Análise Jurídica de Modelo de Cost Sharing . Estudo de Caso.

Sumário

1. Introdução.
2. Observações Gerais de Validade. Critérios Normativos. Critérios Suplementares a Serem
Observados. Algumas Dúvidas.
3. A Posição da Receita Federal e Fiscos Municipais : O Reembolso de Despesas em Rateio é
Receita e Sujeita à Tributação (PIS-Cofins, IRPJ, Ad. IRPJ, CSLL, ISSQN).
4. A Estrutura Adotada.
5. Conclusão.

1. Introdução.

O convênio, ou contrato, de rateio de despesas é um acordo instituindo um

sistema de repartição de despesas que sociedades integrantes de grupos
empresariais adotam, com o objetivo de racionalizar o gasto em despesas
comuns às empresas integrantes do grupo. É, hoje, prática universal
principalmente entre grupos empresariais, mas ocorre entre sociedade ligadas
ou simplesmente que se associam ou consorciam para algum empreendimento
comum ou momentâneo.

Esse sistema é conhecido no exterior como “cost sharing agreement" .

Geralmente é constituído por uma empresa controladora, ou mesmo uma outra
empresa integrante, que gere como centro de custos, no qual as despesas são
realizadas em benefício das demais integrantes e recolhe a contribuição
correspondente. De um modo geral, na prática, as despesas costumam ser de
serviços de informática, assessoria administrativa, métodos de gestão,
contabilidade, jurídico, consultas financeiras, despesas de locação, pesquisa e
desenvolvimento tecnológico etc.

A formatação desse sistema é bastante variável, há desde pura e simples

prestação de serviços de uma empresa para as demais, consistindo em
verdadeiro contrato de prestação de serviços, até a partilha por meio do
reembolso sem inclusão do elemento lucrativo. É este segundo tipo, que é o
convênio de rateio de despesas por excelência, de que falaremos nesse estudo.

O convênio de rateio de despesas pode tomar como base para funcionamento

vários métodos de apuração da quota de cada integrante no rateio. Esses
métodos se agrupam em critérios diretos ou indiretos 1 2 .

Os critérios diretos tomam como base quantidade ou tempo de utilização de

materiais ou recursos humanos, ou ainda a partilha simples do valor incorrido da
despesa, mediante mero reembolso a quem adiantou o valor . Já os critérios
indiretos tomam como base uma estimativa das despesas previstas e partilham-
na adotando critérios variados como patrimônio líquido, faturamento, lucro
líquido etc. das integrantes.

Como dissemos, a prática não é estranha às empresas brasileiras, na verdade já

existe de longa data. O fisco não via essa questão como problemática, desde que
as despesas enquadrassem no critérios do artigo 299 do Regulamento do
Imposto de Renda, isto é, que sejam operacionais, ou seja necessárias e normais
para manutenção da fonte produtora .

2. Observações Gerais de Validade do Convênio de Rateio. Critérios

Normativos. Critérios Suplementares a Serem Observados. Algumas
Dúvidas.

Observações Gerais.

O assunto sempre se revestiu de considerável polêmica, havendo autoridades

fiscais e entendendo serem indedutíveis as despesas pelo método de convênio de

1 Edmar Oliveira Andrade Filho, “Imposto de Renda das Empresas”, S. Paulo, Ed. Atlas, 10.º ed., 2013, pg. 309.

2Alberto Xavier, “Aspectos Fiscais de Cost-Sharing Agreement”, Revista Dialética de Direito Tributário n. 23,
1997, pg. 18 e ss .
rateio contra jurisprudência de corrente majoritária permitindo-a, desde que
observados certos parâmetros.

Critérios Normativos

O primeiro dos parâmetros, como já dito acima, é que as despesas devem seguir
o Artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda, verbis :

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das

transações ou operações exigidas pela atividade da empresa

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de

transações, operações ou atividades da empresa

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos

empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Outro relevante critério, foi dado pela recente Solução de Consulta Cosit 8/12
3 , dizendo :

Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ.

Ementa: RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO

GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.

São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se: a) comprovadamente

corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b) forem
necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c) o rateio se der
mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente
formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; d) o critério de rateio
for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos
bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; e) a
empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como
despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio.

Assunto: PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. HIPÓTESES DE APLICAÇÃO.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.

3 http://www.normaslegais.com.br/legislacao/sc-8-2012-cosit.htm
 Ementa: Aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o
Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as
disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de
compartilhamento de custos e despesas. São características de contratos de
compartilhamento de custos e despesas: a) a divisão dos custos e riscos inerentes ao
desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos;

b) a contribuição de cada empresa ser consistente com os benefícios individuais

esperados ou recebidos efetivamente; c) a previsão de identificação do benefício,
especificamente, a cada empresa do grupo.

Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da
atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d) a
pactuação de reembolso, assim entendido o ressarcimento de custos correspondente
ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de
lucro adicional; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do
grupo; f) a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo
suficiente a "colocação à disposição" das atividades em proveito das demais
empresas do grupo;

g) a previsão de condições tais que qualquer empresa, nas mesmas circunstâncias,

estaria interessada em contratar.

Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF.

Ementa: A subcontratação de atividades identificada num contrato de rateio de

custos submete-se ao tratamento tributário de remessas de valores em decorrência de
prestação de serviços.

Ou seja, as despesas devem estar ligadas diretamente à atividades das

integrantes do grupo, devem ser necessárias para produzir a receita e serem
usuais no mercado ou setor empresarial. Anteriormente, a então Secretaria da
Receita Federal, emitiu o Parecer Normativo nº 32/81, do qual extraímos os
trechos a seguir transcritos:

“4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a

qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais
ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.

