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 Direito Tributário
 Limitações ao poder de
tributar
 Apostila 02
 Atualizado em 27/03/2018

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR ..................................................................... 1


1. A RELAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO RELAÇÃO JURÍDICA ...................................................................... 2
2. AS GARANTIAS COMO ROL NÃO EXAUSTIVO ................................................................................. 3
3. LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR COMO CLÁUSULAS PÉTREAS .............................................. 3
3.1. AS LIMITAÇÕES QUE CONSTITUEM GARANTIAS INDIVIDUAIS DO CONTRIBUINTE ............................................. 3
3.2. OUTRAS LIMITAÇÕES QUE TAMBÉM SÃO CLÁUSULAS PÉTREAS ................................................................... 4
4. PRINCÍPIOS OU REGRAS? ............................................................................................................... 4
5. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ............................................................................................................ 4
5.1. DEMAIS MATÉRIAS SUJEITAS À RESERVA LEGAL ....................................................................................... 5
5.2. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ............................................................................................... 5
5.3. LEGALIDADE E DELEGAÇÃO LEGISLATIVA ................................................................................................ 6
5.4. LEGALIDADE E MEDIDA PROVISÓRIA ..................................................................................................... 7
6. PRINCÍPIO DA ISONOMIA .............................................................................................................. 8
6.1. ISONOMIA TRIBUTÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO STF ............................................................................... 8
6.1.1. Percepção cumulativa de valores – discriminação entre quem recebe rendimentos no
1 momento adequado e quem os recebe em virtude de decisão judicial ............................................... 8
6.1.2. Contribuição previdenciária de servidores inativos – Discriminação de servidores de
diferentes esferas................................................................................................................................. 9
6.1.3. Discriminação com base na função ou ocupação exercida ................................................ 9
6.1.4. Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias ............................................... 10
6.1.5. Simples Nacional – discriminação entre empresas com base na atividade exercida ....... 10
6.1.6. Discriminação na concessão de parcelamento tributário de débitos referentes à COFINS
11
6.2. ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ............................................................................................ 11
7. PRINCÍPIO DA NÃO SURPRESA ..................................................................................................... 12
7.1. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE ...................................................................................................... 13
7.1.1. Irretroatividade e CSLL ..................................................................................................... 13
7.1.2. Irretroatividade e IR ......................................................................................................... 14
7.2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL/EXERCÍCIO FINANCEIRO ................................................................ 15
7.2.1. Exceções à anterioridade do exercício financeiro ............................................................. 15
7.2.2. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais .............................................................. 16
7.2.3. Anterioridade e medidas provisórias ................................................................................ 16
7.3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL OU NOVENTENA ............................................................... 17
7.3.1. Noventena e medida provisória ....................................................................................... 17
7.3.2. Exceções à noventena ...................................................................................................... 18
8. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO ..................................................................................................... 20
8.1. A CONFIGURAÇÃO DE CONFISCO........................................................................................................ 20

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8.2. PERSPECTIVAS DINÂMICA E ESTÁTICA DA TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO..................................................... 21


8.3. PENA DE PERDIMENTO E CONFISCO .................................................................................................... 21
8.4. TAXAS E PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO ................................................................................................ 21
8.5. MULTAS E PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO ............................................................................................. 22
9. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO ....................................................................................... 22
10. VEDAÇÕES ESPECÍFICAS À UNIÃO – PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO. ................................ 23
10.1. O PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO ................................................................ 23
10.2. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO IR COMO INSTRUMENTO DE CONCORRÊNCIA DESLEAL – PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE
DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA ............................................................................................................................ 24
10.3. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS ............................................................................ 24
10.3.1. Isenções constitucionalmente permitidas ........................................................................ 24
10.3.2. Isenção decorrente de tratado internacional ................................................................... 25
11. PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO..................... 26
12. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS ............................... 26
13. IMUNIDADES ........................................................................................................................... 27
13.1. IMUNIDADES E ISENÇÕES ................................................................................................................. 29
13.2. CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS............................................................... 29
13.2.1. Quanto ao parâmetro para concessão: subjetivas, objetivas e mistas. ........................... 29
13.2.2. Quanto à origem: ontológicas e políticas ......................................................................... 30
13.2.3. Quanto ao alcance: gerais e específicas ........................................................................... 30
13.2.4. Quanto à forma de previsão: explícitas e implícitas ........................................................ 30
2 13.2.5. Quanto à necessidade de regulamentação: incondicionadas e condicionadas ............... 31
13.3. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS EM ESPÉCIE ............................................................................................... 31
13.3.1. Imunidade tributária recíproca ........................................................................................ 31
13.3.1.1. Extensão da imunidade recíproca às empresas públicas e sociedades de economia mista ....... 31
13.3.1.2. Imunidade recíproca em face da exploração de atividade econômica ...................................... 32
13.3.1.3. A imunidade recíproca e os casos de arrendamento e cessão de uso de bem público ............. 33
13.3.1.4. Preocupação constitucional de coibir a elisão fiscal .................................................................. 34
13.3.1.5. Imunidade de Estados estrangeiros ........................................................................................... 34
13.3.1.6. Imunidade tributária recíproca da OAB ..................................................................................... 35
13.3.2. Imunidade tributária religiosa .......................................................................................... 35
13.3.3. Imunidade tributária de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades
educacionais e assistenciais sem fins lucrativos ................................................................................ 36
13.3.4. Imunidade tributária cultural ........................................................................................... 38
13.3.5. Imunidade tributária da música nacional ........................................................................ 39
13.3.6. Demais imunidades previstas na CF 88 ............................................................................ 40
14. JURISPRUDÊNCIA DO BUSCADOR DIZER O DIREITO ................................................................. 41

1. A relação tributária como relação jurídica


O Estado possui a prerrogativa, através de sua supremacia, de cobrar tributos, de modo
que os particulares, obrigatoriamente, se solidarizem como interesse público mediante a
entrega compulsória de um valor em dinheiro. Logo, verifica-se um grande poder do Estado,
que, entretanto, não é ilimitado e absoluto.
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Isto porque o poder de tributar gera uma grande interferência sobre o direito de
propriedade do particular, de modo que o legislador constituinte traçou diretrizes e limitações
ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal.

2. As garantias como rol não exaustivo


O artigo 150 da CF estatui as principais limitações ao exercício da competência tributária,
mas não necessariamente todas. Isto porque o texto dispõe que, “sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado...”. Logo, percebe-se o nítido caráter de rol
exemplificativo das limitações tributárias dispostas no artigo 150.

Isto posto, as garantias não precisam estar necessariamente previstas na seção de


limitação do poder de tributar, podendo estar prevista em outras partes da CF, como a
vedação de cobrar taxas para certidão de nascimento (artigo 5º da CF) e a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social em relação às contribuições sociais, conforme o
§7º do artigo 195).

3. Limitações do poder de tributar como cláusulas pétreas


3.1. As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte
Conforme nós já vimos em direito constitucional, a norma das cláusulas pétreas (art. 60,
§4º) não proíbe todas as emendas sobre aquelas matérias, vedando apenas as mudanças
tendentes a abolir o que ali está previsto.

3 Isto posto, boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida
contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras
garantias individuais do contribuinte, ou seja, cláusulas pétreas.

Tentativas de suprimir as garantias:

Assim, como exemplo, a EC 3/93 tentou criar um imposto sobre movimentação financeira,
excepcionando-o da regra da anterioridade anual. O STF declarou este imposto
inconstitucional, por tender a suprimir as garantias individuais dos contribuintes, uma vez que
já existe previsão para as exceções da anterioridade anual. Assim, é possível afirmar que a
criação de novas exceções a uma regra existente tende a abolir a própria regra e, estando esta
protegida por uma cláusula pétrea, haverá inconstitucionalidade.

Tentativas de reforçar as garantias:

Lado outro, se há um reforço ou ampliação às garantias já previstas não há que se falar em


inconstitucionalidade. Exemplifica-se com a EC 42/03, que estendeu aos tributos em geral,
com as devidas exceções, a exigência de um prazo mínimo de 90 dias entre a data da
publicação da lei que instituísse ou majorasse uma contribuição social para a seguridade social
e a data de sua efetiva cobrança. Trata-se da anterioridade nonagesimal.

Logo: emendas que reforçarem as garantias são constitucionais, e as que diminuam ou


criem exceções às garantias são inconstitucionais.

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3.2. Outras limitações que também são cláusulas pétreas


Ao contrário do que muitos afirmam, a configuração de uma limitação constitucional ao
poder de tributar como garantia individual do contribuinte não é a única situação que possui o
condão de lhe atribuir o status de cláusula pétrea.

Assim, não só os direitos individuais são considerados cláusulas pétreas, como a


anterioridade anual e nonagesimal, mas também limitações ao poder de tributar como as
imunidades de templos religiosos, imunidades de livros, jornais, periódicos e papéis destinado
à sua impressão, imunidade das entidades beneficentes e partidos políticos, imunidade
recíproca e as outras que se encaixem aqui.

Percebam que estas últimas não se tratam de garantia do indivíduo, mas hipóteses em que
o Estado não poderá tributar, e deverá respeitar, por ser cláusula pétrea. Este é o
entendimento sustentado pelo STF.

4. Princípios ou regras?
Sabemos que os princípios são dotados de alta abstração. Entende-se princípio como
“mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se
irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para a sua
exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema
normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. ”

Logo, com a compreensão do conteúdo e alcance dos princípios é que se consegue


4 entender as diversas normas integrantes de um determinado ramo do direito e, por
conseguinte, o todo formado pelo ordenamento jurídico.

No que toca aos tributos, boa parte dos princípios constitucionais tributários são
verdadeiras regras, visto que são disjuntivos, ou seja, aplica-se ou não a cada caso concreto,
sem ponderação. Não são meramente princípios informativos, dotado de abstração, de modo
a colaborar na interpretação, de modo que devem ser cumpridos quando ocorrer o que ali
está descrito. Logo, a título de exemplo, a regra da anterioridade aplica-se à majoração de ITR,
sem ponderação. Lado outro, não se aplica ao aumento do II, não havendo o que o ponderar.

Entretanto, também temos verdadeiros princípios, como a isonomia na esfera tributária,


que poderá servir de argumento para concessão de isenção à empresas para que estas se
instalem em regiões subdesenvolvidas, a fim de estimular o desenvolvimento equilibrado
entre as diversas regiões do país.

5. Princípio da Legalidade
“Ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
No que concerne à legalidade na esfera tributária, o artigo 150, inciso I da CF e o artigo 3º do
CTN versam sobre esse princípio, de modo que é proibido exigir ou aumentar tributo sem lei
que o estabeleça.

A legalidade tributária é do tipo reserva legal, pois o tributo deve ser criado por lei em
sentido estrito, ordinária ou complementar, ou ainda, por instrumento normativo que tenha
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força de lei, como as medidas provisórias, respeitando os casos em que não poderá ser
utilizada em virtude de vedação constitucional.

A regra é que o tributo só pode ser instituído e majorado por lei ordinária, casos em que
pode haver utilização de medida provisória. Lado outro, haverá hipóteses em que o tributo só
poderá ser instituído por lei complementar, sendo vedada a utilização de medida provisória,
pois, como sabemos, MP não pode tratar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 62,
§1º, inciso III).

5.1. Demais matérias sujeitas à reserva legal


a) Em homenagem ao paralelismo das formas, no ponto em que a Constituição exige lei
para a instituição dos tributos, também o faz, implicitamente, para a respectiva
extinção. O mesmo pode-se dizer das reduções: só a lei pode majorar, logo, só a lei
pode reduzir.
b) A concessão de benefícios fiscais ou autorização de práticas que gerem impactos sobre
o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (CF, artigo
150, §6º), uma vez que o patrimônio público é, em princípio, indisponível.
c) A multa tributária, por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator, somente
pode ser estatuída em lei.

Ademais, o artigo 97 do CTN trata sobre as matérias que devem ser reguladas por lei: (i)
instituição ou majoração de tributos:

5 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto
no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
5.2. Exceções ao princípio da legalidade
Cabe-nos, agora, saber em quais situações podem ser utilizados os atos infralegais. Não
obstante tenhamos informado ali em cima que o CTN estabelece no artigo 97 as matérias
sujeitas à reserva legal, o STF entende que aquele artigo não foi recepcionado sob a égide da
CF88. De fato, houve mudanças após a nova CF.

Exceções:

a) Atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo - §2º do artigo 97 do


CTN. A atualização não se confunde com aumento, de modo que pode ser efetivada por
decreto do executivo. Quanto à isso, há uma súmula importante:
- Súmula 160 STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

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Assim, a atualização monetária do valor venal do imóvel não infringe o princípio da reserva
legal.
b) Fixação do prazo de recolhimento do tributo – jurisprudência do STJ.
c) Majoração de alíquotas: II, IE, IOF, IPI.

A CF dispõe que essas alterações são de competência do Poder Executivo, mas não fala por
meio de qual diploma normativo. Entretanto, se dão, em sua maioria, por meio de Decreto
Presidencial. As alíquotas do II e IE têm sido alteradas por Resolução da Câmara de Comércio
Exterior, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.

d) Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis: o Presidente utiliza Decreto


para reduzir e restabelecer. Majorar não. Só pode restabelecer até o máximo que já foi
previsto legalmente. Portanto: é reduzir e restabelecer, majorar não. Aqui também é exceção
à anterioridade, podendo ser cobrado no mesmo exercício financeiro, respeitado 90 dias.
e) Definição das alíquotas do ICMS-monofásico sobre combustíveis definidos em LC: os
Estados e o DF, mediante convênio no âmbito do CONFAZ, definem essas alíquotas. Aqui pode
reduzir e aumentar. Aqui também é exceção à anterioridade, podendo ser cobrado no mesmo
exercício financeiro, respeitado 90 dias. Entretanto, se este aumento ultrapassar o
restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obdecer à anterioridade.

5.3. Legalidade e delegação legislativa


É possível a utilização de Lei delegada pelo CN ao Presidente da República para tratar
sobre instituição de tributos. Entretanto, esta é inútil, uma vez que a MP pode ser utilizada
6 para os mesmos casos, observadas as restrições constitucionais.

Ademais, a lei delegada não pode versar sobre matéria reservada à Lei Complementar,
mas tão somente afeto à lei ordinária, no mesmo padrão das medidas provisórias (art. 68,
§1º).

