-saxónico “Financial Statements”), já nos manifestámos contrários a esta designação, pois
preferimos a expressão “demonstrações contabilísticas” (vide nosso livro “Contabilidade -
Fiscalidade - Auditoria: Breves reflexões”, em estudo sob o título “As demonstrações financeiras”, p.
115-141).
5
COSTA, Carlos Baptista da – “Auditoria Financeira – Teoria e prática”, Rei dos Livros, 4.ª Edição,
1993, p. 25.
6
COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. - p. 26.
7
“Auditing Statement”, n.º 1, cf. COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. p. 26.
8
“International Auditing Standard”, n.º 1.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Dentre as suas obrigações, cumpre aos ROC emitir opinião sobre as contas das
empresas, cujo documento se designa de “certificação legal das contas” e no qual o
ROC exprime a convicção de que os documentos de prestação de contas9 represen-
tam ou não, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operações e a
situação patrimonial da empresa relativamente ao período e à data a que as mes-
mas se referem.
A “auditoria não imposta por lei” não é exigida pela mencionada legislação e baseia-
se essencialmente nas normas internacionais de auditoria. Estas auditorias são
desenvolvidas muitas vezes por grandes empresas de auditoria (v.g., big-six) que
também exercem a auditoria legal, já que dos seus quadros fazem parte ROC.
Quer uma quer outra auditoria orientam o seu trabalho numa perspectiva de audito-
ria financeira, sem descurar, contudo, aspectos de índole fiscal (auditoria fiscal).
5. CONTABILIDADE E FISCALIDADE
Vista, inicialmente, como uma arte e como uma técnica, hoje é, indiscutivelmente,
considerada uma ciência com uma dupla visão: a teórica e a prática (técnica).
"Jaime Lopes Amorim foi, como todos sabem, um grande mestre da Con-
tabilidade em Portugal, e foi, para a época, o maior dos mestres da
Contabilidade em Portugal, e nunca haverá mais nenhum que consiga
dar o salto, no ensino da Contabilidade, que deu o Prof. Jaime Lopes
9
Os documentos de prestação de contas englobam não só as referidas demonstrações financeiras
(balanço, demonstração dos resultados, anexo, demonstração da origem e da aplicação de fundos e
a demonstração dos fluxos de caixa), mas também o relatório de gestão a apresentar pelo órgão
os
gestionário (gerência ou administração ou direcção) nos termos dos art. 65.º e 66.º do CSC.
10
OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, “Lições de Direito Fiscal”, 5.ª Edição, Ed. Departamento de
Gestão de Empresas da Universidade Portucalense, p. 39.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Amorim; e não haverá mais nenhum, por esta razão: é que ele partiu de
muito baixo.
Efectivamente, em 1929, Jaime Lopes Amorim publicou a sua principal obra - "Li-
ções de Contabilidade Geral", que constituiu um marco histórico na contabilidade do
nosso país, já que foi a partir desse momento que a contabilidade passou a assumir
um nível verdadeiramente científico no ensino universitário português11.
Já com 80 anos de idade, Jaime Lopes de Amorim, publicou uma outra grande obra
- "Digressão Através do Vetusto Mundo da Contabilidade".
Lopes Amorim12 definiu então a Contabilidade como a disciplina que tem por objecto
o conhecimento do património de qualquer empresa no seu tríplice aspecto –
quantitativo, qualitativo e valorativo –, em qualquer momento da sua existência, e
por fim a análise da situação económica e financeira da respectiva empresa para
racional orientação da sua administração.
11
Cimourdain de Oliveira, ob. cit., p. 40.
12
AMORIM, Jaime Lopes - “Noções básicas de Contabilidade Geral”, Ed. Livraria Avis, Porto, p. 15.
13
ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos - “Contributo da Contabilidade Multidimencional para a
Análise e Informação Empresarial”, tese de doutoramento, Braga, 1991.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
O “fisco” era uma cesta de vime16 que os romanos utilizavam para os contribuintes
depositarem os seus impostos.
Para Rogério Ferreira17, fiscalidade é uma expressão que hoje tem um sentido téc-
nico amplo e que corresponde aos anseios dos que querem apetrechar-se para uma
vida profissional com conhecimentos variados e práticos sobre as estruturas dos
órgãos da Administração Fiscal, actuação destes e dos contribuintes perante as
imposições legais, designadamente as acções necessárias ao lançamento, liquida-
ção e cobrança dos impostos.
14
American Accounting Association - “A Statement of Basic Accounting Theory”, Sarasolta, Florida,
1966.
15
Cf. Grande Dicionário da Língua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p.97.
16
“Vime” é uma vara (ramo) flexível dos vimeiros, utilizada para amarrar, fazer cestos, etc. (cf.
Dicionário da Língua Portuguesa, Porto Editora).
17
FERREIRA, Rogério Fernandes – “Lições de Fiscalidade - Tomo I”, Ed. da APOTEC, p. 5.
18
É uma das divisões possíveis dos impostos.
19
Há diversos conceitos, conforme a óptica utilizada (v.g., financeira, contabilidade nacional, jurídica,
orçamental). De acordo com esta última acepção, os impostos directos são os impostos sobre o
rendimento e sobre o património, cuja matéria colectável é directamente determinada (declarações
de rendimentos) e os impostos indirectos são os impostos sobre o consumo (despesa), cuja matéria
colectável é indirectamente determinada (incluídos no preço final dos bens).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Cimourdain de Oliveira20 observa que nas últimas décadas aparece muito, quer em
Portugal quer no estrangeiro, a par da expressão Direito Fiscal, o termo Fiscalidade,
aliás de conteúdo mais lato, pois inclui, para além do Direito Fiscal, o estudo da
Técnica Fiscal e da Política Fiscal. Acrescenta ainda que se distingue, por outro
lado, da Ciência Fiscal, na medida em que esta expressão implica a visão abstracta
e científica daquelas matérias, ao passo que o termo fiscalidade indica um
tratamento predominante concreto e técnico.