5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.”
A doutrina assim explicava, na autorizada lição de Edmar Oliveira Andrade
Filho aponta 4 :

Basicamente, são três os requisitos que habilitam um determinado gasto a ser

considerado como despesas operacionais dedutíveis. Em primeiro lugar, é necessário
que o gasto seja incorrido, vale dizer, que não deva, por lei, ser registrado em contas
representativas de ativos fixos ou circulantes; então, é indispensável que a empresa
já tenha usufruído dos bens e serviços adquiridos. Em segundo lugar, o gasto deve
ser necessário ou útil para manutenção da atividade da empresa e, além disso, deve
ser normal e usual ou relacionado com a atividade explorada. E, por fim, o gasto
deve ser adequadamente comprovado, na forma de norma imperativa específica ou,
na falta desta, por todos os meios admitidos pelo ordenamento jurídico ou pelos
costumes do lugar.”

Na autorizada lição de Noé Winkler : “refere-se a lei a despesas necessárias,

definindo-as como usuais ou normais, nos tipos de transações, operações ou
atividades da empresa. Há, nessa conceituação, acentuado grau de subjetividade
pela ausência, mesmo exemplificativa, das despesas indedutíveis, ou
“desnecessárias”, no conceito fiscal, pela própria impossibilidade de fazê-lo. “

Como exemplo de tais despesas a doutrina, aponta : arrendamento mercantil,

juros sobre capital próprio, honorários de administrador (“pro labore”), aluguéis
de imóveis utilizados pela empresa, etc.

Já o critério adotado para rateio pode ser variado, desde que suportado pelas
premissas da razoabilidade e objetividade, ressaltando que há diversos métodos,
classificados como direto ou indireto, como expusemos acima, na introdução
desse estudo. A jurisprudência administrativa tem prestigiado diversos
critérios :

169. Despesas comuns a empresas de um mesmo grupo

As despesas comuns a diversas empresas de um conglomerado financeiro, lançados

na contabilidade da empresa controladora, devem ser rateadas para efeito de
apropriação aos resultados de cada uma delas, podendo-se, para tanto, adotar-se
com base de rateio a receita líquida (Ac 101-93.013, de 16.03.2000 – DO
29.03.2000).5

4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 5. Ed. São Paulo: Atlas, 2008.
5 “op. cit.”, pg. 446
 6- CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS – SERVIÇOS
CENTRALIZADOS – RATEIO – DEDUTIBILIDADE – Os serviços ou atividades que
venham de ser executados de forma a atender a mais de um empreendimento
pertencente ao mesmo Grupo Econômico, quando rateados seus custos ou despesas
entre as diversas beneficiárias, mediante utilização de critérios objetivos e
previamente estabelecidos podem ser deduzidos como despesas operacionais. 1º CC.
/ 1ª Câmara/ ACÓRDÃO 101-93.716 em 22.01.2002. Publicado no DOU em:
14.03.2002.6

A norma parece clara, mas, como veremos mais abaixo, há questões não
solucionadas ainda. Algumas graves.

Mas antes de abordar tais questões, convém avançarmos em alguns outros

critérios que devem ser observados nos convênios, além dos acima referidos, são
critérios, por nós chamados, suplementares. Vejamos.

Critérios Suplementares a Serem Observados.

Analisando alguns autos de infração e debate em acórdãos administrativos, é de

bom alvitre observar outros critérios que devem ser observados nos convênios
de rateio, além dos expostos acima.

Como primeira observação, creio que podemos destacar que a empresa

centralizadora das despesas (1) não pode ter em seu objeto social a
prestação dos serviços disponibilizados como do centro de custos. Com
efeito, fossem essas a atividade dela, não poderíamos falar em reembolso de
custos mas sim de prestação do objeto social, que deve ser, por definição,
lucrativa. Uma empresa holding que tenha em seu objeto social locação e
administração de bens , não poderia partilhar a locação de um imóvel às demais
empresas do grupo, afirmando que os valores recebidos seriam mero
desembolso de despesas, pois, em princípio, seriam tais valores receita de
atividade do objeto social.

6Ferreira, Antonio Airton e outros. Regulamento do imposto de renda 1999 Anotado e Comentado: atualizado
até 09 de abril de 2012. 15. Ed. São Paulo. FISCOSoft Editora.2012. Pag. 895
Desta forma, as despesas a serem reembolsadas não podem estar relacionadas a
atividades ou bens prestados como atividade-fim da empresa-centralizadora.

Como corolário do acima dito, convém ressaltar que (2) não poderá haver
uma “mais valia” (um “lucro”) sobre os valores reembolsados, sob pena de,
também, caracterizar atividade lucrativa. Embora haja posição defendendo que
é possível cobrar um valor a título de ”taxa de administração”, há riscos ao fazê-
lo. Vejamos a seguinte decisão administrativa :

18. Despesas pagas por controlada à controladora

Serviços contábeis e administrativos em geral. Pretensão de ser atribuídos à

controladora um percentual sobre o faturamento mensal da controlada a título de
taxa de administração. Entendeu a SRF não se tratar de assistência técnica ou
administrativa, mas sim de prestação de serviços, cujo pagamento deverá
corresponder ao preço de mercado, que o delimitará. Deverá ser comprovada a
efetiva prestação dos serviços, de maneira que se possa ter condições de se avaliar a
proporcionalidade dos valores pagos. Incabível a forma de remuneração pretendida
(Par. CST 669/81) 7

Outras Dúvidas.