No que concerne à regulamentação da lei pelo Presidente, temos o seguinte: devem


constar em lei todos os elementos essenciais para a criação de um tributo (fato gerador,
alíquota, contribuintes e base de cálculo). A exigência não impede, contudo, que o
regulamento do presidente aclare conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei. Nesta
situação, o decreto regulamentar indicará o caminho a ser seguido para a fiel execução da lei,
conforme previsto no artigo 84, inciso IV, da CF.

Neste sentido, o STF entende que é compatível com o princípio da legalidade a


estipulação, por lei, de teto do valor de taxa, atribuindo ao ato normativo infralegal da
competência para fixar valor exato do tributo, desde que em proporção razoável do custo da
atuação estatal. Assim, os órgãos de poder de polícia, respeitado a lei, podem fixar por meio
de ato infralegal o valor da alíquota. Entenda: a lei não fixa o valor, mas tão somente o teto,
atribuindo ao ente o poder de, por ato próprio, definir os valores, respeitada a limitação legal.

Nesta mesma linha de intelecção, o STF entendeu que é constitucional lei que fixe um
valor máximo, teto, para as contribuições dos conselhos de classe, atribuindo ao próprio
conselho a possibilidade de fixar o valor exato da contribuição.

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O STF entende que isso é aplicável para as taxas e contribuições parafiscais, pois possuem
um caráter contraprestacional e exigem uma realidade técnica dos fatos, o que nem sempre o
legislador terá, para fixar os valores, em virtude das pessoas que atuam próximo dos fatos
terem uma maior base para fixar uma razoável equivalência do valor da exação com os custos
a ressarcir.

5.4. Legalidade e medida provisória


No que concerne ao uso de medida provisória em Direito Tributário, o STF já se manifestou
que é plenamente possível que MP trate sobre Direito Tributário, desde que observados os
seus requisitos constitucionais (relevância e urgência).

A partir da EC 32/01, a CF passou a prever que a medida provisória que implique


majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se for convertida
em lei até o último dia daquele exercício em que foi editada, com exceção do II, IE, IOF, IPI e o
IEG. (art. 62, §2º, CF)

Assim, entendam a sistemática: a necessidade da conversão em lei no exercício da edição


da MP só vale para impostos, de modo que, em relação às demais espécies tributárias, a regra
da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP,
e não de sua conversão em lei.

Exemplo: dia 20/03/2018 o Presidente edita uma MP, atendido a relevância e urgência, e
majora um imposto. Para que seja possível a cobrança desse tributo, ele deve respeitar os
princípios tributários, em especial a anterioridade anual e nonagesimal, bem como, deve ser
7 convertido em lei até 31/12/2018 para que sua cobrança possa ser realizada no exercício
financeiro seguinte, em 2019. Se não for convertido em lei em 2018, mas tão somente em
2019, sua cobrança só será possível em 2020. Entenderam? Tem que ser convertido em lei no
exercício em que foi editada a MP para cobrar no exercício financeiro seguinte.

Se o tributo for instituído por MP em 05/11/2018 e ainda que a MP esteja no prazo de


validade para análise do Congresso Nacional (60+60dias), caso chegue em 2019 sem ter havido
a sua conversão em lei no exercício de 2018, não poderá haver cobrança em 2019, mas tão
somente em 2020, em respeito à anterioridade anual.

Entretanto, se for outro tributo, não valerá a regra, de modo as questões que afirmem:
“MP que crie ou majore taxa/contribuição só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte
se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada” são
INCORRETAS.

Agora vejam outro exemplo, das exceções: dia 20/03/2018, o Presidente majorou a
alíquota do IOF. O IOF está excepcionado no artigo 62, §2º, de modo que a partir da sua
conversão em lei, respeitada a anterioridade nonagesimal, ele já poderá produzir efeitos no
mesmo ano.

#bizu: Percebam que os tributos excepcionados no artigo 62, §2º, são as exceções ao
princípio da anterioridade anual.
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Agora, é importante ressaltar que quando determinada matéria só possa ser tratada por
lei complementar, há vedação constitucional para utilização de MP. É o que dispõe o art. 62,
§1º, inciso I. Portanto, tudo o que estiver no artigo 146 e demais assuntos que sejam
reservados à lei complementar, a MP não poderá tratar. FOCO no artigo 146 da CF, em
especial aos impostos, pois a CF determina que o fato gerador, base de cálculo e contribuintes
de impostos devem ser regulamentados por norma geral, que é uma lei complementar.

Neste mesmo sentido, se um tributo só pode ser criado por lei complementar, como o
empréstimo compulsório e outros, é vedada utilização de MP para sua instituição.

Ainda, última regra sobre MP, o artigo 246 da CF dispõe que é vedada a adoção de MP na
regulamentação de artigo da CF cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda
promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda (EC 32/01). Logo,
não pode MP regulamentar as EC 12/29; 20/98; 21/99; 29/2000; 31/2000.

6. Princípio da Isonomia
Em uma acepção horizontal da isonomia, as pessoas que estão no mesmo nível, na mesma
situação, devem ser tratadas da mesma forma. Logo, contribuintes com as mesmas rendas e
despesas, devem pagar o mesmo imposto de renda.

Lado outro, a acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações


distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida
em que se diferenciam. Assim, a pessoa física que possui um salário de 500 reais mensais é
8 isenta de IR, enquanto aqueles que ganham 5 mil reais pagam 27,5% de IR.

O artigo 150, inciso II é onde a CF prevê tal princípio, de modo que é possível depreender
que, havendo desigualdade relevante, a CF não apenas permite a diferenciação, como também
a exige. Assim, por exemplo, se a lei do IR não visse faixas de isenção, cobrando de todos
27,5%, a norma seria inconstitucional por omissão, pois a norma trataria igualmente pessoas
em situações distintas.

6.1. Isonomia tributária na jurisprudência do STF


6.1.1. Percepção cumulativa de valores – discriminação entre quem recebe
rendimentos no momento adequado e quem os recebe em virtude de
decisão judicial
No que toca ao imposto de renda, para verificação do seu fato gerador e fixação da base
de cálculo, a lei leva em consideração a data da efetiva disponibilidade dos recursos,
independentemente da época em que se referem tais rendimentos. Assim, trata-se da
utilização do regime de caixa, que leva em consideração o efetivo pagamento, ou seja, a
entrega dos recursos ao beneficiário (ex: trabalhou em dez/2016, mas recebeu em janeiro de
2017. O FG é a data do ingresso no “caixa”, logo, janeiro de 2017), Não adota-se o regime de
competência, que toma como parâmetro o fato gerador do pagamento (trabalho prestado em
dez/2016, fato gerador em 2016).

Isto posto, essa regra pode trazer prejuízos para aqueles que recebem rendimentos
recebidos acumuladamente em virtude de decisão judicial. Ex: a pessoa ganha um salário
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mínimo, rendimento baixo, logo, é isento de IR. Imagine agora que durante 5 anos de trabalho,
ela nunca recebeu gratificação natalina, terço de férias, horas-extras etc, e entra na justiça e o
juiz concede, gerando um valor de 50 mil reais para ela. Se tivesse sido recebido certinho esses
valores, eles continuariam isentos de IR. Pergunta: como a regra é o regime de caixa (data do
ingresso no caixa) vai pagar o imposto de renda tomando em consideração os 50 mil, com base
na alíquota de 27,5%???? O que o STF diz????

NÃO! A regra fere o princípio da isonomia, pois os trabalhadores de idêntica remuneração


que receberam seus salários não se sujeitaram ao IR, de modo que os trabalhadores que
recebessem a remuneração cumulativa por força judicial seriam duplamente prejudicados.
Primeiro, porque eles ficaram anos sem receber o que lhes era devido. Segundo, porque eram
atingidos por uma pesada carga tributária gerada pelo simples fato de não terem recebido o
que lhes era devido no momento adequado.

Assim, por não havendo diferença entre quem recebeu mensalmente seu salário e quem
recebeu depois, por força judicial, o STF declarou inconstitucional o artigo 12 da Lei 7.713/88
(adota regime de ingresso-caixa nas decisões judiciais) e determinou que na “percepção
cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes,
individualmente, os exercícios envolvidos”.

Portanto, não pode ser adotado o regime de caixa nas rendas cumulativas, mas sim o
regime de competência, devendo ser aferido mês a mês o valor que era devido à pessoa em
virtude de valor percebido cumulativamente por decisão judicial.
9 6.1.2. Contribuição previdenciária de servidores inativos – Discriminação de
servidores de diferentes esferas
Com a EC 41/03, os servidores inativos passaram a contribuir para o RPPS. Entretanto, a EC
determinou que a contribuição sobre os rendimentos dos inativos e pensionistas da União
incidiriam sobre o que excedesse à 60% do teto do RGPS e aos servidores do Estados, DF e
Municípios, ao que excedesse à 50%. Logo, estaria privilegiando os inativos e pensionistas da
União em detrimento dos demais.

O STF colocou fim a este tratamento, entendendo que isso é uma ofensa ao princípio da
isonomia tributária, de modo que esse tratamento discriminatório entre pensionistas e
inativos da União e inativos e pensionistas dos Estados, DF e Municípios seria inconstitucional.
Agora vale a regra de pagamento sobre aquilo que exceder à 60% do teto do RGPS para todos.

6.1.3. Discriminação com base na função ou ocupação exercida


Certa vez um município editou lei conferindo isenção de IPTU aos servidores públicos
daquele município. Veja-se que não há diferença entre a capacidade contributiva entre os
servidores e os demais cidadãos, ou qualquer outro parâmetro relevante para justificar tal
discriminação. Ademais, o próprio artigo 150, inciso II da CF já diz que a ocupação profissional
ou função exercida pelo contribuinte não pode ser tomada como parâmetro para
diferenciação.

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Com base nisso, o STF entendeu haver tratamento discriminatório, considerando


inconstitucional tal conduta.

6.1.4. Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias


A COFINS e o PIS são duas contribuições para o financiamento da seguridade social. A
primeira, COFINS, incide sobre a receita ou o faturamento (CF, 195, I, b), paga por todos os
contribuintes, lucrativos ou não. Já o PIS incide sobre o lucro líquido, de forma que os
contribuintes que registram prejuízos no exercício não estão sujeitos a seu pagamento.

Ao majorar a alíquota da COFINS de 2% para 3%, foi previsto que o contribuinte sujeito a
ambas as contribuições teria o direito de abater até um terço da COFINS com a CSLL, quando
obtivesse lucro no exercício. E os contribuintes que não lucram? O que o STF diz sobre esse
tratamento favorecido aos que lucram?

O STF entendeu que não houve ofensa ao princípio da isonomia, pois a referida lei estava
apenas atenuando a carga tributária das empresas sujeitas à dupla tributação. Se o
contribuinte não aufere lucro, ele não pagará PIS, e evidentemente não pagará a CSLL, motivo
suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo o que falar, pois, de ofensa
ao princípio da isonomia.

6.1.5. Simples Nacional – discriminação entre empresas com base na atividade


exercida
O Simples, regulamentado pela LC 123/06, instituiu um sistema integrado de pagamento
10 de impostos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte, tomando
como parâmetro para inclusão dos contribuintes na sistemática a receita bruta anual.

Entretanto, mesmo que alguns preenchessem o requisito da renda bruta, a lei excluiu
alguns contribuintes, como por exemplo as sociedades constituídas por profissionais liberais.
Foi ajuizada uma ADI no STF, sob o argumento de que excluir os profissionais liberais
consistiria em tratamento diferenciado para contribuintes em situações equivalentes e,
portanto, agressão ao princípio da isonomia.

O STF considerou que o objetivo dos tratamentos diferenciados dados às MEI e PP é dar-
lhes condições de concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais
abusos de poder econômico, assim como diminuir a informalidade, mantendo-as como a
grande fonte de empregos no País.

Neste sentido, o Tribunal entendeu que “as sociedades civis de prestação de serviços
profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada não sofrem o impacto do
domínio do mercado pelas grandes empresas; não se encontram de modo substancial inseridas
no contexto da economia informal; em razão do preparo científico, técnico e profissional dos
seu sócios, estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado;
não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse
permitido optar pelo Simples. ”

Assim, o pleno fixou a seguinte tese “Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se
a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de
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pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do simples aquelas


cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado. ”

ATENÇÃO: posteriormente teve a edição da LC 147/14, de modo que a diferenciação


acabou por não mais existir, não havendo mais óbice para que a maioria das sociedades
compostas por profissionais liberais (com profissão regulamentada ou não) opte pela
sistemática do Simples.

Ainda, sobre as alíquotas diferenciadas, o STF entende que a atribuição de alíquota


diferenciada a determinada atividade econômica (instituições financeiras) não viola o princípio
da igualdade, assim como não é dado o Poder Judiciário, por não dispor de função legislativa,
equiparar cargas tributárias entre contribuintes distintos, com base no referido princípio.

6.1.6. Discriminação na concessão de parcelamento tributário de débitos


referentes à COFINS
Certa vez o Ministério da Fazenda editou um ato permitindo o parcelamento da COFINS
vencida e devida, com exceção daqueles que ajuizaram ação para discutir o débito. Logo, o
parcelamento era permitido aos que não entraram na Justiça e àqueles que recorrido ao
judiciário, não depositaram em juízo o valor do crédito tributário exigido pelo Fisco. Já aqueles
que ajuizaram e depositaram em juízo, o parcelamento era vedado (óbvio né, o Fisco já tinha
o dinheiro em depósito). Viram a suposta violação à isonomia argumentada pelos
contribuintes? Quem entrou na justiça e garantiu o juízo (depósito) não poderia participar do
parcelamento.
11 O STF, em 2017, assentou a constitucionalidade da regra, afirmando que o tratamento
desigual, no caso, justifica-se pelas características específicas dos institutos do parcelamento
e do depósito judicial do crédito impugnado. Isto porque o depósito tem a peculiaridade de
dispensar o sujeito passivo da mora, o que não acontece no parcelamento. Além disso, o
montante, uma vez depositado, torna-se litigioso, não podendo ser levantado enquanto não
houver decisão da ação.

Assim, visto que no parcelamento não há garantia pelo Fisco de que irá receber os valores,
bem como que, no depósito judicial, de maior cautela, o contribuinte vê-se imune dos
acréscimos legais decorrentes da inadimplência, verifica-se uma impossibilidade de levantar o
depósito antes de solucionado o litígio, de modo que não faria sentido em estender a esse
grupo de contribuintes a aplicação da regra de parcelamento.