No que tange a esta divisão da fiscalidade em técnica e ciência, não tem sido
pacífica a consideração da “Ciência Fiscal”.
Rogério Ferreira21 comenta que se usa hoje fiscalidade para substituir a expressão
algo pretensiosa de Ciência Fiscal. Embora este termo apareça em livros da espe-
cialidade, revela-se inadequado agrupar, como sendo ciência unitária, as matérias
de relativa heterogeneidade de que se ocupam as várias disciplinas atrás referi-
das.22
O Direito Fiscal é o direito dos impostos, isto é, o ramo do Direito que se ocupa do
estudo das normas jurídicas relativas ao imposto.
20
OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, ob, cit. p.31.
21
FERREIRA, Rogério Fernandes, Ob. cit., p. 23.
22
As disciplinas aqui mencionadas são a Técnica Fiscal, a Política Fiscal e o Direito Fiscal.
23
No prefácio do nosso livro.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Portugal, tal como a maioria dos países do Sul da Europa (v.g., Espanha, França,
Itália), através dos seus normativos contabilísticos e fiscais, reconhece a aplicação
daquele último modelo (é a chamada corrente continental da normalização contabi-
lística). Nestes países a normalização contabilística e fiscal assume um papel pri-
mordial na relevação dos factos patrimoniais.
Assim, por exemplo, quando uma empresa portuguesa utiliza as taxas máximas das
tabelas fiscais de amortizações/reintegrações ou os limites determinados pelo CIRC
para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, ela está a
reflectir regras fiscais no resultado contabilístico, sem que tais factos impliquem cor-
recções extracontabilísticas.
Por outro lado, o CIRC contém diversas referências a aspectos e termos que são
específicos da contabilidade24.
24
São os casos, por exemplo de:
- Amortizações/reintegrações (do art.º 27.º ao 32.º do CIRC);
- Provisões (do art.º 33.º ao 37.º do CIRC);
- Normalização Contabilística (art.º 17.º do CIRC);
- Reservas de reavaliação ou capital próprio (art.º 21.º do CIRC);
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Estas relações são reforçadas pelo facto do CIRC admitir expressamente a impor-
tância da contabilidade no apuramento do resultado fiscal (lucro tributável ou prejuí-
zo para efeitos fiscais) quando a alínea a), do n.º 3, do art.º 17.º, apela à organiza-
ção da contabilidade de acordo com a normalização contabilística.
Nesta conformidade, o resultado económico não tem que coincidir com o resultado
para efeitos fiscais.
Esta análise metafórica traduz, quanto a nós bem, o que hoje se passa em Portugal
quanto às divergências entre a Contabilidade e a Fiscalidade. Na verdade, ambas
as disciplinas têm características próprias, o que resulta necessariamente em pon-
tos de convergência e de conflito.
Uma imagem sugestiva dessas divergências (duas luvas de boxe) foi a que encon-
trámos num artigo sob o título "Tratamiento Fiscal de las Operaciones en Divisas",
publicado na revista "Finanzas e Contabilidad" N.º 3/94 e que a seguir reproduzi-
mos:
.........
Por outro lado, Saldanha Sanches28 sublinha que o balanço comercial constitui o
aspecto essencial da factispécie da tributação das sociedades, mas é aceitável a
criação de um balanço fiscal autónomo como forma de preenchimento dos objecti-
vos fiscais.
Como vemos, este especialista de Direito Fiscal faz uma distinção entre o balanço
comercial (contabilístico) e o balanço fiscal (v.g., IRC).
O mesmo autor afirma29 que, num mundo óptimo, a contabilidade comercial servia
para a fiscal. Era a mesma. Num mundo óptimo, as empresas amortizavam, faziam
provisões, calculavam o custo das existências sempre de acordo com o rigor e a
verdade contabilística. Deste modo, o balanço era tão exacto que o fiscal das
27
Em entrevista publicada na revista “Eurocontas” da CTOC, de Out.º/96.
28
SANCHES, José Luís Saldanha, "A Quantificação da Obrigação Tributária - Deveres de
Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa", tese de doutoramento publicada na revista
Ciência e Técnica Fiscal (173), Ed. Centro de Estudos Fiscais da D.G.C.I., Lisboa, 1995.
29
Em entrevista publicada na revista "Eurocontas" da CTOC de Dezembro/95.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
finanças não tinha dúvidas em aprová-lo, porque ele definia com verdade e
transparência o lucro e o imposto a pagar.
A auditoria fiscal poderá ser desenvolvida, em nossa opinião e salvo melhor, numa
tripla vertente:
30
Rogério Fernandes Ferreira refere na ob. citada, na pág. 23, que: “As palavras Fiscal e Tributário são
geralmente utilizadas como sinónimas. Todavia há quem prefira utilizar o termo tributário em vez de
fiscal por virtude do sentido etimológico desta última palavra (fiscus - significava em Roma, tesouro,
dinheiros públicos) e por ele se utilizar na legislação e na linguagem comum com outros sentidos.
