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auditoría

El auditor y la aplicación
del principio de empresa
en funcionamiento
en entornos de crisis
Por fin se ha hecho público el
Anteproyecto de Ley, por el que
se modifica la Ley 19/1988 de
Auditoría de Cuentas, para su
adaptación a la normativa
comunitaria. En aras de
favorecer la homogeneización
para delimitar el nivel de
responsabilidad del auditor,
el Anteproyecto suprime las
menciones expresas en la
opinión del informe de auditoría
relativas a las circunstancias que
afectan al principio de empresa
en funcionamiento

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Belén Toro Marín
Profesora de la Universidad Europea de Madrid y profesional de auditoría

A
unque ni los directivos ni los audito- otra parte, puede que algunas sociedades si-
res legales pueden garantizar perma- guieran existiendo y se hubiera salvado el di-
nentemente la solidez financiera de nero de los accionistas y acreedores de haber-
una sociedad, parece razonable que, se detectado antes los problemas. Es más,
en relación con el principio de empre- hay ejemplos de sociedades que pueden se-
sa en funcionamiento, los primeros declaren guir funcionando pese a saberse públicamente
si, a su juicio, la empresa dispone de los recur- que presentan problemas de liquidez y que se
sos necesarios y suficientes para poder conti- está discutiendo su reconstrucción financiera.
nuar con su actividad durante el futuro próxi-
mo. Parece igualmente razonable esperar que Adicionalmente, cabe destacar, por su vincu-
los auditores apliquen procedimientos que lación con nuestro artículo, que existe un gap o
permitan verificar el juicio emitido por los direc- diferencia de expectativas entre lo que la socie-
tivos y que informen públicamente sobre el re- dad, y en general los usuarios de la información
sultado de sus comprobaciones (Libro Verde, financiera esperan del trabajo del auditor y la
1996). función que legalmente este desempeña. El ín-
dice de cualificación de los auditores en sus in-
Es responsabilidad de los administradores formes es muy bajo y éstos actúan sobre seguro
de la empresa formular unas Cuentas Anuales cuando anuncian la no continuidad de la empre-
elaboradas en base a los principios y normas
contables generalmente aceptados, entre los
que se encuentra el principio de empresa en
funcionamiento, y es responsabilidad del au-
dior emitir un juicio sobre la fiabilidad de esos FICHA RESUMEN
estados contables; y, aunque debe planificar Autora: Belén Toro Marín
su examen teniendo en cuenta la posibilidad Título: El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis
de que pudieran existir errores o irregularida- Fuente: Partida Doble, núm. 214, páginas 14 a 28, octubre 2009
Localización: PD 09.10.01
des en los mismos, entre sus funciones no se Resumen:
incluye la predicción de hechos futuros, si bien Este trabajo pretende reflexionar sobre cómo las decisiones de incluir una salvedad por incertidumbre,
esa auditoría será realizada en base a la infor- basada en las dudas de la empresa en funcionamiento, y/o el hecho de la denegación de la opinión,
suponen un riesgo debido a la difícil decisión de emitir una opinión sobre el futuro de una empresa;
mación provista por la gerencia, hecho donde aún a sabiendas que el auditor no es responsable de la predicción de hechos futuros; y puede suponer
coinciden la limitación de la responsabilidad un riesgo mayor al normal en la situación actual que nos encontramos.
del auditor y el riesgo del mismo. A lo largo del trabajo, al tratar de investigar y profundizar sobre aquellos cambios que destacan y que
pueden suponer una desventaja para que el auditor pueda obtener evidencia sobre la continuidad de
la empresa, han ido apareciendo otros aspectos, que, en el momento actual, actúan como barrera en
Dicho esto, aunque la responsabilidad del el trabajo de estos profesionales, tales como el hecho de no tener un reglamento de auditoría
auditor no sea evaluar la viabilidad futura de la actualizado o una nueva ley de auditoría coherentes con el proyecto de armonización contable. Todo
un desafío para la profesión.
empresa, se trata de un tema muy delicado ya Palabras clave: Auditor. Empresa en funcionamiento. Normas Internacionales de Auditoría. Crisis.
que la continuación de la actividad de una so- Abstract: This article tries to reflect on how decisions to include a qualified opinion because of a
ciedad puede depender de que el resto del material uncertainty based on the concerns of doubt about the Company´s ability to continue as
going concern, and / or the fact of expressing an adverse opinion because of the same reason; mean
mundo desconozca que se albergan dudas so- a risk due to the difficult decision to issue an opinion on the future of a company, even knowing that
bre sus posibilidades de continuidad. Si, por the auditor is not responsible for predicting future events or conditions that may cause an entity to
ejemplo, los auditores anuncian que una so- cease to continue as a going concern and may involve a risk greater than the normal in the current
situation and environment.
ciedad sólo tendrá continuidad si el banco si- Throughout the work, trying to investigate in depth and highlights those changes and that may pose
gue renovando los préstamos y los proveedo- a disadvantage for the auditor to obtain evidence about the ability of the entity to continue as a
res ofreciendo los plazos normales de crédito, going concern, other aspects have emerged, which at the present time, act as a barrier in the work of
these professionals, such as the failure to have an updated audit law or regulation consistent with
puede ocurrir que el banco insista en la devo- harmonization proposal. A great challenge for the profession.
lución inmediata de los préstamos, y los pro- Key words: Auditor. Going Concern. International Standards on Auditing. Crisis.
veedores en que se les pague al contado. Por