6.2. Isonomia e capacidade contributiva


O princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele
decorrendo diretamente (art. 145, §1º, CF). A jurisprudência do STF entende que, apesar de o
artigo mencionado prever a sua aplicação só aos impostos, nada impede sua aplicação a
outras espécies tributárias, como taxas e demais tributos.

Os impostos são tributos contributivos/solidários, logo, quem mais renda tem, quem mais
possui, quem mais importa, enfim, mais riqueza manifesta, tem uma possibilidade maior de
contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência (capacidade contributiva).
Assim, a imposição constitucional de progressividade do imposto de renda é exemplo de regra
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teleologicamente (finalisticamente) ligada aos princípios da capacidade contributiva e da


isonomia.

A corte entendia que a progressividade, como técnica de graduação do tributo de acordo


com a capacidade contributiva, somente seria aplicável aos impostos pessoais, e não aos
impostos reais. Isto porque os impostos erais, por definição, não levam em consideração
características do contribuinte, mas sim da coisa tributada. Assim, somente quando o imposto
fosse pessoal a capacidade contributiva da pessoa tributada deveria ser analisada. Já no
tocante aos impostos reais, a progressividade dependeria de expressa previsão constitucional,
como ocorre com o ITR (art. 153, §4º, I) e com o IPTU (art. 156, §1º, I e 182, §4º, II). Com base
nisso, o STF editou a seguinte súmula:

Súmula 656 STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para
imposto de transmissão inter vivos – ITBI com base no valor venal do imóvel.

Entretanto, posteriormente o STF passou analisar a progressividade do imposto de


transmissão causa mortis – ITCMD, criado pelo Rio Grande do Sul, uma vez que Resolução do
Senado fixou alíquota máxima de 8% para o tributo e permitiu adoção de alíquotas
progressivas tomando como base de cálculo o valor do quinhão recebido pelo herdeiro. Com
base nisso, o STF, em contraponto ao entendimento anteriormente adotado, entendeu que é
constitucional tal prática, chegando a conhecer a possibilidade de a progressividade incidir
sobre todas as espécies tributárias.

Entretanto, para as provas, enquanto não forem canceladas as súmulas 656 e 668 (ler
12 elas), recomenda-se que continuem a considerar corretas as assertivas que afirmem
literalmente o que consta nas citadas súmulas.

7. Princípio da não surpresa


O artigo 150, III, alínea “a” da CF dispõe que é vedado cobrar tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Isso é um fator de segurança jurídica em relação ao passado, conhecido como princípio da
irretroatividade. Vejam que aqui o marco temporal é a vigência da lei, enquanto na
anterioridade anual é a publicação da lei. Ademais, a CF estabeleceu outros fatores de
segurança jurídica, mas ao futuro. Trata-se da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no
artigo 150, inciso III, alínea “b” e “c” da CF, respectivamente.

Com a regra da anterioridade anual, não pode o Fisco cobrar tributo no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, de modo que só
pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. Ex: majorei a taxa em 30/08/2018, só vou
poder cobrar essa majoração em 01/01/2019, que é o próximo exercício financeiro. Mas isso
era insuficiente, de modo que o Governo editava uma lei em 31/12 e cobrava em 01/01 do ano
seguinte, pegando os contribuintes de surpresa.

Então, criaram a anterioridade nonagesimal pela EC 42/03, que estendeu a noventena,


que já era aplicável às contribuições para financiamento da seguridade social (art. 195, §6º) às
demais espécies tributárias. Assim, ficou vedado cobrar tributo ou sua majoração antes de

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decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, respeitado, ainda, o princípio da anterioridade anual. Com isso, ex: se o tributo foi
instituído e publicado 31/12/2018, ele só poderia ser cobrado após 90 dias, portanto, em
01/04/2019  houve respeito à anterioridade de exercício e à anterioridade nonagesimal.

7.1. Princípio da irretroatividade


Conforme a CF, é vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação à fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado
(CF, art. 150, III, “a”).

Com isso, o objetivo do legislador é: (i) impedir a tributação de fatos que, no momento da
sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária; e (ii) garantir que a tributação já
verificada seja definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior.

Tá Diovane, mas e os fatos geradores PENDENTES? O que é isso? Vejamos: os fatos


geradores podem ser periódicos ou instantâneos:

1) Periódicos quando seu fato gerador se prolonga no tempo, sendo considerado


ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada período concluído,
uma nova obrigação, como o IPVA.
a. Periódicos simples: tomam por base um único evento, como o IPTU, em que a
propriedade é um fato único, mas seus efeitos se mantêm indefinidamente no
tempo.
b. Periódicos compostos (complexivos): são fatos geradores compostos de
13 diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, como no
imposto de renda. O fato gerador é auferir renda no ano-base, só que durante
esse ano-base você aufere várias vezes renda, porém, é considerado um só FG.
2) Instantâneos quando o fato gerador ocorre num momento preciso na linha do tempo,
dando ensejo ao surgimento de uma nova obrigação tributária à cada ocorrência,
como no imposto de importação (entrou mercadoria no território nacional, ocorreu
fato gerador).

Nos fatos geradores periódicos, a lei estipula o exato momento em que ocorrerá o fato
gerador, o que lhe faz com que eles sejam tratados como instantâneos, sendo-lhes aplicável a
legislação de vigente na data em que a lei define como verificado o fato gerador do tributo.

O debate surge quando falamos da CSLL e do IR, que são tributos cujo fato gerador se
estende durante um período base e se verifica em 31/12 de cada ano. Vejamos.

7.1.1. Irretroatividade e CSLL


CSLL é uma contribuição para a seguridade social, sendo exceção ao princípio da
anterioridade anual, de modo que pode ser cobrada no mesmo exercício financeiro em que foi
instituída. Entretanto, ela respeita a regra da noventena, conforme o artigo 195, §6º da CF.

Isto posto, a dúvida é: se o fato gerador definitivo da CSLL só ocorre 31/12 de cada
exercício financeiro, caso uma lei seja publicada em 2/10 (faltando 90 dias para 31/12),
poderia esta lei atingir os lucros percebidos desde o início do exercício?????? SIM! Aplica-se a
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nova legislação, pois o FG ocorreu em 31/12, quando vigente nova lei, nos termos do artigo
105 do CTN: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa, nos termos do artigo 116.

Seguindo esse entendimento, STF entendeu que “se o fato gerador da obrigação tributária
relativa à contribuição social reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, a lei que esteja em vigor
nessa data é aplicável imediatamente, sem contrariedade ao art. 5º, inciso XXXVI, da CF”.

Assim, o STF leva em consideração o aspecto temporal da hipótese de incidência, ou seja,


o momento apontado pela lei como sendo aquele em que se deve considerar ocorrido o fato
gerador. Logo, se até o dia 2 de outubro for publicada lei que majora CSLL, ela valerá. Depois
disso não.

7.1.2. Irretroatividade e IR
O IR é sujeito à anterioridade anual, entretanto, é exceção ao princípio da noventena. Não
obstante a tal fato, o STF parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade,
conforme a súmula seguinte:

Súmula 584 STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base aplica-
se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

Perceberam o fato esdrúxulo? Veja: trabalhei o ano todo de 2016 e recebi todo mês pelo
meu trabalho, sabendo que naquele ano a alíquota de IR era 27,5%. Aí, em 31/12/2016, vem
14 lei e diz que a alíquota agora é 30%! Lei publicada! Terei que pagar 30% de IR, pois em 2017,
ano em que eu irei declarar, a alíquota é de 30%. Contraditório né? Pois é, não usa o momento
do fato gerador como parâmetro para verificar a alíquota aplicável. Aberração jurídica que
você deverá saber para sua prova. Esse entendimento vem sendo chancelado pelo STF.

Caso interessante: em 1989 uma lei aumentou de 8% para 19% o IR aplicável ao lucro
decorrente de exportações. O STF, nesse caso, entendeu que o imposto de renda que for
utilizado com a finalidade extrafiscal de incentivo às exportações, de forma que o aumento
repentino do tributo com efeitos sobre o lucro auferido mediante atividade incentivada,
significaria uma quebra do vínculo de confiança do particular no Poder Público, reduzindo a
eficácia de políticas de incentivo fiscal. Por isso, determinou que os rendimentos das
operações incentivadas deveriam ser tratados como unidades contábeis distintas das demais,
sendo definitiva a tributação realizada com base na norma incentivadora enquanto ela
esteve vigente. Logo, não houve sujeição ao aumento do imposto.

Em 2015 o Tribunal firmou a seguinte tese: “É inconstitucional a aplicação retroativa de lei


que majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas
no passado, ainda que no mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no
momento em que ocorre cada operação de exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação
na espécie. ”

Percebam que nesse caso foi aplicado a regra dos princípios tributários, afastando a
súmula 584 do STF, o que não ocorre na prática com o IR. Logo, em casos de caráter

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extrafiscal, a tributação deve-se realizar com a norma vigente. Há precedentes no STJ que
negam a aplicabilidade da Súmula 584 do STF, sob o entendimento que ela foi construída à luz
de legislação anterior ao CTN e de que a tributação do IR deve decorrer da concreta
disponibilidade ou da aquisição de renda.

Em provas, principalmente da ESAF, ela não tem considerado a Súmula 584 do STF,
adotando o entendimento do STJ. Nas provas CESPE também está sendo aplicado o
entendimento do STJ, desconsiderando a súmula. Assim, para provas, aplica-se o princípio da
anterioridade, de modo que se uma lei majorar o IR em 31/12, somente poderá ser cobrada
em relação às percepções de renda à partir de 01/01.

7.2. Princípio da anterioridade anual/exercício financeiro


Com a regra da anterioridade anual, não pode o Fisco cobrar tributo no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, de modo que só
pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. (art. 150, III, b, CF).A regra toma como
marco temporal a publicação da lei, ao passo que a irretroatividade toma como base a
vigência dessa lei.

Este princípio existe para proteger o contribuinte, não se aplicando, portanto, a imediata
aplicação das mudanças que diminuam ou extingam a carga tributária, ou que não tenham
qualquer impacto sobre a carga tributária.

Neste sentido, o STF entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para
pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se
15 sujeitando à regra da anterioridade do exercício. Neste sentido, a Súmula vinculante 50
dispõe que a norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.

O mesmo se podemos dizer da mera atualização monetária do valor do tributo ou da sua


base de cálculo, por não significar majoração, de modo que não se sujeita à anterioridade. Este
é o entendimento consolidado pelo STF: “Simples atualização monetária não se confunde com
majoração do tributo... A modificação dos fatores de indexação não constitui desrespeito às
situações jurídicas consolidadas, nem transgressão ao postulado da não surpresa
instrumentalmente garantido pela cláusula da anterioridade tributária. ”

Ainda, é importante registrar que o STF entende que não configura aumento de tributo a
mera redução ou extinção de desconto legalmente previsto, não sendo o caso de aplicação
da anterioridade, como no caso de extinguir o desconto para quem paga antecipadamente.
LADO OUTRO, a redução de benefícios fiscais, por configurarem majoração indireta de tributo,
sujeitam-se ao princípio da anterioridade anual. Assim, se uma empresa goza de um benefício
fiscal, o novo valor do tributo só poderá ser cobrado no próximo exercício financeiro.
Falaremos disso em tópico próprio.

7.2.1. Exceções à anterioridade do exercício financeiro


A CF prevê as seguintes exceções: II, IE, IOF, IPI. IEG, Empréstimos compulsórios para
guerra e calamidade pública, contribuições para o financiamento da seguridade social (195,
§6º), ICMS monofásico sobre combustíveis (155, §5º, IV), CIDE-combustíveis (177, §4º, I, b).
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II, IE, IOF, IPI são tributos extrafiscais, e precisam de urgência em sua aplicação, uma vez
que são mecanismos de controle e intervenção no domínio econômico. Entretanto, no que
concerne ao IPI, ele por vezes é utilizado com caráter fiscal, arrecadador, de modo que ele
respeita o princípio da noventena.

O empréstimo compulsório é exceção em razão de sua extrema urgência, mas só os de


guerra e calamidade pública. Também é exceção à anterioridade nonagesimal. Em caso de
investimento público de caráter relevante e urgente, não haverá exceção à anterioridade anual
nem nonagesimal.

As contribuições para financiamento da seguridade social desde a promulgação da CF


possuem a anterioridade nonagesimal como regra, e a fim de evitar a surpresa, só podem ser
cobrados depois de 90 dias contados da publicação da lei que instituiu ou majorou a
contribuição.

Em relação ao ICMS-combustíveis e CIDE-combustíveis, a anterioridade anual só não se


aplica para reduzir ou restabelecer as alíquotas já previstas em lei.

7.2.2. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais


Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há
uma diminuição da carga tributária a que está sujeito, não havendo que se falar em qualquer
prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos.

Entretanto, se há revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta. Isto porque a


16 mudança legislativa tem como consequência um acréscimo no sacrifício financeiro realizado
pelo contribuinte. Vamos ver como fica isso então.

O CTN dispõe no artigo 104, inciso III que “entram em vigor no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções. ” Aqui estamos falando de
anterioridade ou da vigência da lei????? Cada um fala uma coisa.

Lado outro, julgados antigos do STF entendem que a revogação da isenção não se equipara
à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já
existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o
princípio da anterioridade anual.

Entretanto, em novo julgado (2014), o STF começa a mudar seu entendimento, afirmando
que a revogação de qualquer benefício fiscal configura aumento indireto de tributo e,
justamente por isso, somente gera efeitos financeiros no exercício subsequente ao da
publicação da lei revogadora.

7.2.3. Anterioridade e medidas provisórias


Já vemos isso. Sabemos que são possíveis a instituição e a majoração de tributo por
intermédio de medida provisória. Porém, se o tributo instituído ou majorado for um imposto, a
cobrança só poderá ser realizada no exercício financeiro subsequente caso a medida provisória

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tenha sido convertida em lei até o último dia daquele exercício em que tenha sido editada (CF,
62, §2º).

7.3. Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena


Quando da promulgação da CF, a obediência a um prazo mínimo de noventa dias entre a
data da publicação de uma lei que majorasse ou criasse um tributo era aplicável apenas às
contribuições para financiamento da seguridade social, nos termos do artigo 195, §6º. Surge
com a EC 42/03, com a inclusão da alínea “c”, no inciso III do artigo 150 da CF.

