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gestion fiscale
Contents
1 l’évaluation du risque fiscal de l’entreprise : 1
1.1 l’approche globale de l’entreprise. 1
1.1.1 la connaissance de l’environnement propres à l’entreprise 1
1.1.2 appréciation globale du contrôle interne 1
1.2 l’évaluation générale du risque fiscal 2
1.2.1 les antécédents fiscaux de l’entreprise : 2
1.2.2 L’assurance de la tenue d’une comptabilité régulière et le
contrôle des déclarations fiscales établies par la société 2
Document1
3.4 Le résultat non courant 21
3.4.1 Les produits non courants 21
3.4.2 Les charges non courantes 22
Document1
1 l’évaluation du risque fiscal de l’entreprise :
1.1 l’approche globale de l’entreprise.
1.1.1 La connaissance de l’environnement à l’entreprise
Cette première approche, très généraliste, est cependant essentielle. En effet, il est capital
pour l’auditeur fiscal de déterminer parfaitement l’environnement de l’entreprise. De ce fait
il doit procéder à l’examen des aspects et documents suivants :
Historique de l’entreprise ;
La détermination à partir des données comptables qui sont les principaux fournisseurs et
clients ;
Existe-t-il des procédures d’audit interne qui intègrent des préoccupations fiscales ?
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1.2 l’évaluation générale du risque fiscal
1.2.1 les antécédents fiscaux de l’entreprise :
La prise de connaissances des antécédents fiscaux de l’entreprise est une étape importante
permettant au responsable d’apprécier les risques fiscaux éventuels.
Si oui il faut vérifier si les éléments de réponse fournis par l’entreprise permettent –ils à
l’entreprise de conclure le contrôle, ou au contraire, risque-t-elle de devoir chercher des
éléments de réponse plus précis dans le cadre d’une autre procédure,
L’entreprise a-t-elle déposé auprès des services fiscaux une ou plusieurs réclamations
contentieuses ou gracieuses ?
Les opérations de recettes et de dépenses sont dûment justifiées, selon les prescriptions
légales ;
L’auditeur fiscal pourra vérifier ces questions en déroulant les contrôles essentiels qui
suivent :
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Tenue de la comptabilité en conformité des dispositions de la loi comptable
S’assurer que l’organisation comptable répond aux règles prévues par la loi, dont
notamment :
- L’existence d’un manuel de procédures comptables, pour les sociétés dont le chiffre
d’affaires annuel est supérieur à 7.500.000 DH.
Vérifier que les actifs et passifs de la société font l’objet d’un inventaire à la fin de
l’exercice, s’assurer également de l’existence d’inventaires détaillés en quantités et en
valeurs au titre des immobilisations d’une part, et des marchandises, produits divers,
emballages, matières consommables, d’autre part.
S’assurer de l’existence et la tenue des livres légaux (livre journal et livre d’inventaire
côtés et paraphés) en conformité des règles prévues, notamment de transcription
« parfaite » des mouvements ou des états de synthèse selon le cas
Cas des sociétés dont le siège est situé à l’étranger et qui ont au Maroc une activité
permanente.
S’assurer que ces sociétés, tiennent au lieu de leur principal établissement marocain, la
comptabilité de l’ensemble de leurs opérations effectuées au Maroc.
Vérifier la tenue, par les sociétés étrangères qui ont opté pour l’imposition forfaitaire, des
registres suivants :
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- Le registre des honoraires, commissions et courtages et autres rémunérations
similaires allouées à des tiers au Maroc ou à l’étranger.
Vérifier à partir des opérations quotidiennes si pour les opérations de vente au détail,
qu’à défaut de factures, la société délivre des tickets de caisse ;
Contrôler la mention du numéro de l’impôt des patentes des clients sur les factures (ou
document en tenant lieu), que la société délivre dans le cadre de tournées ou de ventes
directes à des patentables, le cas échéant ;
S’assurer, que les achats de biens et services sont justifiés par des factures régulières ou
toutes autres pièces probantes établies au nom de la société, et comportant des mentions
prévues par la loi (désignation des biens, mention des prix, des quantités et autres
mentions de base) ;
Sur la base du résultat des travaux visés ci-dessus, il y a lieu de s’assurer que la comptabilité
n’est pas entachée d’anomalies et d’irrégularités susceptibles de motiver son rejet. Il y a lieu
de veiller en particulier à :
Synthétiser l’ensemble des constats ainsi relevés, et apprécier globalement leur impact
sur la tenue régulière de la comptabilité.