Desta forma a Solução de Consulta Cosit 8/12 procurou estabelecer

parâmetros mais firmes no tocante à análise da dedutibilidade da despesa em
rateio. Lamentavelmente, há ainda críticas, procedentes como veremos, pois ela
deixa ainda algumas dúvidas interpretativas.

Entre elas destacamos as seguintes, debatidas na Mesa de Debates do Instituto

de Direito Tributário :

a) a referida solução de consulta estabelece que : “São dedutíveis as despesas

administrativas rateadas se: a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços

7 Winkler, Noé. Imposto de Renda: doutrina, comentários, decisões e atos administrativos,

jurisprudência. Rio de Janeiro. Editora Forense. 2001. Pag. 433.
 efetivamente pagos e recebidos “ ; aqui a crítica levanta a questão da
vinculação ao regime de caixa ou de competência , nos seguinte termos 8 :

“ ... Aqui, eu já faço uma crítica. Pagos e recebidos... Não sei por que ela estaria
vinculando a dedução da despesa a um regime de caixa. Pagos e recebidos. Ah, está
aí, ele achou. Aqui já faço uma primeira crítica. A despesa, para ser dedutível, tem
que estar juridicamente incorrida; não precisa estar paga ou recebida. Talvez pelo
fato de estar num contexto de contrato internacional tem alguma... Tenha sido
colocada essa disposição. Não sabemos exatamente por que o fundamento legal aqui
dado é o art. 299, conceito de despesa necessária, que não fala nada de regime de
caixa, como sabemos.

b) a segunda critica é sobre efeitos (conteúdo, sentido e alcance) da palavra

“preço” na norma analisada. Vejamos o seguinte trecho do debate 9 :
o item D diz: “O critério de rateio for consistente com efetivo gasto de cada empresa
e com o preço global pago pelos bens de serviços”. Quer dizer, é o preço global que
vai ser objeto de rateio e não nada além do preço global. Agora, por outro lado, eu
estou lendo aqui: “preço global pago pelos bens e serviços”. E, no item E, eu estou
lendo: “A empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços”.
Então, será que a literalidade não está indicando que as despesas e os custos, que
vão ser rateados, são aqueles que foram adquiridos de terceiros e não custos
internos da empresa com os seus... Incorridos com os seus próprios funcionários, os
seus advogados, os seus contadores, os seus administradores.

c) outra questão é sobre eventual limitação dos “cost sharing” a despesas

somente administrativas , mais um debate :

Surgiu só uma dúvida: se, ali, no começo da ementa, vem a seguinte conclusão, não
é? “São dedutíveis as despesas administrativas”. Isso limita a natureza do cost
sharing para coisas administrativas, e, se for um desenvolvimento do [ininteligível],
se vai ter uma coisa no administrativo, se vai criar um intangível, que vai ser
licenciado. Quer dizer, essa regra vale quando eu vou fazer custo de rateio para
despesa de advogado, contador, uma coisa administrativa, ou tem uma limitação?
Não, essa é só a dúvida que eu levanto: se essa palavra limita ou não a natureza do
cost sharing.10

Dúvidas permanecem. Ocorre que uma das maiores dúvidas não foi sequer
abordada no supra referida solução de consulta, nem em parecer normativo,
trata-se do tratamento fiscal dado para a pessoa jurídica que recebe os valores de
reembolso. Seriam eles receitas tributáveis ? É o que passaremos a analisar.
8 “Mesa de Debates do IBDT”, Bruno Fazersztajn, “in”
file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-
%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/Íntegra%20da%20ata%20de%2022:04:2003.webarchive
9 João Francisco Bianco, “loc. cit.”
10 Daniel (omissis) , “loc. cit.”
3. A Posição da Receita Federal e Fiscos Municipais : o Reembolso de
Despesas em Rateio é Receita e Sujeita à Tributação (PIS-Cofins, IRPJ, Ad.
IRPJ, CSLL, ISSQN).

A questão de serem ou não tais recebimentos receita tributável sempre foi muito
debatida . Para se ter uma ideia histórica da controvérsia, apresentamos um
quadro de decisão contrárias e favoráveis, retirada do sítio eletrônico do
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT 11:

Conselho de Contribuintes / CARF

Acórdão Julgado Tipo de Despesa Observações

em atividade reembolsa
da

101-93964 19.09.02 ? - própria - despesa inerente a serviço, ainda que

reembolsada, não deixa de ser receita
102-45346 22.01.02 - atividade-fim - de - reembolso de quilometragem
terceiro - despesa de funcionário no desempenho
de serviços de interesse do empregador

- não incide IRPF

CSRF/02- 19.02.01 ? - de - empresa que operava por conta e ordem

0987 terceiro de seus cotistas
- COFINS apenas sobre "taxa de
administração"

202-07324 10.11.94 - atividade-fim - de - exclusão de reembolso de custos

(entre terceiro operacionais de entreposto, da b.c. da
outros) contribuição para o FUNDAF (receita
operacional bruta)

11file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-
%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/Reembolso%20de%20Despesas%20Jurisprudência%20Quadro%
20Resumo%20.webarchive
201-69075 23.09.93 ? - de - não é faturamento o valor de reembolso
terceiro de promoção de responsabilidade de
terceiro
- não incide FINSOCIAL

OUTROS

Órgão Ato xxx Data Tipo de Despesa Observações

atividade reembolsada

SRRF 6ª SC 187/03 xxx 04.11.03 - atividade-fim - própria - PIS/COFINS

RF incidem sobre
reembolso de despesas
de viagem, pago a
empresa de consultoria
na área de gestão pela
qualidade total
SRRF 8ª Dec. 141/00 xxx 06.06.01 ? ? - integra b. c.
R PIS/COFINS o valor
percebido a título de
reembolso de despesa
SRRF 8ª Dec. 210/00 xxx 21.09.00 - atividade-fim - própria - remessa de
R reembolso para
exterior – compõe
preço do serviço -
IRRF

Infelizmente, de maneira mais recente, o Fisco tem entendido serem tais valores
verdadeiras receitas e sujeitas à ampla tributação.

