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D ireito T r ib u t á r io

H omenagem a H u g o de B r ito M achado

Planejamento Tributário
e o “Propósito Negociai”
Coordenação:
Luís Eduardo Schoueri
Organização:
Rodrigo de Freitas
Urna Teoria do Tributo
Ives Gandra da Silva Martins
Incentivos Fiscais Internacionais:
concorrência fiscal, mobilidade
financeira c crise do Estado
André Elali
A Extrafiscalidade e a Concretização
do Princípio da Redução das
Desigualdades Regionais
Luiz Alberto Gurgei de Faria
Princípios e Limites da
Tributação - Volumes 1 e 2
Coordenação:
Roberto Ferraz
Obrigação Tributária - Fato Gerador e Tipo
Fernando Aurélio Zilveti
Processo Tributário Administrativo
e Judicial - 2“ edição
José Eduardo Soares de Melo
Teoria do Sistema Jurídico
Cristiano Carvalho
Direito Tributário Empresarial
José Eduardo Soares de Melo
Teoria da Norma Tributária - 5" edição
Paulo de Barros Carvalho
Das Fontes às Normas
Riccardo Guastini
Prefácio:
Heleno Taveira Tôrres
Direito Tributário, Societário
e a Reforma da Lei das S/A
Inovações da Lei 11.638 - Volumes 1 e II
Coordenação:
Sergio André Rocha
Processo Administrativo Tributário
Estudos cm Homenagem ao Professor
Aurélio Pitanga Seixas Filho
Coordenação:
Sergio André Rocha
Direito 'IVibutário e o Novo Código Civil
Coordenação:
Betina Treiger Grupenmacher
Hugo de Brito Machado
D ireito T r ibu tário

H omenagem a H ugo de B rito M achado

Q u a r t ie r l a t in
“A Q ua rtier L atin teve o mérito de dar início a uma nova
fase, na apresentação gráfica dos livros jurídicos, quebrando a
frieza das capas neutras e trocando-as por edições artísticas.
Seu pioneirismo impactou de tal forma o setor, que inúmeras
Editoras seguiram seu modelo.”
I ves G andra d a S ilva M artins

Editora Quartier Latin do Brasil


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Rua Santo Amaro, 316 - CEP 01315-000
Vendas: Fone (11) 3101-5780
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A n d r é E lali
ProfessorAdjunto de Direito Tributário no Departamento de Direito Público da
UFRN. Mestre em Direito Econômicofeia Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Públicopela UFPE, com Estágio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributário do Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.
H u g o d e B r it o M a c h a d o S e g u n d o
Mestre em Direito pela Universidade Federal do Ceará. Doutor em Direito
Constitucionalpela Universidade de Fortaleza. Professor da pós-graduação em
Direito e Processo Tributário da Universidade de Fortaleza. Professor de
Processo Tributário da Faculdade Farias Brito. Professor de Direito Tributário
da Faculdade Christus. Membro do Instituto Cearense de Estudos Tributários -
ICET. Advogado.
T erence T rennepohl
Pós-Doutorpela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Professor de Direito Ambiental em cursos de Pós-Graduação
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.

D ireito T r ibu tár io


H omenagem a H ugo de B rito M ach ado

Editora Quartier Latin do Brasil


São Paulo, verão de 2011
quartierlatin@quartierlatin.art.br
www.quartierlatin.art.br
EDITORA QUARTIER LATIN D O BRASIL
Rua Santo Amaro, 3 16 - Centro - São Paulo
Contato: quartierlatin@quartierlatin.art.br
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Coordenação editorial: Vinicius Vieira


Diagramação: Miro Issamu Sawada e Thaís Fernanda S. L. Silva
Revisão gramatical: José Ubiratan Ferraz Bueno
e Raimundo José Alves dos Santos
Capa: Miro Issamu Sawada

ELALI, André; M ACH AD O SEGUNDO, Hugo de Brito;


TRENNEPOHL, Terence (coord.). Direito Tributário -
Homenagem a Hugo de Brito Machado. São Paulo: Quartier
Latin, 2011.

ISBN 85-7674-531-3

1. Direito Tributário. I. Título

índices para catálogo sistemático:


1. Brasil: Direito Tributário

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e parágrafos do Código Penal), com pena de prisão e multa, busca e apreensão e indenizações diversas (arts. 101 a 110 da Lei 9.610,
de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).
S u m á r io

Um Mestre do Direito Tributário 23

1) T e o r ia G eral, 27

P articularidades M anifestadas pela D isciplina Jurídica


F undamental d a T ributação no B rasil, 29
C arlos C ésar Sousa C intra
1. Traços básicos do sistema tributário brasileiro..................................... 31
1.1. Exaustividade ................................................................................... 34
1.2. Rigidez............................................................................................. 37
2. Regime jurídico-constitucional tributário introduzido
pela CF/88: competências tributárias e princípios............................ 42
3. Sintomatologia do vigente sistema tributário nacional....................... 46
O T ributo, 53
C arlos R oberto de M iranda G omes
Palavras iniciais............................................................................................. 55
1. Considerações históricas: origem e evolução........................................ 55
2. Conceitos................................................................................................... 59
3. Conclusões................................................................................................. 66
Referências..................................................................................................... 67
P rincípios e C onseqüências
A T eoria da E scolha R acional como M étodo de P onderação , 69
C ristiano de C arvalho
Introdução..................................................................................................... 71
1. Análise Econômica do Direito e Escolha Racional............................. 72
1.1. Escolha Racional............................................................................. 72
1.2. Levando as conseqüências a sério.................................................. 74
2. Aplicações no Direito: a questão dos princípios.................................. 76
2.1. Valores, escolhas e renúncias......................................................... 76
2.2. O que são “princípios”, afinal?...................................................... 77
2.3. Escolha Racional, externalidades e método de
ponderação na colisão de princípios.............................................. 79
Conclusão...................................................................................................... 81
P r in c ípio d a L eg a lid a d e T ribu tá ria , 83
E dvaldo B rito
1. Prestações pecuniárias compulsórias ..................................................... 85
2. Princípios constitucionais....................................................................... 86
3. Princípio da legalidade tributária.......................................................... 88
4. Princípio da legalidade tributária na Constituição............................. 90
5. Princípio da legalidade tributária no Código Tributário Nacional.... 92
T eo r ia G eral das N orm as A ntielisivas
(R e )D efin iç ã o e C lassificação , 95
J onathan B arros V ita
1. Introdução................................................................................................. 97
2. Elisão e unidade do direito.................................................................... 98
3. As normas antielisivas a partir de uma perspectiva sistêmica:
autopoiesis e autorreferência................................................................... 102
4. As normas antielisivas: classificação...................................................... 104
4.1. Uma (re)definição do conceito elisão fiscal................................. 107
4.2. Norma tributária antielisiva específica geral e específica:
diferenciação estrutural e efeitos................................................... 112
5. Elisão como elemento pressuposto de Teoria Geral do Direito:
teoria da tradução e critérios de comparabilidade
entre sistemas jurídicos........................................................................... 114
6. Planejamento tributário e elisão fiscal.................................................. 121
7. Elisão e evasão fiscais: o problema da ilicitude.................................... 123

A P o nderaçã o d e P r in c ípio s n o D ir eito T ribu tá rio , 129


J uraci M ourão L opes F ilh o
1. Os princípios constitucionais tributários.............................................. 131
2. As modalidades de ponderação.............................................................. 136
3. As modalidades de ponderação noDireito Tributário....................... 140
4. Conclusão.................................................................................................. 143
A lgum as Q uestõ es R elacionadas à T ributação n o E stado
C o n t e m po r â n e o : A rrecadaçã o e G a sto E fic ie n t e s ,
D em o c ra c ia e S eg urança nas R ela çõ es , 145
R aquel C avalcanti R am os M ach a d o
1. Introdução................................................................................................. 147
2. Utilidade do tem a.................................................................................... 148
3. Modelo de Estado - estudo histórico para se
compreender a atualidade...................................................................... 150
4. Repercussões práticas no Direito Tributário........................................ 157
5. Conclusão.................................................................................................. 163
Bibliografia.................................................................................................... 164
E volução H istó r ic a d a T eo r ia H erm en êu tic a : D o F orm alism o
d o S écu lo XVIII a o P ó s -P o sitiv ism o , 165
S ergio A n d ré R o cha
Introdução..................................................................................................... 167
1. O formalismo jurídico na Alemanha, na Inglaterra e na França..... 167
1.1. A jurisprudência dos conceitos e o formalismo jurídico
alemão do Século X IX ................................................................... 167
1.1.1. A escola histórica do direito............................................... 167
1.2. A jurisprudência dos conceitos..................................................... 170
1.3. A escola da exegese e o formalismo jurídico francês
do Século X IX ................................................................................. 172
1.4. A escola analítica e o formalismo jurídico inglês
do Século XIX................................................................................. 174
2. Movimentos de contestação ao formalismo......................................... 177
2.1. François Gény e a livre investigação científica............................ 177
2.2. A segunda fase do pensamento de Rudolf von Ihering............ 179
2.3. A jurisprudência dos interesses..................................................... 180
2.4. O Movimento para o Direito Livre............................................. 182
3. O retorno do formalismo no século X X ................................................ 183
3.1. O positivismo jurídico de Hans Kelsen....................................... 183
3.2. O positivismo jurídico de Herbert L. A. H art........................... 186
4. A hermenêutica filosófica de Hans-Georg Gadamer......................... 187
4.1. Uma crítica ao método................................................................... 188
4.2. A hermenêutica gadameriana e a hermenêutica jurídica.......... 191
4.3. Interpretação e aplicação................................................................ 197
5. A jurisprudência dos valores .................................................................. 199
6. O pós-positivismo.................................................................................... 200
6.1. O pensamento por problemas: A tópica de Theodor Viehweg.... 204
6.2. A teoria da argumentação.............................................................. 207
7. Síntese conclusiva..................................................................................... 209

2) T ributação na C onstituição F ederal e no


CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL, 215

A lgum as P o n d er a çõ es a c erc a d a D esco n sid era çã o d o D ir e it o


À F r u iç ã o d a Im u n id a d e T r i b u t á r i a p o r P a r t e d a s E n tid a d e s
E d u c a c io n a is sem F in s L u c ra tiv o s , 217
A n d ré E l a l i
E v a n d ro Z a r a n z a
I. Objeto do estudo...................................................................................... 219
II. O requisito da motivação do ato administrativo................................. 219
III. O ônus da prova no direito tributário................................................ 224
IV. Questões relativas à imunidade da tributação - aplicabilidade,
abrangência e orientação jurisprudencial - as entidades de educação
imunes como complementares ao papel do Estado brasileiro -
o seu correto tratamento jurídico-tributário....................................... 226
V. A questão da suspensão da fruição da imunid4ade em cada
exercício, ano a ano, e não de modo genérico...................................... 230
VI. Presunção de irregularidades versus ônus da prova do lançamento...... 231
VII. Conclusões............................................................................................ 235
A n o ta ç õ e s s o b re o S iste m a T r ib u tá r io B r a s ile ir o , 237
D e n ise L u c e n a C a v a lc a n te
1. Considerações Iniciais............................................................................. 239
2. Federalismo fiscal brasileiro.................................................................... 239
3. Sistema Tributário Brasileiro na Constituição de 1988..................... 244
4. Dos princípios constitucionais tributários........................................... 247
5. Reforma tributária no Brasil.................................................................. 251
6. Considerações finais................................................................................ 253
7. Bibliografia................................................................................................ 254
A I munidade R eligiosa e as L ojas M açônicas, 257
E duardo Sabbag
1. Introdução................................................................................................. 259
2. A imunidade religiosa e a previsão constitucional.............................. 259
3. A imunidade religiosa e os conceitos de culto e tem plo..................... 261
4. A imunidade religiosa e as lojas maçônicas.......................................... 264
5. A isenção de IPTU para as lojas maçônicas ........................................ 267
6. Conclusão.................................................................................................. 267
O U so de P recatórios para P agamento de T ributos após a EC 62,269
F ernando F acury S caff
I. Delimitação do Tema............................................................................... 271
II. Rememorando Conceitos Básicos........................................................ 271
III. Quais as novidades trazidas pela EC 62 sobre o pagamento
de tributos com precatórios?................................................................. 274
IV. Conclusões.............................................................................................. 294
PIS/C O FIN S - IC M S/IPI. M aterialidades e N ão -C umulatividade .
Semelhanças e D iferenças. E feitos Jurídicos , 297
José E duardo S oares de M elo
I. Contribuições - Pressupostos................................................................. 299
II. PIS - COFINS ...................................................................................... 300
1. Operações internas............................................................................ 300
2. Importações......................................................................................... 303
III. Impostos - Características................................................................... 304
IV IC M S ...................................................................................................... 306
1. Operações internas............................................................................. 306
2. Importações......................................................................................... 306
V I P I .............................................................................................................. 307
1. Operações internas............................................................................. 307
2. Importações......................................................................................... 307
VI. Semelhanças do PIS-COFINS com ICMS-IPI -
Efeitos Jurídicos...................................................................................... 308
VII. Não Cumulatividade........................................................................... 310
1. Fundamentos....................................................................................... 310
2. P IS -C O F IN S ................................................................................. 312
3. ICMS - IP I........................................................................................ 313
4. Diferenças............................................................................................ 315
5. Semelhanças........................................................................................ 316
I nterpretação da I senção no C ódigo T ributário N acional (C TN ), 319
José Souto M aior B orges
I. Considerações introdutórias.................................................................... 321
II. Critério legislativo de interpretação literal:
como e por que ele surgiu..................................................................... 322
III. Crítica à interpretação literal de normas excepcionais..................... 324
IV. Conclusões sumárias sobre o CTN, art. 111, I I ............................... 325
A P roteção aos D ireitos do C ontribuinte e a A dequada
I nterpretação C onstitucional , 327
M aria A lessandra B rasileiro de O liveira
1. O Sistema Constitucional Tributário................................................... 330
2. O Estado Democrático de Direito - da Legalidade
à Constitucionalidade............................................................................. 338
3. O Princípio da Proporcionalidade e a Diversidade
Interpretativa Constitucional................................................................ 342
4. O Poder Judiciário e as Garantias Constitucionais
do Contribuinte...................................................................................... 345
E studos sobre a H istória do A rtigo 135 do CTN em H omenagem
ao P rofessor H ugo de B rito M achado , 349
N icolau A. H addad N eto

As E spécies T ributárias e a C lassificação dos T ributos, 377


R oberto F erraz
1. Colocação do problema........................................................................... 379
2. As espécies tributárias............................................................................. 380
3. Os empréstimos compulsórios são tributos.......................................... 386
4. As contribuições e as espécies tributárias.............................................. 387
5. Conclusão.................................................................................................. 389
3) T ributação I nternacional , 391

I n t e r p r e t a ç ã o d o s T r a ta d o s c o n t r a a D u p la T r ib u ta ç ã o I n t e r n a c i o n a l
E s tu d o em H o m e n a g e m a H u g o d e B r it o M a c h a d o , 393
I g o r M a u l e r S a n tia g o
1. Métodos de interpretação das convenções contra a dupla
tributação internacional.......................................................................... 395
2. O problema das qualificações................................................................. 402
2.1. Apresentação e definições.............................................................. 402
2.2. Primeiras considerações acerca do art. 3, alínea 2,
dos Modelos da O C D E ................................................................. 408
2.3. A interpretação do art. 3, alínea 2,do M odelo/IRC................... 413
2.4. Interpretação dinâmica dasconvenções tributárias..................... 420
Bibliografia.................................................................................................... 423

4) T r ib u t a ç ã o n a L e g is l a ç ã o , 425

A P restação d o S erviço c o m o F ato G era d o r


das C on tribu içõ es P revidenciárias
O A r t ig o 43, § 2o d a L ei 8.212/91 c o m o L ei I nterpretativa , 427
E duardo F ortunato B im
í. Introdução................................................................................................ 429
2. A prestação do serviço como fato gerador das
contribuições previdenciárias................................................................. 429
Da interpretação que evita o absurdo: estímulo à fraude/
inadimplência pela manipulação do fato gerador pelo
contribuinte e da desigualdade tributária.................................... 433
3. A tese do pagamento como fato gerador das
contribuições previdenciárias................................................................. 438
4. A refutação dos argumentos infraconstitucionais
da tese do pagamento............................................................................. 439
5. A refutação do argumento constitucional da tese do
pagamento: vedação da interpretação retrospectiva............................ 446
6. O artigo 43, § 2o da Lei 8.212/91 como norma
meramente interpretativa....................................................................... 449
7. Possibilidade de aplicação analógica da doutrina do judicial
deference (Chevron doctrine)-. Parecer 2.952/03/MPAS
e instruções normativas da Administração Tributária
(IN INSS/DC 100/03, SRP 03/05 e,
atualmente, RFB 971/09) .................................................................... 452
8. Corolário do nascimento das contribuições previdenciárias
na prestação de serviço: juros e multa a partir
da prestação do serviço........................................................................... 457
9. A falácia do reforço hermenêutico da tese do fato gerador
pagamento: suposta vedação do crédito tributário
ser maior do que o trabalhista............................................................... 459
Í0. Conclusão................................................................................................ 461
A P rogressivid ade n o I m po sto d e R enda P essoa F ísica , 465
E duardo J osé P aiva B orba
1. Introdução................................................................................................. 467
2. Fundamentos da técnica da progressividade........................................ 468
3. Noção jurídica de renda.......................................................................... 477
4. A eventual regressividade dos abatimentos vinculados
a benefícios fiscais.................................................................................... 483
B rev es C o m e n tá rio s s o b re a A p ro v a ç ã o d a P S V
(P r o p o s ta d e S ú m u la V in c u la n te ) n ° 29,489
F e rn a n d o A n tô n io C . A lv e s d e S o u z a

C o m p en sa ção e M u l t a Is o la d a : O A r t ig o 18 d a L e i n ° 10.833/03,497
G a b r ie l L a c e rd a T r o ia n e lli
1. Introdução................................................................................................. 499
2. O Artigo 18 da Lei n° 10.833/03 ....................................................... 499
3. As Alterações Trazidas pela Lei n° 11.051/04 ................................... 501
4. A Redação dada pela Lei n° 11.196/05............................................... 505
5. A Redação Dada pela Lei n° 11.488/07.............................................. 506
6. A Redação Dada pela Medida Provisória n° 472/09 ......................... 511
C o m pen sação d o C r é d it o -P r êm io d e IP I e R estrições
I n tr o d u zid a s pela L ei 11.051/04, 513
G abriel L acerda T roianelli
1. Introdução................................................................................................ 515
2. A gênese do artigo 74 da Lei n° 9.430/96 e o
âmbito da sua aplicação.......................................................................... 516
3. As regras de aproveitamento próprias do crédito-prêmio
de IPI: o Decreto n° 64.833/69........................................................... 518
4. O artigo 74 da Lei n° 9.430/96 não revogou o
Decreto n° 64.833/69 ........................................................................... 520
5. O artigo 74 da Lei n° 9.430/96 não se aplica à
compensação do crédito-prêmio de IP I............................................. 521
6. A interpretação do artigo 74 da Lein° 9.430/96................................ 526
7. Conclusão.................................................................................................. 535
A pr oveitam ento d e P rejuízos a lém d o s 30% na
E xtinção d e I n c o rpo ra d a , 537
I ves G andra da S ilva M artins

A R edução d e A líquotas d o IP I n o C ontexto


d a C rise E c o n ô m ic a 2008-2009
E xtrafiscalida de e N ormas I n d u to r a s , 557
L iana C arlan P adilha
1. Introdução................................................................................................ 559
2. O Papel Histórico dos Tributos............................................................. 561
3. IPI: Tributo Extrafiscal e Função Indutora........................................ 563
4. Redução de Alíquotas do IPI: Intervenção Estatal Frente
à Crise Econômica 2008-2009................. ........................................... 569
5. Conclusão.................................................................................................. 575
Referências Bibliográficas............................................................................ 576
O C o n c e ito d e “D e s tin a tá r io ” p a ra F in s d e
I n c id ê n c ia d o IC M S -Im p o rta ç ã o , 579
Luís E d u a rd o S c h o u e ri
I. Introdução.................................................................................................. 581
II. O ICMS-Importação............................................................................ 582
11.1. Breves notas acerca do ICMS sobre as importações.......... 582
11.2. A regra matriz do ICMS-Importação segundo
a Lei Complementar n° 87/96............................................... 587
11.3. Entrada Física ou Entrada Jurídica...................................... 589
11.4. O ICMS-Importação e conceito de “destinatário”
previsto na Constituição........................................................... 593
11.5. A Lei Complementar n° 87/96 e o critério da entrada física 597
11.6. O local do desembaraço e a entrada jurídica....................... 603
III. Conclusão .......................................................................................... 603
D ireito T ributário e Súmula V inculante, 605
M arilene T alarico M artins R odrigues
Considerações Iniciais ............................................................................. 607
Objetivos da Súmula Vinculante.......................................................... 608
Aprovação, Revisão ou Cancelamento de Súmula............................ 609
Da Reclamação ao S T F .......................................................................... 610
Críticas à Súmula Vinculante............................................................... 610
Comentários.............................................................................................. 611
A natureza jurídica da Súmula Vinculante........................................ 612
A Função da Súmula Vinculante.......................................................... 612
Edição, Revisão e Cancelamento de Súmulas Vinculantes.............. 613
Regulamentação Legislativa................................................................... 613
Conclusões................................................................................................. 615
Súmulas Vinculantes em Matéria Tributária.................................... 616
Súmula Vinculante 8 ........................................................................ 616
Súmula Vinculante 1 9 ...................................................................... 616
Súmula Vinculante 2 1 ...................................................................... 617
Súmula Vinculante 2 4 ...................................................................... 617
Súmula Vinculante 2 5 ...................................................................... 617
Súmula Vinculante 2 8 ...................................................................... 617
Súmula Vinculante 2 9 ...................................................................... 617
Súmula Vinculante 3 1 ...................................................................... 617
N o ta s s o b re a D e c a d ê n c ia d a In v a lid a ç ã o d e C o n t r a t o d e L o c a ç ã o d e
Im ó v e l U rb a n o P a r t i c u l a r p e la A d m in is tra ç ã o M u n ic ip a l e o U so d o s
C r é d ito s d o L o c a d o r P riv a d o n a C o m p e n sa ç ã o co m D é b ito s
T r ib u tá r io s E x e c u ta d o s n o M u n ic íp io d e N a ta l/R N , 619
V la d im ir d a R o c h a F r a n ç a
1. Considerações gerais sobre os contratos de locação que têm
a Administração Municipal como locatária........................................ 621
2. Aplicação das normas regentes da invalidação dos contratos
administrativos ao contrato de locação de imóvel urbano
particular pela Administração Municipal........................................... 622
3. Inadmissibilidade da arguição, em juízo, da nulidade de contrato
de locação de imóvel urbano privado pelo locador público.............. 624
4. Disciplina da prescrição da cobrança dos aluguéis
inadimplidos pelo locador público....................................................... 626
5. O direito do locador privado à compensação dos créditos
tributários executados pela Fazenda Pública local com
os débitos contratuais da Administração Municipal
em locação de imóvel urbano particular............................................... 629
6. Considerações finais................................................................................ 633
N ã o a p lic a ç ã o d a L e i 11.638 a o R egim e d a s M ic ro e m p re s a s -
D e s n e c e s s id a d e d e A u d ito r ia d e B a la n ç o
a o R egim e d o S u p er Sim ples, 635
W a l t e r G iuseppe M a n z i
1. Introdução................................................................................................. 637
2. Âmbito de aplicação da Lei n° 6.404/76............................................ 637
3. Enquadramento como microempresa (ME) e empresa
de pequeno porte (EPP). Opção pelo Regime do
Super Simples (LC 123/2006)............................................................ 639
4. Da obrigatoriedade de auditoria independente nos
balanços patrimoniais............................................................................. 644
5. Conclusão.................................................................................................. 648
Referências Bibliográficas............................................................................ 648
5) T ributação e P rocesso , 649

CONSTITUCIONAUDADE DA CLÁUSULA GERAL A n TIEVASÃO A t ÍPICA -


A rt. 116, P arágrafo Ú nico do C T N , 651
A ndré G ustavo B arros L eite
1. Evasão fiscal atípica.......................................................................................... 653
2. Ilicitude como característica da evasão e suas excludentes................... 655
3. A liberdade contratual do contribuinte e a imperatividade
da norma elidida - ilicitude axiológica-material................................... 657
4. Delimitação quanto à aplicação da cláusula geral antievasão atípica....... 663
4.1. Simulação e dissimulação...................................................................... 664
4.1.1. O conteúdo da dissimulação do parágrafo
único do art. 116 do C T N ...................................................... 665
5. O objeto da desconsideração dos efeitos fiscais: dissimulação
não simulada ou dissimulação na subsunção.......................................... 668
6. A segurança jurídica e a certeza legal na aplicação da
cláusula geral antevisão atípica..................................................................... 670
7. Valoração crítica - a constitucionalidade da cláusula
geral antievasão atípica................................................................................... 674
7.1. Cláusula antievasão atípica e a vedação à analogia........................ 674
7.2. A indeterminabilidade dos conceitos e a certeza das regras...... 676
7.3. A regra da legalidade como componente do
princípio da segurança jurídica........................................................... 680
8. Conclusões........................................................................................................... 682

A C oisa Julgada no P rocesso C ivil B rasileiro - D o s C onflitos


Individuais às L ides C oletivas, 685
A ndreo A leicsandro N obre M arques
1. C onceito............................................................................................................... 687
2. Coisa julgada como um dos efeitos da sentença..................................... 690
3. Coisa julgada formal e coisa julgada material.......................................... 693
4. Limites subjetivos da coisa julgada............................................................. 698
5. Limites objetivos da coisa julgada................................................................ 703
6. Coisa julgada nas ações que versam sobre interesses metaindividuais..... 705
7. À guisa de conclusão........................................................................................ 712
Bibliografia............................................................................................................... 713
Documentos Legais Consultados............................................................... 713
M andado de S egurança e D ireito T ributário, 715
E dilson P ereira N obre Júnior
I. Controle do poder de tributação............................................................ 717
II. O cabimento do w rit.............................................................................. 719
III. Legitimação passiva e competência. O papel do
Ministério Público................................................................................. 728
IV. Medida liminar e sentença................................................................... 732
V. Mandado de segurança e compensação............................................... 742
VI. A impetração coletiva............................................................................ 745
VII. A caducidade do direito à impetração............................................. 748
Referências..................................................................................................... 750
M edida L iminar em M atéria T ributária e E xigência de G arantia , 753
H ugo de B rito M achado Segundo
1. Introdução................................................................................................ 755
2. O processo e o tem po.............................................................................. 757
3. Tutela de urgência, proporcionalidade e princípios constitucionais.... 761
4. Liminar em mandado de segurança e a exigência de garantia........... 764
5. Liminar destinada à suspensão da exigibilidade e a
exigência de depósito.............................................................................. 766
6. Conclusões................................................................................................. 768
P roteção de D ireitos F undamentais e o P aradoxo da
C ontracautelaridadeno M andado de Segurança , 771
James M arins
1. Introdução histórica: as limitações ao mandado de segurança
germinam nos tempos de totalitarismo............................................... 773
2. A Lei 12.016/2009 e a o mandado de segurança como
garantia das garantias, especialmente as fundamentais...................... 779
3. A faculdade da contracautelaridade e o “ressarcimento” previstos
no art. 7, inc. III, segunda parte da Lei n° 12.016/2009................ 782
4. A falsa “consolidação jurisprudencial” sobre a contracautelaridade
que suporta a exposição de motivos da Advocacia Geral da
União e do Ministério da Justiça......................................................... 789
5. Conclusão: o Estado - quando democrático - deve acautelar o
cidadão e não ser contracautelado pelo indivíduo sob pena
de intolerável retrocesso às práticas totalitárias do
“Estado Novo” e do Código de 19 39........................................................ 793

A mplo C ontrole da L egalidade na Inscrição da D ívida A tiva, 795


M arciane Z aro D ias M artins
1. Introdução........................................................................................................... 797
2. Controle administrativo.................................................................................. 798
2.1. Controle como proteção ao cidadão................................................. 799
2.2. Autocontrole administrativo no ato de inscrição........................... 800
3. Efeitos do controle da legalidade................................................................. 803
3.1. Princípios informadores da atividade de controle........................ 804
4. Nulidade dos Atos Administrativos - V ícios.......................................... 809
5. Amplitude do Controle da Legalidade...................................................... 811
5.1. Defensores do exame dos requisitos formais(extrínsecos).......... 812
5.2. Defensores do exame dos requisitos materiais (intrínsecos)
e formais (extrínsecos)............................................................................ 814
5.3. Pontos em comum entre as duas correntes..................................... 816
5.4. Distinção entre requisitos formais (extrínsecos) e
materiais (intrínsecos)............................................................................ 817
5.4.1. Requisitos formais ou extrínsecos......................................... 818
5.4.2. Requisitos materiais ou intrínsecos....................................... 818
5.5. Possibilidade de amplo controle da legalidade pelo Procurador .... 821
6. Conclusão............................................................................................................ 829
Bibliografia............................................................................................................... 831

A P rescrição I ntercorrente no P rocesso A dministrativo F iscal, 833


Paulo R oberto L yrio P imenta
1. Delimitação do tem a ........................................................................................ 835
2. A prescrição como extinção da pretensão................................................... 835
3. A prescrição no direito tributário................................................................. 836
4. O procedimento administrativo fiscal: premissas necessárias à
compreensão do tem a...................................................................................... 837
5. A prescrição intercorrente no processoadministrativo fiscal................ 838
5.1. Correntes favoráveis à admissão da prescrição intercorrente.... 838
5.2. Nossa posição............................................................................................ 842
6. Conclusões........................................................................................................... 843

Sucumbência do V encedor na E xecução F iscal, 845


S chubert de F arias M achado
1. Introdução........................................................................................................... 847
2. Os fundamentos da responsabilidade pelos encargos do processo..... 849
3. Lançamento tributário e execução fiscal.................................................... 852
4. Conclusões........................................................................................................... 856

T ransação, S oluções A lternativas de C ontrovérsias, R acionalidade


C onjuntural e L egitimação pelo C onsenso .
N ovos paradigmas da relação entre direito tributário e economia ?, 857
Sérgio P apini de M endonça U chôa F ilho
Introdução................................................................................................................ 859
1. Direito e Economia: uma abordagem evolucionista à
luz da sociologia econômica do direito..................................................... 860
2. Direito Tributário e Econom ia..................................................................... 868
3. Transação............................................................................................................. 869
4. Medidas alternativas de resolução de controvérsias................................. 871
5. Regra geral de transação, soluções alternativas de controvérsias,
interesse público e eficiência administrativa........................................... 874
6. Da compatibilização das soluções consensuais com os demais
princípios constitucionais tributários: a questão do controle............ 880
Considerações finais .............................................................................................. 882

6) D ireito P enal T ributário , 887

D o C rime de E xcesso de E xação, 889


O ctavio C ampos F ischer
a) Considerações Iniciais..................................................................................... 891
b) Distorção na Pena-Base.................................................................................. 892
c) Tipo Objetivo: A Importância do Conceito deTributo...................... 893
d) Do Tributo Indevido................................................................................. 899
e) Tipo Subjetivo.............................................................................................. 901

7) D ireito C omparado , 909

II F ederalismo F iscale in Italia


II P rogetto e le P rospettive, 911
Cláudio Sacchetto
1. Premessa introduttiva................................................................................. 913
2. Obiettivi e caratteri delia legge n° 42 in matéria di
federalismo fiscale....................................................................................... 918
3. In particolare: 1’autonomia tributaria degli enti locali......................... 921
4. L’autonomia tributaria degli Enti Locali Comuni,
Province, Citta Metropolitane................................................................ 923
5. I fondi perequativi...................................................................................... 923
6. Luci ed ombre dei progetto di federalismofiscale italiano................. 924

O P rincípio da P roporcionalidade e as N ormas A ntielisivas no


C ódigo T ributário da A lemanha , 929
Ricardo L obo T orres
1. Introdução..................................................................................................... 931
2. O Código de 1919...................................................................................... 931
3. O Código de 1977 (AO 77)..................................................................... 932
4. A Alteração de 2008 .................................................................................. 934
4.1. Generalidades...................................................................................... 934
4.1.1. O teor da nova norma............................................................ 934
4.1.2. Conteúdo................................................................................. 935
4.1.3. A motivação da nova regra.................................................... 935
4.1.4. Ambivalência do tributo...................................................... 936
4.1.5. Direitos fundamentais, tributação eproporcionalidade....... 937
4.2. A norma geral antielisiva.................................................................. 938
4.2.1. O abuso da forma jurídica.................................................... 938
4.2.2. O abuso da forma jurídica e o princípio
da proporcionalidade........................................................... 939
4.3. As normas especiais antielisivas .................................................... 941
4.3.1. Conceito............................................................................... 941
4.3.2. A nova regra do Código Tributário da
Alemanha (art. 42, §I o, item 2 )......................................... 942
5. Conclusão.................................................................. ............................... 943
6. Bibliografia................................................................................................ 943

8) R e s p o n s a b il id a d e T r ib u t á r ia , 945
A lgum as C o n sid era çõ es J uríd icas sobre a R espo n sa b ilid a d e S o lid á ria
T ributária e os “G rupos E c o n ô m ic o s ”, 947
F ern ando R ebelo A nd ra d e
T eren c e T ren n epo h l
I. Introdução.................................................................................................. 949
II. A disciplina da responsabilidade tributária no Código Tributário
Nacional e na legislação ordinária: ne4cessidade de sua interpretação
e aplicação conjunta e harmônica, em obediência ao
art. 146, III, “b”,da Constituição Federal de 1998 ........................... 949
III .A responsabilidade solidária das empresas integrantes de
grupo econômico e a correta interpretação do art. 30, IX,
da Lei n° 8.212/91 em harmonia com a “Disposição
Geral” veiculada pelo art. 128 do CódigoTributário Nacional........ 953
IV. Conclusões....................................................................................... 960
Um M estr e d o D ir e it o T r ib u t á r io

O reino do Direito, muito mais que o domínio do justo, é feito de diver­


sas moradas; e de forma que a apreensão do jurídico, necessariamente, exige a
fundamentação filosófica, a intuição criadora e uma pletora de talentos que
somente os eruditos possuem.
O Direito Tributário, ao lado dos engenhos da Política e da normativi-
dade da Constituição, constitui atividade estatal por excelência e forma supe­
rior de positivação das coisas supremas do Estado.
É ramo do Direito indiscutivelmente voltado à teoria da norma e aos
anseios da cidadania, ainda que jungido à tipicidade da legislação e aos con­
ceitos de relação jurídica e de imposição que se baseia no consentimento.
Se não fossem a dinâmica normativa da Constituição e a expressão das
formas de governo, seria o Direito Tributário a atividade pública mais elo­
qüente e a mais solene de todas as manifestações políticas do Estado.
No Brasil, eminentes cientistas do Direito enveredaram pelo campo do
Direito Tributário, mercê da sua inteligência e da compreensão que acostaram
ao crescimento e à consolidação deste ramo soberbo do Direito, aqui me pare­
cendo justo destacar os nomes de Souto Maior Borges, Aliomar Baleeiro,
Alfredo Augusto Becker e Josaphat Linhares, para glosar a lista com o nome
de um grande pensador cearense.
Não desconheço, na atualidade, os nomes de Roque Antônio Carrazza,
Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho e Ives Gandra da
Silva Martins, mas penso que o maior tributarista do Brasil, sob muitos as­
pectos, é Hugo de Brito Machado, porque nele não residem apenas o magis­
trado, o advogado ou jurista, mas também o teórico da política tributária e o
pensador, por igual, do Direito Financeiro.
Sempre foi Mestre, antes de ser professor de Direito; e sempre amou o
Direito Tributário, antes de ser o respeitável teórico do Direito que o é; e
antes de ser o jurista e o estilista que todos nós admiramos, como exemplo de
erudição e de clarividência.
Penso que os novos tributaristas do Brasil, tais os nomes de Humberto
Ávila, Denise Lucena Cavalcante, Hugo Machado Segundo e André Elali,
são legatários da sua precedência e do seu rigor científico e doutrinário, e
tanto mais porque com eles me afino e conheço o sentido vigoroso que acos­
taram à sua produção.
Hugo de Brito Machado nasceu no Piauí, mas está umbilicalmente liga­
do ao Ceará, onde é professor titular da Faculdade de Direito da UFC, nos
cursos de graduação e pós-graduação, e onde se fez uma figura respeitada e
um ser humano bastante singular.
Tem os títulos de Mestre e de Doutor em Direito, tirado este último na
Universidade Federal de Pernambuco, onde foi juiz e presidente do Tribunal
Regional Federal. Membro do Conselho da Justiça Federal, exerceu, no Ceará, as
funções de Procurador da República e de Juiz do Tribunal Regional Eleitoral.
Tem formação, como sabemos, em Contabilidade e em Direito, mas o
que importa destacar, com relação à sua figura de jurista, são os seus conheci­
mentos e a sua notória capacidade de pesquisa e de reflexão.
Fundador do Instituto Cearense de Estudos Tributários, o qual presidiu, é
Sócio-Honorário do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e do Instituto de
Direito Tributário de Londrina (Paraná), pertencendo, entre outras, às seguintes
instituições: Academia Brasileira de Direito Tributário (São Paulo), Associação
Brasileira de Direito Tributário (BH), Associação Brasileira de Direito Financei­
ro (RJ), Associação Fiscal Internacional (sediada em Gênova, na Itália) e Acade­
mia Ibero-Americana de Direito e Economia, sediada esta última em Madrid.
Jurista de escol e pensador emérito do Direito, sempre labutou na advo­
cacia e na docência, na judicatura e na publicação de livros e ensaios de Direi­
to Tributário, que lhe renderam a notoriedade e o reconhecimento.
Autoridade respeitada em matéria de ICMS, tem lecionado, em cursos
de pós-graduação, diversas disciplinas do seu campo de pesquisa, nas seguin­
tes Universidades: Universidade Federal de Pernambuco, Universidade Fede­
ral da Bahia, Universidade Mackenzie (SP), Universidade Federal de Caxias
do Sul (RS) e Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
Não vou me alongar, neste texto, sobre temática específica da disciplina
adotada pelo Mestre, porque me falecem aptidão e autoridade para encarar o
Direito Tributário, qual um nicho de primeira grandeza, se bem que os recor­
tes da minha profissão já me honraram como Procurador Fiscal de uma uni­
dade federada, e com o prazer de ter sido aluno de Hugo Machado na
pós-graduação e em proveitosos colóquios acadêmicos.
Este paper, que constitui tão somente um tecido de afetos e cortes de
memória, enseja-se qual tributo ao intelectual e ao scholar, ao Mestre e ao
teórico das ensinanças do Direito Tributário.
Uma quinzena de livros de alta qualidade científica, hermenêutica e fi­
losófica publicou o professor Hugo de Brito Machado, cabendo destacar, en­
tre eles: Imposto de Circulação de Mercadorias (1971), O Conceito de Tributo no
Direito Brasileiro (1987), Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição
de 1988 (1989), Mandado de Segurança em Matéria Tributária (1994), Temas
de Direito Tributário (1994), Crimes Contra a Ordem Tributária (2008) e D i­
reitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da Jurisdição (2009).
Deixo propositadamente de fora do elenco o seu monumental Curso de
Direito Tributário (1979), hoje em trigésima edição, o que é uma prova cabal
da sua pertinência e do seu esforço doutrinário. Livro uno e plural a um só
tempo. Livro cristalino e de fino corte literário, qual a claridade da sua lingua­
gem fulgurante e dos seus achados paradigmáticos.
Um livro de Hugo Machado me toca de plano e de primeiro, quais a sua
expressão conceituai e a sua originalidade, qual o seu apego à normatividade
do Direito e não apenas à sua retórica discursiva. Trata-se de Introdução ao
Estudo do Direito (2000), em cujo prefácio lê-se a homenagem com que o
autor pagou o seu tributo à poesia, citando literalmente o meu nome, como se
fosse a extensão do diálogo que sempre mantivemos.
Acrescento, ademais, que nos reconhecemos nas Galerias de Arte por
onde transitamos e onde apreciamos o significado sublime da beleza. Hugo se
agiganta ainda mais para mim nesses momentos: são as estesias da contempla­
ção o que se aí se plasmam e se afirmam, para muito além do universo jurídico
e filosófico que nos alimenta.
E assim, acredito, irmano-me por inteiro com a sua elegância e com o seu
discurso afetuoso, transportando-me para o nicho de sua família, onde reinam
o direito e a cultura, a literatura e a política da aproximação e da diplomacia.
Hugo de Brito Machado me deu um presente precioso em meados da
década de 1990: a oportunidade de ser professor de Hugo Machado Segundo e
de Raquel Machado, os quais hoje se proclamam seguidores das minhas linhas
de pesquisas e dos meus raciocínios de constitucionalista e de filósofo das coisas
do Estado, honrando-me sobremaneira Raquel com a sua vocação de escritora
do campo literário, tomando-me por padrinho da sua belíssima trajetória.
O que sei de Direito Tributário passa, obrigatoriamente, pela minha
admiração pelo Mestre, porque sou leitor atento de praticamente todos os
seus livros.
Costumo dizer que lendo-se o Curso de Direito Tributário, de Hugo de
Brito Machado, não precisa o consulente recorrer a outra fonte de pesquisa
sobre essa rica temática atinente à função impositiva do Estado.
Por último, perdura por completo a força da pesquisa que se fez esclare­
cida entre nós, em 2005: Hugo de Brito Machado é o tributarista mais citado
pela jurisprudência dos nossos tribunais. E é, como sabemos, o tributarista
que mais vende livros no Brasil. E se isto ainda não é tudo, com acerto, é
porque Hugo Machado transbordou, nos abraçando, em bloco, e abraçando
também o Direito Tributário.

Entre Fortaleza e Curitiba, voando pela TAM, em 25/11/2009

D im as M a c ed o
Mestre em Direito eprofessor da Faculdade de Direito da UFC
1) Teoria Geral
Particularidades
Manifestadas pela
Disciplina Jurídica
Fundamental da
Tributação no Brasil

Carlos César Sousa Cintra


Mestre e Doutor pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Professor do IB E T —Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Membro do IC ET —Instituto Cearense de Estudos Tributários
Advogado em Fortaleza
C a r l o s C ésar S o u s a C in t r a - 31

“Quem vivência a relação tributária sabe muito bem que ela, embora
teoricamente seja uma relação jurídica, na prática é hoje muito mais
uma relação de poder, na medida em que os direitos fundamentais
do contribuinte são pública e flagrantemente desrespeitados pelas
autoridades fazendárias”
HUGO DE BRITO MACHADO1

1 . T raços b á s ic o s d o s is t em a t r ib u t á r io b r a s il e ir o

Ao relacionar o sistema tributário brasileiro com o direito positivo, de­


pendendo do ambiente em que estiver situado o discurso, aquela expressão
pode vir associada ao seguinte:
a) totalidade de textos contidos nos diversos instrumentos ponentes
de normas jurídicas, que têm como conteúdo matéria tributária;
b ) agrupamento de significações isoladas (sentido deôntico não com­
pleto) obtidas a partir da interpretação de tais textos; e
c) conjunto das normas jurídico-tributárias (sentido deôntico
completo).
Por outro lado, nunca é demais realçar que, materialmente, a Constitui­
ção engloba as normas jurídicas (regras e princípios) que, em geral, versam
sobre o seguinte:
a) organização e delimitação do poder estatal (distribuição das com­
petências);
b) exercício da autoridade;
c) forma de governo; e
d) direitos e garantias fundamentais (individuais e sociais).
E mais: pela moderna teoria constitucional, além da ordenação da vida
estatal, a Constituição contém igualmente as bases do regramento daquilo que
tem que ver com a sociedade civil (família, propriedade, educação, cultura etc.).

1 Responsabilidade pessoal do agente público por danos ao contribuinte. In: Dimensão jurídica
do tributo - Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. São Paulo: Meio
Jurídico, 2003, p. 313.
3 2 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifest a d a s p e la D isc ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l ...

Feitas estas iniciais apresentações, destacamos que G ERA LD O


ATALIBA, ao examinar o particular modo como o ordenamento jurídico
anterior à CF/88 regulava a atuação estatal relativa à tributação, esclareceu
que a Constituição “reteve o poder tributário pleno, conferindo à legislatura
meras competências específicas, delimitadas e circunscritas”2.
Comentando aquele peculiar traço do direito tributário brasileiro refe­
rente ao pormenorizado tratamento constitucional da matéria tributária, JOSÉ
SOUTO M AIOR BORGES assim se pronunciou:
“O poder tributário, aspecto particular do poder financeiro, este, por
seu turno, exteriorização do poder geral do Estado, desse modo, está
rigidamente alicerçado em normas constitucionais disciplinadoras do
seu exercício.”3
PAULO DE BARROS CARVALHO, igualmente, prelecionou:
“O legislador constituinte brasileiro dispensou cuidado especial à disci­
plina da matéria tributária, expedindo, à mão larga, um número inusita­
do de preceitos, que talham, até com certa minudência, um sistema
exaustivo e rígido.”4
Levando-se em conta o que preceitua expressamente a vigorante Consti­
tuição, que trouxe em seu bojo uma vastíssima quantidade de comandos nor­
mativos prefixando as condições e limites necessários à colocação em prática da
tributação, seguramente podemos afirmar que no Brasil há um elevado nível de
rigidez bem como uma exaustiva delimitação jurídica do poder tributário.
Em outras palavras: daquela salutar opção axiológica do nosso constituinte
originário provêm importantíssimas conseqüências jurídicas, dentre as quais in­
dicamos, como nota distintiva, a presença de uma nívea contenção do poder
impositivo no plano constitucional, refreamento este que se manifesta por meio
dos apanágios da rigidez e exaustividade.
Antes de examinarmos o modo como tais atributos influenciam o direito
tributário brasileiro, é preciso desmistificar, desde logo, uma orientação doutri­
nária que pode conduzir à extração de conclusões cientificamente inaceitáveis.

2 Sistema constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 38.
3 Isenções tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1969, p. 21.
4 A regra matriz do IC M . Tese de livre docência. São Paulo, Pontifícia Universidade Católica,
1981, p. 12.
C a r l o s C ésar S o u s a C in t r a - 3 3

Sucede que, como os textos constitucionais dos diversos ordenamentos


jurídicos, em maior ou menor escala, contêm preceitos que direta ou indire­
tamente disciplinam a imposição tributária, há quem queira atribuir foros
de autonomia científica e metodológica ao intitulado “direito constitucio­
nal tributário”.
VICTOR UCKMAR, de há muito, prega que “um ramo constitucional
que, sem dúvida, merece tratamento autônomo é o concernente à exigência
dos tributos”5.
Postulando igualmente pela autonomia dogmática do que ele denomi­
nava de “direito tributário constitucional”, ALIOMAR BALEEIRO salien­
tava que a apartação daquele ramo do Direito em geral seria uma tendência
seguida por alguns juristas e financistas6, anotação esta também anunciada
por ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA7.
Todavia, à medida que se concebe o direito como um todo absolutamen­
te incindível (uno universo iure), tem-se como totalmente inadequada a tenta­
tiva de segregar o conjunto de normas tributárias contidas no texto
constitucional, com o intuito de reconhecer autonomia científica àquele mi-
crossistema normativo —direito constitucional tributário8.
Quando muito, vê-se que o direito tributário brasileiro, singularmente, é
composto de um farto número de mandamentos prescritivos situados na Lex
Magna, e isso obriga a visitar, com assiduidade, aquele documento normativo
supremo, sempre que se estiver na iminência de realizar a íngreme tarefa de
construção de sentidos dentro da órbita tributária9.

5 Princípios constitucionais comuns de direito constitucional tributário. Tradução de Marco Auré­


lio Greco. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 1.
6 Limitações constitucionais ao poder de tributar, 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1985, p. 6.
7 Direito constitucional tributário e due process o f law, 2a ed. Rio de janeiro: Forense, 1986, p. 4.
8 Conforme repreende ALFREDO A U G U STO BECKER, "pela simples razão de não poder existir
regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico, a 'autonomia' (no sentido de
independência relativa) de qualquer ramo do direito positivo é sempre e unicamente didática
para, investigando-se os efeitos jurídicos resultantes da incidência de determinado número de
regras jurídicas, descobrir a concatenação lógica que as reúne num grupo orgânico e que une
este grupo à totalidade do sistema jurídico" (grifos do autor). Teoria geral do direito tributário, 2a
ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 28-9.
9 JORGE MIRANDA adverte que "a interpretação constitucional não é de natureza diferente da
que se opera noutras áreas. Como toda a interpretação jurídica está estreitamente conexa com
a aplicação do Direito, não se destina à enunciação abstracta de conceitos, destina-se à
conformação da vida pela norma. Comporta especialidades, não desvios aos cânones gerais
(ainda quando se utilizem diversos métodos e vias)". Manual de direito constitucional. Coimbra:
Coimbra Editora, 1988, t. IV, p. 257.
3 4 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s p e la D isc ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l ...

Posto este preâmbulo, tratar-se-á daqueles dois predicados que indivi­


dualizam o nosso sistema tributário: exaustividade e rigidez.
1 . 1 . E x a u s t iv id a d e

Com relação à exaustividade, compreendida nesta seção como sendo aquilo


que se destina a abarcar até os mínimos detalhes, eis aí uma das nuanças
marcantes do direito constitucional tributário brasileiro.
Ao ressaltar o zelo do constituinte brasileiro, que a partir da CF/46
tratou com maior prodigalidade da aludida matéria, ALIOMAR BALEEIRO
sobrelinhou:
“O sistema tributário movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios
e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à econo­
mia e à preservação do regime e dos direitos individuais.”10
Na direção acima descrita, o constituinte de 1988, de forma ímpar,
preocupou-se em tratar da questão atinente aos tributos com invulgar
detalhamento, de maneira quase que exauriente, subtraindo assim a possibilidade
de legislador ordinário estabelecer, motuproprio, a extensão e o alcance das normas
instituidoras de tributos11.
Acerca disso, ROQUE ANTÔNIO CARRAZA expôs:
“... as competências tributárias foram desenhadas, com retoques de
perfeição, por grande messe de normas constitucionais, que operam
como balizas intransponíveis, guiando o legislador (federal, estadual,
municipal ou distrital) na criação, in abstracto, das várias exações.”12
Com efeito, não há nenhum exagero em concluir-se que a Lei Maior
promulgada em 1988, pela notória opulência no respeitante à matéria tribu­
tária, chegou mesmo a ser fronteiriça com um casuísmo descomunal.

I0 Limitações constitucionais ao poder de tributar, 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1985, p. 2.


II Esclarece JOSÉ AR TH U R LIMA GONÇALVES que "consiste essa exaustividade no fato de a
Constituição conter todos os princípios e regras que dão feição ao sistema constitucional
tributário, não deixando espaço ou oportunidade para que a legislação infraconstitucional
contribua para a configuração do sistema. Desenhado, delimitado exaustivamente pela Cons­
tituição, à legislação infraconstitucional só resta dar operatividade ao sistema constitucional
tributário", isonomia na norma tributária. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 16.
12 Entidades beneficentes de assistência social (filantrópicas) - Imunidade do art. 195, §7°, da CF
- Inconstitucionalidade da lei n° 9.732/98 - Questões Conexas. In: CARRAZZA, Elizabeth
Nazar (coord.). Direito constitucional tributário. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 15.
C a r l o s C ésar S o u s a C in t r a - 3 5

Isto fica evidenciado quando se vê que as atribuições concedidas ao le­


gislador tributário subconstitucional foram todas estipuladas com inconfun­
dível rijesa, o que se deu mediante a previsão de um minucioso regime
jurídico-constitucional13aplicável aos tributos admitidos em nosso ordena­
mento jurídico.
Entretanto, se com relação ao assunto “tributação” o legislador infra-
constitucional deve ser circunspecto, porquanto ele tem de comportar-se de
maneira comedida e modesta, nem por isso se pode afastá-lo, por completo,
do exercício da atividade legiferante prevista na própria CF/88.
Deveras, a simples leitura do texto constitucional indica, sim, a presença
de alguns temas (rol taxativo) que reclamam a interposição do legislador sub­
constitucional para que se perfaça a efetivação de certos comandos constitucio­
nais de natureza tributária.
Em confirmação do que se disse, pinçamos, exemplificativamente, os
seguintes dispositivos da CF/88 que peremptoriamente acusam a aduzida
tarefa de regulação: art. 146, III, alíneas “c” e “d”, art. 146-A, art. 149, §4°,
art. 150, inciso VI, alínea “c”, art. 155, §2°, inciso XII, alínea “h”.
Logo, assiste razão a ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, quando ga­
rante que na Constituição Federal “há extenso rol de disposições que, sem
necessidade de interpositio da legislação ordinária, regulam a ação estatal de
exigir tributos”14.
Porém, é intolerável recusar que existem assuntos tributários específicos
cuja plena efetivação impõe a pronta intervenção do legislador infraconstitu-
cional, que não deve furtar-se de tal mister, nem pode afastar-se dos estreitos
espaços de atuação gizados pelo constituinte originário.
Em todo o caso, continua atual, pelo menos parcialmente, o pensamento
de GERALDO ATALIBA, que, descrevendo o sistema tributário introduzi­
do pela antecedente Carta Constitucional, registrou:
“O sistema constitucional tributário brasileiro é o mais rígido de quantos
se conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi

13 Acordamos com LUCIA VALLE FIGUEREDO , que conceitua regime jurídico como sendo "o
complexo de normas e princípios disciplinadores de determinado instituto". Estudos de Direito
Tributário. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 40.
14 imposto de renda: perfil constitucional e temas específicos. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
3 6 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s p e la D isc iplin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l ..

feito pelo constituinte que afeiçoou integralmente o sistema, entregan­


do-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe obedecê-lo,
em nada podendo contribuir para plasmá-lo.”15(grifos do autor)
A adesão apenas parcial àquela ensinança reproduzida reside no fato de
que, segundo cremos, em matéria tributária “quase” tudo foi realizado pelo cons­
tituinte originário, que por um triz não esgotou completamente o assunto.
Então, daquela soberana atuação do nosso legislador constituinte (fato jurídico
complexo), único titular do mencionado poder tributário16, sobreveio, como eficácia
jurídica, um plexo de normas jurídicas (regras e princípios17) timbradas pela
inflexível demarcação das competências tributárias18conjuntamente com a definição
dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes19.
Não é sem motivo que ROQUE ANTONIO CARRAZZA proclama
que, “entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos
limites do direito positivo”20, sendo por tal motivo perfeitamente atribuível à
Constituição21a natureza de lídima lei tributária fundamental.
O citado comentário deflui do patente reconhecimento de que a nossa
Lex Fundamentalis, ao cuidar das questões de índole tributária, não auto­

15 Sistema constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 21.
16 No dizer de RO Q UE AN TONIO CARRAZZA: "Poder Tributário tinha a Assembléia Nacional
Constituinte, que era soberana. Ela realmente, tudo podia, inclusive em matéria tributária"
(grifos do autor). Curso de direito constitucional tributário, 12a ed. São Paulo: Malheiros,
1999, p. 327.
17 Declara PAULO DE BARROS CARVALHO que "os princípios são normas, com todas as impli­
cações que esta proposição apodítica venha a suscitar". Sobre os princípios constitucionais
tributários. Revista de Direito Tributário, n° 55. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 149.
18 JOSÉ SO U TO M AIO R BO RGES afirma que "a repartição do poder tributário caracteriza o
princípio da competência tributária". O referido autor, com escora nas lições de HENSEL,
define competência tributária como sendo "a faculdade de exercer o poder tributário, do
ponto de vista material, sobre um setor determinado". Isenções tributárias. São Paulo: Suges­
tões Literárias, 1969, p. 26.
19 Segundo LO U RIVAL VILANO VA, "é uma conquista do Estado de Direito, do Estado Consti­
tucional em sentido estrito ( Verfassungsstaat), a fixação dos direitos reputados fundamentais
do indivíduo, e a enumeração das garantias para tornar efetivos tais direitos, quer em face
dos particulares, quer em face do Estado mesmo". Proteção jurisdicional dos direitos numa
sociedade em desenvolvimento. In: Anais da IV Conferência Nacional da Ordem dos Advo­
gados do Brasil, p. 139.
20 Curso de direito constitucional tributário, 12a ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 327.
21 Observa KO N RA D HESSE: "Puesto que Ia Constitución establece los presupuestos de Ia
creación, vigência, y ejecución de Ias normas dei resto dei ordenamiento jurídico, determinando
su contenido, se convierte en un elemento de unidad dei ordenamiento jurídico de Ia comunidad
en su conjunto, en el senso dei cual viene a impedir tanto el aislamiento dei Derecho
constitucional de otras parcelas dei Derecho como la existencia aislada de esas parcelas dei
Derecho entre ellas mismas." Escritos de derecho constitucional (selección). Madrid: Centro de
Estúdios Constitucionales, 1983, p. 17.
C a r l o s C ésa r S o u s a C in t r a - 3 7

riza que as pessoas políticas ajam com sofreguidão incontrolável, ou seja,


de modo excessivo22.
Ao contrário disso, União, Estados-membros, Distrito Federal e Muni­
cípios, quando do efetivo exercício das competências tributárias outorgadas
por força da partilha do espaço impositivo, devem mover-se exclusivamente
dentro dos intransponíveis lindes impostos pelo nosso vigente sistema jurídi­
co, e de modo todo especial pela Lei das Leis23.
1 .2 . R ig id ez

Consoante se afirmou anteriormente, houve um pormenorizado trata­


mento dispensado pelo legislador da CF/88 referentemente à matéria tribu­
tária, comprovação essa que permitiu AIRES BARRETO arrematar que “a
Constituição Federal, ao outorgar competência tributária aos entes políticos
define e discrimina, de forma rígida e esgotante, o âmbito dentro do qual
contém-se a de cada um deles”24.
Pois bem, quanto à rigidez do sistema constitucional tributário pátrio,
que dimana exatamente daquela disciplina extensa e esmiuçada contida no
diploma básico, sustenta-se que, em razão desse atributo, nenhum veículo
infraconstitucional pode promover alteração (alargadora ou diminutiva) dos
contornos das zonas de atuação (“competências tributárias”) outorgadas pelo
constituinte originário aos entes tributantes.
Em tempo: de um modo geral a partilha de competências tem que ver
com a segmentação do labor político-constitucional-administrativo, que cul­
mina com a especialização de tarefas (unidade), racionalização dos serviços
(organização) e discriminação das funções (finalidade).

22 Em RUY BARBOSA NOGUEIRA lê-se que "o poder tributário é uma das expressões de manifes­
tação do poder de império do Estado, da sua força ou potestade para exigir tributos, mas, no
Estado constitucional moderno, esse poder não é livre ou arbitrário, só pode atuar por meio do
Direito, dentro do campo e limitações deste". Curso de direito tributário, 10a ed. São Paulo:
Saraiva, 1990, p. 45.
23 M ARCELLO CAETANO adverte: "Aquele que detém um poder jurídico não pode exercê-lo
senão dentro dos limites fixados pela norma jurídica e para os fins nela determinados. Quem
na relação jurídica está adstrito ao cumprimento do dever não tem de fazer senão o que nele
estiver contido de acordo com a norma que o rege." Manual de ciência política e direito
constitucional, 6a ed. Coimbra: Almedina, 1992, t. I, p. 39.
24 ISS - atividade-meio e atividade-fim. Revista Dialética de Direito Tributário, n° 5. São Paulo:
Dialética, 1996, p. 74.
3 8 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s p e la D is c ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l ..

Diga-se, por oportuno, que visualizamos as competências tributárias


como sendo o produto resultante das autorizações e limites traçados pela
Constituição quanto ao tema tributação, e que tem como destinatárias as
pessoas jurídicas de direito público interno (União, Estados-membros, Dis­
trito Federal e Municípios)25.
Bem se vê que o legislador constituinte tratou, com ingente amplitude,
sobre as competências relativas à imposição de tributos, discriminando-as e
estabelecendo inclusive a previsão da parcela residual reservada à União (art.
154, inciso I - impostos; art. 195, §4° - contribuições sociais).
Então, pode-se assegurar que a CF/88 não contém nenhuma abertura
horizontal em matéria de competência tributária; quer dizer, do ponto de
vista semântico, no que toca àquele tema, o nosso sistema tributário é marcado
por uma incontestável completude jurídica, que na expressão de LOURIVAL
VILANOVA pode ser assim representada:
“Há completude semântica se um sistema S, face ao universo-de-condu-
ta humana (tempo-espacialmente determinado), tem para qualquer
conduta uma proposição normativa. Em outros termos: se não se dá o
caso de ocorrer pelo menos uma conduta desse universo que não se
encontre quer no descritor (da norma primária), quer no prescritor (da
norma secundária)”26(grifos do autor).
Do mesmo modo se apregoa que o sistema constitucional tributário brasi­
leiro não é dotado de abertura vertical, porquanto sempre é possível proceder à
determinação significativa completa relativamente a certos signos constantes
dos enunciados prescritivos demarcadores das competências tributárias.
Arrimados na lição de J. J. GOMES CANOTILHO27, defende-se que
o nível de precisão semântica das palavras empregadas nos textos que definem
as áreas de atuação de cada ente tributante, quanto à instituição de tributos, é
de determinação máxima.

25 PAULO DE BARROS CARVALHO alude à competência tributária como "significativa da virtualidade


inerente às pessoas políticas de legislar sobre tributos, compondo a unidade normativa e os
preceitos anci lares que lhe dão conteúdo e sentido de praticidade". A regra matriz do ICM. Tese de
livre docência. São Paulo, Pontifícia Universidade Católica, 1981, p. 22.
26 As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1977,
p. 175-6.
27 Cf. Direito constitucional. 5a ed. Coimbra: Almedina, 1992, p. 1.145.
C a r l o s C ésa r S o u s a C in t r a - 3 9

Isto porque, de acordo com o modelo teórico presentemente apropria­


do, o próprio sistema constitucional se encarrega de fornecer os subsídios
necessários à concretização da norma que eventualmente contenha vocábulo
ou expressão possuidora de algum grau de indeterminação significativa (“con­
ceito indeterminado”).
Idêntico raciocínio foi desenvolvido por LUÍS CESAR SOUZA DE
QUEIROZ, que, ao examinar o problema referente à construção do conceito
constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, pontificou:
“Se fosse aceita a interpretação de que tais conceitos constitucionais não
apresentam limites máximos, a exaustivaprescrição da competência ordi­
nária discriminada, levada a termo pela Constituição, ficaria sem qual­
quer sentido, isto é, representaria um nada jurídico, pois o legislador
infraconstitucional (complementar) teria a possibilidade de definir o fato
‘renda e proventos de qualquer natureza’ como bem quisesse, podendo
equipará-lo (confundi-lo), por exemplo, ao fato ‘grandes fortunas’, ou
mesmo igualá-lo ao fato ‘propriedade predial e territorial urbana’, ou ain­
da ao fato ‘receita’ (referido como situação que pode ser constituída em
critério material do antecedente e do conseqüente de contribuição social
- art. 195,1, alínea b - CRFB, com a redação da EC n° 20/98), sendo
certo que os demais conceitos, de igual modo, poderiam ser livremente
definidos pelo legislador infraconstitucional, já que não estariam defini­
dos pela Constituição. Essa interpretação, que implica um sem sentido
constitucional, seria um flagrante absurdo, pois transformaria a Consti­
tuição em um nadajurídico. E toda interpretação que conduz ao absurdo
merece ser total e veementemente rechaçada.”28(grifos do autor)
No que respeita à possibilidade de emenda constitucional ampliar ou
restringir o âmbito de atuação impositiva dos Estados-membros, do Distrito
Federal e dos Municípios, repele-se a constitucionalidade de eventual investi­
da neste sentido, sendo aplicável à espécie a vedação constante no art. 60, §4°,
incisos I e IV, da CF/88.
Acontece que se propugna pelo seguinte:
a) os contribuintes têm o direito fundamental de somente sofrer a
oneração compulsória proveniente da tributação naquelas situa­

28 Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 207-8.
4 0 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifest a d a s pela D isc iplin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l .,

ções expressamente autorizadas pelo poder constituinte originá­


rio (art. 145, incisos II e III; art. 149, §1°; arts. 155 e 156)29; e
b) aqueles entes políticos a quem foram conferidas parcelas juridi­
camente delimitadas do “poder de tributar” têm incorporado aos
seus respectivos patrimônios públicos subjetivos a faculdade de
exercitarem tais competências tributárias.
A conclusão constante na alínea “b” supra aplica-se igualmente à União,
que recebeu do constituinte originário a possibilidade de angariar recursos para
o custeio de sua atuação mediante a exigência dos tributos por ele autorizados.
Já no que diz respeito à introdução de mudanças, via poder constituinte
derivado, no regime de repartição de competências tributárias estabelecido
pelo constituinte de 1988, em tese, consente-se que excepcionalmente isso
possa vir a ocorrer30.
Para tanto, impende que:
a) aquelas modificações não importem redução dos direitos subje­
tivos atribuídos aos contribuintes; e
b) tais alterações não acarretem comprometimento da autonomia
financeira das pessoas políticas diretamente atingidas por even­
tual mutação no atual cenário tributário.
A respeito da última exigência informada acima, reavivamos que nos
Estados de estrutura federal (Brasil, verbi gratia) a efetiva descentralização
política demanda a presença de mecanismos aptos a gerar a autonomia fi­
nanceira dos entes que formam a Federação, que por sua vez pressupõe a
problemática distribuição das faixas de atuação de cada pessoa política em
matéria tributária.
De fato, o princípio federativo juntamente com o axioma que prevê expli­
citamente as francas autonomias distrital e municipal - primados estes cuja
efetividade mantém íntima relação de dependência da arrecadação de tributos

29 Admitindo a existência de expressos e implícitos limites à tributação, RO Q U E AN TO N IO


CARRAZZA salienta que "nos dias que ora correm, os tributos, no Brasil, devem ser instituídos
e arrecadados sem ferir a harmonia entre os direitos do Estado e os direitos de cada um do
povo". Curso de direito constitucional tributário, 12a ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 57.
30 PAULO DE BARROS CARVALHO relata que tal alterabilidade está "ínsita no quadro das
prerrogativas de reforma constitucional e a experiência brasileira tem sido rica em exemplos
dessa natureza". Curso de direito tributário, 13a ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
C a r l o s C és a r S o u s a C in t r a - 41

tal como delineado pelo constituinte originário - não podem restar em ne­
nhum instante comprometidos por atuação do poder constituinte derivado31.
Contrario sensu, haverá o sufrágio de uma nova forma de Estado estrutu­
rado em um diferente sistema de composição de forças, interesses e objetivos.
Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO:
“Se aprouver ao legislador, investido do chamado poder constituinte
derivado, promover modificações no esquema discriminativo nas
competências, somente outros limites constitucionais poderão ser
levantados e, mesmo assim, dentro do binômio ‘federação e autono­
mia dos municípios’.”32
A conclusão a que se chegou vai ao encontro da lição de ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, quando este autor admoesta que “enquanto a
atual Constituição estiver irradiando efeitos, é terminantemente proibida
proposta de emenda constitucional que, ainda que por via transversa, colime
suprimir ou modificar nossa Federação”33.
Contudo, adverte-se que esta particular visão não encontra guarida no
Poder Judiciário brasileiro. Comprova-se essa realidade pragmática pela posi­
ção assumida pelo Supremo Tribunal Federal, que ao decidir sobre a ADIn
n° 939-DF não ofereceu nenhuma oposição a determinadas inovações trazi­
das pela EC n° 03/93, a saber:
a) supressão da competência tributária dos Estados-membros e
Distrito Federal quanto ao adicional do imposto de renda (art.
155, inciso II, redação original); e
b) retirada da possibilidade de os Municípios cobrarem o imposto
sobre venda a varejo de combustíveis líquidos e gasoso, exceto
óleo diesel (art. 156, inciso III, redação original).

31 Consoante apregoava G ER A LD O ATALIBA, "o princípio federal, em suas mais essenciais


exigências, só pode ser revogado por força de uma verdadeira revolução, que deite por terra o
Texto Constitucional e ab-rogue categoricamente todo o sistema, a partir de suas bases. Só
avassaladora revolução popular pode anular o princípio federal". Competência legislativa
supletiva estadual. Revista de direito Público, n° 62. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 26.
32 Curso de direito tributário, 13a ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
33 Curso de direito constitucional tributário, 12a ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 108.
4 2 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s p e la D isc ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l .,

2 . Regime j u r íd ic o - c o n s t it u c io n a l t r ib u t á r io in t r o d u z id o
PELA CF/88: COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS E PRINCÍPIOS
Segundo elucidamos, no Brasil é noção corrente que o assunto “tributa­
ção” é essencialmente constitucional34. A respeito disso, SACHA CALMON
NAVARRO COÊLHO, bradando que a atual Carta Magna foi inundada
com princípios e regras referentes ao direito tributário, assinala:
“Somos, indubitavelmente, o país cuja Constituição é a mais extensa e
minuciosa em tema de tributação. Este cariz, tão nosso, nos conduz a
três importantes conclusões:
Primus - os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enrai­
zados na Constituição de onde se projetam altaneiros sobre as ordens
jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios;
Secundus - o Direito Tributário posto na constituição deve, antes de
tudo, merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito,
porquanto é o texto fundante da ordemjurídico-tributária;
Tertius - as doutrinas forâneas devem ser recebidas com cautela, tendo
em vista as diversidades constitucionais.”35
Cravada tal premissa, enfatizamos que o conceito de competência tribu­
tária está atrelado às prerrogativas de que são dotadas as pessoas políticas de
produzirem regras sobre tributos, sendo que esses preceitos que atribuem tais
faculdades se enquadram como típicas normas de estrutura.
PAULO D E BARROS CARVALHO, com quem nos pomos de acor­
do, adverte que aquele assunto é eminentemente constitucional, sendo que
“uma vez cristalizada a limitação ao poder legiferante, pelo seu agente (o cons­
tituinte), a matéria se dá por pronta e acabada, carecendo de sentido sua rea­
bertura em nível infraconstitucional”36.
Porque atinge diretamente os conceitos de liberdade e patrimônio, bens
jurídicos estes cuja proteção tem representado ao longo dos tempos a própria
razão de existência da Constituição, é mais que explicável que a ação estatal

34 R O Q U E A N TO N IO C A R RA ZZA averba que "a Constituição Federai é a fontedireta por


excelência do direito tributário, no Brasil". Imposto de renda: perfil constitucional etemas
específicos. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
35 Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 45.
36 Curso de direito tributário, 13a ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 223.
C a r l o s C ésa r S o u s a C in t r a - 4 3

de tributar, mediante o exercício das competências, há de merecer estrito tra­


tamento em nível constitucional.
Tomando como referência o regramento dispensado pelas Constituições
pretéritas à matéria tributária, nota-se que o texto da atual Lex Magna avançou,
quantitativa e qualitativamente, no que tem que ver com a distribuição rígida
das competências tributárias, bem como relativamente às condições e limites
impostos àquela atuação do Estado (direitos e garantias dos contribuintes).
Quanto às competências tributárias, a Carta Magna ora indica as mate-
rialidades das hipóteses de incidências tributárias (impostos, taxas, contribui­
ção de melhoria), ora prevê os requisitos para a instituição do tributo
(empréstimos compulsórios, impostos extraordinários de guerra), ora mencio­
na as finalidades cujo alcance dar-se-á pela arrecadação tributária (contribui­
ções sociais)37.
E no concernente às condições e limites constantes na nossa Carta de
Competências, cujo pleno atendimento figura como conditio sine qua non das
indigitadas prerrogativas, repara-se que foi erigido um autêntico “estatuto do
contribuinte”, expressão esta cunhada no passado por LOUIS TROTABAS38.
Acerca desta constatação, PAULO D E BARROS CARVALHO aduz:
“Define-se o estatuto do contribuinte, ao pé de nossa realidade jurí-
dico-pósitiva, como a somatória, harmônica e organizada, dos man­
damentos constitucionais sobre matéria tributária, que positivamente
ou negativamente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujei­
to passivo, diante das pretensões do Estado (aqui utilizado na sua
acepção mais abrangente - entidade tributante). E quaisquer desses
direitos, deveres e obrigações, porventura encontrados em outros
níveis da escala jurídico-normativa, terão de achar respaldo de vali­
dade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante
injuricidade.”39(grifos do autor)

37 ROQ UE AN TO N IO CARRAZZA evidencia que "as competências tributárias foram desenhadas,


com retoques à perfeição, por grande messe de normas constitucionais, que operam como
balizas intransponíveis, guiando o legislador (federal, estadual, m unicipal ou do Distrito
Federal) na criação, in abstracto, das várias exações". A imunidade tributária das empresas
estatais deiegatárias de serviços públicos: um estudo sobre a imunidade tributária da Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 18.
38 Précis de Science et techinique fiscales. Paris: Dalloz, 1958, p. 259.
39 Estatuto do contribuinte. Direitos, garantias individuais em matéria tributária e limitações consti­
tucionais nas relações entre Fisco e contribuinte, Vox Legis, São Paulo, v. 141, p. 36.
4 4 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s pela D isc ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l .,

Dessa maneira, a CF/88 estatui os princípios fundamentais do direito


tributário, primados estes que merecem ser acatados por ocasião do tratamen­
to de questões tributárias40.
Aqui se mostra ajustado esclarecer que, inseridos naquele vasto corpus de
regras e princípios constitucionais que de algum modo influenciam a tributa­
ção41, alguns preceitos normativos se projetam sobre as espécies tributárias de
um modo geral (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições
sociais e empréstimos compulsórios).
Inseridos na situação descrita, arrolamos, dentre outros, os princípios da
certeza do direito, segurança jurídica, justiça, legalidade, igualdade, irretroati-
vidade, federação, inafastabilidade do controle jurisdicional, ampla defesa e
contraditório, livre iniciativa, propriedade, isonomia das pessoas políticas, su­
premacia e indisponibilidade dos interesses públicos.
Além desses, outros axiomas são preordenados a reger exclusivamente a
atividade tributária na sua acepção ampla, possuindo tais máximas feições de
verdadeiras garantias de direitos fundamentais dos contribuintes.
Destarte, no elenco dos assim denominados “princípios constitucionais
tributários” sobressaem os seguintes: estrita legalidade42, isonomia43, capaci­

40 "O exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídi­
cos positivados no texto constitucional que, de modo explícito ou im plícito, institui em
favor dos contribuintes decisivas lim itações a competência estatal para impor e exigir,
coativam ente, as diversas espécies tributarias existentes. Os princípios constitucionais
tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contri­
buintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos parti­
culares pelo ordenamento estatal, desde que existem para impor limitações ao poder de
tributar do estado, esses postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se
submete a imperatividade de suas restrições." AD I n° 712-MC/DF, Relator Ministro CELSO
DE M ELLO , DJ 19/02/1993, p. 02032.
41 Sobre o assunto, G ER A LD O ATALIBA assinalava: "Tais princípios, por isso que princípios,
requerem integral adesão do legislador, do administrador e do aplicador - inclusive o judicial
- às suas exigências. E repugnam e invalidam toda e qualquer norma ou ato que se não
conforme inteiramente ao seu conteúdo, sentido e alcance, assim mediatos, como imediatos,
assim diretos, como indiretos." Empréstimos públicos e seu regime jurídico, p. 34.
42 "A lei, enquanto manifestação estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes
do texto consubstanciado na Carta da República, qualifica-se como decisivo instrumento
de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo
em matéria tributária." AD I 1296-MC/PE, Relator Ministro CELSO DE M ELLO , DJ 10/08/
1995, p. 23 55 4.
43 "A igualdade tributária, aliás, inscreve-se, expressamente, na Constituição e constitui um
princípio constitucional tributário geral, porque aplicável a todos os tributos: C .F., art.
150, II. Decorre ele, sem dúvida, do princípio isonômico inerente ao regime democrático
e à república: art. 5o, caput, e inc. I". Excerto do Voto do M inistro C A R LO S M ÁRIO
VELLO SO , no RE n° 153.711-0/MG, Relator para o Acórdão Ministro M OREIRA ALVES, DJ
05/09/1997, p. 4 1 8 9 2 .
C a r l o s C és a r S o u s a C in t r a - 4 5

dade contributiva44, irretroatividade45, anterioridade46, vedação ao confisco47,


imunidades48, liberdade de tráfego49, proibição de dispensa de tratamento

44 "Abrindo o debate, registre-se que o princípio da isonomia implica, no campo tributário, que
se busque alcançar a justiça tributária. Esta, a seu turno, realiza-se através do princípio da
capacidade contributiva, aplicável, no constitucionalismo tributário brasileiro, aos impos­
tos, conforme se verifica da leitura do §1° do art. 145 da Constituição Federal." Trecho do
voto do Relator no RE n° 234.105/SP, Relator Ministro CARLOS MÁRIO VELLO SO , DJ 31/03/
2000, p. 00061.
45 "O princípio da irretroatividade da lei tributária deve ser visto e interpretado, desse modo,
como garantia constitucional instituída em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no
campo da tributação. Trata-se, na realidade, à semelhança dos demais postulados inscritos no
art. 150 da Carta Política, de princípio que - por traduzir limitação ao poder de tributar - é tão-
somente oponível pelo contribuinte à ação do Estado." ADI n° 712-MC/DF, Relator Ministro
CELSO DE M ELLO, DJ 19/02/1993, p. 02032.
46 "Somente por via de lei, no sentido formal, publicada no exercício financeiro anterior, é
permitido aumentar tributo, como tal havendo de ser considerada a iniciativa de modificar a
base de cálculo do IPTU , por meio de aplicação de tabelas genéricas de valorização de
imóveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso. Caso em que as
novas regras determinantes da majoração da base de cálculo não poderiam ser aplicadas no
mesmo exercício em que foram publicadas, sem ofensa ao princípio da anterioridade." RE n°
234.605/RJ, Relator Ministro ILMAR GALVÃO, DJ 01/12/2000, p. 00098.
47 "A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a
interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no
campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga
tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional
lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação,
por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da
carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considera­
do o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a incidência de todos
os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que
os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau
de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de
razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo
Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo - resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela
mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os
rendimentos do contribuinte." AD C n° 8-MC/DF, Relator Ministro CELSO DE MELLO, DJ 04/
04/2003, p. 00038.
48 "A Emenda Constitucional n° 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir
o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2. desse dispo­
sitivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e V I", da Constituição,
porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não
outros): 1 . - 0 princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5.,
par. 2 ., art. 60, par. 4 ., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 2. - o princípio da
imunidade tributaria recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros)
e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso l,e art, 150, VI, "a", da C.F.)". ADI n° 939/
DF, Relator Ministro SIDNEY SANCHES, DJ 18/03/1994, p. 005165.
49 "Primeiro de tudo, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que o pedágio, objeto
da causa, é espécie tributária, constitui-se numa taxa. O fato de ter sido o pedágio tratado no
sistema Tributário Nacional exatamente nas limitações ao poder de tributar - CF, art. 150, V -
é significativo. Ora, incluído numa ressalva a uma limitação à tributação, se fosse preço, a
ressalva não teria sentido". Trecho do voto do Relator no RE n° 181.475/RS, Relator Ministro
CARLOS MÁRIO VELLOSO , DJ 02/06/1999, p. 00028.
4 6 - P a r t ic u la r id a d e s M an ifest a d a s p e la D is c ip u n a J u r íd ic a F u n d a m en t a l ...

tributário diferenciado em função da origem ou destino de bens e serviço, de


qualquer natureza50.
Já outros mandamentos têm abrangência restrita a somente algumas
subespécies tributárias, tais como a não cumulatividade (ICMS, IPI, PIS e
COFINS), seletividade (ICMS e IPI), progressividade (Imposto de Renda
e IPTU), generalidade e universalidade (Imposto de Renda).
Em remate, acompanhamos a chamada de H U G O D E BRITO
M ACHADO:
“Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do
Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem
consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção
do contribuinte.”51

3 . S in t o m a t o l o g ia d o v ig en t e sistem a t r ib u t á r io n a c io n a l

Não é objeto de dúvida que no espaçoso território do direito tributário


remanesce solo fertilíssimo para a ocorrência de variegados conflitos.
Sucede que o comportamento último por ele regulado (pagamento de
tributos), que atinge diretamente a esfera subjetiva dos membros de uma
dada sociedade, geralmente é posto em prática sem o devido acatamento aos
direitos fundamentais (propriedade e liberdade, exempli gratia) e suas respec­
tivas garantias, tal como sentencia a Constituição52.
Arrebatado visceralmente pela sanha de angariar valores, postura essa
que no contexto em tela se distancia visivelmente do conceito de interesse
público propriamente dito53, o Fisco, reincidentemente, não tem sido parci-

50 "À primeira visão, contraria a lei básica o estabelecimento de pautas de valores diferenciados
para operações intermunicipais e interestaduais, majorando-se estas em mais de 1.000%". ADI
n° 349-MC/, Relator Ministro M ARCO AURÉLIO , DJ 26/10/90, p. 11976.
51 , Curso de direito tributário, 12a ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 27.
52 SACHA CALM ON NAVARRO C O ÊLH O declara que "se por um lado o poder de tributar
apresenta-se vital para o Estado, beneficiário da potestade, por outro a sua disciplinação e
contenção são essenciais à sociedade c ivil ou, em noutras palavras, à comunidade dos
contribuintes". Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 37.
53 Adotamos a lição de CELSO A N TÔ N IO BANDEIRA DE M ELLO, que define interesse públi­
co como "interesse resultante do conjunto dos interesses que os indivíduos pessoalmente
têm quando considerados em sua qualidade de membros da Sociedade e pelo simples fato
de o serem " (grifos do autor). Curso de direito administrativo, 12a ed. São Paulo: Malheiros,
2000, p. 59.
C a r l o s C ésa r S o u s a C in t r a - 4 7

monioso na profanação dos mais basilares princípios, direitos e garantias fun­


damentais cravados explicitamente na CF/88.
De seu turno, apesar do perverso quadro descrito no tópico anterior,
causa espanto o fato de existir uma parcela de verdadeiras vítimas que resis­
tem em pôr em discussão no Poder Judiciário os amplamente conhecidos ex­
cessos (inconstitucionalidades, ilegalidades, arbitrariedades etc.) procedentes
daquela manifesta e incontida avidez fiscal.
Entendemos que aquela indigitada omissão dos sujeitos que têm direi­
tos subjetivos vilipendiados termina propiciando o advento de pelo menos
dois cruéis efeitos:
a) favorecimento da disseminação dos abusos levados a cabo pelos
entes tributantes; e
b) agravamento do estado de evidente asfixia experimentado por
considerável quantidade de contribuintes (pessoas físicas e jurí­
dicas), cumpridores de seus deveres.
Nada obstante, inúmeras são as discussões em torno de assuntos tributá­
rios. JOSÉ AUGUSTO DELGADO, na condição de Ministro do Superior
Tribunal de Justiça, confirma a existência do referido cenário conflituoso com
o seguinte testemunho:
“Como registrado, o movimento forense está crescendo em proporções
geométricas, a atestar a postura do contribuinte em se valer do Poder
Judiciário para assegurar a efetividade dos direitos fundamentais que
lhe são outorgados pelo ordenamento jurídico brasileiro.”54
No Brasil, dentre outras razões passíveis de serem indicadas como causa
de tantas demandas judiciais, desponta a sinistra, mas patente, avidez fiscal55,
consubstanciada muita vez por meio da superabundante produção legislativa,
que tristemente ainda campeia na mentalidade dos governantes brasileiros56.