Porém, o Prof. Teixeira Ribeiro acentua a maior especificidade da expressão «Fiscal», pois receitas
tributárias são todas as receitas coativas e, por conseguinte, não só os «impostos» como as
«taxas». Cf. A Reforma Fiscal, sep. do «Boletim de Ciências Económicas», vol. II.”.
31
GONÇALVES, Joaquim e SOARES, José – “Auditoria Fiscal”, Curso organizado pela CROC, 1994,
pág. 4.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
No que concerne à auditoria fiscal dos auditores externos, incluindo os ROC, ela
abrangerá necessariamente a verificação da situação tributária da entidade audita-
da, nomeadamente no que se refere ao cumprimento dos seguintes objectivos:
Para Manuel Silva32 a auditoria fiscal típica e independente é a que é efectuada pela
inspecção tributária. A auditoria fiscal pode-se conceber como uma parte da audito-
ria geral das demonstrações financeiras efectuadas como uma verificação
independente. Ela é meramente conceptual, mas é objectivamente importante distin-
guir que a auditoria fiscal é:
– Mais limitada no seu âmbito: a comprovação da “imagem fiel” centra-se nos resul-
tados (a inclusão de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos); a fiel-
dade do património e da situação financeira é complementar, a menos que tenha
transcendência tributária (como, p.e., os novos imobilizados quando beneficiam de
incentivo fiscal ao investimento).
Além dos objectivos gerais de qualquer auditoria, o auditor fiscal incute uma maior
importância em determinadas tarefas específicas da sua actividade, como sejam:
É óbvio que o auditor financeiro também terá de se preocupar com aqueles aspec-
tos. Porém, o nível de importância para um e para outro não é o mesmo.
32
SILVA, José Manuel - “Auditoria Fiscal (I) - Auditoria Financeira e auditoria Fiscal”, in revista “Fiscá-
lia” n.º 3/4 de Maio/Agosto/92.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
AUDITORIA AUDITORIA
FINANCEIRA FISCAL
Ð Ð
Î
DEMONSTRAÇÕES DECLARAÇÕES
FINANCEIRAS Í FISCAIS
Ð Ð
Î
CONTABILIDADE FISCALIDADE
Í
Ð Ð
Î
RESULTADO
RESULTADO FISCAL
CONTABILÍSTICO Í
Por outro lado, na auditoria financeira incute-se uma importância extrema às NIC, o
que não se constata na auditoria fiscal.
Os PCGA, para o auditor financeiro, têm uma maior importância do que para o audi-
tor fiscal da AF. De facto, os PCGA não são mencionados na maioria dos códigos
fiscais.
É assim que a já referida alínea c), do n.º 3, do art.º 17.º do CIRC determina que a
contabilidade deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística.
a) O princípio “da especialização dos exercícios” previsto no art.º 18.º tem, obvia-
mente, uma amplitude maior que o mesmo princípio no POC (designado de princípio
“Da especialização (ou do acréscimo)”), pois o resultado apresentado no IRC é
composto não só pelo resultado contabilístico (resultado líquido do exercício), como
também por outras componentes especificadas no n.º 1, do art.º 17.º, i.e., as varia-
ções patrimoniais positivas (art.º 21.º) e negativas (art.º 24.º) não reflectidas no
resultado líquido e as correcções fiscais positivas e negativas resultantes das diver-
gências entre os critérios contabilísticos e os fiscais.
Além disso, os próprios art.º 19.º (obras de carácter plurianual) e 22.º (subsídios ou
subvenções não destinadas à exploração) constituem também duas aplicações prá-
ticas desse princípio fiscal;
c) O princípio “Da materialidade” tem uma importância reduzida para o auditor fiscal
da AF. Na verdade, este postulado, que assume grande relevo para o auditor
financeiro, é normalmente por ele aplicado antes do encerramento das contas.
Porém, o técnico da AF que audita as contas já depois da sua aprovação, dentro do
prazo de caducidade (5 anos), não é sensível às questões da materialidade, já que
procede às correspondentes correcções da matéria colectável independentemente
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
dos seus montantes. Assim, por exemplo, admitindo que o valor de 1000 c. não é
materialmente relevante para o auditor financeiro, é-o, com certeza, para o auditor
da AF, pois procederá à competente rectificação;
e) O princípio “Da continuidade”, muito importante para o auditor externo, não releva
para o auditor da AF, visto que a este interessa assegurar o cumprimento dos deve-
res fiscais pelos sujeitos passivos, independentemente das perspectivas de evolu-
ção do negócio da entidade fiscalizada;
- Na valorimetria do imobilizado, cf. alínea a) do n.º 1 do art.º 29.º e art.º 2.º do Dec.-
Regulamentar n.º 2/90;
- Não aceitação para efeitos fiscais dos custos/proveitos de certas provisões (v.g.,
provisões para riscos e encargos), de acordo com o art.º 33.º;
actuação por estes últimos critérios e não por regras fiscais, o que constitui mais
uma diferença para a actividade dos auditores da AF33.
Salientamos, ainda, que a auditoria financeira se rege também por normas de audi-
toria, nacionais e internacionais, que, em grande parte, não são aplicadas pelo audi-
tor fiscal da AF.
Os códigos fiscais devem ser observados por ambos, embora o auditor fiscal os
aplique com maior rigor.
8.5 AUDITORES
Enquanto que o auditoria fiscal é desenvolvida pela AF, a auditoria financeira pode
ser exercida por auditores externos (ROC ou não) e auditores internos.
8.6 INDEPENDÊNCIA
33
Sobre este assunto ver nossos estudos publicados na ob. cit., p. 213 - 242 e p. 329 - 347.