Nesse sentido, há recentes soluções de consulta12 afirmando a tributação do

reembolso, como a Solução de Consulta 84 /2011 :

Solução de Consulta nº 84, de 30 de agosto de 2011

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: GRUPO ECONÔMICO. RATEIO DE DESPESAS. ESCRITURAÇÃO
DE RECEITAS. Os valores recebidos em virtude do uso compartilhado de serviços
administrativos, referentes à contabilidade, recursos humanos, dentre outros,

12Infelizmente, contrariam a resposta da Superintendência da RFB da 9ª Região Fiscal (PR e SC) na Solução
de Consulta (SC) º 38 com entendimento contrário, segundo a qual o valor rateado não caracteriza receita
da sociedade controladora.
 representam receitas de serviços da empresa líder (centro de custos) e integram a
base de cálculo da COFINS. 
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, artigo
1º, § 2º.

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep 
EMENTA: GRUPO ECONÔMICO.

RATEIO DE DESPESAS. ESCRITURAÇÃO DE RECEITAS. Os valores recebidos em
virtude do uso compartilhado de serviços administrativos, referentes à contabilidade,
recursos humanos, dentre outros, representam receitas de serviços da empresa líder
(centro de custos) e integram a base de cálculo do PIS/PASEP. 
DISPOSITIVOS
LEGAIS: Lei Nº 10.637/2002, artigo 1º, § 2º.
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL 
EMENTA: GRUPO
ECONÔMICO. RATEIO DE DESPESAS. ESCRITURAÇÃO DE RECEITAS.
Aplicam-se à CSLL os procedimentos de rateio de despesas e escrituração de
receitas estabelecidos para o IRPJ. 
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 7.689/1988,
artigo 6º, § único.

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ 
EMENTA: GRUPO

ECONÔMICO. RATEIO DE DESPESAS. ESCRITURAÇÃO DE RECEITAS. No caso
de despesas realizadas por grupos econômicos que, por questões empresariais,
concentram-se em uma das empresas, é possível a realização de rateio para as
demais empresas do grupo. Há que se observar, no entanto, critérios de rateio que
correspondam à efetiva imputação da despesa. Tais critérios devem ser comprovados
e registrados em contrato escrito, formalizado entre as empresas do grupo,
utilizando-se de critérios objetivos e previamente ajustados. Os valores recebidos em
virtude do uso compartilhado de serviços administrativos, referentes à
contabilidade, recursos humanos, dentre outros, representam receitas de serviços e
devem ser escriturados como receita tributável da empresa líder (centro de custos).

E, no mesmo sentido, a recente Solução de Consulta n. 77/ 2012 :

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 77, DE 6 DE JULHO DE 2012 DOU de 12/07/2012

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: REGIME NÃO CUMULATIVO. REEMBOLSO DE DESPESAS.
INCIDÊNCIA. Está sujeito à tributação pela Cofins o reembolso de despesas
relativas a viagens, transporte, etc., necessárias à execução dos serviços prestados
pelo contribuinte, e que, por determinação contratual, devam ser ressarcidas a ele
pelos tomadores dos referidos serviços.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833/2003, arts. 1o e 6o.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: REGIME NÃO CUMULATIVO. REEMBOLSO DE DESPESAS.
INCIDÊNCIA. Está sujeito à tributação pela Contribuição para o PIS/Pasep o
reembolso de despesas relativas a viagens, transporte, etc., necessárias à execução
dos serviços prestados pelo contribuinte, e que, por determinação contratual, devam
ser ressarcidas a ele pelos tomadores dos referidos serviços.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637/2002, arts. 1o. e 5.º

O prestigioso doutrinador Hiromi Higuchi corrobora esse entendimento :

 A maioria das empresas que recuperam os gastos por rateio não emite nota fiscal de
serviços, emitindo só a nota de débito. O procedimento não é correto por tratar-se de
prestação de serviços. O certo é emitir nota fiscal de serviços e pagar COFINS e PIS.
A nota de débito é hábil para fazer o rateio de despesa contratada em conjunto, como
ocorre quando a indústria faz contrato com as distribuidoras para fazer propaganda
de produto e ratear a despesa. 13

A despeito do entendimento de Hiromi Higuchi e da soluções de consulta supra,

a maioria da doutrina entende de maneira diversa, em defesa da não incidência
de qualquer tributação, a tributarista Amal Nasrallah cita lição de Eduardo
Domingos Botallo :

Eduardo Domingos Botallo ao tratar do tema, menciona:

“…os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como
receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem
representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v.g., dos montantes a
ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros,
ou para pagamento, aos efetivos prestadores, de serviços por eles apenas
intermediados”. (Ricardo Mariz de Oliveira na obra cit., p. 99 – Botallo, Eduardo
Domingos. “Base imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a Cofins. RIO
Bj 23/1999, p. 667) 14

No mesmo sentido Willer Costa Neto 15 :

No que tange a incidência tributária, apesar da ausência de consenso quanto à

tributação ou não de alguns valores recebidos a título de ressarcimento de despesas,
entendemos, no que interessa aos tributos acima mencionados, e com fundamento
nas decisões colacionadas, pela não ocorrência do fato gerador das referidas
exações, seja pela ausência de acréscimo patrimonial percebido através da aquisição
de disponibilidade econômica ou jurídica, seja pelo não auferimento de receita
tributável.