54 Direitos Fundamentais do Contribuinte. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Direitos
Fundamentais do Contribuinte. São Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extensão Universi­
tária, 2000, p. 88.
55 Diz OSCAR DIAS CORRÊA que "é unânime a afirmação de que a babel tributária brasileira é
hoje dos mais graves desestímulos ao desenvolvimento nacional. Sabem-no Governo (incluí­
dos os três poderes) contribuintes e povo". Sobre a dimensão jurídica do tributo. In: Dimensão
jurídica do tributo - Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. São Paulo: Meio
Jurídico, 2003, p. 510.
56 ALFREDO AU G U STO BECKER, com sua criativa linguagem metafórica, explanava que "sempre
que a juridicidade do Direito Tributário é desvirtuada, ele veste-se de andrajos jurídicos e
4 8 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifest a d a s pela D isc ip lin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l .,

Especificamente com relação aos mencionados problemas, que não são


exclusivos de nosso país, JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA dá a seguin­
te explicação:
“Podemos decir que en general, y en todos los países, la complicación de
la normativa tributaria deriva, fundamentalmente, de dos causas: el
excesivo número y frecuencia de las disposiciones que la contienen y, lo
que no es igual, el excesivo afán reglamentista de la Administración.”S7
O que se afirmou acima, em determinados casos, é sobejamente compro­
vado pelo absoluto desrespeito aos mais elementares direitos públicos subjeti­
vos dos contribuintes que se encontram expressamente plasmados quer na
Carta Magna, quer em veículos normativos infraconstitucionais.
A sério, é muito extenso o rol de situações que evidenciam a inadmissível
violação de normas tributárias por parte dos agentes públicos brasileiros58. De
um modo geral, os excessos acontecem tanto no âmbito do Legislativo como
também na órbita do Executivo e do Judiciário, fato este que acaba compro­
metendo a própria juridicidade da pretensão estatal quanto ao pagamento de
determinado tributo.
No que diz respeito à atuação do Poder Legislativo, pode-se aludir a
certos casos de manifestos choques entre as legislações do ICMS e ISS (servi­
ço de provedor de Internet, verbi gratia). Isso sem falar nas ilegítimas tentati­
vas de se violar direitos dos contribuintes expressamente admitidos pela CF/
88 (v. art. 150).
E o Poder Judiciário, guardião maior do cumprimento das leis, por vezes
deixa-se contagiar empiricamente por considerações pré-jurídicas (econômi­
cas, financeiras etc.) sentimentalmente apontadas pela Fazenda Pública, quan­
do do exame de determinadas questões de natureza tributária.
Em tais situações, corre-se o grave risco de se prestigiar esdrúxulos
raciocínios jurídicos, que só na aparência se sustentam (prazo para prática

como Cinderela - envolta num halo de mistério e superstição - foge ao Palácio da justiça,
quando a Despesa ultrapassa a Receita, na meia-noite dos orçamentos deficitários". Teoria geral
do direito tributário, 2a ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 16.
57 Bnsayos sobre metodologia y técnica jurídica en el derecho financieiro y tributário. Barcelona:
Marcial Pons, 1998, p. 29,
58 A LFRED O A U G U S T O BECKER denunciava que "a tributação irracional dos últimos anos
conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, só lhes resta a
tanga". Carnaval tributário, 2a ed. São Paulo: Lejus, 1999, p. 15.
C a r l o s C é s a r S o u s a C in t r a - 4 9

do lançamento tributário nas hipóteses definidas no art. 150, §4°, do CTN,


in exemplis).
Tratando-se do que se dá no Poder Executivo, salta aos olhos uma sin­
gularidade consagrada no nosso direito posto, que sem dúvida alguma com­
parece como uma das principais causas dos constantes enfrentamentos que se
estabelecem entre o Erário e os contribuintes.
Ocorre que, por força do disposto no vigente direito constitucional bra­
sileiro, os três Poderes constituídos (Legislativo, Executivo e Judiciário) são
convocados a realizar atividades que originariamente não lhes seriam caracte­
rísticas (comunicabilidade do exercício de funções estatais).
Entretanto, se nas searas do Legislativo e do Judiciário circunstancial
atuação que não se encaixa nas respectivas atividades típicas (criação de nor­
mas jurídicas gerais e abstratas e aplicação contenciosa do direito, respectiva­
mente) jamais pode ter por objeto assuntos tributários, o mesmo não acontece
nos domínios do Executivo.
Explicamos: ao desempenhar atipicamente atividade própria do Legis­
lativo (edição de medida provisória pela União) ou do Judiciário (prolação de
decisão em processo administrativo stricto senstí), o Executivo tem à sua dispo­
sição a possibilidade de tratar do tema “tributação”.
Logo, nas mãos do Poder Executivo concentram-se as seguintes poten­
cialidades:
a) criação de normas gerais e abstratas, via medida provisória ou lei
delegada, que inovam originariamente a ordem jurídica (insti­
tuição de tributos, estabelecimento de deveres formais etc.);
b) aplicação dos preceitos normativos, que algumas vezes são por ele
próprio instituídos (medida provisória, ad exemplum), para fins
de cobrança do tributo; e
c) solução dos conflitos que se interpõem entre o Fisco e os ad­
ministrados, mediante a prolação de decisões sobre a juridici-
dade dos lançamentos tributários praticados pelos agentes
administrativos.
Diante disso, não é de se estranhar que seja precisamente no âmbito
do Poder Executivo (federal, estadual e municipal) onde se cometem, quer
do ponto de vista quantitativo, que sob a ótica qualitativa, os mais execrá­
veis abusos.
5 0 - P a r t ic u la r id a d e s M a n ifesta d a s pela D isc iplin a J u r íd ic a F u n d a m en t a l .,

Ainda que este assunto mereça um aprofundamento que não é objeto do


presente escrito, em curtíssimo resumo vejamos, ilustrativamente, algumas tri­
viais situações que comprovam cabalmente o que asseveramos:
a) atividade executiva típica:
a.l.) quando da prática do lançamento tributário (função executiva
típica), instituto previsto nos arts. 142 a ISO, do Código Tribu­
tário Nacional (CTN), não raro a autoridade fiscal deixa de aten­
der a algum preceito jurídico (regra ou princípio) previsto no
ordenamento jurídico pátrio (ausência da enunciação dos moti­
vos de tal ato administrativo, exempli gratià)\
a.2.) edição de ato administrativo (portaria, ad exempluni) preceituan-
do a imposição de medidas coativas (regimes especiais de fiscali­
zação, apreensões de mercadorias etc.) direcionadas a forçar certo
sujeito passivo a cumprir dever de cunho tributário;
a.3.) excessos também são cometidos no momento do exercício da su­
balterna atividade regulamentar posta em prática pelo Fisco;
b) atividade legislativa atípica: contando com o beneplácito do
Poder Judiciário, o Executivo, principalmente a União, aveza-
damente, lança mão de medidas provisórias, que frequente­
mente violam direitos subjetivos dos contribuintes, para versar
sobre matéria tributária, inclusive no que concerne à criação
de tributos; e
c) atividade judicante atípica: em absoluto e frontal desprezo ao
disposto no art. 5o, inciso LV, da CF/88 (dueprocess oflaw, ampla
defesa e contraditório), dentre outras anomalias percebe-se que,
predominantemente, nega-se ao contribuinte o direito à ativida­
de probatória, ofende-se o dever de motivação das decisões e dis­
pensa-se tratamento não isonômico.
No concernente ao contumaz modus operandi por meio do qual se mate­
rializam aquelas nefandas afrontas às garantias que o Texto Básico expressa­
mente consagra, PAULO D E BARROS CARVALHO, sensível às
denunciadas atrocidades, revela:
“Nessa escalada de procedimentos atécnicos, mas que não se podem
considerar inusuais na experiência brasileira, aquilo que chama a aten­
ção é a circunstância de que as violações de preceitos constitucionais
C a r l o s C ésa r S o u s a C in t r a - 51

sempre se manifestaram de maneira mais velada, mais discreta, procu­


rando disfarçar manipulações desautorizadas.”59
Diante, pois, do cenário a que acabamos de descrever, é de se ter em
mente a chamada procedida por RICARDO A. GUIBOURG, que ponde­
rando sobre as relações interpostas entre direito e poder remata:
“Quien ejerce el poder, pues, tiene a su disposición el instrumento dei
derecho. Pero el uso dei instrumento muestra sus proprios requisitos,
entro los que se cuenta evitar la arbitrariedad.”60
Com efeito, cumpre não olvidar que o interesse exclusivamente arreca-
datório manifestado pelo Estado, que como se sabe encontra-se assegurado
pelo executivo fiscal, em tempo algum pode tornar-se mais intenso por meio
do sacrifício de legítimos direitos individuais através de nefandas coações con­
tra a pessoa do contribuinte.

59 Inconstitucionalidade vitanda: o novo regime jurídico das instituições de educação e de


assistência social previsto no art. 12, da Lei n° 9.532/97. Revista Jurídica lus Vivens. Campo
Grande: U CD B, 1998, n° 1, p. 176.
60 Provocaciones em tomo dei derecho. Buenos Aires: Editorial Universitaria de Buenos Aires,
2002, p. 131.
O Tributo

Carlos Roberto de Miranda Gomes


Membro Honorário Vitalício da OAB/RN,
Membro da Academia de Letras Jurídicas do Rio Grande do Norte,
Sócio efetivo do Instituto Histórico e Geográfico do Rio Grande do Norte,
Sócio efetivo da União Brasileira de Escritores do RN,
Sócio efetivo do Instituto Norte-riograndense de Genealogia.
C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m es - 5 5

P a l a v r a s in ic ia is

Tendo sido honrado com o convite do jovem tributarista André Elali


para participar de uma coletânea de trabalhos em homenagem ao Professor
HUGO DE BRITO M ACHADO, ao qual acompanho e admiro desde a
sua obra “Curso de Direito Tributário”, de 1979, editado pela Resenha Tri­
butária e, embora tenha me ausentado das lides desse ramo do Direito, decidi
aceitar o encargo, posto que considero de extrema justiça essa iniciativa.
O que deveria escrever? Logo me veio à mente os idos de 1998, quando
defendi a dissertação de mestrado ‘Tipologia Tributária (uma abordagem le­
gal e doutrinária)’, com o Prof. Hugo na banca, presidida pela talentosa Pro­
fessora Denise Lucena, da Universidade Federal do Ceará, minha orientadora
e participação do jurista conterrâneo Paulo Lopo Saraiva.
Naquela ocasião, de forma atrevida, defendi a possibilidade de subsumir
na concepção de ‘tributo’, tanto a prestação em moeda, quanto in natura e in
labore, com a relutância do homenageado em admitir tal entendimento.
Era o que pensava naquele momento e que agora ratifico, pois em 2001,
por conta da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001 o nosso
Código Tributário Nacional trouxe a primeira possibilidade de pagamento
cm forma diferente da pecúnia, em forma de dação em pagamento em bens
imóveis e, presentemente, existe notícia da imprensa, a qual ainda não pude
confirmar, da preparação de projeto de lei complementar da autoria do Depu­
tado Fábio Faria (PMN-RN), admitindo o pagamento de crédito tributário
devido à União por médicos, através do atendimento profissional a pessoas
carentes, o se caracterizaria em pagamento in labore.

1. C o n s id e r a ç õ e s h is t ó r ic a s : o r ig e m e e v o l u ç ã o

O fenômeno da tributação, originado pela circunstância da criação de


uma exação para cumprimento pelo povo, é tão antigo quanto a própria hu­
manidade. É hoje manifestação do Poder Político do Estado, influenciando
nas suas atividades política, social, administrativa e econômica.
Nasceu, indubitavelmente, pela necessidade de o aglomerado de pessoas,
dentro de uma estrutura organizacional, em qualquer época, atender as carên­
cias comuns.
5 6 - O T r ib u t o

Seja em seu estado primitivo (a horda) ou a partir da feição civilizada


(com o advento da organização familiar), sentiu-se essa real carência cuja so­
lução, de início, ocorreu in natura, para remunerar aqueles que fossem esco­
lhidos para as tarefas em favor da coletividade e, por isso, desatrelada da cultura
de subsistência própria e de sua família.
Até então tínhamos no tributo um fator de desenvolvimento.
Mais adiante, com os prejuízos advindos das contendas, os vitoriosos
impunham encargos aos vencidos, através de indenização às suas perdas e so­
lidificação do seu poder e riqueza, tomando o tributo uma feição de castigo,
sendo as receitas assim obtidas verdadeiras reparações de guerra ou produto da
extorsão, pilhagem, saques, exploração dos vencidos e, por isso, denominadas
de receitas parasitárias.
Do tributo cogitaram os costumes, registrados nos monumentos escritos
que a história noticia, atestando a vocação natural do poder político do ho­
mem para a tributação, como forma de desenvolvimento social ou mesmo
como castigo1.
A primitiva organização do povo chinês já tratava do imposto sobre imó­
veis, das florestas, das águas, dos lagos e dos rios, das pastagens, sobre a indús­
tria e sobre mercadorias - inicialmente na base da “dízima”2dos produtos,
pagáveis in natura e posteriormente em moedas metálicas.
Na índia antiga, no Código de Manu, compilado entre os séculos XVI e
VI a.C., resultou prevista a criação de um corpo funcional composto por
pessoas de confiança e o regulamento da tributação baseando-se na fertilidade
dos terrenos e nos lucros do comércio.
No oriente próximo antigo, registram-se: na Caldeia uma admirável
ordem administrativa; na Pérsia, no VI século a.C. era chamado de pe­
queno estado tributário dos Medas, por manter uma tributação para pa­
gamento das milícias presidiárias, através de “satrapas”, espécie de prefeitos,
que eram fiscalizados por pessoas da confiança do rei, para acompanha­

1 Há quem entenda, como MIRANDA, Paulo. O dinamismo do tributo ao enfoque do universo


tributário de uma região. Rio de Janeiro: ed. do autor, 1977, p. 12, "que o tributo nasceu com
o homem, interpretando a Bíblia, em Gênesis, cap. 4, com 'o gesto de Abel, oferecendo a Deus
as primícias de sua produção, cuja aceitação, em detrimento da oferta de Caim, teria ensejado
o primeiro homicídio de que se tem notícia'."
2 Dízim a: contribuição ou imposto equivalente à décima parte de um rendimento. (NASCEN­
TES, Antenor. Dicionário da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Bloch Editores, 1988).
C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m es - 5 7

mento do lançamento, arrecadação e recolhimento dos tributos ao erário


régio. Em razão disso foram cunhadas as primeiras moedas metálicas, de­
nominadas “dáricas”, em homenagem ao Rei Dário, sucessor de Ciro, que
deu grande organização à questão das Finanças Públicas, criando a figura
do orçamento.
No Egito notabilizou-se uma civilização muito bem estruturada, onde foi
criado um Ministério das Finanças, encarregado da arrecadação de tributos.
A Fenícia, considerada por ARISTÓTELES o maior estado da antigui­
dade, formava uma confederação de cidades (Tiro, Cidão, Útica, Leptis, Car-
tago e outras), onde criou-se uma tributação representada por dinheiro
incidente sobre minas e os impostos alfandegários, enquanto os agricultores
pagavam seus tributos em produtos extraídos da terra3.
O povo de Israel recebeu de MOISÉS o “Pentateuco”, cujo último livro
- “Deuteronômio”, cuidou, dentre outras coisas, do pagamento do dízimo, no
ano da remissão, nas festas da páscoa, de pentecostes e dos tabernáculos4.
Posteriormente, o Rei Salomão, filho de Davi iniciou uma administração
grandiosa, fundando cidades e construindo palácios, o que implicou na
estipulação de tributos extraordinários que, segundo registros, posteriormente
terminaram por arruinar o Estado.
Foi na Grécia antiga, porém, onde aperfeiçoou-se a administração públi­
ca, com a criação de um Ministério de Finanças e dos coletores de tributos
(“mastroi” ou “colacretai”) fiscalizados, por sua vez, por inspetores e magistra­
dos e ainda dos lojistas - espécie de contadores revisores de contas.
Inspirada na sabedoria e experiência grega, o Estado Romano represen­
tou o ápice da organização antiga, adotando um verdadeiro sistema tributário,
consoante muito bem desenvolve o Mestre SILVIO MEIRAS:
“0 sistema tributário romano oferece campo propício para o estudo das
origens de muitos tributos, ainda hoje vigentes em numerosas legislações.
Sua experiência multissecular, estendendo-se no tempo e no espaço, mostra
como surgem, como se transformam e como se extinguem os impostos e
taxas, sob a influência de causas sociais, econômicas epolíticas”

3 D'AURIA, Francisco. Ciência das Finanças: teoria e prática. São Pauio: CEN, 1947.
4 ALTAVILA, Jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2a ed. São Paulo: Melhoramentos, p. 19.
5 Direito Tributário Romano. São Paulo: RT. 1978, p. 7.
5 8 - O T r ib u t o

Já então eram cobrados impostos diretos e indiretos, isto é, incidentes


sobre pessoas, como a “capitatia humana ou “capitatio plebéia ; tributação
sobre os atos lucrativos das profissões das pessoas - “lustralis conlatio”, (im­
posto sobre a renda atual); impostos in natura de bens, incidentes sobre a
terra (imposto imobiliário ou territorial); impostos indiretos onerando he­
ranças (vicesima hereditatum)\ sobre vendas de bens de consumo produzidos
(venalium ou vectigal rerum venalium)', sobre manumissões - 20a parte do
valor do escravo ( vicesima libertatis)', sobre litígios ( quadragésima litium );
sobre sal, minas etc. e o imposto aduaneiro (portaria ou telônia), além de
contribuições extraordinárias sobre janelas, sobre o ar, postes e colunas, te­
lhas, chaminés e fumaça, latrina e mictórios, reparação de estradas e pontes,
para prêmios e comemorações; em caso de isenção do serviço militar, manu­
tenção dos serviços públicos e de abastecimento dos exércitos.
Após esse período marcante da civilização, sobretudo com a reforma fis­
cal de DEOCLECIANO (284-305 d.C), a evolução da concepção do tribu­
to seguiu a trilha das novas necessidades, mas nunca atacando a essência
solidificada pelos Romanos, senão recebendo as influências das diversas cor­
rentes filosóficas, políticas e sociais, precursoras do Renascimento.
Na Idade Média, caracterizada pelo regime feudal - de predomínio dos
reis, duques, condes, barões, bispos e conventos, a liberdade individual foi
extirpada, razão pela qual não podia subsistir um sistema tributário coerente.
Vivia-se em círculos de economia cerrada dentro dos domínios patrimoniais
de cada feudo. Nessa contingência acontece a dispersão do patrimônio do
Estado, alienado pelos reis, conhecida como fase “dominial”, passando por um
período de transição, com o desenvolvimento da receita realenga (da coroa),
também chamada de regaliana ou regalista, porque obtidas em razão de rega­
lias concedidas pela coroa para exploração de certos serviços pela realeza (pe­
dágios, direitos de passagem, sobre minas, portos etc.).
Numa outra fase da Idade Média, o tributo perde a exigência em
decorrência do poder arbitrário ou discricionário do Estado para transfor­
mar-se numa relação de Direito, vinculando Estado versus Cidadão atra­
vés de um vínculo obrigacional para, em fase posterior, postar-se como
instrumento jurídico de obtenção de receita pública, definido por autori­
zação legal, fazendo surgir a fase moderna, dita capitalista ou tributária,
dentro de uma visão dinâmica ou procedimental do Direito Tributário,
C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m e s - 5 9

cujo estudo não mais se faz estaticamente, mas vinculado aos seus antece­
dentes e conseqüentes6.
Por último, entramos em outro momento da história em que se sobrepõe
o interesse social no sentido da utilização do tributo também para fins extra-
fiscais, isto é, para influir na solução de questões sociais, econômicas e até
políticas, o que vem perdurando até os dias presentes.
Vê-se, assim, que o conceito de tributo teve profundas variações, poden­
do se afirmar que o seu sentido moderno não corresponde ao que primitiva­
mente lhe era atribuído.

2. C o n c e it o s

Dentro dessa linha evolutiva, podemos firmar hoje uma conceituação


para o tributo, observando o que, com singular propriedade ensina o Mestre
RAIMUNDO BEZERRA FALCÃO7:
“0 conceito de tributo tem estado, com muita freqüência, vinculado ao
Direito Positivo. Isso acarreta alguns inconvenientes. Um conceito deve
ser algo abrangente, ter conotações universais .”
É isso também que buscamos neste trabalho —encontrar o entendi­
mento universal, a essência, o que somente é possível a partir da justificação
do seu nascedouro.
De imposição arbitrária nos primeiros tempos, sem atentar para a capa­
cidade contributiva do povo, passou o tributo a ser exigido em virtude de uma
razão lógica - a necessidade8.
Com o desenvolvimento das teorias contratualistas sustenta-se a tese
de que “toda a sociedade humana tem direito a possuir riquezas e de adminis-
trá-las, em ordem ao fim social, distingue TAPARELLI duas sortes de rique­
zas, as quais podem dispor de dois modos, isto é, servindo-se da utilidade
delas e promulgando leis acerca de seu uso”9.

6 GRECO, Marco Aurélio. Dinâmica da Tributação e Procedimento. São Paulo: RT, 1979, p. 64.
7 Tributação e Mudança Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 22.
8 SANTO TOMÁS DE AQ UIN O admitia a tributação em caso de escassez das rendas patrimoniais
dos príncipes e conselhos, para constituição de um tesouro ou fundos necessários nas grandes
crises. A p ud PAGLIANINI, Mauro Fernandes. Direito Financeiro e Finanças Aplicadas. São
Paulo: ed. Julex, 1993, p. 46.
9 A pud GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. O Tributo. São Paulo: Max Limonad, 1983, p. 21.
6 0 - O T r ib u t o

De fato, na primeira ordem, a sociedade ao usar as riquezas possuídas


assume um caráter privado, agindo em consenso com as demais pessoas numa
seqüência natural de regras de cunho eminentemente comutativo, ou seja, no
sentido de uma troca ou permuta. Preside nas ações o domínio civil.
A esse passo seguiu a trilha da liberdade de contratar, sobretudo tendo
por objeto espacial a propriedade que, em grande parte da história, se estrutu­
rou a vida dos povos, ainda latente na fase atual, embora com outra feição.
“Podemos dizer, assim, que o tributo, na sua significação mais simples, é
tão antiga quanto a comunidade humana. Aparece ele com a manifestação
da vida coletiva, como necessidade imperiosa para a manutenção do agre­
gado social,”10
Assim, foi das necessidades das comunidades e da sobrevivência individual,
que surgiu a razão da submissão das pessoas a uma contribuição material para
satisfazer as carências comuns, tanto que a própria palavra oferece esse
significado tributum, do verbo latino tribuere (tribuo-is-ere, tribui, tributum)
com o sentido de dividir ou repartir entre as tribos11.
O instinto de poder motivou a mudança do sentido do tributo, escoi-
mando-o da possibilidade da satisfação de caprichos do chefe, ainda sob a
forma de prestações in labore ou in natura até o advento da moeda, quando
consolidou-se inpecunia.
Diante disso, foram também alterados os pactos sociais, com a neces­
sidade de uma nova ordem constituída através de normas o que obrigou a
organização do grupo social e conseqüente surgimento do embrião do Es­
tado, na concepção em que hoje se encontra. Nele, o tributo ganhou outra
dimensão, constituindo-se num instrumento jurídico para a legal obten­
ção de uma receita pública, dentro de outro tipo de contratualismo, insta­
lando-se o domínio político.
O tributo então passou a ser contribuição paga pelos particulares ao Es­
tado em troca da segurança da obtenção de vantagens promovidas pela ação
pública em forma de serviços essenciais, como no dizer de TAPARELLI12:

10 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Primeiro Volume. Rio de
Janeiro: Forense, 1995, p. 349.
11 idem autor, obra e página antes citados.
12 A p ud YLVES, ob. cit. p. 21.
C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m e s - 61

“opera como tendo autoridade e segundo as proporções da ju stiça


distributiva..!', donde conclui: “se a ordem política é meio para a aquisi­
ção da ordem cívica, a administração social deve ter em vista a prosperida­
de da Fazenda Pública, sem embargo das leis morais que devem orientar a
autoridade no exigir os tributos’'
Com o correr do tempo e com as mutações do Estado, diante da cada vez
maior complexidade das necessidades humanas e públicas, perderam vigor as
teorias contratualistas puras, fazendo renascer a ideia de Estado como resul­
tante de uma necessidade natural e social sem o que não seria possível a con­
tinuidade, a existência do ser humano. Este é o Estado concebido pelas doutrinas
publicistas, para as quais
“o tributo é uma prestação pecuniária que o Estado ou outro E nte Público
tem o direito de exigir em virtude do seu poder de império, apoiado na
lei, com o fito de obter receita. A relação obrigatória que se estabelece
entre o indivíduo e o Estado é inconfundível com as obrigações de D ireito
Privado. Estas têm o seu conteúdo e medida disciplinados entre o devedor
e o credor, p or acordo bilateral de vontades. N a obrigação tributária o
conteúdo e a medida da prestação derivam imediatamente da lei, a qual
substitui a vontade do D ireito P rivado ”n
O respeitável autor italiano G R IZIO TTI14, citado por GIULIANI
FONROUGE, tentou conciliar as doutrinas contratualista e publicista sus­
tentando que:
“a capacidade contributiva era a causa do tributo, no sentido de que os
gastos públicos produzem serviços que, p o r sua vez, aum entam a capa­
cidade contributiva dos cidadãos. Assim, a natureza produ tiva dos gas­
tos públicos origina a teoria causai da capacidade contributiva. O con­
tribuinte, no prim eiro momento, obtém um benefício e, no segundo, é
onerado pelo tributo .”
E atribui à solidariedade o fundamento do dever tributário.
Traçando um conceito flexionai do tributo, J.M. O TH O N SIDOU15
leciona:

13 Cfr. GIANNINI. II Rapporto Giuridico d'lmposta. Apud YLVES, ob. cit. p. 35.
14 Princípios de Ciência de Ias Finanzas. Buenos Aires: Depalma, 1959, p. 152-153, apud YLVES,
idem, p. 36.
15 A natureza Social do tributo. Rio de janeiro: Forense, 1978, p. 1.
6 2 - O T r ib u t o

“M as , que maiores resultados de investigação fluiremos com o definir o tribu­


to como sustentáculo do Estado (VAUBAN); ou como abrandamento departe
dos lucros a que cada um se submete para obter a segurança da outra parte
(M O N T E SQUIEU), ou como abrir mão de parte dos benspara salvaguar­
da do restante (V 0L 1A IR E ) ou ainda como uma troca entre o indivíduo e a
entidade coletiva no intuito da segurança mútua (PR O U D H O N ); oufinal­
mente como um prêmio de seguro ? ( GIRARD IM ).”
Dentro dessas circunstâncias, o ordenamento jurídico brasileiro, como o
de tantos outros Estados, preferiu deixar para a lei a diretriz do assunto, dis­
pondo no seu Estatuto Político Fundamental:
“Art. 5 a. .................
I I —ninguém será obrigado afazer ou deixar de fa ze r algumas coisa
senão em virtude de lei;

A rt. 150. Sem preju ízo de outras garantias asseguradas ao con­


tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao D istrito Federal e aos
M unicípios:
I —exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”.
Abraçando a ordem constitucional então vigente, a Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) assim dispõe:
“A rt. 3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade adm inistrativa plena­
mente vinculada!’
Essa definição foi objeto de exaustiva discussão entre três eminentes
tributaristas: Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros
Carvalho, enfeixada numa publicação denominada Comentários ao Código
Tributário Nacional, inicialmente publicada pela Editora dos Tribunais, São
Paulo, em 1975.
Em razão de toda uma ideologia adotada na expressão legal, vale desen­
volver os seus componentes:
* é prestação pecuniária compulsória - a indicar que além de uma con­
duta ditada ao sujeito passivo para cumprir uma obrigação jurídica (deve ser
próprio do Direito), que será expressa em valor pecuniário (soma de dinhei­
C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m es - 6 3

ro), mas não só em dinheiro, como veremos no parágrafo seguinte. Além disso
c uma obrigação compulsória, isto é, obrigatoriamente exigida em razão do
I ’oder Fiscal por ser um instrumento jurídico indispensável ao custeio da ati­
vidade estatal;
* em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir - querendo parecer, à
primeira vista, tratar-se de redundância a alusão à moeda, mas não o é quando
completa: ou cujo valor nela se possa exprimir, porquanto entendemos como
FANUCCHI16, a possibilidade de pagamento, também, in natura, como no
passado acontecia com os minérios e hoje em títulos da dívida pública, duplica­
tas e até com bens imóveis, a teor do que cuidam o Decreto-lei n° 1.184, de 12
de agosto de 1971 e Decreto-lei n° 1.766, de 28 de janeiro de 1980, que
admitem a liquidação de tributos federais vencidos através da dação de imóveis
em pagamento, na forma especificada em lei, induzindo ao pensamento de
idêntica possibilidade no pagamento in labore, quando seja possível admitir o
pagamento através da realização de obras já programadas ou em prestação de
serviços, nas condições estipuladas pelo Poder Público, através de lei específica.
Esse nosso entendimento foi questionado pelos examinadores Denise
Lucena e Hugo de Brito Machado, pedindo mais detalhes sobre a possibili­
dade de tributo in natura e in labore, o que então atendemos, apontando a
opinião de doutrinadores pátrios respeitáveis, a teor de CELSO RIBEIRO
BASTOS ( Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 5a ed. São Paulo:
Saraiva, p. 139) ao comentar o art. 3o do CTN, dizendo: “... esta, contudo, abre
brecha para certos bens —aí incluído o trabalho humano”. Em igual sentido opina
PAULO DE BARROS CARVALHO, em seu Curso de Direito Tributário.
17a ed. São Paulo: Saraiva, p. 25, afirmando o exagero da ampliação do termo,
dando ensancha a albergar até o trabalho humano, que ganharia a possibilida­
de jurídica de formar o substrato de relação de natureza fiscal. Ainda registra­
mos o opinar do consagrado e saudoso ALFREDO AUGUSTO BECKER,
na sua clássica obra muitas vezes invocada nesta dissertação, p. 562, que não
nega a natureza tributária às prestações in natura ou in labore a favor do Esta­
do: “... nos tempos modernos há um recrudescimento dos tributos in natura e in
labore, por ocasião de crises sócio-econômicas de âmbito nacional ou internacional

16 FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro, v.l. São Paulo: Resenha Tributária/
MEC, 1975, p. 52.
6 4 - O T r ib u t o

Um último registro, ainda que em contrário, da autoria de AMARO,


Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 20-21,
onde comenta a existência de corrente no mesmo sentido do nosso entender,
com a qual não concorda, somente admitindo tal extensividade se o texto
legal recebesse a redação que sugere, permissiva dessa forma de pagamento.
Com o advento da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001,
foi acrescido ao art. 156 do CTN o inciso XI, que dispõe: Art. 156. Extin-
guem o crédito tributário: .... XI - a dação em pagamento em bens imóveis,
na forma e condições estabelecidas em lei.’ Isto deu o primeiro alento ao
nosso modesto entendimento.
Comentando o novo dispositivo encontramos pronunciamentos so­
bre a questão, como no caso do Professor Hugo de Brito Machado Segun­
do17, p. 310:
“Dação em pagam ento. Exceção à regra de que o tributo éprestação
pecuniária —O tributo éprestação pecuniária. Por isso, a dação em paga­
mento de que cuida o art. 156, X I, do CTN , depende da edição de lei, por
cada ente tributante (União, Estados-membros,Distrito Federal e M uni­
cípios), estipulando a form a e condições nas quais poderá ocorrer.”
É bem de ver que o Município de São Paulo, pelo menos, já disciplinou
essa modalidade de extinção de crédito tributária, através da Lei n° 13.259,
de 28/12/2001, o que deve ter ocorrido com outros municípios brasileiros.
No mesmo entender encontramos os ensinamentos de José Francisco da
Silva Neto - Apontamentos de Direito Tributário. Rio de Janeiro: ed. Forense,
2004/31 e 32. E em sentido contrário temos Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo —Manual de Direito Tributário. Niterói-RJ: ed. Impetus, 2006/7, que
entendem que o fato da nova previsão legal não tem nenhuma relação com o
conceito de tributo.
Insistimos em nossa concepção inicial de que, de nenhuma maneira pode
ser tida como inusitada, posto que assim decidiu o legislador pátrio, com base
numa tradição histórica e que agora, com mais razão ainda reafirmamos, ad­
mitindo, além do pagamento do tributo em dinheiro, também por outras
formas, como meio integrativo com o instrumental pecuniário preponderan­
te, quando circunstancialmente seja impossível a satisfação do tributo por essa

17 Código Tributário Nacional - Anotações. São Paulo: ed. Atlas, 2007.


C a r l o s R o b e r t o d e M ir a n d a G o m e s - 6 5

via mais usual, como também acontece nas situações de extinção do crédito
tributário, na forma regulada por lei específica, nesta parte em plena concor­
dância com o Professor HUGO, consoante o Capítulo II do seu Curso invo­
cado várias vezes naquele nosso trabalho.
* que não constitua sanção de ato ilícito - caracterizando que o tributo
não é pena e sim uma obrigação surgida em decorrência da prática de um fato
jurídico (lícito) tributável, embora, se possa admitir a cobrança de prestação
pecuniária, compulsória, quando um fato ilícito alcança resultado positivo em
favor de quem o pratica, como acontece com algumas contravenções penais -
jogo do bicho, por exemplo, que leva à aquisição de riqueza ou à prática de
crime, como a remuneração com o exercício ilegal da profissão.
Nesta parte do conceito legal do tributo, o examinador HUGO DE
BRITO M ACHADO sugeriu fosse explicada a distinção entre hipótese de
incidência e fato gerador, assunto que ele desenvolve, como poucos, com sim­
plicidade e clareza no seu Curso, 10a ed. p. 39-40.
E reconhecida a dicotomia da expressão (parte agora analisada do concei­
to) no plano jurídico, com efeitos idênticos, mas com natureza antagônica, haja
vista os dois momentos em que se apresenta - inicialmente, ainda na fase abs­
trata da hipótese de incidência, calcada numa relação econômica e prevista na
descrição normativa da situação de fato. Neste instante não é admissível a pre­
sença do ilícito, pois existe prévia ciência de um fato lícito no enunciado essen­
cial da lei. Do contrário estaria sendo instituída uma sanção e não um tributo.
Todavia, em um segundo momento, na fase de concretização da hipótese (ocor­
rência do fato gerador) e conseqüente lançamento (quando a obrigação tributá­
ria recebe qualificação e quantificação e se transforma em crédito tributário)
pode o fato alcançar uma circunstancial ilicitude a compor a obrigação, o que
até então era desconhecida e, por isso, irrelevante sob o visor tributário.
Várias são as formas como a doutrina exemplifica essa questão, tendo em
conta a previsão do fato gerador, por exemplo, do ISS —Decreto-lei 406/68,
arts. 8o ao 10, que é a prestação de serviços sem vínculo empregatício, quando
são estes prestados por pessoa que foi afastada da sua atividade profissional,
circunstância em que o tributo é devido mesmo assim, posto que ocorreu o
fato gerador, não interessado na relação jurídico-tributária a natureza ou ob­
jeto do ato, se de maneira lícita ou não, válido ou inválido na sua relação
jurídica comum. (Ver a respeito o estudo do Professor BECKER, p. 548 a
6 6 - O T r ib u t o

561 e as indicações jurisprudenciais do STF=RE 94001-SP, RTJ 104/1129


e RE 111.003-1-SP, de 25.3.1988, apresentadas pelo Professor V ITTÓ-
RIO CASSONE, ob. cit., 10a ed. Atlas, p. 66).
* instituída em lei, diante do princípio inarredável, previsto no sistema
jurídico-tributário, por ser essência do Estado Democrático de Direito, en­
cartado nas disposições da Constituição da República Federativa do Brasil,
arts. 5o, II; 150, II e III, a e b: “O princípio da legalidade é uma das mais
importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A raiz
de todo ato administrativo deve encontrar-se numa norma legal\ nos termos expres­
sos do art. 5o, II, da Constituição da República ’18.
* e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada,
valendo dizer, cobrada em virtude de um procedimento legal de natureza
burocrática atribuído ao Fisco, que declare a ocorrência da hipótese de inci­
dência no mundo fenomenológico, como acontece com o “lançamento”, que é
um ato ou conjunto de atos privativos da autoridade administrativa, por pre­
visão em lei.

3. C o n clu sõ es

Ao findar este artigo, retirado de trabalho mais alentado, especificamen­


te na abordagem sobre ‘o tributo’, firmamos como pontos relevantes anotados,
para formarem o elenco das nossas conclusões, na parte tópica deste trabalho,
o seguinte:
1. O fenômeno da tributação é tão antigo quanto a própria humanidade,
em razão das necessidades do aglomerado de pessoas.
2. Em sua evolução, o tributo passou da condição de pena, depois de
imposição arbitrária, para manifestação do Poder Político do Estado, consen­
tido pelo povo, através de um “Pacto de Cidadania”, como imperativo da ma­
nutenção do agregado social e da justiça distributiva.
3. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

18 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro. 5a ed. São Paulo:
Malheiros, p. 143-144.
C a r l o s R o b e r t o de M ir a n d a G o m e s - 6 7

4. As formas do pagamento das exações tributárias, conforme a lei, po­


dem ser exercidas em pecúnia, por excelência, mas também em natureza e em
trabalho, na forma da lei.

R e f e r ê n c ia s

ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. Niterói-RJ:


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Princípios e Conseqüências
A Teoria da Escolha Racional
como Método de
Ponderação

Cristiano de Carvalho
Mestre e Doutor em Direito Tributáriopela PUC/SP. Pós-Doutor em Direito e
Economia pela U.C. Berkeley. Professor nos cursos do IBET, PUC/COGEAE
IDP, UFRGS e Escola da Magistratura do Tribunal Federal da 4a Região.
Advogado no RS e em SP.
C r is t ia n o d e C a r v a l h o - 71

In tro du ção

O tema dos princípios é um dos mais em voga na doutrina jurídica pátria.


De acordo com a nossa tradição de importar a produção da Europa Continen­
tal, muito se escreveu sob influência da doutrina alemã, fundamentalmente de
índole filosófica.
Acredito, entretanto, que uma contribuição teórica muitíssimo mais rica,
prática e bem-sucedida está à nossa disposição há muito tempo, mas que apenas
recentemente foi apresentada ao Brasil. Trata-se da aplicação da Economia ao
Direito, ou, mais simplesmente, Direito e Economia. A sua superioridade en­
contra-se no fato de a Ciência Econômica ser, de longe, a ciência social com
mais êxito até hoje. Seu caráter empírico e sua forte matematização a tornou
uma ciência no mais puro sentido da palavra, pois é capaz de não apenas descre­
ver acuradamente o seu objeto, como também prever, com razoável grau de
precisão, o comportamento futuro desse mesmo objeto.
E qual objeto é esse? A escolha humana, ou seja, como os indivíduos
escolhem agir em face de um mundo onde os recursos são escassos. Tal objeto
c tão amplo que inclui, em rigor, todo o espectro da realidade social, em nível
intra e inter-subjetivo. Isso faz, conforme ensina Gary Becker1, com que a
Economia seja mais um método do que uma Ciência com objeto delimitado,
uma vez que suas ferramentas podem ser aplicadas a todo tipo de comporta­
mento humano2, regido por escolhas individuais.
Como o Direito prescreve condutas e (de)limita o raio dessas escolhas, ao
mesmo tempo que essa própria produção normativa também é realizada por
indivíduos que escolhem, e que os direitos em questão são escassos, nada mais
apropriado que a Análise Econômica para descrever o fenômeno jurídico e
prescrever como ele pode ser mais eficiente.
Isso se aplica de forma ainda mais dramática quando a escolha deve ser
feita de forma a solucionar casos difíceis, onde há lacunas normativas ou a
possibilidade de mais de um princípio ser aplicado ao mesmo caso. Para
tanto, ferramentas precisas e preditivas da Economia são mais do que bem-
vindas ao Direito.

1 The Economic Approach to Human Behaviour. The University of Chicago Press, 2001, p. 5.
2 Daí a interdisciplinaridade da Economia, o que permite aplicações na Psicologia, na Sociolo­
gia e também no Direito.
7 2 - P r in c íp io s e C o n s e q ü ê n c ia s

O que pretendo, com este breve artigo, é, ao invés de trazer uma solução
propriamente dita, dar início a um debate. Entendo que as análises de exter-
nalidades, de trade offs, custos de oportunidade, dentre outras categorias eco­
nômicas, devem ser levadas em conta pelos operadores do direito, principalmente
pelos juizes, que fecham o sistema jurídico através de suas decisões.

1. A n á l is e E c o n ô m ic a do D ir e it o e E s c o l h a R a c io n a l

A Escola jurídica comumente denominada “Direito e Economia” {Law


and Economics), ou “Análise Econômica do Direito”, é tida como o movimen­
to teórico mais bem-sucedido das últimas décadas. Com seu enfoque inter-
disciplinar entre Ciência Jurídica e Ciência Econômica, a Análise Econômica
conquistou posição praticamente hegemônica nos Estados Unidos da Améri­
ca a partir da década de setenta do século passado. O mesmo fenômeno vem
ocorrendo na Europa continental, por meio da criação, na década de oitenta,
da European Association of Law and Economics, bem como da instituição de
diversos cursos nas universidades europeias, além de inúmeras publicações,
entre livros e artigos, abordando o tema.
No Brasil, o movimento chegou recentemente, começando pelo Rio Gran­
de do Sul, na década de noventa, e tendo depois alastrado-se para demais
estados, tais como São Paulo, Minas Gerais, dentre outros.
As premissas básicas da Análise Econômica do Direito são: 1) Indivíduos
são racionais, o que significa que efetuam escolhas e que as escolhas buscam
maximizar o seu próprio interesse, ou, como dizem os economistas, maximizar
a sua utilidade. E, para tanto, reagem a incentivos. 2) Essas escolhas, sejam as
realizadas por criminosos, pagadores de impostos, legisladores ou juizes, acarre­
tam conseqüências.
1 . 1 . E s c o l h a R a c io n a l

Para que uma escolha seja racional, do ponto de vista econômico, é ne­
cessário que ela contenha as seguintes características: 1) seja completa, o que
significa que o indivíduo deve ser capaz de elencar a sua preferência em face
de suas alternativas. Por exemplo, deve ser capaz de dizer que prefere A a B;
2) seja transitiva, isto é, se o indivíduo é capaz de perceber que se prefere A a
B, e B a C, então necessariamente prefere A a C : ( A > B > C ^ A > C).
C r is t ia n o d e C a r v a lh o - 7 3

Nesse sentido, o método econômico aplicado ao comportamento huma­


no implica que os indivíduos normalmente agem de forma racional, buscando
melhorar o seu bem-estar e avaliando as suas escolhas através de uma avaliação
custo/benefício. Cabe não incorrer na confusão freqüente entre escolha racio­
nal e escolha acertada ou correta. Fazer escolhas racionais não implica, de
forma alguma, que, aos olhos dos demais, a alternativa optada pelo sujeito seja
a melhor para si ou para outros.
Como exemplo, temos a situação de um sujeito que, imaginando que
será torturado e morto pelo exército inimigo, prefere tirar a própria vida antes
disso. Ironicamente, um minuto depois, os seus companheiros de farda che­
gam para resgatá-lo, infelizmente tarde demais. Alguns poderiam pensar que
a escolha do pobre soldado foi precipitada e equivocada. Ocorre que, dadas as
circunstâncias e a informação que o mesmo tinha da situação em que se
encontrava, a sua análise custo/benefício lhe indicou que o seu ganho seria
maior se ele se suicidasse do que se caísse nas mãos dos seus inimigos.
A concepção de racionalidade aqui exposta não busca defender qualquer ponto
de vista ideológico, pois não é uma visão normativa do ser humano, mas positiva.
Em outras palavras, a Teoria da Escolha Racional não pretende prescrever como
o homem deve se comportar, mas sim como ele, de fato, se comporta.
Como não poderia deixar de ocorrer com qualquer teoria, a Escolha Ra­
cional tem a sua porção de críticos. Dentre as críticas mais usuais, provenien­
tes de grandes pensadores como, por exemplo, John Searle3e Amartya Sen4,
encontram-se as que defendem uma visão menos reducionista da racionalida­
de, que inclua conceitos morais, tais como obrigações, proibições e deveress.
Seja como for, o fato é que a ponderação custo/benefício é uma proprieda­
de ínsita de todo indivíduo racional. Tal raciocínio funciona como um mecanis­
mo regulador, certamente desenvolvido ao decorrer de milênios de evolução, que
tem a função de adaptar o indivíduo da melhor forma possível ao seu meio.

3 Rationality in Action, MIT Press, 2001.


4 Rationality and Freedom, Harvard University Press, 2002.
5 A maior parte das críticas e revisionismos em relação à Escolha Racional provém atualmente da
própria Escola da Análise Econômica do Direito. Como exemplo, os crescentes estudos
interdisciplinares entre Psicologia e Economia, que levam o nome de Heurística, cujo tema de
análise são as avaliações que sofrem influências que incorrem em parcialidades muitas vezes
não percebidas de forma consciente pelo indivíduo, mas que influem nas suas escolhas. Como
sugestão de leitura, ver o livro Heuristics and the Law (MIT Press, 2006, coordenado por Gerd
Ggerenzer e Christoph Engel).
7 4 - P r in c íp io s e C o n s e q ü ê n c ia s

1 .2 . L e v a n d o a s c o n s e q ü ê n c ia s a sério

Qualquer ação tomada pelo indivíduo requer, como condição necessá­


ria, uma escolha dentre as alternativas que lhe cabiam no momento, de acor­
do com a quantidade de informação de que ele dispunha. Essa escolha que
motivou a ação acarretará, inevitavelmente, toda uma miríade de novas al­
ternativas de ações a serem tomadas. Da mesma forma que no jogo de xa­
drez cada jogada abre toda uma nova gama de possíveis estratégias, assim
também acontece com em nossa vida, desde as situações mais comezinhas
até as mais relevantes.
Todavia, muitas vezes, as conseqüências afetam não apenas quem tomou
as decisões, mas também a terceiros. São as externalidades, que podem ser tanto
positivas quanto negativas. Por exemplo, sei que se eu optar por levar uma vida
desregrada, comendo e bebendo de forma não saudável, mais cedo ou mais tarde
a conseqüência será a perda da minha saúde. Em tese, esse é um problema que
compete apenas a mim, encontra-se dentro da minha esfera de livre-escolha de
como levar a minha própria vida do jeito que bem entendo. Contudo, se os
meus problemas de saúde acarretarem custos para alguns terceiros (família) ou
para todos (Estado), gerarei externalidades negativas6.
Por outro lado, as externalidades geradas para terceiros podem ser tam­
bém positivas. Por exemplo, a implantação de obras públicas podem acarretar
valorização nos imóveis dos contribuintes. Essa externalidade pode ser inter­
nalizada pelo Estado, ao instituir a Contribuição de Melhoria, que será co­
brada na medida dessa valorização. O problema é que nem sempre essa
externalidade pode ser internalizada, gerando o problema àofree rider.
Externalidades positivas efree riders são, na Economia, usualmente asso­
ciados à problemática dos bens públicos. Cabe salientar que a concepção eco­
nômica de bem-público não se confunde com a definição jurídica usualmente
atribuída à mesma expressão. No Direito, bem-público costuma ser aquele
que é de propriedade do Estado, como, por exemplo, hospitais, bibliotecas e
escolas públicas. Para a Economia, no entanto, um bem é público quando
reúne duas características: 1) uso não rival; e 2) não exclusividade.

6 O exemplo de externalidade negativa mais citado na literatura especializada é o da fábrica


poluidora, cujo custo gerado a terceiros (poluição) que não fazem parte da relação fábrica e
cliente não é internalizado nos custos da fábrica.
C r is t ia n o d e C a r v a lh o - 7 5

Uso não rival significa que o fato de um fruir do bem não impede que o
outro possa fruir também. Exemplificando, o fato de eu tomar sol na praia
não impede que outros possam fazê-lo da mesma forma, ou seja, o meu uso
do sol não reduz o uso dos outros (logo, o bem não é escasso).
Não-exclusividade significa que não há como excluir terceiros do uso do
mesmo bem, ou então o custo para possibilitar essa exclusão é tão alto que
nenhuma empresa privada desejará produzi-lo7. Se respiro o ar à minha volta,
não posso impedir que outros também respirem. O contrário, por óbvio, ocor­
re nos bens privados, onde o proprietário tem condições de impedir o uso de
seu bem por outras pessoas.
A externalidade positiva, ao contrário do que o senso-comum possa pen­
sar, também acarreta problemas, pois não gera incentivos para que aquele bem
possa ser produzido ou explorado de forma eficiente.
Exemplificando, temos a situação na qual determinada rua residencial
vem sofrendo constantes roubos e assaltos. Os moradores resolvem se reunir
para, em conjunto, contratar uma empresa de segurança privada. Um deles,
que sofreu mais assaltos, consulta uma empresa de segurança e informa aos
vizinhos o custo que sairá para cada um da contratação do serviço. Os vizi­
nhos desistem da contratação por achar que o serviço é caro demais. Contudo,
o morador vítima de assalto contrata os serviços e coloca o segurança apenas
em frente à sua residência.
A presença do segurança acaba inibindo as atividades criminosas em toda
a rua. Apesar de apenas um dos moradores estar arcando com o custo, todos os
demais se beneficiam. São, portanto, free-riders. Nessa situação específica, a ne­
cessidade impôs ao morador que arcasse com todos os custos, mas em diversas
outras situações em que não ocorresse tal necessidade, também não haveria in­
centivos para que se criasse um bem ou serviço que agregasse free-riders ao seu
uso8. É por isso que, nesses casos, esses bens públicos devem ser implementados

7 Cf. COOTER, Robert D.; UELLEN, Thomas. Law and Economics, Addison Wesley, 2a ed., p. 40.
8 É por isso que em diversas situações existem monopólios necessários, conferidos e protegidos
pelo Estado. É o caso das patentes e dos direitos autorais, Como ideias se disseminam rapida­
mente, a criação de algo por alguém poderia agregar free-riders, uma vez que, ao contrário de
uma propriedade tangível, que pode ser guardada fisicamente pelo seu proprietário (seja um
bem-móvel, seja um bem imóvel), não se pode guardar uma ideia no cofre. No que ela é
disseminada, pode vir a ser explorada por outros. A chamada propriedade intelectual serve
como mecanismo de preservação de incentivos para a criatividade e produção de ideias, de
forma a evitar que invenções e criações intelectuais tornem-se bens públicos.
7 6 - P r in c íp io s e C o n s e q ü ê n c ia s

e explorados pelo Estado. Todo o resto, mesmo aquilo que juridicamente é


definido como bem-público, mas que permite o uso-rival e a exclusividade,
deve ser explorado pela iniciativa privada, que o fará de forma mais eficiente.

2. A p l ic a ç õ e s n o D ir e it o : a q u e s t ã o d o s p r in c íp io s

2 . 1 . V a lo r es , esc o lh a s e r en ú n cia s

O Homem age no mundo. Para agir, o seu aparato de adaptação ao am­


biente, adquirido através de milênios de evolução, é a razão, entendida como a
capacidade humana de processar e conceitualizar abstratamente os dados ad­
vindos da realidade.
A razão permite que o indivíduo possa efetuar escolhas consistentes,
conforme visto acima. Entretanto, como diz o aforisma, para cada escolha,
uma renúncia. Sempre que o indivíduo opta por uma alternativa, exclui as
demais. O termo econômico para essa escolha/renúncia é trade ojf, uma troca
que implicará também num custo de oportunidade.
O custo de oportunidade, por sua vez, é o custo em que incorre o indiví­
duo por deixar de ter escolhido a segunda melhor alternativa. Por exemplo, se
João tem a alternativa de estudar no exterior ou continuar no seu emprego, ao
optar por estudar, o seu custo de oportunidade serão os salários que deixará de
ganhar por não estar trabalhando.
As escolhas efetuadas pelo agente racional são baseadas em preferências
pessoais, sendo que essas preferências, por sua vez, são elencadas com base nos
valores de cada indivíduo. Se João opta por estudar no exterior, é porque essa
opção lhe tem mais utilidade, i.e., ele valora mais a sua formação pessoal do
que o emprego presente.
Não se pode olvidar que o indivíduo racional, ao escolher uma alterna­
tiva de ação, não está isolado da realidade, não se encontra em estado de
suspensão do mundo. Essas escolhas são influenciadas pelos incentivos que
se apresentam para cada uma delas. Se João prefere estudar fora é porque
essa opção foi (mas não unicamente) tomada por influência de incentivos,
que podem ser, v.g., expectativa de ascensão profissional, de aceitação num
determinado grupo, de aperfeiçoamento cultural ou mesmo de satisfação do
próprio ego.
C r is t ia n o d e C a r v a l h o - 7 7

Cabe dizer que, não obstante algumas propostas teóricas tais como a
Teoria dos Sistemas erigirem modelos nos quais o sistema social é subdivi­
dido em subsistemas, tais como o jurídico, o científico, o religioso, o merca­
do, etc., o fato é que isso nada mais é do que uma ficção heurística9. O
sujeito pode ser cientista, operador do direito ou investidor na bolsa, ou
todas as opções conjuntas, e, ainda assim, raciocinará da mesma forma: atra­
vés da escolha racional e da análise custo/benefício. E reagirá aos incentivos
como qualquer outro indivíduo.
Quando transpomos a questão da escolha individual para o Direito, per­
cebemos que o aplicador das normas nada mais faz que efetuar uma escolha
racional. É evidente que o seu leque de escolhas está delimitado pelo próprio
Sistema Jurídico: o juiz deve julgar de acordo com a lei; o fiscal tem que agir
dentro dos limites legais; os contratantes não podem contratar fora dos dita­
mes do Código Civil. Ainda assim, o aplicador/operador do direito não é um
autômato, mas sim um ser racional, que escolhe, seja entre aplicar uma ou
outra norma, seja entre aplicar ou não aplicar nada, ou seja até mesmo em
cumprir ou violar as normas a que ele também está sujeito10.
2 .2 . O QUE sã o " p r in c íp io s ", a f in a l ?

A onda dos “princípios” tomou de assalto a doutrina pátria. É “postula­


do” para cá, “princípio” para lá, “ponderação” aqui, “colisão” acolá. Tal epidemia
lembra a praga dos coelhos na Austrália11, algo que nasceu despretensioso,
mas cuja reprodução exponencial gerou uma verdadeira catástrofe nacional.
Trata-se da “farra principiológica”, na feliz expressão cunhada por Ronaldo
Porto Macedo12, pela qual se acha que todo e qualquer problema jurídico

9 A Ciência frequentemente se utiliza de ficções heurísticas, que são construções dissociadas da


realidade, mas que têm a função de explicar determinada porção do real. Os custos de
transação "zero" de Ronald Coase, no seminal artigo "The Problem of Social Cost" (Journal of
Law and Economics, 1960), é um exemplo.
10 Um fiscal, cuja atividade seja vinculada, pode ter incentivos a não aplicar a lei. Esse incentivo
pode ser meramente ilegal, mas com conteúdo moral positivo para ele (v.g., não autuar um
contribuinte em dificuldades financeiras) ou ilegal com conteúdo moral negativo (v.g., receber
propina para não multar o particular).
11 Ainda no Século XIX, ingleses resolveram levar coelhos para a Austrália. A reprodução descon­
trolada e imprevista dos animais gerou enormes problemas, principalmente para os fazendei­
ros, que viam suas lavouras serem devastadas pelo ataque dos coelhos.
12 Introdução à segunda edição do livro Direito da Empresa e Contratos, Thomson/IOB, 2a ed.
Coordenação de Luciano Benetti Tlmm.
7 8 - P r in c íp io s e C o n s e q ü ê n c ia s

pode ser solucionado por meio de um passe de mágica, como se princípios


fossem coelhos tirados da cartola.
O fato é que invocar princípios deveria ser a exceção e não a norma geral.
O ordenamento jurídico é formado, na maior parte, por regras de razoável
clareza. Regras de direito privado e de direito penal têm um forte grau de
objetividade. Entretanto, quando a situação fática não se enquadra em ne­
nhuma das previsões normativas ou então mais de uma regra pode ser aplicada
à mesma situação, problemas surgem. São os chamados, pela doutrina ameri­
cana, de hard cases, i. e., aqueles casos onde uma mera subsunção do fato à regra
não é suficiente para resolver o problema. Nessas situações, para que o sistema
jurídico retorne ao equilíbrio, o juiz necessita de um grau maior de “criativi­
dade” e, num certo sentido, cria novo Direito.
Sequer cabe falar em conflito entre princípios e regras, pois havendo
regras legais para o caso concreto, elas sempre deverão prevalecer dada a sua
objetividade e também pelo fato de terem sido criadas por um poder cujos
representantes (ao contrário do Judiciário) são eleitos popularmente. Cabe
dizer que a prevalência das regras legais atende à própria regra constitucional
da legalidade, bem como também ao valor fundamental que está por detrás
desta, o do Estado Democrático de Direito.
Mas, e o que são princípios, afinal? Sabemos, desde Austin, Kelsen e Hart,
que o Direito é formado por comandos cuja coercitividade se dá por intermédio
das sanções. Em outras palavras, os elementos do direito são regras que obrigam,
proíbem e permitem, cujo elemento coercitivo se dá através das sanções (estas
também regras, ou, como querem alguns, pertencentes à própria estrutura lógica
da regra dispositiva, que impõe primeiramente a conduta a ser tomada), cuja
aplicação se dá por meio do Estado, detentor do monopólio de uso da força.
Mas não é apenas isso. Regras que impõem condutas são meios que o
Direito tem para implementar certos fins. Seja esse fim meramente a estabiliza­
ção da ordem social (polícia, repressão ao crime, execução de contratos, proteção
aos direitos individuais, preservação da ordem pública, etc.), seja um programa
definido (v.g., políticas públicas), o meio para se alcançá-los é impô-los através
da coercitividade estatal. Mesmo no que tange a direitos e garantias pertencen­
tes à esfera privada do indivíduo, tais como, por exemplo, o direito de proprie­
dade ou o direito à livre expressão, o Estado se faz necessário para, quando
preciso, fazer valer esses direitos individuais.
C r is t ia n o d e C a r v a lh o - 7 9

Ocorre que, às vezes, ou não há regra prevista para o caso, ou as regras


conflitam entre si, ou ainda, são postas no sistema contrariando a Consti­
tuição ou diploma infraconstitucional de hierarquia superior. Aí entram em
cena os princípios13.
Os chamados princípios são enunciados, explícitos ou implícitos, que
buscam traduzir em linguagem normativa valores morais, políticos e sociais
que o legislador constituinte entendeu ser o núcleo duro do sistema jurídico.
Referem-se tanto a direitos e garantias fundamentais, principalmente os de
natureza negativa (artigo 5o da Constituição), como a expedientes de solução
de lacunas e antinomias jurídicas.
Na dinâmica normativa, de autoconstrução constante do sistema por seus
operadores, os princípios são também argumentos. Como argumentos, são
utilizados tanto pelas partes num litígio, quanto pelo seu julgador. Na solu­
ção de hard cases, os princípios funcionam como válvula de escape do ordena­
mento jurídico, pois permite que se possa solucionar um caso concreto que
carece de regra, sem que se instaure uma crise sistêmica.
2 .3 . E s c o l h a R a c io n a l , ex t er n a lid a d es e m é t o d o de
PONDERAÇÃO NA COLISÃO DE PRINCÍPIOS

Como mencionamos linhas acima, há situações onde as regras não dão


conta do serviço. E, para piorar ainda mais, os princípios também não ofere­
cem saída objetiva. Imagine um caso fictício, onde determinado sujeito, pes­
soa pública (por exemplo: apresentadora de tevê) tem a sua intimidade revelada
pelos meios de comunicação. Considere que não há regra prevista para tal
situação específica, logo, há uma lacuna normativa. A apresentadora processa
o veículo de comunicação, por danos à sua imagem. Como deve o juiz decidir?
Dois princípios parecem entrar em “colisão”, no presente caso. O direito
fundamental da privacidade e o direito fundamental à livre expressão (do
qual a livre imprensa é corolária).
Como decidir? Os critérios de solução costumam ser bastante retóricos,
apoiados em noções de ordem moral por vezes indefinidas e ambíguas. Por
que não aplicar um pouco de escolha racional e análise econômica?

13 Por amor ao critério aristotélico de definição, qual seja, gênero próximo e diferença específica,
tanto os princípios quanto as regras têm como gênero próximo a norma jurídica, sendo esta,
portanto, o elemento universal do sistema jurídico.
8 0 - P r in c íp io s e C o n s e q ü ê n c ia s

É importante ressaltar que o consequencialismo não deve ser a única ques­


tão a ser levada em conta. O juiz pode ser um kantiano, i.e., alguém que prefere
a Deontologia do que o Consequencialismo, mas o que se pede é que, ao menos,
as conseqüências também sejam tomadas em consideração, especialmente se a
decisão tiver o efeito de atingir terceiros que não integram a lide. Como isso
acontece frequentemente, as conseqüências sempre deveriam ser levadas a sério
por aqueles que têm o poder de decidir no sistema jurídico.
No caso fictício mencionado, o julgador deve levar em consideração: 1)
haverá externalidades negativas se a sua decisão proteger o direito à privacida­
de da apresentadora? Ou as externalidades serão positivas?; 2) essas externali­
dades acarretarão quais possíveis conseqüências?
Aplicando a teoria econômica dos bens públicos aos direitos e garantias
fundamentais, podemos perceber que a mera irradiação erga omnes destes para
todos os cidadãos os torna bens públicos. Não posso impedir que o sujeito ao
lado também, apriori, tenha a sua liberdade de expressão protegida pela Cons­
tituição, nem tampouco a sua liberdade de expressão excluirá a minha.
Entretanto, quando interesses conflitam, a aplicação efetiva desses direi­
tos fundamentais pelo julgador os converte em bens privados. Há um trade ojf
aqui: se o julgador conceder o direito de privacidade à apresentadora, excluirá
a liberdade de expressão (para o presente caso, é bom lembrar) do veículo de
comunicação. Por outro lado, se proteger a liberdade de expressão deste, ex­
cluirá a apresentadora do uso do seu direito à privacidade14.
Havendo externalidades, positivas ou negativas, o juiz deve avaliar o im­
pacto que elas acarretarão. O argumento de que o que interessa é apenas a
decisão justa entra as partes é falacioso, pois, se terceiros são atingidos pela
decisão, o caso não é mais apenas entre “as partes”. Por exemplo, se a decisão
pelo juiz condenar pesadamente o veículo de comunicação, no exemplo aci­
ma, o efeito poderá ser uma elevação do “custo” avaliado pela mídia em colher
e transmitir esse tipo de informação, privando os consumidores desse bem tão
precioso. Por outro lado, se a decisão for absolver o veículo, o efeito poderá ser

14 Alguns podem argumentar, dependendo da sua opinião, que ou o veículo nunca teve
liberdade de expressão, ou a apresentadora nunca teve direito à privacidade, naquele caso
concreto, Isso em nada muda o argumento econômico acima exposto. Quem decidirá será o
julgador que excluirá o uso de tal direito (existisse ele a priori ou não) de um ou de outro, e
o trade o ff permanece.
C r is t ia n o d e C a r v a l h o - 81

uma “carta branca” para que a imprensa possa invadir a privacidade de qual­
quer um, pois o custo para tanto é baixo.
Uma observação é importante para evitar equívocos e mal-entendidos.
Avaliação de conseqüências não configura uma espécie de inversão de valores,
mas tão somente tem a capacidade de tornar as decisões jurídicas mais eficien­
tes. Se o que o juiz pretende é punir o veículo de comunicação, deve fazê-lo
de forma que o efeito de barreira (deterrence) de fato ocorra15. Se condená-lo a
pagar uma baixa quantia a título de indenização, essa condenação será vista
como um preço baixo para tais ações por parte do infrator, que terá, portanto,
um incentivo para continuar cometendo-as. Em outras palavras, para se reali­
zar a justiça no caso concreto, as conseqüências devem consideradas.

C o n clu sã o

Como se pode ver acima, a avaliação de conseqüências por meio de exter-


nalidades, que deve influenciar a escolha por uma ou por outra alternativa,
não é um critério de índole parcial. Não serve para “atender a interesses de
poderosos” ou para “proteger os mais fracos”. Dependendo de especificidades
do caso concreto, tanto uma quanto outra decisão pode ser a mais eficiente no
que tange às conseqüências acarretadas.
Em síntese, o que importa é tornar o Direito mais eficiente, para que
possa, então, alcançar os seus fins de justiça. E, para tanto, a escolha racional é
um potente instrumento na consecução desses valores tão importantes quanto
difíceis de implementar.

15 No Brasil as condenações por dano moral são relativamente baixas, o que gera poucas barreiras
ao cometimento de novas infrações. Se o infrator condenado considera baixa a condenação e
para ele tem mais utilidade continuar cometendo-a (afinal, ele é um agente racional), o mero
pagamento de danos morais não impedirá reincidências. Logo, se a intenção é impedir a
ocorrência de danos morais, a regra contida na decisão do juiz não tem eficiência.
r
Princípio da Legalidade
Tributária

Edvaldo Brito
Doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo —USP e
Livre-Docente em sua Faculdade de Direito. Mestre em Direito Econômico
pela Universidade Federal da Bahia-UFBA., de onde é Professor Emérito e
leciona no Programa de Pós-Graduação (Mestrado e Doutorado) em Direito.
Professor Emérito da Universidade Presbiteriana Mackenzie —São Paulo.
E Vice-Prefeito de Salvador-Bahia
E d v a l d o B r it o - 8 5

1 . P resta çõ es p e c u n iá r ia s c o m p u l s ó r ia s

O Estado contemporâneo tem as características de prestador de serviços


e de interventor autoritário no domínio do particular, não como um fim em si
mesmo, mas, como instrumento da promoção do desenvolvimento econômico
com o objetivo de realizar o bem-estar social. O Estado brasileiro é desse tipo,
por determinação constitucional (art. 3o da CF).
A primeira característica consiste no seu dever de oferecer utilidades fruí-
veis pelo administrado, até nas atividades típicas do domínio econômico, quan­
do, na perspectiva de preencher lacunas deixadas pelo setor privado, atua para
atender as necessidades do indivíduo, ainda quando se submeta ao regime
jurídico próprio das empresas privadas. A segunda, é a de um agente norma­
tivo e regulador da atividade econômica.
Necessita, então, de recursos financeiros para custear esse desempenho
e, atendendo as respectivas peculiaridades, estes recebem uma classificação em
razão do regime jurídico que os disciplina. O magistério de ALIOM AR
BALEEIRO fala, assim, em entradas, categoria essa que abrange dois gêne­
ros: movimentos de fundo e receitas1.
Este estudo cuida, somente, de uma das espécies de um desses dois gêne­
ros qual seja o tributo, portanto, uma das muitas espécies do gênero receitas.
Lembre-se, de logo, que o tributo - como anunciado supra - é uma das
duas prestações pecuniárias compulsórias. A outra é a contribuição. Distin-
guem-se, entre si, pelo regime jurídico constitucionalmente estabelecido para
cada qual das duas. Enquanto a Constituição reserva um núcleo de doze
princípios para o tributo, para a contribuição dedica somente sete.
TR IB U T O CO N TRIBU IÇÃ O
1. competência tributária 1. competência do sujeito ativo
2. legalidad 2. legalidade
2.1. irretroatividade 2.1. irretroatividade
2.2. tipicidade 2.2. tipicidade
2.3. anterioridade 2.3. anterioridade

1 Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 14a ed., rev. e atual. Rio de
Janeiro: Forense, 1984.
8 6 - P r in c íp io d a L e g a l id a d e T r ib u t á r ia

2.4. eficácia da lei complementar 2.4. eficácia da lei Complementar


2.5. anualidade
3. isonomia
3.1. capacidade contributiva
4. proibição de efeito confiscatório
5. garantia da unidade econômica e social
6. imunidade 3. imunidade
Consequentemente, se o regime jurídico é diverso, não se poderá falar,
sob a Constituição de 1988, em categorias iguais. Ela estabeleceu dois sub-
sistemas, o do tributo e o da contribuição. E nunca, que, sob o seu domínio,
contribuição é tributo, sob pena de ferir o princípio lógico da identidade.

2 . P r in c íp io s c o n s t it u c io n a is

O rol dos doze princípios, supra exposto, constitui um núcleo, sem o


respeito ao qual, não há que se falar em tributo. Ele tem a natureza do Estatuto
do Contribuinte a que se referiu - embora em outros termos - LOUIS
TROTABAS2; isto é, trata-se de um conjunto de critérios juridicamente
considerado como limite ao poder de tributar que se encontra inserido na
competência tributária outorgada pela Constituição ao ente político intraestatal.
Estes critérios têm natureza intrínseca diferenciada, embora a sua nature­
za jurídica seja a de um princípio. Pode-se, assim, entender que alguns deles,
“stricto sensu, sejam meras técnicas, desta forma entendidas as regras destinadas
a disciplinar, em cada espécie de imposição, a apuração do quanto devido de
tributo. Mas, se esta técnica estiver revestida das características com as quais se
compõem os elementos do princípio tributário, nem por isso, este se reduz,
juridicamente, àquela, pelos seus próprios fundamentos. É o mesmo critério,
porém, contendo funções diferentes: a de meio de viabilização da imposição e a
de limite de atribuições do sujeito ativo na relação jurídica tributária.
Um princípio é uma norma jurídica, dado que ele está dentro da ordem
jurídica com eficácia deôntica. Esta sua natureza impede que se busque dis­
tinguir entre princípio e norma jurídica. O certo é, portanto, dizer que exis­

2 Cf. Précis de science et technique fiscales. Paris: Dalloz, 1958.


E d v a l d o B r it o - 8 7

tem normas jurídicas que são princípios e outras que não o são, porque, em
natureza, não há diferença. Há, porém, quanto à função. Aquelas normas,
que o são, recebem da ordem jurídica uma função de atuar no sistema jurídi­
co como “cabeça de capítulo”, por isso são geradoras de premissas condicio-
nantes da validez e da eficácia das demais normas.
A ordem jurídica, no plano das prestações pecuniárias compulsórias
devidas pelo administrado, atribuiu a certos critérios - como visto - a fun­
ção de atuar no sistema jurídico tributário como instrumentos de controle
do poder de tributar, em razão de que, nos termos lógico-linguísticos, o
tributo é uma prestação em dinheiro devida por um particular a uma cor­
poração de direito público titular de soberania (daí o caráter compulsório
do cumprimento desta prestação) a qual corporação opera, por esse modo, a
transferência de patrimônio desse particular para a sociedade, a fim de atender
as necessidades públicas, obedecendo a um núcleo legal consistente em cri­
térios que garantem o particular contra possíveis iniqüidades quando do
exercício dessa soberania.
A Constituição jurídica - considerando-se que há, também, a Consti­
tuição essência3- é o repositório desses critérios, valendo lembrar que, entre
nós, desde a primeira, a de 1824, o núcleo formado por eles - o Estatuto do
Contribuinte - vem evoluindo, na medida em que se venha impondo maior
proteção ao patrimônio do particular, quando dessa transferência.
O exposto explica porque o rol dos princípios tributários é maior do que
o das contribuições uma vez que nessas, por natureza, não há essa transferên­
cia e sim uma redistribuição compulsória do patrimônio do particular, em
seu próprio benefício; por isso elas são, stricto sensu, sinalagmáticas, ainda que
se possa encontrar sinalagma em tributos como as taxas.
A conclusão é a de que há no sistema constitucional das prestações
pecuniárias compulsórias, devidas pelo administrado, duas espécies de rol de
princípios constitucionais formando os dois supra falados subsistemas, tendo
razão M ICHELI4ao advertir que “não é possível reduzir o elemento descritivo
da noção jurídica de tributo à coatividade da prestação, visto que, de um lado,

3 Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da revisão constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 1993.
4 Cf. M ICHELLI, Gian Antonio. Curso de direito tributário. Tradução de Marco Aurélio Greco e
Pedro Luciano Marrey Jr. São Paulo: Resenha Tributária, 1978, p. 65.
8 8 - P r in c íp io d a L e g a l id a d e T r ib u t á r ia

tal co a tivid a d e pode caracterizar, também, outras prestações devidas pelo


particular ao ente público e, de outro lado, a mesma coatividade pode ser
compreendida (sempre num plano jurídico) de diversos modos e com diferentes
significados: seja como falta de liberdade de escolha no sentido de cumprir ou
não a prestação; seja como falta de liberdade de escolha na utilização de um
serviço da entidade pública”.
Este estudo aprecia um desses critérios, o da legalidade, que opera a
função de princípio.

3 . P r in c íp io d a l e g a l id a d e t r ib u t á r ia

O estudo do princípio da legalidade em matéria tributária deve ser iniciado,


com a noção de lei, porque, entre nós, há uma categoria normativa que, em certas
circunstâncias tem força de lei: é a Medida Provisória.
Lei é um ato jurídico dotado de cinco caracteres: genérico, abstrato,
permanente, compulsório e plural.
Genérico porque descreve um gênero caracterizador de todos os casos
da mesma espécie, que venham a ocorrer, formando tipos enquadráveis nas
suas previsões; por isso, é, também, abstrato e permanente. Abstrato porque
é a regra de uma situação jurídica desgarrada das circunstâncias concretas
específicas, com as quais cada ato se apresentará quando ocorrer. Permanente
porque se destina a gerar efeitos até que outro ato, da mesma natureza, venha
a substituí-lo, pois, enquanto tal não ocorrer, a sua aplicação persiste dado que
não se exaure a sua eficácia ao aplicar-se a cada caso que se identifique com o
tipo legal. A esses três caracteres apontados por B R E T H E D E LA
GRESSAYE e LABORDE-LACOSTE5, ORLANDO GOMES acrescenta
a compulsoriedade e, aqui, adiciona-se o pluralismo. É compulsório porque
emitido por fonte dotada de soberania, a qual, por isso, tem de ser plural, tal
como estabelece a Constituição jurídica brasileira6.
À Medida Provisória faltam as características de ato permanente e plu­
ral. A lição do, justamente, homenageado, HUGO DE BRITO M ACHA­
DO, é elucidativa quando ensina: “para bem compreender o princípio a

5Cf. Introduction générale a l'etude du droit. Fàris: Librairie du Recueil Sirey, 1947, p. 197 segs.
6 Cf. art. 1, V e seu parágrafo único, combinado com os §§1° e 2°, II, do seu art. 58.
E d v a l d o B r it o - 8 9

legalidade é importante ter presente o significado das palavras lei e criar”7, por
isso, ele pode concluir que “medidas provisórias já não podem instituir nem
aumentar impostos”, apesar da ressalva que faz quanto a possíveis espécies
excluídas dessa proibição8. Consequentemente, a medida provisória, ainda
que tenha, de modo circunstancial, força de lei, contudo, por natureza, lei
não é e, por isso, não pode ser instrumento da legalidade tributária, tanto
mais quanto a Constituição atribui funções peculiares a cada espécie de lei,
nessa matéria, como se esclarece a seguir:
A lei constitucional - já se viu supra - cabe veicular os princípios tribu­
tários; à lei complementar a Constituição incumbiu de estabelecer as normas
gerais apaziguadoras de possíveis divergências próprias da convivência federa­
tiva de diversas fontes normativas, com o objetivo de dirimir conflitos de com­
petência, regular as limitações ao poder de tributar e editar, especificamente,
aquelas sobre definição de tributos e de suas espécies; sobre os fatos geradores,
as bases de cálculo e os contribuintes dos impostos constantes da discrimina­
ção constitucional de rendas; sobre a obrigação tributária e seus consectários
(crédito tributário, lançamento, prescrição e decadência tributários); sobre o
tratamento adequado a ser dado, tributariamente, à cooperativa, à microem-
presa e à empresa de pequeno porte.
O tratamento jurídico tributário diferenciado é, nestes termos, de­
terminação do poder constituinte, ao plasmar a Constituição jurídica bra­
sileira de 1988, no comando que dirigiu às entidades federadas, como
componente da competência tributária (cf. art. 179). O legislador infra­
constitucional que, somente, tem função9e não poder, ou seja, apenas,
está legitimado para editar emenda a essa Constituição, exorbitou, por­
tanto, de sua mera competência reformadora do texto da Constituição
jurídica, quando, pela Emenda Constitucional n° 42 de 19 de dezembro
de 2003, acrescentou a alínea “d” do inciso III e o parágrafo único do art.
146 e o art. 146-A, dispondo sobre matéria que termina por ofender a
forma federativa de Estado, sobretudo porque a lei complementar a que se
refere compromete a autonomia de cada ente federado criando limitação

7 Cf. M ACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30a ed. rev., atual, e amp. São Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 34.
8 Cf. autor e ob. cits. na nota de rodapé n° 7, p. 84.
9 Cf. BRITO, Edvaldo. ob. cit. na nota de rodapé n° 3.
9 0 - P r in c íp io d a L e g a u d a d e T r ib u t á r ia

ao poder de tributar inexistente, originariamente, no conteúdo da compe­


tência tributária outorgada pelo Poder Tributário10.
À lei orgânica de cada tributo cabe a instituição dessa prestação pe­
cuniária por entidade à qual foi outorgada a competência tributária, fa­
zendo-o na plenitude dos elementos constitutivos dessa função. Essa lei
espelha as leis constitucional e complementar no desdobramento que faz
delas, regulando-as, propriamente.

