I Área Tributaria
¿Qué debe entenderse por distribución
indirecta de dividendos?
Ficha Técnica
Autor : Jorge Flores Gallegos
Título : ¿Qué debe entenderse por distribución
indirecta de dividendos?
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 265 - Segunda
Quincena de Octubre 2012
1. Introducción
En el presente año, hemos observado
acciones intensas de verificaciones por
parte de la Administración Tributaria con
respecto a las adiciones por gastos no
aceptados como deducibles efectuados
por los propios contribuyentes en sus de-
claraciones juradas de los ejercicios fisca-
les 2009 y 2010, mediante la notificación
de cartas inductivas donde solicitan que se
acrediten o sustenten el gasto adicionado,
y de no ser posible, se aplique sobre los
mismos la tasa adicional del 4.1 % del
impuesto a la renta por el concepto de
distribución indirecta de dividendos no
susceptible a un posterior control tributa-
rio, para ello otorga un plazo de diez (10)
días hábiles desde el día siguiente de la
recepción de la notificación para que se
cancele dicha obligación tributaria.
No obstante, de poder acreditar las razo-
nes o causas que conllevaron a adicionar
dichos gastos prohibidos, en este caso
estará obligado a presentar mediante un
escrito, por lo cual puede generar el inicio
de una proceso de fiscalización parcial,
la que puede derivar en una definitiva.
Muchos contribuyentes se quedan sor-
prendidos, la primera reacción de ellos
es manifestar que ya han tributado esos
gastos con el 30 % por el hecho mismo
que lo adicionaron en su declaración jura-
da anual, por ende la carga del gravamen
se eleva a 4.1 % siendo en la práctica
una tasa adicional desmedida, además
no existe un beneficiario concreto como
un accionista, siendo para ellos una pre-
sunción que al mismo tiempo los obliga
a acreditar lo contrario, pero al mismo
tiempo no desean verse expuestos en una
fiscalización por la Sunat, todo un dilema
para el contribuyente.
2. Regulación tributaria de los
gastos no susceptibles de
fiscalización posterior
Como se recuerda, mediante el De-
creto Legislativo Nº 970, publicado el
24.12.06, modifica el inciso g) del artí-
culo 24º-A de la Ley del Impuesto a la
Renta - LIR, vigente desde el 1 de enero
de 2007. Dicha modificación incorporó
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al ‘concepto de dividendos y cual-
quier otra forma de distribución de
utilidades’, a toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique una
disposición indirecta de dicha renta
no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
En esa misma línea, de acuerdo con el
artículo 13º-B del Reglamento de la LIR,
establece que los gastos que constitu-
yen “disposición indirecta de renta
no susceptible de posterior control
tributario”, dispone que estos gastos se
encuentran dentro del ámbito de aplica-
ción del artículo 24º-A de la LIR.
El fondo de esta regulación de tratar
estos gastos como dividendos, es la de
gravar de manera adicional con el 4.1 %
aquellos egresos cuya certeza, claridad,
sustento, en fin fehaciencia no sea posible
establecer o pueda ser demostrado por el
contribuyente.
Dicha regulación en modo alguno repre-
senta una renuncia de la labor fiscalizadora
de la Administración Tributaria, sino que
en un primer momento, oportunidad o
instancia se le traslada esa labor de verifi-
cación, de revisión al contribuyente ya que
finalmente él es quien efectúa la adición
de gastos reparables en su declaración
jurada anual, por lo tanto, de acuerdo con
la norma legal, la disposición indirecta de
dividendos será inmediata en aquellos ca-
sos que no se pueda acreditar lo contrario,
como dividendos presuntos, lo cual ya no
será sujeto a un posterior control fiscal al
no ser posible ya acreditarlo por el contri-
buyente, por ello estará obligado a aplicar
la tasa adicional del 4.1 %.
Ademas, el monto del impuesto adicional
que se está obligado a pagar a la Adminis-
tración Tributaria es aquel que resulte luego
de aplicar 4.1 % al monto del gasto total
que se haya realizado y que no sea suscep-
tible a una fiscalización tributario posterior,
es decir, que no habrá deducción alguna,
por ende ya se está obligado a aplicar dicha
tasa al respectivo gasto efectuado.
3. ¿Cuáles son los gastos no sus-
ceptibles de control tributario?