Déclarations TVA
Les objectifs de contrôle relatifs à ces déclarations portent sur L’application correcte des
règles fiscales en matière de TVA facturée et TVA récupérable.
S’assurer que l’ensemble des activités de la société est correctement soumis à la TVA ;
Vérifier que les opérations exonérées de TVA remplissent les conditions légales et
réglementaires y afférentes : attestations d’exonération à la disposition de la société ;
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S’assurer que les livraisons à soi même sont taxées à la TVA selon les règles applicables
à ces opérations ;
S’assurer que les taxes récupérables ne contiennent pas celles qui ne bénéficient pas du
droit à déduction ;
Vérifier que la récupération de la TVA a été réalisée selon les règles applicables ;
Vérifier la réalisation du reversement de TVA dans les cas prévus par la loi (cession
d’immobilisation avant cinq ans ou destructions, disparitions de biens non justifiées).
S’assurer que la société « retient » la TVA sur les rémunérations de personnes non
résidentes, dans le cas où elles n’ont pas accrédité un représentant domicilié au Maroc
auprès du Ministre des Finances ;
S’assurer que les règles relatives au fait générateur de la TVA et du naissance du droit à
déduction sont respectées ;
Vérifier la cohérence des données de la TVA avec les données comptables au niveau du
compte de produits et charges, ainsi que, dans la mesure du possible, avec les
encaissements et décaissements.
Vérifier que les retenues qui ont été opérées ont donné lieu aux paiements au trésor dans
le mois qui suit l’inscription en compte ou la réalisation du paiement ;
S’assurer de l’exhaustivité des éléments déclarés, en les recoupant avec les données
comptables.
Vérifier que les déclarations produites par la société sont conformes aux données
comptables ;
Apprécier le mode de calcul et les bases retenues au titre des provisions calculées ;
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Déclaration du résultat fiscal
S’assurer que les acomptes provisionnels sont correctement calculés par référence à
l’impôt de l’exercice précédent : vérifier que le taux de l’impôt appliqué pour le calcul de
la base correspond à celui de calcul de l’impôt de référence sauf si ce taux est précisé par
la nouvelle loi de finances applicable ;
Vérifier dans le cas où la société s’est dispensée du paiement d’un ou plusieurs
acomptes, qu’elle a produit dans le délai légal l’option de dispense de paiement prévue
par la loi ;
S’assurer dans ce cas que la société n’encourt pas l’amende et les majorations prévues
par la loi, lorsque l’impôt dû en définitive excède de 10% le montant des acomptes
payés ;
En cas d’imputation de la retenue à la source sur les acomptes, vérifier que cette taxe a
été retenue à la même période que celle des acomptes concernés ;
Vérifier les régularisations des impôts sur la base des éléments précédents ;
S’assurer que la déclaration du résultat fiscal a été faite d’après les données comptables
et suite aux retraitements divers prévus au titre du passage du résultat comptable au
résultat fiscal, ainsi que la détermination de la base imposable à la cotisation minimale ;
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2 Audit fiscal des comptes du patrimoine
2.1 Financement permanent
2.1.1 Subventions d’investissements
Vérifier que les montants enregistrés dans les comptes de subventions correspondent
bien à des subventions d'investissement.
S'assurer que l'imposition de ces subventions a été effectuée en conformité des règles
applicables selon la nature des biens qui sont acquis en leur utilisation Imposition
intégrale avec constatation d’un amortissement dérogatoire ou étalement sur 5ans.
- Provision pour investissement : la provision devant être dotée selon les conditions
prévues par le code des investissements industriels (avant 1996) et dans la double
limite de 20 % du résultat fiscal et 30 % de l'investissement (à compter du 1 er janvier
1996).