4 . P r in c íp io d a l e g a l id a d e t r ib u t á r ia n a C o n s t it u iç ã o

O conteúdo jurídico do princípio da legalidade tributária na Consti­


tuição é integrado por esses outros critérios listados acima, os quais, em regra,
são estudados em separado, mas, que, para a compreensão da legalidade, de­
vem ser considerados como seus corolários, como se examinará em seguida:
A anualidade é um critério segundo o qual a Constituição determina
que o ente federado utilize a lei de diretrizes orçamentárias - LDO - para
anunciar que modificações introduzirá na legislação tributária a viger no exer­
cício financeiro subsequente, compreendendo bases de cálculo e alíquotas. Se
não o fizer, será proibida qualquer alteração durante o ano que se seguir a essa
lei porque, no sistema constitucional de planos, o respectivo projeto tem de
ser encaminhado ao Legislativo até 15 de abril, devendo ser devolvido para
sanção até 17 de julho quando haverá o encerramento do primeiro período da
sessão legislativa, sob pena de esse encerramento não ocorrer enquanto o pro­
jeto não for aprovado.
O Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, à unanimidade do seu Pleno,
julgou inconstitucional o aumento do IPTU - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana - incidente sobre imóveis da Cidade de Salvador,
previsto para 1991, porque a LDO desse exercício financeiro, votada em 1990,
pela Câmara Municipal, não anunciou essa modificação11.
A anterioridade consiste na disposição constitucional que estabelece
proibição para instituição ou para aumento de tributo, senão mediante lei

I0 Poder Tributário é potestade, por isso, não se confunde com poder de tributar que é a medida
da competência tributária outorgada por esse Poder Tributário.
II Cf. ADIN 1/91, rel. Des. LUIZ PEDREIRA.
E d v a l d o B r it o - 91

editada com a antecedência de um ano para o outro, respeitado, sempre, o


período nonagesimal, pois, antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a respectiva lei modificadora, não é possível cobrar o tributo
com a modificação sofrida, mesmo sendo no ano anterior, salvo se essa alteração
for, apenas, da base de cálculo do IPTU ou a do IPVA - imposto sobre a
propriedade de veículos automotores - ou se for referente aos impostos sobre
comércio exterior; ao imposto sobre a renda; ao IPI - imposto sobre produtos
industrializados; ao IO F-im posto sobre operações de crédito, câmbio e seguro;
aos impostos extraordinários.
Essa ressalva abrange, também, os empréstimos compulsórios - que o
autor deste trabalho não os considera tributos12- instituídos para atender as
despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência.
A tipicidade é decorrência do elemento material que a norma de outor­
ga de competência tributária descreve a partir de sua palavra “sobre”. A lei de
instituição do tributo há de ser fiel à materialidade constitucionalmente pos­
ta, porque, dessa forma, evita-se invasão de competência tributária.
O exemplo dessa invasão colhe-se da interpretação imprópria dada aos
arts. 155, I e 156, II da Constituição que atribuem competência, respectiva­
mente, aos Estados e aos Municípios para tributarem atos jurídicos negociais
inter vivos, também, respectivamente, gratuitos, como a doação, e onerosos.
A doação é contrato gratuito porque uma das partes - o disponente -
quer, espontaneamente, empobrecer-se, enriquecendo a outra —beneficiária da
liberalidade. Enfim, aqui se pratica ato de atribuição patrimonial unilateral.
Ato jurídico inter vivos, porém, gratuito. Competente para tributá-lo é o Esta­
do. Já o Município é competente para tributar atribuição patrimonial recíproca
que é ato oneroso praticado inter vivos. Exemplo: a compra e venda.
Ora, existem leis municipais que são inidôneas por estabelecerem a tribu­
tação da doação modal ou com encargo, porque alcançam, erroneamente, tipo
tributável que está fora da materialidade constitucional que lhes foi entregue à
incidência. Encargo não tem natureza onerosa. É, sempre, um elemento aci­

12 Cf. BRITO, Edvaldo. Empréstimo compulsório. In. CAMPOS, Dejalma de (coord.). Congresso
Nacional de Estudos Tributários, 7. O sistema tributário na nova Constituição do Brasil. São
Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributário/Resenha Tributária, 1988, p .187-220.
9 2 - P r in c íp io d a L e g a l id a d e T r ib u t á r ia

dental do negócio, que não o onera por inexistir atribuição patrimonial, mesmo
quando é imposto, pelo disponente, como uma condição.
A irretroatividade é requisito fundamental da lei tributária; basta lem­
brar que a sua formulação constitucional, nos termos em que se encontra, é
específica da relação jurídica tributária, porque, enquanto para a lei em geral
é suficiente que a lei nova não alcance fatos ocorridos antes de sua eficácia, a
lei tributária nova é inaplicável aos fatos geradores de obrigação tributária
ocorridos antes de sua vigência, bem assim, inaplicável aos efeitos futuros des­
ses fatos, os quais efeitos são objeto de ultratividade, pois, a eles se aplica a lei
do tempo dos fatos geradores desses efeitos. Há uma ressuscitação da lei anciã.
A irretroatividade, além dessa especificidade referente à ultratividade, tam­
bém, abre espaço para a retroatividade benigna, nos casos expressamente,
arrolados pelo Código Tributário Nacional.
A eficácia da lei complementar - objeto de análise, nas linhas supra -
está disciplinada na Constituição de modo a que essa integrante do princí­
pio da legalidade tributária consista no instrumento sem o qual nenhum
tributo e nenhuma contribuição (cf. art. 149) podem ser instituídos, senão
após a edição da lei complementar que estabelecer normas gerais sobre os
elementos constitutivos de sua lei orgânica. Logo, o titular da competência
tributária não pode editar essa lei orgânica do tributo antes de a lei comple­
mentar emitir as normas gerais.
A incompatibilidade de medida provisória em matéria tributária está
demonstrada nas linhas atrás, nas quais se examinou a diferença entre lei e
medida provisória e quando se analisa a necessidade de respeito aos princípios
da anualidade e da anterioridade que, em si, são incompatíveis com norma de
vigência, eficácia e validade esporádicas, como o é a da medida provisória.

5 . P r in c íp io d a l e g a l id a d e t r ib u t á r ia n o C ó d ig o

T r ib u t á r io N a c io n a l

O Código Tributário Nacional tem o seu fundamento de validez no art.


146 da Constituição. É, assim, materialmente, lei complementar, cuja função
precípua é a de ser norma de integração da Constituição.
Formula, de início, um conceito abrangente para a expressão legislação
tributária porque nele encontram-se elementos que revelam dois aspectos:
E d v a l d o B r it o - 9 3

Primeiro porque engloba toda e qualquer espécie de norma jurídica, seja


esta assentada pela lei constitucional, seja por ato administrativo, alcançando,
por isso, todas as formas de norma jurídica nessa noção.
Segundo porque não é necessário que o ato normativo cuide somente de
matéria tributária, ou seja, pode a legislação estar cuidando de outra situação,
mas, o fato de veicular, também, normas tributárias passa a ser considerado (o
ato normativo) como sendo legislação tributária, portanto, não importa em
que extensão esse ato normativo está cuidando de matéria tributária.
Ora, a importância da identificação do ato normativo na qualidade le­
gislação tributária é porque se ele assim for caracterizado passa a ter vigência
disciplinada por regras específicas, passa a ter uma aplicabilidade submetida
a regras específicas e passa a ser objeto de uma interpretação e de uma inte­
gração regradas, também, especificamente.
Engloba a expressão legislação tributária todas as fontes do Direito Tri­
butário, por isso, é cabível uma classificação que a discrimine entre normas
tributárias principais e normas tributárias secundárias.
Não há, na Doutrina, univocidade nessa maneira de classificar, por isso,
colocam-se, entre as normas principais, as leis, a partir da lei constitucional,
os tratados e as convenções internacionais e entre as secundárias: os decretos
e as denominadas normas complementares definidas no art. 100 do Código
Tributário Nacional. São secundárias porque são regulamentares das prin­
cipais, das quais são acessórias desde quando existem em função daquelas.
A inexistência de univocidade leva a FABIO FANUCCHI que inclui
entre as principais, apenas, aquelas que têm “força constitutiva de direitos e
obrigações de natureza tributária”, fala de fontes intermediárias (o decreto) e
de fontes secundárias ou satélites —expressão que toma de empréstimo a
ORLANDO GOM ES13- para arrolar, entre estas últimas, as chamadas nor­
mas complementares do art. 100 do Código Tributário Nacional; leva, ou-
trossim, a RUBENS GOMES D E SOUSA14que inclui entre as principais,
apenas, a lei e os tratados internacionais e considera como secundárias ou
complementares, a jurisprudência, as circulares, as portarias e outros atos
administrativos de caráter normativo, os usos e costumes.

13 Cf. Introdução ao direito civil, 4a ed. Rio de Janeiro: Forense, p.51


1 4 Cf. Compêndio de legislação tributária. Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET (coord.).
Obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 67.
9 4 - P r in c íp io d a L e g a l id a d e T r ib u t á r ia

Essa classificação somente tem sentido para equacionar a eficácia de


cada qual dessas normas, pois, é em função dessa eficácia que é feita a hierar­
quização dentro do sistema classificatório.
É nesse ponto que se topa com a chamada “matéria de reserva legal”, a
qual já se encontra desde a matriz constitucional, quando o art. 150 da Cons­
tituição estabelece que somente a lei pode legitimar o sujeito ativo da obriga­
ção a exigir - leia-se instituir - ou aumentar tributo.
O Código Tributário Nacional, por isso, desdobra esse princípio consti­
tucional tributário, o da legalidade, no seu art. 97, fixando qual o conteúdo
semântico desse “signo” exigir e qual o desse aumentar, excluindo, diante do
tipo tributário cerrado, o socorro à analogia como meio de exigir tributo não
instituído em lei ou à equidade, para dispensar a sua exigibilidade.
Essa matéria do art. 97 é que se convencionou chamar de reserva legal,
porque somente a lei formal e material pode veiculá-la. À medida provisória -
repita-se, por necessário - é vedado.
Todo o exposto faz retornar ao que se disse supra quanto à amplitude da
expressão legislação tributária que, assim, abrange especificidades sobre a
vigência no espaço e no tempo, da norma tributária, sobre sua eficácia, sobre
sua aplicabilidade, sobre sua interpretação e sobre sua integração, tal como
o regula o Código Tributário Nacional a partir do seu fundamento de validez:
o art. 146 da Constituição.
Teoria Geral das
Normas Antielisivas
(Re) Definição e Classificação

Jonathan Barros Vita


Advogado, Consultor Jurídico, Contador, Especialista em Direito Tributário
pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários —IBET-SP, Mestre em Direito
do Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo —PUC-SP,
Mestre em Segundo Nível em Direito Tributário da Empresa pela
Universidade Comercial Luigi Bocconi —Milão —Itália, Doutorando em
Direito do Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo —
PUC-SP eprofessor das especializações em Direito Tributário da PUC-SP/
COGEAE, FAAP, EPD, UEL eATAME-DF. Sócio do IBDT.
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 9 7

1. In tro dução

Como ponto inicial, deve ser dito que este texto fundamenta-se, princi­
palmente, em formas de visualização do sistema jurídico baseadas em evolu­
ções e acoplamentos entre a Teoria dos Sistemas de Niklas Luhmann1e o
construtivismo lógico-semântico de Barros Carvalho2, evolução de Vilanova3
unindo problemas estudados pela Lógica Jurídica e Teoria da Linguagem4.
Com este conjunto de premissas busca-se retirar o foco da análise econô­
mica da elisão para uma análise estrutural dos mecanismos sintáticos envolvi­
dos na elisão, além de uma análise sistêmica da elisão.
Para que esta forma de abordagem metodológica seja seguida, uma pre­
missa chave é determinar que o direito é linguagem/comunicação estruturada,
do que a lingüística, Teoria dos Sistemas, semiótica e lógica são ferramentas
utilizadas exaustivamente.
Obviamente, para a visualização do objeto em questão, que seja, as normas
antielisivas5, com sua classificação em geral e específicas, tende-se a multiangu-
larmente determinar-se focos distintos de visão com o fim de, modificando a
posição do observador, criar-se mais proposições sobre o tema6.
O objetivo deste trabalho é o de delimitar os contornos do termo elisão,
enquanto termo de Teoria Geral do Direito, posteriormente partindo para o
que constituiria, formalmente, esta ideia.
Segue-se com a inserção deste estudo no campo do direito tributário
pela ideia de elisão fiscal enquanto estrutura componente do ordenamento

1 LUHM ANN, Niklas. Law as a social system. Oxford: Oxford University Press, 2004.
2 CARVALHO , Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 2 “ ed. São Paulo:
Noeses, 2008.
3 VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema no direito positivo. São Paulo: Noeses, 2006.
4 Rara mais sobre este sistema de referência: VITA, Jonathan Barros. Tributação do câmbio. São
Paulo: Quartier Latin, 2008.
5 Recorda-se que nomenclatura de elusão tributária não será utilizada por um critério pragmáti­
co, pois a expressão elisão fiscal é mais aceita no direito brasileiro, apesar de que as críticas do
professor Taveira Torres (In: TÔRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simulação no direito
tributário. São Paulo: RT, 2003) e outros à expressão possuem fundamento, porém não poden­
do concordar-se com a ideia da diferenciação entre economia de tributos lícita (elisão) ou
ilícita (elusão), pois inexiste critério de diferenciação entre as duas, como será visto.
6 Este sistema de referência a respeito das normas antielisivas foi inicialmente publicado em:
VITA, Jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance tax rule. In: MARINO, Giuseppe
(org.). Temi scelti dui diritto tributário. L'elusione fiscale. Milão: Egea, 2008, tendo sido sofistica­
do e adaptado para os fins de uma análise do direito brasileiro, especialmente com a inversão
da nomenclatura na terceira faixa de classificação.
9 8 - T e o r ia G er a l das N o r m a s A n tielisiv a s

jurídico brasileiro, seguindo a ideia de outros ordenamentos, aqui compara­


dos, em especial o italiano.
Tal comparação vem da ideia, não sancionada neste trabalho, de que há
uma tradução/importação de institutos jurídicos alienígenas sem que haja,
efetivamente, uma inserção, pelos métodos jurídicos próprios destas disposi­
ções no ordenamento nacional.
Por fim, algumas críticas são tecidas a certas tomadas de posição no di­
reito brasileiro, especialmente por uma apropriação indevida de métodos e
critérios estrangeiros por vários doutrinadores e cortes administrativas e judi­
ciais brasileiras.

2 . E l is ã o e u n id a d e d o d ir e it o

Como ponto inicial deste tópico, deve ser dito que as visões clássicas
sobre a elisão serão apenas mencionadas, pois o escopo deste trabalho é apre­
sentar uma visão estrutural da elisão que parte deste conceito como sendo
contido na Teoria Geral do Direito e não no direito tributário, tão somente.
Lembra-se que a linguagem contida nos textos de direito positivo é ple­
na de imperfeições e, portanto, no processo de recombinação para a formação
de proposições/normas jurídicas, a interpretação é fundamental enquanto ten­
tativa de retirar imprecisão, vaguidade e ambigüidade desses textos/enuncia-
dos jurídicos.
A noção clássica sobre as regras e condutas contidas nas normas antieli­
sivas fiscais, a exemplo, é de caráter teleológico, a partir de uma pseudointer-
pretação econômica do direito, em que se busca a economia de tributos como
fator de evidenciação da elisividade ou não de um dado procedimento realiza­
do pelo contribuinte na gestão dos negócios de sua empresa.
Portanto, ser indesejável pelo direito não é uma forma possível de deli­
mitação de uma categoria jurídica, pois os valores estão no interpretante, mas
não no direito enquanto sistema autorreferencial e autopoiético, lembrando
que o código lícito/ilícito é distinto dos códigos bom/mau ou ético/não ético
da moral e ética, respectivamente.
O sistema jurídico é comunicação, que cria realidade a partir de suas
próprias estruturas, normas, programas jurídicos, não importando o que o
sistema social possui de expectativas cognitivas, mas voltado para a satisfação
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 9 9

das expectativas normativas, tão somente, que não possuem um cunho socio-
lógico/axiológico, no sistema de referência adotado.
Logo, buscar procurar no sistema jurídico estes valores ou, ainda, este
aspecto de ser um comportamento não desejável, não é visualizar o sistema
jurídico autorreferente, mas é visualizar a partir de outro prisma, o da sociolo­
gia ou política do direito.
Estas não aceitas formas de aproximação com a elisão fiscal tendem a tratá-
-la como problemas de interpretação de certos eventos, mas não de uma maneira
estrutural, em qUe o elemento central de estudos é a elisão como forma de
(re)determinação dos critérios de ingresso na classe dos fatos que realiza a mediação
entre dois sistemas de referência/ramos, didaticamente autônomos do direito,
distintos a partir de uma primária qualificação por um deles.
Complementando, a tendência natural de se ver as atividades elisivas
como defeitos do sistema ou atividades não éticas do sujeito participante do
sistema (contribuinte) são extremamente problemáticas, pois o conceito de
norma é idêntico para os usuários do sistema, mas as normas construídas,
denotativamente, são diferentes para cada um deles.
Ter-se-ia algo aproximado com a clássica distinção entre intérpretes au­
tênticos e não autênticos, nestes casos, respectivamente, a administração pú­
blica e os contribuintes, em que não havendo critérios claros, ter-se-ia como
prevalente a atividade de lançamento do fisco em substituição àquela realiza­
da pelo contribuinte.
Retomando, a elisão deve ser considerada como um termo de teoria geral
do direito e não, somente, de direito tributário, por tal motivo a classificação
fractal a ser apresentada é útil e logicamente construída.
Lembra-se que, dentro desta visualização, há uma clara contraposição,
pontualizada e normatizada, entre a unidade do direito e a ideia de autopoiesis.
Esta normatização da unidade do direito aludida, no direito tributário
brasileiro, é propalada pelo artigo 110 do CTN7, que trata da impossibilida­
de de que o direito tributário defina conceitos que primariamente são defini­

7 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui­
ção Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
100 - T e o r ia G e r a l das N o r m a s A n tielisiv a s

dos pelo direito privado (e, também, considera-se que o mesmo ocorre com o
direito público).
Este artigo 110, que estabelece a unidade do direito é antagonizado/
excepcionado pela estrutura antípoda contida no dispositivo do artigo 116
parágrafo único8do CTN, que trata da chamada elisão fiscal9.
Logo, a elisão fiscal é forma de quebra da unidade do direito, estabeleci­
da por regra de idêntica hierarquia aquela que estabelece esta unidade (ainda
que seja pressuposta sistemicamente).
Dentro deste contexto de unidade do direito, nota-se, novamente, que a
divisão do direito em vários sistemas jurídicos é rechaçada, lembrando que a
divisão entre ramos do direito é, meramente, didática.
Ainda, não se pode olvidar que estes sistemas de referência didática/
ramos do direito devem, sempre, comunicar-se, perfazendo a harmonização
do sistema pela interação (no plano da coordenação e subordinação por meio
da competência de produção normativa) entre normas e a diferença de crité­
rios adotados para que uma irritação seja ou não percebida por normas que
aparentemente tratam do mesmo evento, mas não do mesmo fato jurídico.
Prosseguindo, analisando a segunda parte da assertiva sobre a autopoiesis
do sistema, lembra-se que a elisão é tomada enquanto uma referência auto-
poiética, em que o sistema dialoga com ele mesmo no plano das estruturas,
observando outras estruturas.
A definição e conceito são temas fundamentais neste contexto elisivo, já
que pode se categorizar em conceitos fundantes e fundados e definições fun-
dantes e fundadas, dando um caráter hierárquico a partir dos agrupamentos
semânticos do direito, quais sejam, os ramos didaticamente autônomos.

8 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente cons­
tituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp n° 104, de 10.1.2001)
9 Toma-se como premissa básica que este artigo perfaz uma norma geral antielisiva para o direito
tributário, a despeito da doutrina em contrário.
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 101

Logo, no direito tributário, as definições vinculadas a negócios jurídicos


são fundadas nas definições do direito civil, enquanto para o direito penal
tributário, as condutas e atos tributários são definidos primariamente pelo
direito tributário e utilizados para ativar a percussão penal.
Lembra-se que o processo de autopoiesis e circularidade normativas es­
tão ligados à ideia de que o conceito é determinado por uma definição que
depende da definição dos conceitos inseridos nesta definição.
Em todo o contexto apresentado, mais um item deve ser levado em conta
sobre os problemas da definição do conceito de elisão fiscal, o da dicotomia
entre norma e seu fato jurídico correspondente.
Diferenciando, a conduta do sujeito que realiza um determinado ato
ativa o processo de aplicação normativa, qualificando juridicamente aquele
fato para o sistema do direito, a partir da referência de um ramo do direito.
Secundariamente, este fato jurídico ou sua relação jurídica correspon­
dente é (re)qualificado pressupondo a necessidade de um critério de valida­
ção/definição diferenciado, mediado por uma terceira norma jurídica, antielisiva.
Exemplificando, com a elisão fiscal, para que aquela operação do direito
civil seja considerada no direito tributário exige-se que ela seja qualificada no
direito tributário a partir do filtro que é a norma antielisiva construída: dado
o fato F no direito civil, deve ser a existência de (critério para atuação da
norma antielisiva) para ser admitida como fato jurídico tributário.
Logo, esta norma tributária antielisiva funciona como o filtro de
(re)validação entre o fato cível (no sentido de fato e de relação jurídica cível
como fato jurídico) e o seu correspondente conseqüente fato no direito tribu­
tário, através da passagem por um critério que é determinado em cada sistema
jurídico nacional.
Portanto, as regras antielisivas tributárias testam, validando, as regras
de direito civil e distinguem entre os efeitos cíveis e tributários da regra
correspondente.
Lembra-se que esta norma antielisiva produz uma ineficácia técnico sin­
tática positiva na regra que poderia ser produzida imediatamente à recepção
do fato jurídico por esta norma, que seja, esquematicamente:
° A regra A é imediatamente relacionada ao evento F e se produz
a norma individual e concreta A’;
1 0 2 - T e o r ia G e r a l d as N o r m a s A n tielisiv a s

• Sucessivamente a norma individual e concreta B’ é produzida


como conseqüência desta norma A’, pois seu antecedente possui
como pressuposto o fato ou relação jurídica contidos em A;
A regra antielisiva C atua gerando a ineficácia técnico sintática
positiva da regra A em relação à possibilidade da produção de B’
gerando uma norma C’, que (re)qualifica a norma A a partir dos
novos critérios antielisivos produzindo a norma B” (se continuar
sendo qualificado o fato mediado pela norma antielisiva) ou X ’
(se o novo fato produzido for relacionado, tributariamente, com
uma outra RM IT X).
Interessante é notar que nesta visão o que ocorre é que a conduta elisiva
perfaz a quebra da unidade do direito, pois as conseqüências de um dado fato
jurídico deveriam ser imediatas através do filtro da onda de choque, porém,
quando se aplica a regra antielisiva, tem-se uma ruptura com este padrão,
como será elucidado no tópico seguinte.
Sinteticamente, a elisão é uma conduta do sujeito que provoca a ruptura
da unidade do direito, ressaltada pela aplicação da norma antielisiva para per­
petuar tal diferenciação entre o fato originário A e o fato (re)qualificado B”.
Por fim, neste tópico, deve ser dito que a observação desta operacionali-
dade das normas antielisivas está ligada ao seu processo de classificação, que
será apresentado a seguir.

3 . AS NORMAS ANTIELISIVAS A PARTIR DE UMA PERSPECTIVA


sistêm ica: a u t o p o i e s i s e a u t o r re fe r ê n c ia

Como pôde ser visto no tópico anterior, algumas premissas sistêmicas


podem ser utilizadas para compreender o fenômeno elisivo, denotando a for­
ma da operação dos critérios de elisão contidos nas normas antielisivas que,
aliadas ao problema da unidade do direito como elemento fundamental do
conceito de elisão, dão uma nova dimensão ao estudo deste fenômeno.
Inicialmente, deve ser reafirmado que o direito é um sistema uno, ou
seja, as divisões de abordagem ou distinções entre os ramos do direito são
meras divisões metodológicas, pois a simplificação é base de qualquer estudo
científico, do que é válido afirmar a existência de uma divisão na ciência do
direito, mas nunca será válido afirmar que o direito positivo divide-se.
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 0 3

Aqui, logo, pode ser dito que o direito positivo pode multifacetar um
dado de sua própria realidade, ou seja, a partir de um dado objeto dinâmi­
co10, cada ramo do direito qualifica de uma dada maneira, transformando
em fatos diversos.
Obviamente, com estes atos de qualificação e requalificação há a preser­
vação de uma espécie de hierarquia material, em que (re)produz-se um fato
jurídico qualificando uma irritação de maneira prevalente, generativa de ine­
ficácia técnico sintática sobre quaisquer outras qualificações.
Em outras palavras, no sistema do direito existem meros conflitos de
qualificações internas, dentro de uma perspectiva espacialmente delimitada,
como em um terremoto, em que a irritação percebida pelo sistema jurídico
(epicentro) se propaga como uma onda de choque, que vai se abrandando à
medida que se afasta do epicentro, gerando uma fragilidade inata naquela
qualificação mais distante deste.
Obviamente a irritação é captada por uma estrutura que está na periferia
do sistema, no caso, o contrato ou ato cível, o direito tributário não verifica
esta irritação externa, mas a interna produzida a partir desta versão em lingua­
gem, sendo uma observação de segundo nível, lembrando que as normas tri­
butárias estão mais próximas do centro do que da periferia do sistema, não
absorvendo a supracitada irritação, mas, tão somente, a irritação interna pro­
duzida pela norma cível, que será confrontada com a irritação originária para
os efeitos da norma antielisiva.
Logo, para os fins de observação da operação da norma antielisiva, sob
uma perspectiva sistêmica, a onda de choque é impedida pela norma antieli­
siva em sua propagação normal, pois a nova norma produzida (re)posiciona-se
em relação a sua posição originalmente pressuposta.
Esta capacidade de reposicionamento revela uma forma de atuação cons­
ciente desta regra, denotando uma alta capacidade de reflexão, ou seja, sendo
um elemento de (re)avaliação da propagação da onda de choque, atua como
estrutura estabilizadora do sistema, atuando no processo de evolução do siste­
ma jurídico.

10 A diferenciação semiótica entre objeto dinâmico e mediato é que o primeiro é o objeto


pressuposto, considerado em sua máxima complexidade no ambiente, um dado bruto, impos­
sível de ser descrito, o qual é empobrecido por uma versão em linguagem dele, formando o
objeto mediato.
1 0 4 - TEORIA G ERAL DAS NORMAS A n TIELISIVAS

Esta capacidade reflexiva desta norma é facilmente visualizada quando


se verifica a substância sobre a forma em uma operação, pois, através das ferra­
mentas da Teoria das Provas, há uma reflexão sobre um elemento jurídico
produzindo um outro melhor adaptado.
Em uma segunda forma de visualizar a norma antielisiva sob uma pers­
pectiva sistêmica, ela atua como forma de evitar distorções juridicamente pres­
supostas pelos outros sistemas sociais.
É dizer, paradoxalmente, esta norma atua como forma de desalinhador à
generalização congruente de expectativas internas aos sistema jurídico, mas
provoca um alinhamento mais forte com as expectativas dos outros sistemas e
as expectativas cognitivas.
Portanto, estruturalmente, a norma antielisiva produz uma forma de
abertura cognitiva mais forte, pois os critérios que norteiam a elisão são pres-
supostamente trabalhados por outros sistemas sociais, especialmente o siste­
ma econômico nas normas antielisivas tributárias.
Exemplificativamente, quando da investigação das válidas razões econô­
micas, a norma antielisiva pressupõe as operações sincronizadas do sistema
econômico que realizam os testes e a adequação eficiente desta operação com
as premissas programáticas daquele sistema.
Neste sentido, o sistema do direito atua frente a uma irritação originária
que, quando atinge a barreira a propagação da onda de choque, ativa o sistema
econômico para (re)processar esta irritação pressupostamente.
Concluído tal processamento econômico, o sistema jurídico utiliza esta
informação de forma a preservar a comunicação originária e a unidade do
direito ou de (re)produzir uma diferença específica na atuação da norma tri­
butária em detrimento da qualificação cível.
Consequentemente, a partir da diferença provocada no sistema do direi­
to, há um alinhamento das expectativas normativas com as expectativas eco­
nômicas e cognitivas.

4. As NORMAS a n t ie l is iv a s : c l a s s if ic a ç ã o

Classificar é um procedimento lógico que é realizado para simplificar as


pesquisas científicas, tendendo a não ser certo ou errado, mas útil ou inútil,
passando de uma visão denotativa para uma conotativa para identificação de
um dado objeto de mundo.
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 0 5

A forma lógica da classificação é encontrar um conjunto de objetos que


sejam homogêneos, ou seja, com as mesmas características, e diferenciá-los por
meio de suas diferenças específicas.
Obviamente, os critérios das homogeneidades e diferenças específicas
são escolhidos de acordo com o sujeito que produzirá a classificação, sen­
do este ato de classificar finalisticamente vinculado aos objetivos desta
classificação.
Dito isto, compreendendo as regras antielisivas como forma de ruptura
com a unidade do direito e, ainda, que a elisividade de condutas é um tema
da Teoria Geral do Direito, várias são as formas possíveis de classificar as
regras antielisivas.
A classificação adotada neste trabalho é distinta das clássicas teorias que
classificam as normas antielisivas, como aquelas constantes em Tabellini11
aplicadas ao direito italiano ou em Xavier12e Gaudêncio13utilizando como
sistema de referência o direito brasileiro.
Na doutrina italiana, por fundamentos pragmáticos que serão elucida­
dos posteriormente, há uma discussão forte sobre o caráter de generalidade ou
especificidade de uma dada norma elisiva a partir da diferenciação do tipo de
regra em sua potência de aplicação14, ou seja, a regra geral possui um escopo
maior que a específica13.
No sentido utilizado neste trabalho, a ideia de generalidade e especi­
ficidade é reproduzida em uma classificação fractal (forma dentro da for­
ma) e assimétrica, pois há o desenvolvimento, tão somente, de um dos
lados da classificação.
Esquematicamente, três são os níveis classificatórios, em que os vocábu­
los geral e específica são combinados entre si:

11 Tabelini produz uma classificação diferenciando as normas antielisivas particulares e gerais, o


que é semelhante na forma, apesar da diferença no conteúdo da última escala da classificação
proposta. In: TABELLINI, Paolo M. L'elusione delia norma tributaria. Milano: Giuffrè, 2007.
12 Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
como constantes. In: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva.
São Paulo: Dialética, 2001.
13 Da mesma forma que Xavier, porém com maior fundamento teórico e aplicação e identificação
destas regras especificamente no campo da extinta CPMF: G AU D ÊN C IO , Samuel Carvalho.
CPMF e Elisão Fiscal. Dissertação (mestrado em direito) - Faculdade de Direito, PUC-SP, São
Paulo, 2007.
14 TABELLINI, Paolo M. L'elusione delia norma tributaria. Milano: Giuffrè, 2007.
15 FALSITA, Gaspare. Manuale di diritto tributário. 5a ed. Padova: CEDAM, 2005.
1 0 6 - T e o r ia G e r a l d as N o r m a s A n tie lisiv a s

No primeiro nível classificatório, tem-se: as regras antielisivas ir­


radiando seus efeitos para todo o sistema jurídico, chamadas,
portanto, de regras gerais antielisivas, representadas notadamen-
te pelos princípios constitucionais, tendendo a realizar este filtro
entre uma dada regra e a sua correspectiva regra de outro subsis-
tema; e, as regras específicas são aquelas vinculadas a um dado
ramo didaticamente autônomo do direito, como por exemplo a
regra tributária antielisiva e, por isto, específica;
Dentro das regras específicas antielisivas, uma nova subdivisão surge:
as regras específicas antielisivas gerais, que irradiam seus efeitos
para todas as áreas daquele subdomínio específico do direito; e as
regras específicas antielisivas específicas, aplicáveis, tão somente, a
parcela deste domínio específico. Como exemplo da primeira es­
pécie tem-se a regra tributária antielisiva geral contida no artigo
116 do CTN, sendo exemplo da segunda as regras antielisivas
aplicáveis, tão somente, ao imposto sobre a renda, parcela do direi­
to tributário ligada, a exemplo, apenas a certos tributos; e
* Internamente às regras específicas antielisivas específicas, uma
nova subclassificação surge: as regras específicas antielisivas espe­
cíficas gerais, ou seja, de aplicação generalizada e realizada de
maneira automática no momento do lançamento; e as regras es­
pecíficas antielisivas, aplicáveis utilizando intermediários quali­
ficados e critérios específicos para tanto sendo exclusivamente
aplicadas pelo fisco em seus lançamentos de ofício substitutivos.
Em outro giro, esta classificação fractal pode ser demonstrada, grafica­
mente, por meio de um circulo maior que contém um círculo menor (Ia
classificação), neste círculo existe outro (2a classificação) que é dividido em
duas outras partes (3a classificação).
Nota-se que ocorreu uma forte tomada de posição com relação aos crité­
rios de classificação, agregando as normas por meio de um critério formal,
descrevendo a norma jurídica antielisiva e diferenciando-a das demais normas
do sistema, em detrimento de um critério material como o de determinar qual
a função teleológica desta norma.
Afastou-se a classificação teleológica, pois estas classificações possuem
problemas vinculados ao estabelecimento, a priori, se uma conduta ou regra
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 0 7

são ou não elisivas, algo contraditório com o processo de generalização aprio-


rística utilizado pela ciência do direito.
Realizar uma classificação finalística ou em função do caso concreto é
subverter a natureza da investigação científica, pois, para esta, o objetivo é
produzir proposições genéricas a partir de observações sobre os dados do
mundo, determinando padrões de comportamento e, assim, gerando classifi­
cações precisas cientificamente.
Finalmente, alguns exemplos da classificação adotada são elucidados,
tendo como exemplo inicial de norma geral antielisiva por excelência, tem-se
o princípio da equidade como forma de impedir a geração espontânea de
efeitos no sistema jurídico, obviamente, contrapondo-se ao princípio da uni­
dade do direito.
O direito tributário perfaz a classe específica destas normas, sendo a
regra do parágrafo único do artigo 116 do CTN a norma tributária antieli­
siva geral.
No plano das normas específicas é simples verificar as normas tributárias
antielisivas específicas do imposto sobre a renda, sendo normas gerais aquelas
que diferenciam entre o balanço civil e o balanço tributário, as normas que
perfazem o chamado doppio binário no direito brasileiro16.
As normas tributárias antielisivas específicas são derivações daquelas do
artigo 116 do CTN, porém, atualmente, não positivadas no direito brasileiro.
4.1. U m a ( re) d e f in iç ã o d o c o n c e it o e lisã o fisc a l

Conforme já pôde ser visto, uma nova abordagem foi produzida sobre o
assunto elisão fiscal, na qual, estruturalmente, não se inclui a intenção do
agente de economia de tributos para qualificar uma determinada conduta de
elisiva ou não.
Neste campo normalmente estudado, a qualificação negativa para o
sistema econômico de uma atividade de planejamento tributário, a cha­
mada economia lícita de tributos por meio de um labor humano não faz o
menor sentido, pois inexiste um critério de comparação entre a carga fiscal

16 Rara um exemplo do uso desta nomenclatura no direito italiano: DAM M ACCO, Salvatore. II
Bilancio civilistico e fiscale: esame analítico voce per voce. Milão: Giuffrè, 2006.
108 - TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

produzida pelos atos do sujeito em exame e uma carga fiscal teórica, nor­
mal ou parâmetro.
Da mesma forma, inexistem critérios de comparabilidade e equalização
entre as situações de contribuintes diversos, o que inviabiliza esta visualização
da carga tributária como elemento de competitividade entre dois sujeitos dis­
tintos ou como processo de generalização congruente de expectativas através
de uma homogeneização da carga tributária de um grupo de sujeitos.
Ainda, deixa-se clara a crítica à ideia da chamada economia lícita de
tributos17, que possui o problema de que toda a atividade de interpretação
jurídica no direito tributário pressupõe uma tentativa teórica de redução da
carga tributável.
É dizer, há, sempre, a tentativa de otimização de procedimentos operacio­
nais de uma dada empresa, sendo que nenhum sujeito conscientemente produz
a maior ineficiência econômica em suas operações por conta de uma ineficiência
na alocação da mínima carga tributária possível aplicável licitamente.
Neste sentido, assim como em Xavier18, a redução da carga tributária é,
sempre, um dos objetivos empresariais lícitos, pois esta carga produz um au­
mento de preços e perda de competitividade da empresa, mitigando o seu
papel fundamental de geração de novas riquezas.
Da mesma forma, a definição da elisão fiscal através da doutrina dos
negócios jurídicos indiretos, abuso de formas ou dos negócios jurídicos atípi­
cos não geram critérios seguros, pois inexistem critérios juridicamente objeti­
vos para esta qualificação19.
Neste ponto, deve ser dito que a expressão negócios jurídicos atípicos
perfaz uma contradição em termos, pois se os negócios são jurídicos, necessa­
riamente, são típicos e o fato de escolher uma determinada forma da cadeia
negociai para positivação de um evento não pode ser considerada ilícita.

17 Esta economia lícita de tributos é chamada, em Taveira Tôrres, com base na doutrina especial­
mente italiana e espanhola, de elisão tributária. In: TÔ RRES, Heleno Taveira. Autonomia
privada e simulação no direito tributário. São Paulo: RT, 2003.
18 Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Tayior made
como constantes. In: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva.
São Paulo: Dialética, 2001.
19 Para uma investigação profunda sobre estas clássicas doutrinas, especialmente na interação
entre direito tributário e direito privado: TÔRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simu­
lação no direito tributário. São Paulo: RT, 2003.
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 0 9

Em outras palavras, a operação cível é lícita, regular, não sendo anulada


pela regra tributária antielisiva, mas o fato jurídico tributário derivado da
norma cível é diverso, pois este primeiro fato ou relação jurídica cível não
contém o requisito necessário, dado pela norma antielisiva, para ser fato jurí­
dico tributário.
É dizer, para o direito civil, aquela comunicação jurídica a partir da irri­
tação apresentada produz o código lícito/válido, mas a sua correspondente
direta comunicação para o direito tributário acaba tendo como código aplicá­
vel o ilícito/inválido.
Logo, o sistema jurídico possui reações distintas no tratamento de uma
mesma irritação externa/evento20, a onda de choque, portanto, produz uma co­
municação cível e outra tributária, mas uma não consegue anular a outra, já que
os agentes competentes para a fiscalização tributária (administração pública)
não são competentes, no entanto, para revogar aquela norma cível produzida.
Como interessante ponto cego destas teorias, tem-se a potencial situação
em que o sujeito pratica certos atos com o fim exclusivo de economia tributária,
ou seja, realiza os chamados negócios jurídicos atípicos, que produzem indese-
jadamente uma carga tributária superior aquela normal e, ainda assim, esta con­
duta poderia ser punível como elisão fiscal vedada pelo sistema.
Prosseguindo, importante é realizar algumas considerações a respeito da
doutrina que estabelece a ilegalidade de certas normas antielisivas por alterar,
fora do campo de competência normativa constitucionalmente delimitado, o
critério material de certas normas jurídicas tributárias.
É dizer, neste sentido, a norma tributária antielisiva perfaria uma forma
de alargamento, fora do âmbito da competência tributária do critério material
do antecedente da RMIT, positivando uma marca de ingresso no antecedente
que não estaria permitida pela constituição.
Para infirmar tal argumento, deve ser estabelecido que o que a norma
antielisiva produz é um critério para validação de algo como elemento do
critério material da RMIT, não criando mais critérios de ingresso na classe
antecedente normativo.

20 Lembra-se que esta irritação, também pode ser interna, se se tratar do conseqüente da relação
cível gerando a obrigação tributária, do que seria uma forma de observação (no sentido
luhmaniano) de 2o nível interna ao sistema jurídico, ou seja, uma estrutura observando outra
estrutura comunicativa operando.
110 - T EORIA G ERAL DAS N o RMAS ANTIELISIVAS

Esta norma antielisiva estabelece, portanto, critérios de validação da nova


versão do fato jurídico originário (cível) como fato jurídico tributário, não
v/riando ingressos na classe fato jurídico tributário, mas, tão somente, criando
uma regra que é sobreposta àquela regra de qualificação originária, criando
uma ineficácia técnico sintática positiva da propagação de certos efeitos da
regra civil para todo o direito.
Em giro oposto, para fins argumentativos, ainda que se aceitasse que
ocorreu um acréscimo ao critério de ingresso no antecedente normativo por
meio de uma regra de antielisão, lembra-se que esta regra é pressuposta no
campo da Teoria Geral do Direito e, portanto, a criação normativa derivante
da competência pode e deve possuir critérios de validação do fato originário
para o fato derivado através de um critério que evite distorções da aplicação
automática entre duas regras.
Da mesma forma, lembra-se que a regra tributária antielisiva funciona
como metanorma geral em matéria tributária contida em lei complementar
que se sobrepõe as RMIT, pois condiciona a sua operação e formação.
Sintetizando, a regra tributária antielisiva é aquela que cria este duplo
circuito, ruptura da unidade do direito, diferenciação entre o direito tributá­
rio e direito privado, contraposta ao artigo 110 do CTN, distinguindo o sis­
tema tributário do sistema civil, criando a obrigação de (re/des)qualificação
dos eventos em diferentes fatos.
Ainda, pode ser dito que as normas antielisivas tributárias não tratam de
um novo critério para o ingresso em um critério já existente no antecedente da
RMIT, mas produzem uma intermediação necessária entre duas normas jurí­
dicas, permitindo a (re)validação de uma norma para uso de seus enunciados
constituintes em uma segunda norma.
Neste sentido, interessante é notar que as normas antielisivas perfazem,
ainda que indiretamente, a mesma função da presunção (absoluta ou relativa) e
ficção jurídicas, diferenciando o mundo do ser do mundo do dever ser ou per­
fazendo diferenciações entre os dois campos do mundo do dever ser, reiterando
que ambas não são consideradas como ilícitos para o direito tributário202.

21 Em mesmo sentido: CARVALHO, Cristiano. Ficções no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008.
22 Em sentido contrário com relação às ficções e presunções absolutas como não passíveis de uso
para tributação: FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. 2a ed. São Paulo:
Quartier Latin, 2005.
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 1 1

Exemplificando, o fato jurídico tributário possui três critérios: o espacial,


temporal e o material e, neste contexto, a regra antielisiva cria uma
impossibilidade do ingresso automático do fato cível23no critério material,
devendo aquele fato, para ser reconhecido no direito tributário como
comunicação/fato lícito, adimplir um critério dado pela norma antielisiva.
Analisando esta interação normativa é simples verificar que choque
sintático é semelhante ao das regras de isenção tributária, já que se gera a
ineficácia técnico sintática positiva da regra de tributação, porém os crité­
rios são distintos.
No caso da isenção, a nova regra cria um critério de exclusão da possibi­
lidade de positivação da RM IT de um dado do mundo.
Simetricamente, a regra antielisiva cria o critério para que o fato ou rela­
ção jurídica cível não seja reconhecido pelo direito tributário senão com a
realização de outro critério não existente nas regras cíveis, originárias.
É dizer, a ineficácia técnico sintática não está localizada no direito tribu­
tário, mas na conexão/interface cibernética deste com o direito civil, como por
exemplo, no caso italiano, das válidas razões econômicas.
Esta última assertiva demonstra que as regras antielisivas (reforçando o
seu caráter de Teoria Geral do Direito) operam da mesma forma em todos os
sistemas jurídicos, conforme será apontado em tópico posterior, sendo que o
ponto variável é o critério de seleção para produzir a ineficácia técnico sintáti­
ca positiva em questão.
Neste sentido, as normas antielisivas são pressupostas em todos os siste­
mas jurídicos nacionais e internacionais, sendo a distinção entre eles o critério
de validação da norma (ou enunciados) de qualificação originária para aquela
norma(s) de qualificação(ões) derivada(s).
Retomando, esquematicamente: dada a produção de norma individual e
concreta A, deve ser a realização do teste antielisivo Y para que ela possa ser
utilizada como substrato lingüístico isolado para produção da NIC B’ direta­
mente relacionada à regra B ou uma NIC X’, vinculada a uma RMIT X.

23 Aqui e nos pontos seguintes utiliza-se fato cível como sinônimo do: fato cível contido no
antecedente da norma concreta; ou a relação individualizada contida no conseqüente da
norma cível entendida como fato jurídico para o antecedente da RMIT, como denotado em
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. São Paulo: Saraiva, 1989.
1 1 2 - T e o r ia G e r a l das N o r m a s A n tie lisiv a s

Assim, sempre as regras antielisivas operam como requalificação, uma


obrigação de escolha entre uma forma específica, fato, que faça com que um
dado do mundo ou dado já jurídico ingresse no campo de ação da norma Y
(antielisiva) afetando a produção da norma individual e concreta B’.
Uma forma de demonstrar este raciocínio é dizer que o encadeamento
do processo de positivação é o seguinte:
1. Um evento que é reproduzido primariamente através de uma
NIC cível relacionável com uma norma tributária;
2. Segue-se a ação da norma tributária antielisiva que obriga que,
para a recepção deste fato cível pelo direito tributário, deve haver
uma mudança de perspectiva, por meio de uma barreira, um tes­
te para ingressar nos critérios da RMIT; e,
3. Há a produção de uma NIC tributária a partir do novo fato
produzido através da mediação pela norma antielisiva.
Por fim, lembra-se que o único ponto de similaridade da teoria apresen­
tada com aquela que trata da definição finalística da conduta elisiva24é o
simples fato de se aceitar a manutenção dos efeitos civis dos fatos primaria­
mente/ civilmente qualificados e a obrigação de requalificação/ desconsidera­
ção deste fato através dos critérios da norma antielisiva escolhidos pelo sistema
nacional em exame.
4 .2 . N o rm a t r ib u t á r ia a n t ie lis iv a esp ec ífic a g er a l e
e sp e c íf ic a : d if e r e n c ia ç ã o est r u tu r a l e efeito s

Como complemento à classificação apresentada, deve ser dito que para a


correta determinação do que seriam, na terceira classificação, as normas tribu­
tárias antielisivas específicas gerais e específicas, mais algumas considerações
devem ser produzidas2S.
Em primeiro ponto, deve ser dito que a chamada regra geral antielisiva
contida no artigo 116, parágrafo único do CTN deve ser considerada como

24 Lembrando que esta noção não é adotada neste trabalho pelo seu elevado grau de subjetividade.
25 Neste trabalho houve uma inversão da nomenclatura adotada para o terceiro elo da classifica­
ção das normas antielisivas. In: VITA, Jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance
tax rule. In: MARINO, Giuseppe (org.). Temi scelti dui diritto tributário. Ueíusione fiscale. Milão:
Egea, 2008.
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 1 3

regra específica para a primeira classificação e regra geral para a segunda clas­
sificação apresentada26.
Prosseguindo, a distinção no terceiro nível classificatório entre as normas
gerais e específicas se dá através da determinação do modal das condutas do
conseqüente e dos sujeitos envolvidos, contidos nas normas antielisivas espe­
cíficas gerais ou específicas.
A norma tributária antielisiva específica geral possui como sujeitos en­
volvidos o aplicador da norma (fisco ou contribuinte) e a sociedade, por sua
vez, a norma específica possui como sujeitos envolvidos o fisco e a sociedade.
Exemplificando os dois casos: para a norma geral, o contribuinte (ou o
fisco) deve, obrigatoriamente, produzir um fato jurídico tributário diferenciado
do fato cível, sem utilizar o critério de aferição elucidado; no caso da norma
específica, tem-se a circunstância de o fisco, a partir de um dado fato concreto,
no imposto sobre a renda, investigar se aquele evento se subsume aos critérios de
válidas razões econômicas.
Interessante é que nas normas gerais há a criação de presunções absolutas
ou ficções legais para a aplicação no direito tributário, enquanto nas normas
específicas tais presunções são relativas, pois dependem daquele aludido crité­
rio de validação específico.
Prosseguindo, dentro do contexto apresentado da diferenciação entre a
norma tributária antielisiva específica geral e específica uma série de efeitos
diferenciados entre as duas podem ser aduzidos, em especial a possibilidade,
existente no ordenamento nacional e no ordenamento internacional de não
efetivação da elisão no campo individual e concreto, especialmente, nas nor­
mas tributárias antielisivas específicas.
Neste sentido, alguns pontos estruturais podem ser elucidados para deter­
minar quais as diferenças no campo de aplicação das duas normas, especialmen­
te, com o uso de argumentos derivantes da Lógica Jurídica, especialmente na
forma do processo de integração do ordenamento e análise pragmática da siste­
mática procedimental destas normas.

26 Não se irá, aqui, discutir sobre a natureza de norma antielisiva geral desta regra, já que,
conforme dito anteriormente, pelas definições dadas neste artigo, em especial no que trata da
contraposição entre o artigo 110 do CTN com esta regra, ficou clara a esta posição.
114 - T e o ria G e r a l das N o rm a s A n tie lis iv a s

Esquematicamente, sob o ponto de vista pragmático, para a norma tri­


butária antielisiva específica geral, três são os passos: a norma cível; a norma
específica antielisiva específica tributária; e a norma do lançamento.
Diversamente, quatro são os passos para a norma específica: a norma
cível; a norma do lançamento originário; a norma geral antielisiva específica
tributária; e a norma substitutiva do fisco.
Por esta forma, pode ser visualizado que existe uma relação imediata
entre a atividade do lançamento e a aplicação da norma geral como pressupos­
ta, no primeiro caso, enquanto no segundo, a relação entre a primeira norma
(cível) e a norma tributária antielisiva somente ocorre em um momento pos­
terior, no momento da fiscalização.
Interessante é notar que o contribuinte, normalmente, não possui uma
relação direta no plano da aplicação da norma tributária antielisiva específica,
pois não é sujeito daquela relação jurídica, sofrendo, meramente, as suas con­
seqüências por meio da norma substitutiva do seu lançamento, esta sim, ata-
cável, mas, apenas após a sua produção.
No caso das normas tributárias antielisivas específicas gerais, há um pro­
cesso de autoaplicação por parte do contribuinte, que em sua produção do
lançamento já pressupõe e aplica a norma antielisiva, diferenciando os efeitos
cíveis daqueles tributários, sendo presunção absoluta ou ficção legal, impassí­
vel de não aplicação.
Diversamente, o contribuinte deve participar do procedimento ad­
ministrativo do novo lançamento no caso da norma tributária antielisiva
específica pelo cumprimento dos primados da ampla defesa, devido pro­
cesso legal e contraditório que são pressupostos em todos os procedimen­
tos administrativos.

5 . E l is ã o com o elem en to pr essu po sto de T e o r ia G er a l

do D ir e it o : t e o r ia d a t r a d u ç ã o e c r it é r io s d e

c o m p a r a b il id a d e e n t r e sis t em a s j u r íd ic o s

Alguns sistemas de aferição de elisão fiscal já foram citados neste traba­


lho, mas algumas considerações sobre as diferenças de aplicação entre eles a
partir de premissas estruturadas devem ser produzidos, especialmente sob o
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 1 5

ângulo do problema da Teoria da Tradução27e da forma de incorporação de


normas a um sistema jurídico vigente.
Esta teoria foi criada sob os auspícios de Flusser28, que estabeleceu que
cada língua constitui uma realidade distinta e que o processo de tradução é
considerado como a transferência de realidade e de sentido de uma língua/
realidade para outra por meio de um processo de comparação de repertórios e
estruturas, produzindo uma versão na segunda língua escolhida.
Desde já, nota-se que esta operação é extremamente funcional para o
direito, pois, verificando o processo de diferenciação entre a linguagem natu­
ral e jurídica, dos fatos para os fatos jurídicos, existe uma distinção de estrutu­
ra e repertórios, já que a realidade do direito possui repertório reduzido e
técnico, guiados por estruturas sintáticas positivadas, mediadas pela forma
hipotético-condicional de suas proposições, diversamente das regras de cons­
trução da língua social.
Obviamente,-sob o ângulo heterorreferente da mediação da língua social
para a língua do direito existe uma tradução entre sistemas diversos de refe­
rência por meio da simplificação.
Outrossim, deve ser dito que o direito sempre traduz, pois compara es­
truturas e significantes e os traz para dentro do direito.
Sob o ângulo interno ao direito, autorreferente, há a tradução de um
ramo do direito para os demais, pois as lógicas internas ao sistema e os princí­
pios servem como diferenças entre estados de uma mesma língua, jurídica,
requerendo tradução.
É dizer, de um mesmo fato para uma norma deve haver tradução para as
demais, seguindo o repertório diferenciado entre elas, como no caso de uma
infração tributária que se torna um crime contra a ordem tributária, lembran­
do que tal crime somente advém do direito tributário e não da conduta hu­
mana existente no plano da facticidade.
Sinteticamente, a ideia de tradução, para os fins deste texto é visuali­
zada sob os dois ângulos, porém, mais exacerbada quando visualizada a

27 Este sistema de referência foi inicialmente elucidado em: FLUSSER, Vilém. Para uma teoria da
tradução. In: Revista brasileira de filosofia. São Paulo: Instituto brasileiro de filosofia, 1969,
jan.-mar. Vol. 19, fase. 63, p. 16-22.
28 FLUSSER, Vilém. Língua e Realidade. 3a ed. São Paulo: Annablume, 2007.
1 1 6 - T e o r ia G e r a l das N o r m a s A n tielisiv a s

tradução entre sistemas jurídicos distintos, algo incompatível com a capa­


cidade dos sistemas jurídicos de produzir realidades autônomas de outros
sistemas jurídicos.
É dizer, os sistemas jurídicos nacionais não admitem normas ou estrutu­
ras de outros sistemas jurídicos (nacionais ou internacionais) trazidos em seu
eixo pragmático, por uma tradução mal realizada no que diz respeito a com­
paração entre sistemas jurídicos e a incorporação não positivada de certos pos­
tulados ou formas de atuação deste direito alienígena (nacional ou internacional)
no direito nacional, auxiliando o processo de decisão e evolução do direito
interno de um dado país.
Neste contexto, a comparação de sistemas jurídicos parciais é interessan­
te para verificar a possibilidade de aprendizado de um sistema em relação aos
demais, verificando o seu nível de eficiência, além de servir como instrumento
de referência de política legislativa.
Tais comparações não podem, portanto, ser tomadas como base para a
interpretação de um dado sistema jurídico, pois apenas aquilo que é positiva­
do é que pode ser utilizado para produzir normas individuais e concretas que
infirmem outras normas produzidas regularmente pelos participantes do sis­
tema jurídico.
Exemplificativamente, os critérios de aferição da validade ou não de
negócios jurídicos para o direito tributário não podem ser subordinados a
experimentos da economia ou, mesmo, o uso de critérios adotados em ou­
tros sistemas jurídicos, pois estes sistemas possuem uma lógica diferenciada
de ação e não podem ser incorporados, apenas, no campo aplicativo por um
sistema jurídico nacional.
Neste campo, reitera-se que o sistema brasileiro criou uma norma an­
tielisiva indefinida, um conceito não definido denotativa ou conotativamente,
que não determina os critérios de aplicação das normas tributárias antielisi­
vas específicas, inexistindo, portanto, uma elucidação do sistema de como
aplicar a norma tributária antielisiva geral contida no artigo 116, parágrafo
único do CTN.
Logo, a ideia de importação de critérios para a aplicação das normas
antielisivas é extremamente grave, pois não autorizada pelo sistema pelos ar­
gumentos vinculados ao problema da estrita legalidade no direito tributário,
além do problema da garantia da soberania nacional pela impossibilidade de
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 1 7

aplicação de direito estrangeiro ao súdito nacional sem sua internalização pelo


sistema brasileiro.
Como exemplo de importação ilícita na pragmática da aplicação das
normas tributárias antielisivas tem-se o uso indiscriminado do critério antie-
lisivo das válidas razões econômicas, advindo do direito italiano, pelas cortes
administrativas e judiciais brasileiras.
Reitera-se que cada sistema jurídico possui critérios diferenciados no
núcleo do conseqüente da regra antielisiva, ou seja, cada um destes sistemas
possui critérios específicos para a sua aferição, apesar de a operacionalidade
das regras antielisivas, conforme já foi demonstrado, é idêntica em todos os
sistemas existentes no mundo.
Como exemplificação dos sistemas de elisão fiscal, no sentido já elucida­
do (enquanto norma que diferencia os fatos cíveis dos tributários através de
um critério contido na norma antielisiva), já foi citado o critério utilizado
pelo sistema italiano das válidas razões econômicas que, aparentemente já
estaria em vigor no Brasil sem qualquer norma a respeito sendo editada.
Basicamente, tal sistema está positivado no direito italiano no artigo
37-bis do Decreto 600 do Presidente da República de 29 de setembro de
197329, que possui uma série de problemas de atecnia, além da ausência de

29 37-bis. Disposizioni antielusive.


1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati
tra íoro, privi di valide ragioni econom iche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributário e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e
i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alie disposizioni eluse, al
netto delle imposte dovute per effetto dei comportamento inopponibile aH'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi I e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito dei comportamento
di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,
scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soei di somme prelevate da voei dei patrimonio
netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad
oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze
d'imposta; e) operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n° 544, recante disposizioni per
1'adeguamento alie direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti
d'attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad
oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), dei testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n° 917. f-bis) cessioni
di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime delia tassazione di gruppo di cui all'articolo 117
dei testo unico delle imposte sui redditi. f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'articolo 26-
quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente
da uno o piú soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea. f-quater) pattuizioni
intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 dei codice civile, una
1 1 8 - T e o r ia G er a l das N o r m a s A n tielisiv a s

definição do conceito de elisão (elusão) fiscal, e, ainda, apresenta como seus


pilares a ideia da necessidade de válidas razões econômicas para a validação
dos atos dos contribuintes.
Como tradução livre do parágrafo primeiro do artigo 37-bis:
37-bis, 1 - “Não é contrastável à administração pública, os atos, fatos e
negócios jurídicos, ligados uns aos outros, sem que haja válidas razões
econômicas, direcionadas a iludir as obrigações e proibições contidas
nas normas tributárias e, ainda, obter redução do quanto tributável ou
da restituição de tributos”.

Nesta tradução nota-se a atecnia de comparar fatos, atos e negócios


jurídicos, que são a mesma matéria para a Teoria da Linguagem, pois todos
são fatos.
Ainda, na segunda parte do citado parágrafo, a própria expressão sem
válidas razões econômicas faz com que surja a possibilidade de uma interpre­
tação econômica do direito, misturando o sistema jurídico com o econômico.

delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato, individuati
ai sensi dell'articolo 167, comma 4, dei testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto dei
Presidente delia Repubblica 22 dicembre 1986, n° 917, aventi ad oggetto il pagamento di
somme a titolo di dausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.
4. Uavviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contríbuente anche
p er lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di
ricezione delia richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili
i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, Pavviso d'accertam ento deve essere
specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alie giustificazioni fornite dal contríbuente
e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al
comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2
sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui alPart. 68 dei D.Lgs. 31 dicembre 1992, n° 546,
concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente
ai relativi interessi, dopo Ia sentenza delia commissione tributaria provinciale.
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono
rich ied ere il rim borso delle im poste pagate a seguito dei com portam enti d iscon osciuti
dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal
giorno in cui l'accertam ento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o
conciliazione giudiziale, istanza di rimborso airamministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta
e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarie che, alio scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni,
detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento
tributário, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare
istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente
l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede Ia disapplicazione. Con decreto
dei Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, delia legge 23 agosto
1988 n° 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione dei presente comma.
J o n a t h a n B a r r o s V it a - 1 1 9

Esta interpretação econômica do direito não é algo possível sem um pro­


cesso de positivação que defina o conceito de “válidas razões econômicas”, algo
inexistente no sistema italiano ou, mesmo, no sistema brasileiro.
Interessante, ainda, é notar que, no sistema italiano, há uma assime­
tria de tratamento da norma tributária antielisiva específica, pois se o con­
tribuinte produz um resultado mais gravoso para si mesmo, não há a
possibilidade de sua revisão, mas, caso contrário, esta revisão é realizada
em benefício do fisco.
Como outro exemplo de critérios de elisão contidos nas normas tributárias
antielisivas e utilizados na pragmática nacional, tem-se o chamado BPT -
Business Purpose Test dos sistemas anglo saxões ( Common Law, em especial,
EUA e Reino Unido) e na Alemanha, o qual seria uma forma de teste se
aquele negócio seria ou não possível pelas práticas usuais de mercado.
Outro critério adotado, em especial pela França, Espanha, Alemanha e
Holanda é a ideia de abuso de direito, abuso de formas e fraude à lei, deriva­
dos dos seus direitos civis nacionais, mas esbarram em certas premissas adota­
das neste trabalho, pois tais situações são consideradas como ilícitas no direito
civil, o que seria caso de evasão e não de elisão, conforme será elucidado no
ponto seguinte.
Ainda, no direito anglo saxão (Reino Unido e EUA), é muito utilizada a
ideia do substance overform, do que investiga-se o evento para fins tributários
e não o fato cível, verificando se ocorreu alguma espécie de problema na posi­
tivação deste negócio, o que, novamente, possui problemas de contorno sobre
a interpretação econômica do direito.
Como um novo dado que alterou, ainda que indiretamente, o panorama
das normas antielisivas, constituindo um novo elemento a ser considerado na
operacionalização destas, a introdução das regras do IFRS - International
Financial Report Standards - pela lei 11.638 acabou por alterar o panorama
das regras cíveis e, por conseqüência, altera o substrato sob o qual as normas
tributárias irão atuar.
É dizer, sendo este IFRS vinculado à ideia do sistema Common Law , ele
foi nitidamente influenciado pela doutrina do law and economics em suas
ponderações (como no uso disseminado da substância econômica sobre a for­
ma {substance overform), a exemplo), recordando que esta é a doutrina preva-
lente nestes sistemas.
1 2 0 - T e o r ia G e r a l das N o r m a s A n tielisiv a s

Nesta doutrina há uma hetero-observação de todos os sistemas sociais


pelo sistema econômico, incluindo o sistema jurídico, sendo uma forma de
recondução artificial que leva, em muitos casos, a problemas graves interpre-
tativos, pois se perde de perspectiva a auto-observação e capacidade de reflexi-
vidade de cada um dos sistemas sociais e um mais forte multifacetamento dos
dados do mundo abrangidos por cada um destes sistemas.
Neste sentido, indubitavelmente, há uma influência forte na formatação
das regras antielisivas (e contábeis, incluindo aquelas tributarias antielisivas
específicas gerais que produzem o doppio binário) por esta forma de ver o
mundo, ainda que possua como fundo um alinhamento não positivado, mas
meramente pressuposto em via interpretativa, entre as expectativas normati­
vas e econômicas.
Logo, interessante é mencionar que a utilização do critério de
(inter)mediação antielisivo das válidas razões econômicas acaba sendo uma
contradição em termos com as ideias do law and economics, em que o tributo
é considerado uma ineficiência econômica que deve ser evitada.
Portanto, a livre-iniciativa e livre concorrência são mitigadas, pois o com­
portamento permitido legalmente para evitar esta ineficiência é limitado, ar­
tificialm ente, apenas a ganhos operacionais e estruturais e, nunca,
prevalentemente ou exclusivamente (quando o ganho tributário anular a per­
da operacional provocada) tributários, que passam a delimitar negativamente
a classe possível de válidas razões econômicas para efeitos das normas antieli­
sivas fiscais criando uma nova forma de elisão através do direito em sua capa­
cidade de produção de realidades autônomas.
Deixa-se claro que tal critério deve ser positivado e, não, pressuposto
como ocorre atualmente no Brasil, apesar da introdução do IFRS, que forma­
tará o fato cível e, por conseqüência, o fato tributário, mas não pode servir
como critério para a norma tributária, o sendo, apenas, para a norma cível.
Da mesma forma a anomalia ou não usualidade como um critério elisão
para desconsiderar os efeitos tributários de tais negócios não perfaz um uso
seguro de critérios de (re)inclusão na classe, obviamente quando não se tratar
simulação que é um ilícito civil que não pode produzir, por óbvio, efeitos
tributários, sendo permitido apenas a nova norma civil não simulada produzir
as conseqüências tributárias.
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 2 1

Sob outro ângulo, ressalta-se que, classicamente no direito internacional,


as normas antielisivas são vinculadas ao treaty shopping e rule shopping além das
previsões específicas da cláusula Umitation of benefits dos tratados internacio­
nais para evitar a dupla tributação.
Os conflitos de qualificação entre estados como forma de conduta elisiva
não pode, neste sentido ser tomado como forma de elisão do contribuinte,
pois inexiste competência de gravar como elisão tais condutas, pois a qualifi­
cação em sua bi-implicação deve ser mediada pelo tratado que funciona como
mínimo denominador comum que limita a aplicação da lei interna, que não
pode ser aplicada em detrimento do tratado.
Nos casos internacionais não se pode, portanto, se aplicar as leis antie­
lisivas internas em detrimento do tratado, pois o tratado se aplica quando
gera benefício.
Finalmente, os critérios de elisão utilizados nas circunstâncias mediadas
pelos tratados somente podem ser aquelas contidas nos tratados e, não, aque­
las das leis internas dos países envolvidos.
Sinteticamente, portanto, os critérios de elisão são distintos em cada sis­
tema jurídico, porém a forma de operação da norma antielisiva é idêntica, não
podendo um sistema jurídico adotar, sem positivar, o critério antielisivo exis­
tente em outro país.

6 . P l a n e ja m e n t o t r i b u t á r i o e e l is ã o f is c a l

Retorna-se, aqui, ao problema encontrado em pontos anteriores sobre a


definição do conceito de economia lícita de tributos e a sua natureza de con­
tradição em termos, pois o pagamento de tributos e a forma menos gravosa
para pagar tributos são lícitas, devendo-se tratar sobre a definição dos termos
planejamento tributário e economia lícita de tributos e contrapô-los à ideia
de elisão fiscal criada neste trabalho.
Ainda, sob o ângulo da tensão entre planejamento tributário e elisão
fiscal, compara-se a situação das atividades elisivas com aquelas em que o
estado oferece incentivos fiscais como redução da base de cálculo ou, mesmo,
o diferimento de certos impostos.
Neste sentido, indaga-se qual a distinção de esta economia de tributos
ser realizada através de ação de política fiscal ou com um mecanismo de pre­
122-1 e o ria G e r a l das N o rm a s A n tie lisiv a s

servação da dinâmica do tributo como elemento de estabilização da livre con­


corrência, diferenciando cada um dos contribuintes em sua capacidade de
adaptação às regras do jogo.
Retomando, tratar elisão como forma de redução da carga tributária de
maneira ilícita para o sistema tributário comporta, sinteticamente, dois pro­
blemas: primeiro, estabelecer um critério jurídico de comparação da carga
tributária de um sujeito com os demais; segundo, a existência da possibili­
dade de haver conduta elisiva e, ainda assim, não ocorrer benefício de redu­
ção da carga fiscal.
Com relação ao primeiro ponto, ainda, não existe um critério para deter­
minar a comparabilidade de uma carga tributária com outras, pois o procedi­
mento abstrato de homogeneização de cargas tributárias pela média do sistema,
apesar de ser possível, deve ser contraposto ao princípio da livre concorrência.
Prosseguindo, segundo conceito contraposto ao de elisão fiscal é o da
expressão planejamento tributário, que é definida normalmente como ope­
rações complexas de estruturação de uma empresa, produzidas através do
estudo de um especialista em direito tributário, que visam a diminuição da
carga tributária.
Esta expressão possui uma série de problemas, pois a complexidade ou o
estudo são termos vinculados ao exercício de qualquer profissão, o que permi­
tiria dizer que qualquer procedimento fiscal ou estruturação fiscal realizados
por uma empresa são formas de planejamento tributário.
Elucidando, não existe nenhuma diferença entre um fato tributário re­
gular e o fato tributário do planejamento tributário, pois esta maior comple­
xidade do fato planejado não pode ser reconhecida pelas estruturas normativas.
Da mesma forma, inexiste qualquer critério que estabeleça que uma dada
operação é ou não planejada ou complexa em função do número de passos
que se seguiram para completar um negócio jurídico tributável.
Da mesma forma, considerar o planejamento tributário como processo
para diferenciá-lo das demais atividades, também, é negar a clássica ambigüi­
dade processo/produto da palavra planejamento, do que não se apresenta como
critério possível.
Por fim, tratar sobre a economia lícita de tributos em contraposição à
elisão fiscal é uma contradição em termos, já que a esta economia sempre é
lícita, mas o que não é lícito, para o direito tributário, é a tradução direta
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 2 3

entre o fato jurídico cível sem passar pelo teste de (re)validação contido na
norma antielisiva.

7. E l is ã o e e v a s ã o f is c a is : o p r o b l e m a d a i l ic it u d e

Antes de mais nada, deve ser dito que a diferenciação entre a elisão e
evasão30tributárias não será realizada pelos clássicos métodos de determinação
temporal ou da tentativa de se encontrarem os limites materiais da elisão fren­
te a sua classe disjunta, evasão, sob o ponto de vista econômico, como tenta o
direito italiano, criminalizando, a partir do montante sonegado a ilicitude
criminal de uma conduta fiscal.
Tratando do problema da ilicitude como forma de distinção entre evasão
e elisão, algumas considerações devem ser produzidas, pois caráter de ilicitude
do código é parcial na elisão e na evasão é total.
Logo, a afirmação clássica de que a evasão é ilícita e a elisão é lícita é
apenas parcialmente verdadeira, devendo-se elucidar o ponto de observação
no sistema jurídico, ou seja, a estrutura (no caso entendida como norma ou
núcleo semântico (sistema parcial ou didaticamente autônomo do direito))
que está realizando esta observação para elucidar estas afirmações.
E dizer, o ilícito da norma que trata da elisão tributária é, apenas, autorre-
ferente, enquanto o da evasão fiscal é auto e heterorreferente, ou seja, a evasão
tributária trabalha com a ilicitude de um fato tributário no código do direito
tributário e, também, no elemento primário de percepção, perfazendo um du­
plo ilícito, enquanto a elisão pressupõe a licitude para o direito civil e a ilicitude
para o direito tributário da programação originária.
A elisão fiscal trata da ilicitude de um fato apropriado de outro ramo
didaticamente autônomo do direito, funcionando como o já tão elucidado
filtro entre direito civil e suas conseqüências no direito tributário, sendo, por­
tando um lícito primário (civil) e um ilícito secundário (tributário).

30 Reitera-se que nomenclatura de elusão tributária não será utilizada por um critério pragmático, já
que elisão no sistema de referência adotado é reconhecida como situação em que se aplicam as
regras antielisivas e seria definido identicamente a elusão para o professor Taveira Torres, op. c/t.
Entretanto, a elisão no sentido de economia lícita de tributos não está de acordo com as
premissas postas neste trabalho, como já elucidado em momentos anteriores, pois a busca pela
menor carga tributária é um processo lícito, inexistindo, ainda, uma carga tributária teórica e a
outra aplicada, o que impede, sob este ângulo a comparação de cargas tributárias como critério
de diferenciação entre conceitos.
124 - T e o ria G e r a l das N o rm a s A n tie lis iv a s

| ,o<ro, as
normas antielisivas e antievasivas não são distintas no que trata
da ilicitude para o direito tributário, pois a tradução de ambas é considerada
como ilícita sem a aplicação de normas que realizem tal intermediação.
E dizer, as normas antievasivas tratam de que uma aplicação primária
ilícita gera uma aplicação secundária ilícita de maneira necessária, enquanto as
normas antielisivas utilizam como processo a necessidade de passagem pelo
filtro antielisivo para determinar esta adequação entre a norma tributária e o
sistema tributário que se distingue do sistema civil.
Obviamente, a evasão fiscal trata de problemas em que existe uma con­
duta que foi positivada de forma ilícita, originalmente, ou seja, o fato positi­
vado que impulsionou a norma tributária foi construído a partir de um ilícito.
Exemplo do ilícito primário evasivo é dado pelo não preenchimento de
certos deveres instrumentais como a versão em linguagem do fato jurídico
tributário/lançamento, mas esta assertiva não infirma a ideia de que existem
dois códigos na cadeia comunicativa da elisão, passando do código lícito do
direito civil (com a manutenção desta comunicação no sistema de direito ci­
vil) para o código ilícito no direito tributário.
Portanto, a despeito das proposições produzidas anteriormente, é sim­
ples verificar a ilegalidade das condutas evasivas, já que toda a cadeia é conta­
minada pela evasão, ou seja, há um encadeamento de condutas ilícitas que
tem como fim evasão, não pagamento ilícito de tributos.
Abre-se um parêntese sobre a figura típica penal utilizada para a defini­
ção de evasão, de acordo com a lei 4.729, que estabelece que a evasão seria
uma forma qualificada de sonegação fiscal, em que uma série de atos são
praticados com o fim de não pagamento de tributos.
Obviamente tal definição opera-se para os fins estritos de persecução
penal, entretanto, há a necessidade de que os atos praticados para viabilizar
este não pagamento tributário sejam ilícitos, o que valida a tese do duplo
ilícito adotada neste trabalho, recordando que há uma excludente de ilicitude
que determina que o mero não pagamento de tributos não perfaz a figura
penal da evasão.
Prosseguindo, algumas notas são produzidas sobre a segunda distinção
clássica entre evasão e elisão tributárias, a distinção temporal entre elas, pois é
tomado com premissa que ambas podem ocorrer tanto antes como depois do
evento tributário.
J o n a t h a n B a r r o s V ita - 1 2 5

Diversamente, na doutrina tradicional, há a pressuposição de que a elisão


é anterior ao evento tributável e a evasão é posterior.
Como exemplo para infirmar esta distinção temporal clássica, tem-se
evasão anterior ao evento tributável, no caso de fraude ou simulação para evi­
tar o acontecimento de um fato tributável.
Obviamente, não se olvida que é evasiva a conduta de não verter em lingua­
gem competente um determinado ato ou série de atos que seriam tributáveis.
Prosseguindo, a elisão anterior ao evento tributável pode ser descrita como
aquela em que a estruturação do negócio que potencialmente deve ser tribu­
tado é distinta.
Como forma conduta elisiva fiscal posterior ao evento, tem-se que, no
momento de sua versão em linguagem, os procedimentos adotados interna­
mente para o tratamento de um dado fiscal na empresa diferenciam o direito
tributário daquele direito civil, como no caso de amortização acelerada fiscal
em detrimento daquela cível.
Sinteticamente, inexiste diferenciação possível entre elisão e evasão sob o
ponto de vista temporal, pois não há norma que determine esta forma, lem­
brando que, empiricamente, há muito mais casos de evasão posteriores e elisão
anteriores aos eventos tributários, o que pode levar a esta falsa generalização.
Como terceiro e último ponto utilizado para distinguir elisão e evasão,
tem-se a análise dos conceitos de: simulação (art. 167 do C C 31), abuso de
direito (art. 187 do CC32) e fraude à lei (art. 166, VI do CC33).
Estes conceitos são definidos pelo código civil e serviriam, para alguns
autores, como eixo de diferenciação entre o elisão e evasão fiscais, lembrando
que a posição adotada é de que sendo duplo ilícito há evasão e não elisão fiscal.
Logo, por estas premissas adotadas, obviamente, nestes casos não existi­
ria elisão fiscal, mas evasão fiscal, pois tendo como fundamento a vinculação
entre a validade de uma norma para o direito civil e a validade de sua versão

31 Art. 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.
32 Art. 187 - Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos
bons costumes.
33 Art. 166 - É nulo o negócio jurídico quando:
VI - tiver por objeto fraudar lei imperativa.
1 2 6 - TEORIA G ERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

conseqüente para o direito tributário são distintas apenas quando aplicáveis as


regras antielisivas, sendo estas condutas ilícitas para o direito civil, não pode­
riam ser para o direito tributário sem sua (re)adequação para o direito civil.
E dizer, sendo vinculadas as causas e conseqüências do direito civil para
o direito tributário (algo idêntico ao preconizado no artigo 110 do CTN e
reelaborado no tema sobre a unidade do direito positivo), quando forem qua­
lificados certos atos como ilícitos no seu sistema de referência, eles serão ilíci­
tos para o direito tributário, exigindo uma (re)qualificação originária para sua
posterior qualificação derivada (tributária).
Lembra-se que a situação retratada na simulação e congêneres do direito
civil é justamente o procedimento oposto ao da elisão fiscal, pois nesta invali­
da-se a qualificação, apenas, para os fins de direito tributário e, naquela inva-
lida-se para efeitos cíveis sendo correspondente a invalidação dos efeitos
tributários de norma inválida.
Em outro giro, na evasão os problemas originários não são de qualifica­
ção no direito tributário, mas no próprio direito civil, pois são consideradas
como ilícito neste sistema, não podendo ser utilizadas as consequências/efei-
tos deste ato ilícito no direito tributário.
Logo, a operacionalidade é dada a partir da causa, em que, se este negó­
cio jurídico for eivado de algum destes vícios, não será válido para o direito
civil e, por via de conseqüência, para o direito tributário.