El inciso g) del artículo 24º-A de la LIR
establece dentro del concepto de dividen-
dos y cualquier otra forma de distribución
de utilidades a toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de
tercera categoría, en tanto signifique una
disposición indirecta de dicha renta no
susceptible de posterior control tributario,
incluyendo las sumas cargadas a gastos e
ingresos no declarados, norma tributaria
que citamos:
“Para los efectos del impuesto se entien-
de por dividendos y cualquier otra forma
de distribución de utilidades:
(…)
g) Toda suma o entrega en especie que
resulte renta gravable de la tercera cate-
goría, en tanto signifique una disposición
indirecta de dicha renta no susceptible
de posterior control tributario, incluyen-
do las sumas cargadas a gastos e ingresos
no declarados.
El impuesto a aplicarse sobre estas rentas
se regula en el artículo 55º de esta Ley”.
Al respecto, el segundo párrafo del
artículo 55º de la LIR, establece que las
personas jurídicas “se encuentran sujetas
a una tasa adicional del 4.1 % sobre las
sumas a que se refiere el inciso g) del
artículo 24º-A”.
Por ello, todo concepto que constituya ren-
ta gravable de tercera categoría y siempre
que se considere como “disposición indirec-
ta de dicha renta no susceptible de posterior
control tributario”, se encontrarán obligados
al pago de la tasa adicional del 4.1 %.
En ese sentido, podemos afirmar que el
monto porcentual adicional del 4.1 %
se aplicará a los ingresos y gastos decla-
rados así como a los no declarados que
se encuentren dentro de los supuestos
de la norma tributaria. Esta observación
es enfatizada por la Sunat mediante el
Informe Nº 284-2006-SUNAT/2B0000,
en donde establece el siguiente criterio:
“La tasa adicional de 4.1 % aplicable a
las personas jurídicas según la legislación
del impuesto a la renta, recae sobre la
totalidad de la suma o entrega en es-
pecie que al practicarse la fiscalización
respectiva resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique
una disposición indirecta de dicha renta
no susceptible de posterior control tribu-
tario, incluyendo las sumas cargadas a
gastos e ingresos no declarados”.
No obstante, recordemos que antes de la
publicación del Reglamento, se conside-
raba al monto porcentual de 4.1% solo
era aplicable a los contribuyentes que
obtenían renta neta, por lo que era lógico
que no era aplicable a las empresas que
tenían como resultado pérdidas del ejer-
cicio arrastrables, por lo que se descartó
dicha consideración, precisándose que
la tasa adicional de 4.1 % en su segundo
párrafo del artículo 55º de la LIR, se aplica
al margen de los resultados del ejercicio,
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 I Actualidad y Aplicación Práctica
inclusive en los supuestos de pérdida
tributaria arrastrable:
“Las personas jurídicas se encuentran
sujetas a una tasa adicional del cuatro
punto uno por ciento (4.1 %) sobre las
sumas a que se refiere el inciso g) del
artículo 24º-A. El impuesto determinado
de acuerdo con lo previsto en el pre-
sente párrafo deberá abonarse al fisco
dentro del mes siguiente de efectuada la
disposición indirecta de la renta, en los
plazos previstos por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad
mensual”.
Además, también es importante men-
cionar, que mediante el Informe Nº
027-2010-SUNAT/2B0000, la Sunat ha
indicado que dentro del supuesto de este
nuevo “dividendo”, están incluidos como
disposición indirecta por gastos no suscep-
tibles de posterior control tributario a los
montos considerados como costos cuando
estos provienen de operaciones calificadas
como no reales por la Administración
Tributaria, sobre todo, la carencia de la
fehaciencia para considerar que existe
una disposición indirecta.
Asimismo, dicho informe indica además
que los ingresos no declarados son con-
siderados necesariamente como disposi-
ción indirecta de la renta, al no permitir
un posterior control a la administración,
el cual citamos:
“1. En el caso que la Administración Tri-
butaria haya determinado que el ‘costo’
deducido por el contribuyente proviene
de operaciones ‘no reales’ (inexistentes),
los montos supuestamente destinados a
la adquisición de bienes y servicios que
constituyen ‘costo de ventas’ son pasibles
de considerarse como dividendos u otra
forma de distribución de utilidades al
amparo del inciso g) del artículo 24º-A
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. (…)
3. Los ‘ingresos no declarados’ a que se
refiere el inciso g) del artículo 24º-A del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
necesariamente deben significar una dis-
posición indirecta de renta no susceptible
de posterior control tributario para ser
considerados como dividendos y otra
forma de distribución de utilidades”.