A nosso ver, a questão dependerá do caso concreto. Se houve sinalagma, houve

contraprestação de serviço. Ou seja dependerá da estrutura a ser adotada. A
seguir analisamos a estrutura sugerida.

13 Hiromi Higuchi. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática: atualizado até 10.01.2013. 38ª ed.
– São Paulo: IR Publicações, 2013
14 file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-

%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/A%20Solução%20de%20Consulta%20COSIT%20nº%208%20da
%20Receita%20Federal,%20publicada%20em%2008:11:2012%20trouxe%20regras%20para%20o%20R
a.webarchive
15 http://jus.com.br/revista/texto/17765/rateio-de-despesas-e-incidencia-tributaria#ixzz2VY3P7rkb
4. A Estrutura Adotada.

A estrutura examinada é a seguinte :

a) uma empresa líder recebe e manuseia os valores para pagamento de

despesas previstas num convênio de rateio;
b) o rol despesas são previamente definidas pelas conveniadas; no
instrumento apresentado são despesas contábeis, de informática, frotas e
telefonia, fiscal e controladoria, documentação, jurídico, marketing,
qualidade, financeiro e central de relacionamento;
c) As despesas são estimadas para o exercício e o valor total é rateado entre
elas com base em porcentagem do faturamento;
d) todo o valor aportado é alocado para as despesas previstas;
e) no final do ano, todo valor que sobejar é devolvido, na mesma proporção,
às empresas integrantes do convênio;
f) o que faltar será também rateado em complementação entre elas,
conforme apurado no fim do exercício;
g) cumpre a empresa líder a gestão e prestação de contas de tais valores e
solicitar ou devolver valores conforme o caso.

Em apertada síntese, é assim que o sistema funciona.

Ora, no caso verifica-se que estamos diante do sistema de adiantamento de

custos na forma de uma conta de adiantamento de despesas em forma de fundo.

Ou seja, a empresa líder do centro de despesas é gestora dos valores, cumprindo-

lhe agir conforme diretrizes aprovadas e prestar contas.

No sistema, a empresa líder do convênio que recebe os valores não tem a

disponibilidade sobre os valores, pois eles não integram o patrimônio dela, tanto
que tem obrigação de aplicar em favor das demais conveniadas, conforme
combinado, ou devolver o valor dado. Deve ela ainda prestar contas.
Tratam-se de valores que não implicam em acréscimo patrimonial para quem
recebe, não há nova riqueza, não há renda. A questão é antiga e não comporta
maiores divergências. Vejamos a doutrina

Nem todo entrada financeira pode ser caracterizada como renda ou receita
tributável, como o jurista Aliomar Baleeiro ensinava na sua clássica obra 16:

Tanto a economia como o Direito distinguem os conceitos de renda e de capital.

Lembra RUBENS GOMES DE SOUZA que, já na metade do século XIX, HERMANN
SCHMOLLER contribuiu para a formulação desses conceitos de forma decisiva,
trazendo a “noção de livre disponibilidade, segundo o qual somente seria renda a
parcela acrescida de riqueza de que o titular pode dispor sem prejudicar seu capital”
(ver importante trabalho escrito pelo autor, ainda atual, a pedido do Prof.
MORSELLI, para publicação na revista Archivi Finanziario, Revista de Direito
Público, São Paulo, vol. 14, p. 339-346, p. 340).

A lição permanece, como demonstra a professora Misabel Abreu Machado

Derzi , ao atualizar a obra do saudoso Aliomar Baleeiro , “verbis”, e citando ,
inclusive, jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça 17 :

Será inconstitucional, então, a lei federal que tribute a receita representativa de

mera reposição de bens patrimoniais (por terem sido objeto de aplicação de capital
da pessoa), como pagamento de capital ou reembolso das despesas feitas para
produção da receita, inclusive royalties. Nem se pode tributar o preço de alienação
do bem, que é mera reposição do capital investido, se não há ganho real. Muito
menos é tributável a verdadeira e própria indenização, que é simples recomposição
de perdas patrimoniais. Nesse sentido, é firme a jurisprudência de nossos tribunais
superiores. Confira-se:

Súmula nº. 136/STJ – “O PAGAMENTO DE LICENÇA – PRÊMIO NÃO GOZADA

POR NECESSIDADE DO SERVIÇO NÃO ESTÁ SUJEITO AO IMPOSTO DE
RENDA”
Súmula nº. 125/STJ – “O PAGAMENTO DE FÉRIAS NÃO GOZADAS POR
NECESSIDADE DO SERVIÇO NÃO ESTÁ SUJEITO À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO
DE RENDA”
Súmula nº. 215/ STJ – “A INDENIZAÇÃO RECEBIDA PELA ADESÃO A
PROGRAMA DE INCENTIVO À DEMISSÃO VOLUNTÁRIA NÃO ESTÁ SUJEITA À
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA”

16Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12ª ed.
Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2013. Pag. 386.