Trata-se de uma garantia mais eficiente ao contribuinte do que tão somente a


anterioridade anual, pois o Estado deixava para fazer as alterações tributárias no final do
exercício, não evitando a surpresa das majorações dos tributos. Com a criação da noventena,
podemos dizer, portanto, que essa garantia deu ao contribuinte um período de 90 dias para
readequação de seu orçamento, evitando os sustos repentinos da majoração de tributo ao
final dos exercícios. Logo, deve-se obedecer à anterioridade nonagesimal e a anterioridade
anual, em conjunto: cobra-se o tributo no exercício seguinte e, após publicada a lei de
instituição do tributo, deve-se aguardar o prazo de 90 dias, ainda que durante esse prazo haja
a mudança de exercício.

Sobre a aplicabilidade do princípio, o STF entende que a anterioridade nonagesimal existe


para proteger o contribuinte contra mudanças que repercutam negativamente no seu
patrimônio, decidindo que a noventena aplica-se tão somente nos casos de instituição ou
majoração de tributo.
17 Portanto, se o Estado desejar cobrar um tributo no dia 01/01, ele deverá instituir ou
majorar o tributo e publicar a lei até 02/10 do ano anterior, quando faltavam 90 dias para o
exercício seguinte. Caso ele institua ou majore a lei em 31/12, não poderá cobrar em 01/01 do
ano seguinte, mas tão somente em 01/04, quando já transcorridos o período de 90 dias
(noventena).

Em suma: instituído ou majorado o tributo, a respectiva cobrança só poderá ser realizada


após o transcorrer de, no mínimo, noventa dias da data da publicação da lei
instituidora/majoradora e desde que já atingido o início do exercício subsequente
(anterioridade anual).

7.3.1. Noventena e medida provisória


Sabemos que a medida provisória é instituída precariamente, possuindo um prazo de 60
dias para que o Congresso Nacional a converta em lei, prorrogado por mais 60. A dúvida é a
seguinte: quando começa a contar o prazo da noventena? Da publicação da MP ou da
publicação da lei de conversão??????

O STF entendeu da seguinte maneira: (i) se a medida provisória for convertida em lei sem
alteração substancial do texto, o prazo de 90 dias inicia-se da publicação da MP e a cobrança
pode continuar, como se tivesse existindo apenas um ato normativo, em razão da
continuidade normativa. (ii) Se a conversão se der com alteração substancial do texto da MP,
deve-se reiniciar a contagem da data da publicação da lei de conversão, só podendo ser
cobrada após 90 dias.
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Portanto, sabemos que a MP possui 60 dias + 60 dias para ser convertida em lei. Assim,
temos que, quando transcorrido o prazo da noventena, a norma ainda poderá ser medida
provisória caso o Congresso Nacional não tenha feito a conversão, ocasião em que poderá ser
dado início à cobrança da exação e, CASO a lei de conversão não tenha modificado
substancialmente o texto da MP, poderá haver a continuidade da cobrança.

E lembre-se: devem ser simultaneamente observadas as regras relativas à anterioridade


anual, caso o tributo não seja exceção a tal princípio, e à noventena. Na mesma linha, se o
tributo criado ou majorado for um imposto, a cobrança a partir do exercício subsequente
dependerá da conversão da medida provisória em LEI.

Se o tributo for instituído por MP em 05/11/2018 e ainda que a MP esteja no prazo de


validade para análise do Congresso Nacional (60+60dias), caso chegue em 2019 sem ter havido
a sua conversão em lei no exercício de 2018, não poderá haver cobrança em 2019, mas tão
somente em 2020, em respeito à anterioridade anual.

7.3.2. Exceções à noventena


O artigo 150, §1º da CF prevê algumas exceções ao princípio da noventena: II, IE, IOF, IEG,
Empréstimo compulsório de guerra e calamidade pública, IR, base de cálculo do IPTU e base
de cálculo do IPVA. Negritei base de cálculo do IPTU e IPVA porque as provas colocam
alíquota, para te induzir em erro, portanto, prestem atenção aqui!!!!

A lista é parecida com a da anterioridade anual, com exceção da CIDE-combustíveis, ICMS-


18 combustíveis e contribuições para financiamento da seguridade social, que não são exceção à
noventena.

Dos “impostos reguladores”, apenas o IPI é sujeito à noventena, sendo exceção à


anterioridade anual. Os demais, II, IE e IOF, são exceção à ambas. Já o imposto de renda, ainda
que tenha finalidade marcadamente fiscal, é exceção à noventena, podendo pegar o
contribuinte “no susto” na virada de ano, de modo que é permitido à majoração da alíquota
em 31/12 e cobrança em 01/01, visto que o tributo só obedece à anterioridade anual.

No que concerne à base de cálculo do IPTU e IPVA, é que ambos incidem sobre o valor de
um bem, imóvel e automotor. Isto posto, o momento mais propício para que as fazendas
públicas procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis, é o fim de cada exercício.

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BIZU: pessoal, quando eu prestei concurso para o TRF3, em 2013, para técnico judiciário,
caiu direito tributário e previdenciário, inclusive caiu execução fiscal na minha prova,
perguntando sobre a (des)necessidade de garantia do juízo em sede de embargos em
execução fiscal. Em relação ao princípio da legalidade, anterioridade anual e noventena, eu
tenho uma imagem em minha mente. Naquela época eu vi essa foto abaixo em algum lugar e
sempre guardei. Grudei na parede da minha salinha de estudos e todo dia eu dava uma
olhada. Naquela época eu não tinha a “maturidade jurídica de hoje”, até porque eu estava no
4º semestre de direito, então eu tinha é que decorar. Isso ficou fixado em minha mente, e hoje
eu a desenho para explicar para qualquer pessoa sobre as exceções, com a diferença é que eu
sei o motivo de cada tributo estar ali, como exceção rsrs. Portanto, trago a imagem para vocês:

19

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8. Princípio do não confisco


No artigo 150, inciso IV da CF, há a proibição de o tributo ser utilizado com efeito de
confisco. Percebam, foi dito efeito de confisco: isto porque a incidência exagerada de tributo
absorve parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, gerando
uma sensação de verdadeira punição.

Na mesma senda, o tributo não pode configurar confisco, (aqui é confisco, e não efeito de
confisco), pois o confisco é uma punição, e o próprio conceito de tributo diz que este não pode
configurar sanção por ato ilícito. Em provas, geralmente isso é sinônimo, porém, caso o
examinador peça a teoria, você já sabe: confisco é punição, efeito de confisco é elevada carga
tributária de modo a atingir o patrimônio do particular sobremaneira.

Tal princípio decorre da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária, de modo


que o legislador, ao utilizar do poder que a Constituição lhe confere, deve fazê-lo de forma
razoável e moderada, sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividades
lícitas, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito
a uma existência digna.

8.1. A configuração de confisco


É um conceito indeterminado, que se analisa caso a caso com base na razoabilidade e
proporcionalidade, evitando os abusos do poder de tributar, tendo em vista a absorção de
20 parcela substancial do patrimônio ou renda dos particulares. Nem mesmo o STF nos deu um
conceito padrão de confisco, por ser uma cláusula aberta, um conceito indeterminado, de
modo que o juiz deverá avaliar ou não a existência de confisco.

Neste sentido, falaremos sobre os julgados que o STF já considerou a configuração do


confisco. Colacionarei julgados ou direi o que o STF entende, para que saibamos os fatos e as
situações que configuram confisco.

Caso 01: A fixação de valores mínimos para multas (dobro do tributo) pelo não
recolhimento e sonegação de tributos estaduais (quíntuplo do tributo) viola o princípio do não
confisco, pois há uma desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência
jurídica, evidenciando o caráter confiscatório da multa, atentando contra o patrimônio do
contribuinte, contrariando a CF.

Caso 02: O STF já delineou alguns parâmetros para o efeito de confisco. Vejamos: “A
identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considerado o
montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os
tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que
os houver instituído, condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade
econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados
a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta
configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo

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– resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal
– afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do
contribuinte. ” Logo, não se analisa isoladamente, pois um tributo apenas pode não configurar
efeito confiscatório, mas sim o conjunto de tributos a ser pago por ele, devidos ao mesmo
ente.

Caso 03: Alíquotas progressivas para contribuição previdenciária de servidores ativos,


conforme o seu rendimento, e possível configuração de efeito confiscatório. Na análise, o STF
entendeu que os servidores já pagam 27,5% de IR, assim, alíquotas de 25% de contribuição
previdenciária seria entregar mais da metade da remuneração aos cofres públicos. Isto posto,
revestir-se-ia um verdadeiro efeito confiscatório.

8.2. Perspectivas dinâmica e estática da tributação do patrimônio


Na perspectiva estática, analisa-se o patrimônio em si mesmo, sem se preocupar com
eventuais mudanças que acresçam o valor do bem tributado, como IPTU e o IPVA. Na
perspectiva dinâmica, levam-se em consideração as potenciais mutações que constituam
acréscimos patrimoniais, como é o caso do rendimento produzido por um imóvel de aluguel.

No que toca à perspectiva estática, cobrar tributo de uma casa por si só pode ter efeito
confiscatório, pois ela é um bem e não gera lucro sozinho. Entretanto, a CF permite isso, que
se cobre tributo em virtude do patrimônio, de modo que deve-se analisar o quanto este bem é
capaz de gerar rendimentos, a fazer com que o tributo sobre a riqueza incida tão somente
sobre a capacidade de gerar lucro (perspectiva dinâmica), sob pena de efeito confiscatório.
21 Assim, os impostos sobre o patrimônio podem ser confiscatórios quando considerados tão
somente em sua perspectiva estática, pois o patrimônio por si só é incapaz de pagar um
tributo. Portanto, deve-se analisar o quanto o aluguel daquele bem geraria para fixação do
tributo.

Isso é cobrado mais em provas da ESAF, havendo forte divergência doutrinária. Eu,
particularmente, não me ateria a pesquisar a fundo sobre tal tema. Vamos dar continuidade.

8.3. Pena de perdimento e confisco


A pena de perdimento de bens foi recepcionada pela Constituição Federal. Não há que se
confundir possibilidade de aplicação de pena de perdimento com tributo confiscatório. O
tributo não é sanção por ato ilícito. A pena de perdimento, conforme o nome diz, possui
caráter punitivo.

Logo, é possível que a legislação tributária, em casos de comprovação de graves infrações


tributárias, preveja como punição o perdimento de bens. O STF adota essa linha de raciocínio,
entendendo que é possível o confisco de bem importado quando há infração tributária.

8.4. Taxas e princípio do não confisco


Sabemos que as taxas possuem caráter contraprestacional, remunerando o Estado por
uma atividade especificamente voltada para o contribuinte. Justamente por conta disso, a
verificação de caráter confiscatório da taxa é feita comparando-se o custo da atividade
estatal com o valor cobrado a título de taxa.

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Nessa linha, o STF entende que “se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do
serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação
de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores
referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro)
configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula
vedatória inscrita no art. 150, IV, da CF. ” Esse tema foi bem detalhado na apostila 1.

8.5. Multas e princípio do não confisco


Vemos no item 8.1 que o STF já julgou inconstitucional multas tributárias que
sobrecarreguem excessivamente o contribuinte. Desse modo, o princípio da vedação à
utilização de tributo com efeito de confisco aplica-se igualmente às multas tributárias, de
modo a limitar, conforme jurisprudência pacífica do STF, o poder do Estado na instituição e
cobrança de penalidades.

O STF, em uma oportunidade, já se manifestou ser inconstitucional e confiscatória a multa


punitiva que ultrapasse o valor da própria obrigação tributária, o que na prática significou um
teto de 100% do valor do tributo devido para as multas de ofício, sob pena de configuração de
confisco.

Assim, deve-se analisar a carga tributária total, como parâmetro, conforme o caso 02
exposto no item 8.1.

9. Princípio da liberdade de tráfego


22 O artigo 150, inciso V da CF dispõe que é vedado estabelecer limitações ao tráfego de
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Não obstante a tal regra, há exceções. A primeira é a possibilidade de cobrança do ICMS


interestadual, porém, como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente
válida, não havendo que se discutir sua legitimidade.

No que se refere ao pedágio, há controvérsias. Uns entendem ser tributo da espécie taxa e
outros preço público. O STF entendeu que o “selo-pedágio”, utilizado antigamente, era um
tributo da espécie taxa. Este tributo era cobrado compulsoriamente de todos os usuários de
rodovias federais, independentemente da frequência de uso. Já os pedágios de hoje, são
cobrados cada vez que é utilizado.

Neste julgado, o STF entendeu que a ausência de caráter compulsório dos pedágios atuais
lhes retira o caráter tributário, sendo, portanto, uma relação contratual (preço-público).
Assim, não sendo tributo, o pedágio atual não está adstrito ao princípio da legalidade,
podendo ser regulado por Decreto ou ato infralegal.

Portanto, seja a rodovia pública e administrada pelo próprio setor público ou por
particular, através de concessão, sempre considerem o pedágio um preço público, exceto se
perguntarem sobre o “selo-pedágio”, que é uma espécie taxa.

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Ainda, a inexistência de via alternativa gratuita não ofende a garantia de liberdade de


locomoção, não sendo exigida quer na CF quer na lei, não interferindo na voluntariedade do
pagamento, que, de fato, somente se dá com a efetiva utilização da rodovia.

10. Vedações específicas à União – Proteção ao pacto


federativo.
O artigo 151 da CF traz vedações específicas à União, com nítido objetivo de proteger o
pacto federativo, impedindo ao ente que tributa em todo o território nacional a utilização
deste poder como meio de submeter os entes menores à sua vontade, tolhendo-lhes a
autonomia. São verdadeiras cláusulas pétreas, em virtude de se configurarem garantias da
Federação.

10.1. O princípio da uniformidade geográfica da tributação


É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou
que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município,
em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.

Assim, não pode haver diferentes alíquotas do IR para cada Estado. MAS ATENÇÃO o
próprio artigo ADMITE incentivos fiscais, de modo que permite a diferenciação com finalidade
extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país. (art. 3º da CF). Ex: Zona Franca de Manaus, com características de área de livre
23 comércio de exportação e importação; incentivos fiscais com prazo de 25 anos a partir da CF.

STF – 2017: é constitucional o tratamento tributário que concedia isenção de IPI para os
produtores de cana de açúcar situados nos Estados do Norte e do Nordeste, bem como a
norma que autorizava a redução da alíquota do imposto em até 50% para os localizados no RJ
e no ES. Para a corte, o incentivo fiscal não acarreta preferência desarrazoada entre Estados-
membros, justificando-se pelas peculiaridades dos contribuintes situados nas regiões
indicadas.