8. C o n clu sõ es

Os objetivos da investigação científica são os de agregar novas formas


de aproximação com relação a um dado objeto, ou, mesmo, consolidar as
visões tradicionalmente apresentadas a partir de novos testes e novos pontos
de observação.
O baixo número de citações neste trabalho é proposital, pois a visão
apresentada leva em conta as tradicionais para ser afirmada, infirmando as
demais e determinando os clássicos critérios usualmente utilizados.
Com relação às premissas adotadas, a primeira delas é a utilização do
direito como linguagem/comunicação jurídica estruturada através da imputa-
ção de um conseqüente normativo a um antecedente, sendo o antecedente um
fato e o conseqüente composto de relação jurídica entre dois sujeitos, sendo
Jo n a th a n B a r r o s V it a - 127

esta estrutura o ponto de partida para a identificação da norma antielisiva e


sua diferenciação funcional das demais normas do sistema jurídico.
Como ponto de partida para o estudo da elisão fiscal, esta é tomada
como um conceito de Teoria Geral do Direito que faz a ligação entre normas
de um ramo do direito a outro ramo do direito que, sendo a norma antielisiva
aquela que realiza a intermediação entre sistemas distintos, normas jurídicas
distintas vinculadas por relações intrincadas.
Exemplificando tal ideia, no direito tributário, a norma antielisiva no
direito tributário funciona como o filtro de validação entre o fato cível e o seu
correspondente fato no direito tributário, através da passagem por um critério
antielisivo que é determinado em cada sistema jurídico.
Portanto, as regras antielisivas testam, validando, as regras de direito civil
e distinguem entre os efeitos tributários da regra correspondente.
No contexto das normas antielisivas, estabeleceu-se a forma de classifi­
cação destas regras, a partir de um sistema fractal e assimétrico (forma dentro
da forma, mas em apenas um de seus lados), do que:
Existem as normas antielisivas gerais do sistema jurídico, aplicá­
veis a qualquer parte do ordenamento; e a correspectiva norma
específica, vinculada a cada uma das partes (eixo semântico ou
institucional) do sistema jurídico;
No interior das normas específicas do grupo anterior, subdivi­
dem-se as: normas gerais, ou seja, aplicáveis a qualquer parte deste
subsistema didaticamente autônomo; e as específicas, que são
aplicáveis a certas partes deste subsistema, como no caso tributá­
rio aos seus tributos em espécie; e
8 Nestas normas específicas antielisivas gerais, há a subdivisão final
entre as normas gerais e específicas, a partir da distinção do
sujeito competente e da existência ou não da compulsoriedade
para sua aplicação, sendo: as normas gerais aquelas de aplicação
imediata, por presunção absoluta ou ficção jurídica, pelo
contribuinte ou fisco no momento do lançamento; e as normas
específicas aquelas que dependem de presunção relativa, ou seja,
de um critério para sua aplicação pelo fisco na sua função
fiscalizatória, tão somente.
128 - T eo r ia G er a l das N o r m a s A n tielisiv a s

Neste contexto, o efeito desta última diferenciação é o da possibilidade


de desaplicação das normas específicas, mas não ocorre a possibilidade de de-
saplicação das normas gerais.
Como tópico coligado à ideia já apresentada de que as normas antielisivas
são conceitos de Teoria Geral do Direito, a ideia de tradução e de comparação
entre sistemas jurídicos foi empreendida, demonstrando que vários dos critérios
atualmente adotados pelas cortes nacionais são formas indevidamente importa­
das por estes usuários, pois não foram positivadas pelo sistema brasileiro.
Obviamente tal aplicação de critérios de elisão alienígenas não se justifi­
ca do ponto de vista jurídico, entretanto é empreendida pela constatação que
forma de aplicação e estrutura da norma antielisiva é idêntica em todos os
sistemas jurídicos.
Neste sentido, como proposta de política legislativa, lembra-se que uma
forma de evitar a elisão é estabelecer regras claras e caminhos específicos para
gerenciar o sistema tributário, do que as presunções contidas nas regras anti­
elisivas acabam por conferir uma padronização do sistema jurídico tributário,
perfazendo com que as condutas dos participantes do sistema sejam homogê­
neas, facilitando a fiscalização e ordenando as condutas dos contribuintes e
sua previsibilidade para melhorar a eficiência da administração tributária.
Por fim, uma distinção, também foi realizada entre a evasão e elisão tri­
butárias, com a conclusão, assemelhada à clássica, de que a evasão possui so­
mente o código ilícito (para o direito como um todo) e que a elisão possui dois
códigos, o lícito para todo o sistema, e o ilícito para o direito tributário.
Não se olvida que, em ambos os casos, o aspecto temporal não é critério
de distinção, já que tanto a elisão podem ocorrer antes como depois do fato
jurídico tributário.
Em outro giro, a conduta elisiva não é ilícita para o direito civil, pois não
pressupõe quaisquer das formas vedadas do direito civil, mas não há a sua
recepção/validação pelo sistema tributário, para a qual a comunicação emite
um código ilícito, se não atendidos os outros requisitos.
A Ponderação de
Princípios no
Direito Tributário

Juraci Mourão Lopes Filho


Doutorando em Direito Constitucionalpela UNIFOR. Mestre em Direito
Constitucionalpela UFC. Professor —Graduação e Pós-Graduação —da
Faculdade Christus. Procurador do Município de Fortaleza. Advogado.
J u r a c i M o u r ã o L o p e s F il h o - 1 3 1

O estudo dos princípios jurídicos vem passando nos últimos anos por
profundas mudanças devidas aos novos aportes teóricos de autores como
Robert Alexy e Ronald Dworkin, além de decisões de cortes constitucionais
europeias, em especial da Alemanha.
Relevante instituto dessa nova perspectiva é a ponderação. Seu uso é cada
vez mais difundido. Vem se tornando comum ouvir que não existem direitos
absolutos, já que todos poderiam ceder diante de uma proporcionalidade com
outros de igual relevância. Contudo, é preciso que o uso da ponderação guarde
correlação lógica com o modelo teórico de que é fruto, a fim de evitar um sincre-
tismo metodológico pernicioso para a eficácia de disposições mais relevantes do
sistema jurídico.
Conquanto no D ireito Tributário essa mudança de paradigm a
principiológico ainda não possua a mesma ênfase de outros ramos, é importante
expor como pode se dar nele o uso da ponderação. Assim, exporemos quais as
mais relevantes conseqüências de uma distinção entre regras e princípios, bem
como se dá o enquadramento dos clássicos princípios tributários da tradição
brasileira nessa nova classificação. Em seguida, trataremos sobre os modos de
ponderação existentes nesse novo modelo, para, então, expor quais são as
espécies possíveis de serem operadas no Direito Tributário e o controle que
pode ser feito sobre tal ponderação.
Certamente o tema é instigante e complexo, daí porque nossa pretensão
não é exauri-lo, mas apenas apresentar seus contornos fundamentais e lançar
luzes sobre os pontos que reputamos mais relevantes.

1. Os PRINCÍPIOS c o n s t it u c io n a is t r ib u t á r io s
A nova perspectiva jurídica que compreende uma distinção entre regras
e princípios já é bastante conhecida na doutrina1e indica que princípios são
mandados de otimização a serem observados e cumpridos na medida do que
for fática e juridicamente possível, enquanto as regras trazem juízos definiti­
vos, mediante a descrição de uma hipótese fática e atribuição de uma conse-

1 Cfr. ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São
Paulo: Malheiros, 2008. SILVA, V irílio Afonso. Direitos Fundamentais: Conteúdo essencial,
restrições e eficácia. São Paulo: Malheiros, 2009. ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da
Definição à aplicação dos princípios jurídicos. 5a ed. São Paulo: Malheiros, 2006. BONAVIDES,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. 9a ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
1 3 2 - A P o n d e r a ç ã o d e P r in c íp io s n o D ir eit o T r ib u t á r io

quência segundo os modais de obrigatório proibido e permitido (H~»C). O


critério distintivo, portanto, reside na estrutura lógica da norma: enquanto as
regras possuem estrutura fechada, os princípios possuem estrutura aberta.
Deve ser destacado que por norma não deve ser entendido o texto legis­
lativo, mas o produto da interpretação/aplicação realizada a partir desses tex­
tos, devendo, ainda, ser levado em conta os elementos contextuais. Assim, por
via interpretativa é possível se chegar a um juízo deôntico aberto (princípio)
ou fechado (regra). A norma não é um dado apriorístico imposto de maneira
objetiva ao intérprete/aplicador. Virgílio Afonso da Silva2bem expõe:
“É ponto pacífico que a distinção entre regras e princípios não é um
distinção entre textos, mas entre normas. Nesse sentido, portanto, não
há grandes problemas no fato de que o texto e seus operadores deônticos
não dêem indicação precisa sobre o tipo de norma que surgirá de sua
interpretação. E tarefa do intérprete definir se a norma, produto da
interpretação, é uma regra ou um princípio.”
Os princípios são aplicados por meio de regras, ou seja, do juízo aberto
de um princípio é extraído um juízo fechado ao qual será subsumido o caso.
É o que comumente se chama de concretização dos princípios, que, como se
verá, implicará no uso de uma ponderação ad hoc.
Essa regra fruto da concretização não demanda um texto legislativo in­
tercalar, é inferida mediante a concretização do princípio. Assim, dizer que os
princípios se aplicam por regras não significa que precise de uma posterior lei
para veicular essa regra, mas que o juízo aberto do princípio se traduz em uma
regra que será aplicada. Tudo é operado diretamente a partir do princípio.
Com isso em mente, percebe-se que a subsunção não é excluída da apli­
cação dos princípios, mas dependerá ela de uma concretização prévia.
Exemplifiquemos para ficar mais claro. Do enunciado constitucional
“homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações” (art. 5o, I, da Consti­
tuição Federal), se obtém o princípio cuja enunciação pode se dar mais preci­
samente da seguinte maneira: “sempre que for fática e juridicamente possível,
deve ser a obrigação de homens e mulheres serem tratados igualmente, na
medida dessa desigualdade”. Como se vê, não se tem a descrição dos fatos

2 SILVA, Virgílio Afonso. Direitos Fundamentais: Conteúdo essencial, restrições e eficácia. São
Paulo: Malheiros, 2009, p. 57.
J u r a c i M o u r ã o L o p e s F il h o - 1 3 3

sobre os quais incidirá o princípio, nem a específica conseqüência. Contudo,


nas diferentes situações fáticas possíveis, extrai-se, desse juízo aberto, uma
regra para ser aplicada ao caso concreto, por exemplo: “dado o fato de o legis­
lador criar um tributo por lei, deve ser a proibição de estabelecer alíquotas
diferentes entre homens e mulheres”. O momento de criação de um tributo é
uma situação em que é fática e juridicamente possível realizar o princípio
constitucional da igualdade. Outro: “dado o fato de um professor corrigir as
provas de seus alunos, deve ser a proibição de atribuir notas distintas em fun­
ção do sexo do respectivo aluno”. São inúmeras as regras que podem ser obti­
das a partir da concretização do princípio, daí porque se fala de uma estrutura
aberta, sem juízo definitivo. Tais regras não precisam vir expressas em um
enunciado legal, pois, repita-se, são a concretização direta do princípio cons­
titucional em cada um dos casos citados (criação de um tributo e correção de
provas por um professor).
Essa concretização (tradução de princípio em regra) também pode ser
feita pelo Legislativo que inserirá em um texto legal seu produto. Neste caso,
o intérprete/aplicador desse enunciado legal labora sobre regra fruto de uma
ponderação abstrata já realizada pelo legislador.
E possível ilustrar a operação, tanto do legislador quanto do intérprete/
aplicador da seguinte forma:

Texto
+
Contexto

Norma (rega ou princípio)

Princípio Regra (aplicável ao caso por subsunção)

(concretização)

regra', regra", regra'"...(aplicáveis ao caso por subsunção)


1 3 4 - A P o n d e r a ç ã o d e P r in c íp io s n o D ir e it o T r ib u t á r io

Essa forma de compreender a distinção entre regras e princípios deriva


necessariamente da perspectiva teórica da chamada Teoria dos Princípios, mais
precisamente do modelo proposto por Robert Alexy.
Acontece que, na tradição jurídica brasileira, o que se entende por princí­
pio não é definido pela estrutura lógica da norma, como propõe Alexy, mas sim
por seu grau de importância para a ordem jurídica ou para determinado ramo
do Direito, independentemente de sua estrutura, se aberta ou fechada. É essa a
perspectiva de Roque Antônio Carraza3quando escreve que “princípio é o co­
meço, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar
privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo.
Nesta medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema”.
É nesse sentido que se alude aos princípios da legalidade tributária, da
vedação de retroatividade da lei tributária e a outros, que, na perspectiva de
Alexy, são regras, porque não se traduzem em mandados de otimização a
serem observados quando fática e juridicamente possíveis, mas sim em juí­
zos definitivos.
A legalidade tributária, por exemplo, se traduz no seguinte enunciado:
“dada a inexistência de prévia cominação legal, deve ser a proibição de cobran­
ça do tributo”. Não é demandada uma concretização da hipótese de incidên­
cia e da conseqüência normativa de um princípio, elas são decorrência direta
da interpretação realizada a partir do enunciado normativo.
É com isso em mente que podemos destacar que muitos dos clássicos
princípios constitucionais da ordem tributária são, na nova perspectiva de
Teoria dos Princípios, em verdade, regras.
São apontados como direitos fundamentais dos contribuintes e, portan­
to, princípios do Direito Tributário a legalidade, a anterioridade, igualdade,
capacidade contributiva, vedação de confisco, liberdade de tráfego e compe­
tência4. Com exceção da igualdade e da capacidade contributiva, todos os
demais são regras.
Outros clássicos direitos do contribuinte são regras, como a inviolabili­
dade do sigilo fiscal, a não cumulatividade, as imunidades, entre outros.

3 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25a ed. São Paulo:
Malheiros, 2009, p. 42.
4 M ACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 14a ed. São Paulo: Malheiros, 1998,
p. 29/35.
J u r a c i M o u r ã o L o p es F il h o - 1 3 5

Não é de se estranhar a proeminência de regras entre as normas mais


relevantes do Direito Tributário, pois este ramo do Direito busca uma maior
segurança jurídica e previsibilidade das relações que disciplina, o que é mais
bem satisfeito por regras e não por princípios.
Com efeito, a estrutura da regra garante uma maior previsibilidade das
conseqüências dos atos praticados, pois prescinde da concretização. Entretanto,
essa segurança não pode chegar ao extremo de considerar uma invariabilidade
absoluta da regra, porquanto para se chegar a ela é necessária toda a etapa prévia
de interpretação do enunciado normativo em função do contexto que demandará
uma ponderação de definição (definitional balacing), como se verá adiante.
Essa clara colocação da questão é importante para evitar o enfraqueci­
mento do Sistema Constitucional Tributário mediante o sincretismo meto­
dológico denunciado por Virgílio Afonso da Silva5, especialmente mediante o
uso da ponderação ad hoc em situações em que não incorrem princípios (no
sentido de mandado de otimização).
É muito comum encontrar na doutrina indicação de que os direitos
fundamentais (entre eles, naturalmente, os direitos fundamentais dos
contribuintes) não são, nenhum deles, absolutos porque veiculados
exclusivamente por normas princípios. Contudo, nem todo direito fundamental
tem estrutura lógica de princípio, pois nem todos são mandados de otimização.
É o caso, como se viu, da legalidade tributária e de vários outros princípios
constitucionais da ordem tributária que têm estrutura de regra.
Como dito, se tradicionalmente esses direitos fundamentais são conhe­
cidos como princípios é porque o termo em tal hipótese tem outro referencial
metodológico que o liga à ideia de norma fundamental de um sistema, o que
não implica necessariamente que deva ter a estrutura de mandado de otimiza­
ção (princípio no sentido utilizado por Robert Alexy).
A afirmação de que todo direito fundamental é relativo e se submete a
uma ponderação ad hoc não é verdadeira, pois esta, por definição, somente
pode ser utilizada quando há conflito de princípios (mandados de otimiza­
ção), o que nem sempre ocorre, porque não faz parte da definição de direito
fundamental ser ele veiculado por princípio e não por regra.

5 SILVA, Luiz Virgílio Afonso da. Princípios e regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção.
In: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. Número 1, janeiro/junho de 2003.
1 3 6 - A P o n d e r a ç ã o d e P r in c íp io s n o D ir e it o T r ib u t A r io

De fato, como muito bem indica Gregório Robles6, a fundamentalidade


de um direito não decorre da estrutura lógica da norma que o veicula, mas sim
de seu conteúdo específico (pauta ético-jurídica em cuja essência se encontra a
dignidade da pessoa humana), aliada ao fato de estar no topo de hierarquia
normativa (na Constituição) e de possuir uma garantia diversa das que possuem
outros direitos. O que define um direito como fundamental são três elementos
(dois formais e um material) e nenhum deles traz a indicação de que deva ser
prescrito por norma com estrutura de princípio.
Contudo, não é de todo afastado o uso da ponderação de princípios no
Direito Tributário. Para que essa nossa afirmação seja mais bem detalhada, é
necessária uma análise mais detida da ponderação.

2 . AS MODALIDADES DE PONDERAÇÃO

A ponderação, também denominada de balanceamento ou sopesamento,


consiste numa avaliação contrabalanceada entre princípios que concorrem ou
se chocam em um determinada situação de interpretação/aplicação a fim de
decidir qual deve prevalecer nas circunstâncias. Robert Alexy compreende a
ponderação como a proporcionalidade em sentido estrito, último estágio da
proporcionalidade, exercitável depois da adequação e da essencialidade. É tra­
duzido no dever de quanto maior for a interferência em um princípio, maior
deve ser a importância em se realizar outro.
É comum se tentar apartar ponderação e interpretação, mas não vemos
como realizar tal tarefa plenamente, sobretudo porque é possível se verificar,
num plano ideal, uma ponderação que opere no campo preponderantemente
interpretativo (definitional balacing) e outra no âmbito eminentemente de
aplicação (ponderação ad hoc).
É precisa a lição de Jane Reis Gonçalves Pereira, conquanto defenda a
autora a diferença entre ponderação e interpretação7:
“Em certos casos, a idéia de contrapeso é utilizadapara demarcar o alcan­
ce de conceitos e fórmulas constitucionais de forma abstrata. Nessa mo­
dalidade hermenêutica, fundem-se elementos da categorização com tra­

6 ROBLES, Gregório. Los Derechos Fundamentales y La ética em La sociedad actual. Madrid:


Editorial Civitas, 1992.
7 PEREIRA, Jane Reis. Interpretação constitucional e direitos fundamentais. Rio de Janeiro: Reno­
var, 2006, p. 268.
J u r a c i M o u r ã o L o p es F il h o - 1 3 7

ços da retórica ponderativa, porquanto o processo de balanceamento é


empregado como um passo anterior à fixação dos contornos de certas
categorias constitucionais.”
O defmitional balacing utilizado como um instrumento hermenêutico
atua, portanto, no processo de construção da norma, determinando seus con­
tornos iniciais. Marcelo Lima Guerra possui entendimento análogo8.
Nesse âmbito, o intérprete considera preponderantemente elementos
abstratos e hipotéticos, projeta situações futuras de aplicação, antevê que prin­
cípios podem ser implicados na espécie e busca, em função disso, definir o
possível alcance dos termos dos enunciados normativos. Ademais, o caso con­
creto fornece elementos novos não imaginados no plano abstrato que são úteis
para definir o âmbito de proteção da norma. Daí se falar, adicionalmente, em
uma ponderação abstrata e outra concreta.
No direito constitucional, a ponderação delineadora é utilizada, por exem­
plo, para definir o que é casa para fins de determinação do alcance da prescrição
de que a “casa é asilo inviolável”. Para determinar o âmbito de proteção desse
direito fundamental, é necessário considerar princípios que concorram ou se
choquem. No plano eminentemente abstrato, é possível se antever a concorrên­
cia com os valores da segurança e o interesse da investigação criminal, sem pre­
juízo de modificações e contribuições posteriores do caso concreto que pode
fazer chocar ou concorrer outros princípios não antecipados numa análise abs­
trata. Tudo para definir o âmbito de proteção da norma. A partir de uma análise
contrabalanceada desses valores concorrentes, chega-se a uma definição de casa,
a qual, entretanto, não será definitiva e imutável diante de verificação de uma
situação nova diante de um caso concreto.
Ao lado do defmitional balancing há a ponderação adhoc, modalidade mais
conhecida, tanto que chamada de ponderação em sentido estrito ou ponderação
propriamente dita. Ela é operada no plano majoritariamente de aplicação da
norma já delineada. E critério para definir que princípio (ou melhor, que regra
derivada do princípio) deve prevalecer no caso. Não há que se confundir essas
duas modalidades ponderativas. Nesse sentido, Jane Reis Gonçalves Pereira9:

8 GUERRA, Marcelo Lima. A proporcionalidade em sentido estrito e a fórmula do peso de Robert


Alexy: significância e alguma implicações. In: Revista da Procuradoria Ceral do Estado do Rio
Grande do Sul, v. 31, n° 65, janeiro/junho de 2007, 27/41.
9 Ibid. p. 270.
1 UB - A P o n d e r a ç ã o d e P r in c íp io s n o D ir e it o T r ib u t á r io

“Fica claro, assim, que é preciso apartar conceitualmente a ponderação


em sentido estrito - que os norte-americanos chamam de ponderação
adhoc- da ponderação delineadora ou definitória. Isso não significa,
contudo, menosprezar o papel desse critério como instrumento eficien­
te para muitos casos de interpretação dos direitos. A estratégia
interpretativa consiste em estabelecer soluções abstratas para solucio­
nar casos futuros, em diversas hipóteses, ostentando, ainda, avantagem
de evitar a necessidade de ponderações posteriores.”
A ponderação delineadora também é um modo de ponderação. A gran­
de diferença é que o definitional balancing se presta a definir o alcance da
norma (regra ou princípio), enquanto a ponderação ad hoc se volta para a não
aplicação de um princípio em um caso que, a priori, seria aplicável, isto por
força do maior peso de outro princípio. Nesta última, não se trata de buscar o
âmbito de proteção dos princípios aplicáveis. Este já está definido. Trata-se de
se determinar qual deve prevalecer no caso, a qual regra (derivada de que
princípio) deverá o fato ser subsumido.
Podemos ilustrar as duas formas de ponderação pelo seguinte quadro:

Texto 1 Texto 2
+ +
Contexto 1 Contexto 1

(defintional balacing) {defintional balacing)

Norma A Norma B

Princípio A Regra A Princípio B Regra B

(concretização) (concretização)

regra' •+ regra//
(choque)

(ponderação ad hoc)

Regra derivada do princípio prevalecente (regra' ou regra")


J u r a c i M o u r ã o L o p e s F il h o - 1 3 9

Como se disse, o legislador também realiza ambas as ponderações quan­


do da criação de uma lei, a qual conterá o produto das ponderações feitas por
ele. De fato, a tarefa do Legislativo é, precisamente, emitir leis e outros atos
normativos que harmonizem os vários princípios que convirjam em situações
padrões de aplicação antevistas por ele.
Precisamente por ser a lei o produto de uma ponderação, ela poderá ter
sua constitucionalidade controlada por esse mesmo critério, abrindo-se, en­
tão, para o Judiciário, um novo modo de julgar a atividade legislativa, além da
simples incompatibilidade vertical entre a lei e a Constituição.
Por toda a descrição feita até aqui, percebe-se que a ponderação ad hoc
somente se realiza diante de princípio. Não pode haver ponderação ad hoc de
regras constitucionais. A própria definição de regra como mandato definitivo
impende a aplicação gradual própria da atividade ponderativa. Em sendo a
regra constitucional válida e eficaz, ela incide na verificação dos fatos que
compõem sua hipótese de incidência.
Em se tratando de regra infraconstitucional, derivada de princípios cons­
titucionais ponderados pelo legislador, ainda é possível o intérprete/aplicador
julgar a ponderação legislativa mediante uma análise direta dos princípios
constitucionais, fazendo, ele mesmo, uma nova ponderação segundo as cir­
cunstâncias do caso concreto. Em tal situação, é possível que a regra infra­
constitucional deixe de ser aplicável ao caso concreto por inconstitucionalidade,
sem prejuízo de sua válida aplicação em outras situações futuras em que a
ponderação legislativa se mostre válida. Mas não se trata de ponderar direta­
mente a regra legislativa, mas julgar sua constitucionalidade, ou, mais precisa­
mente, a constitucionalidade da ponderação legislativa de que ela é fruto.
Destaque-se que essa não aplicação da regra legal por força de uma
ponderação ad hoc direta dos princípios constitucionais somente é permiti­
da pelo controle concreto de constitucionalidade que autoriza uma ponde­
ração substitutiva. Mas isso é impossível de ocorrer em se tratando de regra
constitucional, pois não há um princípio que lhe seja superior e que autori­
ze um controle de validade vertical. Nem mesmo se pode falar que a regra
constitucional seja produto de uma ponderação de princípios que lhe são
superiores. Portanto, regras constitucionais não podem deixar de ser aplica­
das por força de uma ponderação ad hoc.
1 4 0 - A P o n d e r a ç ã o d e P r in c íp io s n o D ir e it o T r ib u t á r io

3 . A S MODALIDADES DE PONDERAÇÃO NO DlREITO TRIBUTÁRIO

Conquanto o Direito Tributário não tenha incorporado a nova Teoria


dos Princípios com a mesma profundidade de outros ramos, conforme nos
alerta Humberto Ávila10, é muito comum se referir à proporcionalidade como
critério de controle da atividade tributária do Estado. Em sede jurisprudencial,
o Supremo Tribunal Federal possui firme precedente11:
“TRIBUTAÇÃO E OFENSA AO PRINCÍPIO DA
PROPORCIONALIDADE.
- O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condi­
cionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à
ação normativa do Poder Legislativo.
- O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está
necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental,
que, encontrando suporte teórico no princípio daproporcionalidade, veda
os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O
princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a
inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas
funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais.
- A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo
reconhece ao Estado, não lhe outorgao poder de suprimir (ou de inviabilizar)
direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao
contribuinte. E que este dispõe, nos termos daprópriaCartaPolítica, de um
sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos
cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis
veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado.”
Por essa decisão, percebe-se o primeiro uso importante da proporcionali­
dade/ponderação no Direito Tributário, qual seja, para controle do balancea­
mento de direitos feito pelo Legislador. Aqui é perfeitamente válida a ideia de
ponderação como proporcionalidade em sentido estrito de Alexy: o direito de

I0 ÁVILA, Humberto. A teoria dos princípios e o Direito Tributário. In: Revista Dialética de Direito
Tributário. n° 125, fevereiro de 2006, p. 33/49.
II ADI 2.551-M-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, DJ de 20-4-06
J u r a c i M o u r ã o L o p es F il h o - 1 4 1

propriedade de um contribuinte somente dever ser restringido na exata medida


da satisfação de outros direitos. A restrição exagerada é passível de controle de
constitucionalidade que poderá julgar desproporcional a ponderação de princí­
pios subjacente à norma legislativa.
A atividade do legislador de criação de tributos e multas implica, inega­
velmente, em uma ponderação de vários princípios. Comumente, se tem de
um lado capacidade contributiva, isonomia, propriedade e, do outro, os prin­
cípios que prescrevem direitos sociais (os quais impõem atividade positiva do
Estado que demanda recursos). Sempre se deverá ter em mente que a tributa­
ção e a punição não possuem fim em si mesmo, mas sim realizar a tarefa
estatal que pode de maneira geral ser descrita pelos fins do art. 3o da Consti­
tuição Federal e, mais precisamente, pela satisfação, fomento e realização dos
demais direitos fundamentais, em especial os sociais.
Portanto, o Judiciário pode averiguar a ponderação legislativa subja­
cente para julgar a constitucionalidade da norma legal. Eis um ponto rele­
vante, pois essa averiguação não se restringe a um julgamento de mera
incompatibilidade vertical e definitiva de uma norma legal com a constitui­
ção, nem se trata apenas da análise abstrata (segundo perspectiva padroniza­
da e genérica) da proporcionalidade. Permite, também, um julgamento numa
perspectiva concreta, se valendo de dados fáticos adicionais não contempla­
dos no plano abstrato para demonstrar a inconstitucionalidade da aplicação
da norma à situação específica.
Em outras palavras: o caso concreto poderá fornecer elementos novos,
não antecipados num plano abstrato pelo legislador, que alterarão o sopesa-
mento dos princípios envolvidos, demandando aplicação de regra diversa in­
ferida diretamente dos princípios constitucionais e não a regra legislativa,
afastada por inconstitucional, ao menos naquele caso. Essa é uma constatação
importante, pois, no Brasil, diferentemente do que ocorre em outros países
em que o controle de constitucionalidade é abstrato e concentrado, ao juiz é
dado o poder de julgar a ponderação previamente inserida em um enunciado
legislativo, autorizando uma permanente utilização da ponderação de princí­
pios que concorrem no caso.
Nem sempre é possível o Legislativo antever os elementos do contex­
to fático de aplicação dos princípios. Mesmo a determinação de quais de­
les podem vir a entrar em choque é impossível de ser exaurida em uma
atuação abstrata. Assim, pode o Judiciário verificar dados factuais que es­
1 4 2 - A P o n d e r a ç ã o d e P r ín c íp io s n o D ir e it o T r ib u t A r io

tão diante de si e que não foram levados em conta pelo legislador ao reali­
zar a ponderação abstrata inserida na lei. Em tais situações, ele pode dei­
xar de aplicar a lei àquele caso concreto para fazer prevalecer uma solução
específica gerada em função de uma nova ponderação, desta vez fruto do
caso concreto.
Deve ser advertido, porém, que aqueles “princípios constitucionais tri­
butários” (no sentido de normas nucleares do Sistema Tributário Nacional)
que têm estrutura de regras não podem entrar nessa ponderação legislativa ou
judicial pelas razões já expostas. Legalidade, vedação de confisco, anteriorida­
de, competência, entre outros, não podem ser ponderados, embora a definição
de seus alcances demande a categorização (definitional balancing).
A legalidade desempenha papel fundamental no sistema tributário, es­
pecialmente porque veiculada por regra. Uma ponderação substitutiva feita
pelo intérprete/aplicador jamais poderá ensejar aumento e instituição de tri­
buto, sendo tal proibição inviável de ser ponderada. Assim, embora seja válida
uma ponderação ad hoc direta dos princípios constitucionais para controle da
legalidade da regra legislativa, ela jamais poderá substituir o papel do legisla­
dor reservado pela legalidade.
São nesses termos gerais que deve ser compreendida a ponderação ad hoc
no Direito Tributário.
Por sua vez, a ponderação delineadora tem ampla aplicação da definição
dos fatos tributáveis trazidos pela Constituição Federal. Com efeito, definir o
que seja renda, circulação de mercadoria ou propriedade territorial urbana,
por exemplo, envolve uma análise ponderativa de vários princípios não só tri­
butários, como também de outros domínios constitucionais, como da Ordem
Econômica. Essa atividade demanda consideração de questões não só de di­
reito, mas também de fato, autorizando a incorporação do aspecto econômico
dos mesmos.
Isso evidencia que a análise econômica do Direito Tributário, em alguma
medida, não é uma postura ideológica de como enfrentar a interpretação dos
institutos jurídicos, mas uma conseqüência inexorável do modo de ser do
próprio Direito Tributário.
Ao se ter em mente o papel da ponderação delineadora na determinação
do alcance desses termos, evita-se a ilusão de acreditar que os fatos tributáveis
trazidos pela Constituição como limites impositivos do Fisco e critério para
J u r a c i M o u r ã o L o p e s F il h o - 1 4 3

repartição das competências dos entes federativos sejam dados acabados e


imutáveis. Nesse âmbito hermenêutico, não se pode falar de certeza ou imu­
tabilidade quanto ao significado.

4 . C o n clu sã o

O uso da ponderação no Direito Tributário deve guardar coerência lógi­


ca com a Teoria dos Princípios de que é fruto. Esse uso adequado e coerente
das modalidades existentes garante maior eficácia das disposições do Sistema
Tributário Nacional. A ponderação ad hoc autoriza um controle mais amplo
da constitucionalidade das normas tributárias e a ponderação delineadora de­
sempenha papel de incomensurável relevância na definição do alcance dos
fatos tributáveis. Muitos dos classicamente denominados princípios constitu­
cionais tributários possuem, nessa nova perspectiva, estrutura de regras, insus­
cetíveis, então, de uma ponderação ad hoc, mas possíveis de serem submetidos
a uma categorização no plano hermenêutico.
Algumas Questões
Relacionadas à Tributação
no Estado Contemporâneo:
Arrecadação e Gasto
Eficientes, Democracia e
Segurança nas Relações

Raquel Cavalcanti Ramos Machado


Advogada em Fortaleza
Mestra em Direito pela Universidade Federal do Ceará
Professora de Direito Financeiro, Administrativo e Tributário
Coordenadora do Curso de Especialização em Direito Tributário da Faculdade
Sete de Setembro —FA7

Ra q u e l C a v a lc a n ti R am o s M a c h a d o - 1 4 7

1. I n t r o d u ç ã o

O Prof. Hugo de Brito Machado há muito tem insistido, em escritos e


conferências, na importância do respeito às normas jurídicas e aos valores que
elas consagram, como condição para que a relação de tributação se legitime
como relação jurídica, e não meramente de poder, tornando-se, com isso, tam­
bém mais eficaz. Respeito que, para ele, transcende a mera arrecadação, de­
vendo haver, subjacente ao estudo do fenômeno da tributação, também uma
preocupação com as suas causas e com os seus fins, o que abrange desde uma
maior clareza e transparência na elaboração e na aplicação das normas tributá­
rias até uma melhor aplicação do produto por meio delas arrecadado. Por isso,
neste volume, por meio do qual a ele se presta uma justa e merecida homena­
gem, resolvi, atendendo ao gentil convite dos coordenadores, examinar algu­
mas questões relacionadas à tributação e ao gasto eficientes, e à segurança na
relação de tributação.
A crise econômica desencadeada em Outubro de 2008 demonstrou, mais
uma vez, que o Estado não pode se manter mínimo quanto à intervenção na
vida econômica e privada. O Estado é mesmo indispensável, enquanto indu­
tor de condutas.
É certo que essa constatação decorre da própria criação do Estado e se
fez mais evidente após a quebra da bolsa de Nova York, em 1929. A ques­
tão, porém, é: quanto de Estado e de que forma deve estar ele presente na
vida da sociedade?
Os fatos atuais parecem contestar os modelos de Estado anunciados e
demandam uma análise sobre sua atual classificação, a fim de que se tenha
uma justificação teórica para o modelo concreto, com relevantes repercussões
práticas, sobretudo para o Direito Tributário: até que ponto deve subsidiar
atividades e adquirir direitos de empresas? Pode intervir sem exigir, em con­
trapartida, o atendimento de certas condutas sociais pelos agentes econômicos
privados? Como tributar de forma a estimular a economia e qual a liberdade
para o uso do dinheiro arrecadado? Como deve ser organizado e imposto o
conjunto de normas jurídicas que impõe a tributação nesse cenário em que o
tributo cresce de importância?
Trata-se de questionamentos que, apesar de variados, têm como base, em
verdade, o papel e os limites da tributação no atual modelo de Estado. Sendo
1 4 8 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R e la c io n a d a s à T r ib u t a ç ã o n o E st a d o C o n t em p o r â n e o

o tributo receita essencial ao Estado, deve, em regra, ser um reflexo da forma


como o Estado se relaciona com a sociedade e com o indivíduo.
É com o intuito de trilhar reflexões geradas por esses questionamentos
que se desenvolve o presente estudo.

2 . U t il id a d e d o t e m a

Antes de examinar os limites da tributação no atual modelo de Estado,


importa considerar a crítica que se faz à própria tentativa de enquadramento
do Estado a um modelo específico em uma dada sociedade.
Dois são os pontos principais apontados por quem discorda da tentativa
de classificação, quais sejam:
a) Na história, sobretudo na brasileira, não existe um modelo puro
de Estado, em um dado momento, podendo, por exemplo, a um
só tempo, o Estado adotar condutas condizentes com o modelo
liberal e do bem-estar social.
b) Não há utilidade prática na classificação, já que se trata de
uma mera descrição de modelo de Estado que não se realiza
de modo uniforme.
Essas duas observações, porém, não retiram a utilidade da classificação
de um modelo de Estado.
Quanto à primeira, deve-se considerar que ainda que não exista na his­
tória uma atuação pura do Estado, existe uma prevalente, e essa que deve ser
analisada pelo estudioso do Direito, na busca de compreensão dos comporta­
mentos a serem disciplinados.
Vivemos em uma sociedade intitulada pós-moderna. E esta tem como
característica principal exatamente a multiplicidade de condutas e valores
adotados a um só tempo. Mas viver em uma sociedade pós-moderna não sig­
nifica a inexistência de uma identidade do Estado. Quem é plural é a socieda­
de, com suas inúmeras facetas, mas o Estado é um só, tendo que lidar com a
multiplicidade por meio de condutas identificáveis.
É certo também que vivemos ainda em uma época de transição, em que
o papel preponderante do Estado e sua forma de se relacionar com a sociedade
inegavelmente se alteram, ainda que exista uma concomitância de papéis. Isso
não quer dizer, porém, que não haja prevalência de uma forma sobre outra,
Ra q u e l C a v a lc a n ti R am o s M a c h a d o - 1 4 9

em alteração paradigmática. Será que se pode afirmar que o Estado do come­


ço do século XX é o mesmo de agora? E que o do meio do século XX é o
mesmo de agora? Resposta positiva parece configurar artificialismo destinado
apenas a manter a afirmação dogmática de que em todas as épocas um mesmo
Estado comporta uma multiplicidade de condutas.
Realmente, como observa Eduardo Bittar,
[ojbviamente, nenhum processo histórico instaura uma nova ordem, ou
uma nova fonte de inspiração de valores sociais, do dia para a noite, e o
viver transitivo é exatamente um viver intertemporal, ou seja, entre dois
tempos, entre dois universos de valores, enfim entre passado erodido e
presente multifário.
A transição paradigmática envolve, necessariamente, um processo de
resistência contínua e conjugada contra os fortes, complexos, arraigados
e enraizados valores da modernidade que se insculpiram com ares de
eternidade no horizonte da sociedade ocidental.1
Tendo em conta essa alteração no papel do Estado, é que Ulrich Beck
atesta:
Podem-se dizer coisas contraditórias sobre o Estado moderno, por um
lado, ele está definhando, mas, por outro, está mais importante do que
nunca, e as duas coisas têm suas razões. Talvez isso não seja tão
absurdo quanto parece à primeira vista. Reduzindo a uma fórmula:
definhar mais inventar igual a metamorfose do Estado. È assim que
se pode esboçar e completar a imagem de um Estado que, como uma
cobra, está perdendo a pele de suas tarefas clássicas e desenvolvendo
uma nova pela de tarefas globais.2
Importa justamente compreender quais as novas tarefas globais que es­
tão a cargo do Estado.
Ultrapassada, portanto, a análise da primeira objeção, passemos ao exame
da segunda, relativa à suposta inutilidade da classificação, já que se trataria
apenas de uma descrição da realidade, sem capacidade para alterá-la.

1 BITTAR, Eduardo. O Direito na pós-modernidade: reflexões frankfurtianas. 2a ed. Rio de Janei­


ro: Forense Universitária, 2009, p. 108.
2 BECK, U lrich. A reinvenção da política: rumo a uma teoria da modernização reflexiva. In:
GIDDENS; BECK; LASH. Modernização reflexiva', política, tradição e estética na ordem social
moderna, 1997, p. 52 apud O Direito na pós-modernidade: reflexões frankfurtianas. 2a ed. Rio
de Janeiro: Forense Universitária, 2009, p. 137.
1 5 0 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R e la c io n a d a s à T r ib u t a ç ã o n o E st a d o C o n t em p o r â n e o

Nesse ponto, o que se deve levar em consideração é que as classificações


jurídicas não são apenas descritivas, mas também prescritivas. Para compreen­
der melhor a afirmação, basta considerar o seguinte: quando se afirma que
determinado Estado tem como modelo o Estado do bem-estar social, não se
está simplesmente a descrever uma situação fática existente e atual, mas um
conjunto de normas ao qual esse mesmo Estado se sujeita. E tais normas,
como é da própria natureza das normas jurídicas, são prescrições que impõem
inúmeras obrigações. Assim, um Estado do bem-estar social não é apenas
aquele que entrega direitos sociais, mas aquele que deve entregar tais direitos
ainda que não o faça, e se já o faz, deve assim permanecer, porque esta é uma
obrigação que o ordenamento lhe impõe.
Descobrir, portanto, o modelo de Estado atual é descobrir seus deveres
para com a sociedade.

3 . M o d e l o d e E s t a d o - e s t u d o h is t ó r ic o pa r a se
COMPREENDER A ATUALIDADE

Apenas para tornar mais sistematizado o estudo, antes de simplesmente


analisar o modelo de Estado prevalente na atualidade, importa fazer breve
análise histórica, a fim de compreender melhor sua alteração ao longo do tem­
po, acompanhando a própria alteração da organização da sociedade.
O Estado é uma realidade político-jurídica que pode ser percebida na
História desde a antiguidade, ainda com o Estado Egípcio, o Grego, o Roma­
no. Trata-se de uma organização político-jurídica mais complexa que enfeixa
poderes ou competências e deveres para com uma dada sociedade. Como ob­
serva Paulo Bonavides, porém, “o Estado na Antiguidade é a Cidade, conden­
sação de todos os poderes”3.
Após a Antiguidade, durante a Idade Média, as invasões bárbaras leva­
ram ao declínio desse poder concentrado, que se manteve, então, em parte,

3 BONAVIDES, Raulo. Teoria do Estado. São Raulo: Malheiros. 4a ed. p. 19. A palavra Estado, nesse
contexto, é usada em sentido evidentemente amplo, e não em seu sentido estrito, tal como hoje
delineado, sendo certo que este último originou-se sobretudo ao final da Idade Média. Sobre o
uso da expressão no sentido lato, confira-se: MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constitui­
ção. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 19. Para o exame de sua origem no sentido mais estrito,
a partir de elementos surgidos nos séculos XII e XIII: BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constitui­
ção: para uma crítica do constitucionalismo. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 50.
Ra q u e l C a v a lc a n ti R am o s M a c h a d o - 1 5 1

pulverizado entre os senhores feudais, sendo na outra parte detido pela Igreja
Católica. Com o passar do tempo, esse domínio foi gradativamente assumido
pelos reis, dentro dos recém-surgidos Estados nacionais. Desse modo, como o
concebemos atualmente, em sua estrutura organizacional, o Estado é fruto,
sobretudo, de movimentos havidos no século XVI4, quando surgiu a necessi­
dade de se encontrar um feixe de poderes que ofertasse segurança para o de­
senvolvimento de atividades comerciais.
Inicialmente, como o que importava era a concentração de poder para per­
mitir uma unidade nacional e segurança, a figura do governante reuniu em si todo
o feixe de competência. Assim, a princípio, configurou-se sob o regime absolutis-
ta. Depois, porém, por conta da própria lógica do poder, detido na mão de um só
governante ou grupo, a prática de abusos tornou-se mais evidente. Ao mesmo
tempo, já tendo o Estado consolidado suas fronteiras e trazido certa segurança
para o comércio, a sociedade passa a clamar por respeito a liberdades individuais.
Assim é que ao impor limites ao poder do Estado, este se transforma em Estado
Constitucionals, que, por sua vez, já passa também por considerável evolução.
Como se percebe, o que se tem alterado ao longo da História, gerando
uma classificação distinta do modelo de Estado, é exatamente o conjunto de
poderes ou competências e deveres que este possui.
Em relação ao Estado Constitucional, considerando sua interferência na
Ordem Econômica e seu papel na concretização de direitos assegurados pelo
Ordenamento Jurídico, pode-se afirmar que, na sociedade ocidental, três são os
modelos marcantes de Estado: a) o Estado Liberal; b) o Estado do Bem-estar
social e o Estado Subsidiário.
O Estado liberal, fruto da aversão ao poder absoluto, tinha por papel principal
intervir o mínimo possível na vida dos particulares, a fim de garantir a liberdade

4 Paulo Bonavides anota que "a expressão 'Estado' foi, segundo a versão mais aceita, criada por
Maquiavel, que a introduziu nas primeiras linhas de sua célebre obra intitulada O Príncipe.
Mas seu uso só ficou consagrado muito tempo depois, porquanto faltava o dado estabilizados
e legitimidade do conceito que unicamente a face jurídica lhe havia de ministrar para associá-
lo, em definitivo, à instituição nascente, ou seja, o Estado, definido já em seus elementos
constitutivos e positivado num sistema de organização permanente e duradoura/' (BONAVIDES,
Paulo. Teoria do Estado. 4a ed. São Paulo: Malheiros, p. 23)
5 "Verifica-se, portanto, que a premissa capital do Estado Moderno é a conversão do Estado
absoluto em Estado constitucional; o poder já não é de pessoas, mas de leis. São leis, e não
personalidades, que governam o ordenamento social e político. A legalidade é a máximo de
valor supremo e traduz com toda energia no texto dos Códigos e das Constituições." (Teoria do
Estado. 4a ed. São Paulo: Malheiros. p. 29)
1 5 2 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R e la c io n a d a s à T r ib u t a ç ã o n o E s t a d o C o n t em p o r â n e o

individual. Preponderou por longa data até que sua hegemonia passou a ser
contestada diante da percepção de que as desigualdades naturais e sociais fazem
com que alguns homens sejam reféns de outros homens e de sua própria sorte.
A própria História faz com que algumas pessoas nasçam já em condições de
desigualdade que lhes impossibilita sequer desenvolver liberdades concretamente.
No caso do modelo capitalista de economia, que levou à criação do Estado
liberal, a desigualdade decorria, sobretudo, do acúmulo de riqueza por parte dos
que detinham os meios de produção, retirando de trabalhadores não só excessivas
horas de vida, em trabalho mal remunerado, mas a própria liberdade para escolher
negociar condições de emprego, e ainda a dignidade e o acesso a serviços de
saúde e de educação que possibilitasse o desenvolvimento de suas potencialidades.
A não intervenção do Estado6, portanto, levou a que a liberdade excessiva do
homem gerasse um cenário de dominação por parte de poucos em relação a uma
grande classe de assalariados. Com o tempo, as deficiências do modelo capitalista
e a não regulamentação do mercado pelo Estado levaram a que os próprios
agentes de mercado passassem a atuar de forma desleal, prejudicando o
desenvolvimento da economia com base em talentos reais. Assim foi que as
revoltas das classes trabalhadoras e a quebra da bolsa de Nova York, em 1929,
ensejaram um repensar do Estado liberal nas sociedades capitalistas, ao ensejar a
criação do modelo de Bem-estar social, tendo por base a doutrina econômica de
John Keynes.
O Estado do Bem-estar social se caracteriza, por sua vez, pela interferên­
cia do Estado na economia, seja para regular, de alguma forma, os agentes de

6 Ou até, quem sabe, a existência de intervenções destinadas apenas a assegurar a manutenção


da propriedade e da liberdade a quem já as possuía. Com agudeza, Eça de Queirós observa, em
A Cidade e as Serras, que "Só uma estreita e reluzente casta goza na cidade os gozos especiais
que ela cria. O resto, a escura, imensa plebe, só nela sofre, e com sofrimentos especiais que só
nela existem! Deste terraço, junto a esta rica basílica consagrada ao coração que amou o pobre
e por ele sangrou, bem avistamos nós o lôbrego casario onde a plebe se curva sob esse antigo
opróbrio de que nem religiões, nem filosofias, nem morais, nem a sua própria força brutal a
poderão jamais libertar! A í jaz, espalhada pela cidade, como esterco vil que fecunda a cidade.
Os séculos rolam; e sempre imutáveis farrapos lhe cobrem o corpo, e sempre debaixo deles,
através do longo dia, os homens labutarão e as mulheres chorarão. E com este labor e este
pranto dos pobres, meu príncipe, se edifica a abundância da cidade! Ei-la agora coberta de
moradas em que eles se não abrigam; armazenada de estofos, com que eles se não agasalham;
abarrotada de alimentos, com que eles se não saciam! Para eles só a neve, quando a neve cai,
e entorpece e sepulta as criancinhas aninhadas pelos bancos das praças ou sob os arcos das
pontes de Paris... A neve cai, muda e branca na treva; as criancinhas gelam nos seus trapos; e
a polícia, em torno, ronda atenta para que não seja perturbado o tépido sono daqueles que
amam a neve, para patinar nos lagos do Bosque de Bolonha com peliças de três mil francos."
QUEIRÓS, Eça de. A Cidade e as Serras. São Paulo: Nova cultural, 2002, p. 73.
Ra q u e l C a v a lc a n ti R a m o s M a c h a d o - 1 5 3

mercado, seja para prestar diretamente à sociedade serviços considerados es­


senciais. Com essa atuação, possibilitaria o desenvolvimento de uma liberdade
de vida real, e, portanto, a igualdade. Seu problema, porém, reside na geração
de muitas despesas ao Estado, e, em muitos casos, ao colapso da própria má­
quina administrativa, que passa a se tomar um aparelho ineficiente, com a
prestação de serviços de má qualidade e a geração excessiva de burocracia
vazia, apesar do custo excessivo gerado para mantê-la.
Na busca de um reequilíbrio entre o campo de liberdade dos indivíduos e a
interferência estatal na vida privada, surge o modelo de Estado subsidiário, que
seria o então vigente e teria por característica o fato de que o conjunto de atribuições
de que está incumbindo convive com o espaço de liberdade e responsabilidade da
sociedade, que deve em alguns campos da vida, atuar de forma autônoma. Como
observa Thomas Fleiner Gester, no Estado subsidiário, conduz-se “a uma
interdependência entre o Estado e sociedade, na qual cada comunidade deve
cumprir parte das tarefas”7. Frederik Reinfeldt, primeiro-ministro da Suécia em
2006, por sua vez, pretendendo implementar políticas mais liberais de redução de
impostos e livre comércio, mesmo depois da crise econômica de 2008, afirmou:
“Na Europa fazem uma ideia falsa sobre o modelo sueco. Ele não se baseia na
onipresença do Estado, mas sim em uma sólida responsabilidade individual”8.
Ricardo Lobo Torres, por sua vez, assim teoriza, de forma bastante clara,
o Estado subsidiário:
O Estado subsidiário é o Estado da Sociedade de Risco, assim como o
Estado do Bem-estar Social foi o Estado da Sociedade Industrial, que
entrou em crise pela voracidade na extração de recursos financeiros da
sociedade para financiar as políticas desenvolvimentistas e o pleno em­
prego. Não se cuida de um Estado pós-moderno, que passe a se condu­
zir pelos mecanismos da desregulamentação ou da autoregulação, mas
de um Estado pós-positivista, ainda no âmbito da modernidade, que
procura pautar as suas ações com base no princípio da transparência,
para superar os riscos sociais.9

7 FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Cera! do Estado. Tradução de Marlene Holzhausen. São


Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 648
8 Novo presidente da União Européia é um liberal na terra dos social-democratas. Le Monde de
06 de Julho de 2009. Disponível em: <http://noticias.uol.com.br/midiaglobal/lemonde/2009/
07/06/ult580u3798.jhtm>. Acessado em 17 de Julho de 2009.
9 Liberdade, consentimento e princípios de legitimação do Direito Tributário. In: Revista Interna­
cional de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey. Vol 5. jan/jun. 2006. p. 227.
1 5 4 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R e la c io n a d a s â T r ib u t a ç â o n o E s t a d o C o n t em p o r â n e o

Não se confunde com o Estado liberal, porque à época deste não havia
organizações sociais e instituições estatais para o controle da atuação do
mercado. Além disso, a ideia é desenvolver, na sociedade, a consciência de
que ela tem um papel a desempenhar. Os agentes da sociedade devem com­
portar-se como seres mais evoluídos, conscientes de que, a par de um con­
junto de direitos, têm responsabilidades, decorrentes do laço de solidariedade.
Por outro lado, o Estado também tem o dever de solidariedade, e, mesmo
interferindo menos na sociedade, sua política não deve ser desregrada, mas
realizada com o propósito de atender aos anseios mais caros da sociedade.
Como observa Thomas Fleiner-Gester:
Responsabilidade e solidariedade significam, além disso, que as auto­
ridades públicas devem exercer suas atribuições de uma forma plena­
mente responsável e solidária. Nesse contexto, os funcionários públi­
cos não podem abusar do seu poder, nem passar a sua preocupação de
fazer carreira à frente das suas responsabilidades em relação aos inte­
resses dos cidadãos. (...) Se os funcionários públicos não estão dispos­
tos a aprender, se não desejam se informar e informar a população, a
relação de parceria, indispensável entre o Estado e sociedade, não
poderájamais se concretizar.10
O Estado subsidiário, portanto, seria parcialmente liberal, com uma teóri­
ca carga ética mais elevada, na medida em que não aceita qualquer conduta dos
particulares, mas espera deles uma colaboração na consecução dos fins almeja­
dos pela sociedade.
No Brasil, afirma-se que o Estado social é o modelo, de certa forma,
previsto na Constituição.
Em verdade, porém, no Brasil, nunca preponderou uma forma definida de
Estado. Antes de se passar para um modelo mais definido, por insuficiências
administrativas e de desenvolvimento, ou mesmo por falha no diálogo com a
sociedade, o Brasil não chegou a concretizar todas as características do modelo
anterior. Realmente, ao contrário do que ocorreu em países como Suécia, Noruega,
Dinamarca, a assistência prestada pelo Estado por meio de serviços públicos
essenciais não teve a qualidade e a eficiência suficiente para afastar a grande
desigualdade social, existindo muitas pessoas em faixa de pobreza tal que as

10 FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Tradução de Marlene Holzhausen. São


Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 645.
Ra q u e l C a v a lc a n ti R a m o s M a c h a d o - 1 5 5

impossibilita de exercer sua liberdade com dignidade. Por outro lado, não se
pode afirmar que no Brasil não haja a realização de prestações sociais por parte
do Estado. O sistema público de saúde e educação, apesar de não ser eficiente,
existe. Mais precisamente no caso da saúde, inclusive, por intermédio de demandas
judiciais, o Estado tem entregado serviços variados e com maior qualidade. E foi
nesse cenário de Estado do Bem-Estar não implementado que o Brasil iniciou
seu processo de entrada no modelo subsidiário, por meio de alterações
constitucionais que trouxeram a reforma da Administração (Emenda
Constitucional n° 19 e 32), a reforma da Previdência (Emendas Constitucionais
n° 20, 41 e 47).
Como observa Ricardo Lobo Torres11:
O Estado Democrático de Direito vai se afirmando, cada vez mais,
como Estado Subsidiário. No Brasil, essa característica fica muito dara a
partir das reformas constitucionais da década de 90. O Estado
Subsidiário reflete um novo relacionamento entre Estado e Sociedade,
no qual a Sociedade tem a primazia na solução de seus problemas, só
devendo recorrer ao Estado de forma subsidiária.12
Essa era mesmo uma tendência mundial, até que, em 2008, sobreveio
uma nova crise econômica global, que teve como carro-chefe o abalo do crédi­
to, com a negociação de subprimes, empréstimos de alto risco a pessoas que não
ofereciam tanta garantia de adimplemento aos bancos. A constante elevação
da taxa de juros e a recessão no mercado como um todo levaram ao não paga­
mento de inúmeros empréstimos dessa natureza. É certo que a crise é com­
plexa, mas sobretudo dois são os fatores que a ocasionaram: a) a falta de um
disciplinamento mais severo quanto à negociação do crédito por instituições
financeiras; b) uma política fiscal irresponsável por parte do governo america­
no, em período de elevados custos com guerras desencadeadas a partir de 11
. de setembro13.

11 Usando ainda outra terminologia, Ricardo Lobo Torres refere-se a Estado de Segurança, "que
supera o Estado Liberal e o Estado Social, pelo novo ajuste entre poderes do Estado, pela nova
relação entre saber e dinheiro e pelos princípios do discurso e da democracia." (O direito ao
mínimo existencial. Rio de Janeiro: Renovar, 2009. p. 59)
12 TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princípios de legitimação do Direito
Tributário. In: Revista Internacional de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, Vol 5. jan/
jun. 2006, p. 227.
13 Como observa Paul Krugman, Nobel de Economia, ao analisar a relação entre os cortes de
impostos e a guerra, no período pré-crise, "uma análise lúcida da situação concluiria que Bush
1 5 6 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R e la c io n a d a s à T r ib u t a ç â o n o E s t a d o C o n te m p o r â n e o

Depois dessa crise, o que se viu em vários países foi a interferência do


Governo na economia, com a injeção de dinheiro e concessão de benefícios
fiscais, na tentativa de restabelecer o crédito. O cenário, apesar de semelhante
ao pós-quebra da bolsa de 1929, é diferente, pois o perfil do Estado e da
sociedade agora são outros.
Importa, a essa altura, observar, de toda forma, que a nova intervenção não
tem, diretamente, natureza social, mas econômica. Assim, não se está a vivenciar
um retorno pleno do Estado do Bem-estar social e uma desconsideração pelos
deveres e competências do Estado subsidiário. Tanto é assim que parte das
discussões travadas quanto ao alcance da interferência estatal partia do
reconhecimento de que os agentes de mercado devem suportar as conseqüências
de uma má-gestão. A interferência deveria ocorrer apenas para a preservação
global do equilíbrio econômico.
O Estado, portanto, mantém-se subsidiário. Apenas diante de deter­
minada conjuntura teve, exatamente, de interferir mais na vida em socieda­
de. Essa afirmação decorre da constatação de que, mesmo diante da crise,
expressivos grupos sociais, como associações de consumidores, de pessoas
preocupadas com o meio ambiente, continuarão a agir no seio social de for­
ma independente, para tentar proteger os valores que lhes são caros. A inter­
venção por conta da crise econômica não alterou a relação do Estado por
completo com os demais agentes sociais, alem dos econômicos.
Seja como for, a questão crucial está em saber até que ponto o Estado
pode ofertar essa ajuda econômica a determinados setores econômicos sem
fazer condicionamentos à implementação de direitos sociais, ou até mesmo
em prejuízo destes. Por exemplo, pode o Estado fomentar, por meio de incen­
tivos fiscais, alguns setores da economia, sem exigir, em contrapartida, a ma­
nutenção de empregos? Pode o Estado deixar de prestar, diretamente, direitos
sociais para ofertar auxílio a esses mesmos seguimentos? Pode tributar para

estava comprometido com essa postura e que seus objetivos era bastante radicais - como
acabou se tornando evidente. Como Dan Altman assinalou em The N ew York Times, se
considerarmos como um todo as propostas de redução de impostos apresentadas pelo gover­
no, elas satisfazem plenamente a antiga meta da direita radical: o fim de todos os impostos
sobre o rendimento do capital, abrindo caminho para um sistema em que somente o rendimen­
to proveniente do trabalho é taxado, aquele que não é resultado de trabalho fica isento."
(KRUGMAN, Paul. A desintegração americana: EUA perdem o rumo no século XXI. São Paulo:
Record, 2006. p. 45)
Ra q u e l C a v a l c a n t i R a m o s M a c h a d o - 1 5 7

aumentar a arrecadação a fim de repor os elevados custos com a ajuda presta­


da, sem se ater a princípios de justiça fiscal?
Afinal, o surgimento do Estado subsidiário não decorre da superação
dos valores consagrados pelo Estado do bem-estar social, mas da ideia de que
talvez seja mais interessante para a própria sociedade ter certa margem de
liberdade, para promover por si certos valores. Assim, o Estado subsidiário,
além de ser caracterizado por esse campo em que a sociedade deve atuar, quando,
por uma ventura qualquer, tenha que intervir, deve fazê-lo comprometido
com os direitos sociais. A questão, portanto, do Estado, sobretudo se consi­
derado quanto à sua legitimidade e legitimação, é e sempre será a melhor
forma de operacionalizar os direitos caros a uma dada sociedade, em um tem­
po da História. Direitos sociais, marcadamente os relacionados à manutenção
de empregos e a uma política tributária justa são, com evidência, valores caros
no presente momento da sociedade.

4 . R e p e r c u s s õ e s p r á t ic a s n o D ir e it o T r ib u t á r io

Seria inocência ignorar a importância do Direito Tributário no atual mo­


mento, em que o papel do Estado perante a sociedade capitalista se redefine. Não
se trata apenas de prestar auxílio a algumas empresas, diretamente através de com­
pra de ações ou outros tipos de subvenções. A tributação adequada é essencial para
a manutenção de um mercado econômico equilibrado, seja para manter a susten-
tabilidade da realização de atividades econômicas, seja para não sobrecarregar so­
bremaneira contribuintes pessoas físicas14, com tributação regressiva, seja ainda
para garantir a clareza do diálogo democrático e assim possibilitar o planejamento
de atividades. Até porque é este mesmo mercado que sustenta a própria atuação
estatal, com a entrega das chamadas receitas derivadas.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado, não é próprio do Estado o
exercício de atividade econômica, “que é reservada ao setor privado, de onde o
Estado obtém os recursos financeiros de que necessita.” Entretanto, prosse-

14 Vale recordar que, como observa Dworkin, " taxes are the principal mechanism through wich
government plays this distributive role. It collects money in taxes at progressive rates so that the
rich pay a higher percentage o f their income or wealth than the poor, and it uses the money it
collects to íinance a variety o f programs that provide unemployment and retirement benefits,
heath care, aid to children in poverty, food supplements, subsidized housing, and other benefits."
Is democracy possible here? (principies for a new political debate). Princeton University Press:
Princeton, 2006. p. 92.
158 - A lg u m a s Q u e stõ e s R e la c io n a d a s à T rib u ta ç ã o n o E sta d o C o n te m p o rân e o

^ue, c importante “que a carga tributária se não torne pesada ao ponto de


desestimular a iniciativa privada”15.
No mesmo sentido, Luis Eduardo Schoueri observa, ao tratar do duplo
dividendo do tributo, que
...se o tributo depende da prosperidade econômica, então se chegará
ao chamado ‘duplo dividendo’ da tributação: esta não apenas produ­
zirá efeito arrecadatório (primeiro ‘dividendo’ do tributo), como poderá
servir de alavanca para a prosperidade econômica (segundo ‘dividen­
do’ da tributação).16
Logo após, complementa:
O “bom tributo” não é mais aquele que melhor arrecada, se o
enxugamento de recursos da sociedade pode impedi-la de exercer seu
papel na construção da liberdade coletiva.17
Da mesma forma, seria inocência pretender que o Direito Tributário não
evolua, mantendo-se a tradicional visão de que se compõe de um conjunto de
normas limitadoras do poder de tributar do Estado, em cujo topo estão os
princípios da legalidade, anterioridade, capacidade contributiva, isonomia, não
confisco, etc., sem se atentar para a utilidade prática de tais princípios ante o
novo quadro social. Os princípios são os mesmos, mas seu significado é ampliado,
para, agora, ter-se maior utilidade direta da tributação e ainda clareza mais
efetiva no diálogo entre Estado-sociedade-contribuinte.
Não é realmente possível manter uma linha de interpretação jurídica
que não se ajusta à forma como a Ciência, de um modo geral, e a Ciência
Jurídica, de forma mais específica, analisam seu objeto de estudo18.
Assim, na nova sociedade, a adequação da finalidade da tributação tanto
ao correto gasto público, como à boa indução econômica19, e ainda a clareza

15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Raulo: Malheiros, 2004, p. 46.
16 SCH O UERI, Luís Eduardo. Tributação e Indução econômica: os efeitos econômicos de um
tributo como critério de sua constitucionalidade. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 145.
17 Op. cit., p. 148.
18 A propósito dessa relação epistemológica, Jane Reis pondera: "Como então manter a teoria do direito
acorrentada a um estatuo epistemológico que já não se sustenta mesmo em relação às disciplinas
para as quais foi forjado? A dogmática jurídica, que historicamente sempre buscou importar das
ciências naturais seus modelos metodológicos, também sofre o influxo da crise de paradigmas"
(,interpretação ConstitucionaJ e Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar. 2006, p. 30).
19 "Cabe ao Estado, portanto, assumir um papel de agente de normalização das relações econô­
micas, promovendo, dentre outras coisas: 1) o controle da carga tributária; b) o controle dos
Ra q u e l C a v a l c a n t i R a m o s M a c h a d o - 1 5 9

no diálogo são novos critérios para se avaliar a justiça tributária20. O exame de


alguns exemplos facilitará a compreensão desse ponto.
No auge da crise econômica, o Governo tanto ofertou auxílio direto a
algumas empresas, como reduziu a alíquota de alguns tributos, sobretudo
dos chamados impostos flexíveis, para tentar baratear custos e garantir
alguma lucratividade a setores importantes da economia. Evidentemente,
o fim maior dessa ajuda era manter o equilíbrio econômico, ante a espe­
rança de prosperidade.
O que ocorreu, porém, em relação a algumas dessas empresas? Apesar do
auxílio recebido do Governo, mantiveram cortes significativos de mão de obra.
Ou seja, o motivo que teria justificado o incentivo tributário estava sendo
esquecido. E as reduções estavam a se transformar em um fim em si mesmo,
como se os agentes econômicos não fossem, eles também, meios de realizar a
justiça econômica e social do pleno emprego. A prosperidade econômica não
deve privilegiar um grupo específico, mas atingir o máximo de pessoas possí­
vel. Para evitar a frustração de condutas extrafiscais dessa natureza, o Governo
deveria condicionar a concessão de algumas reduções e isenções à manutenção
de empregos. Nesse caso, não se trata da aplicação de uma teoria do bem-estar
social, mas subsidiário contemporâneo, pois o Estado não presta diretamente
direitos sociais, mas intervém na economia, reduzindo a carga tributária, pos­
sibilitando o desenvolvimento econômico, mas com preocupações sociais.
Outro exemplo que demonstra a possibilidade de uso da tributação para
intervir na economia e realizar princípios sociais, ao mesmo tempo em que
simplifica o diálogo, legitimando a tributação, é o correto uso da progressivi­
dade de tributos e a vedação da regressividade.

gastos públicos, priorizando investimentos em educação e tecnologia, para que as pessoas se


habilitem ao novo mercado de trabalho; 3) incentive, como de fato vem fazendo, a moderni­
zação das empresas através de estímulos fiscais; 4) a mudança de dispositivos do ordenamento
jurídico, como a recente Lei de Recuperação de Empresas que alterou o impacto das dificulda­
des financeiras das empresas sobre o processo econômico, renovando a possibilidade de
recuperação, através de um programa mais eficiente para a ordem econômica." (ELALI, André.
Um exame da desigualdade da tributação em face dos princípios da Ordem Econômica. In:
FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier
Latin, 2009, p. 244)
20 Como observa Ricardo Lobo Torres, "boa parte dos problemas das finanças públicas atuais, no
Brasil e no estrangeiro, veio do corte observado entre poder de tributar e poder de gastar ou
entre direito tributário e direito financeiro, que conduziu à irresponsabilidade fiscal e à própria
crise fiscal que desestruturou o Estado do Bem-estar Social." (Tratado de direito constitucional,
financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009. v. 1, p. 4)
1 6 0 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R ela c io n a d a s à T r ib u t a ç ã o n o E s t a d o C o n t em p o r â n e o

Sabe-se que uma tributação progressiva é aquela na qual há aumento da


alíquota na proporção em que aumenta a base de cálculo. A questão, porém,
não está apenas na existência de tributos progressivos (v.g., IPTU, IR, ITR),
mas em fazer com que essa progressividade seja acentuada, e não tênue. E
mais: em evitar que seus efeitos sejam neutralizados por uma pesada tributa­
ção sobre o consumo, a qual, como se sabe, é regressiva.
Essa regressividade da tributação incidente sobre o consumo decorre do
fato de que quanto menor o rendimento do cidadão, maior é a parcela dele
comprometida com o consumo e, portanto, maior é a parcela atingida pela
tributação incidente sobre os bens consumidos. Dessa forma, proporcional­
mente, os impostos indiretos, que oneram o consumo, pesam muito mais so­
bre pobres do que sobre ricos. Aliomar Baleeiro, a esse respeito, observa que
impostos proporcionais, quando incidem sobre o consumo em geral -
gêneros de primeira necessidade e coisas que não são de luxo operam
regressivamente, porque a maior parte da população, em todos os paí­
ses, é composta de proletários e classes submédias, que aplicam a quase
totalidade de seus rendimentos na aquisição do estritamente indispen­
sável. Uma tributação sobre alimentos, roupas de uso comum, aluguéis
de casa, objetos de uso doméstico, remédios, artigos de higiene e coisas
imprescindíveis àvida tem como efeito retirar das classes menos remu­
neradas fração maior do que a exigida das classes abastadas, que
despendem naqueles bens apenas uma parte reduzida de seus
proventos. Christian L. E. Engel, há cerca de um século, já provara
estatisticamente que quanto menor for a renda de uma família tanto
maior será a proporção gasta com alimentos.21
Evidentemente, não se pode dizer, por isso, que a tributação sobre o
consumo seja inconstitucional. Aliás, a própria Constituição a determina, ao
tratar da competência da União para instituir o imposto sobre produtos in­
dustrializados e as contribuições conhecidas como PIS e COFINS, e dos
Estados-membros para instituir o imposto sobre operações relativas à circula­
ção de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual e intermunici-
pal e de comunicação (ICMS). Mas pode-se dizer que a tributação sobre o
consumo não deve ocorrer por alíquotas elevadas, como atualmente acontece,

21 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16a ed. atual, por Dejalma de
Campos. Rio de janeiro: Forense, 2008, p. 269.
R a q u e l C a v a lc a n t i R am o s M a c h a d o - 161

devendo haver tributação mais intensa sobre o patrimônio e a renda, por meio
de tributos com alíquotas progressivas.
Além disso, a tributação indireta deve ser transparente, sendo imperioso
abolir o discurso contraditório em tomo dela utilizado pelo Poder Público no
País, o que aliás viola não apenas a transparência mas o princípio do legislador
coerente. Exemplificando, o tributo indireto, quando ao poder público interes­
sa (v.g., quando há inadimplência do consumidor final), é considerado como
uma dívida do vendedor, pouco importando se há ou não transferência do en­
cargo ao consumidor final. Mas, quando se trata da restituição do indébito, o
discurso é modificado para dizer-se que o pagamento é “na verdade” feito pelo
consumidor final, servindo isso de justificativa para a denegação da restituição
ao vendedor que eventualmente efetuou um recolhimento indevido.
Transparência também pode ser obtida com a regulamentação do disposto
no art. ISO, § 5o, da CF/88, segundo o qual “[a] lei determinará medidas para
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e serviços”. Com essa regulamentação, poderia ser afastada certa
anestesia que há em torno da tributação indireta, que, não obstante excessiva,
não é objeto de contestação mais intensa nem por empresários, que acreditam
sempre repassá-la aos consumidores, e nem por estes, consumidores, que não
têm ideia do que está embutido no preço dos produtos que adquirem.
Como registra Hugo de Brito Machado,
[ajspecto de grande relevância no que diz respeito aos direitos funda­
mentais do contribuinte, em especial aos direitos inerentes àjustiça, é o
da transparência na relação tributária, hoje praticamente inexistente.
Realmente, hoje a maioria das pessoas não sabe que suporta o ônus dos
denominados impostos indiretos, que incidem sobre o consumo.22
Essa transparência é indispensável não só para que se possa aferir a vali­
dade ou a invalidade de normas atualmente em vigor, mas especialmente para
que possa haver um debate sincero entre o poder público e a sociedade em
torno da elaboração de leis tributárias, ou seja, no plano do traçado das políti­
cas públicas. O acompanhamento da votação de normas, cuja adequação o
povo se sente apto a avaliar, gera inibição nos representantes políticos, como é

22 M ACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição.


São Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
1 6 2 - A l g u m a s Q u e st õ e s R e la c io n a d a s A T r ib u t a ç ã o n o E s t a d o C o n t em p o r â n e o

prova o caso da não aprovação da CPMF. Além disso, a mera conscientização


sobre a utilidade de uma dada forma específica de tributação oferta aos cida­
dãos conhecimento para exercer melhor a liberdade.
Quanto ao gasto do produto arrecadado, durantes anos da história da
Teoria do Estado, do Direito Administrativo, Tributário e Financeiro, foi
consagrada a ideia de que somente os Poderes Executivos e Legislativo pode­
riam controlar política orçamentária, como se se tratasse realmente de assunto
meramente político e livre de controle, não sujeito à realização políticas pú­
blicas já traçadas na Constituição e à observância de gradação de valores caros
para a sociedade e possível de ser delineada por normas jurídicas.
A questão é relevante para o Direito Tributário em sua interseção
com a Teoria do Estado na contemporaneidade, na medida em que, é pro­
vável que uma maior racionalidade no uso do dinheiro público leve a uma
carga tributária ao mesmo tempo menos severa e mais justa. Menos severa,
porque se sabe que grande problema enfrentado pela máquina adminis­
trativa no Brasil não se relaciona à falta do dinheiro para realizar os fins do
Estado, mas, sobretudo, ao mau uso do dinheiro, à ineficiência e descami­
nhos23. Garantir que os recursos sejam redirecionados para fins adequados
certamente pode trazer uma redução da carga, ou, no mínimo, um aumen­
to de legitimidade, portanto. E leva a uma carga mais justa porque não se
pode ignorar que o peso do tributo será tanto menor, quanto maior for a
utilidade do montante arrecadado em prol de serviços públicos efetiva­
mente prestados.
Por fim, na sociedade contemporânea, como já se afirmou ao longo do
texto, importa que o diálogo seja o mais claro possível. Assim, a legislação
tributária deve ser simplificada, tanto para permitir uma aplicação mais fácil,
como para possibilitar sua maior compreensão e aceitação.
Só entendendo o que efetivamente paga e como deve pagar é que o con­
tribuinte poderá compreender a dimensão do preço da cidadania. Assim, nes­

23 Como observa Hugo de Brito Machado, o problema da carga tributária brasileira não é apenas
o seu percentual elevado, mas o fato de que "o Estado é perdulário. Gasta muito, e ao fazê-lo
privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos
essenciais dos quais esta carece, tais como educação, segurança e saúde". M ACHADO, Hugo
de Brito. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 46. Ainda sobre
gastos públicos desnecessários e injustificados, confira-se, do mesmo autor: M ACH AD O ,
Hugo de Brito. Carga tributária e gasto público: propaganda e terceirização, interesse público.
Curitiba: Notadez, ano VIII, n° 38, p. 177-186, 2006, p. 179.
Ra q u e l C a v a l c a n t i R a m o s M a c h a d o - 1 6 3

se ponto, importa, que a Administração Tributária cumpra a norma do art. do


CTN. Em sua ausência, em caso de dúvida, não poderá o contribuinte ser
punido pelo pagamento inadequado de um tributo.
Além disso, norma incongruente, seja por falta de clareza, seja por tra­
to irrazoável a contribuintes em idêntica situação, pode ser considerada in­
constitucional.
Examinando a legislação tributária que implementou a não cumulativi-
dade do PIS e da COFINS, e trouxe inúmeras incongruências ao sistema
tributário, Luis Eduardo Schoueri conclui:
... merece a pecha de inconstitucional legislação que - a exemplo da­
quela afeita às contribuições ao PIS/COFINS - gere tamanha insegu­
rança quanto aos parâmetros de sua aplicação, carecendo de qualquer
lógica que implique o mínimo de racionalidade, oferecendo brechas
para interpretações díspares em situações análogas.24
Aceitar que a legislação tributária permaneça como está, com defeitos
como os apontados por Schoueri, é jogar no vazio a ideia de um efetivo Estado
democrático. Ou, por outras palavras, implica contribuir para a construção de
uma Constituição simbólica, por meio da qual se consagram princípios, metas
ou valores que apenas servem de álibi destinados a conformar aqueles que, de
outra forma, se insurgiriam contra as estruturas que exercem o poder, mas
que, por ações concretas, não só não efetivam essas metas, mas caminham no
sentido oposto a isso25.

5 . C o n clu sã o

No Estado contemporâneo, diante das novas demandas sociais, sobretu­


do quanto à sua forma de organização e controle, a tributação exerce papel
ainda mais relevante do que em outras épocas.
Mesmo mantendo o modelo de Estado subsidiário, em que a sociedade
tem espaço para realizar por si parte dos interesses que considera relevantes,
não se pode evitar a intervenção estatal na economia, através da tributação.

24 SCH O UERI, Luís Eduardo. Tributação e Indução econômica: os efeitos econômicos de um


tributo como critério de sua constitucionalidade. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 162-163.
25 NEVES, Marcelo. A constitucionalização simbólica. São Paulo: Martins Fontes, 2007, passim.
1 6 4 - A l g u m a s Q u e s t õ e s R ela c io n a d a s à T r ib u t a ç ã o n o E st a d o C o n t em p o r â n e o

Considerando, porém, o duplo dividendo do tributo, essa intervenção


deve considerar a possibilidade de, apesar da tributação, garantir o desenvolvi­
mento do indivíduo em uma economia de mercado.
Além disso, se por um lado, a tributação cresce de importância, por ou­
tro, também cresce a possibilidade de controle da finalidade pela qual a tribu­
tação foi realizada, assim como a possibilidade de controle dos gastos com o
valor arrecadado.
Da mesma forma, a cidadania se redimensiona pela conscientização do
valor que por ela se paga, e assim, aumenta a necessidade de clareza no diálogo
entre Estado e sociedade.

B i b l io g r a f ia

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16a ed. atual, por Dejalma de
Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituição', para uma crítica do constitucionalismo. São
Paulo: Quartier Latin, 2008.
BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. 4a ed. São Paulo: Malheiros.
DWORKIN, Ronald. Is democracypossible here? (principies for a new political debate). Princeton
University Press: Princeton, 2006.
ELALI, André. Um exame da desigualdade da tributação em face dos princípios da Ordem
Econômica. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princípios e Limites da Tributação 2.
São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 225-249.
FLEINER-GERSTER.Thomas. Teoria Geral do Estado. Tradução deMarlene Holzhausen. São
Paulo: Martins Fontes, 2006.
KRUGMAN, Paul. A desintegração americana'. EUA perdem o rumo no século XXI. São Paulo:
Record, 2006.
NEVES, Marcelo. A constitucionalização simbólica. São Paulo: Martins Fontes, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
______ . Carga tributária e gasto público: propaganda e terceirização. In: Interessepúblico. Curi­
tiba: Notadez, ano VIII, n° 38, p. 177-186,2006.
______ . Direitosfundamentais do contribuinte e a efetividade dajurisdição. São Paulo: Atlas, 2009.
MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituição. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
QUEIRÓS, Eça de. A Cidade e as Serras. São Paulo: Nova Cultural, 2002.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Tributação e Indução econômica: os efeitos econômicos de um
tributo como critério de sua constitucionalidade. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 162-163.
TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princípios de legitimação do Direito
Tributário. In: Revista Internacional de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey. Vòl 5. jan/
jun. 2006. p. 223-244.
______ . O direito ao mínimo existencial. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
Evolução Histórica da
Teoria Hermenêutica: Do
Formalismo do Século
XVIII ao Pós-Positivismo

Sergio André Rocha


Mestre e Doutor em Direito pela UGF
Professor de Direito Tributário da Faculdade de Direito da FGV-RJ.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 6 7

Foi para mim uma grande honra receber o convite para participar desta
obra em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, sem nenhum
exagero, uma das instituições do nosso Direito Tributário.
O Curso de Direito Tributário do Professor Hugo de Brito vem sendo a
porta de entrada dos estudantes de Direito para o Direito Tributário há déca­
das. Sua bibliografia extensa inclui, entre outros títulos, os indispensáveis Co­
mentários ao Código Tributário Nacional, além dos clássicos Mandado de
Segurança em Direito Tributário e Os Princípios Jurídicos da Tributação na
Constituição de 1988.
A abrangência da obra do Professor é verificada em trabalhos como o
livro Uma Introdução ao Estudo do Direito, que justifica homenageá-lo com
o presente estudo sobre hermenêutica, o qual tem importantes interseções
com o Direito Tributário contemporâneo.
Todos que já assistiram às aulas, palestras e exposições do Professor Hugo
de Brito Machado, sem dúvida alguma sentiram a força do entusiasmo com que
defende suas ideias e que combate medidas que possam enfraquecer os direitos
conquistados pelos contribuintes após anos de evolução do Direito Tributário.
Saudamos o ilustre professor e o agradecemos, com esta humilde contri­
buição, por tudo que fez pelo Direito Tributário brasileiro.