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El futuro de la actividad de una servicios y, en consecuencia, para un len-


guaje común en el informe, tanto en su con-
tenido como en su opinión final.
sociedad puede depender de que el
Mientras llegamos a ese objetivo final, el
resto del mundo desconozca que se auditor, tendrá que trabajar con distintos ma-
teriales y bajo distintas normativas depen-

albergan dudas sobre sus posibilidades diendo del estado donde esté realizando su
trabajo, así como la normativa y legalidad
que se rija en esa área.
de continuidad
Probablemente, el primer paso podemos
encontrarlo en el Anteproyecto de Ley, publi-
sa, lo cual no supone ninguna información nue- cado, en trámite de audiencia desde agosto
va porque ya es conocida por todos los implica- de 2009, por el que se modifica la Ley
dos. Los informes con salvedad por gestión 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuen-
continuada confirman una situación real y se tas, para su adaptación a la normativa comu-
emiten sobre empresas que realmente tienen nitaria en aras de favorecer la comparabili-
dificultades financieras significativas, por lo que dad en el entorno internacional, en el cual,
los informes no se pueden considerar útiles co- en relación con nuestro artículo, se suprimen
mo predictores de situaciones relacionadas con las menciones expresas en la opinión del in-
el principio de gestión continuada (Muñoz, C. forme de auditoría relativas a las circunstan-
2006). cias que afectan con carácter general al prin-
cipio de empresa en funcionamiento, las cua-
Según el Libro Verde de la Comisión, ela- les deberán incluirse en el informe de audito-
borado con la finalidad de analizar la función, ría únicamente en determinadas situaciones
posición y responsabilidad civil del auditor de acuerdo con la norma de informe que a tal
legal en la Unión Europea, en los puntos en efecto se adopte.
que reflexiona sobre la función del auditor
con respecto a la continuidad de funciona-
PRIMERA PERSPECTIVA DE LA
miento y solvencia de la sociedad, se hace
IMPLICACIÓN DEL PROCESO DE
mención a que los auditores han de ser cau- ARMONIZACIÓN CONTABLE
tos en la forma de hacer públicos los temores
que puedan tener. El concepto de alcance del auditor tiene
una especial dimensión ante el problema de
Todo ello enmarcado en un momento en la globalización e internacionalización de la
que partimos de una reforma contable, aco- economía por la diversidad de normas conta-
metida en 2007, para adaptar la normativa bles y por los procedimientos de auditoría a
española a las normas internacionales de aplicar. Esta situación originó, según el pro-
contabilidad, y de un proceso con respecto a fesor Valderrama, una toma de conciencia
la normativa de auditoría, en el que se está tanto por parte de los auditores de cuentas
tratando de acometer una adaptación similar. como por los organismos profesionales y las
Sin embargo, por el momento, los auditores autoridades de la Unión Europea (UE) que
disponen de Normas Internacionales de Au- llevó en 1996 a la elaboración de un proyec-
ditoría y Normas Técnicas de Auditoría es- to de libro verde de la UE sobre el papel, la
pañolas, normativas en algunos casos muy posición y la responsabilidad del auditor. Es-
diferentes y en otros, inexistente de regula- te proyecto del libro verde considera que los
ción por parte de la normativa española. auditores deben estar siempre alerta sobre
los factores que pudieran aumentar la forta-
El objetivo de este artículo es destacar, leza financiera o disminuir sus recursos para
dentro del entorno de inestabilidad originado poder evaluar si la base de la unidad econó-
por el cambio en la contabilidad, la auditoría mica en marcha era la adecuada, debiendo
y la crisis de las empresas, existe una nece- avisar a los directivos y al consejo de admi-
sidad de homogeneización de la normativa nistración si tuvieran en conocimiento facto-
para una delimitación clara del alcance del res que pudieran hacer peligrar el principio
trabajo, el nivel de responsabilidad del audi- de empresa en funcionamiento (Montañés,
tor, de una homologación internacional de M.D. y Sánchez M., 2002).