Con la finalidad de observar el supuesto
de los gastos considerados como una
disposición indirecta, el Reglamento
establece una concepción de disposición
indirecta de dicha renta no susceptible
de posterior control tributario, indicando
que se consideran como tales a aquellos
gastos susceptibles de haber beneficiado a
los accionistas, participacionistas, titulares
y en general a los socios o asociados que
son asumidos por la persona jurídica.
De acuerdo con el artículo 13º-B del Re-
glamento de la LIR, cuentan con la misma
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condición de disposición indirecta, los
siguientes gastos:
a) Los gastos sustentados por compro-
bantes de pago falsos, emitidos en
las siguientes condiciones:
- El emisor no se encuentre inscrito
en el Registro Único de Contribu-
yentes (RUC).
- El emisor se identifica consignando
el número de RUC de otro contri-
buyente.
- Cuando en el documento, el emi-
sor consigna un domicilio fiscal
falso.
- Cuando el documento es utilizado
para acreditar o respaldar una
operación inexistente.
b) Los gastos sustentados por compro-
bantes de pago no fidedignos.
c) Los gastos sustentados en comproban-
tes de pago emitidos por sujetos a los
cuales, a la fecha de emisión de los
referidos documentos, la Sunat les ha
comunicado o notificado la baja de su
inscripción en el RUC o aquellos que
tengan la condición de no habido.
d) Los gastos sustentados en compro-
bantes de pago otorgados por con-
tribuyentes cuya inclusión en algún
régimen especial no los habilite para
emitir ese tipo de comprobantes.
e) Otros gastos cuya deducción sea prohi-
bida de conformidad con la ley, siempre
que impliquen disposición de rentas
susceptibles de control tributario.
Desde el punto de vista de la Sunat, los
conceptos dispuestos en el Reglamento de
la Ley, son considerados como disposición
indirecta sin admitir alguna acreditación
en contrario, por lo que no cabría hacer
una evaluación de algún efectivo o real
beneficio que pudieran haber generado
a los accionistas o socios de la empresa,
por lo que deberá aplicarse a dichos
conceptos la tasa adicional del 4.1 %, en
ese sentido para la Sunat es ya irrelevan-
te admitir una prueba en contrario, así
hace referencia en su mismo Informe Nº
027-2010-SUNAT/2B0000:
“(…)
2. Los gastos descritos en los numerales 1
al 4 del artículo 13º-B del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta son consi-
derados de pleno derecho como gastos
que significan ‘disposición indirecta de
rentas no susceptible de posterior control
tributario’, por lo que carece de relevancia
si dichos gastos pueden ser susceptibles
de haber beneficiado a los accionistas,
participacionistas , titulares y en general
a los socios o asociados de personas jurí-
dicas a que se refiere el artículo 14º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.”
De acuerdo a dicho informe, la Admi-
nistración Tributaria asume un criterio
absoluto al considerar a la distribución
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indirecta de dividendos como una presun-
ción que no admite prueba en contrario,
lo cual no importa el esfuerzo del contri-
buyente en demostrar lo contrario cuando
no acredite el gasto efectuado mediante el
comprobante de pago respectivo.
En ese sentido, es suficiente el mandato del
literal b) del artículo 25º del Reglamento
de la LIR al disponer que no son gastos
deducibles aquellos a que se refiere el
literal j) del artículo 44º de la LIR, aquellos
que de conformidad con el Reglamento
de Comprobantes de Pago no puedan ser
utilizados para sustentar costo o gasto, por
ende, la consecuencia jurídica será la ge-
neración de dividendos presuntos sujetos
a la tasa adicional del 4.1 %.
Ahora bien, con respeto al numeral 5
del artículo 13º-B del Reglamento de la
LIR cuando se refiere a “otros gastos cuya
deducción sea prohibida de conformidad con
la Ley, siempre que impliquen disposición de
rentas susceptibles de control tributario.”;
podemos apreciar que el mandato de
la norma tributaria se configura en una
tensión entre una obligación formal con
el carácter sustancial de una distribución
indirecta de dividendos, por el hecho de
que la Administración Tributaria conside-
re que todo gasto prohibido, como por
ejemplo los establecidos por el artículo
44º de la LIR, genere dividendos presuntos
a pesar de que no signifique en el fondo
una distribución indirecta sujeta al 4.1%.