34
Não sendo obviamente um ramo do direito, estas designações são vulgarmente usadas para se
referir às circulares, despachos e demais jurisprudência emanada da AF.
35
Tal como no caso da nota de rodapé anterior, diz respeito às instruções constantes das declarações
e mapas fiscais que, nalguns casos, orientam o sentido das leis fiscais.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
- O balanço;
O relatório de gestão, elaborado nos termos dos art.os 65.º e 66.º do CSC, é da res-
ponsabilidade do órgão de gestão e constitui também um documento de prestação
de contas.
A grande maioria das empresas não elabora nem a DOAF nem a DFC dado que
não são documentos sujeitos a registo comercial.
As declarações fiscais são muito importantes no trabalho do auditor fiscal, pois fun-
ciona o “regime declarativo”, i.e., a AF aceita, de uma forma geral, o declarado pelo
sujeito passivo (princípio da “boa fé”), reservando-se, porém, o direito de efectuar as
correcções e aplicar as respectivas penalidades no âmbito do RJIFNA.
36
Temos conhecimento de que a AF está a estudar a inclusão do anexo nas declarações de rendi-
mentos.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
LIMITE DE
SALDO EM 31 DE
PAGAMENTO
CÉDULA CONTAS DEZEMBRO N
NO ANO N+1
IVA
- Regime mensal 243 Nov.º e Dez.º 20 de Fevereiro
- Regime trimestral 243 De Out.º a Dez.º 15 de Fevereiro
No caso concreto dos ROC, salientamos os seguintes aspectos que poderão susci-
tar uma atenção especial às declarações fiscais37:
- Deverão observar as disposições legais, nos termos do n.º 1 do art.º 38.º do Esta-
tuto;
Os relatórios produzidos pelo auditor fiscal são para apreciação interna da AF e são
divulgados aos sujeitos passivos para eventual reclamação e/ou impugnação dos
actos tributários.
O principal relatório emitido pelo ROC é a certificação legal das contas (CLC) que,
nos termos do n.º 7 do art.º 37.º do Estatuto, é dotada de fé pública, só podendo ser
impugnada por via judicial quando arguidas de falsidade.
Pese embora a importância da CLC, conferida não só por aquele articulado como
também pelo CSC, a mesma não impede que a AF desenvolva o seu trabalho e
efectue as correcções declarativas que julgar oportunas.
37
Um dos testes substantivos mais importante é o da obtenção da prova externa (v.g., certidões) na
AF e na Segurança Social sobre a (in)existência de dívidas.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Por outro lado, o auditor externo (ROC ou não) deve atender aos possíveis efeitos
materialmente relevantes que as correcções constantes dos relatórios emitidos pela
AF possam ter nas DF.
- “O pormenor”;
- Técnicas de amostragem;
- Materialidade;
- Revisão analítica;
- Infracções/penalidades (RJIFNA).
O auditor externo exerce as sua funções de uma forma contínua e de acordo com a
durabilidade do contrato de prestação de serviços celebrado com a entidade que
audita. Todavia, especialmente o auditor externo (não ROC), audita a empresa por
trabalhos específicos sem uma perspectiva de continuidade.
Por outro lado, as relações de trabalho do auditor fiscal com a entidade auditada
são meramente esporádicas (v.g., exames à escrita).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
- Disponibilidades;
- Imobilizações;
- Investimentos financeiros;
- Capital próprio.
De acordo com esta tipologia, não se identifica uma área de auditoria específica
para os impostos, já que, em cada uma dessas áreas, se poderão encontrar situa-
ções que devem ser objecto de análise e enquadramento nos diversos impostos que
compõem o sistema fiscal português.
Nesta conformidade, julgamos que não seria de todo descabido considerar uma
área de auditoria autonomizada para a abordagem dos impostos, que poderíamos
designar de “área dos impostos”. É obvio que esta área teria, como todas as outras,
as suas ligações como as restantes.
38
COSTA, Carlos Baptista da, ob. cit.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
O POC em vigor foi aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, e foi
alterado, essencialmente, pelo Dec. Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, face à adaptação
da 7.ª Directiva da UE sobre a consolidação de contas39.
Na verdade, essas DC não só têm completado o POC como também têm acrescen-
tado matérias importantes (v.g., DC n.º 14 sobre a “demonstração dos fluxos de cai-
xa”) e, em certos casos, até o contrariam40.
Por outro lado, há quem conteste a força legal dessas DC, pois não revestem a for-
ma de qualquer diploma legal (v.g., decreto-lei), sendo aprovadas pela CNC e publi-
cadas exclusivamente na 2.ª Série do Diário da República.
Contudo, recentemente, foi aprovada a DC n.º 18, intitulada “Objectivos das de-
monstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites” que, entre
outros aspectos, estabeleceu uma hierarquia no cumprimento dos referidos princípi-
os, como se descreve:
- Os constantes no POC;
Com essa DC, a CNC pretendeu, de certa forma, reforçar o papel das DC no quadro
normativo contabilístico nacional, a fim de clarificar as referidas dúvidas41.
39
Outras ligeiras alterações foram introduzidas: Dec. Lei n.º 29/93, de 12 de Fevereiro (prorrogação
por mais um ano da data de entrada em vigor do novo regime de contabilização da locação financei-
ra, cf. art.º 4.º do Dec. Lei n.º 410/89); Dec. Lei n.º 59/95, de 5 de Abril (alarga para 31 de Maio o
prazo de aprovação de contas das empresas obrigadas à consolidação) e Dec. Lei n.º 127/95, de 1
de Junho (algumas alterações ao regime de consolidação de contas).