17 “op. cit.”, pg. 388

Com efeito, o maior autor brasileiro em matéria de Imposto de Renda, José Luiz
Bulhões Pedreira , assevera nas mesmas águas :

Pagamentos de capital – A distinção constitucional entre imposto sobre o

patrimônio e sobre a renda, corresponde à distinção entre capital e renda, é
incompatível como conceito de renda que inclua receitas que não traduzam ganho
durante um período, mas representem mera reposição de bens objeto de aplicação de
capital e despoupança, ou seja, a transformação de capital em renda.
A noção de ganho, que é da essência do conceito de rendimento, não deve ser
confundida com a de receita. Em muitos casos a receita, ou parte dela, constitui
pagamento ou transferência de capital, ou reembolso de despesas realizadas para a
aquisição ou produção dessa receita. Por isso, tanto a contabilidade social quanto o
direito fiscal distinguem entre ganho e receita, para conceituar como ganho ou renda
apenas aquela parte da receita que excede a restituição de capital ou o reembolso de
despesas.
Assim, será inconstitucional a lei que definir como renda o produto ou preço de
alienação do bem objeto de inversão de capital, e não apenas o lucro obtido na
alienação do bem. A parte do preço recebido que corresponde ao capital aplicado na
aquisição do bem não pode, sem ofensa constitucional, ser definida como renda, pois
ela repõe, no patrimônio do alienante, o capital aplicado no bem alienado. Somente
o que excede desse capital pode ser tratado pela lei como renda, ou seja, como
ganho. O imposto incidente sobre o produto da venda do bem, sem dedução do custo,
será tributo sobre a circulação de riqueza, sobre transferência de propriedade, sobre
receita, mas não sobre renda.
Semelhante é o caso dos bens objeto de inversões utilizados na produção da renda.
Esses bens em geral estão sujeitos ao desgaste, que é uma descapitalização, ou seja,
transformação do capital em consumo. Se para efeito de determinar o ganho da
empresa a depreciação não for deduzida da renda derivada desses bens, o conceito
de renda não abrangerá apenas esse ganho, mas incluirá o próprio capital. 18

Aprofundando o tema, o referido autor escreveu :

Receitas.
186. Conceito.
Receita é quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja
propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que
constituem as fontes do seu resultado.
Receita é o valor financeiro cuja propriedade é adquirida por efeito do
funcionamento da sociedade empresária. As quantidades de valor financeiro que
entram no patrimônio da sociedade em razão de seu financiamento e capitalização
não são receitas: na transferência de capital de terceiros a sociedade adquire apenas
o poder de usar o capital; na de capital próprio adquire a propriedade de capital
destinado a aumentar seu capital estabelecido. 19

18 Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Série Biblioteca jurídica ADCOAS. Rio de Janeiro. Ed. ADCOAS
JUSTEC. 1979. Pag. 196 a 198.
19 Finanças e demonstrações financeiras da companhia: conceitos e fundamentos. Rio de Janeiro. Ed. Forense.

1989. Págs. 455/456

Além do argumento acima, convém ressaltar a ausência de disponibilidade dos
valores recebidos de modo a caracterizar a não incidência de imposto de renda,
adicional de imposto de renda e CSLL . Vejamos, ainda, mais uma vez Bulhões
Pedreira :

1. Aquisição da Disponibilidade - A obrigação do imposto nasce da ocorrência da

situação de fato definida na lei, e essa situação é modalidade de aquisição de
disponibilidade de renda (CNT, art. 43).

Adquirir a disponibilidade de renda é obter, alcançar ou passar a ter o poder de

dispor da moeda (ou do valor em moeda do objeto de direitos patrimoniais).
Poder de dispor é poder de usar livremente, dar aplicação ou despender. Dispor da
renda é ter o poder de usar a moeda (ou o valor em moeda de direitos patrimoniais)
2. Disponibilidade Econômica – O CTN admite que a lei ordinária defina como fato
gerador do imposto a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda.
Disponibilidade econômica é poder de dispor efetivo e atual, de quem tem a posse
direta da renda.

Em regra, a renda consiste em moeda; quem aufere renda adquire dinheiro, que é
domínio de moeda; e o fato que caracteriza a aquisição da disponibilidade econômica
da renda é a aquisição da posse da moeda.

3. Disponibilidade Jurídica - Disponibilidade jurídica é a presumida por força de lei,

que define como fato gerador do imposto a aquisição virtual, e não efetiva, do poder
de dispor de renda. A disponibilidade é virtual quando já ocorreram todas as
condições necessárias para que se torne efetiva.
A jurisprudência sempre enfatizou, todavia, que o crédito em conta corrente somente
caracterizava a percepção quando o rendimento encontrava-se à disposição do
creditado, no sentido de que este tinha o poder de obter a disponibilidade econômica
do rendimento; e que a presunção de que o rendimento creditado estava disponível
admitia prova em contrário. Assim, jamais foram considerados percebidos os juros que,
embora creditados, não podiam ser efetivamente recebidos pelo credor, como nos
casos em que a pessoa jurídica que creditava estava em condições financeiras
precárias, ou insolvente, de juros creditados no estrangeiro durante período de guerra
e de crédito, sob condição de saque a prazo. 20

No mesmo sentido, Ricardo Mariz de Oliveira 21, apoiando-se largamente em

diversos festejados autores :

E conclui Gilberto de Ulhôa Canto: “28. É esse sentido, que figura no trecho
transcrito em segundo lugar 22 , que me parece ter sido empregado, no CTN, a
expressão aquisição de disponibilidade jurídica de renda. Não basta, apenas, que seja
adquirido o direito de auferir o rendimento (ou a sua titularidade). É necessário que a
aquisição desse direito assuma a forma de faculdade de adquirir disponibilidade

20 Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Série Biblioteca jurídica ADCOAS. Rio de Janeiro. Ed. ADCOAS
JUSTEC. 1979. Pag. 196 a 198
21 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo. Ed. Quartier Latin. 2008. Pags. 296 e 297.
22 A referência, segundo o autor, é: TILBERY, Henry. Direito Tributário 3. Editora Bushatsky, 1975, p. 92.
 econômica, mediante a tomada de iniciativa ou a prática de ato, que estejam no âmbito
do arbítrio do interessado, a qualquer momento; em outras palavras, a disponibilidade
jurídica não ocorre com o aperfeiçoamento do direito à percepção do rendimento,
sendo, mais do que isso, configurada somente quando o seu recebimento em moeda ou
quase- moeda dependa somente do contribuinte”

Em outra obra já citada, Ulhôa Canto foi mais sintético, dizendo23: “I.9. Segue-se a
questão de como distinguir aqui a dicção da disponibilidade ‘econômica’ e a da
‘jurídica’, modalidades referidas no texto sob comentário. Diz-se que há
disponibilidade econômica quando alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar
bem ou direito. Jurídica é a disponibilidade quando o seu titular pode, embora não
haja recebido fisicamente a coisa ou o direito, deles fazer uso ou tirar os proveitos
resultantes do domínio porque a lei ou o contrato lho permitem, mesmo sem que seja
preciso ter a sua detenção material.”