S'assurer que les délais et conditions d'utilisation des provisions constituées ont bien été
respectés, sinon évaluer le risque fiscal potentiel ;
Vérifier que les provisions pour amortissements dérogatoires portent sur des biens
éligibles, et que leur traitement fiscal est correct.
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S'assurer que la société réalise une correcte comptabilisation des emprunts libellés en
monnaie étrangère : évaluation au cours de clôture, constitution de provision pour risque
de change, imposition du gain de change latent …
Si la société rémunère les comptes courants associés, vérifier le respect des conditions de
cette rémunération (libération totale du capital, plafonnement du taux de rémunération..).
S'assurer que les intérêts versés aux associés, ou aux non résidents en rémunérations des
avances et prêts consentis ont été soumis à la retenue à la source.
Vérifier que les retenues à la source ainsi opérées ont fait l'objet de la déclaration
annuelle prévue par la loi.
S'assurer que la société a étayé la dotation de ces provisions par des dossiers reprenant
tous les justificatifs nécessaires et explicitant les modalités de calcul desdites provisions.
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Vérifier au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal que la fraction du
déficit correspondant aux amortissements de ces frais est reportée dans la limite de 4 ans.
S'assurer que les provisions constituées sur ces éléments, et le cas échéant, les
amortissements exceptionnels constatés remplissent les conditions prévues par la loi :
naissance du risque, caractères de ce risque, évaluation suffisante de la dépréciation.
Si ces frais en recherche et développement ont donné lieu à un brevet, vérifier que la
valeur à laquelle ce brevet a été comptabilisé est bien inférieure ou égale à la valeur nette
d'amortissements des immobilisations en recherche et développement qui lui ont donné
naissance.
Vérifier que la société effectue une évaluation de ces éléments et qu'en cas de
dépréciation probable, une provision est dotée; vérifier son calcul et sa justification.
S'assurer que tous les éléments incorporels font l'objet de documentation justifiant leur
valeur immobilisée.
Vérifier que la valeur d'entrée des biens comprend outre le prix d'achat, les frais
accessoires : frais transport, droit de douane et autres.
S'assurer que les immobilisations produites par l'entreprise pour elle même sont
enregistrées au coût de production.
S'assurer que ces immobilisations produites par l'entreprise pour elle même ont été
imposées à la TVA à titre de livraison à soi même ;
Vérifier que les parties des immeubles affectés à des tiers donnent lieu à la perception de
loyers normaux ;
Examiner les taux d'amortissement appliqués par nature de biens et s'assurer qu'ils sont
conformes à ceux qui sont prévus par les usages et respectent les limites légales
(véhicules de tourisme) ;
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Vérifier que l'application de l'amortissement dégressif est faite selon les règles et
conditions prévues ;
S'assurer que les cessions sont faites à des conditions normales et qu'elles sont
correctement enregistrées et taxées : traitements appropriés sur le tableau du passage du
résultat comptable au résultat fiscal, suite à l'option pour l'exonération totale ou
l'application d'abattements ;
En cas d'option pour l'exonération totale des profits de cession, s'assurer que
l'engagement de réinvestissement, a été produit dans les formes et délais prescrits, il y a
lieu donc de :
- Vérifier si cet engagement a été honoré dans les 3 ans, et s'assurer que les produits de
cession a bien été investi exclusivement, en biens d'équipements ou en biens
immeubles destinés à l'exploitation et s’assurer que ces derniers ont été conservés
pendant un délai de 5 ans ;
- S'assurer que l'entreprise a bien inscrit à son passif l'excédent du montant du profit
exonéré par rapport à l'abattement et que ce montant est bien affecté à
"l'amortissement exceptionnel" des investissements acquis en réinvestissement ;
- S'assurer qu'en cas de cession d'une immobilisation dans le délai de 5 ans, que la
société a opéré la régularisation de la TVA déduite sur l'immobilisation ;
Vérifier que la TVA sur les immobilisations admise à déduction a bien été récupérée le
mois même; avec application le cas échéant, du prorata, et que la partie non récupérable
a été intégrée à la valeur de l'immobilisation ;
S'assurer que les terrains et constructions destinés à la revente sont inscrits en stocks et
non en immobilisations ;
S'assurer que la valeur d'entrée des immobilisations exclue les frais financiers sauf pour
les cycles de financement ou de production dépassant un an ;
Vérifier si l'entreprise dispose de tous les éléments justifiant le coût d'entrée de toutes les
immobilisations.