40
Veja-se o caso da DC n.º 9/92, sob o título “Contabilização nas contas individuais da detentora de
partes de capital em filiais e associadas”, que regula a aplicação do método de equivalência
patrimonial de forma diferente do POC. Com efeito, enquanto o POC considera esse critério uma
opção, a DC estabelece, mediante certas condições, a sua obrigatoriedade.
41
Quanto a nós, não deixa de ser uma DC a conferir legalidade a outras DC.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Para esse efeito, em vez de, para cada uma daquelas áreas de auditoria identifi-
carmos os aspectos fiscais subjacentes, optamos por elencar aquelas situações
que, em nosso entender, deverão ser auditadas em cada uma das demonstrações
financeiras.
Além disso, sublinhamos que qualquer facto patrimonial auditado que implique a
movimentação de contas do balanço e da demonstração dos resultados não especi-
ficados no itens seguintes tem reflexos directos ou indirectos nos impostos.
Queremos com isto dizer que os resultados dos testes de conformidade e dos testes
substantivos inerentes à auditoria financeira terão, obviamente, implicações nos
impostos e, por consequente, na extensão das contas a que nos referimos.
10.2 O BALANÇO
As contas do balanço (até ao 3.º grau) onde se referem aspectos relacionados com
matérias de fiscalidade são as constantes do Anexo n.º 3 e que de seguida comen-
taremos:
De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta regista, entre outros factos, o
seguinte:
42
Poder-se-ia equacionar o crédito numa conta de “acréscimos de custos” e não na conta “241”, pois
trata-se de uma estimativa.
43
Ver nosso livro e estudos intitulados “Deverá o ROC rever (auditar) a declaração mod. 22 do IRC )”,
p. 143-149 e “Papéis de trabalho de auditoria (revisão) à declaração mod. 22 do IRC ”, p. 159-184.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
De acordo com a nota explicativa do POC “esta conta movimenta a crédito o impos-
to que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos de sujeitos
passivos de IRC ou de IRS.”.
44
Ver nosso livro em estudo sob o título “A estimativa do IRC”, p. 249-258.
45
Ver nosso livro em estudo intitulado “As reintegrações/amortizações do imobilizado”, p. 349-372.
46
Ver estudos do nosso livro, p. 213 - 242 e 329 - 347.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
d) Considerando que as retenções do IRC e IRS têm de ser entregues nos cofres do
Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da retenção, através de uma guia (actuais
modelos 41 a 44), estes documentos devem ser confrontados com as respectivas
extensões das contas.
A nota explicativa do POC estabelece que “esta conta destina-se a registar as situa-
ções decorrentes da aplicação do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.”.
Alves da Silva48 elenca algumas das situações irregulares em sede do IVA com o
título “os 10 erros mais cometidos”:
47
Constitui uma boa medida de controlo interno na área do imobilizado a constituição de um dossier
contendo os duplicados ou fotocópias das facturas de compras.
48
SILVA, António Alves da - “Encerramento das contas de 1996”, Seminário organizado pela APECA,
1997.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
- Documentos equivalentes passados de forma não legal art.º 19.º, n.º 2 e art.º 35.º,
n.º 5;
- Actividades mistas;
De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta “será movimentada pelos
impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos ou decisões futuras, nomea-
damente no que respeita a direitos aduaneiros.”.
Esta conta regista ainda o saldo das provisões para clientes de cobrança duvidosa e
para depreciação de existências transitados do anterior Código da Contribuição
Industrial e que não foi anulado pelas importâncias correspondentes aos encargos
com férias de 1988 pagos em 1989 (cf. art.º 12.º do D.L. n.º 422-B/88, de 30 de
Novembro, que aprovou o CIRC) e/ou por constituições e reforços das provisões
previstas nas alíneas a) e b) do art.º 33.º do CIRC (cf. art.º 13.º daquele diploma),
nos termos da Norma Interpretativa n.º 1/89, sob o título “Provisões nos termos do
Código da Contribuição Industrial”49.
A generalidade das operações de custos são debitadas na conta “2432 - IVA dedu-
tível”.
Quando o IVA não é dedutível, de uma forma geral é adicionado ao custo de aquisi-
ção do bem, o que vai ao encontro, nomeadamente, dos itens 5.3.2 e 5.4.2 do POC,
relativos à valorimetria, respectivamente, das existências e do imobilizado, pois será
considerado um custo adicional de compra.
No que respeita ao imobilizado, o próprio n.º 4 do art.º 2.º do Dec. Regulamentar n.º
2/90, de 12 de Janeiro, prevê a inclusão no custo de aquisição do IVA não dedutível
(v.g., viaturas de turismo nos termos do art.º 21.º do CIVA).
Há, porém, determinadas situações que se poderão contabilizar nesta conta, tais
como:
- Quando o IVA não dedutível é de difícil imputação a custos específicos (cf. nota
explicativa do POC da conta “2431 - IVA suportado”);
49
Esta Norma aconselhava a criação de uma subconta “2927 - Provisões para cobranças duvidosas e
outros riscos e encargos - Provisões nos termos do Código da Contribuição Industrial” (art.º 13.º do
Dec. Lei n.º 442-B/88). A imputação relativa aos encargos com férias já terminou no exercício de
1992, pelo que esta conta só poderá ser reduzida por eventuais constituições e/ou reforços das refe-
ridas provisões (por contrapartida da conta “797 - Correcções relativas a exercícios anteriores” ou
“798 - Outros proveitos e ganhos extraordinários”). Assim, há empresas que apresentam saldos
elevados na conta “2927” que ainda não foram anulados.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
{
Embora o título das contas “6981” e “7981” refiram a expressão “estimativa para
impostos”, elas só relevam, respectivamente, a insuficiência e o excesso da estima-
tiva dos impostos sobre o rendimento (v.g., IRC, derrama) e não qualquer outro im-
posto50.