Este mandato de dicho numeral 5 puede
llegar a extremos en su aplicación, por
ejemplo si una empresa realiza compras,
por el cual le emiten el respectivo com-
probante de pago, cuenta con las guía
de remisión (remitente y transportista de
corresponder), lo anota en su Registro de
Compras, cumple con el depósito de la
obligación de detracción en la cuenta del
proveedor de ser el caso, es decir, cum-
ple con toda una serie de obligaciones
formales que dan evidencia, de manera
indubitable, que en modo alguno podría
significar una distribución indirecta. No
obstante, cumpliendo con dicho conjunto
de obligaciones formales, si es el caso
que el contribuyente incumple cancelar
la obligación con medio de pago exigido
por el artículo 8º de la Ley Nº 28194,
norma legal de la bancarización, para
que se asuma o se considere que se
produce una “distribución indirecta de
dividendos no susceptible de un posterior
control tributario” por el hecho de estar
prohibida por la ley sin mayores límites ni
margen de acreditar lo contrario, siendo
los objetivos y finalidades de dicha norma
legal el combatir la lucha contra la eva-
sión así como lograr la formalización de
la economía del país, muy diferente a la
presunción de una distribución indirecta
de dividendos; por ello consideramos
que sería una aplicación extrema donde
prima la formalidad sobre los límites
significativos de la presunción analizada,
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salvo que se considere expresamente por
la legislación tributaria el caso de evasión
tributaria como una presunción de distri-
buir indirectamente dividendos.
Desde nuestro punto de vista, nos pare-
ce desmedido, ya que en modo alguno
consideramos que el incumplimiento de
la obligación legal de la bancarización,
que no nace del conjunto de obligaciones
tributarias formales sino por el incumpli-
miento de no utilizar medio de pago, san-
ciona con la pérdida de la deducibilidad
del gasto, por ello no podría suponerse
en forma absoluta que se deduzca una
presunción de de dividendos sujeta a la
tasa adicional del 4.1 %.
4. ¿Cuándo es la oportunidad
del pago de la tasa adicional
del 4.1 %?
Como lo dispone el segundo párrafo
del artículo 55º de la LIR, modificado
por el artículo 7º del Decreto Legislativo
N° 979, vigente a partir del 1 de enero de
2008, la tasa adicional de 4.1 % se paga
por el periodo mensual, según el crono-
grama de pagos mensuales dados por la
Sunat, de acuerdo a las siguientes reglas:
a. Una vez que se realice la disposición
indirecta de la renta no susceptible de
posterior control tributario.
b. En caso no sea posible determinar este
momento, será en el mes en que se
devengó.
c. En caso no sea posible determinar este
momento, será en el mes de enero del
ejercicio siguiente.
Por lo tanto, desde el ejercicio 2009, las
adiciones que se apliquen a la declara-
ción jurada del impuesto a la renta en
cada ejercicio, generadas por gastos no
sustentados o que no cumplan con el
criterio de causalidad, estarán obligados
al pago adicional del 4.1 %.
Cabe precisar que para el pago de la tasa
adicional del 4.1 % no existe un formu-
lario, por lo que no es posible realizarlo
mediante el PDT 617 ya que le exigirá
un perceptor o beneficiario de dicho
gasto, por lo que será suficiente efectuar
el pago utilizando la Guía para Pagos
Varios, colocando el Código 3037 Renta
- Distribución indirecta inciso g) art. 24°-
A, además del RUC y periodo tributario.
Ahora bien, si es el caso que no sea po-
sible determinar el momento en que se
efectuó la disposición indirecta de renta,
el impuesto deberá abonarse al fisco
dentro del mes siguiente a la fecha en
que se devengue el gasto.
Y si además, de no ser posible determi-
nar el periodo del devengo del gasto, el
impuesto se abonará en el mes de enero
del ejercicio siguiente a aquel en el cual
se efectuó la disposición indirecta de la
renta de acuerdo al artículo 55º de la LIR,
teniendo en cuenta que la tasa adicional
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se aplica al margen de los resultados del
ejercicio, incluyendo además los supues-
tos de pérdida tributaria arrastrable, de
acuerdo al artículo 13º-B del Reglamento
de la LIR.
5. ¿La tasa adicional por suma
no susceptible de posterior
control tributario forma parte
del impuesto calculado?
El monto determinado correspondiente
a la tasa adicional pagada por la persona
jurídica por sumas o entregas en especie
que resulte renta gravable de tercera
categoría que conlleven una disposición
indirecta no susceptible de posterior
control tributario, incluyendo las sumas
cargadas a gasto e ingresos no declarados,
no forma parte del impuesto calculado
para fines de determinar el coeficiente de
los pagos a cuenta mensuales del impuesto
a la renta, de acuerdo al artículo 95º del
reglamento de la LIR.