In tr o d u çã o

O propósito deste estudo é a apresentação de considerações acerca de


aspectos relevantes das principais escolas hermenêuticas que se sucederam ao
longo dos dois últimos séculos, com vistas a formar uma compreensão de
como se apresenta a questão da interpretação jurídica hodiernamente.
1 . O FORMALISMO JURÍDICO NA ALEMANHA, NA INGLATERRA
e na F rança

1 . 1 . A JURISPRUDÊNCIA DOS CONCEITOS E O FORMALISMO JURÍDICO


a lem ã o d o S é c u l o X IX

1. 1. 1. A ESCOLA HISTÓRICA D O DIREITO

O formalismo jurídico na Alemanha e a reação ao direito natural forja­


ram-se ao longo do século XIX, em princípio com o desenvolvimento da
1 6 8 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

escola histórica do direito e posteriormente com o surgimento da jurispru­


dência dos conceitos.
O historicismo, que teve início com Gustav Hugo (1764 - 1844) e
encontrou seu mais célebre expoente na figura de Friedrich Karl von Savigny
(1779 - 1861), legou à jurisprudência dos conceitos a ideia de sistema, extre­
mamente relevante para o seu desenvolvimento1. Ademais, a escola histórica
colocava-se em ponto de colisão com as ideias jus naturalistas, na medida em
que, como destaca Norberto Bobbio, “ao direito natural a escola histórica con­
trapõe o direito consuetudinário, considerado como a forma genuína do direi­
to, enquanto expressão imediata da realidade histórico social e do Volksgeist”2.
Todavia, o historicismo rejeitava a possibilidade de que as leis pudessem ser
criadas ex nihilo pelo legislador, sendo estas, na verdade, um fenômeno histórico3.
Tal característica encontra-se relacionada com a própria fragmentação que
a Alemanha ostentou até a segunda metade do Século XIX. Não havendo ainda
um Estado alemão, não havia a crença na prevalência de um direito posto4.
Nesse contexto se encaixa a separação feita por Savigny entre as regras de
direito e os institutos jurídicos, a qual de certa forma aproxima seu historicismo
da jurisprudência dos conceitos, na medida em que se sustenta que os institutos
jurídicos, forjados pelo espírito do povos, é que devem servir de baliza para a

1 Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3a ed. Tradução de José Lamego. Lisboa:
Fundação Calouste Gulbenkian, 1997. p. 19; G U ER R A FILH O , W illis Santiago. Teoria da
Ciência jurídica. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 31.
2 BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurídico: Lições de Filosofia do Direito. Tradução de Márcio
Pugliesi; Edson Bini; Carlos E. Rodrigues. São Paulo: ícone, 1995. p. 53. Ver, ainda: RADBRUCH,
Gustav. Filosofia do Direito. 6a ed. Tradução de L. Cabral de Moncada. Coimbra: Armênio
Amado, 1997. p. 64 e 65; KAUFMANN, Arthur. Filosofia dei Derecho. Tradução de Luis Villar
Borda. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 1999. p. 70; ADEODATO, João Maurí­
cio. Positividade e Conceito de Direito, in: Ética e Retórica: Para uma Teoria da Dogmática
Jurídica. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 20 e 21; ROBLES, Gregorio. Introducción a Ia teoria dei
derecho. 6a ed. Barcelona: Debate, 2003. p. 137; CO ELH O , L. Fernando. Lógica jurídica e
Interpretação das Leis. 2a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 233-234.
3 Cf. ATIENZA, Manuel. El Sentido dei Derecho. 2a ed. Barcelona: Ariel, 2003. p. 232; FERRAZ
JR., Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. 3a ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 76.
4 Cf. HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura jurídica Européia: Síntese de um M ilênio. Mem
Martins: Europa-America, 2003. p. 270.
5 Cf. SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema dei Derecho Romano Actual. 2a ed. Tradução de
Jacinto Mesía; Manuel Poley. Madrid: Editorial de Góngora, [s/d], t. I. p. 66 e 67. Ver também:
RECASENS SICHES, Luis. Tratado General de Filosofia dei Derecho. 14a ed. México: Editorial
Porrúa, 1999. p. 441; OLIVEIRA ASCENÇÃO, José de. Introdução à Ciência do Direito. 3a ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 163; DEL V ECCH IO , Giorgio. Filosofia dei Derecho. 9a ed.
Barcelona: Bosch, 1997. p. 120 e 121.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 6 9

compreensão das regras de direito, de forma que “o legislador cria a regra isolada
a partir da idéia que ele formou do instituto jurídico como um todo”6.
É evidente que esses traços de aproximação não significam que o histo-
ricismo se confunda com a jurisprudência dos conceitos. De fato, consideran­
do a gênese consuetudinária dos institutos jurídicos de Savigny, jamais se
poderia ver os mesmos como conceitos. Como bem ponderam Jean-Cassien
Biller e Aglaé Maryioli, “o enfoque histórico redundou em um trabalho de
genealogia de conceitos que não é mais histórica, é lógica”7.
Outro importante legado de Savigny foi sua teoria da interpretação.
Com efeito, destacava o mestre alemão a indispensabilidade da interpre­
tação como forma de interação entre o intérprete e o texto, ressaltando que a
interpretação “é indispensável para toda aplicação da lei à vida real”, de forma
que esta “não está restrita, como crêem alguns, ao caso acidental de obscurida­
de da lei”8.
Para Savigny, a interpretação seria “a reconstrução do pensamento conti­
do na lei”, podendo a mesma ser decomposta em partes constitutivas, as quais
corresponderiam aos seus quatro elementos (note-se que Savigny fala em
elementos e não em métodos): gramatical, lógico, histórico e sistemático9.
Estes seriam os elementos constitutivos de todo e qualquer processo inter-
pretativo, não se podendo escolher um deles em detrimento dos demais, sendo
o exame de todos os elementos indispensável para a interpretação da lei10.

6 Cf. C O IN G , Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito. Tradução de Elisete


Antoniuk. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2002. p. 315. Nas palavras de Savigny: "A
solução de um caso prático não é possível senão referindo-o a uma regra geral, que domine os
casos particulares. Esta regra se chama direito, ou direito geral, ou às vezes também direito em
sentido objetivo. Se manifesta sobretudo na lei, isto é, na regra promulgada pela autoridade
suprema de um Estado.
Se a decisão de um caso particular é de natureza restrita e subordinada; se encontra sua raiz
viva e sua força de convicção na apreciação da relação de direito, a regra jurídica e a lei, que
é sua expressão, têm por base as instituições cuja natureza orgânica se mostra no conjunto
mesmo de suas partes constitutivas e em seus desenvolvimentos sucessivos. Assim, pois,
quando não se quer limitar-se às manifestações exteriores, mas sim penetrar a essência das
coisas, reconhece-se que cada elemento da relação de direito refere-se a uma instituição que
o domina e lhe serve de tipo, da mesma forma que cada decisão está dominada por uma regra
e este segundo encadeamento, ligando-se ao primeiro, encontra ali a realidade e a vida"
(SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema dei Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 81).
7 BILLIER, Jean-Cassien;M ARYIO LI,Aglaé. História daFilosofia do Direito. Barueri: Manole,
2005. p. 191.
8 SAVIGNY, Friedrich Karl von.Sistemadei Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 184.
9 Idem, p. 187.
10 Idem, p. 189.
1 7 0 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Diante do exposto, é possível afirmar que a escola histórica do direito


legou à jurisprudência dos conceitos alguns dos fundamentos sobre os quais
esta se desenvolveu: seu caráter positivo11, sua sistematicidade12e a própria
busca de justificação do mais específico no mais geral13.
1 . 2 . A JURISPRUDÊNCIA DOS CONCEITOS

Vimos que a jurisprudência dos conceitos partiu de alguns alicerces lan­


çados pela escola história, os quais foram trabalhados por Friedrich Puchta
(1798-1846), discípulo de Savigny, para o desenvolvimento de sua genealo­
gia dos conceitos14.
Os principais expoentes da jurisprudência dos conceitos foram o supra­
citado Friedrich Puchta e Rudolf von Ihering (1818-1892), embora este úl­
timo tenha posteriormente tornado-se um de seus maiores opositores15.
A jurisprudência dos conceitos reflete uma teoria jurídica lógico-racio-
nalista, na medida em que atribui aos conceitos jurídicos a possibilidade de
enclausurar o direito, sendo desnecessária qualquer valoração para a compre­
ensão das regras jurídicas, mas sim a sua recondução a conceitos superiores16.
Tem-se aqui o cerne da genealogia dos conceitos de Puchta, explicitada por
Karl Larenz nos seguintes termos:
A idéia de Puchta é a seguinte: cada conceito superior autoriza cert as
afirmações (por ex., o conceito de direito subjetivo é de que se trata de
‘um poder sobre um objeto’); por conseguinte, se um conceito inferior

11 Cf. ALCHO URRÓ N , Carlos E. Introducción a Ia Metodologia de Ias Ciências Jurídicas y Sociales.
Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002. p. 90.
12 Cf. HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Jurídica Européia-, Síntese de um Milênio, 2003, p.
274; AN D RAD E, José Maria Arruda de. Interpretação da Norma Tributária. São Paulo: MP
Editora, 2006. p. 47.
13 Mencionando a relação entre a escola histórica e a jurisprudência dos conceitos, ver: DEL
V E C C H IO , Ciorgio. Filosofia dei D erecho, 1997, p. 121; LARENZ, Karl. M etodologia da
Ciência do Direito, 1997, p. 19; ATIENZA, Manuel. El Sentido dei Derecho, 2003, p. 233;
FERN ÁN DEZ-LARGO , Antonio Osuna. La Hermenêutica Jurídica de Hans-Georg Gadamer.
Valladolíd: Secretariado de Publicaciones, 1992. p. 20.
14 Cf. FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito, 2001, p. 77; LARENZ, Karl.
Metodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 23; HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Jurídica
Européia: Síntese de um Milênio, 2003, p. 274. /
15 Sobre a teoria conceitualista de Ihering, ver: HART, H. L. A. Jhering's Heaven of Concepts. In:
Essays in Jurisprudence and Philosophy. New York: Oxford University Press, 2001. p. 265-277.
16 Sobre o tema, ver: KAUFM ANN, Arthur. A problemática da filosofia do direito ao longo da
história. In: KAUFM ANN, Arthur; ACEDER, W. (Ufrgs.). Introdução à Filosofia do Direito e à
Teoria do Direito Contemporâneas. Tradução de Marcos Keel. Lisboa: Fundação Calouste
Culbenkian, 2002. p. 168.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 7 1

se subsumir ao superior, valerão para ele ‘forçosamente’todas as afir­


mações que se fizerem sobre o conceito superior (para o crédito, como
espécie de direito subjetivo, significa isto, por ex., que ele é ‘um poder
sobre um objeto que esteja sujeito à vontade do credor e que se pode­
rá então vislumbrar, ou na pessoa do devedor, ou no comportamento
devido por este último’). A ‘genealogia dos conceitos’ensina, portanto,
que o conceito supremo, de que se deduzem todos os outros,
codetermina os restantes através do seu conteúdo. Porém, de onde
precede o conteúdo desse conceito supremo? Um conteúdo terá ele
que possuir, se é que dele se podem extrair determinados enunciados,
e esse conteúdo não deve proceder dos conceitos dele inferidos, sob
pena de ser tudo isto um círculo vicioso. Segundo Puchta, este conteú­
do procede da filosofia do Direito: assim, consegue um ponto de par­
tida seguro com que construir dedutivamente todo o sistema e inferir
novas proposições jurídicas.17
Partindo-se dessas ideias, é possível compreender a jurisprudência dos
conceitos como uma doutrina formalista, segundo a qual a atividade de inter­
pretação/aplicação do direito dar-se-ia de forma lógico-dedutiva, mediante a
subsunção de conceitos inferiores a conceitos superiores18.
A genealogia dos conceitos implica um sistema jurídico organizado de
forma piramidal, de forma que os conceitos inferiores se legitimam na medida
em que podem ser reconduzidos subsuntivamente a conceitos superiores, até
se chegar ao conceito supremo que, segundo Puchta, procederia da filosofia19.
Assim, percebe-se que a validade dos conceitos inferiores é definida
em term os puram ente lógicos, sem qualquer implicação axiológica.
Conforme salienta Helmut Coing, “com isto, tanto o trabalho da ciência como
o do juiz, torna-se uma atividade puramente lógica: os interesses e valores em
jogo não mais aparecem”20.
Na lição de Oliveira Ascenção, decorrência da forma de pensar conceitua-
lista é a ideia de completude do sistema jurídico, de modo que “por processos

17 LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 25.


18 Ver: HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Jurídica Européia: Síntese deum Milênio, 2003, p.
283; ANDRADE, José Maria Arruda de. Interpretação da Norma Tributária, 2006, p. 48.
19 Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 25.
20 CO IN G, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 318.Para Arthur
Kaufmann, "o método da jurisprudência dos conceitos serviu aos seus representantes para
provar que a lei seria fecunda por si mesma, sem recurso às situações da vida" (KAUFMANN,
Arthur. A problemática da filosofia do direito ao longo da história, 2002, p. 168).
1 7 2 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

lógicos, o jurista extrairia do sistema sempre a regra adequada para regular uma
situação. Pode aparentemente essa regra faltar e existir uma lacuna; mas no
fundo toda a regra estará ao menos implícita no sistema”21.
Aspecto interessante do formalismo alemão do Século XIX é que o mes­
mo desenvolveu-se antes que a Alemanha tivesse concretizado sua codifica­
ção, o que somente viria a acontecer com a edição do Código Civil Alemão
que entrou em vigor no ano de 1900.
Como se sabe, o próprio Savigny era um opositor da ideia da codificação
na Alemanha, o que deu azo à célebre contenda com Anton Justus Friedrich
Thibaut (1772-1840), defensor do esforço codificante22.
Tal fato já denuncia um traço diferencial entre a jurisprudência dos con­
ceitos alemães e a escola da exegese francesa, a ser examinada a seguir. Embora
tratem-se de duas escolas formalistas, o formalismo alemão forjou-se com
base na consciência histórica e na lógica conceituai, enquanto o formalismo
exegético francês tinha como ponto de partida um monumento jurídico-po-
sitivo: o Código Civil Napoleônico de 1804.
1 . 3 . A ESCOLA DA EXEGESE E O FORMALISMO JURÍDICO FRANCÊS DO
SÉCULO XIX

A escola da exegese francesa desenvolveu-se no século X3X principalmente


a partir da edição do Código Civil Francês de 1804, o Código de Napoleão,
tendo entre seus expoentes Jean Ch. F. Demolombe, Troplong, Alexandre

21 OLIVEIRA ASCENÇÃO, José de. Introdução à Ciência do Direito, 2005, p. 458. Também nesse
sentido: HECK, Philipp. El Problema de la Creación dei Derecho. Tradução de Manuel Entenza.
Granada: Comares, 1999. p. 35; FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito,
2001, p. 79. Os principais traços da jurisprudência dos conceitos encontram-se bem sintetiza­
dos nas seguintes palavras de Maria Margarida Lacombe Camargo: "A atividade científica
consistia em estabelecer conceitos bem definidos, que pudessem garantir segurança às rela­
ções jurídicas, uma vez diminuída a ambigüidade e a vaguedade dos termos legais. E foi por
meio da elaboração de conceitos gerais, posicionados na parte superior da figura de uma
pirâmide, capazes de conter e dar origem a outros conceitos de menor alcance numa união
total, perfeita e acabada, que o direito alcançou seu maior grau de abstração e autonomia
como campo de conhecimento. Esse alto grau de racionalidade deu origem ao 'dogma da
subsunção' que irá se impor no século seguinte. O direito era tido como fruto de um desdobra­
mento lógico-dedutivo entre premissas capazes de gerar por si sós uma conclusão que servisse
de juízo concreto para cada decisão. [...]" (CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenêutica
Jurídica e Argumentação'. Uma Contribuição ao Estudo do Direito. 2a ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001. p. 87).
22 Sobre o movimento pela codificação de Thibaut e sua contenda com Savigny, ver: BOBBIO,
Norberto. O Positivismo Jurídico: Lições de Filosofia do Direito, 1995, p. 53-62.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 7 3

Duranton, Proudhon, Charles Aubry, Frédéric Charles Rau e Pothier, entre


outros juristas franceses23.
Como visto, ao contrário da jurisprudência dos conceitos, o exegetismo
francês representou um formalismo legalista, na medida em que, tendo por
base a magnífica obra legislativa que foi o Código de Napoleão, pensavam os
juristas franceses da época ser possível encontrar, no texto da lei, respostas para
todas as controvérsias surgidas no âmbito do convívio social24.
Com isso, relegou-se ao intérprete/aplicador do direito uma tarefa mera­
mente mecânica de aplicação das normas codificadas25, as quais sequer deve­
riam ser objeto de interpretação. Conforme destaca Garcia Máynez, “a
interpretação é, pois, partindo desse ponto de vista, esclarecimento dos textos,
não interpretação do direito. Ignoro o direito civil - exclamava Bugnet - ‘só
conheço o Código de Napoleão”’26.
Esse aspecto foi ressaltado por François Gény, crítico da escola exegética.
Segundo o jurista francês, principalmente por obra dos estudiosos que se de­
senvolveram após a vigência do Código houve uma importante mudança no
papel assumido pelo intérprete. Em suas palavras27:
Daí a regra insculpida no artigo 4o do Código, segundo a qual os juizes
não poderiam deixar de julgar um caso particular ao argumento de que a lei
seria obscura ou omissa, chegando-se, portanto, ao dogma da completude do
ordenamento jurídico, o qual deve conter respostas para todas as perguntas28.

23 Nas palavras de Maria Helena D iniz, "a escola da exegese reuniu a quase-totalidade dos
juristas franceses [...] durante a época da codificação do direito civil francês e o tempo que se
sucedeu à promulgação do célebre Código de Napoleão" (DINIZ, Maria Helena. Compêndio
de Introdução à Ciência do Direito. 5a ed. São Paulo: Saraiva, 1993. p. 47).
24 Sobre o tema, ver: CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenêutica Jurídica e Argumenta­
ção: Uma Contribuição ao Estudo do Direito, 2001, p. 87; HESPANHA, Antônio Manuel.
Cultura Jurídica Européia: Síntese de um Milênio, 2003, p. 268-269; SALDANHA, Nelson. Da
Teologia à Metodologia: Secularização e crise do pensamento jurídico. 2a ed. Belo Horizonte:
Del Rey, 2005. p. 77; RECASÉNS SICHES, Luis. Panorama dei Pensamiento Jurídico en el Siglo
XX. México: Porrua, 1963. t. I. p. 31.
25 Cf. AFTALIÓ N , Enrique R.; O LA N O , Fernando G arcia; VILA N O V A , José. Introducción al
Derecho. 7a ed. Buenos Aires: La Ley, [196-]. p. 804; COELHO , L. Fernando, Lógica Jurídica e
Interpretação das Leis, 1981, p. 226.
26 GARCÍA MÁYNEZ, Eduardo. Introducción al Estúdio dei Derecho. 53a ed. México: Editorial
Porrúa, 2002. p. 334. Ver, ainda: WARAT, Luiz Alberto. Introdução Ceral ao Direito. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1994. v. I. p. 69-70; BERGEL, Jean-Louis. Teoria Geral do
Direito. Tradução de Maria Ermantina Galvão. São Paulo: Martins Fontes, 2001. p. 325.
27 GÉNY, François. M étodo de Interpretación y Fuentes en Derecho Privado Positivo. 2 a ed.
Madrid: Editorial Reus, 1925. p. 23. Nesse sentido, ver também: BONNECASE, Julien. Science
du Droit et Romantisme. Paris: Librarie du Recueil Sirey, 1928. p. 9-13.
28 Como observa Chaím Perelman, "o artigo 4 do Código de Napoleão, ao proclamar que o juiz
não pode recusar-se a julgar sob pretexto do silêncio, da obscuridade ou da insuficiência da
1 7 4 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Norberto Bobbio, partindo das lições de Bonnecase, sintetizou as princi­


pais características da escola da exegese nos seguintes termos: (a) inversão das
relações tradicionais entre direito natural e direito positivo, reconhecendo-se
a existência de princípios pré-positivos, mas sustentando-se que os mesmos são
irrelevantes para o jurista enquanto não positivados; (b) defesa de uma concep­
ção estatal do direito, de modo que somente seriam jurídicas as regras postas
pela organização do Estado; (c) defesa de uma teoria subjetivista da interpre­
tação, no sentido de que se deveria buscar a revelação da vontade do legislador
contida no texto legal; (d) apego à literalidade do texto legal; e (e) apego ao
princípio da autoridade, com o que se atribuía relevância não só ao texto do
código, mas também às lições de seus primeiros comentadores29.
1 .4 . A ESCOLA a n a lític a e o form alism o ju r íd ic o inglês d o
S é c u lo XIX

Paralelamente à escola da exegese francesa, desenvolveu-se teoria jurídica


semelhante na Inglaterra do Século XIX, a qual ficou conhecida como escola
analítica e teve em John Austin (1790-1859) seu principal expoente30.
Todavia, embora Austin seja a principal figura da escola analítica, não é
possível examinar o formalismo inglês desse período sem mencionar a pessoa
de Jeremy Bentham (1748-1832), cujas ideias influenciaram o pensamento
do primeiro.
Em primeiro lugar, Jeremy Bentham era um crítico da common law e um
entusiasta da codificação e da legislação. Sobre esse ponto, é arguta a seguinte
passagem de Norberto Bobbio, ao comparar as visões alemã, francesa e inglesa
sobre a codificação do direito:
Observamos o curioso destino da idéia da codificação: dela não houve
vigênda na Alemanha (no período histórico por nós examinado), porque

lei, obriga-o a tratar o sistema de direito como completo, sem lacunas, como coerente, sem
antinomias e como claro, sem ambigüidades que dêem azo a interpretações diversas. Somente
diante de um sistema assim é que o papel do juiz seria conforme à missão que lhe cabe, a de
determinar os fatos do processo e daí extrair as conseqüências jurídicas que se impõem, sem
colaborar ele próprio na elaboração da lei. Foi nesta perspectiva que os juristas da escola da
exegese se empenharam em seu trabalho, procurando limitar o papel do juiz ao estabelecimen­
to dos fatos e à sua subsunção sob os termos da lei" (PERELMAN, Chaím . Lógica Jurídica.
Tradução de Vergínia K. Pupi. São Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 34-35).
29 BO BBIO, Norberto. O Positivismo Jurídico: Lições de Filosofia do Direito, 1995, p. 84-89.
30 Cf. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 19a ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 417-418.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 7 5

os homens cultos que a ela eram contrários (principalmente Savigny,


que podemos chamar de teórico da anticodificação) conseguiram fazer
prevalecer seu ponto de vista; na França houve codificação sem ter
havido uma teoria da codificação (os juristas da Revolução propuseram
de fato a codificação sem, entretanto, teorizá-la; e Montesquieu, o maior
filósofo do direito do iluminismo francês, não pode, com certeza, ser
considerado um teórico da codificação); na Inglaterra, pelo contrário,
ondejá no séculoXVII existiu o maior teórico da onipotência do legislador
(Thomas Hobbes), não houve a codificação, mas foi elaborada a mais
ampla teoria da codificação, a deJeremy Bentham, chamado exatamente
de o “Newton da legislação”.31
Ademais, além de defensor da legislação, Jeremy Bentham, com seu prin­
cípio da utilidade, impunha sobre o direito e demais relações sociais uma
relatividade moral que o opunha ao jusnaturalismo.
Tal princípio da utilidade parte da ideia de que a humanidade é guiada
por duas grandes forças: sofrimento e prazer, de forma que os indivíduos
agiriam sempre em busca de evitar o sofrimento e maximizar o prazer32.
Embora Bentham fosse um entusiasta da legislação, vê-se que seu utili-
tarismo não era comparável às posições formalistas da jurisprudência dos con­
ceitos e da escola da exegese. Tanto que Bobbio chega a afirmar que, em parte,
as ideias de Bentham se aproximam da jurisprudência dos interesses33, a ser
estudada mais adiante.
O ideário de Jeremy Bentham influenciou o desenvolvimento da escola
analítica que teve em John Austin seu maior expoente34.
Traço importante dessa escola é a separação do direito positivo das de­
mais ordens normativas, como a moral. Conforme Angel Latorre, “Austin

31 BO BBIO, Norberto. O Positivismo Jurídico: Lições de Filosofia do Direito, 1995, p. 91.


32 Em suas palavras: "A natureza colocou a humanidade sob o governo de dois mestres sobera­
nos, sofrimento e prazer. Cabe a eles determinar o que devemos fazer. De um lado, os standards
de certo e errado e de outro, a cadeia de causas e efeitos, estão presos ao seu trono. Sofrimento
e prazer nos governam em tudo o que fazemos, em tudo o que falamos, em tudo o que
pensamos: todo esforço que podemos fazer para afastar nossa sujeição servirá apenas para
confirmá-la. Em palavras um homem pode pretender abjurar seu império, mas em realidade ele
permanecerá sujeito a eles todo o tempo. O princípio da utilidade reconhece tal sujeição e
assume-a como sendo o fundamento de um sistema cujo objeto é erguer a fábrica da felicidade
pelas mãos da razão e da lei" (BENTHAM, Jeremy. The Principies o f Morais and begislation. New
York: Prometheus Books, [s/d]. p. 1 e 2).
33 BO BBIO, Norberto. O Positivismo Jurídico'. Lições de Filosofia do Direito, 1995, p. 98.
34 Cf. ATIENZA, Manuel. El Sentido dei Derecho, 2003, p. 234.
1 7 6 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

considera, em primeiro lugar, que se deve distinguir o direito positivo de ou­


tros tipos de normas, como os usos sociais ou outros preceitos independentes
daquele, que se considera o único verdadeiro direito”35. Trazendo à colação as
palavras do próprio Austin:
Leis propriamente ditas, ou propriamente assim denominadas, são co­
mandos; leis que não são comandos são leis impróprias ou impropria­
mente assim denominadas. Leis propriamente ditas juntamente com
as leis impróprias, podem ser dividas nas quatro espécies a seguir:
1. Leis divinas ou leis de Deus: ou seja, leis estabelecidas por Deus
para as suas criaturas humanas.
2. Leis positivas: ou seja, leis que são simplesmente e estritamente
assim denominadas e que compõem a matéria apropriada da teoria
jurídica geral e particular.
3. Moral positiva, regras de moralidade positiva ou regras morais positivas.
4. Leis em sentido metafórico ou figurativo.36
Tal finalidade é verificada no próprio título de seu trabalho principal,
The Province ofjurisprudence Determined, que pode ser traduzido como A De­
terminação do Campo do Direito. Segundo Austin, seu objetivo era “distinguir
o direito positivo (o verdadeiro tema do direito) dos objetos ora enumerados,
objetos com os quais aquele está ligado apenas por semelhança ou analogia”37.
Deixando de lado as leis divinas, para Austin apenas os comandos com­
punham o direito positivo, devendo-se entender por comando uma ordem
cujo descumprimento é seguido de uma conseqüência (sanção) negativa para
o inadimplente38.
Assim, as regras morais quedar-se-iam fora do campo do jurídico, com­
pondo o que Austin denomina moralidade positiva. São chamadas morais
para que sejam distinguidas das normas jurídicas e são denominadas positivas,
para que não sejam confundidas com as leis divinas39.

35 LATORRE, Angel. Introdução ao Direito. Tradução de Manuel de Alarcão. Coimbra: Almedina,


2002. p. 157.
36 AUSTIN, John. The Province o f Jurisprudence Determined. New York: Prometheus Books, [5/
d], p. 1.
37 AUSTIN, John. The Province o f Jurisprudence Determined, [s/d], p. 2.
38 Idem, p. 13.
39 Idem, p. 12.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 7 7

2 . M o v im e n t o s d e c o n t e s t a ç ã o a o f o r m a l is m o

2 .1 . F r a n ç o is G én y e a liv r e in v e s t ig a ç ã o c ie n t íf ic a

Ainda no curso do Século XIX as escolas formalistas francesa e alemã


foram objeto de crítica.
Na França, a Escola da Exegese foi alvo de contestação por François Gény
(1861-1959) e sua doutrina da livre pesquisa do direito. Na Alemanha, surgi­
ram a jurisprudência dos interesses, cujo expoente maior foi Philipp Heck, e o
movimento do direito livre, expressão aparecida em uma conferência de Eugen
Ehrlich em 190340.
Ao examinar a livre investigação científica, Vicente Ráo manifesta-se no
sentido de que esta “encontra sua melhor e mais exata qualificação dentro da
teoria das lacunas do direito, pois sua finalidade consiste em suprir, mediante
livre apuração de novas regras, as omissões, os vazios, que por outro modo se
não possam preencher, das normas jurídicas existentes”41.
De fato, parece que o alvo principal da crítica de Gény era a ideia de
esgotamento do direito na legislação42, tão ao gosto dos juristas franceses do
Século X3X, à qual se ligava também uma crítica à teoria hermenêutica que
considerava que a interpretação/aplicação do direito se resumia à subsunção
de um fato a uma lei preexistente43. Esta crítica fica clara na lição de Gény:
As fontes formais do direito privado positivo, das quais procurei, no
capítulo precedente, precisar o justo alcance e determinar o uso legíti­
mo, dotam seguramente, no limite permitido em sua esfera de ação, da
mais segura direção ao intérprete. Mas não pode ocultar-nos que, por
penetrante e sutil que possa ser a interpretação dessas manifestações
positivas do Direito, não se pode desconhecer sua natureza, e seria
exceder seu próprio poder pretendèr que somente ela satisfizesse todas
as aspirações da vidajurídica. Sobretudo - para não falar aqui mais do

40 Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 78.


41 RÁO, Vicente. O Direito e a Vida dos Direitos. 5a ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 514.
42 Cf. DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito, 1993, p. 57.
43 Cf. BILLIER, Jean-Cassien; M ARYIOLI, Aglaé. História da Filosofia do Direito, 2005, p. 270 e
271; CAM ARGO , Maria Margarida Lacombe. Hermenêutica Jurídica e Argumentação'. Uma
Contribuição ao Estudo do Direito, 2001, p. 71; RECASÉNS SICHES, Luis. Panorama dei
Pensamiento Jurídico en el Siglo XX, 1963, p. 27.
1 7 8 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H er m e n êu t ic a

que da perfeita e mais fecunda, atualmente, das fontes mencionadas, a


lei escrita - é claro que examinando-a tal como devemos fazê-lo, como
um ato da inteligência e da vontade humana necessariamente limitada
em seus propósitos, restrita também em seu alcance efetivo, pode-se
assegurar que, por maior que seja aprofundidade a que se chegue e por
mais engenho que se ponha em solicitar a fórmula, não se poderá dedu­
zir a plena totalidade das soluções que reclamam imperiosamente a
infinita complexidade das relações sociais.44
O papel da livre investigação científica seria exatamente oferecer ao in-
térprete/aplicador do direito instrumental para superar as limitações imanen-
tes ao direito positivo45. Segundo Maria Margarida Lacombe Camargo “de
acordo com Gény, uma vez não obtida a resposta para o problema no sistema,
o aplicador da lei poderia, por meio da atividade científica, encontrar a solu­
ção jurídica fora do âmbito restrito da lei positiva”.
Todavia, conforme adverte François Gény, a ideia de superação da vin-
culação absoluta entre o juiz e o direito positivo, não significa o império do
subjetivismo judicante, com a prevalência do entendimento pessoal do ma­
gistrado. É seguindo esta linha de raciocínio que afirma que pode o traba­
lho do juiz ser qualificado como “livre investigação científica', investigação
livre, tendo em vista que se encontra subtraída à ação própria de uma auto­
ridade positiva; investigação científica, ao próprio tempo, porque não pode
encontrar bases sólidas além dos elementos objetivos que somente a ciência
pode revelar”46.
Assim, segundo Gény as fontes do direito dividem-se em quatro catego­
rias distintas, enunciadas por Jean-Cassien Billier e Aglaé Maryioli: 11dados
reais que constituem as realidades sociais, econômicas, físicas e também mo­
rais, sobre as quais se inscrevem as regras jurídicas; os dados históricos que
constituem a tradição, a história institucional e tudo o que se liga à história
particular de um país; os dados racionais que constituem tudo o que se refere
à ‘natureza das coisas ou do homem’, a sua essência, apresentando as caracte­
rísticas da necessidade, da imutabilidade e da universalidade, em suma, que

44 GÉNY, François. Método de Interpretación y Fuerttes en Derecho Privado Positivo, 1925, p. 520.
45 CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenêutica Jurídica e Argumentação: Uma Contri­
buição ao Estudo do Direito, 2001, p. 71.
46 GÉNY, François. Op. cit., p. 524.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 7 9

constituem ‘o irredutível do direito natural’; os dados ideais que correspondem


às aspirações mais profundas do homem”47.
2 . 2 . A SEGUNDA FASE DO PENSAMENTO DE RUDOLF VON IHERING

Na Alemanha, a crítica ao formalismo da jurisprudência dos conceitos


ganhou força na pena de Rudolf von Ihering que, como visto, inicialmente
fora um de seus principais arautos.
Ihering pode ser considerado o precursor das concepções sociológicas do
direito48e da chamada jurisprudência dos interesses49, na medida em que sus­
tenta que “o direito é referido a um fim social, do qual recebe o seu conteúdo”50.
A teoria de Ihering encontra-se claramente exposta em sua obra O Fim
no Direito, sendo que logo no capítulo primeiro do aludido trabalho ele asse­
vera que:
Um ato de vontade sem causa final é um impossível tão absoluto como
o movimento de uma pedra sem causa eficiente. Tal é a lei da causalida­
de: psicológica no primeiro caso, puramente mecânica no segundo. Para
abreviar, chamarei desde logo a primeira lei definalidade, para indicar
assim, por seu mesmo nome, que a causa final é a única razão psicológi­
ca da vontade. Enquanto à lei de causalidade mecânica, o termo lei de
causalidade bastará para designá-la daqui adiante. Esta lei, neste último
sentido, pode explicar-se assim: nenhum acontecimento se produz no
mundo físico sem um acontecimento anterior no qual encontra aquele
sua causa. É a expressão habitual: não há efeito sem causa. A lei de
finalidade diz: não há ação sem causa?1
Nesse contexto, o direito já não se pode separar dos fins sociais que se
buscam alcançar, com o que não se pode enclausurar o jurídico nos concei­
tos aplicados de forma lógico-subsuntiva. Com Larenz podemos afirmar
que para Ihering, o direito é “a norma coercitiva do Estado posta a serviço
de um fim social”S2.

47 BILLIER, Jean-Cassien; M ARYIOLI, Aglaé. História da Filosofia do Direito, 2005, p. 272.


48 Cf. LATORRE, Angel. Introdução ao Direito, 2002, p. 185.
49 Cf. BILLIER, Jean-Cassien; M ARYIOLI, Aglaé. História da Filosofia do Direito, 2005, p. 277.
50 Cf. KAUFMANN, Arthur. A problemática da filosofia do direito ao longo da história, 2002, p. 172.
51 IH ERIN G , Rudolf von. El Fin en el Derecho. Tradução de Leonardo Rodriguez. Pamplona:
Analecta Editorial, 2005. p. 8
52 LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 61.
1 8 0 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Veja-se que Ihering não contesta a natureza do direito como um con­


junto de normas alicerçadas no poder coativo do Estado, pelo contrário, resu­
me o direito ao exercício da coação para a proteção dos fins sociaisS3.
Nesse cenário, o próprio Ihering questiona: “Qual é, pois, o fim do direi­
to?” Ao que responde: “Vimos que o fim dos atos do ser animado reside na
realização de suas condições de existência. Partindo dessa definição, podemos
dizer que o direito representa a forma de garantia das condições da vida da
sociedade, assegurada pelo poder coativo do Estado”54.
Como bem percebido por Recaséns Siches, “segundo Ihering, o Direito
não é a coisa mais alta que há no mundo, não é um fim em si mesmo. É somente
um meio a serviço do fim. Este fim consiste na existência em sociedade”55.
2 . 3 . A JURISPRUDÊNCIA DOS INTERESSES

Conforme referido, pode-se considerar Rudolf von Ihering o precursor


da jurisprudência dos interesses. Todavia, o maior expoente dessa linha de
pensamento foi Philipp Heck (1858-1943).
Heck era crítico da jurisprudência dos conceitos, a qual ele acusava de
haver limitado o papel do juiz a uma “pura atividade gnosiológica”, de modo
que “a tarefa do juiz teria que se limitar a subsumir o caso ao conceito jurídi­
co, negando-se-lhe toda atividade criadora do direito”56.
Parte Philipp Heck do entendimento de que a lei criada pelo legislador
não consegue englobar toda realidade social, de modo que caberia ao juiz, a
partir de pontos de vistas teleológicos, criar a norma aplicável ao caso concre­
to57. Conforme suas palavras, “o pensamento legislativo é necessariamente in­

53 Em textual: "Depois de muitas voltas chegamos ao final à forma superior de emprego da força
para os fins humanos, a organização social da coação; em uma palavra: o Estado. Poderíamos
facilitar a tarefa apoderando-nos imediatamente da idéia de a coação social realizada pelo
Estado. Mas necessitávamos demonstrar que o direito não pode realizar sua missão enquanto
não repouse sobre o Estado. Unicamente no Estado encontra o direito a condição de sua
existência: a supremacia sobre a força. Somente no interior do Estado alcança o direito este fim.
No exterior, no conflito entre os Estados, a força ante o mesmo se levanta como inimiga tão
poderosa como antes de sua aparição histórica nas relações de indivíduo a indivíduo. Nesta
região a questão do direito se converte de fato em uma questão de superioridade de forças"
(IHERING, Rudolf von. El Fin en el Derecho, 2005, p. 194 e 195).
54 IHERING, Rudolf von. El Fin en el Derecho, 2005, p. 274.
55 RECASÉNS SICHES, Luis. Panorama dei Pensamiento Jurídico en el Siglo XX, 1963, p. 271.
56 HECK, Philipp. El Problema de Ia Creación dei Derecho, 1999, p. 21.
57 Idem, p. 52.
S e rg io A n d ré R o c h a - 181

suficiente, especialmente quando se trata da nova codificação de um grande


âmbito de relações. Também a lei bem elaborada apresenta lacunas e contra­
dições que exigem uma atividade complementadora”58.
Seguindo essa linha de entendimentos, a interpretação jurídica deveria
transcender o direito positivo, sendo integrada pela noção de interesse, corpo-
rificando a denominada jurisprudência dos interesses. Para Heck, “a caracte­
rística peculiar dessa tendência consiste em que ela utiliza como conceitos
metódicos auxiliares o conceito de interesse e a série de noções que estão com
conexão com ele: estimação de interesses, situação de interesses, conteúdo de
interesses, etc. Utilizam-se estes conceitos na análise dos problemas normati­
vos, e na estruturação da reflexão desses conceitos auxiliares é ademais impres­
cindível para uma mais profunda penetração”59.
É assim que para Heck “toda decisão deve ser interpretada como uma
delimitação de interesses contrapostos e como uma estimação desses interes­
ses, conseguida mediante juízos e idéias de valor”60.
Verifica-se, portanto, que com a jurisprudência dos interesses critica-se
de modo implacável a ideia de que o direito limita-se à legislação positivada e
sua aplicação silogística aos casos concretos, inserindo no processo hermenêu­
tico a consideração teleológica dos interesses em jogo61. Daí a ponderação de
Larenz no sentido de que:
[...] Ao exortar o juiz a aplicar os juízos de valor contidos na lei com vista
ao caso judicando, ajurisprudência dos interesses - embora não que­
brasse verdadeiramente os limites do positivismo - teve uma atuação
libertadora e fecunda sobre uma geração de juristas educada num pen­
samento formalista e no estrito positivismo legalista. E isto na medida
tanto maior quanto aconselhou idêntico processo para o preenchimento
das lacunas das leis, abrindo desta sorte ao juiz a possibilidade de

58 HECK, Philipp. El Problem a de laCreación d e i D erecho, 1999, p. 52.


59 Idem , p. 61.
60 Idem , p. 65.
61 Cf. LATORRE, Angel.In trod uçã o ao D ireito, 2002, p. 187;KAUFMANN, Arthur. A problem á­
tica da filosofia d o direito ao longo da história, 2002, p. 173; CAM ARGO, Maria Margarida
Lacombe. H erm en êutica Ju ríd ica e A rgum en tação : Uma Contribuição ao Estudo do Direito,
2001, p. 97; BILLIER, Jean-Cassien; M ARYIO LI, Aglaé. História da Filosofia d o D ireito, 2005,
p. 279; C O IN G , Helmut. E lem en tos Fund am entais da Filosofia d o D ire ito , 2002, p. 333;
AFTALIÓN, Enrique R.; O LANO , Fernando Garcia; VILANO VA, José. In trod ucció n ai D erech o ,
[196-], p. 814; RECASÉNS SICHES, Luis. Panorama d e i Pensam iento Ju ríd ico en el Siglo XX,
1963, p. 275.
1 8 2 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t io \

desenvolver o direito não apenas na fidelidade à lei, mas de harmonia


com as exigências da vida. [...].'62
Vê-se, portanto, que a jurisprudência dos interesses representa uma im­
portante modificação na consideração do papel do intérprete, o qual passa a
ter nos interesses outros horizontes além da letra do texto legal.
2 .4 . O M o v im e n t o para o D ir e it o L ivre

A expressão movimento para o direito livre foi cunhada por Eugen Ehrlich
(1867-1922), embora para Larenz essa linha teórica tenha em Oskar Büllow
seu precursor63.
Assim como os demais movimentos de crítica ao formalismo, o movi­
mento para o direito livre volta-se contra a aplicação silogistico-mecânica do
direito. Ainda segundo Larenz, “contra uma aplicação puramente esquemáti-
ca do preceito da lei à situação da vida, acentua Ehrlich a importância de uma
livre investigação do Direito’. Com o que não procura uma jurisprudência
segundo a apreciação discricionária do juiz chamado a dar a decisão, mas uma
jurisprudência que arranque a tradição jurídica e aspire ao ‘Direito justo’, no
sentido de Stammler”64.
Assim como na livre investigação científica de Gény, o movimento para o
direito livre buscava solucionar o problema das lacunas jurídicas. Todavia, havia
uma importante distinção entre o que seria uma lacuna para as duas escolas.
Com efeito, para os juristas do movimento para o direito livre haveria
uma lacuna não só nos casos em que determinada situação fática houvesse se
quedado fora do regramento legislativo, estando-se igualmente diante de uma
lacuna nas situações em que a lei não dispusesse claramente qual seria a solu­
ção apropriada a um dado caso65. Nesses casos, caberia ao julgador buscar, fora
do direito positivo, a solução do caso concreto.

62 LARENZ, Karl.Metodologia daCiência do Direito,1997, p. 69.


63 Idem, p. 78.
64 Idem, p. 79.
65 Seguindo o magistério deArthurKaufmann: "Direito Livre quer dizer, no fundo: livre da lei. É
certo que os representantes desse movimento sempre se opuseram à 'fábula-contra-fegen', à
acusação de que eles queriam permitir ao ju iz Ignorar a lei (vigente) e até decidir contra ela. De
fato, os juristas do direito livre nunca ensinaram tal coisa. Eles apenas queriam indicar qual o
procedimento a adotar o juiz, quando a lei apresentasse lacunas. Contudo, e é este o busílis da
questão, segundo a concepção da doutrina no direito livre, a lei não tem lacunas apenas
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 8 3

3. O RETORNO DO FORMALISMO NO SÉCULO XX


3 .1 . O POSITIVISMO JURÍDICO DE HANS KELSEN

Como vimos anteriormente, durante o século XIX e início do século XX


desenvolveram-se diversos movimentos jurídicos que buscavam a superação
das escolas formalistas, buscando-se integrar ao direito dados factuais ocorri­
dos no meio social.
Foi exatamente contra essa “contaminação” do jurídico por outras ciências
como a sociologia, a política e a psicologia que se insurgiu o jusfilósofo austríaco
Hans Kelsen (1881-1973).
É impossível resumir em poucos parágrafos uma obra que, como apontado
porTércio Sampaio Ferraz Júnior, entre traduções e reimpressões alcança mais
de 620 títulos e cujos textos elaborados sobre a mesma supera o número 1.20066.
Dessa forma, trataremos brevemente aqui apenas de dois aspectos da
teoria pura do direito: a relação entre direito e moral e a questão da interpre­
tação jurídica.
Logo na introdução de sua teoria pura do direito Kelsen deixa claro seu
propósito de estabelecer uma teoria baseada nas normas jurídicas, excluindo
tudo que em seu sentir lhes fosse alheio, elevando a ciência jurídica a um
patamar científico nunca dantes alcançado67. Vejam-se os primeiros parágra­
fos da referida obra:
ATeoria Pura do Direito é uma teoria do Direito positivo - do direito
positivo em geral, não de uma ordemjurídica especial. É teoria geral do

quando não contenha, de todo em todo, uma regulamentação aplicável ao caso, mas já aí
onde não resolve o caso de forma expressa e inequívoca (hard case no sentido de H .L.A. Hart).
E naturalmente que isto é o que acontece quase sempre, pelos menos em todos os casos
discutíveis" (KAUFMANN, Arthur. A problemática da filosofia do direito ao longo da história,
2002, p. 175). Nesse mesmo sentido: HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Jurídica Européia-,
Síntese de um Milênio, 2003, p. 289; KLUG, Uirich. Lógica Jurídica. Tradução de J.C. Gardella.
Bogotá: Themis, 2004. p. 11-12.
66 FERRAZ JÚN IO R, Tércio Sampaio. Por que ler Kelsen, hoje. In: CO ELHO , Fábio Ulhoa. Para
Entender Kelsen. 4a ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. XIII.
67 Assim leciona Karl Larenz, para quem "foi Hans Kelsen quem, com admirável energia e
improbo rigor de pensamento, se desempenhou de semelhante missão. A sua 'teoria pura do
Direito' constitui a mais grandiosa tentativa de fundamentação da ciência do Direito como
ciência - mantendo-se embora sob o império do conceito positivista desta última e sofrendo
das respectivas limitações - que o nosso século veio até hoje a conhecer" (LARENZ, Karl.
M etodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 92).
1 8 4 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Direito, não interpretação de particulares normasjurídicas, nacionais ou


internacionais. Contudo, fornece uma teoria da interpretação.
Como teoria, quer única e exclusivamente conhecer o seu próprio obje­
to. Procura responder a esta questão: o que é e como é o Direito? Mas
já lhe não importa a questão de saber como deve ser o Direito, ou como
deve ele ser feito. E ciênciajurídica e não política do Direito.
Quando a si própria se designa como “pura”teoria do Direito, isto signi­
fica que ela se propõe garantir um conhecimento apenas dirigido ao
Direito e excluir deste conhecimento tudo quanto se não possa, rigoro­
samente, determinar como Direito. Quer isto dizer que ela pretende
libertar a ciênciajurídica de todos os elementos que lhe são estranhos.
Esse é o seu princípio metodológico fundamental.68
Diferentemente do que muitas vezes se afirma na doutrina, a teoria pura
do direito não nega a grande importância da ética, da moral e da justiça para
o direito, mas sim a inexistência de uma moral69ou de uma justiça70absolutas,
que devam ser acolhidas pelas normas jurídicas. Separa-se, aqui, o campo da
ciência jurídica, preocupada com as normas positivadas, e da filosofia jurídica,
voltada para análise dos fins que deveriam ser perseguidos pelo ordenamento
e das normas em vigor como aptas para realizá-los71.
Seguindo essa linha de raciocínio, a teoria da interpretação jurídica apre­
sentada por Kelsen mostra-se igualmente avalorativa.
Parte Kelsen de sua estrutura piramidal do ordenamento jurídico para
definir a interpretação como “uma operação mental que acompanha o proces­
so da aplicação do Direito no seu progredir de um escalão superior para um
escalão inferior”72.
Assim, o legislador deve interpretar a Constituição para poder elaborar
as leis infraconstitucionais, da mesma forma que o juiz e o administrador
devem interpretar as normas do ordenamento jurídico para emitirem suas

68 KELSEN, Hans. Teoria Pura do D ireito. 6a ed. Tradução de João Baptista Machado. Coimbra:
Armênio Amado, 1984. p. 17.
69 Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-102.
70 Cf. KELSEN, Hans. O Problem a da Ju stiça . Tradução de João Baptista Machado. São Paulo:
Martins Fontes, 1998. p. 65.
71 Ver: HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Ju ríd ica E u ro p éia : Síntesede umMilênio, 2003,
p. 310.
72 KELSEN, Hans. Teoria Pura d o D ireito, 1984, p. 463.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 8 5

sentenças e atos administrativos, no contínuo movimento de positivação/con-


cretização das normas jurídicas em atos de aplicação.
Nesse contexto, separa Kelsen a interpretação realizada por um órgão de
aplicação do direito (ou seja, a interpretação apta à criação de uma norma indi­
vidual e concreta) e a interpretação realizada por quem não é aplicador da regra
interpretada (por exemplo, interpretação realizada pelas pessoas de direito pri­
vado que devem observar o direito e aquela oferecida pela ciência jurídica).
Aspecto importantíssimo da teoria da interpretação kelseniana é a inde-
terminação dos textos normativos da qual decorre a ideia de que estas são
molduras, dentro das quais podem ser identificadas mais de uma norma jurí­
dica. Em suas palavras:
Se por “interpretação”se entende a fixação por via cognoscitiva do senti­
do do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretação jurídica so­
mente pode ser a fixação da moldura que representa o Direito a interpre­
tar e, conseqüentemente, o conhecimento das várias possibilidades que
dentro desta moldura existem. Sendo assim, a interpretação de uma lei
não deve necessariamente conduzir a uma única solução como sendo a
única correta, mas possivelmente a várias soluções que - na medida em
que apenas sejam aferidas pela lei a aplicar - têm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do órgão aplicador do
Direito - no ato do Tribunal, especialmente. Dizer que uma sentença
judicial é fundada na lei não significa, na verdade, senão que ela se con­
tém dentro da moldura ou quadro que a lei representa - não significa que
ela é a norma individual, mas apenas que é uma das normas individuais
que podem ser produzidas dentro da moldura da norma geral.73
Ao afirmar que o texto legal é apenas uma moldura dentro da qual se
encontram diversas normas jurídicas passíveis de serem criadas pelo aplica­
dor do direito, Kelsen rejeita a possibilidade de que se desenvolva qualquer
método jurídico capaz de definir qual seria a norma jurídica correta extraí-
vel do texto74.
Seguindo essa linha de raciocínio, sustenta Hans Kelsen que a escolha
de uma entre as diversas normas jurídicas contidas na moldura do texto

73 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 467.


74 Idem, p. 468.
186 - E v o lu ç ã o H is t ó r ic a da T e o ria H erm e n ê u tica

legal sequer seria uma atividade jurídica, mas sim uma atividade de política
do direito75.
Portanto, não sendo a eleição de uma entre as normas constantes no
texto legal uma atividade jurídica, pode a mesma muito bem ser guiada por
critérios metajurídicos, como a moral e a justiça.
Em assim sendo, jamais seria possível determinar se a norma eleita seria
efetivamente a “correta”, já que pautada tal escolha por elementos estranhos
ao direito. Como aduz Kelsen, “do ponto de vista do Direito positivo, nada se
pode dizer sobe a sua validade e verificabilidade. Deste ponto de vista, todas
as determinações desta espécie apenas podem ser caracterizadas negativamen­
te: são determinações que não resultam do próprio Direito positivo”76.
3 .2 . O p o sit iv is m o ju r íd ic o de H erbert L. A . H art

O jusfilósofo inglês Herbert L. A. Hart (1907—1992) foi o outro gran­


de nome do positivismo jurídico no século XX.
Assim como Kelsen, Hart reconhece a indeterminação dos textos legais,
desenvolvendo a teoria da textura aberta da linguagem.
Segundo o professor inglês, “qualquer instrumento, precedente ou legislação,
seja escolhido para a comunicação de padrões de comportamento, estes, a despeito
do quão bem funcionem em um grande número de casos ordinários, em algum
ponto em que sua aplicação esteja em questão, irão provar-se indeterminados; eles
terão o que foi denominada uma textura aberta. Até aqui nós apresentamos tal
fato, no caso da legislação, como uma característica geral da linguagem humana;
incerteza nos limites é o preço a ser pago pelo uso de termos gerais classificatórios
em qualquer forma de comunicação relativa a temas factuais”77.

75 Segundo sua lição: "A questão de saber qual é, de entre as possibilidades que se apresentam
nos quadros do Direito a aplicar, a 'correta', não é sequer - segundo o próprio pressuposto de
que se parte - uma questão de conhecimento dirigido ao Direito positivo, não é um problema
de teoria do Direito, mas um problema de política do Direito. A tarefa que consiste em obter,
a partir da lei, a única sentença justa (certa) ou o único ato administrativo correto é, no
essencial, idêntica à tarefa de quem se proponha, nos quadros da Constituição, criar as únicas
leis justas (certas). Assim como da Constituição, através de interpretação, não podemos extrair
as únicas leis corretas, tão-pouco podemos, a partir da lei, por interpretação, obter as únicas
sentenças corretas" (KELSEN, Hans, Teoria Pura d o Direito, 1984, p. 469).
76 KELSEN, Hans. Teoria Pura do D ireito, 1984, p. 470.
77 HART, H. L. A. The C oncept o f Law. 2nd. ed. New York: Oxford University Press, 1997. p. 128.
Sobre a textura aberta da linguagem, ver: STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem : Uma Análise
da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicação ao Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 8 7

Partindo da textura aberta das normas jurídicas, critica Hart o formalis­


mo conceitualista, que pretendia enclausurar a realidade em conceitos78.
A indeterminação legal confere às cortes e autoridades encarregadas de
aplicar a norma jurídica certa margem para “ponderar, diante das circunstân­
cias, entre interesses conflitantes que podem variar em peso de caso para caso”79.
Dessa forma, a textura aberta das normas jurídicas deixa ao juiz um
poder criativo, a ser exercido mediante interpretação/aplicação de precedentes
ou estatutos aos casos concretos. De outro lado, cabe às cortes dar a última
palavra sobre o que é o direito80, no exercício de sua discricionariedade81.
A textura aberta das normas de Hart difere, porém, da ideia do texto legal
como moldura trazida por Kelsen. De fato, para Hart a abertura das normas
pode levar a uma situação de ausência de qualquer norma jurídica, verdadeira
lacuna a ser superada pela discricionariedade do juiz82. Já o texto-moldura de
Kelsen significaria a existência de várias normas que poderiam ser potencial­
mente extraídas de um dado texto legal e não a existência de uma lacuna.
Para Hart, tal competência discricionária atribuída ao juiz não é ilimita­
da, não sendo equivalente à competência atribuída aos órgãos legislativos.
Com efeito, Hart sustenta que o exercício desta competência discricio­
nária se dá dentro dos limites do próprio ordenamento jurídico, de onde o
julgador extrairá os parâmetros para sua decisão. Exatamente por tal motivo,
pelo fato de que o próprio ordenamento orienta o juiz na apreciação dos casos
concretos é que para Hart uma decisão jurídica racional não depende de ape­
lação para critérios morais de como a lei deveria ser83.

4 . A HERMENÊUTICA FILOSÓFICA DE H a N S -G e O R G GADAM ER

O filósofo alemão Hans-Georg Gadamer (1900-2002), mesmo não sendo


filósofo do direito e, portanto, não tendo posto a hermenêutica jurídica entre suas
principais preocupações, desenvolveu, a partir da virada ontológica conduzida por

78 HART, H. L. A. The C on cept o f Law, 1997, p. 129.


79 Idem , p. 135.
80 Idem , p. 145.
81 Idem , p. 252.
82 Idem , p. 272.
83 HART, H. L. A. Positivism and the Separation of Law and Morais. In: Essays in Ju risprudence
a n d P hilosophy. New York: Oxford University Press, 2001. p. 68-69.
t8 8 - E v o lu ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e rm e n ê u tica

seu mestre Martin Heidegger, uma hermenêutica filosófica cujos fundamentos


acabam por impor uma modificação no pensar a hermenêutica jurídica.
Entre as modificações trazidas pela hermenêutica filosófica de Hans-Georg
Gadamer, destacamos três em especial: (a) a crítica quanto à crença na possibilidade
de se alcançar a verdade nas ciências do espírito através da utilização de um méto­
do; (b) a revisão da ideia do distanciamento do intérprete em relação ao objeto
interpretado, com o reconhecimento de que é no intérprete, com sua tradição e
pré-conceitos, que se realiza o processo interpretativo; e (c) a indusão da aplicação
no âmbito do processo hermenêutico, a qual abala os alicerces do entendimento,
difundido na seara jurídica, de que a aplicação seria um momento pós-interpreta-
tivo, em que o intérprete, estranho ao texto legal e aos fatos sob exame, aplica a estes
o resultado da interpretação do texto, resolvendo uma controvérsia jurídica.
Uma breve reflexão acerca desses três pontos revela que os mesmos estão
intimamente conectados. Com efeito, a partir do momento que intérprete e
objeto implicam-se mutuamente, perde força a ideia de que intérprete e objeto
relacionam-se por intermédio de um método que permite que aquele conheça e
interprete este, aplicando-o a outro objeto externo, ao final.
4.1 . U m a c r ít ic a a o m é t o d o

A obra principal de Hans-Georg Gadamer, Verdade e Método, editada pela


primeira vez no ano de 1960, tem como um de seus principais propósitos apre­
sentar críticá à ideia de que se pode alcançar a verdade, no campo das ciências do
espírito, mediante a mera aplicação de um método objetivo, nos moldes das
ciências naturais.
Conforme afirma Gadamer logo na introdução de seu pensamento,
“na origem, o fenômeno hermenêutico não é, de forma alguma, um pro­
blema de método”84.
A crítica ao pensamento metodológico é tão presente em sua obra que
alguns de seus críticos e revisores apontam que seu trabalho devia ser intitula­
do Verdade ou Método8S, ou ainda Verdade versus Método86.

84 GADAMER, Hans-Georg. Verdade e M étod o I: Traços de uma hermenêutica filosófica. 5a ed.


Tradução de Flávio Paulo Meurer. Petrópolis: Vozes, 2003. p. 29.
85 Cf. RICOEUR, Paul. H erm en eutics & the H um an S c ie n d e s. Tradução de John B. Thompson.
Cambridge: Cambridge University Press, 1998. p. 60.
86 Cf. GADAM ER, Hans-Georg. G a da m er in Con versation . Tradução de Richard Palmer. New
Haven/London: Yale University Press, 2001. p. 41.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 8 9

A crítica de Gadamer, que pode certamente ser trazida para o campo da


hermenêutica jurídica, deve, todavia, ser bem apreendida, de modo a se evitar
uma má-compreensão de suas ideias.
De fato, os aportes gadamerianos não são contra a existência dos méto­
dos. Como o próprio Gadamer afirma em entrevista concedida a Carsten Dutt,
“é claro que há métodos, e certamente deve-se aprendê-los e aplicá-los”87.
O foco da crítica do antigo professor de Heidelberg, portanto, não é a
existência de métodos, mas sim a crença na objetivação da verdade por inter­
médio de seu uso, assim como a exterioridade metodológica do intérprete em
relação ao objeto interpretado.
A crítica de Gadamer, portanto, tem por fim uma mudança da função do
método nas ciências humanas. Seu objeto consiste na ideia de que a legitimação
nas ciências do espírito se dá por intermédio da participação dialética do
sujeito no processo hermenêutico, e não pela aplicação de qualquer método.
Ao responder questão acerca da crítica metodológica contida em sua
obra, o próprio Gadamer responde que o que buscou “demonstrar é que o
conceito de método não era caminho apropriado para se atingir legitimidade
no campo das ciências humanas e sociais”88. Conforme conclui “essa é a razão
pela qual sugeri que o ideal de conhecimento objetivo, que domina nossos
conceitos de conhecimento, ciência e verdade, precisa ser superado pelo ideal
de compartilhar algo, de participação”89.
A hermenêutica filosófica gadameriana é mesmo incompatível com a
ideia de que se pode ter acesso à verdade através de um método aplicável
pelo intérprete.
Com efeito, a teoria de Gadamer funda-se na concepção de que o ho­
mem tem acesso ao mundo pela linguagem, a qual deve ser interpretada (com­
preendida) pelo ser-aí (Dasein), sendo assim pautada por sua tradição e suas
pré-compreensões.
Ora, se a interpretação se desenvolve no âmbito do horizonte do intér­
prete, não se pode conceber que esta corresponda à aplicação de um méto­
do exterior ao mesmo. Como destaca Maria Margarida Lacombe Camargo,

87 Gadamer in Conversation, 2001, p. 41.


88 Idem, p. 40.
89 Idem.
1 9 0 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H er m e n êu t ic a

“Gadamer defende a idéia de que não é tarefa da hermenêutica descobrir


métodos para uma correta interpretação, mas refletir sobre o acontecer da
própria interpretação, que no âmbito das ciências do espírito corresponde
mais especificamente à compreensão”90.
Parece-nos evidente, à primeira vista, que os aportes teóricos de Hans-Georg
Gadamer abalam a noção tradicional de método jurídico, ordinariamente enten­
dido como instrumento à disposição do intérprete para se alcançar a verdade con­
tida no texto legal.
Castanheira Neves dá-nos clara visão acerca do formalismo metodológi­
co que por longo período dominou o cenário jurídico, o qual partia de uma
deificação do ato legislativo que somente poderia ser alcançada mediante a
neutralização do intérprete pela supervalorização do método jurídico91.
Esse pensamento metodológico formalista, nas palavras de François Gény,
busca “dar alcance ao pensamento do legislador contido nos textos. Sempre
que se compreenda e interprete bem a lei, subsumirá quantas soluções jurídi­
cas sejam necessárias”92.
Todavia, tendo por base as inflexões de Gadamer, tem-se que a relação
sujeito-objeto não se dá por intermédio do método, mas sim dentro do
próprio ser-aí, de modo que o objeto não é revelado pelo método, mas
compreendido pelo ser.
Resta perguntar, então, qual o papel dos chamados métodos de interpre­
tação jurídica?
Os ditos métodos jurídicos (elementos ou critérios de interpretação) nada
mais são do que uma referência aos diversos aspectos envolvidos na compreen­
são dos textos legislativos e dos fatos jurídicos93.
Com efeito, tais métodos (gramatical, sistemático, teleológico, histórico,
axiológico, etc.) lembram apenas os diversos aspectos envolvidos no fenômeno

90 CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. H erm enêutica Jurídica e Argumentação-, Uma Contri­
buição ao Estudo do Direito, 2001, p. 32.
91 Cf. NEVES, A. Castanheira. M etodologia Jurídica: Problemas Fundamentais. Coimbra: Coimbra
Editora, 1993. p. 28.
92 GÉNY, François. M é to d o d e Interpretación y Fuentes em D erech o Privado Positivo. Madrid:
Editorial Réus, 1925. p. 26.
93 Cf. MÜLLER, Friedrich. M étod os de Trabalho do D ireito Constitucional. 3a ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005. p. 27-30.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 9 1

jurídico, não garantindo qualquer certeza ou correção ao resultado da inter­


pretação em um caso particular94.
Seguindo as observações acima e tendo por fundamento as críticas de
Gadamer à objetivação metodológica como instrumento à descoberta da ver­
dade no âmbito das ciências humanas, é de se concluir que a crença nos méto­
dos jurídicos como meios para o alcance da correção no campo da hermenêutica
jurídica oferece algo que não pode alcançar.
Com efeito, é de se concordar com Eros Grau quando afirma que “a
reflexão hermenêutica repudia a metodologia tradicional da interpretação e
coloca sob acesas críticas a sistemática escolástica dos métodos, incapaz de
responder à questão de se saber por que um determinado método deve ser, em
determinado caso, escolhido”95.
Pode-se concluir, portanto, que a correção das ciências humanas não
pode ser objetivamente alcançada pela aplicação de métodos, o que implica
em uma revisão da própria noção de hermenêutica jurídica, como passamos
a examinar.
4 .2 . A HERMENÊUTICA GADAMERIANA E A HERMENÊUTICA JURÍDICA

E vetusto o entendimento de que a interpretação jurídica seria um mé­


todo para a descoberta da norma contida no texto ou, melhor dizendo, para a
descoberta do verdadeiro sentido do texto legal.
Não se reconhecia qualquer caráter criativo a tal atividade, pressupondo
que, por via da interpretação, seria possível a descoberta do único sentido já
contido no texto legal.
Exposição nessa linha encontra-se, por exemplo, em Carlos Maximiliano,
para quem “interpretar é explicar, esclarecer; dar o significado de vocábulo, ati­
tude ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado;

94 Sobre o tema, ver: STREC K, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Súmulas e o Mito da
Efetividade: Uma Crítica Hermenêutica. In: Crítica à D og m á tica : Dos Bancos Acadêmicos à
Prática dos Tribun ais. Porto Alegre: Instituto de Herm enêutica Ju ríd ica, 20 05 . p. 92;
ST R EC K , Lenio Lu iz. A herm enêutica filo só fica e as possibilidades de superação do
positivismo pelo (neo)constitucionalismo. In: STRECK, Lenio Luiz; RO CH A , Leonel Severo
(org.). C o n stituição , Sistem as S o cia is e H erm en êu tica . Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005. p. 167.
95 GRAU, Eros Roberto. Ensaio e D iscurso so bre a Interpretação/Aplicação d o D ireito. São Paulo:
Malheiros, 2002. p. 90 e 91.
1 9 2 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

mostrar o sentido verdadeiro de uma expressão; extrair, de frase, sentença ou


norma, tudo o que na mesma se contém”96.
Embora tal concepção acerca da interpretação tenha sido abandonada há
muito, até mesmo por autores positivistas como Kelsen e Hart, a mesma ainda
é sustentada aqui e alhures.
Tal doutrina encontra-se, portanto, em cheque, podendo tal fato ser ex­
plicado a partir da hermenêutica filosófica gadameriana.
Com efeito, um primeiro fundamento para a crise do conceito tradicio­
nal de interpretação jurídica o temos nas próprias críticas formuladas à obje­
tividade metodológica nas ciências humanas.
Partindo-se da premissa de que não há um método que possa ser aplica­
do pelo sujeito a um objeto com vistas a se alcançar a verdade nas ciências
humanas, a ideia de que a interpretação de um texto presta-se ao alcance de
tal verdade mostra-se inviável.
Além da crítica à objetividade metodológica, também o reconhe­
cimento de que toda tarefa hermenêutica encontra-se influenciada pela
pré-com preensão do intérprete tam bém abala os alicerces de uma
concepção estéril da interpretação jurídica.
A questão dos pré-conceitos e de sua influência no processo hermenêu­
tico encontra-se vinculada à ideia de tradição ou, em outras palavras, à inser­
ção do sujeito em uma determinada tradição, a qual pauta e condiciona sua
forma de compreender o mundo97. Como destaca Gadamer:

96 MAXIMILIANO, Carlos. Herm enêutica e A p licação do Direito. 18a ed. Rio de Janeiro: Forense,
1999. p. 9. A ideia de que a interpretação consiste em uma atividade voltada para a descoberta
do "verdadeiro" sentido de um texto legal encontra-se presente nos trabalhos de estudiosos da
teoria geral do direito e nos compêndios gerais dos diversos "ramos" jurídicos, como em:
MÁYNEZ, Eduardo Garcia. Introducción ai Estúdio d e i D erech o , 2002, p. 327; COIN G, Helmut.
Elem entos Fundam entais da Filosofia d o Direito, 2002, p. 326; GUSM ÃO, Paulo Dourado de.
Introdução ao Estudo do Direito. 26a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 219; DINIZ, Maria
Helena, Com pêndio d e Introdução à Ciência do D ireito, 1993, p. 381; LOPES, Miguel Maria de
Serpa. Curso de D ireito Civil. 7a ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1989. v. I. p. 114; RODRIGUES,
Silvio. Direito Civil. 20a ed. São Paulo: Saraiva, 1989. v. I. p. 24; ESPÍNOLA, Eduardo. Sistema
de D ireito Civil. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1977. p. 157; BEVILAQUA, Clovis. Teoria G eral do
D ireito Civil. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1975. p. 45; JESUS, Damásio E. de. D ireito Penal. 19a
ed. São Paulo: Saraiva, 1995. v. I. p. 27; MIRABETE, Julio Fabrini. M anual de Direito Penal. São
Paulo: Atlas, 1998. v. I. p. 51; DANTAS, Ivo. Princípios Constitucionais e Interpretação Cons­
titucional. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 1995. p. 83.
97 Para Maria Margarida Lacombe Camargo, "Gadamer legitima a pré-compreensão na tradição
como processo histórico que o intérprete experimenta. A autoridade da tradição, no entanto,
não tira a liberdade do intérprete, uma vez que passe a ser racionalmente conhecida, pois, a
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 9 3

[...] encontramo-nos sempre inseridos na tradição, e essa não é uma


inserção objetiva, como se o que a tradição nos diz pudesse ser pensado
como estranho ou alheio; trata-se sempre de algo próprio, modelo e
intimidação, um reconhecer a si mesmos no qual nosso juízo histórico
posterior não verá tanto um conhecimento, mas uma transformação
espontânea e imperceptível da tradição.98
Segundo Gadamer, pré-conceito “quer dizer um juízo que se forma an­
tes do exame definitivo de todos os momentos segundo a coisa em questão”99.
Ora, o experimentar o mundo dos seres humanos lhes proporciona um
conjunto de juízos prévios que condicionam o seu agir hermenêutico em rela­
ção a tudo quanto os cerca, de modo que nenhuma experiência sua será plena­
mente objetiva100.
Nessa linha de entendimento, na medida em que o ser-no-mundo não
consegue interagir com a realidade ignorando seus pré-conceitos, dados pela
tradição, caem por terra os ideais de objetivismo e neutralidade do intérprete,
apregoados pelo formalismo jurídico.
É de se salientar, contudo, que a crítica ao objetivismo e o reconheci­
mento inevitável dos pré-conceitos no processo hermenêutico não transfor­
mam a interpretação em um fenômeno subjetivo. Nas palavras de Gadamer, “a
compreensão deve ser pensada menos como uma ação da subjetividade e mais
como um retroceder que penetra num acontecimento da tradição”101.
De fato, em primeiro lugar deve-se ter em conta que os valores trazidos
pela tradição não são experimentados com exclusividade pelo sujeito-intér-
prete, mas por toda a coletividade, a qual compartilha determinada tradição.

partir do momento que formamos uma consciência metódica da compreensão, somos capazes
de controlá-la. Mas a compreensão não consiste em uma busca do passado feita por uma razão
independente, como procedia o romantismo histórico, considera Gadamer. Consiste, outrossim,
na determinação universal do estar aí, isto é, na futuridade do estar aí, feita por uma razão
comprometida historicamente. O estar a í faz parte de um processo histórico enquanto experiência
humana da qual participamos" (Herm enêutica Jurídica e Argum entação: Uma Contribuição ao
Estudo do Direito, 2001, p. 57 e 58).
98 Verdade e M étod o I: Traços de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 374.
99 /c/em, p. 360.
100 Ver: BITTAR, Eduardo C. B. Hans-Georg Gadamer: a experiência hermenêutica e a experiência
jurídica. In: BOUCAULT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, José Rodrigo. H erm enêutica Plural.
São Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 184 e 185; HESSE, Konrad. Elem entos d e D ireito Consti­
tu cion al da R ep ú b lica Federal da Alem anha. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 1998. p. 61 e 62.
101 O p . cit., p. 385.
1 9 4 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

Por outro lado, o fato de que somos guiados por pré-conceitos, dados
pela tradição, não significa que nunca tenhamos qualquer controle sobre os
mesmos ou, melhor dizendo, que não devamos questioná-los. Assim, como
observa Gadamer:
[...] Aquele que quer compreender não pode se entregar de antemão
ao arbítrio de suas próprias opiniões prévias, ignorando a opinião do
texto da maneira mais obstinada e conseqüente possível - até que
este acabe por não poder ser ignorado e derrube a suposta compreen­
são. Em princípio, quem quer compreender um texto deve estar dis­
posto a deixar que este lhe diga alguma coisa. Por isso, uma consciên­
cia formada hermenêuticamente deve, desde o princípio, mostrar-se
receptiva à alteridade do texto. Mas essa receptividade não pressu­
põe nem uma “neutralidade” com relação à coisa nem tampouco um
anulamento de si mesma; implica antes uma destacada apropriação
das opiniões prévias e preconceitos pessoais. O que importa é dar-se
conta dos próprios pressupostos, a fim de que o próprio texto possa
apresentar-se em sua alteridade, podendo assim confrontar sua ver­
dade com as opiniões prévias pessoais.102
Ponto dos mais importantes presentes na passagem acima consiste, portan­
to, na necessidade de o intérprete não se fechar em suas opiniões prévias,
abrindo-se para a alteridade do texto. Nesse ponto, parte Gadamer da dialé­
tica platônica para sustentar a primazia hermenêutica da pergunta. Citando
uma vez mais suas lições:
Nós perguntamos pela estrutura lógica da abertura que caracteriza a
consciência hermenêutica, e é bom que não esqueçamos a importância
do conceito ò&pergunta na análise da situação hermenêutica. Ê claro
que toda experiência pressupõe a estrutura da pergunta. Não se fazem
experiências sem a atividade do perguntar. O conhecimento de que
algo é assim, e não como acreditávamos inicialmente, pressupõe evi­
dentemente a passagem pela pergunta para saber se a coisa é assim ou
assado. Do ponto de vista lógico, a abertura que está na essência da
experiência é essa abertura do “assim ou assado”. Ela tem a estrutura
da pergunta. E assim como a negatividade dialética da experiência
consumada, onde temos plena consciência de nossa finitude e limita­

1 02 Verdade e M étodo I: Traços de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 358.


S e r g io A n d r é R o c h a - 1 9 5

ção, também a forma lógica da pergunta e a negatividade que lhe é


inerente encontram sua consumação numa negatividade radical: no
saber que não sabe. E a famosa docta ignorantia socrática que abre a
verdadeira superioridade da pergunta na negatividade extrema da
aporia. É preciso então que nos aprofundemos na essência dapergunta,
se quisermos esclarecer em que consiste o modo peculiar de realização
da experiência hermenêutica.103
Dessa forma, o intérprete deve ter consciência de seus pré-conceitos (o
que nem sempre é possível) para então iniciar uma relação dialética com o
texto, abrindo-se para o mesmo mediante o procedimento de perguntas e
respostas104. Forma-se então o círculo da compreensão.
Com efeito, as opiniões prévias do intérprete permitem que ele interpele
o texto, abrindo-se para o mesmo. Com a compreensão as opiniões prévias são
substituídas por novas opiniões e assim por diante, em um constante “projetar
de novo”10S. Essa questão foi bem posta por Josef Bleicher, que ao analisar a
hermenêutica filosófica gadameriana assim se manifesta:
A principal tarefa do intérprete é descobrir a pergunta a que o texto
vem dar resposta; compreender um texto é compreender a pergunta.
Simultaneamente, um texto só se torna um objeto da interpretação se
confrontar o intérprete com uma pergunta. Nesta lógica de pergunta e

103 Verdade e M étod o I: Traços de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 473.


1 04 Cf. GADAMER, Hans-Georg. La hermenêutica y la escuela de Dilthey. In: El Giro H erm enêutico.
Tradução de Arturo Parada. Madrid: Ediciones Cátedra, 1995. p. 146.
1 05 Segundo Gadamer: "[...] o processo descrito por Heidegger de que cada revisão do projeto prévio
pode lançar um outro projeto de sentido; que projetos conflitantes podem posicionar-se lado a
lado na elaboração, até que se confirme de modo mais unívoco a unicidade de sentido; que a
interpretação começa com conceitos prévios substituídos depois por conceitos mais adequados.
Em suma, esse constante projetar de novo é o que perfaz o movimento semântico de compreen­
der e de interpretar. Quem procura compreender está sujeito a errar por causa das opiniões
prévias, que não se confirmam nas coisas elas mesmas. Dessa forma, a constante tarefa do
compreender consiste em elaborar projetos corretos, adequados às coisas, isto é, ousar hipóteses
que só devem ser confirmadas 'nas coisas elas mesmas'. Aqui não há outra 'objetividade' além
da elaboração da opinião prévia a ser confirmada. Faz sentido afirmar que o intérprete não vai
diretamente ao 'texto', a partir da opinião prévia pronta e instalada nele. Ao contrário, põe à
prova, de maneira expressa, a opinião prévia instalada nele a fim de comprovar sua legitimidade,
o que significa, sua origem e sua validade" (GADAM ER, Hans-Georg. Sobre o Círculo da
Compreensão. In: Verdade e M étod o II. 2a ed. Petrópolis: Vozes, 2004. p. 75). Esse aspecto
circular da compreensão é ressaltado por Gregorio Robles: "[...] a interpretação 'projeta', já que
em todo momento começa com um 'projeto de compreensão' (pré-compreensão) que irá verificar-
se e contrastar-se com a experiência. Este contraste mostrará a insuficiência do projeto emitido e
a necessidade de substituí-lo por outro. Neste ir e vir da compreensão, para utilizar a expressão
de Engisch, radica o chamado círculo hermenêutico" (ROBLES, Gregorio. Introducción a la Teoria
de i D erecho . 9a ed. Barcelona: Debate, 2003. p, 192).
1 9 6 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

resposta, um texto acaba por ser um acontecimento ao ser atualizado na


compreensão, que representa uma possibilidade histórica. Conseqüen­
temente, o horizonte do sentido é limitado e a abertura, tanto do texto
como do intérprete, constitui um elemento estrutural da fusão dos hori­
zontes. Nesta concepção dialógica, os conceitos usados pelo Outro, seja
um texto, seja um tu, ganham nova força, por se inserirem na compreen­
são do intérprete. Ao entendermos a pergunta colocada pelo texto, fize­
mos já perguntas a nós próprios e, por conseguinte, abrimo-nos a novas
possibilidades de sentido.106
Ponto importante da hermenêutica filosófica de Gadamer reside no re­
conhecimento de que o homem somente recebe o mundo por intermédio da
linguagem107. Em suas palavras, a linguagem é “o centro do ser humano, quando
considerada no âmbito que só ela consegue preencher: o âmbito da convivên­
cia humana, o âmbito do entendimento, do consenso crescente, tão indispen­
sável à vida humana como o ar que respiramos”108.
Ora, se experimentamos o mundo por intermédio da linguagem, deve-se
concluir que o homem é um ser hermenêutico, ou seja, um ser que tem
acesso ao mundo através da interpretação, de forma que é possível afirmar que
estamos a todo tempo interpretando109. É assim que, nas palavras de Gadamer,
“todo compreender é interpretar e todo interpretar se desenvolve no medium
de uma linguagem que pretende deixar falar o objeto, sendo, ao mesmo tempo,
a própria linguagem do intérprete”110.
O reconhecimento de que recebemos o mundo pela linguagem e que o
tomamos por meio da interpretação torna inviável a ideia de uniformidade in-

1 06 BLEICHER, Josef. H erm enêutica Contem porânea. Tradução de Maria Georgina Segurado. Lis­
boa: Edições 70, [s/d], p. 161.
107 Cf. PALMER, Richard. H erm eneutics, 1969, p. 205.
108 GADAM ER, Hans-Georg. Homem e Linguagem, in: Verdade e M é to d o II. 2a ed. Petrópolis:
Vozes, 2004. p. 182. Ver, também: GADAMER, Hans-Georg. La Diversidade de Ias Lenguas y
Ia Comprensión dei Mundo. In: A rte y Verdad d e Ia Palabra. Tradução de José Francisco Zuniga
Garcia. Barcelona: Paidós, 1998. p. 119.
109 Como leciona Lenio Streck: "Dizendo de outro modo: estamos mergulhados em um mundo que
somente aparece (como mundo) na e pela linguagem. Algo só é algo se podemos dizer que é algo.
Esse poder-dizer é lingüisticamente mediato, porque nossa capacidade de agir e de dizer-o-mundo
é limitado e capitaneado pela linguagem. Como diz Heidegger, todo o processo de compreensão
do ser é limitado por uma história do ser que limita a compreensão. Gadamer, assim, eleva a
linguagem ao mais alto patamar, em uma ontologia hermenêutica, entendendo, a partir disto, que é
a linguagem que determina a com preensão e o próprio objeto hermenêutico. O existir já é um ato de
compreender e um interpretar" (Hermenêutica Jurídica (em) Crise, 2003, p. 200).
110 Verdade e M étod o /: Traços de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 503.
S e r g io A n d r é R o c h a - 1 9 7

terpretativa, já que cada intérprete participa do processo hermenêutico munido


de seus pré-conceitos, de modo que sua abertura ao texto se fará a partir de um
determinado referencial de razões prévias, as quais pautarão às perguntas apre­
sentadas e a formação do círculo da compreensão. Torna-se inevitável, então,
reconhecer o caráter criativo do fenômeno hermenêutico111.
Em resumo, pode-se afirmar que a hermenêutica é o próprio modo de o
homem se relacionar com o mundo, de se apropriar do mundo, e não um
instrumento de que se pode valer para interpretar certos textos ou fatos, mediante
a aplicação de um método. Nas palavras de Richard Palmer, na conclusão de sua
análise sobre a teoria de Gadamer, “as chaves para compreensão não são
manipulação e controle, mas participação e abertura, não é conhecimento, mas
experiência, não é metodologia, mas dialética. Para ele [Gadamer], o propósito
da hermenêutica não é estabelecer regras para uma compreensão objetivamente
válida, mas conceber compreensão em si tão abrangente quanto possível”112.
4 .3 . I n terp reta ç ã o e a p l ic a ç ã o

Uma das conseqüências do objetivismo metodológico antes descrito é a


separação dos momentos de interpretação e aplicação das normas jurídicas.
Com efeito, sob os influxos dessa linha de pensamento tem-se uma separação
bem definida entre o intérprete, o objeto da interpretação e a questão que se
pretende solucionar.
Nesse cenário, o processo hermenêutico se daria em duas etapas distin­
tas: em primeiro lugar, o intérprete desvelaria o sentido do texto legal para,
então, aplicar a norma jurídica descoberta a uma determinada situação fática.
É nesse sentido que se distinguem os momentos de interpretação e aplicação
das normas jurídicas113.