A diferenciação feita com finalidade extrafiscal é pautada pela razoabilidade e pela


proporcionalidade, e deve ter como objetivo a redução de desigualdades sociais e regionais,
não havendo ofensa aos princípios federativos da isonomia tributária, da uniformidade
geográfica e da livre concorrência.

Neste sentido, o STF entende que a concessão de isenção se funda no juízo de


conveniência e oportunidade de que gozam as autoridades públicas na implementação de suas
políticas fiscais e econômicas, não cabendo ao Poder Judiciário substituir o legislador e
estender isenção a contribuintes não contemplados em lei, a título de isonomia.

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10.2. Vedação à utilização do IR como instrumento de concorrência


desleal – Princípio da uniformidade da tributação da renda
É vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

A restrição aqui em comente é somente a de imposto de renda, e visa evitar que a União
utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de dívida pública e na
seleção de servidores públicos.

Não se está a tributar o rendimento do ente federado, o que se tributa é a renda gerada
pela operação de dívida pública, ou seja, a renda (lucro) que o particular adquirente do título
obteve com o empréstimo ao ente federativo (aquisição de títulos da dívida pública).

Se assim não fosse, a União poderia concorrer deslealmente no mercado de títulos, pois
haveria tendência de o investidor preferir adquirir títulos federais em face da tributação
privilegiada.

Já a segunda vedação impede que a União tribute os rendimentos dos servidores públicos
estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores
públicos federais. Isto porque os servidores públicos optariam sempre por trabalhar para a
União do que para os demais entes federativos, já que o IR daqueles entes poderiam ser
maiores. Isso é vedado. Princípio da Isonomia.

24 10.3. Princípio da vedação às isenções heterônomas


A isenção é forma de exclusão do crédito tributário, consistente na dispensa legal do
pagamento do tributo, sendo concedido exclusivamente por lei elaborada, em regra, pelo ente
competente para criar o tributo. Assim, em regra, o poder de isentar é natural decorrência do
poder de tributar: só o ente que tributa pode isentar.

Assim, o inciso III do artigo 151 da CF dispõe que é vedado à União instituir isenções de
tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. ” O mesmo pode-
se dizer dos Estados, que não pode conceder isenção de tributo municipal.

A vedação é importante proteção ao pacto federativo, pois impede que os entes maiores
interfiram na arrecadação dos entes menores. Na constituição de 67 era possível que a União
instituísse isenção heterônoma. Tal vedação é novidade na CF de 88.

10.3.1. Isenções constitucionalmente permitidas


A própria Constituição Federal prevê duas exceções expressas à regra, ambas relativas à
exportação, sob a premissa de que não se deve exportar tributos, mas sim mercadorias e
serviços.

A primeira exceção está no artigo 155, §2º, XXI, e, da CF. Permite que a União conceda, por
meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com
serviços e outros produtos destinados ao exterior. Ainda, a partir da EC 42/03, o ICMS deixou
de incidir sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre os

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serviços prestados a destinatários no exterior, mas não por isenção da União, mas sim por
expressa imunidade constitucional. Ressalta-se que o dispositivo não foi revogado, mas tão
somente ficou inútil. Logo, pode ser objeto de prova.

A segunda exceção se refere à possibilidade de a União conceder, via lei complementar,


isenção heterônoma do ISS, da competência dos municípios, nas exportações para o exterior.
Art. 156, §3º, II, CF.

10.3.2. Isenção decorrente de tratado internacional


Aqui temos uma terceira exceção, oriunda da soberania nacional. É a possibilidade de o
tratado internacional conceder isenções de tributos estaduais e municipais. Isso não viola o
artigo 151, III da CF, uma vez que, em virtude do sistema presidencialista adotado pelo Estado
Brasileiro, o Presidente da República, agindo como Chefe de Estado, firma tratados
internacionais em nome da soberana República federativa do Brasil, e não em nome da
autônoma União.

O STF decidiu que a concessão de isenção na via do tratado não sujeita a vedação à
concessão de isenção heterônoma: “... o âmbito de aplicação do artigo 151 da CF é o das
relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se
apresenta na ordem externa.” Logo, não é a União que concede a isenção por meio de tratados
ou convenções internacionais, mas sim a República Federativa do Brasil.

O caso concreto mais relevante é sobre o Acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio – GATT,
25 ao prever a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no
território nacional, e o produto similar nacional. É a regra do tratamento nacional.

Ademais, o próprio STF disse que tal prática não se enquadra no conceito de isenção
heterônoma do artigo 151, III, pois o Presidente da República não subscreve tratados como
Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado (soberano internacionalmente), o que
descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma do artigo 151, III.

A isenção heterônoma decorre de ausência de autonomia do ente que foi prejudicado. É


por isso que se pode afirmar que, ao contrário das isenções, as imunidades são sempre
heterônomas, uma vez que são concedidas diretamente pelo texto constitucional, não
havendo autonomia do ente competente para a cobrança do tributo.

Logo, como é a República Federativa que concede a isenção, não se aplica o artigo 151, III,
pois este é aplicado somente no âmbito interno. Em provas, recomenda-se considerar possível
a concessão de isenção de tributos estaduais e municipais mediante tratados internacionais,
mas não qualificar tal hipótese como isenção heterônoma.

BIZU: existem leis federais que concedem isenção de custas judiciais na Justiça Estadual. O
STF nunca se pronunciou sobre isso, já o STJ tende a caminhar pela impossibilidade de tal
prática, conforme a súmula abaixo:

Súmula 178 – STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos,
nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual.

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11. Princípio da não discriminação baseada em


procedência ou destino
O artigo 152 da CF dispõe que é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.

Assim, não é licito aos entes criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenças de
tratamento tomando por base a procedência ou destino da mercadoria. Só a União pode fazer
isso, mas tão somente para diminuir as desigualdades socioeconômicas, de modo que
providências semelhantes pelos Estados e Municípios não são lícitas, sob pena de grave risco
ao pacto federativo.

Neste mesmo sentido, não pode os Estados estatuir alíquotas mais elevadas de IPVA para
veículos importados. Isso porque a devida proibição tem sede constitucional e é ratificada pela
chamada cláusula do tratamento nacional, que prevê a equivalência de tratamento entre o
produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional.

12. Exigência de lei específica para concessão de


benefícios fiscais
Conforme dispõe o artigo 150, §6º, da CF, qualquer subsídio, isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
26 contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual, ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição, sem prejuízo dos convênios do CONFAZ entre os Estados que regulem
as isenções de ICMS.

Tal premissa decorre da indisponibilidade do interesse público, de modo que a


disponibilidade dele deve decorrer da vontade do povo, ou seja, da própria lei. Assim, não
pode um ato infralegal conceder benefícios fiscais, de modo que há redução da margem do
Poder público em desonerar determinados atos. Serve também de modo a evitar a utilização
da desoneração como moeda de troca por vantagens pessoais da autoridade administrativa
que tem poder para editar o ato infralegal.

Neste sentido, o STF considerou inconstitucional lei estadual que autorizava o Poder
Executivo a conceder, mediante regulamento, remissão e anistia, com base no princípio
constitucional da separação dos poderes e fez menção expressa à reserva absoluta de lei
formal.

A lei que concede o benefício fiscal pode ser uma lei ordinária, salvo se o tributo tiver de
ser criado por lei complementar, por expressa determinação constitucional. Assim, a lei deve
ser específica, regulamentando exclusivamente benefícios fiscais ou o correspondente tributo
ou contribuição. Isso serve para evitar o contrabando legislativo, ou rabilongos, sendo vedado
tratar de benefícios fiscais em leis de matéria estranha ao direito tributário.

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Entenda: a lei não pode ter conteúdo totalmente alheio ao direito tributário. Assim, uma
lei que contemple um programa de financiamento agropecuário ou de incremento à
construção de casas populares pode contemplar a atividade com incentivo fiscal, pois se acha a
inter-relação entre os temas, atendido o requisito da especificidade.

Neste sentido, o STF entende que há correlação entre a isenção de contribuição sindical
dos optantes pelo Simples Nacional e a lei que regula o Simples Nacional. Assim, há pertinência
temática entre a isenção concedida e a lei em que ela foi inserida. É constitucional o
tratamento diferenciado e a isenção de contribuição sindical dos optantes pelo Simples
Nacional.

Ainda, reiterando, o STF entende pela impossibilidade de o Poder Judiciário, invocando o


princípio da isonomia, substituir o juízo discricionário do legislador e estender a outras
pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a determinada categoria de
contribuintes. Isso equivaleria a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador.

A ressalva final do artigo 150, §6º, se deve ao fato de evitar a guerra fiscal entre os entes
federativos, de modo que a CF exige que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja
precedida de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, conforme regulado em lei
complementar. Isso se dá por forma de convênio, chamado CONFAZ – Conselho Nacional de
Política Fazendária.

A matéria foi regulada pela LC 24/75, segundo a qual a concessão de benefícios fiscais
relativos ao ICMS dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados, ao passo
27 que a sua revogação, total ou parcial, dependerá de aprovação de pelo menos 4/5 dos
representantes presentes. Posteriormente, os Estados membros deverão ratificar, por meio de
decreto, os convênios celebrados.

Ainda, no entendimento do STF, é inconstitucional resolução aprovada por Assembleia


Legislativa (estado) e pela Câmara de Vereadores (município) concedendo às concessionárias
de serviço público isenção de tributo municipal.

Ainda, o STF entende que “a proibição de introduzir-se benefício fiscais sem o


assentimento dos demais estados, tem como móvel evitar competição entre as unidades da
Federação, e isso não acontece quando uma lei estadual concede isenção de impostos nas
contas de água, luz telefone e gás das igrejas. [...] longe fica de exigir consenso dos Estados a
outorga de benefício a igrejas e tempos de qualquer crença para excluir o ICMS nas contas de
serviços públicos de água, luz, telefone e gás. ” Isso não causaria guerra fiscal.

13. Imunidades
Há três institutos jurídicos que podem excepcionar o pagamento do tributo: não
incidência (abrange as imunidades); isenção; e a fixação de alíquota zero. Para que surja um
tributo, é necessário que ocorra a hipótese de incidência, que nada mais é a ocorrência no
mundo dos fatos.

Neste sentido, a não incidência refere-se às situações em que um fato não é alcançado
pela tributação. Isso ocorre pelas seguintes formas:
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a) O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir uma determinada situação como
hipótese de incidência tributária. Ex: o Estado não institui o ITCMD ou outro tributo
de sua competência.
b) O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação
como hipótese de incidência do tributo, uma vez que a atribuição constitucional de
competência não abrange tal fato. Ex: é o caso do IPVA, que só abrange veículos
automotores, de modo que não pode ensejar o pagamento de IPVA sobre uma
bicicleta.
c) A própria Constituição delimita a competência do ente federativo, impedindo-o de
definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos. Trata-se do
instituto da imunidade. Aqui a CF delimita a atividade legislativa da pessoa tributante.

Nos dois primeiros casos, chama-se de não incidência pura e simples, ou não incidência
tourt court (já fiz questão que falava exatamente esse termo, querendo que eu acreditasse
que não incidência tourt court era imunidade). No último caso, chama-se de não incidência
constitucionalmente qualificada, que é a própria definição de imunidade, situação em que
sequer chega a ocorrer o fato gerador.

Já a isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Aqui o ente tem


competência para instituir o tributo, ocorre o fato gerador, mas opta por dispensar o
pagamento em determinadas situações.

Na alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo, e o fato
28 acontece no mundo concreto, mas a obrigação tributária dela decorrente, por uma questão de
cálculo, é nula. É o caso dos tributos regulatórios (II, IE, IOF, IPI), quando desejam incentivar
determinada atividade.

Portanto, esquematizando, temos:

Qualificada Norma constitucional


constitucionalmente - retira a competência,
Imunidade impedindo a incidência

Não incidência
Ente tributante não
possui competência para
Pura e simples
tributar certo fato ou
possui e não a exerce

Dispensa legal do
Isenção
pagamento do tributo

O fato gerador ocorre,


Alíquota zero mas o tributo não é pago
porque a alíquota é zero

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13.1. Imunidades e isenções


As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na
delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. A
imunidade atua no âmbito da delimitação da competência, e não na delimitação de seu
exercício. Assim, a imunidade excepciona determinada situação, que, se não fosse imune,
estaria no campo da competência, mas por força dessa norma de imunidade, permanecem
fora do alcance do poder de tributar. Ex: imunidade recíproca dos entes impede a incidência
de IPVA sobre carros oficiais dos entes.

Lado outro a isenção opera no âmbito do exercício da competência, pois aquele ente que
pode exercer uma competência, pode exercitá-la para dispensar alguém de pagar determinado
tributo. Ex: carros adaptados para deficientes não foi imunizado na CF, mas o ente federativo,
se quiser, pode dispensar esse grupo de carros da incidência do IPVA.

Assim, como a imunidade delimita uma competência, e só a CF pode tratar sobre


competência, ela será sempre prevista na própria Constituição, pois não se pode criar
exceções a uma regra numa norma de hierarquia inferior àquela que estatui a própria regra,
ou seja, a lei não pode excepcionar a regra prevista na CF. Já a isenção está sempre prevista
em lei, pois atua no âmbito do exercício legal de uma competência.

Não importa como foi redigido na CF a limitação dessa competência, sempre será
imunidade. A CF usa diversas terminologia para se referir às imunidades, embora em nenhum
momento usou a palavra imunidade. Ex: são isentas de contribuição para a seguridade social
29 as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei
(art. 195, §7º, CF). Percebam que ela falou em isenção, mas trata-se, na verdade, de
imunidade, pois é a própria Constituição que prevê a impossibilidade de cobrança do tributo.

13.2. Classificações doutrinárias das imunidades tributárias


13.2.1. Quanto ao parâmetro para concessão: subjetivas, objetivas e mistas.
Quando a imunidade leva em consideração as pessoas beneficiadas pela exceção, temos a
imunidade subjetiva. Lado outro, se impede a tributação com base em objetos, tem-se a
imunidade objetiva. Ainda, se leva em consideração as duas coisas ao mesmo tempo, chama-
se de imunidade mista.

A imunidade recíproca é da espécie subjetiva, pois impede a tributação de patrimônio,


renda ou serviços dos entes políticos, em razão da sua pessoa. Assim, se um carro oficial for
vendido a um particular, automaticamente estará sujeito ao IPVA, pois quem é imune é a
pessoa, e não o bem.