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

Analizando las reflexiones en cuanto al pa- pueden usarse siguiendo su redacción “lite-
pel de la auditoría en el entorno económico y ral” por estar influenciadas por todo el cam-
el papel de los organismos reguladores, re- bio normativo contable en respuesta al nuevo
sulta evidente el esfuerzo que se está ha- PGC, PGC Pymes, micro o NIIF, como es el
ciendo en la Unión Europea sobre las nece- caso de la Norma Técnica de Primera Audito-
sidades y el camino a seguir por parte de la ría, o la de Evidencia de auditoría en deter-
profesión, y del entorno empresarial que usa minadas áreas.
los servicios de la auditoría. Ejemplos de ello
son la Octava Directiva, la adaptación de las Adicionalmente a los comentarios sobre la
Normas Internacionales de Información Fi- necesidad de normativa actualizada o nueva
nanciera (NIIF) para la formulación de las en determinadas áreas, existen otras adap-
cuentas de interés público, la adopción de taciones consideradas prioritarias por las
las Normas Internacionales de Auditoría Corporaciones de Derecho Público, como
(NIAs) y la exigencia de la aplicación de los son el proyecto de eliminación de las incerti-
requisitos para el Gobierno Corporativo, in- dumbres en los informes de auditoría, ya que
cluyendo la implantación de los comités de en el caso de la normativa internacional no
Auditoria (Caruso, A. 2006). existe la salvedad por incertidumbre en el ca-
so de hechos provisionales; esto, a su vez,
Fruto de estas acciones, entendemos que afecta no sólo a la Norma Técnica sobre in-
esta profesión tiene un importante reto ini- formes, sino a otras Normas Técnicas; junto
cial por trabajar con unas herramientas que con la opinión sobre uniformidad, la regula-
están siendo utilizadas por vez primera, co- ción de la relación entre auditores, modifica-
mo el Nuevo Plan General Contable, y que, ción de la carta de manifestaciones así como
por tanto, son susceptibles de un manejo la mención a la comparabilidad de las cifras
inexperto por ser la primera vez que se apli- que abordaremos posteriormente en profun-
ca, por un lado, o, incluso, que realmente no didad (Martín, C. 2007).
estén diseñadas exactamente para realizar
el trabajo que inicialmente se pensó.
EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN
FUNCIONAMIENTO Y LA
La preocupación para los auditores se cen- NORMATIVA EXISTENTE
tra en un excesivo alejamiento de las NIIF
que puede generar serias dificultades de co- Nuestro punto de partida será el Plan Ge-
ordinación, así como la poca concreción de neral Contable de 2007, en el que viene defi-
la redacción, que deja excesivo campo a la nido este principio en el marco conceptual
interpretación y, consecuentemente, a la in- del mismo: “Se considerará, salvo prueba
seguridad (Marco Graneli, A. 2006). en contrario, que la gestión de la
empresa continuará en un
Esta evolución supone que nos surjan du- futuro previsible le, por lo
das en cuanto al futuro de las Normas Técni- que la aplicación de
cas de auditoría y además supone que la principios conta-
profesión seguirá sufriendo el proceso de bles no tiene el
cambio normativo y de la homogeneización e
internacionalización del área contable.

Si analizamos las Normas Internacionales


de Auditoría y tratamos de compararlas con
las Normas Técnicas de Auditoria que tene-
mos en España, veremos que en principio la
estructura de las Normas Internacionales
está mucho más actualizada que las previs-
tas en nuestra legislación; pero además, en-
tendemos que existen verdaderas lagunas
en nuestra normativa. Por ejemplo, no con-
tamos con una Norma Técnica referida al
“valor razonable”, frente a la normativa in-
ternacional que sí cuenta con ello. Por otra
parte, tenemos aún vigentes normas que no

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Dentro del entorno de inestabilidad valecer el que mejor conduzca a que las
cuentas anuales expresen la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los
originado por el cambio en la resultados de la empresa”, eliminando con
esta definición el carácter preferente del prin-
contabilidad, la auditoría y la crisis, cipio de prudencia sobre todos los demás.