111 Ver: STRECK, Lenio Luiz. H erm enêutica Jurídica (em ) Crise, 2003, p. 203.
112 PALMER, Richard. H erm en eutics, 1969, p. 215.
11 3 Essa distinção entre interpretação e aplicação ainda encontra-se presente na doutrina. Nesse
sentido, ver: MAXIMILIANO, Carlos. Herm enêutica e A plicação do Direito, 1999, p. 6-8; FRANÇA,
Limongi. H erm enêutica Jurídica. 7a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 35 e 36; PEREIRA, Caio
Mário da Silva. Instituições d e Direito Civil. 11a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1989. v. I. p. 134;
FERRARA, Francesco. Interpretação e Aplicação das Leis. 4a ed. Coimbra: Armênio Amado, 1987.
p. 185; ASCENSÃO, José de Oliveira. Introdução à Ciência do Direito, 2005, p. 591; MÁYNEZ,
Eduardo Garcia. Introducción al Estúdio dei D erecho, 2002, p. 319; COING, Helmut, Elementos
Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 340 e 341; DINIZ, Maria Helena. Com pêndio de
Introdução à Ciência do Direito, 1993, p. 374; LOPES, Miguel Maria de Serpa, 1989, p. 111;
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, 1989, p. 24; PECES-BARBA, Gregório; FERNÁNDEZ, Eusébio;
1 9 8 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Gadamer irá alocar todos os “momentos” da relação intérprete-objeto no


âmbito da hermenêutica. Assim, a subtilitas intelligendi (o poder de compreen­
der), a subtilitas explicandi (o poder de interpretar) e a subtilitas applicandi (o
poder de aplicar) estão todas contidas no fenômeno hermenêutico114.
Nas palavras do mestre alemão, “‘aplicar’ não é ajustar uma generalidade
já dada antecipadamente para desembaraçar em seguida os fios de uma situa­
ção particular. Diante de um texto, por exemplo, o intérprete não procura
aplicar um critério geral a um caso particular: ele se interessa, ao contrário,
pelo significado fundamentalmente original do escrito de que se ocupa”115.
A inclusão da aplicação no processo hermenêutico é uma conseqüência
lógica do abandono do objetivismo metodológico, já que a situação de fato
que se põe ao intérprete será interpretada juntamente com o texto objeto da
interpretação, implicando-se mutuamente e inserindo-se no âmbito da tradi­
ção (pré-compreensão) do intérprete.
Como salienta Josef Bleicher, “a aplicação’, como articulação entre o pas­
sado e o presente, surge como terceiro momento da unidade da compreensão,
da interpretação e da aplicação, que constituem o esforço hermenêutico: a
compreensão adequada de um texto, que corresponde às suas necessidades e
mensagem, muda com a situação concreta a partir da qual tem lugar; é já
sempre uma aplicação”116.
Esse aspecto da teoria de Hans-Georg Gadamer tem particular importân­
cia no âmbito jurídico, na medida em que se reconhecem as implicações entre
norma e fato, não havendo que se falar em uma interpretação isolada dos textos
normativos, desconsiderando-se os fatos envolvidos em dado caso concreto117.
Como fala-nos Lenio Streck, aprendemos com Gadamer “que hermenêutica

ASÍS, Rafael. C u rso d e Teoria d e i D e re c h o . 2 a ed. M adrid: M arcial Pons, 2000. p. 232;
AM ATUCCI, Andrea. La Interpretación de Ia Ley Tributaria. In: AM ATUCCI, Andrea (org.).
Tratado d e D e re c h o Tributário. Bogotá: Themis, 2001. p. 579-580; CARVALHO , Paulo de
Barros. Curso de D ireito Tributário. 15a ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 88-90.
114 Cf. GADAMER, Hans-Georg. Cadam er in Conversation, 2001, p. 37; GADAMER, Hans-Georg.
Verdade e M étod o i. Traços de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 407.
115 GADAM ER, Hans-Georg. O p rob lem a da c o n sciê n c ia h istó rica , 1998, p. 57. Ver também:
GADAMER, Hans-Georg. Hermenêutica clássica e hermenêutica filosófica. In: Verdade e M é ­
todo II. 2a ed. Petrópolis: Vozes, 2004. p. 131.
116 BLEICHER, Josef. H erm enêutica Contem porânea, [s/d], p. 170.
117 Nas palavras de Eros Grau: "Interpretação e aplicação não se realizam autonomamente. O
intérprete discerne o sentido do texto a partir e em virtude de um determinado caso dado; a
interpretação do direito consiste em concreta r a lei em cada caso , isto é, na sua aplicação.
S e rg io A n d ré R o c h a - 199

não é método, é filosofia”. E prossegue: “Ora, se interpretar é aplicar, não há um


pensamento teórico que ‘flutua’ sobre os objetos do mundo, apto a dar sentido
ao ‘mundo sensível’. O sentido é algo que se dá; ele acontece”118.

5. A JURISPRUDÊNCIA DOS VALORES

Com o fim da Segunda Guerra Mundial e o assombro quanto à impo­


tência do direito para evitar a solução final posta em curso pelo nacional-
socialismo alemão, voltaram-se os teóricos jurídicos para o desenvolvimento
de uma teoria que superasse o positivismo jurídico avalorativo, exatamente
mediante a busca de justificação da validade das normas em valores superio­
res ao direito positivo.
Nas palavras de Karl Larenz “o Direito é uma parte da cultura; a cultura
é uma realidade referida a valores; o Direito é, portanto, uma realidade deter­
minada, em sua peculiaridade, pela referência ao valor especificamente jurídi­
co, a justiça”119.
Representante dessa linha de pensamento foi o jusfilósofo alemão Gustav
Radbruch (1878-1949), para quem “o direito só pode ser compreendido dentro
da atitude que refere as realidades aos valores {wertbeziehend). O direito é um
fato ou fenômeno cultural, isto é, um fato referido a valores”120.
Em seus “Cinco Minutos de Filosofia , Radbruch sustenta que a validade
do direito positivo não pode ser aferida tendo em vista apenas parâmetros
formais. Com efeito, para o jurista alemão “há também princípios fundamen­
tais de direito que são mais fortes do que todo e qualquer preceito jurídico
positivo, de tal modo que toda a lei que os contrarie não poderá deixar de ser
privada de validade”121.

Assim, existe uma equação entre interpretação e aplicação: não estamos aqui diante de dois
momentos distintos, porém frente a uma só operação. Interpretação e aplicação consubstanciam
um processo unitário, se superpõem" (Ensaio e D iscurso so bre a Interpretação/Aplicação do
D ireito, 2002, p. 76). Ver também: STRECK, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Súmulas e o
M ito da Efetividade: Uma Crítica Hermenêutica, 2005, p. 162; TORRES, Ricardo Lobo. Normas
d e Interpretação e Integração d o D ireito, 2006, p. 61.
118 STRECK, Lenio Luiz. Jurisdição Constitucional e H erm enêutica: Uma Nova Crítica do Direito. 2a
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 32.
119 LARENZ, Karl. La Filosofia Contem porânea de i D erech o y d e i Estado. Tradução de E. Galán
Gutiérrez; A. Truyol Serra. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1942. p. 98.
120 RADBRUCH, Gustav. Filosofia d o Direito, 1997, p. 45.
121 Idem , p. 45.
2 0 0 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n ê u t ic a

Uma teoria jurídica voltada à realização de valores implica uma reforma


na própria forma de legislar, uma vez que se faz necessária uma maior abertu­
ra dos textos legais com a delegação de maior atribuição ao julgador para
ponderar os valores em jogo em cada caso concreto.
Torna-se então cada vez mais comum a utilização nos textos legais de
conceitos indeterminados e tipos, os quais impõem uma mudança na pró­
pria forma mediante a qual os operadores jurídicos devem examinar o fenô­
meno hermenêutico.
A jurisprudência dos valores, na medida em que impõe uma interpretação
jurídica que não se limita ao direito positivo, impõe a ponderação de valores
extrajurídicos. Como destaca Karl Larenz, “a passagem a uma ‘jurisprudência
de valoração’ só cobra, porém, o seu pleno sentido quando conexionada na
maior parte dos autores com o reconhecimento de valores ou critérios de
valoração ‘supralegais’ ou ‘pré-positivos’ que subjazem às normas legais e para
cuja interpretação e complementação é legítimo lançar mão, pelo menos sob
determinadas condições”122. O sistema jurídico seria então, segundo Canaris,
uma ordenação axiológica123.
Questão relevante no campo da jurisprudência dos valores consiste na
fundamentação da decisão judicial. De fato, considerando que, como dito, as
valorações partem de aspectos não auferíveis pela lógica subsuntiva, impõe-se
então o desenvolvimento de novas fórmulas de justificação das decisões judi­
ciais, como a tópica e a teoria da argumentação.

6. O p ó s -p o s it iv is m o

O termo pós-positivismo não designa uma corrente uniforme de pensa­


mento, referindo-se às correntes jurídicas contemporâneas decorrentes dessa
reaproximação entre direito e valores124.

122 LARENZ, Karl, M etodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 167.


123 CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito, 2a
ed. Tradução de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996. p. 66-67.
124 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de D ireito Constitucional Financeiro e Tributário : Valores e
Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 57; CALSAMIGLIA,
Albert. Postpositivismo. D oxa. Cuadernos de Filosofia de i D erech o , Alicante, n° 21, 1998, p.
209, CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Eficácia Constitucional: Uma Questão Hermenêutica.
In: BOUCALT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, José Rodrigo (coord.). Herm enêutica Plural. São
Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 377.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 0 1

Um dos marcos desse pensamento voltado a valores é a teoria da justiça


de John Rawls (1921-2002).
A teoria da justiça de John Rawls, cujo refinamento teórico impõe redobrada
cautela ao se expor seus fundamentos de forma concisa é, em linhas gerais, uma
tentativa de se estabelecer critérios para uma justiça pública, relativos à estrutura
básica da sociedade12S, a qual somente pode ser aplicável a uma sociedade bem
ordenada126(com regras institucionalizadas democraticamente). Caracteriza-se
por ser uma teoria contratualista, determinando que os princípios fundamentais
de justiça devem ser pactuados, em uma posição original de igualdade, por
pessoas racionais e razoáveis, as quais, protegidas por um véu de ignorância,
estariam aptas a estabelecer tais princípios de forma equitativa127. Por seu turno,
tais pessoas tenderiam a estabelecer, na posição original, dois princípios distintos:
um que garantisse as liberdades fundamentais a todos e outro que previsse que as
desigualdades entre os homens somente seriam justas na medida em que
beneficiassem os menos favorecidos, e que as oportunidades sociais e econômicas
deveriam ser isonomicamente acessíveis128.
A teoria de Rawls é basicamente uma teoria de justiça distributiva, a
partir da qual se busca estabelecer mecanismos para distribuir os bens coleti­
vos de forma isonômica entre todos, de forma que todos devem ter iguais
oportunidades para atingir as posições socialmente vantajosas, redistribuin-
do-se pela coletividade as vantagens gozadas arbitrariamente por determina­
dos sujeitos (dons naturais e posições originárias de vantagem).
O ressurgimento das relações direito-moral-justiça, impulsionam,
portanto, a teoria jurídica do pós-positivismo, como apontam Luís Roberto
Barroso e Ana Paula de Barcellos129.
Nessa mesma linha de ideias, ressalta Maria Margarida Lacombe Camargo
que “o pós-positivismo, como movimento de reação ao modelo Kelseniano de
negação dos valores, abre-se a duas vertentes. Uma delas, que segue a linha de

125 RAWLS, John. A Theory o f Justice. Cambridge: Harvard University Press, 2001. p. 6 e 7.
126 RAWLS, John. A Theory o f Ju stice, 2001, p.397-405.
127 Idem , 102-160,
128 Idem , p. 53.
129 Cf. BARRO SO , Luís Roberto; BARCELLO S, Ana Paula de. O começo da história. A nova
interpretação constitucional e o papel dos princípios no direito brasileiro. In: BARROSO, Luís
Roberto (org.). A N ova Interp retaçã o C onstitucional: Ponderação, Direitos Fundamentais e
Relações Privadas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 336.
2 0 2 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

Dworkin e Alexy, busca recuperar a força normativa dos princípios de direito,


com todo seu potencial valorativo. A outra procura, nos fundamentos que
sustentam as decisões judiciais, sua força lógico-legitimante, como faz Cháím
Perelman, por exemplo”130.
Característica, portanto, do pós-positivismo é a valorização dos princípios
jurídicos, principalmente a partir dos aportes de Ronald Dworkin131(1931- ) e
Robert Alexy (1945- ) e suas teorias para a distinção entre princípios e normas.
Para Ronald Dworkin, princípio é “um padrão que deve ser observado,
não porque irá alcançar ou assegurar uma situação econômica, política, ou
social supostamente desejada, mas porque é uma exigência de justiça ou eqüi­
dade, ou alguma outra dimensão de moralidade”132.
Já segundo Robert Alexy, “o ponto decisivo para a distinção entre regras
e princípios é que os princípios são normas que ordenam que algo seja realiza­
do na maior medida possível, dentro das possibilidades jurídicas e reais exis­
tentes. Portanto, os princípios são mandados de otimização, que estão
caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e que
a medida devida de seu cumprimento não só depende das possibilidades reais
mas também das jurídicas. O âmbito das possibilidades jurídicas é determi­
nado pelos princípios e regras opostas”133.
Partindo dessas e outras ideias, Humberto Ávila forjou sua definição
de princípios jurídicos, os quais seriam “normas imediatamente finalísticas,
primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de
parcialidade, para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre
o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havi­
da como necessária à sua promoção”134.

130 CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. H erm enêutica ju rídica e Argum entação: Uma Contri­
buição ao Estudo do Direito, 2001, p. 141.
131 Interessante a observação de Albert Calsamiglia, quando aponta que a obra de Ronald Dworkin
seria o primeiro grande ataque à Escola Analítica de Austin, depurada no positivismo light de
Herbert Hart (CALSAM IGLIA, Albert. ^Por que es Importante Dworkin? Doxa. Cuadernos de
Filosofia d e i D erech o , Alicante, n° 2, 1985, p. 159-161).
132 DW ORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1999. p. 22.
133 ALEXY, Robert. Teoria d e los D erech o s Fundam entales. Tradução de Ernesto Garzón Valdés.
Madrid: Centro de Estúdios Políticos y Constitucionales, 2001. p. 86.
134 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São
Paulo: Malheiros, 2003. p. 70.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 0 3

Tendo os princípios jurídicos, positivados ou não, como diretrizes a se­


rem alcançadas pelo direito, busca-se superar as limitações do positivismo
jurídico, tão criticado por Dworkin135.
É pertinente aqui o comentário de Albert Calsamiglia, para quem o
“pós-positivismo põe atenção sobre a pergunta que se deve fazer ante a um
caso difícil. A resposta do positivismo era acudir ao legislador intersticial. Mas
quando o raciocínio judicial se efetua fora do domínio do direito encontra-
mo-nos em terra incógnita. Não deixa de ser curioso que quando mais neces­
sitamos orientação, a teoria positivista emudece”136.
Nada obstante, não se pode ter a falsa ideia de que o próprio positivismo
jurídico não pode lidar com a revolução principiológica.
Nesse sentido é a lição de Neil MacCormick, que vem trabalhando com
os princípios jurídicos dentro de uma perspectiva positivista.
Para MacCormick, “os princípios de um sistema jurídico são as normas
gerais conceitualizadas por meio das quais funcionários racionalizam as normas
que pertencem ao sistema em virtude de critérios observados internamente”137.
Segundo o professor catedrático da Universidade de Edimburgo, “o prin­
cípio estabelece o limite dentro do qual são legítimas decisões judiciais plena­
mente justificadas por argumentos conseqüencialistas. Sua existência torna
possível que um juiz chegue a uma decisão que, de outro modo, deveria caber
à legislatura”138.
Todavia, conforme mencionado anteriormente, a reaproximação entre
direito e os valores, com a superação da lógica subsuntiva, traz problemas de
justificação e legitimação da interpretação/aplicação do direito pelos tribu­
nais, que necessitam demonstrar as razões e motivos de suas valorações. Sobre
a questão podemos destacar como contribuições importantes para a nova for­
ma de compreensão do direito tanto a tópica, de Theodor Viehweg139, quan­
do a teoria da argumentação jurídica, as quais serão examinadas a seguir.

135 DW ORKIN, Ronald. Law's Em pire. Cambridge: Harvard University Press, 1999.
136 CALSAM IGLIA, Albert. Postpositivism o, 1998, p. 212.
1 37 MacCORMICK, Neil. Argum entação /urídica e Teoria do Direito. Tradução de Waldéa Barcellos.
São Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 201.
138 MacCORMICK, Neil. Argum entação lurídica e Teoria do Direito, 2006, p. 209.
139 Conforme salienta Paulo Bonavides, "a tópica tem que ser com preendida portanto no
quadro das conseqüências advindas da reação ao positivismo jurídico clássico e no clim a de
2 0 4 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H er m e n êu t ic a

6 . 1 . O PENSAMENTO POR PROBLEMAS: A TÓPICA DE


T h e o d o r V ie h w e g

O pensamento tópico, que remonta a Cícero e Aristóteles, ressurgiu da


década de 50 como uma alternativa ao formalismo jurídico e o raciocínio
lógico-dedutivo, encontrando seu maior expoente na figura de Theodor
Viehweg (1907-1988)140.
Posta por terra a crença na possibilidade de se extrair comandos norma­
tivos verdadeiros e desvinculados dos fatos em causa por intermédio da lógica
dedutiva, com o ressurgimento dos valores e dos princípios jurídicos, torna-se
necessária a discussão de uma forma de pensar o direito que dê conta não
apenas do texto normativo, mas de todos os elementos que influenciam a
decisão do órgão de aplicação do direito. Esse é, exatamente, o papel da tópica
jurídica, a qual é muito bem descrita por Antonio Manuel Hespanha:
A tópica é, como já se disse, o nome dado pela antiga teoria do discurso
à técnica de encontrar soluções no domínio dos saberes problemáticos,
ou seja, dos saberes em que não existem certezas evidentes, como o
direito, a moral, etc. Nestes casos, a legitimação da solução encontrada
não decorre tanto da validade das premissas em que esta se baseia
como no consenso que suscitou no auditório. Aplicada ao direito, esta
idéia vem a colocar o juiz (ou o jurista) na primeira linha da atividade de
achamento ou de declaração do direito, o qual, para decidir um caso
concreto, lança mão de argumentos (tópicos) disponíveis (princípios
doutrinais, precedentes, disposições legislativas), no sentido de ganhar
o assentimento (das partes, mas também do público em geral) para a
solução. Neste contexto, alei é apenas um dos argumentos, cuja eficácia
argumentativa dependerá tanto da sua consonância com o sentido con­
creto de justiça vigente no auditório como do prestígio de que a forma
“lei” (e, em geral, a entidade “Estado”) aí goze. Para além de constituir
uma crítica ao legalismo, a tópica constitui também uma crítica ao

inteira descrença quanto a uma reestruturação jusnaturalista, como a que se intentou na


Alemanha no fim da década de 40, após as feridas abertas na consciência do Ocidente pela
tragédia da Segunda Grande Guerra Mundial" (BONAVIDES, Raulo. Curso d e D ireito Constitu­
cio n a l. 13a ed. São Paulo: M alheiros, 2003. p. 497). No mesmo sentido: BUSTAM ANTE,
Thomas da Rosa de. Tópica e argumentação jurídica. Revista de Inform ação Legislativa, Brasília,
n° 163, jul.-set. 2004, p. 154-155.
140 Ver: V IEH W EG , Theodor. Tó p ica e Ju risp ru d ê n cia . Tradução de Tercio Sampaio Ferraz Jr.
Brasília: Departamento de Imprensa Nacional, 1979.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 0 5

normativismo, ou seja, à idéia de que a norma geral e abstrata está no


princípio de um processo de subsunção que conduziria ao achamento
do direito. Pelo contrário, a tópica defende que é o caso, com o seu
caráter concreto e situado, que sugere os argumentos ou pontos de vista
relevantes, bem como que os permite hierarquizar.141
Como pontua José de Oliveira Ascenção a tópica procura chegar a “um
repertório de pontos de vista que darão a solução de casos concretos”142. Para
Cháím Perelman “a importância dos lugares específicos do direito, isto é, dos
tópicos jurídicos, consiste em fornecer razões que permitem afastar soluções
não eqüitativas ou desarrazoadas, na medida em que estas negligenciam as
considerações que os lugares permitem sintetizar e integrar em uma visão
global do direito como ars aequi et bom'1Ai. Segundo Viehweg:
A função dos topoi, tanto gerais como especiais, consiste em servir a
uma discussão de problemas. Segue-se daí que sua importância tem
que ser muito especial naqueles círculos de problema em cuja natureza
está não perder nunca o seu caráter problemático. Quando se produ­
zem mudanças de situações e em casos particulares, é preciso encontrar
novos dados para tentar resolver os problemas. Os topoi, que intervém
com caráter auxiliar, recebem por sua vez sentido a partir do problema.
A ordenação com respeito ao problema é sempre essencial para eles. À
vista de cada problema aparecem como adequados ou inadequados,
conforme um entendimento que nunca é absolutamente imutável.
Devem ser entendidos de um modo funcional, como possibilidades de
orientação e como fios condutores do pensamento.144
Tal repertório de pontos de vista, de topoi, é sempre provisório e cambiante
em função do problema. Como destaca Viehweg, “a tópica não pode ser enten­
dida se não se admite a sugerida inclusão em uma ordem que está sempre por
ser determinada”145.

141 HESPANHA, Antônio Manuel. Cultura Ju ríd ica Europ éia: Síntese de um M ilênio, 2003, p.
3 3 8-339.
142 OLIVEIRA ASCENÇÃO, José de. Introdução à Ciência d o D ireito, 2005, p. 464.
143 PERELMAN, Chaím. Lógica ju rídica , 2000, p. 120.
144 VIEHW EG, Theodor. Tópica e ju rispru d ên cia , 1979, p. 38.
145 VIEHW EG, Theodor. Tópica e Jurisprudência, 1979, p. 35. Sobre anecessidade de abertura e
flexibilidade dos topoi, vale a pena destacar outra passagem de Viehweg, onde afirma que "os
topoi e os catálogos de topoi oferecem um auxílio muito apreciável. Porém, o domínio do
problema exige flexibilidade e capacidade de alargamento" (VIEH W EG, Theodor. Tópica e
Ju rispru dên cia, 1979, p. 41).
2 0 6 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

Portanto, pode-se caracterizar a tópica como uma forma de pensar em fun­


ção do problema. Nas palavras de Viehweg, “o sistema tópico está em permanente
movimento. Suas formulações respectivas indicam meramente os estágios pro­
gressivos da argumentação ao tratar de problemas particulares. O sistema pode
razoavelmente ser chamado um sistema aberto, já que sua discussão, quer dizer,
seu enfoque de um problema particular, está aberta a novos pontos de vista”146.
Para um melhor entendimento da tópica é importante a caracterização
do problema. Segundo Viehweg:
Para nosso fim, pode chamar-se problema - esta definição basta - toda
questão que aparentemente permite mais de uma resposta e que re­
quer necessariamente um entendimento preliminar, de acordo com o
qual toma o aspecto de questão que há que levar a sério e para a qual há
que buscar uma resposta como solução. [...].147
Como bem notado por Paulo Roberto Soares de Mendonça, as soluções
dadas aos problemas podem ser agrupadas em catálogos de soluções, compondo
assim um sistema a partir do qual venham a ser solucionados os problemas no
futuro. O pensamento tópico funciona de forma inversa, questionando sempre
as premissas e extraindo novos pontos de vista a partir dos problemas148.
Nota-se, portanto, que, como salienta Thomas da Rosa de Bustàmante,
“o papel central da tópica é encontrar as premissas que serão utilizadas no
raciocínio .
A tópica abre o pensamento jurídico para além do texto normativo, o qual
figura como mais um tópico a ser levado em consideração, o tópico de partida,
mas, como adverte Juan Antonio Garcia Amado, “por sua generalidade, a rigidez
de sua forma e sua textura aberta, precisa ser concretizado mediante outros tópi­
cos que determinem seus sentidos possíveis e façam viável a discussão tendente a
obter o significado que melhor se adeqüe à realidade de cada caso a resolver”150.

146 VIEHW EG, Theodor. Algunas Consideraciones acerca dei Razonamiento Jurídico. In: Tópica y
Filosofia d e i D erech o . Tradução de Jorge M. Sena. Barcelona: Gedisa, 1997. p. 127.
147 VIEHW EG, Theodor. Tópica e Jurisprudência, 1979, p. 34.
148 M ENDONÇA. Paulo Roberto Soares de. A Tópica e o Suprem o Tribunal Federal. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003. p. 100.
149 BUSTAMANTE, Thomas da Rosa de. Tópica e argum entação ju ríd ica , 2004, p. 159.
150 G A R C ÍA AM ADO , Juan Antonio. T ó p ica , D e re c h o y M é to d o ju ríd ic o , 1987, p. 174. Ver,
ainda: CRISTÓVAM , J osé Sérgio da Silva. C olisões entre P rincípios Constitucionais. Curitiba:
Juruá: 2006. p. 129.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 0 7

É de se assinalar, com Luiz Alberto Warat, que “a tópica não assegura


decisões certas e incontrovertíveis, mas dá soluções aceitáveis dentro do marco
da ideologia que adota. Admite a alterabilidade significativa da lei, que origi­
na a problemática interpretativa e decisória”151.
O próprio Viehweg alertava para o fato de que a tópica “não é um méto­
do, mas sim um estilo. Ela tem, como qualquer outro estilo, muito de arbítrio
amorfo e muito pouco de demonstração”1S2.
6 . 2 . A TEORIA DA ARGUMENTAÇÃO

As teorias de argumentação encontram-se inseridas nesse contexto de


questionamento da lógica formal como forma de realização concreta do direi­
to, aproveitando da tópica a inserção dos fatos (do problema) no processo de
criação jurídica. Conforme salienta Maria Margarida Lacombe Camargo:
Procuramos também destacar a dimensão concreta própria do pensar
jurídico, orientado que é para o problema que se pretende resolver.
Coube a Chaim Perelman realizar a grande guinada na área da
metodologia jurídica, quando apontou para as dimensões retórica e
argumentativa que, na realidade, fazem o direito. O direito origina-se
da prática; não se limita ao conteúdo do texto da lei: surge e é orientado
pelas teses construídas sob os parâmetros do fato e da lei, num confron­
to de idéias que vêm legitimar cada decisão tomada dt per si. Ressalta­
mos, assim, algumas das contribuições mais significativas para a refle­
xão jurídica contemporânea, avessa à adoção do raciocínio lógico-linear
para, em lugar desta, uma proposta mais voltada para a intersubjetividade
e para o desafio constante de lidar com situações que requerem respos­
tas convincentes e criativas.153
Uma das críticas voltadas contra a tópica jurídica consiste em não forne­
cer à mesma um método para a utilização dos diversos tópicos jurídicos, sendo
mais uma forma de pensar do que uma metodologia que possa substituir a
lógica formal. Como vimos, o próprio Viehweg negava à tópica o caráter de

151 WARAT, Luiz Alberto. Introdução Geral ao Direito, 1994, p. 88.


152 VIEHW EG , Theodor. Tópica e Jurisprudência, 1979, p. 71.
153 CAM ARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenêutica Jurídica e Argumentação: Uma Contri­
buição ao Estudo do Direito, 2001, p. 262.
2 0 8 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

método jurídico1S4. As teorias de argumentação diferem da tópica por terem


por fim a apresentação de uma nova metodologia jurídica.
Essa é a posição de Manuel Atienza, que ao analisar a função prática da
argumentação jurídica afirma:
Por função prática ou técnica da argumentação jurídica, entendo basi­
camente que esta deve ser capaz de oferecer uma orientação útil nas
tarefas de produzir, interpretar e aplicar o Direito. Para que uma teo­
ria da argumentação jurídica possa cumprir essa função de caráter
instrumental (dirigida tanto aos práticos do Direito como aos
cultivadores da dogmática jurídica) ela terá de poder oferecer um
método que permita reconstruir o processo real da argumentação, além
de uma série de critérios para fazer um julgamento sobre a sua corre­
ção; como se acaba de indicar, essa é uma tarefa que, em considerável
medida, ainda está para ser cumprida.1SS
Entendo que a argumentação não pode ser vista como um método jurí­
dico a partir do qual seja possível atestar a correção das decisões jurídicas,
sendo, isso sim, uma forma de pensar o direito que leva à tomada de decisões
justificáveis, a qual é especialmente necessária nas situações em que o texto,
por si só, é vago e ambíguo156.
Nessa linha, Neil MacCormick sustenta que o dever judicial de fazer
justiça é o dever de proferir decisões que sejam fundamentadas em argumen­
tos satisfatórios157. O arbítrio judicial seria, portanto, “um arbítrio de proferir
a decisão que seja mais bem justificada”158.
Segundo Cháim Perelman, “motivar uma sentença é justificá-la, não é
fundamentá-la de um modo impessoal e, por assim dizer, demonstrativo. É
persuadir um auditório, que se deve conhecer, de que a decisão é conforme às
suas exigências”159.

154 VIEH W EG , Theodor. Tópica e Jurisprudência, 1979, p. 71.


155 ATIENZA, Manuel. A s Razões do Direito: Teorias da Argumentação Jurídica, 2002, p. 333.
156 Conforme destaca Humberto Ávila, "[...] Uma teoria jurídica da argumentação não se confun­
de com uma teoria racional da argumentação, que opta, entre os argumentos que podem ser
utilizados, pelo mais racional, plausível ou sustentável. Uma teoria jurídica da argumentação
procura fundamentar no próprio ordenamento jurídico a escolha entre os argumentos" (ÁVILA,
Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 203).
157 MacCORMICK, Neil. Argumentação Jurídica e Teoria do Direito, 2006, p. 326.
158 Idem, p. 327.
159 PERELMAN, ChaTm. Ética e Direito. Tradução de Maria Emantina Galvão. São Paulo: Martins
Fontes, 2002. p. 569-570.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 0 9

Já que busca a adesão dos destinatários da decisão à mesma, a argumen­


tação jurídica deve se dar no âmbito do diálogo, permitindo a participação
daqueles na formação desta. Sobre a adesão dos destinatários ao resultado da
interpretação salienta Perelman que “a interpretação da lei, para ser aplicada a
um caso específico, deve ser considerada uma hipótese, que só será adotada
definitivamente se a solução concreta em que redunda afigurar-se aceitável”160.
E no âmbito da argumentação que serão ponderados os bens, interesses e
valores em jogo, de modo que somente em cada caso é que o texto normativo
concretizar-se-á em norma jurídica individual e concreta.
Na medida em que a teoria do pós-positivismo tem trabalhado com a
teoria da argumentação e a justificação das decisões pelo juiz, verifica-se,
como ressalta Calsamiglia, a mudança do centro das atenções do Legislativo
para o Judiciário161.
Como mencionado, não há uma teoria da argumentação, mas teorias de
argumentação, podendo-se destacar, entre os autores que trabalham com a ar­
gumentação jurídica, Robert Alexy162, Klaus Günther163, Chaim Perelman164e
Stephen Toulmin165.

7 . S ín t e s e c o n c l u s iv a

Ao fim dessa análise da evolução histórica do pensamento jurídico a


partir dos formalismos do século XVIII, chega-se à conclusão de que a her­

160 PERELMAN, Cháím. Lógica Jurídica, 2000, p. 115. Em outra passagem, afirma Perelman que
"em nítida oposição aos métodos da lógica formal, vimos que toda argumentação deve partir
de teses que têm a adesão daqueles a que se quer persuadir ou convencer. Negligenciando esta
condição, o orador, aquele que apresenta uma argumentação, arrisca-se a cometer uma petição
de princípio" (PERELMAN, Chaím. Lógica Jurídica, 2000, p. 158). Ver: GARCÍA AM ADO, Juan
Antonio. Tópica, D erech o y M étodo Jurídico, 1987, p. 174; CRISTÓVAM, José Sérgio da Silva.
Colisões entre Princípios Constitucionais, 2006, p. 129; CRETTON, Ricardo A ziz. O s Princípios
da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua A plicação no D ireito Tributário. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2001. p. 38.
161 Cf. CALSAM IGLIA, Albert. Postpositivism o, 1998, p. 215.
162 ALEXY, Robert. Teoria da A rg u m e n ta çã o : A Teoria do Discurso Racional como Teoria da
Justificação Jurídica. Tradução de Zilda Hutchinson Schild Silva. São Paulo: Landy, 2001.
163 G ÜN TH ER, Klaus. Teoria da Argum entação no D ireito e na M oral: Justificação e Aplicação.
Tradução de Cláudio Molz. São Paulo: Landy, 2004.
164 PERELMAN, Chaím; O LBRECH TS-TYTECA, Lucie. Tratado da A rg u m en ta çã o . Tradução de
Maria Ermantina Galvão. São Paulo: Martins Fontes, 2000.
165 TO U LM IN , Stephen. Os U sos d o A rg u m en to . Tradução de Reinaldo Guarany. São Paulo:
Martins Fontes, 2001.
210 - E v o lu ç ã o H is t ó r ic a d a T e o ria H erm en êu tica

menêutica contemporânea se desprendeu das balizas impostas pela jurispru­


dência conceituai e as escolas analítica e exegética.
Hodiernamente, mesmo o ideário positivista como Herbert Hart acolhe
a influência dos valores sobre o direito, reconhecendo-se, portanto, o caráter
axiológico do processo hermenêutico.
Foi superado também o objetivismo metodológico de algumas correntes
formalistas, que pretendiam que o intérprete encontrasse no texto legal uma
única norma verdadeira que seria alcançada pela aplicação dos métodos inter-
pretativos, normalmente derivações dos elementos da interpretação apresen­
tados por Savigny.
Com efeito, a partir dos aportes de Hans-Georg Gadamer tornou-se
evidente que o processo hermenêutico se dá no intérprete, de forma que não
se pode segregar este do texto interpretado e do objeto sobre o qual se “aplica­
ria” o direito, como se as normas fossem uma massa de concreto trabalhada
pelo intérprete e aplicada sobre os tijolos na construção de uma decisão.
Essa nova colocação da questão tornou relevante a situação do intérprete,
passando a ter destaque o exame da sua pré-compreensão, a partir de sua
inserção em uma cultura que afeta sua vida hermenêutica166.
Por outro lado, a inevitável abertura da linguagem167, que torna letra mor­
ta o objetivismo metodológico antes pretendido, aliado à transferência do pro­
blema hermenêutico para o intérprete, o qual se encontra inserido numa
determinada cultura, que afeta a sua pré-compreensão, e à prevalência dos valo­
res, torna certamente possível que de um mesmo texto legal sejam extraídas
normas jurídicas igualmente válidas, mas de distinto conteúdo.

1 66 Segundo Wilson Engelmann: "A pré-compreensão é a responsável pela antecipação do sentido


das coisas que nos circundam no mundo. Entre a compreensão, como parte integrante do
processo de interpretação, e a pré-compreensão estabelece-se a configuração de um círculo.
Dito de outro modo, sempre existe um procedimento prévio já conhecido que se projeta sobre
a compreensão e vice-versa. [...]" (ENGELMANN, Wilson. Direito Natural, Ética e Herm enêutica.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. p. 221).
167 Ver: CARRIÓ, Genaro R. N otas so b re D e re c h o y Lenguage. 4a ed. Buenos Aires: Abeledo-
Perrot, 1994. p. 31; A LC H O U R R Ó N , Carlos R .; B U LY G IN , Eugênio. In tro d u c c ió n a Ia
M etodologia de Ias Ciências Jurídicas y Sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002. p. 62-65;
HART, H. L. A ..T h e C oncept o f Law, 1997, p. 129; STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem :
Uma Análise da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicação ao Direito, 2002, p. 68; ROSS,
Alf. Direito e Justiça, 2000, p. 167; ANDRADE, José Maria Arruda de. Interpretação da Norma
Tributária, 2006, p. 81-90; BASTOS, Celso Ribeiro. Herm enêutica e Interpretação Constitucio­
nal. 2a ed. São Paulo: Celso Bastos Editor, 1999. p. 28-29; GRECO, Marco Aurélio. Planeja­
mento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. São Paulo: Dialética, 1998. p. 159.
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 1 1

Conforme salienta Ricardo Guastini, “muitas disposições —talvez todas as


disposições - têm um conteúdo de significado complexo: exprimem não apenas
uma única norma, mas sim uma multiplicidade de normas associadas”168.
Trata-se aqui da discussão quanto à possibilidade de uma única resposta
correta como resultado do processo de interpretação.
Embora importantes vozes, como a de Ronald Dworkin e169, no Brasil,
Lenio Streck170, sustentem a possibilidade de se ter uma única resposta corre­
ta como resultado do processo hermenêutico, tal não parece refletir a natureza
das normas jurídicas171.
De fato, como destaca Neil MacCormick, mesmo que haja uma só respos­
ta correta na interpretação das normas, o problema é que não há como identifi­
car se a decisão alcançada em um determinado caso reflete esta única resposta172.
Cabe inteira razão a Marco Aurélio Greco quando este afirma que “o intér­
prete tem um dever de fidelidade ao texto, mas isto não significa que o resultado
da interpretação seja algo meramente matemático ou lógico dedutivo”173.
Não há se negar, portanto, que dentro dos lindes lingüísticos do texto
normativo exerce o intérprete uma função criativa, consistente em determinar
qual dos sentidos possíveis do texto comporá a norma individual e concreta174.

1 68 GUASTINI, Ricardo. D as Fontes às N orm as. Tradução de Edson Bini. São Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 35. Ver, também: GUASTINI, Ricardo. Teoria e Dogmatica delle Fonti. Milano: Giuffrè,
1998. p. 17; GRAU, Eros Roberto. Ensaio so bre a Interpretação/Aplicação d o Direito, 2002, p.
30; GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 3a ed. São Paulo: Malheiros,
2000. p. 153.
169 DW ORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, 1999, p. 279-290.
1 70 Cf. STRECK, Lenio Luiz. Verdade e C onsenso : Constituição, Hermenêutica e Teorias Discursivas.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 183-195.
1 71 Nesse mesmo sentido, negando a possibilidade de se alcançar uma única resposta correta ao
cabo da interpretação jurídica, ver: AARN IO , Aulis. Sobre Ia Ambigüedad Semântica en Ia
Interpretación Jurídica. Doxa. Cuadernos d e Filosofia dei D erecho, Alicante, n° 4, 1987, p. 109-
117; AARN IO , Aulis. La Tesis de Ia Única Respuesta Correcta y el Principio Regulativo dei
Razonamiento Jurídico. Doxa. Cuadernos de Filosofia dei D erecho, Alicante, n° 8, 1990, p. 23-
38; BARRAGÁN, Julia. La Respuesta Correcta Única y Ia Justificación de Ia Decisión Jurídica.
Doxa. C uadernos d e Filosofia de i D erech o , Alicante, n° 8, 1990, p. 64-74; FARALLI, Carla. A
Filosofia Contemporânea do Direito: Temas e Desafios. Tradução de Candice Premaor Gullo. São
Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 46-47; KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-102;
FREITAS, Juarez. A Melhor Interpretação Constitucional versus a Única Resposta Correta. Revista
Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, n° 2, jul.-dez. 2003, p. 313.
1 72 MacCORMICK, Neil. Argumentação jurídica e Teoria do Direito, 2006, p. 321. Ver também: GRAU,
Eros Roberto. Ensaio e D iscurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito, 2002, p. 100-102.
173 GRECO, Marco Aurélio. Planejam ento Fiscal. São Paulo: Dialética, 2004. p. 377.
1 74 Ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Proposta de Modelo Interpretativo para o Direito Tributário.
Revista de D ireito Tributário, São Paulo, n° 70, 1995, p. 41-42; GRAU, Eros Roberto. A Ordem
Econ ôm ica na Constituição de 1988. 11a ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 163.
2 1 2 - E v o l u ç ã o H is t ó r ic a d a T e o r ia H e r m e n êu t ic a

O reconhecimento de que a interpretação compreende uma função


criativa175não significa que o intérprete crie a norma do nada, ex nihilo. Como
afirma Eros Roberto Grau, “o produto da interpretação é a norma expressada
como tal. Mas ela (a norma) parcialmente preexiste, potencialmente, no invó­
lucro do texto, invólucro do enunciado”176.
Portanto, o intérprete cria, mas não cria do nada nem tampouco tal tare­
fa deixa de ser pautada por limites constantes no próprio texto interpretado,
nos valores e interesses em jogo, os quais afastam qualquer decisionismo.
A abertura da linguagem implica a necessidade de superação da lógica
binária que tomou conta do processo de subsunção177.

175 Sobre a função criativa da interpretação, ver: BARROSO, Luís Roberto. Colisão entre Liberdade
de Expressão e Direitos da Personalidade. Critérios de Ponderação. Interpretação Constitucional
adequada do Código Civil e da Lei de Imprensa. In: PEIXINHO, Manoel Messias; GUERRA,
Isabella Franco; NASCIMENTO FILHO, Firly (org.). Os Princípios da Constituição d e 1988. 2a ed.
Rio de janeiro: Lumen juris, 2006. p. 258-259; RECASÉNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la
Interpretacion d e i D e re c h o . México: Editorial Porrua, 1980. p. 211-213; COSSIO, Carlos. El
D erecho em el D erecho Judicial. Las Lagunas dei D erecho. La Valoración Judicial. Buenos Aires:
Librería El Foro, 2002. p. 121-122; TORRES, Ricardo Lobo. N orm as d e Interpretação e Integração
do Direito Tributário, 2006, p. 45; LATORRE, Angel. Introdução ao Direito, 2002, p. 109-111;
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretação/Aplicação do Direito, 2002, p. 73-75; STRECK,
Lenio Luiz. H erm enêutica Jurídica e(m ) crise: uma exploração hermenêutica da constituição do
direito, 2003, p. 91-92; SCHROTH, Ulrich. Hermenêutica Filosófica e Jurídica. In: KAUFMANN,
A.; HASSMER, N. (org.). Introdução à Filosofia do Direito e à Teoria do Direito Contemporâneas.
Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2002, p. 383-384; GADAMER, Hans-Georg. Verdade e
M étodo: traços fundamentais de uma hermenêutica filosófica, 2003, p. 432-433; LARENZ, Karl.
M etodologia da Ciência do Direito, 1997, p. 283-284; ROSS, Alf. Direito e Justiça, 2000, p. 139;
RADBRUCH, Gustav. Filosofia d o Direito, 1997, p. 230-231; TÔRRES, Heleno Taveira. Interpre­
tação e Integração das Normas Tributárias - Reflexões e Críticas. In: TORRES, Heleno Taveira
(coord.). Tratado de Direito Constitucional Tributário: Estudos em Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. São Fàulo: Saraiva, 2005. p. 112; CARDOZO, Benjamin N. The Nature o f the Judicial
Process. New Haven: Yale University Press, 1991. p. 112-115; ABRAHAM, Marcus. O Planeja­
mento Tributário e o Direito Privado, 2007, 118-119.
176 GRAU, Eros Roberto. Ensaio so b re a Interpretação/Aplicação do D ireito, 2002, p. 72-73.
1 77 Marco Aurélio Greco destaca a dificuldade de interpretar o direito com base no instrumental
da lógica binária, em longa passagem a seguir transcrita: "Esta dificuldade enfrentada pela
doutrina tem sua origem na premissa de que seria possível reconduzir toda realidade sempre
a duas categorias opostas e, por conseqüência, a interpretação deveria orientar-se no sentido
de identificar a qual delas pertenceria o objeto. Esta idéia de interpretar a realidade, inclu­
sive jurídica, a partir de categorias opostas (lícito/ilícito; direito interno/internacional; vigên-
cia/não-vigência; tributo/não-tributo, etc.) retrata um modelo de compreensão do mundo
apoiado numa lógica bivalente que, em última análise, encontra sua origem no princípio da
n ã o -co n tradição formulado p o r Aristóteles. Admitida a idéia de uma lógica bivalente é,
então, possível criar uma tabela de verdade das afirmações feitas sobre a realidade. De fato,
se algo não pode ser e não ser ao mesmo tempo, determinada conduta, se for lícita, não será
ao mesmo tempo ilícita, e assim por diante.
Ocorre que esta visão bivalente está passando por uma profunda revisão. Todo modelo teórico
de compreensão da realidade implica uma simplificação do objeto para fins de permitir seu
exame, a partir de elementos que constituiriam seu núcleo essencial. Esta lógica bivalente (sim/
não; certo/errado; 0/1 etc.) está se demonstrando insuficiente ou inadequada para explicar a
S e r g io A n d r é R o c h a - 2 1 3

Como salienta Marco Aurélio Greco, a lógica difusa (lógica,fuzzy) seria


a mais adequada para tratar com a indeterminação da linguagem, posição
também defendida por Arthur Kaufmann178.
Ao descrever o funcionamento da lógicafuzzy, Susan Haack explica que
o mesmo se dá aplicando-se variáveis fuzzy a conceitos não -fuzzy179.
Tomando por exemplo o significante verdade, partindo da lógica clássica
bivalente trabalharíamos com as noções de verdadeiro/falso. Já a lógica fuzzy
trabalha com as noções de muito falso, pouco falso, falso, pouco verdadeiro,
muito verdadeiro, etc.180. Tal é exatamente a realidade da interpretação jurídica,
onde, como destaca Arthur Kaufmann, “não há uma única solução correta,
mas muitas soluções corretas’, isto é, soluções ‘defensáveis’, plausíveis, suscetíveis
de consenso”181.
Em um cenário como o descrito acima, temos que o relevante é a justifi­
cação, é que a decisão alcançada possa ser justificada de forma a ser aceita
como a decisão do caso em disputa, sem que se afirme, com isso, que a decisão
correta foi proferida.
São interessantes aqui as colocações de Dworkin sobre a justificação, quando
este afirma que a mesma tem duas dimensões: uma primeira, segundo a qual
uma justificação deve ao menos de modo geral servir para suportar o que se
pretende justificar. A título de exemplo, ensina Dworkin que atualmente uma
justificação de caráter teológico não seria bastante para sustentar uma decisão. A

realidade por corresponder a uma simplificação exagerada de um mundo complexo (simplifi­


cação, portanto, irreal).
Aliás, inúmeras são as dificuldades que uma lógica bivalente traz ao intérprete do ordenamento
jurídico positivo (ou seu aplicador) que pretenda utilizá-la rigorosa e cegamente diante de uma
situação concreta. Basta lembrar que, se a experiência jurídica se resumisse a uma lógica formal
redutível a padrões absolutos de verdade, não existiria uma quantidade tão elevada de diver­
gências e litígios.
Atualmente, estão em andamento vários estudos teóricos que partem de uma lógica não-
bivalente e que se reúnem no conjunto que se convencionou denominar de "lógicas deviantes"
a que pertence o sistema de lógica fuzzy, particularmente adequado para explicar a experiência
jurídica, pois ela parte da idéia da imprecisão da linguagem e de que - por isso - os conceitos
sempre apresentam certa margem de vaguedade" (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tribu­
tário. São Paulo: Dialética, 2004. p. 374-375).
178 KAUFMANN, Arthur. Filosofia de i D erech o , 1999, p. 82.
179 HAACK, Susan. D eviant Logic. F u zzy Logic. Chicago: The Universityof Chicago Press,1996.
p. 234.
1 80 Cf. HAACK, Susan. Filosofia das Lógicas. Tradução de Cezar Augusto Mortari; Luiz Henrique de
Araújo Dutra. São Paulo: Editora UNESP, 2002. p. 222-223.
181 KAUFMANN, Arthur. Filosofia de i D erech o , 1999, p. 82.
214 - E v o lu ç ã o H is t ó r ic a d a T e o ria H erm e n ê u tica

segunda dimensão implica que a justificação deve se sustentar sobre algum valor
suficientemente importante que a decisão venha proteger182.
Cresce, nessa assentada, a importância dos valores e dos princípios, os
quais aparecem como instrumentos de justificação de decisões, até mesmo
para que em um determinado caso concreto opte-se pela interpretação menos
óbvia de acordo com a literalidade de um texto em detrimento da interpreta­
ção literal mais óbvia.
A atividade hermenêutica, portanto, se desenvolve nos marcos do plura­
lismo metodológico183, não havendo fórmulas que garantam a correção na
interpretação de textos normativos184. Nessa perspectiva, os elementos de in­
terpretação devem ser vistos como pontos de partida, tópicos a serem utiliza­
dos no processo hermenêutico185.
Ora, vê-se portanto que o problema hermenêutico atual, como pontua­
do acima, é de argumentação, participação e justificação. Diante da plurali­
dade de decisões possíveis muitas vezes presentes, a legitimidade da norma
individual e concreta criada diante de dado caso dependerá exatamente do seu
processo de criação.
Daí a grande relevância dos órgãos de aplicação do direito, responsáveis
pela criação das normas individuais e concretas, principalmente, em um siste­
ma de jurisdição una como o brasileiro186, do Poder Judiciário, em cujo âmbi­
to as atividades de argumentação, participação e justificação se realizam.
Nesta assentada se reafirma a impossibilidade de separação dos momen­
tos de interpretação e aplicação do direito.
De fato, toda interpretação é já aplicação, já que realizada no intérprete
tendo em vista o texto normativo e os fatos da questão sob apreço, o que
ressalta a importância dos órgãos de aplicação no processo hermenêutico.

182 DW ORKIN, Ronald. Justice in R obes. Cambridge: Harvard University Press, 2006. p. 15.
1 83 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. N orm as d e Interpretação e Integração d o Direito Tributário, 2006,
p. 153-154; CO ELHO , L. Fernando. Lógica ju rídica e Interpretação das Leis, 1981, p. 203-204;
ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributário e o D ireito Privado, 2007, 124-125.
184 Ver: AFTALIÓ N , Enrique R.; O LA N O , Fernando Garcia; V ILAN O VA, José. In tro d u cció n al
D erech o , [196-], p. 453.
1 85 Como destaca Recaséns Siches, "o verdadeiro núcleo da função judicial não se radica, nem
remotamente, o silogismo que se possa formular, mas sim consiste na eleição de premissas, por
parte do juiz. Uma vez eleitas as premissas, a mecânica silogística funcionará com toda facilida­
de" (RECASÉNS SICHES, Luis. N ueva Filosofia de Ia Interpretacion dei D erecho, 1980, p. 237).
1 86 Sobre a jurisdição una pátria, ver: ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscah Controle
Administrativo do Lançamento Tributário. 3a ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009. p. 120.
2) Tributação na
Constituição Federal e
no Código Tributário
Nacional
Algumas Ponderações
acerca da Desconsideração
do Direito à Fruição da
Imunidade Tributária por
Parte das Entidades
Educacionais sem Fins
Lucrativos
André Elali
ProfessorAdjunto de Direito Tributário no Departamento de Direito Público da
UFRN. Mestre em Direito Econômicopela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Públicopela UFPE, com Estágio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributário do Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.

Evandro Zaranza
Professor de Direito Tributário na FARN. Especialista em Direito Tributário
pelo IBE T e Mestre em Direito Constitucionalpela UFRN. Advogado.
A n d r é E la li & E v a n d r o Z a r a n z a - 2 1 9

I. O b jeto d o estu d o

Tem sido muito comum, em todas as esferas da Federação brasileira, a


constituição, pelos respectivos Fiscos, de créditos tributários em face de enti­
dades imunes. Mais comum ainda tem sido a desconsideração da imunidade
tributária por parte dos órgãos da administração tributária por meras presun-
ções, partindo-se da premissa de que o ônus de provar o pleno atendimento
dos requisitos legais seria das entidades e não das autoridades que detêm a
atribuição do lançamento.
Este estudo, em homenagem ao grande Mestre Hugo de Brito Macha­
do, referência nordestina do direito público contemporâneo, visa a analisar
alguns pontos relativos ao tema da desconsideração, por presunção, das imu-
nidades tributárias.

II. O REQUISITO DA MOTIVAÇÃO DO ATO ADMINISTRATIVO

Não é novidade alguma a sujeição do processo e do procedimento admi­


nistrativos a determinados princípios específicos e genéricos, provenientes tanto
da legislação processual, quanto da própria Constituição Federal, inserindo-se
na temática, de modo especial, dois princípios: i) o princípio da motivação; ii)
o princípio da vinculação.
No mesmo sentido, a expedição de atos administrativos se submete a
limitações objetivas, que são, em verdade, garantias do Estado Democrático,
para o fim de se evitar o arbítrio, o excesso, práticas contrárias ao que se enten­
de por razoável. A propósito, ensina Vladimir da Rocha França:
“São pressupostos de validade dos atos administrativos: (i) o sujeito; ii) o
motivo; iii) os requisitos procedimentais; iv) a finalidade; v) a causa; e vi)
a formalização. O vício em um desses pressupostos torna o ato adminis­
trativo passível de invalidação administrativa ou judicial, caso em que a
invalidade é declarada em outro ato administrativo ou numa sentença
judicial. Por conseguinte, compreende-se ainvalidade como o defeito em
pressuposto de validade previsto pela lei para o ato jurídico.”1
Ainda das lições do citado autor, observa-se que a motivação do ato ad­
ministrativo possui duas dimensões: i) a formal e ii) a substancial. Enquanto

1 Cf. FRANÇA, Vladim ir da Rocha. Estrutura e Motivação do Ato Administrativo. São Paulo:
Malheiros, 2007, p. 76.
2 2 0 - A l g u m a s P o n d e r a ç õ e s a c e r c a d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir eit o à F r u iç ã o .

a primeira diz respeito à exposição das razões de fato e de direito que enseja­
ram a edição do ato, a segunda “é um meio que permite a recondução do
conteúdo do ato a um parâmetro jurídico que o torne compatível com as
demais normas do sistema do direito positivo. Noutro giro: confere ao ato um
laço de validade com o ordenamento jurídico”2.
Destarte, a motivação não é qualquer exposição ilógica e sem coerência.
De fato, como aduz Rocha, “faz-se necessário que haja a exposição de elemen­
tos que sejam idôneos para justificar sua expedição. Noutras palavras, que a
motivação seja suficiente”3.
Como aduz Odete Medauar, “se o ato administrativo contém defeitos,
desatendendo aos preceitos do ordenamento, é nulo, em princípio”4. E o lan­
çamento tributário segue essa mesma regra, pois se trata de ato administrativo
que constitui o crédito tributário, resultante de um procedimento adminis-
trativo-tributário próprio do poder de tributar.
O lançamento, pois, se trata, no dizer de Lúcia Vale Figueiredo, de “ato
constitutivo formal, resultante de procedimento administrativo, que, decla­
rando quantum debeatur, habilita a Administração a poder exigir a importân­
cia devida”5, submetendo-se ao mesmo regime jurídico de qualquer ato
administrativo, por óbvio.
Sendo assim, evidencia-se a necessidade de submissão do lançamento ao
princípio da motivação, posto que o ato de constituir o crédito tributário deve
se fundamentar em uma exposição lógica e clara da interpretação-aplicação
do direito pelo Estado.
Isso quer dizer que a motivação não é a mera referência a algum disposi­
tivo normativo ou parecer. Como anotam Sérgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari,
“O princípio da motivação determina que a autoridade administra­
tiva deve apresentar as razões que a levaram a tomar uma decisão.
‘Motivar’ significa explicitar os elementos que ensejaram o convenci­
mento da autoridade, indicando os fatos e os fundamentos jurídicos
que foram considerados. Sem a explicação dos motivos torna-se extre­

2 Cf. FRANÇA, Vladim ir da Rocha. Estrutura e Motivação do Ato Administrativo. São Paulo:
Malheiros, 2007, p. 92.
3 Idem, ibidem, p. 129.
4 Cf. M EDAUAR, Odete. Direito Administrativo Moderno, p. 153.
5 Cf. FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de Direito Administrativo, p. 174.
A n d r é E la li & E v a n d r o Z a r a n z a - 2 2 1

mamente difícil sindicar, sopesar ou aferir a correção daquilo que foi


decidido. Sem a motivação fica frustrado ou. pelo menos. prejudica­
do o direito de recorrer, inclusive perante o Poder judiciário. Não
basta que a autoridade invoque um determinado dispositivo legal
como supedâneo de sua decisão: é essencial que aponte os fatos, as
inferências feitas e os fundamentos de sua decisão [...] Motivação
não se confunde com fundamentação, que é a simples indicação da
específica norma legal que supenadeou a decisão adotada. Motivar é
muito mais que isso.” (Grifos propositais)6
Tem sido constante a discussão, no Poder Judiciário, de lançamentos
tributários realizados sem observância da motivação, sendo reiterada a mani­
festação de que em casos tais os efeitos do ato administrativo devem ser ime­
diatamente afastados. Nesse diapasão:
“DIREITO ADMINISTRATIVO - [...] - AUTO DE INFRA­
ÇÃO - ATO^^ROÇEjDIMENTO^AJDMINISTRAITVO^
FALTA DE MOTIVAÇÃO - INVAT JDADE - [...] 3. É nula a
decisão administrativa e. conseqüentemente, o procedimento ad­
ministrativo instaurado (com contaminação do auto de infração),
em virtude de ausência de motivação para a conclusão a respeito da
existência de infração administrativa eventualmente praticada pela
impetrante. 4. A ausência de motivação vicia inexoravelmente o ato
administrativo impugnado, não sendo possível que a administração
pública atue sem que haja demonstração clara e segura da ocorrência
da infração supostamente praticada pelo administrado. Faz-se mister
que o ato administrativo seja revestido de legalidade substancial, aí
incluída a motivação da decisão no âmbito do procedimento admi­
nistrativo instaurado. 5. Apelação e remessa necessária conhecidas e
improvidas.” (TRF 2a R. - AMS 96.02.40401-9 - 8aT. - Rel. Juiz
Fed. Conv. Guilherme Calmon Nogueira da Gama - DJU 18.09.2006
- p. 449) - (Destaques propositais).
“ATO ADMINISTRATIVO - FUNDAMENTAÇÃO E MOTI­
VAÇÃO-AUSÊNCIA-NULIDADE- [...] É dever da adminis­
tração analisar eventual recurso que possa ser interposto visando à
desconstituição do ato administrativo. Exigência constitucional do art.

6 Cf. FERRAZ, Sérgio; DALLARI, Adilson Abreu. Princípios do Processo Administrativo. São
Paulo: Malheiros, 2002, p. 58 e ss.
2 2 2 - A lg u m a s P o n d e r a ç õ e s a c e r c a d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir eit o à F r u iç ã o .

93, inciso IX. A motivação abrange não só a série de circunstância de


fato e de direito da decisão administrativa, mas também seus funda­
mentos jurídicos e o resultado final almejado. E imprescindível, para
avaliação da razoabilidade. conhecer os motivos que levaram a ad­
ministração a adotar determinada medida (objeto do ato adminis­
trativo) para alcançar a finalidade que decorre implícita ou explicita-
mente da lei. Daí a necessidade de motivação. Não se exige fórmula
sacramental para a motivação; o que se entende necessário é que fi­
quem documentados, de algum modo, os motivos, para posterior apre­
ciação, seja pela própria administração, seja pelos demais poderes do
estado, nos limites de suas competências constitucionais. Recurso
(TJSP - AC 13 7 .9 7 0 -5 / 9 -0 0 - 9a CDPúb. - Rel. Des.
improvido.”
Antonio Rulli - DJSP 0 4 .12 .2 0 0 3 - p. 47) - (Grifos acrescidos).
Em numerosos recursos examinados no Superior Tribunal de Justiça,
destaca-se a necessidade de haver a devida motivação de qualquer ato admi­
nistrativo, sob pena de nulidade e posterior invalidação:
Processo____________________________________________________________________________________________
MS 1 3 4 0 7 / D F
M AN D AD O DE SEG U R A N Ç A
2008/0055867-3_______________________________________________________________________________________
Relator(a)
Ministro FELIX FISCHER (1109)______________________________________________________________________
Órgão Julgador
S3 _ TER C E|RA SEÇÃO

Data do Julgamento

_____
05/12/2008_____________________________________________________________________________________________
Data da Publicação/Fonte

Ementa______________________________________________________________________________________________
"MANDADO DE SEGURANÇA. ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO CIVIL. PROCESSO
ADMINISTRATIVO DISCIPLINAR. CARGO PÚBLICO. HABILITAÇÃO LEGAL. FALTA. EXONERAÇÃO EX
OFFICIO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. MÁ-FÉ. DECADÊNCIA ADMINISTRATIVA. ART. 54 DA LEI N°
9.784/99. I - O prazo decadencial para a Administração anular atos administrativos de que decorram
efeitos favoráveis aos administrados decai em cinco anos, contados de 172/1999, data da entrada em vigor
da Lei n° 9.784/99. Contudo, o decurso do tempo não é o único elemento a ser analisado para verificação
da decadência administrativa. Embora esta se imponha como óbice à autotutela tanto nos atos nulos
quanto nos anuláveis, a má-fé do beneficiário afasta sua incidência. II - Na hipótese dos autos, a
impetrante foi contratada em 15/6/1985 e retornou ao serviço público por meio de portaria concessiva de
anistia de 24/11/1994. Muito posteriormente, em 20/8/2007, teve contra si instaurado processo
administrativo disciplinar, que culminou na sua exoneração ex officio em 24/1/2008. III - Incumbiria à
Administração Pública expor, no ato decisório, as razões de fato e de direito que fundamentariam a não-
aplicação do art. 54 da Lei n° 9.784/99, analisando especificamente a existência de má-fé da impetrante. A
falta de motivação, neste ponto, acarreta a nulidade do ato de exoneração. Segurança concedida para
reconhecer a nulidade da Portaria 8/2008 por vício de motivação, determinando-se a reintegração da
impetrante no cargo em que retornou por anistia."
A ndré E la li & Ev a n d r o Z aran za - 223

Processo____________________________________________________________________________________________
RMS 19439 /M A
RECURSO O RD IN Á R IO EM M AN D AD O DE SEGURAN ÇA
2005/0009447-5_______________________________________________________________________________________
Relator(a)___________________________________________________________________________________________
Ministro A R N A LD O ESTEVES LIM A (1128)_________________________________________________________
Órgão Julgador____________________________________________________________________________________
T 5 - Q U IN TA TU RM A________________________________________________________________________________
Data do Julgamento
14/11/2006
Data da Publicação/Fonte_______________________________________________________________________
DJ 04/12/2006 p. 338
Ementa______________________________________________________________________________________________
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. REMOÇÃO EX OFEICIO. MOTIVAÇÃO.
AUSÊNCIA. NULIDADE DO ATO. RECURSO ORDINÁRIO PROVIDO. 1. É nulo o ato que determina a
remoção ex officio de servidor público sem a devida motivação. Precedentes. 2. Recurso ordinário provido.

Acórdão_____________________________________________________________________________________________
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
QUINTA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Felix Fischer, Gilson Dippe LauritaVaz votaram
com o Sr. Ministro Relator.

Como se sabe, o lançamento tributário, se impugnado, passa a ser objeto


do processo administrativo, que visa, primordialmente, à busca da verdade
real. Assim, uma vez não atendido o requisito da motivação, fica ainda mais
complexa a comprovação da verdade real, seja pelo particular, seja pelo Estado.
Não se pode deixar de lado, portanto, a noção de que, como pondera, dentre
outros, Celso Antônio Bandeira de Mello, a busca da verdade material é prin­
cípio indeclinável da Administração tributária no âmbito de suas atividades
procedimentais e processuais7. Destarte, como acentua James Marins,
“A exigência da verdade material corresponde à busca pela aproxima­
ção entre a realidade factual e sua representação formal; aproximação
entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e o registro formal de
sua existência; entre a materialidade do evento econômico (fato
imponível) e sua formalidade através do lançamento tributário.
[•••]

7 Cf. BA N D EIRA DE M ELLO , Celso Antônio. C u rso d e D ire ito A d m in istra tiv o . São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 24 6. No m esm o diapasão, infere-se a lição de Odete Medauar e de
Hely Lopes Meirelles. Veja-se: M EDAUAR, Odete. P rocessu alidade no D ireito A d m inistrati­
vo. São Paulo: RT, 1993; M EIRELLES, Hely Lopes. D ire ito A d m in istra tiv o B ra sileiro . São
Paulo: M alheiros, 1999.
224 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u iç ã o .

As faculdades fiscalizatórias da Administração tributária devem ser uti­


lizadas para o desvelamento da verdade material e seu resultado deve ser
reproduzido fielmente no bojo do procedimento e do processo adminis­
trativo. O dever de investigação daAdministração e o dever de colabora­
ção por parte do particular têm por finalidade propiciar a aproximação da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.”8

I I I . O ÔNUS DA PROVA NO DIREITO TRIBUTÁRIO

É indiscutível, no direito brasileiro, que o ônus da prova, em matéria


tributária, é incumbência do próprio ente tributante, conforme noticia Paulo
de Barros Carvalho:
“Com a evolução da doutrina, nos dias atuais, não se acredita mais na
inversão da prova por força da legitimidade dos atos administrativos e
tampouco se pensa que esse atributo exonera a Administração de pro­
var as ocorrências que afirmar terem existido. Na própria configuração
oficial do lançamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurídico
administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer
que o Fisco tem que oferecer prova concludente de que o evento ocor­
reu na estrita conformidade da previsão genérica da hipótese normativa.
Caso o sujeito passivo venha a contestar a fundamentação do ato
aplicativo lavrado pelo Fisco, o ônus de exibir a improcedência dessa
iniciativa impugnatória volta a ser, novamente, da Fazenda, a quem
quadrará provar o descabimento jurídico da impugnação, fazendo
remanescer a exigência.”9
Ou seja, uma coisa é a presunção de legitimidade da existência do ato
administrativo; outra coisa é o conteúdo em si do ato administrativo. Como
ensina Suzy Gomes Hoffman, a presunção de legitimidade em questão não
diz respeito ao conteúdo do ato administrativo, mas à sua existência no mun­
do jurídico10.
Nesse contexto, é insustentável o lançamento tributário ou qualquer ato
administrativo expedido sem suporte em provas. E mesmo nas hipóteses de

8 Cf. MARINS, James. Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 177-178.
9 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Notas sobre a Prova no Processo Administrativo Tributário.
In: Direito Tributário - Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 859-860.
10 Cf. HOFFMAN, Suzy Gomes. Teoria da Prova no Direito Tributário, p. 127.
A ndré E la li & E v a n d r o Z aran za - 225

presunções fiscais, ainda continua competindo à autoridade administrativa


“apresentar provas do fato a partir do qual se estabelece o raciocínio presunti-
vo. Qualquer que seja a modalidade de presunção, é imprescindível a prova
dos indícios para, a partir deles, demonstrar a existência de causalidade”11.
Sobre o assunto, assim se manifesta reiteradamente o CARF, antigo
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda:
“IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - INDÍCIOS - A atividade
administrativa de lançamento há de se submeter ao princípio da reser­
va legal, o que faz com que as exigências tributárias somente possam
ser formalizadas com prova segura dos fatos que revelem o auferimento
da receita passível de tributação ou mediante a demonstração de que
ocorreram os fatos expressamente arrolados pela lei como presunção de
omissão de receitas.” (CC, 3a Câmara, 2a Turma, Acórdão 103-21-
652, Relator Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, j. 18.06.2004).
“RECURSO VOLUNTÁRIO - OMISSÃO DE RECEITA -
PRESUNÇÃO SIMPLES - Incumbe à fiscalização apresentar um
conjunto de indícios que permita aojulgador alcançar a certeza neces­
sáriapara seu convencimento, afastando possibilidades contrárias, mes­
mo que improváveis. A certeza é obtida quando os elementos de prova
confrontados pelo julgador estão em concordância com a alegação trazida
aos autos. Se remanescer uma dúvida razoável de Improcedência da
exação, o julgador não poderá decidir contra o acusado. No estado
de incerteza, o Direito preserva a liberdade em sua acepção mais
ampla, protegendo o contribuinte da inferência do Estado sobre seu
patrimônio.” (Câmara Superior de Recursos Fiscais, Ia Turma,
Acórdão 01-05-095, Rel. Marcos Vinícius Neder de Lima, j.
17.10.2004) - (Grifos propositais).
Concorda-se, também, com Fabiana Del Padre Tomé, que afirma:
“Tratando-se de lançamento realizado pela autoridade administrativa,
esta precisa motivar seu ato mediante emprego de linguagem das pro­
vas. Sendo a norma individual e concreta emitida pelo particular, a ele
incumbe demonstrar a veracidade dos fatos alegados (Essa comprova­
ção pode consistir em deixar à disposição da fiscalização os documentos
relativos ao fato relatado no antecedente da norma individual e concre­

11 Cf. TOMÉ, Fabiana Del Padre. Teoria da Prova no Direito Tributário Brasileiro, p. 623.
226 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca da D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u i ç ã o ...

ta). Caso o ato de lançamento não se fundamente em provas, estará


irremediavelmente maculado, devendo ser retirado do ordenamento.”12
Com base nessas ponderações, nota-se que, para gerar efeitos no âmbito
do sistema, o lançamento deve fiel obediência à motivação. Não motivado o
ato de constituição de crédito tributário, especialmente quando afastada hi­
pótese de imunidade, põe-se de lado a própria segurança jurídica, porquanto
se afasta a certeza em face de uma dúvida, uma presunção não revestida de
prova. Se for o caso, deve a autoridade provar; não o fazendo, não pode sim­
plesmente desnaturar a figura da entidade imune.

IV. Q u e s t õ e s r e la t iv a s à im u n id a d e d a t r i b u t a ç ã o -
APLICABILIDADE, ABRANGÊNCIA E ORIENTAÇÃO
JURISPRUDENCIAL - AS ENTIDADES DE EDUCAÇÃO IMUNES
COM O COMPLEMENTARES AO PAPEL DO ESTADO BRASILEIRO
- O SEU CORRETO TRATAMENTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO

Por outro lado, comente-se que a imunidade da tributação consiste numa


efetiva limitação às competências tributárias, ou seja, limitação ao chamado
poder tributante, impedindo que os entes federativos criem e cobrem tributos
por evidente falta de competência tributária.
Veja-se, nesse sentido, que é indubitável que as entidades de educação e
de assistência social obtiveram uma proteção constitucional em face da tribu­
tação, na forma do art. 150 da Carta:
“Art. 150. [...] E vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
[...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; [...].”

12 Prova e Aplicação do Direito Tributário. In: Direito Tributário - Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. SCHO UERI, Luís Eduardo (coord.), p. 621.
A ndré E la li & E v a n d r o Z aranza - 227

Assim sendo, presente hipótese de imunidade à tributação, fala-se em


falta de competência tributária ou até mesmo em incompetência. Dessa for­
ma, tendo em vista que “competência tributária é a faculdade que as pessoas
políticas têm para criar, ‘in abstracto, os vários tributos que, nos termos da
Constituição Federal, lhes são afetos”13. Presente a imunidade, faltará ao ente
federativo a necessária competência tributária.
Nesse sentido, veja-se que as imunidades tributárias mantêm íntima re­
lação com os direitos fundamentais, com os objetivos do Estado, conforme a
lição, dentre outros, de Ricardo Lobo Torres:
“A imunidade há que ser vista como limitação absoluta ao poder tribu­
tário pelas liberdades preexistentes. A liberdade individual é que se
autolimita, abrindo o espaço para a atuação ilimitada do poder fiscal. Há
reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade. A imunidade é,
portanto, intributabilidade (...).”14
Em seu Tratado de Direito Financeiro e Tributário, Ricardo Lobo Torres
ratifica essa interdependência entre a imunidade tributária, o mínimo existen­
cial e as liberdades sociais, aduzindo:
“É um dos aspectos da proteção ao mínimo existencial. O art. 150, VI,
c, protege a educação, a cultura, a saúde e a assistência social, que, em
sua expressão mínima, constituem direitos humanos inalienáveis e
imprescritíveis, ainda que implícitos no elenco do art. 5odo texto básico.
Em outros países a garantia aparece sob o apelido de isenção, posto
que, como vimos, não desenvolveram a teoria das imunidades. Mas a
extensão, o fundamento e o significado devem ser o mesmo que preva­
lece entre nós. [...]
O fundamento da imunidade das instituições de educação e de assistên­
cia social é a proteção da liberdade. [...] De feito, a imunidade visa a
proteger os direitos da liberdade compreendidos no mínimo existencial,
nas condições iniciais para a garantia da liberdade de chance. As insti­
tuições de educação e de assistência social são imunes aos impostos

13 Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imunidade, Isenção e Não-incidência. In: C urso de Iniciação
em D ireito Tributário. BARRETO, Aires F; BOTTALLO, Eduardo Domingos (coord.). São Paulo:
Dialética, 2004, p. 95.
14 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. O s D ireitos H um anos e a Tributação - Im unidades e Isonom ia. Rio
de Janeiro: Renovar, 1995. p. 231.
228 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca da D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u iç ã o .

em consideração ao direito à sobrevivência dos pobres e desassistidos.