Esse excesso ou insuficiência resultam da diferença entre o valor estimado dos im-
postos sobre o rendimento de um exercício (contabilizado a débito da conta 86 por
contrapartida da conta 241) e o valor pago no ano seguinte em resultado da apre-
sentação da DR22.
– Em contas individuais51
– Em contas consolidadas.
50
A mesma crítica apontamos à conta “86 - Resultados antes de impostos”, já que numa primeira
leitura se poderia aferir que englobaria os custos, com excepção de todos os impostos, quando
efectivamente essa conta já abarca os restantes impostos (evidenciados na conta “63 - Impostos), à
excepção dos que incidem sobre o rendimento.
51
Nos termos do diploma que aprovou o POC, as empresas que não tenham ultrapassado dois dos
três limites referidos no art.º 262.º do CSC poderão apresentar os modelos menos desenvolvidos do
balanço, demonstração dos resultados e anexo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Para apreciação dos aspectos fiscais inseridos nestas DF, elaboramos dois quadros
- resumo sobre o anexo das contas individuais desenvolvido (Anexo n.º 5) e sobre o
anexo das contas consolidadas (Anexo n.º 6).
Algumas DC abordam aspectos fiscais que devem ser tomados em conta pelo audi-
tor, a saber:
52
Estes reflexos traduzem-se em rubricas do balanço e do anexo.
53
Nos termos do art.º 46.º do CIRC.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
- o conceito de “reavaliar”;
54
Ver estudo que publicamos no nosso livro sob o título “As reavaliações do Imobilizado”, p. 307-328.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Por outro lado, não havendo qualquer norma nacional que conceptualize essas dife-
renças, temos de recorrer aos conceitos da NIC n.º 12, de Julho de 1979, sob o títu-
lo “Contabilização dos impostos sobre os lucros”, que refere:
55
Esta expressão está associada exclusivamente aos impostos sobre os lucros, pelo que preferimos a
expressão “impostos sobre os lucros”, o que aliás vai ao encontro da NIC n.º 12.
56
A nota 6 do anexo, ao referir “indicação das situações que afectam significativamente os impostos
futuros”, faz alusão implícita a esta questão.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
- Provisões para riscos e encargos (v.g., garantias, despedimentos) que são custos
contabilísticos de um exercício e não são custos fiscais, nos termos do art.º 33.º do
CIRC e que, nos exercícios seguintes, serão repostas quando terminarem os riscos
que cobrem (proveitos contabilísticos que não são proveitos fiscais) i.e., revertem
em períodos futuros;
- Provisões excessivas em relação aos limites fiscais dos art.os 33.º a 36.º do CIRC.
Os excessos não são custos fiscais do exercício mas, aquando da anulação do risco
(incerteza), são registados como proveitos contabilísticos que não são proveitos
fiscais, havendo também reversibilidade do resultado;
As diferenças permanentes são, por outras palavras, aquelas que respeitam a situa-
ções que o fisco nunca considera como custo fiscal ou proveito fiscal e que são irre-
versíveis em exercícios futuros, i.e., verificam-se no exercício em que são registadas
(v.g., IRC, multas, despesas confidenciais).
Grande parte das empresas não têm em consideração os “impostos diferidos”. Con-
tudo, naquelas em que tal problemática se colocar, o auditor deverá testar a sua
contabilização tendo em conta aquelas diferenças.
A CROC emitiu até à data 18 RT, algumas das quais fazem referência a aspectos
relacionados com a fiscalidade, que resumimos no Anexo n.º 7.
“INTRODUÇÃO
DEFINIÇÃO
57
Em vigor desde 1983 e publicadas na 3.ª Série do DR n.º 204, de 5 de Setembro de 1983. A
Comissão Técnica das Normas da CROC está a desenvolver estudos para o lançamento de novas
normas que substituirão aquelas (cf. Circular n.º 24/97, de 24 de Março), tendo em conta
essencialmente as alterações legislativas nacionais ocorridas até esta data, com destaque para o
novo Estatuto dos ROC.
58
Cf. prefácio às RT, estas são de observância facultativa, embora a sua não adopção possa pôr em
causa o cumprimento das Normas Técnicas.
Em sede da Comissão Técnica das Normas está em estudo a substituição das RT por Directrizes
Técnicas que, contrariamente àquelas, serão de aplicação obrigatória, salvo se existirem razões
fundamentadas para a sua não aplicação (cf. Circulares n.os 24/97 e 29/97 da CROC).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
De acordo com o estudo do assessor jurídico da CROC, anexo a essa RT, consti-
tuem crimes públicos as infracções que envolvam ofensa de interesses
fundamentais da comunidade e cuja perseguição compete ao Ministério Público.
Exemplifica os seguintes, nos termos do Código Penal:
59
De acordo com o item n.º 4 do “Projecto de Normas Técnicas de Revisão/Auditoria” a que
anteriormente fizemos referência (Circular n.º 24/97), as Interpretações Técnicas servirão, de futuro,
para esclarecer o conteúdo das Directrizes Técnicas e para ajudar a aplicar as Normas e promover
a boa prática profissional.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Os códigos fiscais são aprovados por Decretos-Lei e existem outros diplomas (v.g.,
Leis, Decretos-Regulamentares, Portarias) que estabelecem normas fiscais. Neste
sentido, o revisor/auditor deverá salvaguardar o cumprimento dessas normativas.