6. ¿Cómo ha resuelto el Tribunal
Fiscal sobre estos gastos no
susceptibles de control tribu-
tario?
Dentro de los pronunciamientos más
destacados, el Tribunal Fiscal ha resuelto
sobre los dividendos presuntos sujetos a
la tasa adicional del 4.1 %, que consi-
deramos muy importantes ya que pone
límites a dicha distribución, lo cual no
se queda en el mero criterio formal sino
que da pasos a campos significativamente
sustanciales, entre los cuales disponemos:
6.1. RTF Nº 02703-7-2009: Dividen-
dos presuntos
No todos los gastos reparables para
el impuesto a la renta son objeto
de aplicación de la tasa adicional de
4.1 %, sino solo aquellos que signifi-
quen disposición indirecta de la renta
no susceptible de posterior control
tributario (dividendos presuntos).
El Tribunal Fiscal confirma la apelada en
cuanto al reparo por comprobantes de
pago observados en atención a que no
existe discrepancia respecto de la existen-
cia de los servicios prestados.
Al respecto, en conformidad con los re-
portes técnicos realizados que obran en
el expediente, los servicios se efectuaron
para su utilización por el accionista prin-
cipal de la recurrente, lo que no ha sido
desvirtuado por esta pese a haber sido
requerida para ello, no siendo suficiente
para acreditar la causalidad del gasto
las facturas y las cartas dirigidas a
ella, la cancelación de las mismas ni su
registro contable. Se añade además que
dichos gastos son susceptibles de haber
beneficiado a dicho accionista, consti-
tuyendo gastos particulares ajenos al
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negocio, siendo una disposición indirecta
de dicha renta no susceptible de posterior
control tributario, resultando ajustado a
ley que se grave con el 4.1 % del impues-
to renta (dividendos presuntos).
6.2. RTF Nº 06011-3-2010: Gastos
deducibles
Impuesto a la renta. Gasto por opera-
ciones inexistentes.
El Tribunal Fiscal establece que en cuanto
a los dividendos presuntos, se tiene que
conforme al inciso g) del artículo 24º-A de
la LIR y el artículo 13º-B de su reglamento,
establecen que se entiende por dividendos
toda suma o entrega en especie que al
practicarse la fiscalización resulte renta
gravable de tercera categoría en tanto
signifique una disposición indirecta de
dicha renta no susceptible de poste-
rior control, y que, entre otros casos, se
produce cuando existen gastos susten-
tados por comprobantes de pago que
acreditan una situación inexistente, por
lo que procede a confirmar este reparo.
6.3. RTF N° 15452-1-2011: Tasa adi-
cional del 4.1 %
La tasa adicional del 4.1 % no es
aplicable en el caso de empresas uni-
personales.
El Tribunal Fiscal revoca la apelada en
cuanto a la tasa adicional del 4.1 % sobre
las sumas reparadas por el impuesto a la
renta. Señala que los dividendos presuntos
suponen el reparto indirecto de utilidades
desde un sujeto de derecho (la persona
jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u
otros), situación que no se presenta en el
caso de empresas unipersonales. Indica,
además, que en el caso de dichas empresas
no existe utilidad por “distribuir”, toda vez
que esta ya ha sido atribuida o imputada a
la persona natural titular del negocio uni-
personal. Así, la tasa adicional es aplicable
a aquellos sujetos del impuesto capaces de
distribuir utilidades o dividendos, como
lo son las personas jurídicas señaladas en
el artículo 14º de la LIR, siendo que dicha
norma no considera como una persona
jurídica a las empresas unipersonales.
Para este último caso, si el titular del negocio
o de la empresa unipersonal, como una
E.I.R.L., no cumple con cancelar la com-
pra con medio de pago bancarizado, no
podría en modo alguno tampoco aplicarse
la presunción de estar sujeto al 4.1 % solo
de la pérdida de la deducibilidad del gasto,
siendo una aplicación muy diferente a una
empresa que distribuye dividendos. Por
ello, no es posible dar una equivalencia en
cuanto a sus efectos con las finalidades de la
ley de bancarización, por ello la presunción
de distribución indirecta de dividendos no
puede asumirse de pleno derecho que no
permita demostrar lo contrario, por ello
no todo gasto adicionado en la D.J. anual
puede deducirse que está gravado con la
tasa adicional del 4.1 %.
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