Vérifier que les remboursements des sommes afférentes à ces opérations sont réalisés
selon l'échéancier prévu, et que les remboursements en retard ou les prorogations de
délais donnent lieu à l'application d'intérêts supplémentaires.
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Procéder au recoupement des remboursements avec les échéanciers ainsi que le contrôle
par sondage du calcul des intérêts.
Vérifier que la taxe qui aurait été retenue à la source a été imputée sur les acomptes
provisionnels, et le cas échéant sur l'impôt sur les sociétés de l'exercice.
S'assurer que les produits générés par ces titres sont correctement taxés, notamment
l'application de l'abattement de 100 % au titre des revenus perçus de sociétés soumises à
l'IS.
S'assurer du bien fondé des provisions qui ont été constituées sur les titres : en vérifiant
que les anciennes provisions conservent toujours leur objet.
Vérifier que les cessions ont été correctement imposées : taxation avec application des
abattements ou le cas échéant option pour l'exonération totale.
S'assurer que la valorisation des stocks se fait conformément aux règles qui sont prévues
par la loi, selon la nature des biens :
- coût de production, pour les produits finis et en cours (qui comprend les charges
directes et indirectes de production rattachables raisonnablement aux produits);
Vérifier que les méthodes de valorisation des sorties de biens et des quantités en stocks
correspondent au coût moyen pondéré ou fifo.
Apprécier le bien fondé des provisions constituées sur les éléments du stock : références
aux normes et règles applicables.
Recouper dans la mesure du possible, les quantités figurant en stock avec les états extra -
comptables de gestion des matières, et s'assurer de la cohérence globale compte tenu des
opérations de l'exercice et des marges appliquées par la société.
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2.3.2 Les clients
S'assurer que toutes les factures émises ont bien été rattachées à l'exercice concerné, eu
égard à la livraison ou à la réalisation de la prestation.
S'assurer du respect du fait générateur au titre des encaissements sur les créances :
- que suite au paiement la créance est soldée par la constatation de gain ou perte de
change pour la différence entre le montant encaissé et celui figurant dans le compte
client;
- qu'à la date de clôture, ces créances sont revalorisées au cours de la date de clôture
avec le mouvement des comptes écart de conversion- passif et actif.
- qu'en cas de diminution de créance une provision pour risque de change est
constituée.
S'assurer au niveau du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal, que les
gains de change latents découlant de la conversion précédente ont été imposés.
Vérifier que les provisions pour clients douteux constituées respectent les conditions
fiscales de déductibilité et sont étayées par des dossiers justificatifs.
- que les provisions y afférentes ont bien fait l'objet d'une reprise;
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S'assurer que les créances entre sociétés mère et filiales répondent bien aux conditions
normales de facturation : prix, marge normale ;
En cas d'existence de créance hors TVA, vérifier que ce mode de facturation est bien
justifié par la nature de l'opération, ou l'existence d'une attestation d'exonération.
S'assurer que les prêts au personnel pour une durée supérieure à un an sont générateurs
d'intérêts ;
L’auditeur fiscal doit s'assurer des modalités d'inscription de ces dettes en comptabilité et
leur correcte évaluation.
S'assurer que le soldes fournisseurs regroupent la totalité des factures reçues, et que leur
enregistrement est correcte ;
- qu'à la date de clôture les comptes fournisseurs sont convertis au cours de clôture par
la contrepartie des comptes de conversion actif ou passif ;
- qu'en cas d'augmentation de dette suite à cette conversion une provision pour risque
de change est constituée ;
S'assurer que les gains de change latents découlant de cette conversion ont été intégrés
dans la base imposable à l'IS
Ces opérations répondent du point de vue légal et fiscal à des règles spécifiques.
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C'est sur le respect de ces règles que l’auditeur fiscal doit insister ainsi que sur les modalités
d'évaluation et de comptabilisation de ces créances ou dettes.