Embora esta NIR não faça referência expressa ao problema dos impostos, ela é
também importante para a sua análise.
Esta NIR exemplifica algumas situações que, de forma directa ou indirecta, influen-
ciam os resultados e, como tal, os impostos sobre os lucros (v.g., amortizações/
provisões).
60
Na prática, é mais vezes utilizada a expressão “revisão analítica”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
12. CONCLUSÕES
A temática da auditoria fiscal é-nos particularmente grata, daí que esteja dentro dos
nossos planos incutir-lhe uma outra dimensão (v.g., dissertação) que não confina
com os objectivos deste trabalho.
ANEXO N.º 3
56 Reservas de reavaliação
561 Dec. Lei n.º …
562 Dec. Lei n.º …
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 4
63 Impostos
631 Impostos indirectos
6311 Direitos aduaneiros
6312 Imposto sobre o valor acrescentado
6313 Imposto do selo
6314 Impostos sobre transportes rodoviários
… …………………..
6317 Taxas
6318 Outros impostos indirectos
632 Impostos directos
67 Provisões do exercício
672 Para riscos e encargos
6722 Impostos
71 Vendas
716 IVA das vendas com imposto incluído
72 Prestações de Serviços
726 IVA dos serviços com imposto incluído
61
Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS).
62
Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 5
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 8
“Introdução
Definição
3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de contas não
apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.
Justificação
Provisões para créditos de cobrança duvidosa e para letras descontadas que não
correspondam ao risco esperado de cobrabilidade;
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Objectivo
Recomendações
ANEXO N.º 3
2423 Capitais
2424 Prediais
292 Impostos
56 Reservas de reavaliação
ANEXO N.º 4
63 Impostos
… …………………..
6317 Taxas
67 Provisões do exercício
6722 Impostos
63
Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
71 Vendas
72 Prestações de Serviços
64
Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 5
REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas individuais)
1 Indicação e justificação das disposições do POC que, em Caso tenham existido e tenham reflexos em qualquer imposto.
casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respec-
tivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista
a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e
apropriada do activo, do passivo e dos resultados da em-
presa.
2 Indicação e comentário das contas do balanço e da Se foi alterada qualquer política contabilística de acordo com critérios de gestão e/ou critérios fiscais (v.g.,
demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam amortizações, provisões) que se reflictam nessas demonstrações financeiras, por via de qualquer cédula (v.g.,
comparáveis com os do exercício anterior. IRC).
3 Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias Referências às políticas contabilísticas adoptadas que, não raras vezes, seguem os critérios fiscais (v.g.,
rubricas do balanço e da demonstração dos resultados, amortizações, provisões).
bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamen-
tos de valor, designadamente amortizações e provisões.
5 Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com Concretamente na alínea b) podem-se incluir as seguintes situações:
vista a obter vantagens fiscais:
- utilização do método das quotas degressivas (n.º 2 do art.º 28.º e n.º 3 do art.º 29.º, ambos do CIRC,
a) Por valorimetrias diferentes das previstas no capí- regulados nos art.os 4.º e 6.º do Dec. Regulamentar 2/90, respectivamente);
tulo 5;
- Utilização de outros métodos (v.g., horas/máquina) autorizados pela DGCI, nos termos do n.º 3 do
b) Por amortizações do activo imobilizado superiores art.º 28.º do CIRC;
às adequadas;
- Utilização das taxas de amortização inferiores às adequadas durante o período em que a empresa
c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao esteja isenta (ou com redução) de IRC
activo.
6 Indicação das situações que afectem significativamente os De acordo com a legislação fiscal, as declarações fiscais estão sujeitas a revisão e a eventuais correcções por
impostos futuros. parte da Administração Fiscal por um período de 5 anos e pela Segurança Social por um período de 10 anos.
É o caso, por exemplo, do art.º 79.º do CIRC e do art.º 74.º do CIRS que definem a caducidade do direito à
Quando tiver havido outros modelos de reavaliação, explici-
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
12 Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reava- Deverão ser mencionados os decretos-lei em que a empresa se baseou para proceder à “reavaliação legal”.
liação de imobilizações corpóreas ou de investimentos
financeiros. Além disso, dever-se-ão mencionar outros métodos que eventualmente tenham sido utilizados para reavaliar
os bens, designadamente os assentes no “justo valor” (“reavaliações livres”), de acordo com a Directriz Con-
Quando tiver havido outros modelos de reavaliação, explici- tabilística n.º 16
tação dos métodos de tratamento da inflação adoptados
para o cálculo.
28 Discriminação das dívidas incluídas na conta “Estados e Tendo em conta os prazos de vencimento dos diversos impostos (v.g., IVA, IRS, IRC, Imposto de Selo, Con-
outros entes públicos” em situação de mora. tribuição Autárquica) e taxas (v.g., Taxa Social Única) devem ser relevados exclusivamente aqueles que estão
em mora, nomeadamente aqueles que resultam de acordos com a Administração Fiscal e a Segurança Social
(v.g., Plano Mateus). De salientar ainda as exigências legais dos seguintes diplomas:
- O Dec. Lei n.º 534/80, de 7 de Novembro, que obriga a divulgar no relatório de gestão (exigido pelos
art.os 65.º e 66.º do CSC) o valor total das dívidas em mora ao Estado;
- O Dec. Lei n.º 411/91, de 17 de Outubro, que exige a descrição da situação da empresa perante a Seguran-
ça Social.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 6
REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas consolidadas)
16 Indicação dos montantes dos ajustamentos excepcionais de valor dos Aqui julgamos que se poderão incluir as chamadas reavaliações assentes em diplomas de
activos feitos exclusivamente para fins fiscais e não eliminados da con- âmbito fiscal.
solidação, juntamente com as razões que os determinaram.