[...] A justificativa da imunidade, por conseguinte, está em não se
poder cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equi­
para à própria ação estatal ou que a substitui no amparo à pobreza; na
expressão de Silvestre Pinheiro Ferreira, não se deve ‘lançar um im­
posto sobre outro imposto’.”15
Em outros dizeres, tratando-se de entidade reconhecidamente vinculada
à educação, sem fins lucrativos, inexiste competência tributária relativamente
aos impostos. O que se impõe, de qualquer sorte, é o atendimento aos requi­
sitos do CTN, que dispõe:
“Art. 14.0 disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9° é subordinado
à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão” (Des­
taque proposital).
Sobre o assunto, já se manifestou Carlos Vaz, aduzindo:
“Convém lembrar, inicialmente, que as entidades de educação se dis­
tinguem de acordo com a origem dos recursos que as constituem e as
mantêm. Assim, há entidades que asseguram a sua existência com
recursos exclusivamente do poder público; outras, como as autarquias e
fundações que, além dos recursos orçamentários do governo, possuem
outras fontes de receitas próprias (Decreto-lei n° 200/67, art. 5o, inciso
I) e, outras, ainda, com fins lucrativos, que são mantidas apenas com
recursos dos particulares, sujeitas aos tributos e contribuições em geral.
Existem, porém, aquelas outras instituições de educação particu­
lares, sem fins lucrativos, que são amparadas pela imunidade,
por prestarem serviços para os quais houverem sido instituídas e
que os colocam à disposição da população em geral, em caráter

15 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. V. III. 3a ed.
Rio de janeiro: Renovar, 2004, p. 265-267.
A n d r é E la li & E v a n d r o Z a r a n z a - 2 2 9

complementar às atividades do Estado, além de atenderem, obri­


gatoriamente, a determinados requisitos de lei, que serão exami­
nados mais adiante.”16(Grifos propositais)
Infere-se, pois, que das várias espécies de instituições de educação, desta­
ca-se a entidade sem fins lucrativos, à qual se dirigiu a Constituição, prote­
gendo-lhe da tributação em face de sua importância na concretização dos
próprios objetivos do Estado brasileiro.
Mais adiante, explicita o autor o conceito das entidades educacionais:
“3. Conceito de instituição de educação
Embora as instituições de educação e de assistência social encontrem-
sejuntas como imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea c, elas se
diferem em seus conceitos.
Com efeito, como lembra RICARDO LOBO TORRES, ‘o conceito de
instituições de educação abrange assim as que se dedicam à instrução
formal, como as que promovem a formação extracurricular, bem como as
instituições de fins culturais. As instituições de assistência social são as
que socorrem a maternidade, a infância, a velhice e a pobreza’.
Para serem consideradas imunes, essas entidades que prestam ser­
viços para os quais tenham sido instituídas devem colocá-los à dis­
posição da população em geral, em caráter complementar às ativida­
des do Estado.
Na imunidade das entidades de assistência social há, por assim dizer,
uma real troca de serviços prestados à comunidade carente, em caráter
complementar aos serviços também prestados pelo governo, ao invés de
um virtual pagamento de impostos que poderia ser feito por essas mes­
mas entidades ao governo para que este o empregasse em benefício
dessa mesma comunidade.
Essa deve ser a função social das entidades imunes. [...].”17
Infere-se, pois, que das várias espécies de instituições de educação, desta-
ca-se a entidade sem fins lucrativos, à qual se dirigiu a Constituição, prote­
gendo-lhe da tributação em face de sua importância na concretização dos

16 Cf. VAZ, Carlos. A Imunidade das Instituições de Educação sem Fins Lucrativos. In: Revista de
Direito da UFF, 2000, p. 213 e ss.
17 Idem, ibidem.
230 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca da D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o A F r u iç ã o .

próprios objetivos do Estado brasileiro. As referidas entidades, desde que res­


peitando os requisitos legais, acabam auxiliando o Estado brasileiro a promo­
ver a ordem econômica proposta na Constituição.
O Supremo Tribunal Federal, ao enfrentar questões relativas à temática
sob exame, já se manifestou no sentido de que “A natureza pública da insti­
tuição não provém da generalidade de seus participantes e beneficiários,
mas dos fins sociais a que atende”18. Assim, é de se concordar totalmente
com a lição de Humberto Ávila, que pondera:
“A natureza das entidades de educação e assistência social depende da
finalidade estatutária. E o estatuto social que dispõe sobre as finalidades
a serem atingidas. E o fim social atendido é o elemento caracterizador da
entidade. [...] As instituições de educação e assistência social podem
exercer outras atividades, bem como podem receber contraprestação pelo
seu exercício. [...] Eqüivale a dizer-comojá elucidado-que a finalidade
da entidade resulta de seus estatutos, não podendo os mesmos prever
qualquer forma de distribuição de lucros aos seus sócios. [...].”19

V. A QUESTÃO DA SUSPENSÃO DA FRUIÇÃO DA IMUNIDADE EM


CADA EXERCÍCIO, ANO A ANO, E NÃO DE M ODO GENÉRICO

Atente-se, ainda, para a disposição contida no CTN, que tem a se­


guinte redação:
“Art. 14. [...]
§ Io Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § Io
do artigo 9o, a autoridade competente pode suspender a aplicação
do benefício.”
Depreende-se, do texto, que a suspensão requer ato administrativo pró­
prio, vinculado a um exercício em específico, não podendo ser genérico e des­
motivado. O texto é aquele: a norma é esta!!! Este inclusive é o entendimento
do STF exemplificado no Ag. Reg. RE n° 481.364-5-SP, que teve como
relator o Min. Eros Grau, em que parte agravada foi o Instituto Presbiteriano
Mackenzie de São Paulo/SP.

18 STF - RE n° 108.796 - Rel. Min. Carlos Madeira - DJ 12.09.86 - p. 16426.


19 Cf. ÁVILA, Humberto, op. cit., p. 226-227.
A ndré E la li & E v a n d r o Z aran za - 231

Sobre o tema, adverte Humberto Ávila:


“ [ . . . ] À autoridade administrativa é vedado cassar a imunidade. Ela

não pode 'tirar' a imunidade tributária de uma instituição de educa­


ção e assistência social indefinidamente. Essas entidades têm direi­
to à imunidade sobre o patrimônio, a renda ou os serviços relaciona­
dos com suas finalidades essenciais se forem instituições de educa­
ção e assistência social sem fins lucrativos. Realizadas essas condi­
ções previstas em nível constitucional, existente está o direito à
imunidade. A existência desse direito é indiferente à autorização
administrativa. Isso eqüivale a dizer que a entidade de educação
e assistência social, relativamente à não-observância dos requisi­
tos legais, não corre o risco de perder a imunidade, mas tão-só
possui a possibilidade de ter suspensa sua fruição, algo bem di­
verso, na medida em que, restabelecidos os requisitos, renovado
estará o direito à fruição, mesmo que isso tenha que ser feito
judicialmente.”20(Grifos propositais)
Isso impõe que a administração tributária, em eventual circunstância de
não preenchimento dos requisitos constitucionais e do CTN por parte de
entidade educacional ou assistencial, tem o DEVER D E RESTABELE­
CER A FRUIÇÃO SE SANADO SUPOSTO VÍCIO.

V I . P r e s u n ç ã o de ir r e g u l a r id a d e s versu s ô n u s da
PROVA DO LANÇAMENTO

O uso de presunções no direito tributário não é apenas possível como


necessário. O Estado, para viabilizar seus objetivos e tomar eficientes suas
políticas, necessita de instrumentos que viabilizem a arrecadação fiscal. No
entanto, no tema do lançamento, especialmente no que tange às entidades
educacionais imunes, o dever de provar alguma irregularidade é do Fisco, não
sendo admissível a presunção contraria à regra geral, de que há o atendimento
aos requisitos legais.
O ponto de vista ora defendido, apesar de não ser pacífico, vem revelan­
do a tendência de alguns precedentes jurisprudenciais, que são importantes
orientações à sociedade:

20 Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 224.
232 - A lg u m a s P o n d era ç õ es acerca d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u i ç ã o ..,

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - LIMINAR EM


AÇÃO CIVIL PÚBLICA PARA ANULAÇÃO DE “CEBAS/
CNAS” - INTIMAÇÃO PESSOAL ANTERIOR À DECISÃO
PROFERIDA NOS TERMOS DO ART. 557, §1°-A DO CPC:
DESNECESSIDADE - AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
I —Compete ao relator dar provimento ao recurso contra decisão que
esteja em manifesta desconformidade com súmula ou comjurisprudên­
cia dominante do respectivo tribunal, do STF ou de Tribunal Superior’
(art. 557, caput, do CPC), sem que isso signifique afronta ao princípio do
contraditório (ou à ampla defesa), porque atende à agilidade da prestação
jurisdicional. Quando o relator assim age não usurpa’ competência do
colegiado, mas atua dentro do permissivo legal. 2 -Tratando-se de deci­
são sumária (superficial cognição) e passível de, após melhor instrução,
reversão, se o caso, pela sentença, importa perquirir se há fumaça do bom
direito e risco do retardo. 3 - Se a entidade goza de imunidade há longos
anos, jamais contestada, deferida pelaAdministração Publica (em prol
de quem militam presunções várias), não se pode - de inopino -
pressupor dolo, simulação, fraude (sem prova plena em cognição
exauriente), nem determinar-se o lançamento das contribuições da ré.
4 - Agravo interno não provido. 5 - Peças liberadas pelo Relator, em 02/
06/2009, para publicação do acórdão.” (AGTAG 200801000499203,
DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO
AMARAL, TRF1 - SÉTIMA TURMA, 12/06/2009)
“AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMEN­
TO. PROCESSUAL CIVIL ETRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FIS­
CAL. IPTU. SINDICATO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EM­
BARGOS DO DEVEDOR. ÔNUS DA PROVA. FATO
IMPEDITIVO, MODIFICATIVO OU EXTINTIVO DO DIREI­
TO DO AUTOR. ART. 333, II, DO CPC. DESPROVIMENTO. 1.
Se o embargante fez a prova de que teve o seu direito à imunidade
expressamente reconhecido pela Fazenda Municipal por meio de
processo administrativo, competia ao exequente/embargado a
contraprova, porquanto a existência do título executivo, por si só,
não é apta a desconstituir o mencionado processo, constituído com
a observância dos princípios do contraditório e da ampla defesa.
Precedentes do STJ. 2. Agravo regimental desprovido.”
(AGA 200801277385, DENISE ARRUDA, STJ - PRIMEIRA
TURMA, 04/05/2009)
A ndré E la li & E v a n d r o Z aran za - 233

“MANDADO DE SEGURANÇA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.


ART. 150, § 2°, CONSTITUIÇÃO FEDERAL. COBRANÇA
IPTU. IMÓVEL DE AUTARQUIA FEDERAL. FINALIDADE
ESSENCIAL. ÔNUS PROBATÓRIO DO FISCO. 1. A imunidade
tributária prevista no art. 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição
Federal é extensiva ao patrimônio, à renda e aos serviços das autarquias,
desde que estejam vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes (art. 150, VI, § 2o, da CF). 2. Cabe ao Fisco a produção de
prova impeditiva ao direito do contribuinte, de modo a comprovar
que o bem não se encontra vinculado às finalidades essenciais da
autarquia. 3. A ausência de provas nesse sentido impede que a imu­
nidade tributária seja afastada. 4. Apelação e remessa oficial
improvidas.” (AMS 200338000481811, JUIZ FEDERAL
ROBERTO CARVALHO VELOSO (CONV.),TRFl - OITAVA
TURMA, 05/10/2007)
“PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA
JURISPRUDEN CIAL. ARTIGO 255, DO RISTJ. EXECUÇÃO
FISCAL. IPTU. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EMBARGOS DO DEVEDOR.
ÔNUS DA PROVA. ART. 333, II, DO CPC. 1. A admissão do Re­
curso Especial pela alínea “c” exige a demonstração do dissídio na for­
ma prevista pelo RISTJ, com a demonstração das circunstâncias que
assemelham os casos confrontados, não bastando, para tanto, a simples
transcrição das ementas dos paradigmas. 2. Os embargos à execução
constituem uma ação de conhecimento no organismo do processo exe­
cutivo e visam, através de sentença, desconstituir o crédito exeqüendo,
o título ou a relação processual. 3. Tratando-se de ação desconstitutiva
e considerando que, em princípio, o direito do exeqüente é exibido
prima facie pelo título executivo, cabe ao embargante, como autor, aten­
der à regra do art. 333, II, do CPC, comprovando o fato constitutivo do
seu direito. 4. Deveras, se a parte embargante - executada fez a prova
do preenchimento dos requisitos imunizatórios, competia ao exeqüente-
embargado a contraprova, porquanto o título executivo por si só não
responde a essa questão suscitada e relevante para o desate da causa. 5.
Assim como cabe ao executado o ônus da prova de sua pretensão
desconstitutiva, posto introduzir no organismo do processo de exe­
cução, ação de cognição plenária, incumbe ao exeqüente-embargado,
234 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u i ç ã o ..

na forma do art. 333, II, do CPC a contraprova de tudo quanto não


encontra resposta imediata e prima facie, no título executivo. 6.
Omitindo-se a Fazenda quanto a esse ônus que lhe competia, man­
tém-se a justeza do acórdão recorrido. 7. Recurso especial, parcial­
mente, conhecido pela alínea “a”, e improvido.”(RESP 200200882673,
LUIZ FUX, STJ - PRIMEIRA TURMA, 01/03/2004).
Em outra situação, o Poder Judiciário deixou ainda mais clara essa in­
cumbência ao Fisco de provar alguma situação que afaste a fruição da imuni­
dade tributária:
“TRIBUTÁRIO. IPTU. UNIÃO BRASILEIRA DE EDUCA­
ÇÃO E ENSINO -UBEE. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ÔNUS DA PROVA.
A Constituição da República, em seu art. 150, inciso VI, alínea ‘c’,
prevê a imunidade tributária das instituições de assistência social,
impondo assim limitações ao Poder Tributante de instituir obrigações
fiscais contra aquelas entidades, desde que satisfeitos os requisitos
legais definidos no art. 14, do CTN. A imunidade constitucional co­
bre patrimônio, rendas e serviços, não importando se os imóveis de
propriedade da instituição de assistência social são de uso direto ou se
são locados. Precedentes do Excelso Supremo Tribunal Federal. Em
relação à cobrança do IPTU relativo a imóvel de instituição
beneficiária da imunidade tributária que se encontra locado, cabe
ao Fisco provar que os recursos advindos da locação do imóvel
foram destinados a fins diversos dos previstos no Estatuto (artigo
333, II, do CPC).” (TJMG-Número do processo: 1.0000.00.310075-
7/000(1) - Relator: BRANDÃO TEIXEIRA - Data do Julgamen­
to: 01/04/2003 - Data da Publicação: 23/05/2003).
Também o Superior Tribunal de Justiça vem manifestando que o ônus
da prova é do fisco em situações como a deste estudo:
“PROCESSUAL CIVIL - EMBARGOS À EXECUÇÃO - IMU­
NIDADE - FATO IMPEDITIVO - ART. 331, IV, DO CPC -
ÔNUS DA PROVA - VIOLAÇÃO REFLEXA. 1. Presunçãojuris
tanturn quanto à imunidade da autarquia municipal, por força da
própria sistemática legal (art. 334, IV, do CPC), de forma que
caberia ao Município, mesmo em sede de embargos à execução,
apresentar prova de fato impeditivo em relação a esse favor cons­
titucional (art. 333,1, do CPC), através da comprovação de que os
A ndré E la li & E v a n d r o Z aran za - 235

serviços prestados pelo ente administrativo ou seu patrimônio estão


desvinculados dos objetivos institucionais. 2. Violação reflexa a dispo­
sitivos federais não ensejam a interposição de recurso especial - pre­
cedentes. 3. Recurso especial improvido.” (REsp 320948 / MG RE­
CURSO ESPECIAL. 2001/0049573-7 Relator(a) Ministra
ELIANA CALMON (1114) Órgão Julgador T2 - SEGUNDA
TURMA Data do Julgamento 22/04/2003 Data da Publicação/Fonte
DJ 02/06/2003 p. 244).

V I I . C o n clu sõ es

O tema das imunidades, por si só, revela uma grande complexidade no


âmbito do direito tributário, por envolver a exceção à regra geral da tributa­
ção, porquanto as entidades imunes não revelam capacidade contributiva. Para
a fruição da imunidade tributária, são obrigatórios os requisitos do art. 14 do
CTN, que vinculam a finalidade das entidades aos objetivos do Estado, por­
quanto se está, aqui, diante de auxílio de Estado, ou seja, com a figura do
incentivo, subsídio ou subvenção. Entidades imunes, portanto, são sim auxi­
liadas financeiramente pelo Estado, daí porque devem obediência aos limites
do CTN, instrumento normativo hábil a regular tais elementos por se tratar
de lei complementar.
O problema de entidades imunes não atenderem aos requisitos legais
diz respeito ao lançamento tributário, eis que, sendo atividade vinculada à
constituição de créditos tributários em face de pessoas “protegidas” da tribu­
tação, que, a rigor, não deveriam revelar capacidade contributiva, se torna fun­
damental a produção de prova da falta de atendimento dos tais requisitos (art.
14, CTN, em especial).
Não sendo possível a produção de prova no sentido de que a entidade
imune não atende aos requisitos do CTN, não se pode presumir alguma irre­
gularidade em prol do lançamento. Quem tem o ônus de apontar e provar
qualquer irregularidade é o Fisco, não o contrário. Presume-se, sempre, a boa-
fé, a regra geral sendo a de respeito ao sistema. O desrespeito ao sistema há de
ser provado. Se de um lado o Estado subsidia essas figuras, por auxiliarem, por
outro lado, na promoção da ordem econômica teorizada na Constituição, por
outro as entidades acabam sendo de fundamental relevância para a sociedade,
merecendo, por isso mesmo, tratamento excepcional.
236 - A lg u m a s Po n d era ç õ es acerca d a D e s c o n s id e r a ç ã o d o D ir e it o à F r u i ç ã o .,

O uso de entidades imunes para desvio de sua finalidade não pode ser
entendido como regra geral, mas sim exceção, devendo, inclusive, ser objeto de
procedimento criminal, até porque sé está, eventualmente, diante de prática
concorrencial desleal no mercado, o que é ainda mais nocivo ao sistema.
Anotações sobre o Sistema
Tributário Brasileiro

Denise Lucena Cavalcante


Professora de Direito Tributário e Financeiro da graduação e pós-
graduação da Universidade Federal do Ceará — UFC. Vice-coordenadora
da Pós-graduação em Direito/UFC. Doutora em Direito Tributário pela
PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional.
D e n is e L ucen a C a v alcan te - 239

1 . C o n s i d e r a ç õ e s I n ic ia is

É com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em
homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado.
Tive o privilégio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos
organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado
Segundo, que é um exemplo admirável de amor filial que acompanho em mui­
tos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo não se recorde,
neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Vocêfazjus ao
seu nome! Esta afirmação traduz a minha admiração ao homenageado.
O Professor Hugo de Brito Machado é o grande responsável por despertar
em seus alunos a paixão pelo estudo do Direito Tributário e desenvolver o espírito
crítico em relação ao próprio Direito. Sem dúvida, considero-me privilegiada por
participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Ceará, dos mais instigantes debates realizados pelo
Professor Hugo de Brito em tomo do Direito Tributário Brasileiro.
Com ele aprendi que as mais importantes lições têm que ser claras e ex­
postas de forma simples, para que todo e qualquer cidadão possa compreender.
Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo,
que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributário
brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributário Internacional
promovido pelo CIAT - Centro Interamericano de Direito Tributário.

2 . F e d e r a l is m o f is c a l b r a s il e i r o

Para bem compreender o sistema tributário de um país, é preciso antes


conhecer a sua estrutura e organização estatal, daí iniciar-se a presente apre­
sentação pela forma como está organizada a federação brasileira, conforme
minuciosa exposição no texto constitucional.
A Constituição brasileira alberga os princípios fundamentais do sistema
jurídico, como muito bem esclarece Hugo de Brito Machado1:
A Constituição, além de estabelecer a estrutura e o funcionamento dos
órgãos mais importantes do Estado, alberga as normas fundamentais

1 Uma introdução ao estudo do direito. São Fàulo: Dialética, 2000, p. 147.


240 - A n o ta çõ es so bre o S is t e m a T r ib u t á r io B r a s il e ir o

de um sistemajurídico e os princípios com os quais restam positivados


os valores fundamentais da comunidade. Por isto mesmo é que se colo­
ca na posição de maior hierarquia do sistema de norma que compõem o
direito positivo. Assim, entende-se que a Constituição é a base do
sistema jurídico. Base no sentido de que todas as demais normas do
sistema nela têm o seu fundamento de validade.
O Brasil caracteriza-se por sua forma federativa de Estado, composta
pela União Federal, 26 Estados-membros, 5.564 Municípios e o Distrito
Federal, integrando todos a República Federativa do Brasil2.
Os entes da federação são dotados de autonomia, abrindo mão da sobe­
rania para que a República Federativa do Brasil atue no âmbito internacional.
Quando se estabelece a autonomia dos entes federados significa que eles
não possuem uma relação hierárquica entre si, sendo capazes de ter sua pró­
pria administração e gestão3. Contudo, ressalta-se que no Brasil ainda existe
uma grande dependência econômica dos Estados e Municípios, comprome­
tendo severamente a autonomia proclamada na Constituição, pois não há que
se falar em autonomia sem a devida capacidade financeira.
Um dos grandes desafios do Brasil é, exatamente, desenvolver-se econo­
micamente neste sistema federado4.
O sistema federativo fiscal brasileiro precisa propiciar aos Estados e
Municípios não só a autonomia política, mas, principalmente, a autonomia
financeira, alcançando a independência prevista por Paulo Bonavides5:

2 Assim estabelece a Constituição:


"Art. I o. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da iniciativa privada;
V - o pluralismo político."
3 Neste sentido estabelece Roque Carrazza: "Laboram em erro os que vêem uma relação hierár­
quica entre o governo central e os governos locais. O que há, na verdade, são para cada uma
dessas entidades políticas, campos de atuação autônomos e exclusivos, estritamente traçados
na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar." (Curso de direito constitucional tributário. São
Paulo: Malheiros, 1 996, p. 96).
4 O federalismo é cláusula pétrea prevista no art. 60, § 4o, I, da Constituição Federal: "Não será
objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado".
5 Ciência política. 7a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.
D e n ise L u c e n a C a v a lc a n t e - 241

No Estado federal, deparam-se-nos vários Estados que se associam


com vistas a uma integração harmônica de seus destinos. Não possuem
esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania inter­
na se acham em parte sujeitos a um poder único, que é o poder federal,
e em parte conservam sua independência. Movendo-se livremente na
esfera da competência constitucional que lhes for assinalada para efeito
de auto-organização. Como dispõem dessa capacidade de auto-organi-
zação, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional própria,
os Estados-membros, atuando aí fora de toda a submissão a um poder
superior e podendo no quadro das relações federativas exigirem do
Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigações, se conver­
tem em organizações políticas incontestavelmente de caráter estatal.
Há no contexto brasileiro uma grande submissão econômica dos Esta­
dos e Municípios frente à União Federal, vez que esta detém a maior parte da
arrecadação tributária e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatórios
a regras flexíveis por ela própria estabelecidas, causando uma visível agressão
ao princípio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como
bem afirma André Elali6.
A previsão do constituinte originário em 1988 determinava no art. 160
a proibição da vedação dos repasses constitucionais, porém, logo depois, pela
Emenda Constitucional n° 29, de 13 de setembro de 2000, tal vedação foi
restringida, permitindo a retenção e bloqueio no caso de dívidas dos entes
estatais, nos seguintes termos:
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao
emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos
relativos a impostos.

6 André Elali faz uma crítica bem fundamentada sobre o assunto: "Não que a centralização total
seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralização é que deve estruturar as relações
no Brasil, adequando-se à realidade concreta, e não permanecendo numa utopia de autonomias.
Autonomias que, como visto, não existem materialmente de forma ampla e na grande maioria
dos entes, mas apenas formalmente. Isso em função da necessidade de redução dos problemas
que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o caótico
sistema jurídico tributário em sua amplitude de normas, a constante invasão de competências,
a concessão incentivos como forma de atração de investimentos ("guerra fiscal") e desnaturações
de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenômeno impositivo brasileiro tem
constituído um dos maiores óbices do crescimento econômico sustentável, por onerar, de
forma absurda, a produção e circulação de produtos e serviços. Deveria, ao contrário, seguindo
modelos mais desenvolvidos, priorizar as exações sobre a renda e o capital. (O federalismo
fiscal brasileiro e o sistema tributário nacional. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).
2 4 2 - A n o t a ç õ es s o b r e o S is t e m a T r ib u t á r io B r a s ile ir o

Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e


os Estados de condicionarem a entrega de seus recursos:
I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2o, II e III. \Este artigo
trata da aplicação dospercentuais obrigatóriospara a saúde\.
O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje é alvo de críti­
cas, pois permite uma retenção de recursos que originalmente pertenciam aos
entes federados, não devendo ter restrições, nem mesmo no caso de dívidas. O
fato de haver dívidas, por si, só não justificaria as retenções e bloqueios, prin­
cipalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municípios são deve­
dores da Previdência Social.
Além das discrepâncias econômicas entre os entes federados brasilei­
ros, ainda existem as diferenças econômicas da população. Percebe-se, pois,
as dificuldades em administrar o quinto maior país do mundo, que tem de
fronteira terrestre 15.700 Km, com uma população de mais de 190 milhões
de habitantes.
Só para se ter uma ideia da distorção econômica que prevalece no Brasil,
de sua imensa população, somente cerca de 25 milhões de brasileiros são con­
tribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da população, o
que caracteriza a má distribuição da renda per capita no país7.
Neste país de proporções continentais as dificuldades são muitas, mo­
tivo pelo qual o constituinte originário em 1988 determinou como um dos
princípios fundamentais previstos na República Federativa do Brasil a bus­
ca da redução das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Cons­
tituição Federal:
Art. 3o. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa
do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

7 "O Brasil é um dos países que carrega o peso de ser o país mais injusto do mundo, aquele em
que a distribuição de renda é pior. A injustiça não decorre da pobreza - o Brasil é a 11a
economia do mundo, em termos de produção bruta - , mas de sua péssima distribuição. A
injustiça decorre do contraste entre os mais ricos e os mais pobres, entre o pólo de riqueza -
similar ao de países de Primeiro Mundo - e o pólo de pobreza, similar ao dos países mais
pobres do mundo" (SADER, Emir. Perspectivas. Coleção: Os porquês da desordem mundial. Rio
de Janeiro: Record, 2005, p. 129).
D en ise L u c en a C a v a l c a n t e - 2 4 3

II - garantir o desenvolvimento nacional;


III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades
sociais e regionais;
IV-promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo,
cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Tal previsão constitucional é importante, pois exerce uma maior pressão
legislativa nas políticas públicas visando a estabelecer condutas que sejam vol­
tadas para a minimização dos problemas socioeconômicos decorrentes das
desigualdades regionais.
Por isso, mesmo diante de tantas discrepâncias entre o texto formal e a
realidade social, a Constituição exerce um papel importante na luta constante
de controlar os excessos decorrentes da má compreensão da soberania estatal,
limitando o poder de tributar e repetindo insistentemente o elenco dos direi­
tos e garantias fundamentais do cidadão-contribuinte.
Daí a relevância do chamado Direito Constitucional Tributário, e não
Direito Tributário Constitucional, como bem ressaltou José Osvaldo Casás8,
devendo a Constituição ser sempre a base de todo e qualquer estudo das
normas de tributação.
Também, neste sentido, esclarece Rodolfo Spisso9que toda análise jurí­
dica deve partir da perspectiva constitucional:
Es por ello que la institución tributaria, al igual que las demás
instituciones jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede
ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la
perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y
condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurídicas, que
estás, para responder a critérios dejusticia, no deben estar sólo al servicio

8 Com propriedade, assim esclarece José Osvaldo Casás: "El sector ju ríd ico en el que nos
desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributación -
americana y europea - encuentra su mas correcta caracterización cuando se alude a él como
"D erech o constitucional tributário", y no com o "D erecho tributário constitucional". ( ...)
Dentro dei vasto espectro que conforma el "Derecho constitucional tributário" se vislumbran
claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmática de las constituciones
en los Estados de Derecho o "Derecho constitucional de la Hbertad", que corporiza todo un
sistema de derechos y garantias dei ciudadano que actúa como limite y cauce al ejercicio de la
potestad tributaria normativa d ei Estado ( ...) ." (D erechos y garantias constitucionales dei
contribuyente. Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119).
9 SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributário. 2a ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.
2 4 4 - A n o t a ç õ es s o b r e o S is te m a T r ib u t á r io B r a s ileir o

de sus fines y objetivos específicos, sino también al servido de los fines


y objetivos constitucionales. De ahí, la necesidad de que el análisis dei
plan o programa constitucional haya de constituir en el futuro uno de
los puntos básicos en la elaboración doctrinal de los estudiosos de
cualquier ciênciajurídica. Desde esa perspectiva, la Constitución se nos
presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los
princípios cardinales de la organización y funcionamiento dei gobierno,
sino, esencialmente, de restricción de poderes en amparo y garantia de
la libertad individual.
Diante desta peculiaridade, compartilhamos do pensamento de Humberto
Ávila quando afirma que o Direito Tributário Brasileiro é, essencialmente, um
Direito Constitucional Tributário10.

3 . Sistem a T r ib u t á r io B r a s ile ir o n a C o n s t i t u iç ã o
de 1 9 8 8

O Brasil destaca-se por conter em seu texto constitucional um extenso


capítulo sobre o Sistema Tributário Nacional11.
Pode-se afirmar que a Constituição Brasileira, por sua extensão e detalhes,
é reglamentarista, adotando aqui o termo aprendido com Domingo Garcia
Belaunde em sua obra Constitución ypolítica12'.
Y el punto es el siguiente; o se elabora una constitución principista (o
analítica) o se prefiere una constitución extensa (o reglamentarista). La
idea que anima a la primera es que la constitución, sin ser un texto largo,
debe ser sobria en su exposición, conteniendo solamente los principios
más generales en lo que se refiere a los derechos fundamentales y a los
medios para protegerlos, así como los mecanismos precisos para el
comportamientoy control entre los poderes. Los demás aspectos, deberán
irtratados en leyes o estatutos constitucionales (como decía en dias pasados

10 ÁVILA, Humberto. Sistem a constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 110.
11 "O sistema tributário nacional é o conjunto de normas positivas e princípios que, tendo como
ápice a Constituição Federal, regula os direitos e deveres tributários tanto dos contribuintes
quanto do Poder Público. O dever de pagar tributos é tão fundamental quanto os direitos assim
denominados na CF (saúde, educação, moradia, liberdade), pois a arrecadação é o antecedente
lógica da despesa, meio público de efetivação do direitos fundamentais." (WEISS, Fernando
Lemme. Princípios tributários e financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 140).
12 C o n stitu ción y P o lítica . 3a ed. Biblioteca Peruana de Derecho Constitucional n° 2. Lima.
2007, p. 107.
D en ise L u c e n a C a v a l c a n t e - 2 4 5

Alberto Borea O., en estas mismas páginas) y cuya modificación debe


tener un trâmite especial. Lo contrario es caer en toda nuestra tradición
republicana, de textos muy cenidos y detallados, que envejecen con el
tiempo. Es preciso hacer hincapié en esta idea fundamental, ya que una
constitución no puede serun memorial de agravios ni un catecismo político.
Excessivamente detalhista é o Sistema Tributário Brasileiro na Consti­
tuição de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legisla­
ção ordinária13.
O Capítulo I, do Título VI, da Constituição Brasileira - CB/88 - trata
da Tributação e do Orçamento, em 19 (dezenove) artigos e mais de 100
(cem) incisos e alíneas, apresentando o Sistema Tributário Nacional. Tantos
dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Cons­
tituição Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois
do Código Tributário Nacional - CTN, que foi promulgado pela Lei n°
5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior à CB/88, esta o
recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da
CB/88 que determina que somente Lei Complementar14poderá tratar de
Normas Gerais de Direito Tributário.
O Sistema Tributário Nacional está disposto em seis seções da Consti­
tuição da República Federativa do Brasil, com os seguintes subtítulos:
Art. 145 ao art. 162:
• Dos Princípios Gerais
Das Limitações ao Poder de Tributar
• Dos Impostos da União
• Dos Impostos dos Estados e Distrito Federal
• Dos Impostos dos Municípios

13 "A Constituição de 1988 [brasileira] é uma das mais progressivas do mundo, embora o seu
caráter detalhista possa fazê-la conter elementos materialmente espúrios. Contudo, é um marco
na construção constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso mere­
cendo o cognome de Constituição Cidadã." (CUNHA, Paulo Ferreira da. D ireito constitucional
geral. Lisboa: Guid Juris, 2006, p. 225).
14 No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinárias. A regra geral é lei ordinária, sendo
a lei complementar a exceção, portanto, quando necessária, dependendo da matéria, o cons­
tituinte determina expressamente. De forma clara expõe José Afonso da Silva: "Quanto a estas
últimas [lei complementar] nada mais carece dizer senão que só diferenciam do procedimento
de formação das leis ordinárias na exigência do voto da maioria absoluta das Casas, para sua
aprovação (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinário com quorum especial."
(Curso de direito constitucional po sitivo. 32a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).
2 4 6 - A n o t a ç õ es so b re o S istem a T r ib u t á r io B r a s ile ir o

Da Repartição das Receitas Tributárias


Em relação à repartição dos impostos, o constituinte delimitou quais os
impostos que cada ente da federação poderá instituir. Por isso se diz que no
Brasil a discriminação constitucional de competência é rígida, não podendo
os outros entes estatais instituir novos impostos15, ressalvada somente a com­
petência residual da União Federal16.
Pelo quadro a seguir tem-se uma síntese dos impostos existentes no Brasil17:

IMPOSTOS

/ 1 ^
UNIÃO FEDERAL ESTADOS E MUNICÍPIOS
DISTRITO FEDERAL
IR - IP I- II- IE - IT R
ICMS - IPVA - ITCMD ISS - IPTU - ITBI
IO F - IG F

1S "As competências privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmação do poder
fiscal de seu titular; e de outro, porém, implicam numa negação deste mesmo poder. De fato,
com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituição, entretanto, limita esse
poder à medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compõem a Federação.
Tal é feito através de atribuição de campos econômicos determinados a cada um. Assim, tem
0 legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo.
Se, entretanto, extravasá-lo de qualquer forma ou captar manifestação de riqueza diversa da
que lhe foi atribuída, haverá inconstitucionalidade por invasão de competência. Daí a impor­
tância de investigar se os fatos de exteriorização escolhidos pela lei tributária estão compreen­
didos no campo reservado à competência da entidade tributante ou ainda se os critérios de
determinação de tributo não o desnaturam." (SO UZA, Hamilton Dias de. A competência
tributária e seu exercício: a racionalidade como limitação ao poder de tributar. In: FERRAZ,
Roberto (coord.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260).
16 Art. 154. A União poderá instituir:
1 - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou
não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criação.
17 Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituição que assim dispõe:
DOS IMPOSTOS DA UNIÃO
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros [II];
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE];
III - renda e proventos de qualquer natureza [IR];
IV - produtos industrializados [IPI];
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários [IOF];
VI - propriedade territorial rural [ITR];
D en ise L u c e n a C a v a lc a n te - 2 4 7

Esclarece-se, por oportuno, que no Brasil o tributo representa o gênero,


cujas espécies são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e contribuições sociais.
As contribuições sociais no direito brasileiro merecem destaque, sendo
hoje de grande relevância na arrecadação tributária, representando um elevado
percentual no total da arrecadação, o que faz questionar sua natureza origi­
nalmente extrafiscal para fiscal, se é que ainda se pode fazer tal distinção.

4 . D o s PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios dispostos na Constituição brasileira refletem as mudanças his-


tórico-políticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no
Brasil. Apesar de muitas das previsões normativas ainda não gozarem de plena
eficácia, as normas previstas no capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional
já representam um grande avanço. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que
a eficácia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides18:
Como toda Constituição é provida pelo menos de um mínimo de eficá­
cia sobre a realidade - mínimo que o jurista deve procurar converter, se
possível, em máximo - é claro que o problema constitucional toma em
nossos dias nova dimensão, postulando a necessidade de colocá-lo em
termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de
interferências estatais, não dispensa, por conseguinte, o reconhecimen-

V II - grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IG F ], (Este im p o sto n u n ca fo i


reg u la m en ta d o ).

DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa m ortis e doação, de quaisquer bens ou direitos [ICMD];
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior [ICMS];
III - propriedade de veículos automotores [IPVA],
DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana [IPTU];
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição [ITBI];
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art, 155, II, definidos em lei
complementar [ISS].
18 Curso d e direito constitucional. 11a ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 79.
2 4 8 - A n o t a ç õ es s o b r e o S istem a T r ib u t á r io B r a s ileir o

to das forças que nela atuam poderosamente, capazes de modificar com


rapidez e freqüência, o sentido das normas constitucionais, maleáveis e
adaptativas na medida em que possam corresponder, de maneira
satisfatória, às prementes e fundamentais exigências do meio social.
O constituinte, ao estabelecer tantas diretrizes, buscou consolidar o com­
promisso de transformação da sociedade brasileira através da nova ordem
constitucional19em contraponto à desordem socioeconômica que insiste em
permanecer no país20.
Daí, a princípio, numa primeira leitura da Constituição brasileira, se ter
a sensação de que muitas regras sejam redundantes ou óbvias, porém, o que
pretendeu o constituinte foi, essencialmente, resguardar os direitos funda­
mentais do cidadão-contribuinte limitando os poderes do Estado aos estritos
liames legais, por intermédio de princípios constitucionais.
As limitações constitucionais ao poder de tributar são tratadas como
Princípios Gerais (Seção I - Art. 145/149-A) da Constituição Brasileira.
Esses princípios21representam, de um lado, as garantias fundamentais
do cidadão-contribuinte e, do outro, um freio ao poder do Fisco, conforme
define Hugo de Brito Machado22^ 8^ :

19 Ives Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: "Os vinte anos da 7a Constituição
Brasileira demonstram que o regime jurídico por ela instituído propiciou uma estabilidade
institucional jamais alcançada, sob as Constituições anteriores. (...). Em outras palavras: o regime
democrático funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituição de
1988 ter conformado um equilíbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos
(Venezuela, Equador e Bolívia), cujas Constituições, mais recentes do que a nossa, não foram
capazes de instituir. Com efeito, nestes países, as Constituições privilegiam apenas o Poder
Executivo - são quase ditaduras - tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e Judiciário) vicários
e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mérito da Lei Suprema de 1988, que,
nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinário e 6 no revisional) e os 1.600 projetos
de emenda em trânsito no Congresso, mantém a estabilidade democrática, graças a estabilidade
das instituições. Neste particular, a efetividade da Constituição é inequívoca. No campo tribu­
tário, todavia, permanecem indiscutíveis impasses, que têm levado a sucessivas modificações."
(Efetividade da Constituição em matéria tributária. In: Revista Brasileira de D ireito Tributário e
Finanças Públicas. São Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23).
20 Sobre a questão da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas. Coleção:
O s po rq uês da desordem m undial. Rio de Janeiro: Record, 2005.
21 "Conforme ensinou Jean Boulanger, os princípios são um indispensável elemento de fecundação
da ordem jurídica positiva. Eles contêm, em estado de virtual (à 1'état de virtualitê), um grande
número de soluções exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudência,
os princípios constituem o material graças ao qual a doutrina pode edificar com confiança as
construções jurídicas. E conclui aquele autor francês: 'Le constructions juridiques ont les príncipes
po u r armature’ . A concepção do Direito como um sistema normativo alicerçado em princípios
requer uma visão de ordem jurídica diferente daquela construída no passado. Aceitar o fato de
que a ordem jurídico-positiva é articulada em torno de princípios, que conferem sistematicidade
D enise L u c e n a C a v a l c a n t e - 2 4 9

Em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de


tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistemajurídico às enti­
dades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência im­
plica necessariamente limitação. A descrição da competência atribuída,
seu desenho, estabelece seus limites.
O Sistema Tributário Brasileiro reconhece os princípios gerais de direito
tributário no texto da Constituição23, dentre os quais destacam-se os seguintes:
1) Capacidade contributiva (Art. 145, § 1°)
2) Legalidade (Art. 150, I)
3) Isonomia (Art. 150, II)
4) Irretroatividade (Art. 150, III, a)
5) Anterioridade (Art. 150, III, b)
6) Não confisco (Art. 150, IV)
7) Liberdade de tráfego (Art. 150, V)
Além dos princípios acima especificados, o constituinte também esta­
beleceu na Constituição Brasileira a imunidade referente aos impostos, re­
presentando esta imunidade também uma limitação constitucional ao poder
de tributar.

orgânica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqüência uma profunda alteração
na forma de pensar e de se aplicar o Direito." (PONTES, Helenilson Cunha. O p rin cípio da
prop orcion a lid ade e o D ireito Tributário. São Paulo: Dialética, 2000, p. 28).
22 Curso de D ireito Tributário. 30a ed. São Paulo: Malheiros, p. 274.
23 DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituição Federa!):
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
lil - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público.
2 5 0 - A n o t a ç õ es s o b r e o S is t e m a T r ib u t á r io B r a s ile ir o

A imunidade tributária significa a impossibilidade da União, dos Esta­


dos e dos Municípios instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou ser­
viços nos casos previstos na Constituição. Trata-se, pois, de uma garantia
constitucional, conforme expresso no texto a seguir24:
A não-incidência constitucional representa mesmo uma garantia
aos cidadãos quando devidamente prevista. Havendo uma norma
limitadora determinando que pessoas, bens e serviços não sejam
tributados, tal norma estará gerando direito, qual seja, a garantia da
não exação.
Ao contrário da incidência da norma, que uma vez ocorrida faz nascer
direitos para o Fisco, precisamente o direito de constituir um crédito, a
norma que impede a incidência, ou mesmo veda de antemão qualquer
interferência em determinados casos, também cria direitos, só para o
cidadão e não para o Fisco.
Como mencionado anteriormente, a imunidade restringe-se somente aos
impostos, não alcançando as demais espécies tributárias.
Neste século XXI, os princípios têm crescido e passam a direcionar mais
diretamente o Direito, superando a fase da estrita aplicação das regras. Perce-
be-se isto nas decisões jurisprudenciais que já não se limitam à mera aplicação
da regra por subsunção.
Como afirma Hugo de Brito Machado, o direito brasileiro vem mos­
trando uma certa tendência para oprestígio dos precedentes, que aos poucos se vão
consubstanciando em súmulas dos tribunais25.
Novos paradigmas prevalecem nesta época, onde se deve buscar muito
mais os ideais de justiça, do que a mera aplicação de lei genérica, seja ela boa
ou má. Neste contexto, pode-se afirmar que a “má-lei” deve ser expurgada do
sistema através da força constitucional dos princípios gerais do Direito.
Nas palavras de Paulo Ferreira da Cunha, seria a tutela do caso concreto
e não da lei geral26:

24 RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. Malheiros:


São Paulo, 1995, p. 21.
25 Hugo de Brito Machado aborda esta questão quando explica as características do sistema do
direito legislado e o sistema do direito do caso. (In: Uma introdução ao estudo do Direito. São
Paulo: Dialética, 2000, p. 48).
26 Geografia constitucional - sistemas juspolíticos e globalização. Lisboa: Quid Juris. 2009, p. 314.
Denise Lu ce n a C a v a lc a n te - 251

Um Direito do concreto. Direito mais da tutela do casoconcreto que da lei


geral (Perelman, Müller). Ousaríamos dizer que se deverá ir pelo pen­
samento tópico-problemático e não pelo pensamento dogmático, pelo
judicialismo e não pelo normativismo e, até, pelo pluralismo jurídico
(desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e não pelo monismo
jurídico - sobretudo na suaveste de positivismo legalista do dura lex sed
lex e, pior ainda, na sua versão portuguesíssima, <são ordes>, com ou
sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Também o di­
reito pós-moderno dá prioridade ao cumprimento de um conjunto mí­
nimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a nor­
ma: e a má norma, como a má moeda, expulsa a boa.
Estas ideias são muito importantes para o Direito Tributário, visto que
este é um dos ramos mais rígidos do Direito e está sempre relacionado com
conflitos patrimoniais entre o Fisco e o cidadão-contribuinte.
O Direito Tributário também tem que se adaptar aos novos paradigmas
da pós-modernidade, minimizando seu aspecto coerdvo e burocrático e, mui­
tas vezes, ameaçador, conforme exposto pelo próprio símbolo da Receita Fe­
deral do Brasil, que ainda hoje é a figura do “leão” como animal representativo
deste órgão.
A simbologia leonina é completamente incompatível com o atual Esta­
do Democrático de Direito, além de prejudicar a imagem do Fisco, que insis­
te em uma figura propagandista da década de setenta, onde ainda reinava a
ditadura militar no Brasil27.
As grandes mudanças no sistema tributário brasileiro devem começar nos
pequenos detalhes (sugere-se, desde logo, a extinção do inapropriado símbolo
do leão), partindo da mudança burocrática dos balcões de atendimento dos
órgãos fazendários até a reafirmação dos princípios constitucionais tributários.

5 . R efo rm a t r ib u t á r ia n o B r a sil

Já faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Re­


forma Tributária. Alguns textos legislativos já foram propostos, porém, o mais

27 A figura do leão fazendário é, inclusive, o destaque do programa "cidadania fiscal" que,


embora de excelente qualidade, a nosso ver, não deveria insistir na figura do "leão fazendário".
Disponível em: <http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 12/10/2009>.
2 5 2 - A n o t a ç õ es s o b r e o S is tem a T r ib u t á r io B r a s ile ir o

recente está em tramitação no Congresso Nacional através da Proposta de


Emenda Constitucional n° 233 (PEC n° 233/2008).
O contexto da Reforma Tributária no Brasil vem sendo alterado fre­
quentemente e o texto final que hoje tramita no Congresso Nacional já está
com tantas alterações que não mais representa uma reforma que possa melho­
rar o sistema tributário vigente.
Desde a promulgação da Constituição em 1988, mais de 60 (sessenta)
alterações nos dispositivos constitucionais já foram instauradas no Sistema Tri­
butário Nacional, através das 10 Emendas Constitucionais a seguir elencadas:
1. EC n° 3, de 17/03/1993
2. EC n° 20, de 15/12/1998
3. EC n° 29, de 13/09/2000
4. EC n° 33, de 11/12/2001
5. EC n° 37, de 12/06/2002
6. EC n° 39, de 19/12/2002
7. EC n° 41, de 19/12/2003
8. EC n° 42, de 19/12/2003
9. EC n° 44, de 30/06/2004
10. EC n° 55, de 20/09/2007
Tantas alterações têm fundamento na própria Constituição Brasileira, que
tem previsão expressa sobre a necessidade de avaliação periódica da funcionali­
dade do sistema tributário nacional e, considerando que as principais diretrizes
do sistema encontram-se no texto constitucional, quase todas as alterações só
podem ser feitas por emendas constitucionais.
Assim prevê o art. 52, da Constituição Federal:
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
XV - avaliar periodicamente a funcionalidade do SistemaTributário
Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administrações tributárias da União, dos Estados e do Distrito Fede­
ral e dos Municípios. (Texto incluído pela Emenda Constitucional
n° 42, de 19.12.2003).
As mudanças já ocorridas ainda não conseguiram suprir as necessidades
contemporâneas do país, dentre elas, a vigência de um sistema eficiente que
D en ise L u c e n a C a v a l c a n t e - 2 5 3

viabilize a justiça fiscal; a criação de uma estrutura estatal compatível com as


mudanças efetivadas e a existência de condições concretas para enfrentar a
litigiosidade fiscal em massa que predomina no Brasil.
A exposição de motivos do Projeto de Emenda Constitucional n° 233/
2008 estabelece teoricamente como objetivos principais: 1. simplificação do
sistema tributário, reduzindo e desburocratizando a legislação; 2. fim da guerra
fiscal; 3. correção de distorções na estrutura tributária que prejudicam o in­
vestimento e a eficiência; 4. desoneração tributária, com foco nos tributos que
mais prejudicam o crescimento; 5. melhora da Política de Desenvolvimento
Regional; 6. melhoria da qualidade das relações federativas.
Não obstante a clareza dos objetivos acima expostos, a íntegra da PEC
n° 233/2008 muito longe está de alcançar as ambiciosas diretrizes elencadas
na exposição de motivos, sendo o projeto muito mais de uma reforma admi-
nistrativo-fiscal do que mesmo uma reforma tributária.

6. C o n s id e r a ç õ e s fin a is

Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sis­


tema Tributário Nacional conforme as diretrizes constitucionais, desta­
cando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a
necessidade de adaptação deste sistema aos novos paradigmas do Direito
neste século XXI.
Quando se apresenta determinada estrutura jurídica de um país, deve
dar uma visão de como as instituições que instrumentalizam o Direito atuam,
deixando claro como é a realidade advinda dos casos concretos.
No Brasil, o Sistema Constitucional Tributário obteve grandes avanços
com a disposição expressa das Limitações ao Poder de Tributar, reforçando no
âmbito constitucional os direitos do cidadão-contribuinte.
Nesta era principiológica deve-se buscar uma reafirmação dos princí­
pios expressos no texto Constitucional, enfocando a materialização destes
em regras específicas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance,
como por exemplo, na desburocratização no atendimento direto ao cida­
dão-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichês de atendi­
mento; na elaboração de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas
regras; simplificação e disponibilização do sistema de atendimento eletrô­
254 - A n o ta ç õ e s so b re o S is te m a T rib u tá rio B ra s ile ir o

nico; enfim, atos concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina
fiscal do cidadão-contribuinte.
O importante, neste contexto contemporâneo, é fazer com que a Justiça
Fiscal, princípio fundamental que é, esteja cada vez mais adequada à realida­
de brasileira28.

7 . B ib l io g r a f ia

Sistema constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.


ÁVILA, Humberto.
BELAUNDE, Domingo Garcia. Constitución y política. 3a ed. Lima: Biblioteca Peruana de
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SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32a ed. São Paulo: Malhei­
ros, 2009.

28 Como bem afirma Klaus Tipke: "La Justicia se garantiza primordialmente mediante Ia igualdad
ante Ia ley, en el Derecho tributário mediante Ia igualdad en el reparto de Ia carga tributaria.
Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de Ia de igualdad necesita un
término de comparación adecuado a Ia realidad. Este se obtiene a partir de los principios
adecuados a Ia realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien
desee encontrar el principio adecuado a Ia realidad debe estar familiarizado con dicha realidad."
(TIPKE, Klaus. Moral tributaria dei Estado y de los contribuyentes. Traducción de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).
D enise L u c en a C a v a l c a n t e - 2 5 5

SOUZA, Hamilton Dias de. A competência tributária e seu exercício: a racionalidade como
limitação ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princípios e limites da tribu­
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SPISSO, Rodolfo. Derecho constitucional tributário. 2a ed. Buenos Aires: Depalma, 2000.
TIPKE, Klaus. Moral tributaria dei Estado y de los contribuyentes. Traducción de Pedro M. Herrera
Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002.
WEISS, Fernando Lemme. Princípios tributários efinanceiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006.
A Imunidade Religiosa e
as Lojas Maçônicas

Eduardo Sabbag
Advogado; Doutorando em Direito Tributário na PUC/SP; Mestre em Direito
Público e Evolução Socialpela UNESA/RJ; Professor de Direito Tributário e de
Língua Portuguesa na Rede de Ensino LFG; Coordenador e Professor do Curso
depós-graduação, em Direito Tributário na Rede de Ensino LFG.
E d u a rd o Sabbag - 2 5 9

1. In tro d u ção

O texto constitucional prevê a imunidade religiosa para os templos de


qualquer culto, desonerando-os de impostos sobre o patrimônio, a renda e
os serviços.
Nessa medida, entende-se que deve prevalecer a intributabilidade dos
templos, que passarão ao largo da incidência de impostos como o IPTU (so­
bre o local destinado ao culto e seus anexos), o IR (sobre as rendas, dízimos e
espórtulas), entre outros, desde que relacionados às suas finalidades essenciais.
É evidente que o conceito de “templo” mostra-se aberto ao intérprete, que
deverá perquirir, à luz da jurisprudência e doutrina, a exata extensão semântica
do termo, separando a benesse razoável daquela proteção desproporcional.
Daí surgirem questionamentos pertinentes que povoam o tema e que
nos instigam a enfrentá-lo em análise detida: “conventos são templos?”; “ce­
mitérios são templos?”; “o bem imóvel, de propriedade do templo, locado a
terceiros é templo?”; “as lojas maçônicas são templos?”; entre tantos outros.
Conquanto tenha tratado da investigação de tais temas alhures1, ater-me-ei
ao último questionamento no presente artigo.

2 . A IMUNIDADE RELIGIOSA E A PREVISÃO CONSTITUCIONAL

A imunidade dos templos, também denominada “imunidade religiosa”,


está prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da Carta Magna:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)

VI - instituir impostos sobre:


b) templos de qualquer culto; (...)
De início, é importante frisar que o Brasil é um país majoritariamente
católico, porém laico (ou leigo), isto é, um Estado que não professa, desde a
Proclamação da República, uma dada “religião de Estado”, dita “religião

1 SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.
27 7-297.
2 6 0 - A I m u n id a d e R e l ig io s a e a s L o ja s M a ç ô n ic a s

oficial”. O fato de sermos um Estado laico não significa que deixamos de ser
“teístas”. O Preâmbulo do texto constitucional indica que entre nós subsiste
a crença na existência de Deus e em Sua ação providencial no Universo.
No Brasil republicano, a religião de Estado, que até então permanecia,
cedeu passo a um Estado “de religiões”, ou seja, a um Estado não confessional,
à semelhança da maioria dos países espalhados pelo mundo.
No plano do Direito Comparado2, impende registrar que os países ten­
dem a proteger e a estimular a fé dos cidadãos, afastando a tributação das
igrejas e, de modo reflexo, incentivando sua proliferação.
Nos Estados Unidos, há desoneração por meio de legislação ordinária, na
forma de isenção, haja vista não se ter desenvolvido por lá a teoria das imuni-
dades; na Alemanha, as entidades religiosas são consideradas “corporações de
direito público” (Constituição, art. 140), entretanto subsiste o “imposto ecle­
siástico” (Kirchensteuer), todavia o Estado subvenciona as igrejas; no Uruguai
(Constituição/1996, art. 5o), há regra desonerativa para todos os impostos; no
Chile (Constituição/1981, art. 19, §6°), os templos ficam livres de toda classe
de contribuições.
Voltando ao Brasil Pós-Império, sabe-se que no período que mediou
a proclamação da República e a Carta Magna de 1937, a intributabilida-
de das religiões se deu por meio de legislação ordinária e, somente com o
advento da Constituição Federal de 1946, a não incidência ganhou a esta­
tura constitucional3.
E nesse contexto que exsurge a atual norma imunitória, constante do art.
150, VI, b, CF, no bojo da laicidade, cujo teor prevê a desoneração de impos­
tos dos templos de qualquer culto.
Vale destacar, em tempo, que o elemento teleológico que justifica a nor­
ma em comento atrela-se à liberdade religiosa (art. 5o, VI ao VIII, CF) e à
postura de “neutralidade ou não identificação do Estado com qualquer religião”
(art. 19, I, CF)4.

2 V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratadode direito constitucional,financeiro, tributário: Os direitos


humanos e a tributação.Imunidade e Isonomia. V. III. Rio de Janeiro:Renovar, 1999, p. 238.
3 Idem.
4 Ibidem, p. 240.
E d u a r d o Sa bbag - 2 6 1

Dessarte, a liberdade religiosa significa que o cidadão poderá professar a


fé, no culto e templo que lhe aprouverem, ou, ainda, não devotar preces a
nenhuma religião, em livre escolha5. Esse modo de pensar, que pode ser inti­
tulado de laicismo ou secularismo, veio dar espaço no texto constitucional ao
pluralismo religioso, na seara das religiões, corroborando o Estado de Direi­
to, que prima pela necessária equidistância entre o Estado e as Igrejas, servin­
do como “um dos pilares do liberalismo e do Estado de Direito ”6. A laicidade
implica que, havendo privilégio, todos os templos devem dele usufruir.
Na temática da desoneração em decorrência da imunidade, diz-se que
esta prevê a intributabilidade das religiões, como um direito fundamental,
afastando dos templos os impostos, independentemente de fatores extrínse-
cos, v.g., a extensão da igreja ou do seu número de adeptos.
Ademais, a imunidade para os templos de qualquer culto trata do desven-
cilhamento de impostos que possam recair sobre a propriedade, a renda e os
serviços adstritos ao patrimônio da entidade. Nessa medida, não estão exonera­
dos os demais tributos, diversos dos impostos, que terão a normal incidência,
porquanto, “uma vez que o texto constitucionalfala em ■ impostos’, relaciona-se ao
fato de tal imunidade (...) não se aplicar ‘às taxas, à contribuição de melhoria, às
contribuições sociais ou parafiscais e aos empréstimos compulsórios”"7. Esse tem sido,
de há muito, o pensamento emanado da jurisprudência doméstica8.
Posto isso, a exoneração em tela visa afastar os impostos dos templos
de qualquer culto, que se mantêm suscetíveis à tributação de outros gra-
vames tributários9.

3 . A IMUNIDADE RELIGIOSA E OS CONCEITOS DE CULTO E TEMPLO

Para a compreensão exata do alcance da imunidade religiosa, o estudioso


deve, preliminarmente, delimitar os conceitos de culto e templo.

5 V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos


humanos e a tributação. Imunidade e Isonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 239.
6 Idem.
7 ICHIHARA, Yoshiaki. Direitos Tributários. 7a ed. São Paulo: Atlas, 1998, p. 240.
8 V. RE 129.930/SP, 2a T., rel. Min. Carlos Velloso, j. em 07-05-1991.
9 V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos
humanos e a tributação. Imunidade e Isonomia. V. III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 244.
2 6 2 - A Im u n id a d e R e l ig io s a e a s L o ja s M a ç ô n ic a s

Em breve incursão conceituai, afirmamos que culto é a manifestação reli­


giosa, cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com o arcabouço valorati-
vo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional.
Assim, o culto deve prestigiar a fé e os valores transcendentais que a
circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre
elas, além de outros pilares de nosso Estado. Com efeito, é imprescindível à
seita a obediência aos valores morais e religiosos, no plano litúrgico, conectan-
do-se a ações calcadas em bons costumes (arts. I o, III, 3o, I e IV; 4o, II e
VIII, todos da CF), sob pena do não reconhecimento da qualidade imunitó-
ria. Portanto, não se protegem seitas com inspirações atípicas, demoníacas e
satânicas10, que incitem a violência, o racismo, os sacrifícios humanos ou o
fanatismo devaneador ou visionário.
De outra banda, o conceito de templo (do latim templu) detém larga
amplitude semântica. A doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a
planos cartesianos, enquanto a prática tem mostrado uma inaudita expansão
das igrejas, frustrando a tentativa de precisa definição do papel que tais enti­
dades vêm ocupando, de fato, na realidade hodierna.
Em resumo, pode-se afirmar que várias teorias tentam traçar o conceito
de templo. Em homenagem à celeridade textual, pedimos vênia para esmiu­
çar exclusivamente aquela à qual nos filiamos, na linha da doutrina abaliza­
da11: a que prima pela concepção do “templo-entidade
Trata-se de teoria que conceitua o templo como entidade, na acepção de
instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, en­
caradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas12.
No sentido jurídico, possui acepção mais ampla que a mera pessoa jurídica,
indicando o próprio “estado de ser” ou a sua “existência”, vista em si mesma.
Nessa medida, o templo-entidade extrapola, no plano conceituai, o for­
mato da mera universitas rerum ou da própria universitasjuris, aproximando-se

I0 V. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A Imunidade Religiosa. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord.) RD D T, n° 4, janeiro de 1996, p. 61.
II Como defensores dessa concepção, aproximam-se José Eduardo Soares de Melo, Marco Auré­
lio Greco, Celso Ribeiro Bastos, entre outros. A ratificar a citação dos doutrinadores, vide
CAMPOS, Flávio. Imunidade Tributária na Prestação de Serviços por Templos de Qualquer
Culto. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dialética de Direito Tributário, n° 54,
março de 2000, p. 44-53 (p. 50).
12 V. SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, 27a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 533.
E d u a r d o Sabbag - 2 6 3

da concepção de organização religiosa, em todas as suas manifestações, na


dimensão correspondente ao culto.
A propósito, o art. 150, § 4o, da CF, oferta subsídios importantes à linha
argumentativa aqui expendida. Observe-o:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 4o- As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreen­
dem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas, (grifo nosso).
O grifo no dispositivo prenuncia a nossa preocupação com um importante
detalhe nele inserto, que ofertará argumentação decisiva para a defesa da imuni­
dade aos templos maçônicos. É que o artigo 150, § 4o, da CF, que deve ser lido
em conjunto com a alínea “b” ora estudada, em uma interpretação sistemática,
estatui que haverá desoneração sobre “(...) patrimônio, renda e os serviços rela­
cionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
É evidente que a dicção do comando tem servido para corroborar, entre
outros pontos importantes, a ideia de que o legislador constituinte tendeu a
prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de uma interpretação ampliativa,
por tratar, textualmente, do vocábulo “entidade”, chancelando, a nosso ver, a
adoção da concepção do templo-entidade.
Curiosamente, segundo Flávio Campos13, o texto constitucional registra o
vocábulo entidade “exatas cinqüenta e duas vezes e, em todas elas, emprega-o
com este sentido de ‘instituição’, associação’, ‘organização’”.
A nosso sentir, a concepção moderna tem-se mostrado a mais adequada à
satisfação da problemática que circunda a tributação dos templos religiosos,
que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questões
jurídicas as mais variadas possíveis, requerem do exegeta um certo desprendi­
mento das estruturas formais, a fim de atingir a ratio legis e propor a justiça fiscal
aos casos concretos. É nesse contexto que verificamos a clara possibilidade de
defesa da imunidade às lojas maçônicas, o que se provará nos tópicos seguintes.

13 CAMPOS, Flávio. Imunidade Tributária na Prestação de Serviços por Templos de Qualquer


Culto. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dialética de Direito Tributário, n° 54,
março de 2000, p. 44-53 (p. 48).
2 6 4 - A I m u n id a d e R e l ig io s a e as L o ja s M a ç ô n ic a s

4 . A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MAÇÔNICAS

O tema da imunidade religiosa para as lojas maçônicas é de escasso


tratamento na doutrina e na jurisprudência. Diante do cenário incipiente
sobre o assunto, propomos uma investigação a partir de algumas referên­
cias jurisprudenciais.
É que o caso foi tratado, em mais de uma vez, pelo Tribunal de Jus­
tiça do Distrito Federal, que considerou as lojas maçônicas “templos”, para
fins de imunidade tributária, afastando-se a incidência do IPTU. Obser­
ve os entendimentos:
EMENTA 1: TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. RECONHECI­
MENTO PELO PODER PÚBLICO. MAÇONARIA. ENTIDA­
DE RELIGIOSA. A imunidade tributária para as entidades religio­
sas, dentre estas as lojas maçônicas, decorre da letra constitucional e
dispensa qualquer procedimento administrativo para que exista e pro­
duza todos os seus efeitos. Apelo provido. Unânime. (APC 5.176.5999,
Relator VALTERXAVIER, l aTurma Cível, julgado em 28/06/1999,
DJ 09/09/1999 p. 44).
EMENTA 2: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - IPTU -
MAÇONARIA - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - POSSIBILIDA­
DE - INTELIGÊNCIA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTI­
GO 8° DA LEI COMPLEMENTAR N° 363/2001.1. “A maçonaria é
uma religião, no sentido estrito do vocábulo, isto é na “harmonização da
criatura ao Criador.”É religião maior e universal”. (Proc. 2003.0150093525
-APC, RelatorASDRUBAL NASCIMENTO LIMA, 5*Turma Cível,
julgado em 15/03/2004, DJ 24/06/2004 p. 64)
EMENTA 3: EMBARGOS Â EXECUÇÃO FISCAL - IPTU -
MAÇONARIA - RELIGIÃO - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA -
LEI COMPLEMENTAR DISTRITAL - ISENÇÃO - HONO­
RÁRIOS ADVOCATÍCIOS - VALOR EXARCEBADO. 1. A
imunidade é forma qualificada de não incidência, que decorre da su­
pressão da competência impositiva sobre certos pressupostos previstos
na Constituição. A maçonaria é uma sociedade de cunho religioso e
suas lojas guardam a conotação de templo contida no texto constitucio­
nal, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos. (...) (Proc.
2000.0150021228 - APC, Relator SANDRA DE SANTIS, 3aTur-
ma Cível, julgado em 03/12/2001, DJ 03/04/2002 p. 38)
E d u a r d o Sa b ba g - 2 6 5

No embate processual que marcou os julgados em epígrafe, notou-se


que a Fazenda Pública do Distrito Federal defendeu a tese de que a loja
maçônica não pode ser considerada uma entidade imune, porquanto as suas
salas de reuniões não são “templos”, as reuniões da maçonaria não são cultos e,
ainda, não são religiosas as finalidades da entidade. Em resumo, a maçonaria
não se confundiria com uma religião.
A propósito, outros argumentos têm sido expendidos na direção contrária
à defesa da imunidade para as lojas maçônicas. Resumidamente, são eles: (I) que
os rituais da maçonaria são apenas “filosofias de vida”, dissociadas do conceito de
“divino”; (II) que o fato de ocorrer acessibilidade restrita às reuniões - o que não
é comum aos templos, em geral - coloca em xeque a subsunção do fato à norma
de imunidade; (III) que a imunidade para a maçonaria é fruto de “achismo”,
violador do princípio da isonomia.
Com a devida vênia, passo a ofertar o entendimento que reputo plausí­
vel, discordando dos argumentos apresentados.
A análise da questão avoca alta indagação, cuja complexidade emerge
da própria natureza semissecreta ou sigilosa da maçonaria, o que dificulta o
iter a ser trilhado, na identificação segura da existência do caráter religioso
nas lojas maçônicas.
Com efeito, não se mostra simples a tarefa de definir os contornos proce­
dimentais de uma sociedade considerada “secreta”, mormente para aqueles
não iniciados, como é o caso deste autor.
Felizmente, a literatura especializada sobre o tema propicia uma satisfa­
tória “iluminação” sobre o tema, levando-nos a crer que há, em verdade, um
caráter místico-religioso no templo maçônico.
A nosso sentir, a maçonaria deve ser considerada, para fins de imunidade
tributária, uma verdadeira religião, à semelhança de tantas outras que harmo-
nicamente coexistem em nosso Estado laico. Tal identidade se mostra eviden­
te quando a instituição aspira harmonizar a criatura ao Criador, por meio do
sistema sacramental que lhe é inerente.
O rito litúrgico que imanta as suas reuniões cerca-se de cerimonial, dou­
trina e símbolos, sob os quais se estende a espiritualidade do maçom, que é
levado à aprendizagem e ao estímulo de sua imaginação espiritual.
Se o “culto” é prática que se destina ao aperfeiçoamento dos sentimentos
humanos, e as cerimônias ritualísticas dos encontros maçônicos visam melhorar
2 6 6 - A Im u n id a d e R e l ig io s a e as L o ja s M a ç ô n ic a s

o caráter e a vida espiritual do homem, permitindo-o meditar sobre sua missão


e seus valores, não nos parece prudente dissociar o rito maçônico de culto.
Quanto à tese de que o ritual secreto viria de encontro ao necessário caráter
público de um templo merecedor da imunidade, não nos parece crível. Em toda
liturgia religiosa há mistérios que serão alcançáveis apenas a alguns, quer porque
ocupam posição sacerdotal privilegiada, quer porque se elevam na fé. Aliás, é da
natureza das religiões o seu alto grau de esoterismo. Na História Antiga, nem
todos se aproximavam das divindades, mas apenas os faraós e sacerdotes. Entre
os gregos, o conhecimento do “divino” era segregado a alguns iniciados. Os índios,
em seus rituais místicos, enaltecem o “transcendente”.
Nesse passo, não vejo o caráter secreto da maçonaria como inibitório da
configuração de “templo”, por acreditar que o esoterismo é atributo imanente
de qualquer religião.
E fato que tais argumentos passam ao largo do plano jurídico, o que, em
tese, enfraqueceria a sua robustez. Entretanto, a defesa da imunidade aos tem­
plos pode ser empreendida com o apoio do texto constitucional.
Se partirmos da ideia de que o templo é “entidade” e, portanto, uma
instituição ou organização que deve ser encarada independentemente das coi­
sas e pessoas objetivamente consideradas, perceberemos que sua dimensão
extravasa o parâmetro da universitas rerum, aproximando-se do próprio “esta­
do de ser”, da “existência humana”, analisados na essência.
No ideal de bem conceituar o “templo”, evita-se a sua “coisificação”, que
leva ao amesquinhamento da norma; enaltece-se o transcendental propósito
eclesiástico, na busca da certificadora mens legislatoris.
Ainda que saibamos que a loja maçônica não se mostre como “igreja”, no
sentido restrito do termo, não se pode afastar dela o contexto de religiosidade.
Aliás, o dispositivo constitucional não imuniza “igreja”, mas o templo, em sua
perspectiva axiológica, e não em um predeterminado standard ou formato este­
reotipado. Tem-se o templo na medida em que se busca, em seus rituais, o
caminho superior da fé, da crença em Deus, na perquirição do aperfeiçoamento
espiritual do homem. E o templo, em verdade, uma organização, nas mais dife­
rentes manifestações, desde que se prenda à dimensão correspondente ao culto.
Não se pode perder de vista que o conceito de religião é aberto, inexis-
tindo um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a conceituação
de religião, longe de ser substancial —em que se perscruta aleatoriamente o
E d u ardo Sabbag - 267

elemento conteudístico deverá ser funcional, abrindo-se para quaisquer


agrupamentos litúrgicos em que os participantes se coobriguem moralmente
a agir sob certos princípios. Nessa medida, o intérprete deve buscar o sentido
mais abrangente, sob pena de colocar em risco as crenças ou associações de
grupos minoritários14.

5 . A ISENÇÃO DE IPTU PARA AS LOJAS MAÇÔNICAS

Na linha da desoneração de impostos das lojas maçônicas, o legislador


infraconstitucional tem procurado decididamente estatuir o que a Lei Maior
deixou para o campo da interpretação. Não são incomuns as leis de isenção do
IPTU, reforçando a tese de que tais entidades, à semelhança dos templos
religiosos, são merecedoras do beneplácito estatal.
Cite-se, em tempo, o parágrafo único do artigo 8o da lei Complementar
n° 277, de 13 de janeiro de 2000, acrescido pela Lei Complementar n° 363, de
19 de janeiro de 2001, ambas do Distrito Federal, que prevê a isenção de IPTU
para imóveis construídos e ocupados por “templos maçônicos”. É curioso obser­
var que o legislador distrital, ao dispor sobre a indigitada isenção de IPTU para
as lojas maçônicas, referiu-se textualmente a estas como “templos religiosos”.
Note o artigo mencionado:
“Ficam isentos do pagamento do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana - IPTU os imóveis construídos e ocupados por tem­
plos maçônicos e religiosos, de qualquer culto, ficando remidos os
respectivos débitos inscritos e não inscritos na dívida ativa, ajuizados e
por ajuizar”, (grifo nosso)

6. C o n clu sã o

Num cenário de proliferação de templos, o qual estamos presenciando


nos últimos anos, em vários países do mundo, somos instados a refletir critica­
mente sobre a extensão do fenômeno e suas conseqüências.
Negar a imunidade às lojas maçônicas e permitir a benesse a alguns que
tendem a burlar a norma constitucional é evidente paradoxo. Tem-se notado

14 V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos


humanos e a tributação. Imunidades e Isonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 241.
2 6 8 - A I m u n id a d e R e l ig io s a e as L o ja s M a ç ô n ic a s

o cenário fraudulento em que se inserem, sob a capa da fé, algumas “pseudoi-


grejas” que, difusoras de uma religiosidade hipócrita, chegam a mascarar ativi­
dades ilícitas sob a função de “representantes do bem”. De fato, tem sido
corriqueira a divulgação na Imprensa de casos retumbantes, em que certas
entidades religiosas realizam negócios ilícitos, valendo-se da imagem puritana
que a atividade naturalmente impinge.
Diante desse expressivo crescimento das igrejas, nos tempos hodiernos, é
importante tecermos alguns comentários finais, ainda que o dito popular nos
ensine que “religião é tema que não se discute”, em razão do fato de que o
consenso nesse assunto é praticamente inviável.
A imunidade religiosa é norma sublime que permite garantir a intribu-
tabilidade das religiões, entretanto, a nosso sentir, esvazia-se, na essência, quando
se pretende amesquinhá-la. O conceito de religião é aberto, não sendo facul­
tado ao exegeta fechá-lo, hermeticamente, a seu talante, em pura vaidade in-
terpretativa. Se há um agrupamento litúrgico com difusão comum de princípios
morais, será possível enquadrá-lo como entidade religiosa para fins de imuni­
dade. Se não se apresenta como “templo” na forma, sê-lo-á na essência.
Posto isso, a maçonaria é, sim, uma sociedade de cunho religioso, e suas
lojas guardam a conotação de templo, contida no texto constitucional, deven­
do, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade religiosa que
marca o ordenamento constitucional doméstico.
O Uso de Precatórios
para Pagamento de
Tributos após a EC 62

Fernando Facury Scaff


Professor da Universidade de São Paulo e Professor da Universidade Federal
do Pará (licenciadoj. Advogado.
F ern a n d o F a c u r y S ca ff - 271

I. D elim it a ç ã o d o T ema

1. Em setembro de 2009 foi realizado o 13° encontro organizado pela


editora Dialética denominado “Grandes Questões Atuais de Direito Tributá­
rio”, onde apresentei o trabalho intitulado “O Uso de Precatórios para Paga­
mento de Tributos”1. A luz do Direito Constitucional brasileiro analisei a
situação peculiar do sistema de pagamento de sentenças judiciais transitadas
em julgado contra a Fazenda Pública no Brasil (precatórios) e a alternativa
inserida no §2° do art. 78 do ADCT, que expressamente prevê a possibilida­
de de uso de precatórios para pagamento de tributos.
De setembro para cá surgiu a Emenda Constitucional 62, de 11-11-2009,
promulgada em 09-12-2009, com 7 artigos que alteraram substancialmente a
sistemática “transitória” do uso de precatórios, através da criação de um “regime
especial constitucionalizado” para quitação do “estoque” de dívida judicial não
paga nas datas anteriormente fixadas pela Constituição.
Desta forma, decidi revisitar o tema e analisar as alterações efetuadas no
texto constitucional sobre a matéria, em especial quanto ao uso de precatórios
para pagamento de tributos.

II. R em e m o r a n d o C o n c e it o s B á sic o s

2. Como referi acima, este trabalho deve ser entendido como uma atua­
lização do que escrevi anteriormente na obra acima referida. Portanto, não me
deterei nas noções básicas acerca do que é um precatório ou sobre as normas a
ele já aplicáveis na Constituição brasileira. Apenas relembrarei o seguinte:
“Precatório é uma ordem de pagar quantia certa decorrente de deci­
são judicial transitada em julgado contra a Fazenda Pública. O mon­
tante de precatórios se constitui em dívida consolidada do Poder Pú­
blico correspondente.
(...)
Originalmente o sistema de precatórios da Constituição de 1988 foi
inscrito no artigo 1002, que manteve o sistema anteriormente existente

1 ROCHA, Valdir Oliveira (org.). Grandes Questões Atuais de Direito Tributário, 13° vol. São
Paulo: Dialética, 2009, p. 102 a 116.
2 Redação atual, pós-EC 62: "Art. 100: Os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federai,
Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente
272 - O Uso de P r e c a tó r io s p a ra P ag am e n to de T r ib u t o s ap ós a E C 6 2

de pagamento de sentenças judiciais transitadas em julgado contra a


Fazenda Pública, através de exclusiva ordem cronológica de sua apre-

na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida
a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos
para este fim. § 1o Os débitos de natureza alimentícia compreendem aqueles decorrentes de
salários, vencimentos, proventos, pensões e suas complementações, benefícios previdenciários e
indenizações por morte ou por invalidez, fundadas em responsabilidade civil, em virtude de
sentença judicial transitada em julgado, e serão pagos com preferência sobre todos os demais
débitos, exceto sobre aqueles referidos no § 2° deste artigo. § 2o Os débitos de natureza alimentícia
cujos titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou mais na data de expedição do precatório, ou
sejam portadores de doença grave, definidos na forma da lei, serão pagos com preferência sobre
todos os demais débitos, até o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto
no § 3o deste artigo, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que o restante será pago
na ordem cronológica de apresentação do precatório. § 3o O disposto no caput deste artigo
relativamente à expedição de precatórios não se aplica aos pagamentos de obrigações definidas em
leis como de pequeno valor que as Fazendas referidas devam fazer em virtude de sentença judicial
transitada em julgado. § 4o Para os fins do disposto no § 3o, poderão ser fixados, por leis próprias,
valores distintos às entidades de direito público, segundo as diferentes capacidades econômicas,
sendo o mínimo igual ao valor do maior benefício do regime geral de previdência social. § 5o É
obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao
pagamento de seus débitos, oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios
judiciários apresentados até 1o de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte,
quando terão seus valores atualizados monetariamente. § 6o As dotações orçamentárias e os
créditos abertos serão consignados diretamente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do
Tribunal que proferir a decisão exequenda determinar o pagamento integral e autorizar, a requeri­
mento do credor e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedência ou
de não alocação orçamentária do valor necessário à satisfação do seu débito, o seqüestro da
quantia respectiva. § 7o O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo,
retardar ou tentar frustrar a liquidação regular de precatórios incorrerá em crime de responsabilidade
' responderá, também, perante o Conselho Nacional de Justiça. § 8o É vedada a expedição de
precatórios complementares ou suplementares de valor pago, bem como o fracionamento, reparti­
ção ou quebra do valor da execução para fins de enquadramento de parcela do total ao que dispõe
o § 3o deste artigo. § 9o No momento da expedição dos precatórios, independentemente de
regulamentação, deles deverá ser abatido, a título de compensação, valor correspondente aos
débitos líquidos e certos, inscritos ou não em dívida ativa e constituídos contra o credor original
pela Fazenda Pública devedora, incluídas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aque­
les cuja execução esteja suspensa em virtude de contestação administrativa ou judicial.§10. Antes
da expedição dos precatórios, o Tribunal solicitará à Fazenda Pública devedora, para resposta em
até 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informação sobre os débitos que
preencham as condições estabelecidas no § 9o, para os fins nele previstos. §11. É facultada ao
credor, conforme estabelecido em lei da entidade federativa devedora, a entrega de créditos em
precatórios para compra de imóveis públicos do respectivo ente federado. § 12. A partir da
promulgação desta Emenda Constitucional, a atualização de valores de requisitórios, após sua
expedição, até o efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, será feita pelo índice
oficial de remuneração básica da caderneta de poupança, e, para fins de compensação da mora,
incidirão juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupança,
ficando excluída a incidência de juros compensatórios. § 13. O credor poderá ceder, total ou
parcialmente, seus créditos em precatórios a terceiros, independentemente da concordância do
devedor, não se aplicando ao cessionário o disposto nos §§ 2° e 3o. § 14. A cessão de precatórios
somente produzirá efeitos após comunicação, por meio de petição protocolizada, ao tribunal de
origem e à entidade devedora. § 15. Sem prejuízo do disposto neste artigo, lei complementar a esta
Constituição Federal poderá estabelecer regime especial para pagamento de crédito de precatórios
de Estados, Distrito Federal e Municípios, dispondo sobre vinculações à receita corrente líquida e
forma e prazo de liquidação. § 16. A seu critério exclusivo e na forma de lei, a União poderá
assumir débitos, oriundos de precatórios, de Estados, Distrito Federal e Municípios, refinanciando-
os diretamente."
F ern a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 7 3

sentação, que deve ocorrer até o dia 30 de junho de cada ano e ser pago
até o final do exercício seguinte, atualizado monetariamente. Foi
estabelecida a proibição de indicação de casos ou de pessoas nas dota­
ções orçamentárias. O orçamento público é o grande garantidor do pa­
gamento dos valores envolvidos. A requisição do dinheiro (daí o nome
de precatório requisitório) é feita pelo Presidente do Tribunal onde o
processo transitou em julgado e o pagamento também é determinado
pela mesma Corte. Se a ordem de preferência no pagamento dos
precatórios foi violada, o Presidente do Tribunal, a requerimento do
credor, pode determinar o seqüestro da quantia necessária à satisfação
do débito.3
(...)
Créditos de natureza alimentícia são: salários, vencimentos, proventos,
pensões e suas complementações, benefícios previdenciários e indeni­
zações por morte ou invalidez fundadas na responsabilidade civil, e
também os honorários advocatícios. Este tipo de créditos possui prefe­
rência e deve ser pago com precedência em face dos demais.
(...)
Posteriormente, através da Emenda Constitucional 30, de 13 de
setembro de 2000, foi instituído outro parcelamento compulsório,
tendo sido também criada a possibilidade de uso dos precatórios
não pagos para a quitação de tributos através da inclusão do §2° ao
art. 78 no ADCT.
(...)
Este artigo estabeleceu que os precatórios pendentes em 13/12/2000
e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de
1999 serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acres­
cido de juros legais, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no pra­
zo máximo de dez anos, permitida a cessão dos créditos. Observe-se
que foram expressamente afastados os que se referiam ao
parcelamento anterior, do art. 33 do ADCT e os de natureza alimen­
tícia, dentre outros.”4

3 Como se pode verificar, esta afirmativa foi alterada pela EC 62.


4 Transcrições do meu artigo publicado no volume Grandes Questões Atuais de Direito Tributário
- 13° vol. Valdir Oliveira Rocha (org.). São Paulo: Dialética, 2009, p. 102 a 116.
274 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pag a m en to de T r ib u t o s a p ó s a EC 62

A partir deste ponto, no trabalho mencionado, concentrei-me no uso


dos precatórios para pagamento de tributos, sob vários aspectos da casuística
jurisprudencial, a saber: “É necessária lei do ente subnacional para permitir a
compensação dos precatórios com tributos? Qual o conceito de “entidade de-
vedora” para fins do §2°, do art. 78 do ADCT? E possível usar estes precató­
rios para garantir a penhora em caso de Embargos? É possível usar créditos
próprios ou de terceiros para a quitação fiscal? A cessão de créditos desnatura
sua origem? Qualquer precatório não pago pode ser usado para quitar tribu­
tos?” Como as respostas foram dadas naquele trabalho, dirijo a ele o eventual
leitor interessado.
Concentremos nossos esforços a partir de agora em saber como ficou o
sistema de precatórios e seu uso para pagamento de tributos após a EC 62.