Vérifier le bien fondé et la réalité des avances sans intérêts et abandons de créances
consenties par une société mère marocaine à une société filiale ;
Vérifier les conditions fiscales de déductibilité de ses intérêts et s'assurer le cas échéant
de la réalisation des régularisations au niveau du tableau de passage du résultat
comptable au résultat fiscal ;
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3 Audit fiscal des comptes de résultat
3.1 Principes fondamentaux
3.1.1 Règles comptables et fiscales d’imposition des produits
Les produits imposables sont énumérés par la loi 24-85 relative à l’impôt sur les sociétés
comme suit :
- le chiffre d’affaires constitué par les recettes et créances acquises se rapportant aux
produits livrés, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait l’objet
d’une réception partielle ou totale, qu’elle soit provisoire ou définitive ;
- le prix de revient des travaux relatifs à des biens immobilisés effectués par la société
pour elle même ;
- Sous réserve des abattements prévus par la législation fiscale, des indemnités perçues
pour le transfert de la clientèle ou la cessation de l’exercice de l’activité, ainsi que
des profits réalisés sur les cessions d’éléments quelconques de l’actif , soit en cours
soit en fin d’exploitation
- Les subventions, primes et dons reçus de l’Etat, des collectivités locales ou de tiers .
Ces subventions, primes et dons sont rapportés à l’exercice au cours duquel ils ont
été perçus. Toutefois, s’il s’agit de primes d’équipement, la société peut les répartir
sur cinq exercices au maximum.
Seuls les bénéfices réalisés à la clôture de l’exercice peuvent être inscrits dans les
comptes annuels.
Les produits doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis, auxquels
s’ajoutent éventuellement les produits acquis au cours d’exercices précédents mais qui,
par erreur ou omission, n’ont pas alors fait l’objet d’un enregistrement comptable.
Ils doivent être pris en compte dès qu’ils peuvent être mesurés d’une façon suffisamment
sûre.
Les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à
l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient :
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Les produits doivent être pris en compte :
Les prestations continues : sont notamment visées les prestations rémunérées par des
intérêts ou des loyers ;
- à la date de leur réception pour les travaux d’entreprise donnant lieu à réception
complète ou partielle.
Les charges comptabilisées admises en déduction la par la loi 24-85 relative à l’impôt sur
les sociétés se constituent essentiellement des charges justifiées des factures de bonne et
due forme suivantes :
- les frais généraux engagés ou supportés pour les besoins de l’exploitation y compris
les cadeaux publicitaires d’une valeur unitaire maximale de 100 dh portant soit le
nom ou le sigle de la société, soit la marque des produits qu’elle fabrique ou dont elle
fait le commerce ;
- les frais établissement que la société peut imputer sur les premiers exercices
bénéficiaires à moins qu’ils ne soient amortis à taux constant sur cinq ans à partir du
premier exercice de leur constatation ;
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Toutefois, le taux d’amortissement comptable du coût d’acquisition des véhicules de
tourisme ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale fiscalement déductible répartie
sur cinq ans à parts égales, ne peut être supérieure à 200 000 dirhams par véhicule.
- les provisions constituées en vue de faire face soit à la dépréciation des éléments de
l’actif , soit à des charges ou des pertes non encore réalisées et que des événements
en cours rendent probables.
S'assurer que les opérations particulières sont correctement traitées par la société : cas de
vente avec clause de réserve de propriété et autres ;
Vérifier que les travaux réalisés par l'entreprise pour elle même sont inscrits en produits
et correctement évalués ;
S'assurer que les subventions et dons reçus sont intégrés parmi les produits dans les
conditions prévues par la loi ;
Vérifier que les règles de facturation prévues par la loi sont respectées : notamment
celles concernant les ventes par tournées, ventes à des assujettis à l'IS ou l'IGR (RNR,
RNS) ;
S'assurer que les remises et les opérations assimilées sont déclarées selon les conditions
prévues par la loi. Vérifier que les ristournes accordées s'apurent durant l'exercice
suivant ;
Vérifier que l'ensemble des opérations taxables réalisées par la société sont correctement
soumises à cette taxe ;
S'assurer pour le chiffre d'affaires exonéré que la société dispose des documents et
justificatifs nécessaires prévus par la loi : attestations d'exonération et autres ;
Vérifier que la société respecte les obligations particulières prévues par la loi, notamment
en matière de facturation ;
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3.2.2 Les charges d’exploitation
S'assurer que les loyers payés concernent des locaux qui concourent à l'exploitation ou
s’ils sont accordés au personnel que cet avantage est taxé à l'IGR ;
Vérifier que la société opère la réintégration fiscale de la quote-part non déductible des
redevances relatives aux voitures de personnes : la base de l'amortissement ne doit pas
dépasser 200.000 dh (TTC) et la période d’amortissement ne doit pas être inférieur à cinq
ans.