O mesmo Rubens, em outro trabalho, afirmou a propósito da distinção24: “5/11. O

elemento constante dessa definição legal do fato gerador é ‘aquisição da
disponibilidade’ de um acréscimo patrimonial. Por sua vez, essa disponibilidade tanto
pode ser, como assinalei, econômica ou jurídica. A disponibilidade ‘econômica’ (não
específica correspondente à genérica de ‘modus adquirendi’) verifica-se quando o
titular do acréscimo patrimonial que configura renda o tem em mãos, já separado de
sua fonte produtora e fisicamente disponível: numa palavra, é o dinheiro em caixa. Ao
passo que a disponibilidade ‘jurídica’ (noção específica correspondente à genérica de
‘titulus adquirendi’) verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que
configura renda, sem o ter ainda em mãos separadamente da sua fonte produtora e
fisicamente disponível, entretanto já possui um título jurídico apto a habilitá-lo a obter
a disponibilidade econômica”.

Desta forma, Mary Elbe Queiroz pontua 25 :

Nem todos os ingressos de valores, entretanto, deverão ser computados, por não
caracterizarem aquisição de renda ou provento como acréscimo patrimonial, por
exemplo, no caso dos empréstimos obtidos, por tais valores não passarem a integrar o
patrimônio da pessoa.

Especificamente sobre rubricas de “adiantamento de despesas” ou “recebimento

de valores para despesas” , as opiniões não diferem, vejamos a opinião de
Edmar Oliveira Andrade Filho, citando, inclusive jurisprudência :

7.4.3 Valores pertencentes a terceiros

23 CANTO, Gilberto de Ulhôa; MUNIZ, Ian de Porto Alegre; SOUZA, Antonio Carlos Garciade. “Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza”. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.) O Fato Gerador do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo:Centro de Estudos de Extensão
Universitária/Resenha Tributária, 1986. p.5. ( Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 11).
24 SOUZA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 – Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. P. 248.
25 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Barueri. São Paulo. Editora Manole. 2004. Pág.

122.
 Valor que pertence a terceiro não pode ser qualificado como receita porque a
existência jurídica desta pressupõe um incremento patrimonial definitivo e
incondicional. Se alguém recebe dinheiro que deve repassar a outrem, assume uma
obrigação e não teve alterado seu patrimônio. Assim, é possível que uma pessoa
jurídica receba valores na condição de mandatária de terceiros; nestes casos, os
valores recebidos constituem exigibilidade, e não receitas. De fato, quando do
julgamento do Recurso nº. 113.852, em 10 de novembro de 1998, a Terceira Câmara
do 1º Conselho de Contribuintes decidiu que “não configura prática de omissão de
receita a manipulação de recursos no mercado mobiliário de títulos por ordem e conta
de terceiro já que comprovadamente cabendo a este a titularidade dos investimentos”.
Em julgamento ocorrido em 28 de maio de 2008, ao apreciar o Recurso nº. 148.967
(acórdão nº. 107-09.385), a Sétima Turma do Primeiro Conselho de Contribuintes
decidiu que: (a) por ter destinação vinculada a repasse à CBEE, os Encargos de
Capacitação Emergencial incluídos na fatura de cobrança da tarifa normal pelas
concessionárias de energia elétrica não representam receita tributável, por não
configurar aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda; e, (b) os
valores recebidos a título de Participação Financeira do Consumidor, relativos à
instalação de rede de fornecimento de energia elétrica, não representam receita
tributável.
Partindo desses pressupostos, não há como admitir a tributação de valores que
circulam pelo patrimônio da pessoa jurídica que, todavia, a ela não pertencem. Como
exemplos podem ser citados os seguintes:
(...)
d) o valor do reembolso de despesas cobradas pelas agências de publicidade, que
atuam como meras administradoras de planos de propaganda assumindo o encargo de
subcontratar prestadores de serviços por mandato conferido por seus clientes 26 (...).
Enfim, as bases de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro devem ser impactadas
apenas e tão somente por receita e não sobre meros ingressos de valores. Logo, não
será tributado um ingresso financeiro que não corresponda a uma receita, assim
entendida a parcela que se agrega ao patrimônio social para aumentá-lo 27.