Como exemplo de imunidade objetiva, citamos a que protege livros, jornais, periódicos e o
papel destinado à sua impressão. Não importa quem é o proprietário do livro, quem vende,
quem compra. Se é livro, é imune.

Por último, exemplo de imunidade mista é aquela que impede a incidência de ITR sobre
pequenas glebas rurais (objeto), assim definidas em lei, quando as explore proprietário que
não possua outro imóvel (subjetivo).

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É importante mencionar que a imunidade subjetiva não exime as pessoas por ela
protegidas do dever de pagar tributo na condição de responsáveis. Ocorre nos casos que
pessoas sem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou seja, pessoa que não praticou a
conduta definida em lei como fato gerador do tributo, são obrigadas por lei a fazer o
pagamento (CTN 121, parágrafo único). É o caso da retenção do IR pelos entes federativos,
ocasião em que o ente deverá pagar este IR. Veja: ele não realizou o FG, mas há um vínculo
com o FG.

Ainda, para que se afira se a imunidade tem o condão de impedir a cobrança do imposto,
deve-se analisar o momento da ocorrência do fato gerador. Se nesse momento a propriedade
é de uma pessoa que não possui imunidade, então nasce a obrigação tributária. Com base
nisso, o STF decidiu que a União Federal, quando extinguiu a RFFSA – Rede Ferroviária Federal
S.A., passou a ser responsável (por sucessão) pelo IPTU e pela contribuição de melhoria
incidentes sobre o imóvel que pertenciam à companhia.

13.2.2. Quanto à origem: ontológicas e políticas


Ontológicas: existiriam mesmo sem previsão expressa do texto constitucional, uma vez
que são fundamentais para atendimento ao princípio da isonomia e ao pacto federativo. Ex:
imunidade das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, vez que não
possuem capacidade contributiva; imunidade recíproca, por se configurar cláusula protetiva do
pacto federativo.

Políticas: imunidades que visam à proteção de outros princípios, em virtude de uma opção
30 política do legislador constituinte. Ex: imunidade dos templos de qualquer culto e dos livros,
jornais periódicos e do papel destinado à sua impressão.

13.2.3. Quanto ao alcance: gerais e específicas


Gerais/genéricas: a vedação de tributar abrange todos os entes tributantes, abrangendo
diversos tributos. Ex: imunidade recíproca, que impede a todos os entes tributantes que
instituam tributo sobre patrimônio, renda e serviços das diversas entidades previstas nas
alíneas do art. 150, VI da CF, bem como sobre os objetivos constantes na alínea d.

Específicas/tópicas: o legislador restringe a aplicação da imunidade a um determinado


tributo de competência de determinada pessoa política. Ex: imunidade de IPI e ICMS nas
exportações; imunidade ao ITBI que beneficia diversas operações societárias.

13.2.4. Quanto à forma de previsão: explícitas e implícitas


A regra é que as imunidades sejam expressas no texto constitucional, porém, há algumas
implícitas, ainda que não expressas na CF. As imunidades previstas no texto constitucional são
explícitas ou expressas. Aquelas que existem como decorrência dos princípios
constitucionalmente consagrados, mas não previstas no texto, são implícitas.

No direito brasileiro não há um exemplo claro já reconhecido judicialmente, o que não


impede a construção doutrinária e jurisprudencial nesse sentido. Ainda, é possível perceber
que as imunidades políticas (por opção) são sempre explícitas. Já as imunidades ontológicas,

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em virtude de existirem por si mesmas, como decorrência dos princípios basilares da CF,
podem ser explícitas ou implícitas.

13.2.5. Quanto à necessidade de regulamentação: incondicionadas e


condicionadas
Incondicionada: quando a norma constitucional prevê que gera seus efeitos
independentemente de regulamentação, possuindo eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Condicionada: quando a norma imunizante é de eficácia limitada, ficando sua


aplicabilidade e o gozo do benefício a depender da edição de regulamentação
infraconstitucional. Ex: imunidades das instituições de educação e assistência social sem fins
lucrativos, que só gozam dos benefícios se cumprirem os requisitos estabelecidos em lei
complementar (veremos adiante).

13.3. Imunidades tributárias em espécie


13.3.1. Imunidade tributária recíproca
Está prevista no artigo 150, inciso VI, a, da CF. Proíbe a União, Estados, DF e Municípios de
instituírem IMPOSTOS sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Trata-se de
cláusula pétrea, uma vez que protege o pacto federativo (ADI 939). Somente se aplica aos
impostos, não alcançando contribuições e taxas. Assim, é possível um município instituir taxa
de lixo sobre um prédio que funcione algum órgão da União.

Por força do §2º, a imunidade recíproca estende-se às autarquias e às fundações


31 instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços vinculados às finalidades essenciais ou às delas decorrentes. É a imunidade tributária
recíproca por extensão. Portanto, é mais limitada do que àquela conferida aos entes políticos.
Percebam: para gozar da imunidade, as autarquias e fundações precisam manter seu
patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes, restrição não aplicável aos entes políticos.

Ex: 1) União cria um campo de golfe em seu terreno  continua imune; 2) INSS cria um
campo de golfe em seu terreno  perde a imunidade, pois campo de golfe não está atrelado
às finalidades essenciais da entidade.

Atenção: não obstante a tal regra, o §3º do artigo 150 dispõe que fica excluída da
imunidade o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com a exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.

13.3.1.1. Extensão da imunidade recíproca às empresas públicas e sociedades


de economia mista
Apesar de o texto constitucional só prever extensão às autarquias e fundações públicas, o
STF entende que a regra imunizante também alcança as empresas públicas e sociedades de
economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação OBRIGATÓRIA e EXCLUSIVA
do Estado.

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Assim, o STF já entendeu que os correios (ECT) gozam de imunidade recíproca, pois ela
presta serviço público obrigatório e exclusivo do Estado, que é o serviço postal. Neste memso
sentido, o STF entendeu pela aplicabilidade da imunidade às sociedades de economia mista
que prestem serviços públicos obrigatórios e exclusivo do estado, como as companhias de
água e esgoto, ainda que haja participação privada, que deve ser ínfima.

Sobre os correios: “No mérito, a jurisprudência da Casa já assentou o entendimento de que


a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, e §§ 2º e 3º, da Constituição Federal é
extensível à ECT, prestadora de serviços públicos essenciais, obrigatórios e exclusivos do
Estado, quais sejam, o serviço postal e o correio aéreo nacional (art. art. 21, X, da CF/88). Esta
imunidade subsiste em relação a todas as suas atividades, incluídos os serviços não
exclusivos, dispensados em regime concorrencial, os quais se prestam, via subsídio cruzado, ao
financiamento do serviço postal deficitário.”

Ainda, o STJ entende que a ECT possui direito à repetição do indébito relativo ao ISS sem
necessidade de provar ter assumido o encargo pelo tributo ou possuir autorização dos
tomadores dos serviços. Isto porque nos serviços prestados pelos correios, presumem-se que
não houve a incidência de ISS em suas tarifas.

Em suma, o STF entendeu que a imunidade deve observar os seguintes requisitos: a)


restringir-se à propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais
imanentes do ente federado; b) não beneficiar atividades de exploração econômica,
destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares; c) não ter
32 como efeito colateral a quebra dos princípios da livre concorrência e do exercício de atividade
profissional ou econômica.

Nesse sentido, o STF entende que a prestação de ações e serviços de saúde por sociedades
de economia mista corresponde à própria atuação do Estado, razão pela qual a elas se estende
a imunidade tributária prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da CF, desde que a empresa
estatal não tenha por finalidade a obtenção de lucro e o capital social seja majoritariamente
estatal.

13.3.1.2. Imunidade recíproca em face da exploração de atividade econômica


O §3º do artigo 150 da CF dispõe que fica excluída da imunidade o patrimônio, a renda e
os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário.

Sabe-se que o artigo 173 dispõe que a exploração direta de atividade econômica pelo
Estado é excepcional, só sendo permitida quando necessária aos imperativos de segurança
nacional ou de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. (art. 173, CF).

É o caso de exploração de atividade econômica por empresa pública e sociedade de


economia mista. Em continuidade, o §2º do referido artigo dispõe que nesses casos
excepcionais, as entidades não podem gozar de benefícios fiscais não extensivos às do setor
privado. Trata-se de isonomia.

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Há uma exceção, em relação aos correios. Os serviços prestados pelos correios,


extrapolam os conceitos de serviço postal e correio aéreo nacional, tais como a venda de
títulos de capitalização, recebimento de mensalidades de associações e sindicatos, de
inscrições em vestibulares e concursos, dentre outras, que sequer podem ser enquadradas
como serviço público. Mas quais argumentos a tornam imune em todos os aspectos então???

Nesse sentido, o STF entendeu que: (i) mesmo no que concerne às atividades exercidas
fora do âmbito do “serviço postal e correio aéreo nacional”, os Correios se sujeitam a um
conjunto de restrições não aplicáveis à iniciativa privada, como licitação, concurso público e
submissão ao TCU; (ii) a clientela do correio geralmente é composta por pessoas sem acesso à
moderna rede bancária brasileira, vez que em muitos lugares não há bancos, mas há correios;
(iii) manter o serviço postal e o correio aéreo nacional (art. 21, X) deve ser entendido como
obrigação de manter tal serviço, mesmo que ele não seja lucrativo (sabe-se que os correios são
deficitários), de modo que a imunidade coopera para que seja mantido o serviço postal.

Assim, todas as atividades dos correios, quer seja serviço público ou atividade econômica,
estão abrangidas pela imunidade recíproca por extensão. Ademais, é irrelevante a atividade
desempenhada estar sujeita ou não a monopólio estatal, como no caso da Petrobrás, que
pode concorrer com outras empresas que possuam delegação para extração de petróleo.
Ademais, a desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios
da livre concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita.

Portanto, leiam novamente: “No mérito, a jurisprudência da Casa já assentou o


33 entendimento de que a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, e §§ 2º e 3º, da
Constituição Federal é extensível à ECT, prestadora de serviços públicos essenciais, obrigatórios
e exclusivos do Estado, quais sejam, o serviço postal e o correio aéreo nacional (art. art. 21, X,
da CF/88). Esta imunidade subsiste em relação a todas as suas atividades, incluídos os
serviços não exclusivos, dispensados em regime concorrencial, os quais se prestam, via
subsídio cruzado, ao financiamento do serviço postal deficitário.”  Eu já fiz questões que
queriam nos enganar falando que só subsiste imunidade em relação aos serviços exclusivos do
correio, o que não é verdade, conforme julgado acima.

É importante mencionar que, sobre imunidades, Joaquim Barbosa já afirmou que deve ser
analisado caso a caso para verificar se há um atendimento às finalidades constitucionais de
exonerar a atividade/pessoa da tributação.

13.3.1.3. A imunidade recíproca e os casos de arrendamento e cessão de uso de


bem público
Aqui trataremos do alcance da imunidade recíproca em relação aos imóveis que, embora
pertencentes a entes públicos, são utilizados por concessionários para exploração de
atividades econômicas com fins lucrativos. Já que o imóvel continua sendo de propriedade dos
entes federativos, seria ele imune ao IPTU??

Segundo o STJ, o contribuinte do IPTU é aquele que exerce a posse exclusiva, com ânimo
definitivo, em virtude de direito real. Como no contrato de cessão de uso de bem público não
há, por parte do cessionário, o exercício de posse exclusiva com ânimo definitivo, o STF
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entendia por não ser devido IPTU pelo cessionário, tampouco pelo ente público, pois este era
imune, de modo que o bem permanecia livre de imposto, ainda que o bem fosse usado para
explorar atividade econômica.

Entretanto, em 2017, houve mudança de entendimento. O STF, em repercussão geral,


entendeu pela possibilidade de o concessionário ser sujeito passivo do IPTU, uma vez que a
imunidade recíproca foi concebida para garantir a autonomia das unidades federadas, sendo
incabível estendê-la a particulares que se dedicam a atividades lucrativas em regime de
concorrência. Ademais, o próprio artigo 150, §3º afasta a imunidade nos casos relacionados à
exploração de atividade econômica.

Assim, o STF fixou tese de repercussão geral nos seguintes termos: “Incide IPTU,
considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito
privado, devedora do tributo. ” Ainda, em outro julgamento sobre o mesmo tema, fixou: “A
imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF, não se estende a empresa privada
arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com
fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança de IPTU pelo Município. ”

Portanto, é nos casos de pessoa jurídica que explora atividade econômica com fins
lucrativos que incidirá IPTU ok? Não vamos confundir com a imunidade das empresas públicas
e sociedades de economia mista prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória e
exclusiva do Estado. Estas últimas são imunes.

13.3.1.4. Preocupação constitucional de coibir a elisão fiscal


34 O artigo 150, §3º, parte final da CF, afirma que a regra imunizante não exonera o
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. O que
isso significa????

Veja: o Ceará é ente imune, e o imóvel lhe pertence até o total cumprimento do
compromisso (pagamento integral do imóvel) e registro da transferência no cartório. Se não
fosse o dispositivo constitucional, durante esse tempo de cumprimento do compromisso, o
promitente comprador (particular) estaria livre do pagamento de qualquer imposto sobre
imóvel.

Assim, a restrição em questão impede que a celebração de tais compromissos entre


particulares e entes imunes sirva como mecanismo para se fugir à tributação. Neste sentido, é
a Súmula 583 do STJ: “Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de
autarquia é contribuinte do IPTU. ”

13.3.1.5. Imunidade de Estados estrangeiros


Pois é pessoal. Estado estrangeiro possui “imunidade” a impostos e taxas no Brasil. Isso foi
previsto nas Convenções de Viena de 1961 e 1963. Mas o que isso abrange???? É imunidade
mesmo???

Então. Apesar de a palavra imunidade ser utilizada com frequência para qualificar essa
garantia, é uma verdadeira hipótese de isenção, uma vez que não está prevista expressamente

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no texto constitucional, mas sim em convenções internacionais, que são incorporadas em


nosso ordenamento com status de lei ordinária.

Assim, os imóveis diplomáticos estão imunes à impostos e taxas, ressalvadas aquelas


decorrentes da prestação de serviços individualizados e específicos. De qualquer modo, caso
eles não paguem, eles também gozam de imunidade de jurisdição, impedindo que sejam
executados. Entretanto, essa imunidade pode ser expressamente renunciada pelo Estado
estrangeiro, que deve ser consultado sobre a questão. Em não havendo renúncia da
prerrogativa, ficam os entes tributantes desprovidos de qualquer mecanismo judicial para a
cobrança coativa do tributo.