S'assurer que les primes d'assurance souscrites au profit de la société sur la tête de ses
dirigeants ne sont pas déduites pour le calcul du résultat fiscal ;
Vérifier que les assurances souscrites au profit du personnel sont taxées entre les mains
des bénéficiaires à l'IGR et aux cotisations de CNSS.
S'assurer que la TVA ayant grevé les opérations de missions, réceptions et représentation
n'a pas été déduite .
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- au titre des dons : limitation de la déductibilité des dons prévus par la loi à deux
pour mille du chiffre d'affaires,
- au titre des cadeaux : déductibilité des seuls cadeaux qui portent le sigle de la
société et dont la valeur unitaire ne dépasse pas 100 dh.
Vérifier que les paiements faits aux personnes non résidentes sont soumis à la retenue à
la source au taux de :
Vérifier que les droits d'enregistrement ayant grevé l'acquisition des immobilisations ne
sont pas portés dans ce poste, mais inscrits en charges à répartir ;
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S'assurer, lorsque la société en bénéfice, que les demandes de remboursement de TVA
sont réalisées conformément aux règles prévues par les dispositions légales et
réglementaires ;
Apprécier le niveau des rémunérations compte tenu des prestations qui sont fournies ;
S'assurer que les remboursements de frais et indemnités diverses ne constituent pas des
compléments de salaires imposables comme indiqué ci-dessus ;
S'assurer que les rémunérations de personnes ne faisant pas partie du personnel sont
soumises à la retenue à la source de 17 % ou 30 % selon le cas ;
Vérifier que l'entreprise tient valablement les registres prévus par la loi et les dispositions
réglementaires : livre de paie, livre de congés payés et autres ;
S'assurer que les produits qui ont subi la retenue à la source (au taux de 20 %) sont
enregistrés à leurs montants bruts, et les montants des retenues portées au compte Etat
débiteur ;
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S'assurer que les prêts et avances financières donnent lieu à l'application d'intérêts au
taux de 7 %.
Faire ressortir les emprunts qui ont servi à l'attribution de prêts et avances à des tiers, et
s'assurer que la société applique sur ces opérations un taux d'intérêt au moins égal à celui
qui porte sur les emprunts ;
Vérifier le calcul des intérêts sur les emprunts et avances, et s'assurer du respect des
limitations pour les avances en compte courants faites par les actionnaires ;
S'assurer de la séparation des exercices au titre des intérêts qui chevauchent sur deux
exercices.
3.4.1.2 Subventions
S'assurer que ces produits sont correctement imposés selon les règles applicables; vérifier
en particulier les reprises correctes des subventions d'équipement (reprise par fractions
égales sur cinq ans au titre des biens amortissables ou imposition immédiate et
constatation de l'amortissement dérogatoire sur la durée d'utilisation du bien, ou enfin
reprise par fractions égales sur dix ans au titre des biens no n amortissables).
Valider les traitements fiscaux réalisés au titre de ces produits, en vérifiant également les
traitements d'origine au niveau des exercices antérieurs : cas notamment des provisions
non courantes non déduites fiscalement, et dont les reprises lors de l'exercice courant ne
sont pas imposables.
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3.4.2 Les charges non courantes
- rapprocher les montants de ces rubriques avec les mouvements de sortie des
immobilisations concernées et des amortissements correspondants,
- rapprocher également ces montants avec l'état extra -comptable des cessions.
Vérifier que les pertes enregistrées remplissent les conditions de leur déductibilité fiscale
: lien avec l'exploitation, séparation des exercices et autres.
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