E ainda 28 :

20- VALORES CONFIADOS POR CONTROLADORIA – ATIPICIDADE – Não são receitas

da empresa os valores recebidos de sua controladoria estrangeira para a realização
de despesas no País, em benefício desta última. A controlada brasileira, na hipótese,
assume condição de mera depositária dos recursos, sobre os quais não incidem as
contribuições sociais sobre a receita – COFINS e PIS – e, por via de consequência, tais
valores não comporão a base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da Contribuição

26 Acórdão nº. 103-4.851/82 do 1º Conselho de Contribuintes

27 No acórdão CSRF/02-02.428, de 16 de outubro de 2006, a Segunda Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais decidiu que: “As comissões de agência, assim denominados os valores recebidos pelos
veículos de comunicação para repasse, por determinação legal, às agências de publicidade e propaganda, tal
qual os ‘descontos de agência’, não se caracterizam como receitas próprias daquelas entidades”
28 Ferreira, Antonio Airton e outros. Regulamento do imposto de renda 1999 Anotado e Comentado:

atualizado até 09 de abril de 2012. 15.ª Ed. São Paulo. FISCOSoft Editora. 2012. Pg. 826
 Social sobre o Lucro. Dispositivos Legais: Leis 7.689/88, art. 2º, 9.718/98, arts. 2º e
3º; RIR/99, art. 279. Decisão nº. 211/99. SRRF/ 7ªRF. Publicação no DOU:
15.12.1999.

Sob pálio do PIS-COFINS a situação não é diferente . Em substancioso livro,

Adolpho Bergamini e Marcelo Magalhães Peixoto ensinam 29 :

(...)
Entretanto, deve-se ter cautela ao considerarmos todo e qualquer ingresso como
receita obtida pela pessoa jurídica sujeita ao recolhimento das contribuições. Isso
porque as receitas devem, necessariamente, representar o registro contábil de
valores que, uma vez efetivamente auferidos, importarão potenciais acréscimos a
um determinado patrimônio. Já os meros ingressos, ao contrário, são valores
registrados pela sociedade em caráter transitório, na medida em que representam
importâncias que, pelo simples fato de juridicamente não pertencerem à sociedade,
apenas transitam, por força das circunstâncias negociais, pela sua contabilidade.
Nesse sentido, é a lição de Marco Aurélio Greco 30:

Nem todo “dinheiro” que “entra” no universo de disponibilidade da pessoa jurídica

integra a base de cálculo da COFINS. Não basta ser uma “entrada” (mera
movimentação financeira) é preciso que se configure como “ingresso”, no sentido de
entrada com sentido de permanência e que resulte da exploração da atividade que
corresponda ao seu objeto social (ou dele decorrente). Mera entrada de dinheiro não
é receita para fins da base de cálculo de PIS e COFINS.
(...)
Da relevância patrimonial da figura, resulta que somente têm natureza de receita
ou faturamento para fins de incidência de PIS e COFINS, aqueles ingressos que assim
forem tipificados sob o ângulo substancial; vale dizer, que, ao mesmo tempo, tenham
causa jurídica própria e reflexo patrimonial. Disto decorre que não é a maneira pela
qual vier a ser contabilizada determinada figura que irá determinar sua natureza
jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria
realidades jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente.

A jurisprudência também compartilha o entendimento de que há que se distinguir o

ingresso puro e simples de valores da receita que efetivamente acarreta aumento de
patrimônio da pessoa jurídica. Portanto, nem todos os ingressos registrados pela
pessoa jurídica devem ser caracterizados como receitas para fins de recolhimento
das contribuições, razão pela qual deve haver um tratamento diferenciado àqueles
ingressos que contribuem efetivamente para a determinação de um acréscimo
patrimonial.

Os referidos autores destacam as seguintes decisões :

29 Bergamini, Adolpho; Peixoto, Marcelo Magalhães (coordenadores). PIS e COFINS na teoria e na prática:
uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não – cumulativo. 3ª ed. São Paulo. MP Ed. 2012. Pags.
101 a 104.
30 COFINS na Lei nº. 9.718/98 – Variações Cambiais e Regime de Alíquota Acrescida. Revista Dialética de

Direito Tributário nº. 50.p.110.

 A título exemplificativo, mencionamos o Recurso nº. 203.122881 do processo nº.
10166.005507/2002-91, de 24.01.2006. “COFINS. RECEITAS DE TERCEIROS.
TELEFONIA CELULAR. ‘ROAMING’. – As receitas de ‘roaming’ mesmo recebidas pela
operadora de serviço móvel pessoal ou celular com quem o usuário tem contrato não
se incluem na base de cálculo da COFINS por ela devida. A base de cálculo da
contribuição é a receita própria, não se prestando o simples ingresso de valores
globais, nele incluídos os recebidos por responsabilidade e destinados desde sempre
a terceiros, como pretendido ‘faturamento bruto’ para, sobre ele, exigir o tributo.

Temos também o Recurso nº. 202-115.110 do Processo nº. 10945.009549/9632, de

16.10.2006. “Ementa: BASE DE CÁLCULO. VALORES FATURADOS EM NOME
PRÓPRIO REPASSADOS A TERCEIRO COMO COMISSÃO DE AGÊNCIA.
CARACTERIZAÇÃO COMO ‘DESCONTOS DE AGÊNCIA’. PROVAS. As comissões de
agência, assim denominados os valores recebidos pelos veículos de comunicação
para repasse, por determinação legal, às agências de publicidade e propaganda, tal
qual os ‘descontos de agência’, não se caracterizam como receitas próprias daquelas
entidades.”

V – Conclusão.

Sob tais luzes, inexiste prestação de serviços quando não há serviço sendo prestado,
muito menos, inexistindo remuneração, poderá se falar em preço de serviço.

Destarte , parece-nos que nessa não receita tributável, sob qualquer pálio . Entender
que há “receita” no caso, seria da mesma forma pretender tributar como renda ou
faturamento a pessoa que receber os valores de um empréstimo bancário, ou ainda,
tratar como renda o valor das despesas adiantadas ao advogado por um cliente. Seria
inconcebível.

É o nosso parecer, s.m.j.

São Paulo, 14 de setembro de 2012.

Jarbas Andrade Machioni

Advogado