III. Q u a is as n o v id a d e s t r a z id a s pela EC 6 2 so b re o
PAGAMENTO DE TRIBUTOS COM PRECATÓRIOS?

3. Em primeiro lugar deve-se fazer uma distinção entre a parte perma­


nente e a transitória do texto constitucional acrescido pela EC 62.
a) Com referência à parte permanente do Texto Constitucional:
4. No que se refere à parte permanente do texto constitucional, alterado
pela EC 62, as regras para o uso de precatórios para o pagamento de tributos
foram parcialmente alteradas, tendo sido introduzida uma sistemática de com­
pensação automática, prévia e obrigatória entre credor e devedor antes mes­
mo da expedição do precatório.
5. Em linhas gerais o sistema passou a ser organizado da seguinte forma:
Existindo uma decisão transitada em julgado, que condene a Fazenda Públi­
ca a pagar valor certo, já tornado líquido, o procedimento será:
a. Expedição de precatório contra a Fazenda Pública devedora, obrigan­
do-a a pagar o valor consignado na decisão.
b. O prazo de pagamento dos precatórios que tiverem sido expedidos até
30 de junho de cada ano será entre o início e o final do exercício seguinte,
quando terão seus valores atualizados monetariamente.
1. O que estiver dentro do limite de RPV - Requisição de Peque­
no Valor prescinde de expedição de precatório, devendo ser pago
de imediato.
F ern a n d o Fa c u r y Sc a ff - 2 7 5

2. O valor de RPV para os Estados que não tiverem regulamentado


em valor superior, é de 40 salários mínimos; e para os Municípios
que igualmente não tiverem regulamentado em montante
superior, é de 30 salários mínimos. Para a União o valor é de 60
salários mínimos.
c. O pagamento continuará a ser feito exclusivamente na ordem
cronológica de apresentação dos precatórios.
d. Os precatórios de natureza alimentícia das pessoas que tiverem
60 ou mais anos na data de sua expedição terão preferência sobre todos os
demais, no valor equivalente a três vezes o limite máximo estabelecido pela
Fazenda Pública para os RPV’s.
1. Os precatórios de natureza alimentícia, bem como o saldo dos
precatórios dessa natureza que tiver ultrapassado o valor de três vezes estabe­
lecido como RPV, terão preferência sobre os precatórios “gerais”.
2. As dotações orçamentárias permanecerão sendo consignadas di­
retamente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que profe­
riu a decisão exequenda determinar o pagamento integral do crédito. Cabe ao
Presidente do Tribunal ordenar o seqüestro da quantia respectiva em duas
hipóteses, sempre a requerimento do credor:
a. Preterição de seu direito de preferência e
b. Não alocação orçamentária do valor necessário à satisfação do
débito.
3. O Presidente do Tribunal que não proceder da forma estabeleci­
da na norma poderá incorrer em crime de responsabilidade e também respon­
der por infração funcional perante o CNJ - Conselho Nacional de Justiça.
Até aqui, como visto, a despeito de algumas alterações, nada foi estabele­
cido acerca da parte tributária.
6. A partir do § 9o do art. 100 do corpo permanente da Constitui­
ção é que a questão tributária entra em cena.
Quais as implicações fiscais pertinentes à sistemática de precatórios?:
a. Antes da expedição dos precatórios o Tribunal solicitará à Fa­
zenda Pública devedora que informe em até 30 dias o valor de
seus créditos fiscais contra o credor originário do precatório, sob
pena de perda do direito de compensação.
2 7 6 - 0 Uso de P r e c a t ó r io s para P a g a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

b. Na expedição do precatório será feita a cofnpensação com todos


os créditos fiscais que tiverem sido informados pela Fazenda
Pública devedora contra o credor originário do precatório. A
exceção são aqueles créditos cuja exigibilidade esteja suspensa
em virtude de contestação administrativa ou judicial. Esta nor­
ma independe de regulamentação, a teor do que dispõe a pró­
pria Constituição.
Ou seja, haverá uma compensação entre créditos e débitos, que
poderá ensejar um contencioso fiscal de monta nesta fase de ex­
pedição dos precatórios.
O escopo é que o valor dos precatórios corresponda ao montante
líquido de dívidas para com o devedor, facilitando sua comercia­
lização para com terceiros.
1. Observe-se que o valor dos precatórios será corrigido e remune­
rado pelos mesmos índices da caderneta de poupança, usualmente
bastante mais baixos que o índice dos créditos fiscais, corrigidos
pela SELIC5.
c. É permitida a cessão do crédito de precatórios, não se aplicando
ao novo credor, cessionário, as preferências estabelecidas para pa­
gamento de precatórios alimentícios das pessoas com 60 anos ou
mais, como acima informado.
1. A cessão somente produzirá efeitos após protocolizada no Tri­
bunal de origem do precatório e perante a Fazenda Pública
devedora.
7. Como visto, foi substancialmente modificado o parâmetro de co­
brança de tributos nesta fase prévia à expedição do precatório através da
introdução de um sistema de compensação compulsória, sem que tenha ha­
vido nenhuma possibilidade de contraditório nesta fase. Observe-se que
não se trata de uma causa extintiva do direito de a Fazenda Pública cobrar
seus créditos; pela dicção constitucional ela apenas perderá o direito de com­
pensar caso não informe ao Tribunal, antes da expedição do precatório, o
montante a que se acha credora. A cobrança, pelos demais meios jurídicos,
poderá ser efetuada.

5 fndice usado para correção dos créditos fiscais federais e de algumas outras unidades da Federação.
F er n a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 7 7

Certamente nesta fase surgirão muitos problemas em face da compen­


sação de créditos públicos que o credor do precatório não reconhecer como
devidos. Na prática, muitos lançamentos são efetuados pela Fazenda Públi­
ca sem que o contribuinte tenha conhecimento de sua existência. Basta ver
os arquivos da Dívida Ativa da União e a composição de dívidas que é feita
nos parcelamentos voluntários que usualmente ocorrem (Refis, Paes, Paex,
etc.), e constatar a correção desta assertiva. Muitas vezes aparecem débitos
acerca dos quais os contribuintes jamais foram intimados - mas constam
como créditos fiscais.
Se não for instaurada uma espécie de contraditório nesta fase os pro­
blemas se multiplicarão, atrasando ainda mais a determinação do valor de
cada precatório.
Este procedimento de compensação compulsória prévia é uma ino­
vação na sistemática constitucional permanente, que anteriormente havia
sido tentada pela via legislativa, com muitas contestações no Judiciário. Agora,
constitucionalizado, o debate não mais será sobre a validade da norma, mas
sobre a casuística dos valores lançados.
Enfim, foi instituído um sistema que teoricamente permitirá maior
circulação dos precatórios e maior certeza jurídica na determinação de seu valor,
mas que poderá ocasionar problemas procedimentais em sua implantação. Por
certo é um passo para a federalização das dívidas, podendo futuramente a União
assumir o pagamento dos precatórios estaduais e municipais e descontar este
valor das transferências obrigatórias intergovernamentais. Há norma constitucional
que permite este tipo de compensação intergovernamental (art. 160, parágrafo
único e art. 100, §15°), bem como norma que permita a federalização aqui
preconizada (art. 100, §16). Adotados estes parâmetros certamente haverá maior
facilidade para manter em dia os pagamentos decorrentes de precatórios.
8. Uma última palavra sobre esta parte permanente do regramento sobre
a expedição e pagamento dos precatórios: Quando as normas aqui expostas
serão utilizadas em sua plenitude, tornando as disposições transitórias (art.
97, ADCT) verdadeiramente transitórias?
A resposta encontra-se no caput do art. 97 do ADCT, que estabelece a
aplicação das normas transitórias “inclusive (para os precatórios)6emitidos

6 Parênteses apostos.
278 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pa g a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

durante o período de vigência do regime especial instituído por este artigo”.


Ou seja, a plenitude das normas permanentes só ocorrerá no ano de 2025,
pelo menos. Tal diferimento das regras permanentes é, para dizer o mínimo,
uma excrescência, uma inversão de valores constitucionais, além de má técnica
normativa ao inverter o sentido de disposição transitória.
a.l) Breve sugestão de aperfeiçoamento do sistema: Aplicação de pena
de Inelegibilidade
9. Este novo sistema de pagamento de precatórios poderia ter recebido
um impacto maior caso tivesse sido introduzida uma norma que sancionasse
este tipo de inadimplência pública através da imposição da pena de inelegibi­
lidade7 ao Chefe do Poder Executivo do nível federativo correspondente, em,
pelo menos, duas hipóteses:
a) caso deixasse de incluir no Projeto de Lei Orçamentária Anual
o valor necessário para pagamento dos precatórios expedidos a
cada ano;
b) caso o valor consignado no orçamento não fosse repassado ao Tri­
bunal correspondente.
A mesma pena de inelegibilidade seria aplicada aos membros do Poder
Legislativo que, na votação do Projeto de Lei Orçamentária Anual, de alguma
forma concorressem para que o valor dos precatórios anuais não fosse integral­
mente disponibilizado no Orçamento.
Esta seria a forma mais adequada para impedir que novos passivos públicos
fossem formados a partir de uma ação iníqua dos governantes de plantão em nossa
República. Ordens judiciais devem ser cumpridas, e sendo o caso de pagamento,
estes devem ser realizados. Simples como isso. Postergar o pagamento deveria im­
plicar em pena de inelegibilidade. Por qual motivo só são estabelecidas penas para
o desvio de conduta do Presidente do Tribunal que processa o precatório?
Uma vez que se trata do corpo permanente da Carta, esta penalidade
imprimiria maior eficácia para impedir o acúmulo de débitos hoje existente

7 Esta ideia foi exposta oralmente pelo Prof. Hugo de Brito Machado no Seminário acima
referido, promovido pela Editora Dialética, em setembro de 2009, durante a apresentação de
meu trabalho publicado no volume Grandes Questões Atuais de Direito Tributário - 13° vol.
Valdir Oliveira Rocha (org.). São Paulo: Dialética, 2009, p. 102 a 116. Agradeço ao mestre
Hugo a ideia e a tomo de empréstimo, indicando a fonte da sabedoria. O breve detalhamento
da ideia aqui exposto, com os risco inerentes ao mesmo, não é de sua responsabilidade.
F er n a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 7 9

em algumas unidades da Federação. Por qual motivo a União (até aqui) con­
segue cumprir suas obrigações anuais com precatórios e alguns Estados não?
Mais ainda: porque alguns Estados e Municípios conseguem fazê-lo e outros
não? Trata-se de uma questão de má-gestão e de aproveitamento escuso dos
recursos públicos para finalidades que deslustram a obediência republicana às
decisões judiciais.
Uma vez que são agentes políticos a fazê-lo, nada melhor do que apenar
sua conduta com a pena de inelegibilidade.
b) Com referência à parte transitória do Texto Constitucional
10. O novo calote público propriamente dito, e que gerou várias ADIns
contra a EC 62, foi estabelecido nesta parte do texto constitucional, compos­
ta pela adição do art. 97 ao ADCT e outros artigos que não foram inseridos
no corpo da Carta, mas constam isolados na referida Emenda. Comecemos a
análise por estes artigos isolados.
b .l) Os artigos isolados da EC 62 e a injustiça com os precatórios
alimentícios e os do art. 33 do A DCT
11. A EC 62 é composta, ao todo, por 7 artigos.
O artigo Io traz as alterações na parte permanente da Constituição, es­
pecificamente no art. 100 da mesma. Foi comentado acima no que tange à
parte fiscal.
O artigo 2o acresce o art. 97 ao ADCT e será comentado adiante.
O artigo 3o traz uma regra de eficácia jurídica, estabelecendo que a im­
plantação do regime criado pelo art. 97 do ADCT deverá ocorrer até 90 dias
após a publicação da EC 62.
O artigo 4o estabelece uma hipótese de opção entre o regime permanen­
te - previsto no art. 100 - e o “regime especial” criado pelo art. 97, mas que
pode ser alterado por lei complementar.
O artigo 7o estabelece a vigência da EC 62: “na data de sua publicação”.
Os dois artigos que trazem implicações fiscais são o 5o e o 6o.
12. Estabelece o art. 5o: “Ficam convalidadas todas as cessões de precató­
rios efetuadas antes da promulgação desta Emenda Constitucional, indepen­
dentemente da concordância da entidade devedora”.
Este é um aspecto muito importante para as operações fiscais anteriores
à EC 62, pois havia várias dúvidas no âmbito judicial sobre a possibilidade de
280 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pa g a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

cessão de créditos de precatórios. Alguns desses dissídios jurisprudenciais fo­


ram apresentados no meu trabalho antes mencionado.
Logo, a disposição expressa convalidando todas as operações antes efe­
tuadas é positiva pois afasta as dúvidas existentes nos tribunais - desde que
realizadas de conformidade com o Direito então vigente, pois não pode ha­
ver convalidação contrária ao Direito, mesmo pela via constitucional.
13. A outra norma que merece maior atenção é a do art. 6o:
“Ficam também convalidadas todas as compensações de precatórios
com tributos vencidos até 31 de outubro de 2009 da entidade devedo-
ra, efetuadas na forma do disposto no § 2o do art. 78 do ADCT, realiza­
das antes da promulgação desta Emenda Constitucional.”
E o que diz o mencionado artigo 78, §2° do ADCT?
“Art. 78. Ressalvados os créditos definidos em lei como de pequeno
valor, os de natureza alimentícia, os de que trata o art. 33 deste Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os
que já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em
juízo, os precatórios pendentes na data de promulgação desta Emenda
e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de
1999 serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido
de juros legais, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo má­
ximo de dez anos, permitida a cessão dos créditos.
§2° As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se
não liquidadas até o final do exercício a que se referem, poder liberatório
do pagamento de tributos da entidade devedora.”
Portanto, o “poder liberatório para pagamento de tributos” a que se refe­
re o §2° do art. 78, ADCT, alcança a quais créditos?
1) Inegavelmente alcança a todos “os precatórios pendentes na data de
promulgação desta Emenda (13 de setembro de 2000)8e os que decorram de
ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de 1999”.
2) Igualmente não tenho dúvidas de que não alcança os precatórios que
foram ressalvados no caput da norma, quais sejam: “os créditos definidos em lei
como de pequeno valor, os de natureza alimentícia, os de que trata o art. 33 deste

8 Parênteses aposto.
F ern a n d o Fa c u r y Sca ff - 281

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os


que já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juízo”.
14. Não faltará quem enxergue nesta restrição uma perversidade9, com o
que concordarei. É um tratamento perverso, em especial porque a natureza
das exceções é bastante diversa dentre si, pois:
a) Os RPV's devem ser pagos à vista. A rigor, eles sequer se submetem ao
mesmo tratamento dos precatórios que, hoje, se constituem em apenas uma
das formas de pagamento das decisões judiciais. Portanto, trata-se de uma
exceção inócua, pois na verdade nada excepciona.
b) Os precatórios que já estavam liberados ou depositados em juízo en­
contravam-se praticamente pagos, motivo pelo qual seu afastamento do rol de
contemplados pela possibilidade de compensação também se justifica. Ou
seja, outra exceção inócua.
c) Porém as duas outras espécies de precatórios não merecem o mesmo
tratamento: os alimentícios e os que foram parcelados anteriormente, em 1988,
na forma do art. 33 do ADCT. Isto porque:
1. O afastamento dos alimentícios se deu em razão do pressuposto
de que sempre seriam pagos antes dos demais. Ocorre que este
pressuposto se revelou falso na prática, uma vez que os atrasos se
sucederam e esta classe de precatório permanece no fim da fila de
recebimento. É um típico caso em que se evidencia a diferença
usualmente exposta pela doutrina norte-americana entre law in
books e law inpractice. O que era para ser um privilégio se revelou
um malefício.
2. E os do art. 33, ADCT, porque o Congresso pressupôs que esta­
vam sendo pagos regularmente - quiçá quitados -, fruto do par­
celamento estabelecido em oito anos a partir de 1988, motivo
que ensejou a edição da EC 30, de 13-09-2000. Tudo indica
que não foram pagos em face do estoque monstruoso de dívida
com precatórios que alguns Estados ainda acumulam.
Aqui há a permanência de uma injustiça, infelizmente constitucionali-
zada e que deve ser revertida no Supremo Tribunal Federal, pois o que deveria

9 Outra observação efetuada por Hugo de Brito Machado na exposição acima referida.
282 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pa g a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

ser um “privilégio” concedido aos precatórios alimentares tornou-se um “ma­


lefício”, acabando por colocá-los no fim da fila e impedindo sua utilização
para pagamento de tributos. E no que tange aos precatórios do art. 33, em
razão de que tudo indica que ainda remanescem pendentes de pagamento em
vários Estados.
15. Para confirmar estas assertivas, analisemos duas evidências.
A primeira é a entrevista realizada pela revista eletrônica Consultor
Jurídico10com o Procurador Geral do Estado de São Paulo, Marcos Nusdeo,
em 29-03-2009. Vale a pena ler o trecho abaixo transcrito, pois bastante
esclarecedor da matéria:
“Conjur - Mas o senhor não acha que os credores têm o direito
de serem pagos pelo governo? Alguns aguardam desde 1988.
Marcos Nusdeo - Os credores têm o direito de receber sim. O gran­
de problema é a sistemática de pagamento de precatórios prevista
na Constituição de 1988, aliada à hiperinflação da época e, depois,
à conversão para o Plano Real dos valores devidos. O governo paga­
va sempre no final do exercício, como previa a Constituição. Mas,
com a inflação alta, o saldo acumulado ficava muito grande. Pio­
rou depois que esses valores foram convertidos para real.
Conjur - A situação não melhorou depois da Emenda Constitu­
cional 30 de 2000?
Marcos Nusdeo —A aprovação pelo Congresso Nacional da Emenda
Constitucional 30 partiu de uma premissa equivocada. Os parlamen­
tares acharam que os precatórios alimentares estavam em dia e que o
problema eram os não-alimentares. Por isso, a emenda determinou o
parcelamento apenas dos não-alimentares em até 10 anos, uma parcela
por ano. Já foram pagas oito parcelas dos precatórios não-alimenta-
res que estavam atrasados. Para os credores alimentares, a norma
não previu nenhuma medida.
Conjur - Como é feito pagamento dos alimentares?
Marcos Nusdeo - O governo tem um orçamento anual para pa­
gar os credores. Pela E C 30, se não paga parcela dos precatórios

10 Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2009-mar-29/entrevista-marcos-nudeso-procurador-


geral-estado-sao-paulo>,site acessado pela última vez em 14-10-2010.
F ern a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 8 3

não alimentares, há possibilidade de seqüestro do valor dos cofres


públicos. Então eles são pagos em dia. Como o governo está compro­
metido com a parcela dos não-alimentares, que é alta, sobra pouco
para os alimentares, pagos em ritmo mais lento. A única alternati­
va possível para mudar este quadro é a aprovação pelo Congres­
so Nacional de outra emenda constitucional para mudar isso.
Não há nada a fazer se não for assim porque a regra vem justa­
mente com uma emenda.
Conjur - Quanto o estado de São Paulo deve em precatórios?
Marcos Nusdeo - A dívida do estado chega a R$ 16 bilhões, sendo
que R$ 12 bilhões são referentes a precatórios alimentares. Hoje
em dia é mais fácil ser credor de precatório não-alimentar do que de
alimentar. As pessoas não acreditam quando eu digo isso, mas aE C 30
assim ofez. Esta emenda também criou as chamadas Obrigações
de Pequeno Valor, que são pequenos precatórios, principalmente
de servidores, de até R$ 17,9 mil em 2009. A cada ano aumento
o número de OPVs11. No ano passado, foram pagos R$ 283
milhões em OPVs. A Emenda Constitucional 30 cuidou do
passado ao parcelar os precatórios não-alimentares. Também re­
solveu um problema de fluxo porque, de lá pra cá, esses valores
pequenos, que dão origem a OPVs, devem ser pagos em 90 dias,
independente de previsão orçamentária. No entanto, não resol­
veu o problema de estoque de alimentares, já que muitos não
foram atingidos pelas obrigações de pequeno valor.
Conjur - Quanto o estado pagou em precatórios em 2008?
Marcos Nusdeo — O valor fo i recorde, o maior pago na história do
estado e do pais —R$ 2 bilhões. Em não-alimentares, foram pagos
quase R$ 1,5 bilhão. O restante foi distribuído entre alimentares
e OPVs. O governo suplementou o orçamento previsto para pre­
catórios no ano passado em mais de R$ 400 milhões. Para 2009,
estão reservados R$ 1,7 bilhão, mas o total deve girar em torno
de RS 2,1 bilhões. São Paulo tem pagado acima do previsto pela
lei orçamentária.”

11 OPV - Obrigações de Pequeno Valor é outra nomenclatura para RPV - Requisições de Peque­
no Valor.
284 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pa g a m en to de T r ib u t o s a p ó s a EC 62

Deve-se destacar e louvar a correção e a transparência com que o Procu­


rador Geral Marcos Nusdeo expôs o problema, que não é do governo estadual
atual, mas de uma série de governos anteriores. Bem como por sua acertada
percepção do erro cometido na aprovação da EC 30, que partiu de um pres­
suposto falso - o de que os precatórios alimentares estavam sendo pagos em
dia —o que, como visto, era incorreto.
Basta ver os números mencionados: em 2008 (ano a que se refere o Procu­
rador) o Estado de São Paulo pagou R$ 2 bilhões em precatórios, dos quais R$
1,5 bilhão (o equivalente a 75% do total) de precatórios não alimentares. Ou seja,
os alimentares, que deveriam ser pagos “em dia” de de forma privilegiada se
tomaram os últimos da fila, como os próprios números oficiais indicam.
16. A segunda evidência pode ser vista pelo Relatório de Gestão Fiscal
disponibilizado pelo sistema de Contas Públicas, no qual o estoque de débi­
tos com precatórios é dividido entre os que pendem de pagamento antes e
depois de 05-05-2000, data em que foi promulgada a Lei de Responsabili­
dade Fiscal, LC 101/2000. Esta norma estabeleceu em seu artigo 30, §7°12,
que o valor de precatórios não pagos deve compor o conceito de dívida públi­
ca, a qual possui rígidos limites globais pela referida Lei. Com esta divisão,
entram no cálculo da “dívida pública” os precatórios posteriores a 05-05-
2000, sendo que os anteriores não ingressam neste cômputo13.
A importância desta distinção para o presente trabalho é que cria um
marco divisor que demonstra a existência de débitos antes e depois de 05-
05-2000 o que corresponde, grosso modo, ao divisor de águas estabelecido
pela EC 30, de 13-09-2000, que promoveu um reparcelamento das dívidas
existentes —o que inclui os valores que deveriam ter sido pagos na forma do
primeiro parcelamento criado pelo art. 33, ADCT. Logo, se até hoje remanes­
cem dívidas antes de 05-05-2000, tudo indica que são os valores do parcela­
mento estabelecido pelo art. 33, ADCT, que não foram pagos.

12 Art. 30, §7° Os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que
houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites.
13 A pesquisa que apresentou a divisão efetuada nos Relatórios de Gestão Fiscal entre precatórios
antes e depois da LFR foi apresentada pelo mestrando César Augusto Seijas de Andrade, em
sala de aula, em seminário ocorrido no segundo semestre de 2009, na Faculdade de Direito da
USP, com foco no Estado de São Paulo. Parece-me curiosa a aplicação de efeitos futuros para
a referida norma e a divisão dos débitos a partir de sua consolidação, em especial pela
finalidade que se busca com a mesma, porém este não é o local adequado para analisar este
aspecto normativo.
F ern a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 8 5

Para comprovar esta assertiva, observemos três diferentes Estados da


Federação brasileira, de três distintas regiões geográficas e com diferentes
perfis econômicos.
O Estado de São Paulo, segundo o Relatório de Gestão Fiscal do se­
gundo quadrimestre de 2009 (janeiro a agosto de 2009), tinha a seguinte
situação de “Dívida Consolidada Líquida”14:
a) Precatórios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 6.227.
630.581,96
b) Precatórios anteriores a 05-05-2000: R$ 13.527.341.045,49
Isso demonstra a existência de precatórios não pagos no valor de quase
RI 20 bilhões, sendo cerca de 2/3 anteriores a maio de 2000. Tudo leva a crer
que até hoje existem débitos não pagos referentes ao parcelamento compulsó­
rio estabelecido pelo art. 33 do ADCT, além das pendências com os alimen­
tares, conforme mencionou o Procurador Geral do Estado de São Paulo, em
trecho acima transcrito.
Situação diversa encontraremos analisando os dados do Estado do Pará.
Segundo o Relatório de Gestão Fiscal do segundo quadrimestre de 2009 a
situação da “Dívida Consolidada Líquida” daquele Estado era a seguinte15:
a) Precatórios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 0,00
b) Precatórios anteriores a 05-05-2000: R$ 0,00
Ou seja, o Estado do Pará encontra-se plenamente em dia com o paga­
mento de precatórios, diversamente do que acontece com São Paulo, mesmo
considerando a divisão entre antes e após a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Outro tipo de enquadramento se verificará ao analisarmos o Estado do
Ceará. Nele, analisando as mesmas contas no mesmo período16, constataremos:
a) Precatórios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$
203.489.731,00
b) Precatórios anteriores a 05-05-2000: R$ 0,00

14 Disponível em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara


coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=177617>. Site consultado em 14-01-2010.
1S Disponível em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistnconJnternet/consultaDeclara
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=173812>. Site consultado em 14-01-2010.
16 Disponível em: <http.7/w w w .contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=1 74337>. Acessado em 14-01-2010.
286 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pag a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

O Estado do Ceará, portanto, não possui precatórios anteriores à LRF,


só posteriores, o que demonstra que seu passivo com precatórios é todo poste­
rior ao ano 2000 - ou seja, após a EC 30, não havendo débitos remanescentes
do parcelamento de 1988, imposto pelo art. 33 do ADCT.
Apenas pela curiosidade, consultada a mesma base de dados acerca da
União17, constata-se que possuía no mesmo período apenas dívidas posterio­
res à LRF no valor de R$ 57.961.831,28 o que corresponde a míseros 3%
(três por cento) da dívida consolidada paulista com precatórios e a cerca de
25% da dívida cearense.
17. Após a apresentação das evidências acima, dentre outras existentes,
conclui-se que:
a) os titulares de precatórios alimentares, a despeito do alegado pri­
vilégio constante do art. 100 da Constituição, sofreram uma enor­
me injustiça, pois o que seria uma benção se revelou uma maldição,
uma vez que o recebimento de seus créditos tem sido rotineira­
mente postergado, conforme corajosa declaração do próprio Pro­
curador Geral do Estado de São Paulo, acima transcrita.
b) os titulares de créditos decorrentes do parcelamento instituído
pelo art. 33 do ADCT, ainda não receberam integralmente os
recursos a que têm direito.
Com isso, entendo que o discrímen estabelecido pelo §2° do art. 78 do
ADCT, e ora reiterado pelo art. 6o da EC 62 é absolutamente injusto e deve
ser revisto pelo STF, pois as normas da EC 30 foram editadas partindo de um
pressuposto normativo (pagamento em dia) quando, na realidade, os débitos
se acumulavam no ano 2000 e ainda remanescem inadimplidos.
É necessário que o STF, através de decisão com efeito vinculante e
erga omnes, corrija esta injustiça e retire do rol de vedações instituído pelo
§2° do art. 78 do A DCT, os precatórios alimentícios e os do art. 33 do
A D C T porque o pressuposto para sua exclusão acabou por se tornar a
causa de seu malefício, agravado pelo texto do art. 6o da EC 62, que man­
teve o odioso discrímen.

17 Disponível em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara


coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=176252>. Acessado em 14-01-2010.
F ern an d o Fa c u r y S caff - 2 8 7

Permitir o uso de precatórios oriundos destas duas classes (alimentícios e


provindos do parcelamento imposto pelo art. 33 do ADCT) na quitação de
tributos é uma questão de justiça, que deve ser determinada pelo STF através
de decisão com efeito vinculante e erga omnes, pois só desta forma se poderá
reverter para todos a injustiça constitucionalizada pela letra fria da lei.
18. Aqui é necessário que seja feito um contraponto importante de cará­
ter exegético.
A Constituição estabeleceu que os precatórios alimentícios e os do art.
33, ADCT, deveriam ser excluídos do reparcelamento previsto pelo art. 78,
ADCT, bem como seu uso excluído do pagamento de tributos (art. 78, §2°),
conforme afirmei em meu artigo acima mencionado.
Constato que este entendimento é injusto, a despeito de constitucio­
nalmente previsto de forma explícita. A injustiça decorre de que os pressu­
postos fáticos que justificaram a exclusão estavam errados, conforme se
constata pela pesquisa efetuada, que traz à luz as evidências acima mencio­
nadas, dentre outras.
Todavia, não posso afirmar que a Constituição no art. 78, A DCT per­
mitiu o parcelamento dessas duas classes de precatórios (alimentares e os do
art. 33, ADCT) ou seu uso para a quitação de tributos.
O que posso fazer - e ora faço - é afirmar que há margem segura para o
STF declarar em caráter geral e com efeito vinculante que a referida norma
impeditiva é inconstitucional em face de que os pressupostos fáticos que ge­
raram a decisão que motivou a excepcionalidade estavam errados, conforme
demonstrado, causando injustiça que não pode ser admitida pela Constitui­
ção. O que deveria ser um privilégio se revelou um malefício.
Enquanto estas normas não forem declaradas inconstitucionais, elas per­
manecem vigentes e eficazes, gerando injustiça.
b.2) O art. 97 do ADCT:
19. Conforme acima referido, o art. 2o da EC 62 criou o art. 97 ao
ADCT da CF/8818, o qual estabeleceu diversas regras transitórias para o pa­
gamento do estoque de precatórios de Estados e Municípios.

18 Art. 97: Até que seja editada a lei complementar de que trata o § 15 do art. 100 da Constituição
Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios que, na data de publicação desta
288 - O Uso de P r e c a t ó r io s para Pag a m en to d e T r ib u t o s a p ó s a EC 62

De início destaca-se outra injustiça, pois como acima demonstrado,


este novo reparcelamento só está sendo editado porque existem Estados e

Emenda Constitucional, estejam em mora na quitação de precatórios vencidos, relativos às


suas administrações direta e indireta, inclusive os emitidos durante o período de vigência do
regime especial instituído por este artigo, farão esses pagamentos de acordo com as normas a
seguir estabelecidas, sendo inaplicável o disposto no art. 100 desta Constituição Federal,
exceto em seus §§ 2o, 3o, 9o, 10, 11, 12, 13 e 14, e sem prejuízo dos acordos de juízos
conciliatórios já formalizados na data de promulgação desta Emenda Constitucional.§1° Os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios sujeitos ao regime especial de que trata este artigo
optarão, por meio de ato do Poder Executivo: I - pelo depósito em conta especial do valor
referido pelo § 2° deste artigo; ou II - pela adoção do regime especial pelo prazo de até 15
(quinze) anos, caso em que o percentual a ser depositado na conta especial a que se refere o
§ 2o deste artigo corresponderá, anualmente, ao saldo total dos precatórios devidos, acrescido
do índice oficial de remuneração básica da caderneta de poupança e de juros simples no
mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupança para fins de compensa­
ção da mora, excluída a incidência de juros compensatórios, diminuído das amortizações e
dividido pelo número de anos restantes no regime especial de pagamento. § 2o Para saldar os
precatórios, vencidos e a vencer, pelo regime especial, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios devedores depositarão mensalmente, em conta especial criada para tal fim, 1/12
(um doze avos) do valor calculado percentualmente sobre as respectivas receitas correntes
líquidas, apuradas no segundo mês anterior ao mês de pagamento, sendo que esse percentual,
calculado no momento de opção pelo regime e mantido fixo até o final do prazo a que se refere
o § 14 deste artigo, será: I - para os Estados e para o Distrito Federal: a) de, no mínimo, 1,5%
(um inteiro e cinco décimos por cento), para os Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-
Oeste, além do Distrito Federal, ou cujo estoque de precatórios pendentes das suas adminis­
trações direta e indireta corresponder a até 35% (trinta e cinco por cento) do total da receita
corrente líquida; b) de, no mínimo, 2% (dois por cento), para os Estados das regiões Sul e
Sudeste, cujo estoque de precatórios pendentes das suas administrações direta e indireta
corresponder a mais de 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente líquida; II - para
M unicípios: a) de, no mínimo, 1% (um por cento), para M unicípios das regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, ou cujo estoque de precatórios pendentes das suas administrações
direta e indireta corresponder a até 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente líquida;
b) de, no mínimo, 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), para Municípios das regiões
Sul e Sudeste, cujo estoque de precatórios pendentes das suas administrações direta e indireta
corresponder a mais de 35 % (trinta e cinco por cento) da receita corrente líquida. § 3° Entende-
se como receita corrente líquida, para os fins de que trata este artigo, o somatório das receitas
tributárias, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de contribuições e de serviços, transferên­
cias correntes e outras receitas correntes, incluindo as oriundas do § 1o do art. 20 da Constitui­
ção Federal, verificado no período compreendido pelo mês de referência e os 11 (onze) meses
anteriores, excluídas as duplicidades, e deduzidas: l - nos Estados, as parcelas entregues aos
M unicípios por determinação constitucional; II - nos Estados, no Distrito Federal e nos
M unicípios, a contribuição dos servidores para custeio do seu sistema de previdência e
assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira referida no § 9o do art.
201 da Constituição Federal. §4° As contas especiais de que tratam os §§ 1o e 2o serão
administradas pelo Tribunal de Justiça local, para pagamento de precatórios expedidos pelos
tribunais. §5° Os recursos depositados nas contas especiais de que tratam os §§ 1o e 2o deste
artigo não poderão retornar para Estados, Distrito Federal e Municípios devedores. § 6o Pelo
menos 50% (cinqüenta por cento) dos recursos de que tratam os §§ 1o e 2o deste artigo serão
utilizados para pagamento de precatórios em ordem cronológica de apresentação, respeitadas
as preferências definidas no § 1o, para os requisitórios do mesmo ano e no § 2o do art. 100, para
requisitórios de todos os anos. § 7o Nos casos em que não se possa estabelecer a precedência
cronológica entre 2 (dois) precatórios, pagar-se-á primeiramente o precatório de menor valor. §
8o A aplicação dos recursos restantes dependerá de opção a ser exercida por Estados, Distrito
Federal e Municípios devedores, por ato do Poder Executivo, obedecendo à seguinte forma,
que poderá ser aplicada isoladamente ou simultaneamente: I - destinados ao pagamento dos
precatórios por meio do leilão; II - destinados a pagamento a vista de precatórios não quitados
F er n a n d o Fa c u r y S ca ff - 2 8 9

Municípios que não cumpriram o que determina a Constituição e não pa­


garam suas dívidas - o que só reforça a necessidade de ser instituída a pena

na forma do § 6o e do inciso I, em ordem única e crescente de valor por precatório; III -


destinados a pagamento por acordo direto com os credores, na forma estabelecida por lei
própria da entidade devedora, que poderá prever criação e forma de funcionamento de câmara
de conciliação. § 9o Os leilões de que trata o inciso I do § 8o deste artigo: I - serão realizados
por meio de sistema eletrônico administrado por entidade autorizada pela Comissão de
Valores Mobiliários ou pelo Banco Central do Brasil; II - admitirão a habilitação de precatórios,
ou parcela de cada precatório indicada pelo seu detentor, em relação aos quais não esteja
pendente, no âmbito do Poder Judiciário, recurso ou impugnação de qualquer natureza,
permitida por iniciativa do Poder Executivo a compensação com débitos líquidos e certos,
inscritos ou não em dívida ativa e constituídos contra devedor originário pela Fazenda Pública
devedora até a data da expedição do precatório, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos da legislação, ou que já tenham sido objeto de abatimento nos termos do
§ 9o do art. 100 da Constituição Federal; II! - ocorrerão por meio de oferta pública a todos os
credores habilitados peio respectivo ente federativo devedor; IV - considerarão automatica­
mente habilitado o credor que satisfaça o que consta no inciso II; V - serão realizados tantas
vezes quanto necessário em função do valor disponível; VI - a competição por parcela do
valor total ocorrerá a critério do credor, com deságio sobre o valor desta; VII - ocorrerão na
modalidade deságio, associado ao maior volume ofertado cumulado ou não com o maior
percentual de deságio, pelo maior percentual de deságio, podendo ser fixado valor máximo
por credor, ou por outro critério a ser definido em edital; VIII - o mecanismo de formação de
preço constará nos editais publicados para cada leilão; IX - a quitação parcial dos precatórios
será homologada pelo respectivo Tribunal que o expediu. § 10. No caso de não liberação
tempestiva dos recursos de que tratam o inciso II do § 1o e os §§ 2o e 6o deste artigo: I - haverá
o seqüestro de quantia nas contas de Estados, Distrito Federal e Municípios devedores, por
ordem do Presidente do Tribunal referido no § 4o, até o limite do valor não liberado; II -
constituir-se-á, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos
credores de precatórios, contra Estados, Distrito Federal e M unicípios devedores, direito
líquido e certo, autoaplicável e independentemente de regulamentação, à compensação
automática com débitos líquidos lançados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor
do credor, o valor terá automaticamente poder liberatório do pagamento de tributos de Esta­
dos, Distrito Federal e Municípios devedores, até onde se compensarem; III - o chefe do Poder
Executivo responderá na forma da legislação de responsabilidade fiscal e de improbidade
administrativa; IV - enquanto perdurar a omissão, a entidade devedora: a) não poderá contrair
empréstimo externo ou interno; b) ficará impedida de receber transferências voluntárias; V - a
União reterá os repasses relativos ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal
e ao Fundo de Participação dos Municípios, e os depositará nas contas especiais referidas no
§ 1o, devendo sua utilização obedecer ao que prescreve o § 5°, ambos deste artigo. §11. No
caso de precatórios relativos a diversos credores, em litisconsórcio, admite-se o desmembramento
do valor, realizado pelo Tribunal de origem do precatório, por credor, e, por este, a habilitação
do valor total a que tem direito, não se aplicando, neste caso, a regra do § 3o do art. 100 da
Constituição Federal. §12. Se a lei a que se refere o § 4° do art. 100 não estiver publicada em
até 180 (cento e oitenta) dias, contados da data de publicação desta Emenda Constitucional,
será considerado, para os fins referidos, em relação a Estados, Distrito Federal e Municípios
devedores, omissos na regulamentação, o valor de: I - 40 (quarenta) salários mínimos para
Estados e para o Distrito Federal; II - 30 (trinta) salários mínimos para M unicípios. §13.
Enquanto Estados, Distrito Federal e Municípios devedores estiverem realizando pagamentos
de precatórios pelo regime especial, não poderão sofrer seqüestro de valores, exceto no caso
de não liberação tempestiva dos recursos de que tratam o inciso II do § 1o e o § 2o deste artigo.
§ 14. O regime especial de pagamento de precatório previsto no inciso I do § 1o vigorará
enquanto o valor dos precatórios devidos for superior ao valor dos recursos vinculados, nos
termos do § 2o, ambos deste artigo, ou pelo prazo fixo de até 15 (quinze) anos, no caso da
opção prevista no inciso II do § 1o. § 15. Os precatórios parcelados na forma do art. 33 ou do
art. 78 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e ainda pendentes de pagamen­
to ingressarão no regime especial com o valor atualizado das parcelas não pagas relativas a
290 - O Uso de P r e c a tó r io s p a ra P ag am e n to de T r ib u to s após a EC 62

de inelegibilidade, conforme já exposto, para coibir esta má-gestão impune


e que só gera maior descaso e descrença nas decisões proferidas por alguns
Tribunais brasileiros, que condenam a Fazenda Pública a pagar e a decisão
não é cumprida.
Este regime transitório de pagamento de tributos vigorará “até que seja
editada a lei complementar” prevista no art. 100, §15° da CF, a qual poderá
estabelecer um regime especial permanente para pagamento de precatórios vin­
culado à receita corrente líquida, com forma e prazo de liquidação específicos.
20. Como ficou o sistema de pagamento do estoque de precatórios após
a EC 62?
a) Aos entes públicos devedores foram estabelecidas duas possibili­
dades de parcelamento, a serem depositados em contas especificamente cria­
das para tal finalidade e administradas pelos Tribunais que expediram os
precatórios pendentes de pagamento:
1) Parcelar em 15 anos o estoque de precatórios, corrigido e remu­
nerado pelo índice das cadernetas de poupança, pagando 1/15
avos de seu saldo, em parcelas anuais.
2) Ou parcelar de acordo com percentuais sobre sua receita corrente
líquida, que deverão ser recolhidos mensalmente.
b) Os percentuais estabelecidos para esta segunda opção são os seguintes:
1) Os Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Dis­
trito Federal deverão pagar mensalmente o mínimo de 1,5% de
sua receita corrente líquida.
a. Para os Municípios desses Estados: 1% sobre a mesma base de
cálculo.

cada precatório, bem como o saldo dos acordos judiciais e extrajudiciais. § 16. A partir da
promulgação desta Emenda Constitucional, a atualização de valores de requisitórios, até o
efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, será feita pelo índice oficial de
remuneração básica da caderneta de poupança, e, para fins de compensação da mora, incidirão
juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupança,
ficando excluída a incidência de juros compensatórios. § 17. O valor que exceder o limite
previsto no § 2o do art. 100 da Constituição Federal será pago, durante a vigência do regime
especial, na forma prevista nos §§ 6o e 7° ou nos incisos I, II e III do § 8o deste artigo, devendo
os valores dispendidos para o atendimento do disposto no § 2o do art. 100 da Constituição
Federal serem computados para efeito do § 6o deste artigo. §18. Durante a vigência do regime
especial a que se refere este artigo, gozarão também da preferência a que se refere o § 6o os
titulares originais de precatórios que tenham completado 60 (sessenta) anos de idade até a data
da promulgação desta Emenda Constitucional."
F er n a n d o Fa c u r y S caff - 2 9 1

2) Aqueles Estados cujo estoque de precatórios corresponder a até


35% de sua receita corrente líquida: deverão pagar mensalmente
o mínimo de 1,5% de sua receita corrente líquida.
a. Para os Municípios que se enquadrarem nesta situação: 1% so­
bre a mesma base de cálculo.
3) Os Estados das Regiões Sul e Sudeste cujo estoque de precatórios
for superior a 35% de sua receita corrente líquida: deverão pagar
mensalmente 2,0% de sua receita corrente líquida.
a. Para os Municípios que se enquadrarem nesta situação: 1,5%
sobre a mesma base de cálculo.
4) Entende-se por RCL - Receita Corrente Líquida a soma das
receitas tributárias, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de
contribuições e de serviços, transferências correntes e outras re­
ceitas correntes, incluindo a compensação financeira pela explo­
ração de recursos minerais, no período entre o mês de referência
e os 11 (onze) meses anteriores, excluídas as duplicidades, e as
transferências obrigatórias mencionadas no §3° do art. 97, ADCT.
c) Dos valores depositados nestas contas correntes para pagamento de
precatórios:
1) Pelo menos metade do valor depositado servirá para pagamento
dos precatórios sob a regra da ordem cronológica de sua apresen­
tação, conforme estabelecido pelo art. 100 do corpo permanente
da Constituição, respeitadas as preferências lá constantes.
2) A outra parte poderá ser aplicada para quitação dos precatórios
sob três modalidades, a serem escolhidas por ato do Poder Exe­
cutivo de cada ente federado:
a. Através de leilão, considerado o critério de deságio;
b . Para pagamento à vista, por ordem única e crescente do valor do
precatório;
c. Através de acordo direto com os credores, na forma de lei própria
de cada ente federativo, que poderá inclusive prever comissões de
conciliação.
Estas são, em muito breves linhas, as diretrizes estabelecidas pelo novel
artigo 97 do A DCT para pagamento do estoque de precatórios.
292 - O Uso de P r e c a t ó r io s p a ra P ag am e n to d e T rib u to s ap ós a EC 62

21. Os aspectos fiscais atinentes à matéria ficam por conta de três normas.
O art. 97, §10°, II, prevê sanções para a hipótese de não liberação tem­
pestiva dos recursos pelos entes públicos devedores, seja através da fórmula de
parcelamento em 15 anos, seja pela fórmula de pagamento percentual sobre a
receita corrente líquida. As sanções são:
a) Seqüestro da quantia por ordem do Presidente do Tribunal ex­
pedidor dos precatórios, até o limite do valor não liberado;
b) Ou, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal re­
querido, em favor dos credores, “direito líquido e certo, autoapli-
cável e independente de regulamentação” de compensar
automaticamente débitos lançados pelos entes públicos devedores.
1. E havendo saldo em favor do credor, o valor terá automaticamen­
te poder liberatório do pagamento de tributos do ente federativo
devedor, até onde se compensarem.
Cabe observar que a opção pelo seqüestro ou compensação é do Presi­
dente do Tribunal, e que a primeira parte da hipótese de compensação repete
aquilo que foi inserido no art. 100 da Constituição, que é a compensação
compulsória prévia à expedição do precatório. Uma vez que o artigo ora sob
comento trata do estoque de precatórios, ou seja, precatórios já expedidos e
não pagos, esta hipótese visa equacionar as duas situações, estabelecendo com­
pensação compulsória também nesta hipótese, sejam os créditos públicos tri­
butários ou não - tal como determinado no art. 100, § 9o, CE
O poder liberatório para pagamento de tributos através de “compensa­
ção livre” só com os recursos que sobejarem da “compensação compulsória”.
22. Outra norma que trata de aspectos tributários é o art. 97, § 9o, II,
ADCT, que dispõe sobre a habilitação de precatórios para venda através do
sistema de leilões.
Prevê a mesma “compensação compulsória” a critério do Poder Executi­
vo acima descrita, limitada, contudo, até “a data de expedição do precatório”,
ressalvados aqueles que estejam com sua exigibilidade suspensa ou que já
tenham sido objeto do abatimento previsto pelo art. 100, §9°, na parte per­
manente da Constituição.
Observa-se que há coerência neste procedimento, pois segue o mesmo
parâmetro estabelecido pelo art. 100, que regra a parte permanente da Carta
F er n a n d o Fa c u r y S caff - 2 9 3

acerca da matéria. Retoma-se a crítica anteriormente efetuada acerca da au­


sência de previsão específica para o exercício do contraditório nesta hipótese.
23. A última norma que dispõe sobre aspectos tributários na atual siste­
mática de precatórios é o art. 97, §15°, e que contém uma “casca de banana
interpretativa” em seu bojo.
Estabelece a norma que os precatórios parcelados na forma do art. 33 ou
do art. 78 do A DCT e ainda pendentes de pagamento ingressarão no regime
especial criado pelo art. 97 (EC 62) com o valor atualizado das parcelas não
pagas relativas a cada precatório, bem como com o saldo dos acordos judiciais
e extrajudiciais.
A “casca de banana interpretativa” está no fato de que os precatórios
alimentícios encontram-se expressamente excluídos dos parcelamentos com­
pulsórios estabelecidos tanto pelo art. 33, quanto pelo art. 78 do ADCT. Ou
seja, aparentemente, em uma leitura apressada, poder-se-ia concluir que os
precatórios alimentícios teriam ficado de fora deste grande reparcelamento
estabelecido pelo art. 97, ADCT.
Todavia, interpretar desse modo seria um erro, pois, embora seja verídico
que os precatórios alimentícios não tenham entrado nos parcelamentos dos
arts. 33 e 78 do ADCT, uma vez que deveriam ser pagos à vista - e muitos
não o foram, como acima comprovado -, o caput do art. 97 alcança todos os
valores que “estejam em mora na quitação de precatórios vencidos”. Logo, os
alimentares que estejam em mora encontram-se incluídos no parcelamento
do art. 97 do ADCT.
Desta forma, mesmo os precatórios alimentícios podem ser usados para
pagamento de tributos, na hipótese do art. 97, § 10°, II, A D C T e estão
sujeitos à compensação compulsória prevista no art. 97, §9°, II, ADCT.
24. Após ler estas normas transitórias constata-se a existência de um
“silêncio eloqüente”. Não há nem uma única palavra sobre “cessão” de direitos
sobre os precatórios, como existe no art. 78, ADCT e no art. 6o da EC 62,
convalidando os que foram efetuados.
Será que não existe direito a cessão do estoque de precatórios? Por
certo existe na parte permanente do texto, mas nenhuma palavra é dita na
parte transitória.
Certamente existe este direito. Este é um direito consolidado no corpo
permanente da Constituição, art. 100, § 14, e que, sendo obedecidas suas con-
294 - O Uso de P re c a tó r io s p a ra P ag am e n to d e T rib u t o s após a EC 62

dicionantes (comunicação ao Tribunal e ao ente público devedor) pode ser im­


plementado. Nada obsta este procedimento. O fato de estar localizado na parte
permanente não afeta sua aplicação como regra geral a ser implementada.
Outros aspectos reforçam este entendimento. O uso da palavra “deten­
tor” no art. 97, §9°, II, CF indica a possibilidade de cessão. Uma coisa é o
titular originário de um direito, outra é o detentor daquele direito. Na refe­
rida norma, ao tratar da habilitação do crédito com precatórios para fins de
participação nos leilões, é mencionada a palavra “detentor” do direito de indi­
car o valor do precatório que será levado a leilão. Correlato a este entendimen­
to está a expressão “titulares originais de precatórios” constante do art. 97,
§18, A D C T Ao mencionar a manutenção da preferência no pagamento dos
precatórios quando seus “titulares originários” tenham 60 anos na data da
promulgação da EC 62, admite-se a possibilidade de cessão, dentre outras
formas de circulação dos créditos, tal como por herança.

IV . C o n c l u s õ e s

25. Mário de Andrade declarou, através de seu personagem Macunaíma,


que os males do Brasil são pouca saúde e muita saúva. Posso acrescentar vários
outros, dentre eles a pouca seriedade no trato com o dinheiro público, e, mais
ainda, com o pagamento dos precatórios por parte de alguns Estados e Municí­
pios de nossa Federação.
Basta ver que, nessa matéria, já foram realizados parcelamentos compul­
sórios, impostos pelo próprio devedor, que empurraram o pagamento de seus
débitos para mais de 33 anos após a promulgação da Constituição. E muitos
desses valores já estavam pendentes de pagamento antes de sua promulgação,
o que joga para as calendas gregas o cumprimento do dever dos entes públicos
de pagar suas dívidas judiciais.
É claro que existe quem pague em dia, mas os Estados mais ricos não o
fazem, e, com isso, levam vantagem competitiva no manejo dos recursos orça­
mentários e deslustram sua própria Justiça. O sistema de precatórios previsto
pela Constituição é bastante útil e inteligente, pois permite que seja realizado
um planejamento orçamentário para o pagamento dos débitos judiciais, porém
o desvirtuamento ocasionado por diversos entes federativos causa sua falência e
soluções ad hoc como a que vemos na EC 62. Aliás, já vistas no art. 33 e no art.
78 (EC 30) do ADCT. Restam frangalhos do sistema original, desvirtuados.
F er n a n d o F a c u r y S caff - 2 9 5

A EC 62 se insere nesse rol de procrastinações acima referido, e projeta a


quitação de todo o passivo nos próximos 15 anos - quiçá tenha êxito, a despeito
do dilatadíssimo prazo imposto aos credores. Além disso, impôs alguns institu­
tos injustos e perversos na parte transitória - transitoriedade que afasta as regras
permanentes por 15 anos - tais como o leilão e a possibilidade de acordo direto
entre as partes para quitação do precatório. Quem tem uma decisão judicial
obrigando a Fazenda Pública a pagar certo valor ainda será compelido a dar
deságio para receber o que a decisão judicial determina? É patético.
De todo modo, a EC 62 convalidou as cessões de precatórios e as compen­
sações com tributos efetuadas antes de sua promulgação, criou institutos per­
versos, como acima referido, e estabeleceu uma espécie de compensação
tributária compulsória prévia à expedição dos precatórios (o que pode ocasio­
nar novos retardos na determinação do valor líquido a ser consignado no preca­
tório), permitindo apenas uma espécie de compensação tributária livre com os
valores que sobejarem e perante a mesma Fazenda Pública.
Parafraseando Tomaso di Lampedusa pode-se dizer da EC 62, em suma,
que ela tudo mudou para que o sistema permanecesse igual. É urgentemente
necessário republicanizar este assunto e fazer com que o Estado Democrático
de Direito prevaleça, submetendo o Poder Público às mesmas regras aplicáveis a
todos, sem mudanças ad hoc como as que foram efetuadas visando procrastinar o
que já retarda: o pagamento do que é devido pelo Estado por decisão judicial.
PIS/COFINS - ICMS/IPI.
Material idades e
Não-Cumulatividade.
Semelhanças e Diferenças.
Efeitos Jurídicos

José Eduardo Soares de Melo


Doutor e Livre Docente em Direito. Professor Associado e Coordenador do
Curso de Processo Tributário da PUC-SP. Visiting Scholar da Universidade da
Califórnia (Berkeley). Consultor Tributário.
Jo sé Ed u a r d o So a r es d e M elo - 2 9 9

I. C o n t r ib u iç õ e s - P ressu po sto s

Contribuição “é o tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste


numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância
intermediária) referida ao obrigado” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Inci­
dência Tributária, 6a ed. 7a tir. São Paulo: Malheiros Editores, p. 152).
A Constituição Federal qualifica as contribuições como tributos em ra­
zão de sua natureza (receitas derivadas e compulsórias), e, por consubstancia­
rem princípios peculiares ao regime jurídico dos tributos, que se encontram
previstos no texto constitucional.
A parafiscalidade constitui a singularidade das contribuições, represen­
tando a autorização para que edição das respectivas normas, dispondo sobre a
legitimidade dos órgãos destinatários para exigi-las, e a destinação do produto
de sua arrecadação, como legítimos titulares de conformidade com a legislação
instituidora das diversas contribuições (Instituto nacional da Seguridade So­
cial, Fundo Nacional de Educação, etc.).
Esta sistemática tem implicação com o aspecto pessoal da norma de in­
cidência, correspondente à capacidade tributária que é “a aptidão de uma pes­
soa figurar no pólo positivo da obrigação tributária. Correlaciona-se com o
sujeito que ocupa a posição de credor dentro da obrigação tributária”, tratan-
do-se de transferência (ou delegação) de tal capacidade, na figura de ‘auxilia-
res dos sujeitos ativos’” (CARRAZZA, Roque Antonio. 0 Sujeito Ativo da
Obrigação Tributária. São Paulo: RT, 1977, p. 101 e 40).
Em realidade, a “capacidade tributária ativa” consiste na arrecadação e
emprego dos valores tributários (contribuições), por parte de terceiros (ór­
gãos previdenciários, entidades corporativas, ou de setor econômico), também
denominados “entidades paraestatais”, diversas das pessoas políticas dotadas
de “competência para instituir tributos”, como a União, Estados, Distrito Fe­
deral e Municípios.
Não se cogita de simples expediente financeiro, mera técnica de cobran­
ça ou facilidade operacional. Por inarredável diretriz constitucional, a lei deve
contemplar o legítimo titular do direito à percepção do tributo (contribui­
ção), observando o regime jurídico-tributário.
O Supremo Tribunal Federal consagrara a natureza tributária das con­
tribuições sociais (Re n° 138.284/CE, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j.
01.07.92, DJU de 28.08.92), ressaltando-se o voto do relator:
3 0 0 - P I S / C O F I N S - IC M S /IP 1 . M a t er ia l id a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e .

“As contribuições parafiscais têm caráter tributário. Sustento que


constituem essas contribuições uma espécie de tributo ao lado dos im­
postos e das taxas, na linha aliás, da lição de Rubens Gomes de Sousa
(“NaturezaTributária da Contribuições ao FGTS”, RDA112/27, KDP
17/305). Quer dizer, as contribuições não são somente as de melhoria.
Estas são uma espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da
espécie contribuição.
(...)

O citado art. 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições


sociais; b) de intervenção; c) corporativas. As primeiras, as contribui­
ções sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.l) contribuições de
Seguridade Social; a.2) outras de Seguridade Social; e a.3) contribui­
ções sociais gerais”.
(destaco).
A circunstância de determinadas contribuições estarem enquadradas no
âmbito da “seguridade social” (art. 195, da CF), em tópico distinto do sistema
tributário (art. 149 da CF), não desnatura sua característica tributária. Signi­
fica (art. 194 da CF) que devem ser considerados os objetivos seguintes: (I)
universalidade da cobertura e do atendimento; (II) uniformidade e equiva­
lência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais; (III) seletivi­
dade e distributividade na prestação na prestação dos benefícios e serviços;
(IV) irredutibilidade do valor dos benefícios; (VI) diversidade da base de
financiamento; (VII) caráter democrático e descentralizado da administra­
ção, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos
empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados.

II. PIS - C O F I N S

1. O per a çõ es in t er n a s

As contribuições para o PIS (Programa de Integração Social), e para a


COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), têm
como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica (contribuinte), independentemente de sua de­
nominação ou classificação contábil.
Jo sé Ed u a r d o S o a r es d e M elo - 3 0 1

A totalidade das receitas (base de cálculo) compreende a receita bruta


da venda de bens e serviços nas operações em conta própria, ou alheia, e todas
as demais receitas auferidas.
Contabilmente, o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) emi­
tira os conceitos seguintes:
“2. Receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos
passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios
da contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de
atividades e que possam alterar o patrimônio líquido. Receita e despe­
sa, como conceituadas nesse pronunciamento, se restringem generica­
mente às atividades de empresas comerciais e industriais, não abran­
gendo, conseqüentemente, as empresas que exploram recursos natu­
rais, transportes, e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos.
3. Acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos, designados como
receita, são relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigações.
Receita, entretanto, não inclui todos os acréscimos nos ativos ou decrés­
cimos nos passivos. Recebimento de numerário por venda a dinheiro é
receita, porque o resultado líquido da venda implica alteração do
patrimônio líquido. Por outro lado, o recebimento do numerário por
empréstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro não são
receita, porque não alteram o patrimônio líquido. Nem sempre a receita
resulta, necessariamente, de uma transação em numerário ou seu equi­
valente, como, por exemplo, a correção monetária de valores ativos”.
(.Princípios Contábeis, 2a ed. São Paulo: Adas, p. 112).
O Conselho Federal de Contabilidade expediu Resolução n° 750, de
29.12.93, estabelecendo os “princípios fundamentais da Contabilidade”, e,
em especial (art. 9o), o seguinte: § 3o As receitas consideram-se realizadas: I -
nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumi­
rem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços
por esta prestados; II - quando o desaparecimento, parcial ou total, de um
passivo, qualquer que seja o motivo; III - pela geração natural de novos ativos,
independentemente da intervenção de terceiros, e IV - no recebimento de
doações e subvenções”.
No âmbito das receitas públicas, clássica doutrina assentara o seguinte:
3 0 2 - P IS / C O F IN S - IC M S /IP 1 . M a t e r ia lid a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e .

“3. Entradas ou ingressos - As quantias recebidas pelos cofres públicos


são genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem to­
dos esses ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns
deles não passam de ‘movimentos de fondo’, sem qualquer incremento
do patrimônio governamental, desde que estão condicionados a resti­
tuição posterior ou representem mera recuperação de valores empres­
tados ou cedidos pelo Governo.
Exemplificam esses ‘movimentos de fandos’ ou simples ‘entradas de
caixa’, destituídas de caráter de receitas: as cauções, fianças e depósi­
tos recolhidos ao Tesouro; os empréstimos contraídos pelos Estados,
ou as amortizações daqueles que o Governo acaso concedeu; enfim,
as formas que se escrituram sob reserva de serem restituídas ao
depositante ou pagas a terceiro por qualquer razão de direito e as
indenizações devidas por danos causados às coisas públicas e liqui­
dados segundo o direito civil”.
(BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 5a ed.
Rio de Janeiro: Forense, p. 130).
Um resumo dos conceitos firmados nos âmbitos contábil e jurídico de­
monstra que “receita é um conceito jurídico, no sentido de ser um aumento
quantitativo pactuado sobre um direito já existente no patrimônio, eis que o
resultado de qualquer um desses fatores é um aumento na soma algébrica dos
valores positivos (direitos) e negativos (obrigações) que constituem o patri­
mônio”, na ótica de Ricardo Mariz de Oliveira (Fundamentos do Imposto de
Renda, Quartier Latin, 2008, p. 97).
Promovendo distinção da receita com renda, lucro, ganho de capital,
alocação de capital e investimentos, movimentação financeira, primorosa dou­
trina firma o conceito seguinte:
“Receita é qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrimônio
da pessoajurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negóciosjurídi­
cos que envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda
à contraprestação pela venda de mercadorias, pela prestação de serviços,
assim como pela remuneração de investimentos, ou pela cessão onerosa e
temporária de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela
contrapartida que remunera cada um desses eventos”.
(MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime
Jurídicopara sua Tributação, MP/APET, 2005, p. 124).
J o sé E d u a r d o S o a r es d e M elo - 3 0 3

Assim, não constituiriam receita o valor recebido antecipadamente; o


ressarcimento ou recuperação de despesa e de custo anteriormente suportado
pela pessoa jurídica; a recuperação de tributo; as mercadorias recebidas em
bonificação e descontos obtidos na liquidação de obrigações; os ajustes inter­
mediários e periódicos realizados antes da efetiva liquidação do contrato de
câmbio; os ingressos provenientes de doações, contribuições e patrocínios; a
subvenção governamental, o perdão da dívida; a troca (permuta de bens e
direitos); e a reversão de provisões”, {ob. cit. p. 201-249).
Para determinação do montante das contribuições devem ser aplicadas à
base de cálculo as alíquotas seguintes:
- PIS - 0,65% (regime cumulativo); e 1,65% (regime não-cumulativo);
- COFINS - 3% (regime cumulativo); e 7,6% (regime não-cumulativo)
2 . I m po rta çõ es

O fato gerador é: (I) a entrada de bens estrangeiros no território nacio­


nal; ou (II) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por
serviço prestado.
Para efeito de cálculo das contribuições (relativas aos bens), considera-se
ocorrido o fato gerador: (I) na data do registro da declaração de importação de
bens submetidos a despacho para consumo; (II) no dia do lançamento do
correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de
manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou
avaria for apurado pela autoridade aduaneira; (III) na data do vencimento do
prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respec­
tivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, em específi­
ca situação; e (IV) na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego
ou da remessa de valores.
Os serviços tributados são os provenientes do exterior, prestados por
pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas se­
guintes hipóteses: (I) executados no país, ou (II) executados no exterior, cujo
resultado se verifique no país.
São contribuintes: (I) o importador, assim considerada a pessoa física ou
jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional;
(II) a pessoa física, ou jurídica, contratante de serviços de residente ou domi­
3 0 4 - P I S / C O F I N S - IC M S / IP I. M a t e r ia lid a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e .

ciliado no exterior; e (III) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o


contribuinte também seja residente ou domiciliado no exterior.
A base de cálculo será (I) o valor aduaneiro, assim entendido, para os
efeitos da lei, o valor que servir ou que serviria de base para cálculo do
ICMS, incidente no desembaraço aduaneiro, e o valor das próprias contri­
buições; ou (II) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido
para o exterior, antes da retenção do IR, acrescido do ISS e do valor das
próprias contribuições.
As contribuições serão calculadas mediante a aplicação, sobre a base de
cálculo, das alíquotas básicas seguintes: (I) 1,65% para o PIS-Importação e
(II) 7,6% para a COFINS-Importação.

I I I . Im p o st o s - C a r a c t e r ís t ic a s

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independentemente de qualquer atividade estatal específica relativa ao con­
tribuinte (art. 16 do CTN). Este conceito guarda plena consonância com as
diretrizes constitucionais, que apenas indicam as materialidades relativas às
competências dos Poderes Públicos (arts. 153, 155 e 156).
O fato imponível não se refere a um comportamento das pessoas jurí­
dicas de direito público interno; ao contrário, prende-se a um fato, ato,
situação inerente a um particular, indicados de sua capacidade contributiva
(art. 145, § I o, da CF). O Estado não oferece qualquer utilidade, comodi­
dade ou serviço fruível (direto ou mediante relação indireta), não havendo
vinculação entre o pressuposto de fato previsto na norma instituidora do
imposto e a atuação estatal.
Implicitamente, “a Constituição determina que a lei coloque na hipó­
tese de incidência dos impostos fatos regidos pelo Direito Privado, isto é, da
esfera pessoal dos contribuintes, e, portanto, desvinculados da ação do Esta­
do (esta sim, regida pelo Direito Público). Realmente, o Texto Magno, nos
mencionados arts. 153, 155 e 156, autoriza o legislador ordinário a adotar,
como hipótese de incidência de impostos, o fato de alguém: a) importar
produtos; b) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar opera­
ções de crédito; e) ser proprietário de imóvel rural; f) praticar operação
mercantil; g) ser proprietário de veículo automotor; h) ser proprietário de
imóvel urbano; i) prestar, em caráter negociai, serviços de qualquer nature­
J o s é E d u a r d o S o a r e s d e M elo - 3 0 5

za, etc.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional


Tributário. 22a ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 502).
O autor acentua que “todos esses fatos, como facilmente podemos perce­
ber, têm a propriedade de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presu­
mir, a capacidade econômica das pessoas que os realizam (capacidade
contributiva). Melhor dizendo, são fatos signospresuntivos de riqueza" (Becker)
...{ob. cit., p. 502).
Os impostos têm sido objeto de diversas classificações:
a) direto, quando o valor econômico é suportado exclusivamente pelo
contribuinte, como é o caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veí­
culos Automotores - art. 155, III, da CF). O proprietário do automóvel arca
com o ônus do tributo, cujo valor não é repassado a terceiro.
b) indireto, quando a respectiva carga financeira tem condição de ser
transferida a terceiro, como é o caso do ICMS (Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias - art. 155, II, da CF). O contribuinte
do tributo é o comerciante, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor,
mas pode ser ressarcido (financeiramente) por ocasião do pagamento do preço
por parte do adquirente;
c) pessoal, quando a quantificação do tributo decorre de condições pe­
culiares do contribuinte, como é o caso do IR (Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza - art. 153, III, da CF). A carga do tributo
será menos elevada na medida em que a pessoa física tenha realizado maior
volume de gastos com saúde, educação, etc.;
d) real, quando o montante do tributo leva em conta o valor da coisa, como
é o caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - art. 156,1,
da CF), conforme diretriz judicial (STF, RE n° 153.771-0-MG, j. 20.11.96).
Referidas classificações revestem caráter prático (não propriamente cien­
tífico), uma vez que o aspecto marcante do imposto reside na materialidade
(negócio ou estado jurídico). A nota característica desta exação é tratar-se de
tributo não vinculado à atividade estatal.
306- PIS/CO FIN S- ICMS/IPI. M a t e r ia u d a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e .

IV. IC M S

1. O per a çõ es in t er n a s

O ICMS tem como fatos geradores:


a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o forne­
cimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e esta­
belecimentos similares;
b) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunici-
pal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
c) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qual­
quer natureza;
d) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não com­
preendidos na competência tributária dos Municípios;
e) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos
ao imposto sobre serviços de competência dos Municípios, quando
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidên­
cia do imposto estadual.
Contribuinte é qualquer pessoa física, ou jurídica, que realiza habitual­
mente ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circula­
ção de mercadoria ou prestação de serviços de transporte e de comunicação.
Base de cálculo é o valor da operação mercantil; e o preço dos serviços de
transporte e de comunicação; enquanto que as alíquotas são variáveis (fixadas
pelo Senado, ou pelos Estados e Distrito Federal, nas operações internas).
2 . I m po rta çõ es

O fato gerador é a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior,


tendo como contribuintes a pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contri­
buinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o serviço prestado do exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem
ou serviço.
Jo sé E d u a r d o S o a r es d e M elo - 3 0 7

A base de cálculo (importação de bem ou mercadoria) será a somatória


do valor constante dos documentos de importação, do imposto de importa­
ção, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operações
de câmbio, e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições (inclusive
PIS e COFINS), e despesas aduaneiras. Na prestação de serviço no exterior, a
base de cálculo é o respectivo preço. As alíquotas são fixadas pelos Estados e
Distrito Federal.

V. IPI

1. O per a çõ es in tern a s

O fato gerador é a saída do produto do estabelecimento industrial, de­


corrente de industrialização (transformação, beneficiamento, montagem, acon-
dicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento).
Contribuinte é o industrial (“fabricante”), ou seja, a pessoa que efetua a
industrialização e promove o respectivo negócio jurídico pertinente à saída de
produto de seu estabelecimento.
A base de cálculo é o valor da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial, enquanto que as alíquotas constam de Tabela
de Incidência do IPI, de conformidade com classificações fiscais, sendo fi­
xadas de conformidade com o princípio da seletividade, em razão da es-
sencialidade dos produtos.
2 . I m po rta çõ es

O fato gerador é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência


estrangeira, decorrente de despacho promovido pela fiscalização, em que é
verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação ao pro­
duto importado, aos documentos apresentados, e à legislação vigente.
Contribuinte é a pessoa (física ou jurídica) que promove o desembaraço
aduaneiro de procedência estrangeira, em razão de sua titularidade.
A base de cálculo é o valor que servir de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos, e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigíveis.
3 0 8 - P IS / C O F IN S - IC M S / IP I. M a t e r ia lid a d es e N ã o - C u m u l a t iv id a d e ..

As alíquotas estão previstas em Tabela de Incidência do IPI, de confor­


midade com classificações fiscais, fixadas de conformidade com o princípio da
seletividade, em razão da essencialidade dos produtos.

VI. S e m e lh a n ça s do PIS-COFINS co m IC M S-IP I -


E fe ito s J u r íd ic o s

Nas operações internas, as contribuições são semelhantes aos referidos


impostos, uma vez que “faturamento” (fato gerador do PIS e da COFINS),
mantém correspondência com “operações mercantis, prestações de serviços, e
operações com produtos industrializados”.
“Fatura é, em direito mercantil, o documento relativo à venda de merca­
dorias, discriminando-as por quantidade, qualidade, espécie, tipo e ou­
tras características, o preço das mesmas e as condições de entrega e
pagamento. A emissão de fatura nas vendas é obrigatória, nos termos
da Lei 5.474,de 18.6.1968”.
{Enciclopédia Saraiva de Direito, vol. 36, p. 375-376).
“Fatura, na técnicajurídico-comercial, é especialmente empregada para
indicar a relação de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos
preços de venda, quantidades e demonstrações acerca de sua qualida­
de e espécie, extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador.
É o documento representativo da venda já consumada ou concluída,
mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o
pagamento correspondente, se já não foi paga, e leva o correspondente
recibo de quitação”.
(DE PLÁCIDO E SILVA. VocabulárioJurídico, vol. II, p. 681-682).
O PIS e a COFINS são devidos pela realização de faturamentos decor­
rentes da venda de produtos, mercadorias; e prestação de serviços (negócios
jurídicos mercantis e civis).
O IPI e o ICMS são devidos em razão de venda de produtos, mercado­
rias, e prestações de serviços (negócios jurídicos), objeto de faturamento.
Nas importações as contribuições também se assemelham aos im­
postos, porque referidas espécies tributárias são devidas no recebimento
de bens, mercadorias, ou produtos; ou, devido à aquisição de serviços pres­
tados no exterior.
J o sé E d u a r d o S o a r es d e M elo - 3 0 9

Tratando-se de tributos (contribuições e impostos) não vinculados à


atuação estatal, devem ser observados os princípios seguintes:
a) legalidade, em que a instituição, majoração e extinção (art. 150,1,
III, a e b, da CF) devem ser sempre previstos em “lei”, compreendi­
da como espécie normativa editada pelo Legislativo (excepcional­
mente pelo Executivo, nos casos de medidas provisórias previstas no
art. 62 da CF), contendo preceitos vinculantes;
b) tipicidade, que significa os elementos contidos na norma tribu­
tária, tendo como caracteres a observância de numerus clausus (ve­
dando a utilização de analogia e a criação de novas situações
tributáveis); taxatividade (enumeração exaustiva dos requisitos
necessários à tributação), exclusivismo (elementos suficientes), e
determinação (conteúdo da decisão rigorosamente observada pre­
vista em lei), na temática de Alberto Xavier (apud OLIVEIRA,
Yonne Dolácio de. A Tipicidade no Direito Tributário Brasileiro.
São Paulo: Saraiva, 1980, p. 39041).
A tipicidade cerrada funda-se na premissa de que o legislador contempla
todos os elementos da hipótese de incidência tributária relativos à obrigação
(credor, devedor, materialidade, base de cálculo, alíquota, momento e local da
ocorrência do denominado fato gerador). Significa a completude do sistema
jurídico, prestigiando-se os princípios da segurança e da certeza do direito.
c) capacidade econômica, que constitui o elemento básico de onde
defluem as garantias materiais diretas, de âmbito constitucional,
como a generalidade, igualdade e proporcionalidade. É revelada
pelo valor do objeto (materialidade). Tendo em vista que a tribu­
tação quantifica-se por uma base de cálculo (à qual se aplica uma
alíquota, salvo os casos excepcionais de alíquota fixa), sempre
será possível medir a intensidade (econômica) de participação do
contribuinte no montante do tributo.
d) vedação de confisco, positivando-se sempre que o tributo absorva
parcela expressiva do patrimônio do faturamento, da receita, ou da
propriedade dos contribuintes. Alíquotas e bases de cálculo exces­
sivas sobre as materialidades tributárias representarão considerável
(e condenável) subtração do patrimônio dos contribuintes; que,
em muitos casos, poderão prejudicar o direito à livre atividade
3 1 0 - P IS / C O F IN S - IC M S / IP I. M a t e r ia lid a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e ...

empresarial, ainda que os valores tributários sejam traslados a ter­


ceiros diretamente (caso do ICMS e do IPI), ou indiretamente
(situação do PIS e da COFINS), dentro de um ciclo negociai,
e) anterioridade das normas jurídicas, que constitui um dos
postulados básicos da atividade legislativa, iluminando as regras
de edição das regras de qualquer natureza, o procedimento da
administração pública, as decisões judiciais, e a atuação dos seus
destinatários. Permite conferir aos contribuintes a certeza do
quantum a ser recolhido aos cofres públicos, podendo planejar
seus negócios, traduzindo a diretriz de que a lei não pode retroagir
em prejuízo do contribuinte, nem atingir fato imponível que já
teve seu início, ou que estava em formação.

VII. N ão C u m u l a t iv id a d e

1. F u n d a m en t o s

Trata-se de sistemática de apuração dos valores tributários a serem efeti­


vamente devidos em relação a determinadas espécies de operações e negócios.
Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tribu­
to sobre os preços dos bens e serviços. Tem origem na evolução cultural, social,
econômica e jurídica do povo. Sua supressão do ordenamento jurídico acarre­
taria um enorme abalo na estrutura tributária, gerando um custo artificial e
indesejável dos preços dos produtos e serviços, onerando o custo de vida da
população, encarecendo o processo produtivo e comercial, e reduzindo os in­
vestimentos empresariais.
Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva mantêm con­
gruência com o princípio da não cumulatividade. O consumidor final é o
objetivo último da produção e circulação de mercadorias e da prestação de
serviços. É para satisfação de sua necessidade que está direcionada a ativi­
dade dos produtores, industriais, comerciantes, prestadores de serviços,
etc. Estes, por sua vez, submetem-se ao comando constitucional previsto
no art. 170 e seguintes, que impõe o dever de observância à valorização do
trabalho, da existência digna e da justiça social, obrigando o respeito e a
defesa do consumidor.
J o s é Ed u a r d o S o a r es d e M elo - 3 1 1

Desta forma, o legislador deverá impor aos agentes do ciclo de produ­


ção/comercialização/prestação de serviços uma única regra de comportamen­
to, para que seja uniforme a carga tributária incorporada ao preço das
mercadorias e dos serviços.
A lei não poderia estabelecer que, em certa etapa do ciclo, a não cumula­
tividade seja abolida. A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos
agentes do ciclo de produção, de comercialização ou de prestação de serviços
estão intimamente ligadas à capacidade econômica dos mesmos. A sua preser­
vação pelo legislador ordinário faz com que se mantenha o poder do consumi­
dor de adquirir esses produtos e serviços.
Também estará acarretando efeito confiscatório, porque sobre o mesmo
preço está ocorrendo mais de uma incidência do mesmo tributo, a retirar de
cada um dos agentes do ciclo um montante maior de tributo do que o efeti­
vamente devido (MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A
não cumulatividade tributária, 3a ed. São Paulo: Dialética, 2008).
São diversos os métodos de cálculo para a exigência de tributos não cu­
mulativos:
a) método direto subtrativo: consiste na aplicação da alíquota do tribu­
to sobre a diferença entre as saídas e as entradas. Deduz-se da base de cálculo
do tributo (preço de venda, do serviço, valor da receita, etc.) o montante cor­
respondente às entradas necessárias ao desenvolvimento da atividade tributa­
da, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alíquota;
b) método direto aditivo: determina a aplicação da alíquota tributária sobre
o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido é calculado mediante
a incidência da alíquota sobre o somatório da mão de obra, matérias-primas,
insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista
ser essa soma acrescida ao preço da atividade sujeita à tributação;
c) método indireto subtrativo: determina o valor devido por meio da
diferença entre a alíquota aplicada sobre as saídas, e a alíquota correspon­
dente às entradas;
d) método indireto aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio
da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elementos que compõem
o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatório da alíquota
incidente sobre os fatores mão de obra, matérias-primas, margem de lucro e
demais despesas voltadas à consecução da atividade do contribuinte. (TOMÉ,
3 1 2 - P IS / C O F I N S - IC M S / IP I. M a t e r ia lid a d e s e N ã o - C u m u l a t iv id a d e ...

Fabiana Del Padre. Natureza jurídica da não-cumulatividade da contribui­


ção ao PIS/PASEP e da COFINS: conseqüências e aplicabilidade. In: PEI­
XOTO, Marcelo Magalhães; Fischer, Octávio Campos (coord.). PIS/COFINS
— Questões Atuais e P