13.3.1.6. Imunidade tributária recíproca da OAB


Pessoal, eu não achei isso no livro do Ricardo Alexandre nem no Sabbag, entretanto, meu
caderno de anotações contempla essa informação, que julgo relevantíssima. Vamos lá. Em
relação à OAB – entidade não integrante da administração pública indireta – também foi
alcançada pela imunidade recíproca, no entendimento do STF (RE 259.976-AgR). De acordo
com a Suprema Corte, a OAB desempenha atividade própria de Estado, motivo que faz com
que ela também esteja imune.

No entanto, o fato de a OAB estar inserida no seleto rol de entidades abrangidas pela
imunidade recíproca, não faz com que a Caixa de Assistência dos Advogados, mesmo
integrando a estrutura da OAB, esteja imune. Isto ocorre porque a atividade da Caixa de

35 Assistência dos Advogados tem sua área de atuação voltada aos benefícios individuais dos
associados (STF, RE 662.816/BA- AgR).

13.3.2. Imunidade tributária religiosa


Sendo a liberdade de culto um direito individual, o constituinte se viu obrigado a conceber
a imunidade religiosa no texto constitucional, sendo esta garantia protegida por cláusula
pétrea (art. 150, VI, b, CF). Esta imunidade é aplicável exclusivamente aos impostos, não sendo
extensiva às demais espécies tributárias.

Essa imunidade abrange não só os templos de qualquer culto. O legislador disse menos do
que queria dizer. Assim, está inserto na imunidade a entidade religiosa no que concerne a
todo o seu patrimônio, renda e serviços. Ademais, o §4º do artigo 150 dispõe que só é imune
aquilo que estiver atrelado às finalidades essenciais da entidade.

Neste sentido, o STF entende que a imunidade prevista no artigo 150, VI, b, CF, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e
os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas”. Com
base nesse julgado, o STF entende que se um imóvel que pertence a ente imune é alugado,
não deixa de estar vinculado às finalidades essenciais do ente, não perdendo a imunidade,
desde que esses valores do aluguel revertam para as finalidades essenciais da instituição.
Assim, há imunidade de IPTU e de IR. O mesmo se pode dizer da cobrança de estacionamento
pela igreja.

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Nessa mesma linha de intelecção, o STF entende que se aplica a imunidade aos cemitérios
que funcionem como extensões de entidades religiosas, que não tenham fins lucrativos e se
dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários.

13.3.3. Imunidade tributária de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e


entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos
No que concerne aos partidos políticos, a imunidade é corolário do Estado Democrático de
Direito e assegura o pluralismo político, evitando aquele que esteja no poder de tributar os
partidos políticos que contrariem a opção política do governante.

Em relação aos sindicatos dos trabalhadores (e não patronal), o legislador quis proteger a
liberdade sindical, sendo conferida imunidade somente aos sindicatos dos trabalhadores, que
é a parte mais fraca da relação trabalhista.

No que toca às entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, também estão
protegidas, desde que atendam aos requisitos estipulados em lei, conforme exigência expressa
do final do artigo 150, VI, c, da CF. O fato de a norma constitucional depender de
regulamentação legal não pode levar à conclusão de que o benefício previsto seja uma isenção
e não uma imunidade. Trata-se tão somente de imunidade estipulada em norma constitucional
de eficácia limitada. Assim, a regulamentação torna possível a aplicação da imunidade
prevista.

Em relação a esta lei, o artigo 146, inciso II, da CF, determina que seja lei complementar
36 que regule a limitação do poder de tributar (imunidade). Assim, entende o STF, em sede de
repercussão geral, que “os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei
complementar. ”

E onde estão esses requisitos???? No próprio CTN, artigo 14. Quais são os requisitos??

a) Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer


título. (Podem ter lucro para se manter e crescerem, só não pode distribuir entre as
pessoas participantes, pois aí seria atividade econômica)
b) Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais.
c) Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Deixando de cumprir esses requisitos, a autoridade pode suspender a aplicação do


benefício, conforme §1º do mesmo artigo 14. No STF, milita o entendimento a favor da
entidade imune, no sentido de que há presunção de que o patrimônio, renda e serviços da
entidade encontram-se vinculados às finalidades essenciais. Assim, para declarar a
inaplicabilidade da regra imunizante, deve a autoridade constituir prova inequívoca do desvio
de finalidade. E os procedimentos de fiscalização a serem adotados em relação a essas
entidades??? Pode ser previsto em lei ORDINÁRIA. No âmbito federal, é a lei 9.430/96.

Ainda, sobre essas entidades, é importante esclarecer alguns pontos. Entidades


beneficentes de assistência social (195 §7º) NÃO se confunde com instituições de educação e

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de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI, c). Ou seja: a imunidade de contribuições,
do artigo 195 (entidades beneficentes de assistência social imunes à contribuição para
financiamento da seguridade social), não abrange necessariamente as mesmas beneficiárias da
regra de imunidade de impostos (do artigo 150, VI, c).
o O conceito de entidades beneficentes de assistência social não se pode
depreender diretamente da CF.
o Os requisitos materiais da imunidade dependem de lei complementar (art.
146), como o modo de atuação das entidades de assistência social.
o Os requisitos formais poderiam ser estabelecidos em lei ordinária, como
mecanismos de controle, fiscalização e certificação de tais entidades (CEBAS)
O STF reconhece pela imunidade das escolas de ensino profissionalizantes mantidas pelos
serviços sociais autônomos, SENAC, SENAI. Neste mesmo sentido, o STF também entende que
o fato de essas entidades utilizarem seu patrimônio em atividade que gere renda e que não se
enquadre em suas finalidades essenciais, não se afasta imunidade quando esses valores são
aplicados para que melhore suas finalidades essenciais. Assim, o reinvestimento dos recursos
obtidos com a exploração patrimonial garante o vínculo que a constituição exige entre o
patrimônio e as finalidades da entidade.

Assim, os recursos obtidos com aluguéis de imóveis à particular e aqueles obtidos com
serviços de estacionamento em imóvel pertencente a ente imune não podem ser tributados
(IPTU, IR), Neste sentido:

Súmula 724 STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da CF, desde que o valor
37 dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. ”

Posteriormente essa súmula foi convertida em vinculante:

Súmula Vinculante 52: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram
constituídas. ”

Nesse sentido, o STF entende que não é alheio à finalidade filantrópica da entidade de
assistência social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos
funcionários da instituição. Ainda, é aplicável a imunidade nos casos de manutenção por
entidade beneficente de uma livraria em imóvel de sua propriedade e da venda realizada por
serviço social autônomo de ingressos de cinema ao público em geral. Em continuidade à
concessão de imunidade à tais entidades, o STF entende que a venda de bens de entidade
imune não se sujeita ao ICMS. Mas atenção: essa imunidade só se dá quando ele for o
contribuinte de direito. Se for contribuinte de fato, não terão imunidade.

E as entidades fechadas de previdência social privada, possuem imunidade? Então meus


caros, esses fundos são criados no intuito de assegurar aos filiados uma complementação aos
benefícios pagos pelo INSS, havendo duas espécies: aquelas em que só os patrocinadores
(empregadores) contribuem, e aquelas em que os patrocinadores e os beneficiários

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(empregados) contribuem em conjunto. O STF entende que só as entidades com caráter


assistencial podem ser imunes. Mas como se verifica esse caráter assistencial?

As entidades mantidas por patrocinadores e beneficiários possuem um nítido caráter


contributivo, pois o empregado também contribui, sendo, portanto, enquadrado como uma
espécie de previdência privada, e não assistencial, motivo pelo qual não são imunes.

No entanto, há alguns casos de previdência privada que constituem um verdadeiro


presente do (patrocinador) empregador ao empregado, pois apenas o empregador verte
contribuições ao sistema. Assim, o filiado não precisa contribuir, de modo que a entidade
possui nítido caráter assistencial, estando, portanto, imune.

Súmula 730 STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem
fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da CF, somente alcanças as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. ”

Atenção, são só as entidades fechadas que gozam de imunidade! Planos de previdência


privada aberta não (é aquele plano em que qualquer pessoa pode contratar junto a uma
instituição financeira, e por ter nítida finalidade lucrativa, não estão abrangidas pela
imunidade).

Importante observação: o artigo 202, §3º, da CF, diz que é vedado o aporte de recursos a
entidade de previdência privada pela União, Estados, DF e Municípios, suas autarquias,
fundações, empresas públicas, sociedades de economia mista e outras entidades públicas,
38 SALVO na qualidade de patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua
contribuição normal poderá exceder a do segurado.

Percebam que aqui há contribuição do segurado, logo, fundo de pensão estatal não é
abrangido por tal imunidade, vez que possui nítido caráter contributivo. Jamais serão
beneficiadas pela imunidade tributária das entidades assistenciais.

13.3.4. Imunidade tributária cultural


Prevista no artigo 150, VI, d, a CF proíbe os entes federados de instituir impostos sobre
livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Trata-se cláusula pétrea, de
modo a contribuir com a manifestação do pensamento, liberdade intelectual, artística,
científica e da comunicação e o acesso à informação.

Trata-se de imunidade objetiva, pois incide diretamente sobre os objetos descritos. Assim,
não se cobra ICMS quando o objeto “livro” sai do estabelecimento, nem IPI quando sai da
indústria, nem II quando é estrangeiro e ingressa no território nacional.

Lado outro, o sujeito livraria não é imune, e deve pagar IR pelos rendimentos da venda
dos livros, bem como IPTU relativo ao imóvel de que é proprietária.

Mas qual o conteúdo desses livros que é abrangido pela imunidade se a imunidade é
balizada pelo acesso à cultura? O STF entende que o constituinte, ao instituir essa benesse,
não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações
divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma

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constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão
importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade
cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil.

Assim, o STF entende que estão abrangidos por imunidade: (i) apostilas; (ii) lista
telefônicas, ainda que veiculem anúncios e publicidade; (iii) dos materiais para fazer um livro,
só papel é imune, pois foi só o que o texto constitucional disse. Linha, cola e tintas não estão
imunes; (iii) papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto; (iv)
material assimilável ao papel, como os filmes destinados à produção de capas de livros, visto
que o material se integra no produto final; (v) peças sobressalentes para equipamentos de
preparo e acabamento de chapas de impressão offset para jornais (decisão 3x2 da 1º turma);
(vi) mais recentemente, o STF entendeu pela imunidade dos livros eletrônicos, e-book, e áudio
books, mas tão somente aos aparelhos e leitores destinados exclusivamente para esse fim,
não abrangendo laptops, smartphones e tablets, de modo que a imunidade alcança os
componentes eletrônicos exclusivamente destinados a integrar unidade didática com
fascículos.

Súmula 657 STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

O que o STF entende que não está abrangido: (i) encartes com exclusiva finalidade
comercial, mesmo que inserido dentro de jornais (encartes avulsos), mas a presença de
39 propaganda no corpo da própria publicação, sendo dela inseparável, não lhe retira a
imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço da publicação. (ii)
tinta, cola, linha (iii) calendários

13.3.5. Imunidade tributária da música nacional


Introduzida pela EC 75/13, incluiu a alínea e no artigo 150, inciso VI, da CF. Proíbe a
instituição de impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais
que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura laser.

Destrinchando, é vedado instituir impostos sobre:

1) Fonogramas e videofonogramas musicais: trata-se do arquivo que contém a música


ou vídeo. Tanto faz se é em CD, DVD, bluray, cassete, vinil, ou por transferência
eletrônica de dados, como AppleStore, Google Play.
2) Produzidos no Brasil: é exigência absoluta, não comportando exceções, de modo que
para gozar da imunidade, o fonograma ou videofonograma deve ter sido produzido no
Brasil.
3) Contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em
geral interpretadas por artistas brasileiros: Aqui temos duas situações que são
imunes:

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a. Quando o compositor ou o intérprete é brasileiro: podendo cantar qualquer


música, nacional ou estrangeira. Ex: Luan Santana cantando Rick Martin.
b. Quando a obra é brasileira: podendo ser cantada por qualquer pessoa,
inclusive estrangeiro: Ex: Bono Vox cantando música do Milionário e José Rico.
4) Suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham: todos os suportes
materiais, como CD, DVD, vinil, etc, e arquivos digitais, como os vendidos na
AppleStore e Google Play que contenham fonogramas e videofonogramas.
5) Salvo na replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser: isso foi feito para
não retirar a exclusividade da Zona Franca de Manaus, pois lá estão as indústrias
responsáveis pela replicação das mídias digitais. A existência de benefício de caráter
nacional com extensão semelhante ao que a Zona Franca de Manaus possui poderia
resultar em perda de postos de trabalho na Zona Franca.

Tributos abrangidos: só impostos, não impedindo a cobrança de PIS, COFINS, CSLL, etc.
Além disso, por incidir sobre a renda dos agentes envolvidos com a produção, gravação,
replicação, distribuição e venda dos fonogramas e videofonogramas, e não sobre estes
arquivos, o imposto de renda não foi impedida pela regra.

Ademais, segundo o STF a imunidade não impede a incidência de ISS sobre os serviços de
composição gráfica voltada para a impressão de livros, jornais e periódicos.

Logo, somente estão abrangidos pela imunidade os impostos que incidiriam diretamente
sobre os fonogramas e videofonogramas, como IPI e o ICMS, que incidiriam na “prensagem”,
40 bem como o ICMS, que incidiria sobre o transporte e a comercialização das vendas. Ainda, o
Imposto de Importação – II, que incidiria na venda ao exterior.