23 Critérios de valorimetria aplicados às várias rubricas das demonstrações Vide comentários expendidos na nota 3 do anexo das contas individuais.
financeiras consolidadas e métodos utilizados no cálculo dos ajusta-
mentos de valor, designadamente amortizações e provisões.
32 Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a Essencialmente quando for utilizado o critério fiscal previsto nos art.os 33.º a 36.º do CIRC.
elementos do activo circulante relativamente aos quais, face a uma
análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes
de flutuações de valor.
37 Efeitos na determinação do resultado consolidado do exercício resultan- Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.
tes de critérios de valorimetria não previstos na alínea a) do n.º 13.4.2
das normas e de amortizações e provisões extraordinárias efectuadas
com vista a obter vantagens fiscais, quer tenham sido feitas durante o
exercício ou em exercícios anteriores. Informações adicionais, quando
tal valorimetria tiver influência materialmente relevante nos impostos
futuros do conjunto das empresas incluídas na consolidação.
38 Diferença entre os impostos imputados à demonstração consolidada Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.
dos resultados do exercício e dos exercícios anteriores e os impostos já
pagos e a pagar relativamente a esses exercícios, desde que essa
diferença seja materialmente relevante para a determinação dos impos-
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
impostos futuros.
41 Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação de imo- Ver comentários sobre a nota 12 do anexo das contas individuais.
bilizações corpóreas ou de investimentos financeiros.
ANEXO N.º 7
RT Título Comentários
N.º Data
4 Agos- Influência das regras fiscais na certificação legal das con- Ver comentários no item 11.2 e Anexo n.os 8 e 9.
to/87 tas.
6 Maio/88 Relatório anual sobre a fiscalização efectuada. Exigido ao ROC pela alínea a) do n.º 1 do art.º 43.º do Estatuto - pela alínea g) do n.º
1 do art.º 420.º do CSC.
16 Julho/96 Despesas confidenciais ou não documentadas. O auditor ROC deve procurar obter explicações sobre estas despesas e solicitar a
sua eventual comprovação junto dos responsáveis da entidade.
Implicações fiscais a nível do IRC, cf. al. h), do n.º 1, do art.º 41.º (não são custos
fiscais) e art.º 4.º do Dec. n.º 192/90, de 9 de Junho (tributação autónoma). Idem em IRS para
as categorias C e D.
18 Nov./95 Declaração de responsabilidade. Exigida nos termos do art.º 26.º das Normas Técnicas de Revisão Legal;
RT Título Comentários
N.º Data
2 Julho/92 Locação financeira Os revisores deverão verificar se os impostos diferidos foram devidamente conside-
rados e estão adequadamente determinados (cf., n.º 10, alínea d).
4 Dez./93 Verificação do imposto diferido no reinvestimento A mais-valia fiscal (art.os 42.º a 44.º do CIRC) relativa a valores de realização reinves-
das Mais-Valias nas alienações de elementos do imobilizado tidos é tributada diferidamente, i.e., só é aceite fiscalmente a amortização/reintegração dos
corpóreo. novos bens onde se concretizou o reinvestimento na parte relativa ao seu valor de aquisição
deduzido dessa mais-valia.
6 Fev./95 Aplicação da Directriz Contabilística n.º 16 - “Reava- Efeitos fiscais de acordo com os comentários que expendemos na análise da DC n.º
liação de activos imobilizados tangíveis”. 16.
9 Fev./96 Amortizações pelo método das quotas degressivas. Dá relevo à utilização deste método como propósito de atingir uma optimização fiscal
e à posição do revisor quando for afectada a imagem verdadeira e apropriada da posição
financeira e dos resultados.
10 Abril/96 Redacção e quantificação de reservas. Exemplifica a redacção de reservas para o caso das provisões para créditos de co-
brança duvidosa, numa perspectiva económico-fiscal.
ANEXO N.º 1
FINANCEIRA FISCAL
NIR
Códigos Fiscais
Externos
- ROC
- Sócios/accionistas
- Outros
Auditores internos
- Utilizadores internos
O Anexo
Relatório de gestão
DOAF
FINANCEIRA FISCAL
9. DECLARAÇÕES FISCAIS Importante nos seguintes aspectos: Muito importante em termos de:
- responsabilidade solidária
Auditores internos
Importância no controlo de
qualidade e em acções em tribunais
- Contínua ou esporádica
Auditores internos
- Contínua
BIBLIOGRAFIA
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1993;
FERREIRA, Rogério Fernandes – “Lições de Fiscalidade - Tomo I”, Ed. APOTEC, Lisboa;
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBUKE, Ernesto Rubens, “Manual de Contabi-
lidade das Sociedades por Acções”, 4.ª Edição, Editora Atlas, 1995;
PINTO, José Alberto Pinheiro - “Tratamento Contabilístico dos Impostos sobre o rendimen-
to”, comunicação apresentada nas V Jornadas de Contabilidade da APOTEC;
SILVA, António José Alves da – “Encerramento das Contas de 1996”, seminário organizado
pela APECA, 1997;