13.3.6. Demais imunidades previstas na CF 88


Fundamento Objeto/Pessoa/Operação imunizados Tributos cuja
constitucional incidência é
impedida
Art. 5º, XXIV Obtenção de certidões, exercício do direito de Taxas em geral
petição
Art. 5.º, LXXVI Registro civil de nascimento e certidão de óbito, Emolumentos
para os reconhecidamente pobres (considerados
taxas pelo STF)
Art. 5º, LXXVII HC, HD e, na forma da lei, os atos necessários ao Custas judiciais e
exercício da cidadania emolumentos
(considerados
taxas pelo STF)
Art. 149, §2ª, I Receitas decorrente de exportação Contribuições
sociais e CIDE
Art. 153, §3º, III Exportação de produtos industrializados IPI
Art. 154, §4º, II Pequenas glebas rurais, definidas em lei, ITR
exploradas por proprietários que não possua outro
imóvel
Art. 155, §5º, c/c Ouro definido em lei como ativo financeiro ou Tributos em geral,
instrumento cambial salvo CPMF e IOF
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ADCT, art. 74,


§2º
Art. 155, §2º, X Exportações de mercadorias e serviços; ICMS
Operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados e energia
elétrica;
Prestações de serviço de telecomunicação nas
modalidades de radiofusão sonora e de sons e
imagens de recepção livre e gratuita
Art. 155, §3º Operações relativas a energia elétrica, serviços de Impostos em geral,
telecomunicações, derivados de petróleo, exceto II, IE e
combustíveis e minerais do País ICMS.
Art. 156, §2º, I Transmissão de bens ou direitos incorporados ao ITBI
patrimônio de pessoa jurídica em realização de
capital;
Transmissão de bens ou direitos decorrente de
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa
jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens, direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil
Art. 184, §5º Operações de transferência de imóveis
Impostos em geral
41 desapropriados para fins de reforma agrária e emolumentos de
cartório
Art. 195, II Rendimentos de aposentadoria e pensão Contribuição
concedidas pelo RGPS previdenciária
Art. 197, §7º Entidades beneficentes de assistência social que Contribuições para
atendam às exigências estabelecidas em lei financiamento da
seguridade social
Art. 226, §1º Celebração do casamento civil Taxas em geral

14. Jurisprudência do Buscador Dizer o Direito

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (OU INTERGOVERNAMENTAL)

Correios e IPVA. Os veículos automotores pertencentes aos Correios são imunes à incidência
do IPVA por força da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88). STF. Plenário.
ACO 879/PB, Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ o acórdão Min. Roberto Barroso, 26/11/2014
(Info 769).

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Correios e Imunidade nos serviços de transporte de bens e mercadorias. Os Correios gozam


de imunidade tributária porque são uma empresa pública que desempenha serviços públicos.
Ocorre que os Correios, além das atividades que desenvolvem de forma exclusiva, como é o
caso da entrega de cartas, também realizam alguns serviços em concorrência com a iniciativa
privada (ex.: entrega de encomendas). Quando os Correios realizam o serviço de transporte de
bens e mercadorias, concorrendo, portanto, com a iniciativa privada, ainda assim gozam de
imunidade? Ficam livres de pagar ICMS? SIM. O STF decidiu que a Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos — ECT goza de imunidade tributária recíproca mesmo quando realiza o
transporte de bens e mercadorias. Assim, não incide o ICMS sobre o serviço de transporte de
bens e mercadorias realizado pelos Correios. STF. Plenário. RE 627051/PE, Rel. Min. Dias
Toffoli, julgado em 12/11/2014 (Info 767).

Correios, IPTU e presunção de que o imóvel é utilizado para as suas finalidades essenciais.
Imagine que o Município cobrou IPTU dos Correios relativo a um imóvel pertence à empresa.
Os Correios invocaram sua imunidade tributária. O Município respondeu argumentando que a
imunidade não poderia ser aplicada em relação àquele imóvel porque ele não estaria
relacionado às finalidades essenciais da empresa. Para que a entidade goze de imunidade
tributária recíproca (art. 150, VI, “a”), ela terá que provar que o seu imóvel está relacionado às
suas finalidades essenciais ou existe uma presunção nesse sentido? Existe uma presunção
nesse sentido. Assim, o ônus de provar que o imóvel não está afetado a destinação compatível
com os objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai sobre o ente
tributante. Em palavras mais simples, se o Município quer tributar o imóvel pertencente à

42 autarquia, fundação, empresa pública ou sociedade de economia mista, ele é quem deverá
provar que o referido bem não merece gozar da imunidade. Há uma presunção de que o
imóvel da entidade está vinculado às suas finalidades essenciais (STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp
304.126-RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 13/8/2013. Info 527).

O STF, de certa forma, concordou com a tese já abraçada pelo STJ e assim decidiu: A
imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos —
ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade, bem assim os por ela
utilizados. Se houver dúvida acerca de quais imóveis estariam afetados ao serviço público,
cabe à administração fazendária (Fisco) produzir prova em contrário, haja vista militar em
favor do contribuinte a presunção de imunidade anteriormente conferida em benefício dele.
Assim, para que o Município possa cobrar IPTU sobre o imóvel, ele deverá identificar e provar
que aquele imóvel específico não se destina às finalidades essenciais dos Correios. Ex.: o
Ministro Relator Dias Toffoli citou que a imunidade alcança os imóveis próprios da ECT, não
abrangendo os imóveis pertencentes às empresas que são franquias dos Correios ou que são
meros prestadores de serviços para a entidade. (STF. Plenário. RE 773992/BA, Rel. Min. Dias
Toffoli, julgado em 15/10/2014)

Imunidade tributária recíproca e dívidas tributárias decorrentes de sucessão

A antiga RFFSA era uma sociedade de economia mista federal, que foi extinta, e a União
tornou-se sua sucessora legal nos direitos e obrigações. A União goza de imunidade tributária
recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88). A RFFSA não desfrutava do benefício pois se tratava de
entidade exploradora de atividade econômica. Os débitos tributários que a RFFSA possuía
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foram transferidos para a União e devem ser pagos, não podendo este ente invocar a
imunidade tributária recíproca. O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta
a responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era
contribuinte regular do tributo devido. STF. 1ª Turma. RE 599.176/PR, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, julgado em 5/6/2014 (Info 749).

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA

Se a entidade religiosa possui um imóvel e o aluga a um terceiro, esse bem é imune (estará
livre do pagamento de IPTU)? SIM, desde que o dinheiro seja utilizado nas atividades
essenciais da Igreja.

Súmula vinculante 52-STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

Obs.: apesar da súmula referir-se à imunidade do art. 150, VI, c, seu enunciado também se
aplica à imunidade religiosa prevista no art. 150, VI, b.

A entidade religiosa goza de imunidade sobre o cemitério utilizado em suas celebrações?


Sim, desde que este cemitério seja uma extensão da entidade religiosa (STF. Plenário. RE
578.562, Rel. Min. Eros Grau, julgado em 21/5/2008).

No caso julgado pelo STF, o cemitério analisado era uma extensão da capela destinada ao culto
da religião anglicana, situada no mesmo imóvel.
43 ITBI e presunção de que imóvel adquirido será utilizado em suas finalidades essenciais.
Determinada Igreja efetuou a compra de um terreno baldio (imóvel vago) que seria utilizado
para a construção de um templo, conforme um projeto que já estava aprovado. O Município
efetuou o lançamento do ITBI afirmando que a Igreja somente gozaria de imunidade quanto a
esse bem quando o projeto já estivesse concluído e o templo construído. A tese do Município foi
aceita pelo STJ? NÃO. Segundo decidiu o STJ, haveria imunidade no presente caso. Em se
tratando de entidade religiosa, há presunção relativa de que o imóvel da entidade está
vinculado às suas finalidades essenciais, o que impede a cobrança de impostos sobre aquele
imóvel de acordo com o art. 150, VI, “c”, da CF. A descaracterização dessa presunção para que
incida ITBI sobre imóvel de entidade religiosa é ônus da Fazenda Pública municipal, nos termos
do art. 333, II, do CPC/1973 (art. 373, II, do CPC/2015). Em suma, para fins de cobrança de ITBI,
é do município o ônus da prova de que imóvel pertencente a entidade religiosa está
desvinculada de sua destinação institucional. STJ. 2ª Turma. AgRg no AREsp 444.193-RS, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4/2/2014 (Info 534).

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS

A instituição de ensino continuará com a imunidade do imposto sobre o imóvel caso ele
esteja alugado a terceiros

Súmula vinculante 52-STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
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STF. Plenário. Aprovada em 17/06/2015.

O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a
imunidade tributária

O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a
garantia constitucional da imunidade tributária. Não é possível considerar que determinado
imóvel está voltado a finalidade diversa da exigida pelo interesse público apenas pelo fato de,
momentaneamente, estar sem edificação ou ocupação. Em suma, a imunidade tributária é
aplicada aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de
educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais. STF. 1ª
Turma. RE 385091/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/8/2013 (Info 714).

SENAC goza de imunidade tributária do ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua
sede

O art. 150, VI, “c” da CF/88 prevê que as instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos, gozam de imunidade tributária quanto aos impostos, desde que atendidos os
requisitos previstos na lei. A imunidade somente incide sobre o patrimônio, a renda e os
serviços da instituição de ensino que estejam relacionados com as suas finalidades essenciais
(art. 150, § 4º da CF/88). As entidades do chamado “Sistema S”, tais como SESI, SENAI, SENAC
e SEBRAE, também gozam de imunidade porque promovem cursos para a inserção de
profissionais no mercado de trabalho, sendo consideradas instituições de educação e
assistência social. Se o SENAC adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo
44 inclusive um projeto nesse sentido, deverá incidir a imunidade nesse caso considerando que o
imóvel será destinado às suas finalidades essenciais. STF. 1ª Turma. RE 470520/SP, rel. Min.
Dias Toffoli, julgado em 17/9/2013 (Info 720).

Entidade de assistência social que exerce atividade econômica

Determinada entidade de assistência social sem fins lucrativos que atende pessoas com
deficiência explora uma agência franqueada dos Correios. Em outras palavras, ela é
proprietária de uma agência franqueada dos Correios. A renda obtida com essa atividade é
revertida integralmente aos fins institucionais dessa entidade. A venda das mercadorias nessa
agência franqueada será imune de ICMS? NÃO. O STJ decidiu que não há imunidade nesse
caso. Isso porque a atividade econômica fraqueada dos Correios não está relacionada com as
finalidades institucionais da entidade de assistência social, ou seja, o serviço prestado não
possui relação com seus trabalhos na área de assistência social, ainda que o resultado das
vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais. Logo, não se pode conceder a
imunidade porque não está preenchido o requisito exposto no ar. 150, § 4º da CF/88 e art. 14,
§ 2º do CTN. STJ. 2ª Turma. RMS 46.170-MS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em
23/10/2014 (Info 551).

Imunidade tributária e entidades de previdência social

Súmula 730-STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
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IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE LIVROS

Conceito de livros

O conceito de livro deve ser utilizado em sentido amplo. Assim, incluem-se aqui os manuais
técnicos e as apostilas (STF RE 183.403/SP). Livros veiculados em meio magnético (CD, DVD
etc.) ou em formato digital (e-books) estão abrangidos pela imunidade? SIM. A imunidade de
que trata o art. 150, VI, “d” da CF/88 alcança o livro digital (“e-book”). O STF, apreciando o
tema sob a sistemática da repercussão geral, fixou a seguinte tese: A imunidade tributária
constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-
book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. STF. Plenário. RE
330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).

Jornais

Os jornais gozam de imunidade, mesmo que contenham publicidade em seu corpo (anúncios,
classificados etc.), considerando que isso constitui fonte de renda necessária para continuar a
difusão da cultura (Ricardo Alexandre).

Contudo, algumas vezes, junto com o jornal vêm alguns folhetos separados contendo
publicidade de supermercados, lojas etc. Tais encartes publicitários não são parte integrante
(indissociável) do jornal e não se destinam à difusão da cultura (possuem finalidade apenas
comercial), razão pela qual NÃO gozam de imunidade (RE 213.094/ES).

Papel
45 Súmula 657-STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os
filmes e papeis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

Chapas de impressão: NÃO são imunes

A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d," da CF/88 deve ser interpretada
finalisticamente à promoção da cultura e restritivamente no tocante ao objeto, na medida em
que alcança somente os insumos assimiláveis ao papel. STF. 1ª Turma. ARE 930133 AgR-ED,
Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 23/09/2016.

Listas telefônicas: são imunes

A edição de listas telefônicas goza de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d", da CF.
A imunidade tributária prevista em prol de livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão, ostenta caráter objetivo e amplo, alcançando publicações veiculadoras de
informações genéricas ou específicas, ainda que desprovidas de caráter noticioso, discursivo,
literário, poético ou filosófico. STF. 1ª Turma. RE 794285 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
24/05/2016.

Papel para propaganda: não é imune

Os veículos de comunicação de natureza propagandística de índole eminentemente comercial


e o papel utilizado na confecção da propaganda não estão abrangidos pela imunidade definida
no art. 150, VI, "d", da CF/88, uma vez que não atendem aos conceitos constitucionais de livro,
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jornal ou periódico contidos nessa norma. STF. 2ª Turma. ARE 807093 ED/MG, Rel. Min.
Ricardo Lewandowski, julgado em 05/08/2014.

Serviços de distribuição de livros, jornais e periódicos: NÃO são imunes

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a distribuição de


periódicos, revistas, publicações, jornais e livros não está abrangida pela imunidade tributária
da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88. STF. 2ª Turma. RE 630462 AgR, Rel. Min. Ayres
Britto, julgado em 07/02/2012.

Serviços de composição gráfica: NÃO são imunes

Segundo o STF, as prestadoras de serviços de composição gráfica, que realizam serviços por
encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros, não estão abrangidas pela
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF. As empresas que fazem composição
gráfica para editoras, jornais etc. são meras prestadoras de serviço e, por isso, a elas não se
aplica a imunidade tributária. STF. 2ª Turma. RE 434826 AgR/MG, rel. orig. Min. Cezar Peluso,
red. p/ o acórdão Min. Celso de Mello, julgado em 19/11/2013 (Info 729).

A imunidade tributária subjetiva é aplicada se a entidade imune for contribuinte de fato?

A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de


direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da
existência do beneplácito constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido. • Se a
entidade imune for contribuinte de direito: incide a imunidade subjetiva. • Se a entidade
46 imune for contribuinte de fato: não incide a imunidade subjetiva. STF. Plenário. RE
608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23/2/2017 (repercussão geral) (Info 855).

Imunidade tributária e obrigações acessórias

A entidade que goza de imunidade tributária tem o dever de cumprir as obrigações acessórias,
dentre elas a de manter os livros fiscais. STF. 1ª Turma. RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurélio,
29/5/2012.

IMPORTANTE. Os requisitos para o gozo de imunidade devem estar previstos em lei


complementar

Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar. STF.
Plenário. RE 566622/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 23/2/2017 (Info 855).

Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle


administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária.

A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de


atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
STF. Plenário. ADI 2028/DF, ADI 2036/DF, ADI 2228/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/
o ac. Min. Rosa Weber, julgados em 23/2 e 2/3/2017 (Info 855).

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