existe una necesidad de Según las normas de elaboración de la


Memoria en el nuevo PGC de 2007, todas las
empresas deben informar sobre la no aplica-
homogeneización de la normativa ción de alguno de los principios contables
obligatorios, indicando las causas y los posi-
para una delimitación clara del bles efectos sobre el patrimonio. Además,
también debe informarse sobre los hechos

alcance del trabajo auditor posteriores al cierre que puedan afectar al


principio de empresa en funcionamiento, in-
cluyendo, incluso, una norma de valoración
sobre los mismos. La importancia de este
apartado de la memoria se debe a que en él
se puede recoger información sobre situacio-
propósito de determinar el valor del patrimo- nes de incertidumbre respecto a la continui-
nio neto a efectos de su transmisión global o dad de la empresa.
parcial, ni el importe resultante en caso de
liquidación. En aquellos casos en que no re- La norma a la que nos referimos es la 23ª
sulte de ampliación este principio, en los tér- “Hechos posteriores al cierre del ejercicio”
minos que se determinen en las normas de que especifica la valoración y la forma de
desarrollo de este Plan General de Contabili- proceder con respecto a las Cuentas Anua-
dad, la empresa aplicará las normas de valo- les según el hecho posterior a que se refiera,
ración que resulten más adecuadas para re- añadiendo como cierre de esta norma de va-
flejar la imagen fiel de patrimonio neto loración que “en todo caso, en la formulación
resultante, debiendo suministrar en la memo- de las Cuentas Anuales deberá tenerse en
ria de las cuentas anuales toda la informa- cuenta toda información que pueda afectar a
ción significativa sobre los criterios aplica- la aplicación del principio de empresa en fun-
dos”. En el Plan General Contable de 1990, cionamiento. En consecuencia, las cuentas
sólo se consideraba la gestión continuada de anuales no se formularán sobre la base de
la empresa y no se mencionaba nada en ca- dicho principio si los gestores, aunque sea
so contrario; en la nueva versión del Plan con posterioridad al cierre del ejercicio, de-
General Contable de 2007, sí se hace una terminan que tienen la intención de liquidar la
referencia a aquellos casos en que no resulte empresa o cesar en su actividad o que no
de aplicación el principio de empresa en fun- existe una alternativa más realista que ha-
cionamiento, dentro de la definición del mis- cerlo”, (RD 1514/2007).
mo principio contable. Comparando las con-
clusiones establecidas en la normativa de Con esta información comparativa de am-
aplicación de los principios contables de am- bos planes, podemos concluir que la infor-
bos planes generales contables, podemos mación que se requiere y las normas de va-
concluir que, mientras el de 1990 establecía loración que se proponen son mucho más
que “en los casos de conflicto entre princi- extensas y precisas que en el Real Decreto
pios contables obligatorios debería prevale- 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
cer el que mejor condujera a que las cuentas aprueba el Plan General de Contabilidad de
anuales expresaran la imagen fiel del patri- 1990, sustituido actualmente por el de 2007.
monio, de la situación financiera y de los re-
sultados de la empresa, teniendo, sin perjui- Con ello podemos entender que, según con-
cio de lo indicado en el párrafo precedente, templemos la aplicación o no del principio de
el principio de prudencia carácter preferen- gestión continuada, tendremos variaciones en
cial sobre los demás principios”, el nuevo las valoraciones de las partidas que constitu-
PGC07 establece que “en los casos de con- yen los estados financieros que, cambiarían la
flicto entre principios contables, deberá pre- situación de las cuentas anuales.

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

Pese a que la normativa contable asigna a Las funciones del auditor de cuentas, co-
los administradores la responsabilidad de mo nos dice la norma, tampoco incluyen la
aplicar o no el principio de empresa en funcio- predicción de sucesos futuros; por lo tanto,
namiento en el momento de elaborar las la emisión de un informe sin salvedades so-
cuentas anuales, en la realidad se aplica nor- bre las cuentas anuales no constituye una
malmente la hipótesis de continuidad. Sin garantía o seguridad de que la entidad ten-
embargo, en el área de auditoría se trata de ga capacidad para continuar su actividad
un tema controvertido y no solucionado total- durante un período determinado después de
mente, ya que las normas que lo regulan no la fecha de dicho informe. No obstante, el
determinan unas técnicas específicas que auditor de cuentas debe prestar atención a
permitan al auditor obtener evidencias en es- aquellas situaciones o circunstancias que le
te sentido y, además, los posibles métodos puedan hacer dudar de la continuidad de la
existentes para realizar presupuestos, pro- actividad de la entidad y, si una vez analiza-
yecciones, análisis de índices, comparacio- dos todos los factores subsisten dudas im-
nes, etc., aunque sirven de guía, no suminis- portantes, mencionar tal incertidumbre en
tran, ni juntos ni cada uno por separado, una su informe de acuerdo con lo previsto en la
teoría sobre la predicción de la insolvencia. norma Técnica.
Aún así, cabe siempre la posibilidad de pen-
sar que el auditor es capaz de ir más allá y A este respecto, existe una guía que reco-
detectar tales problemas, pero lo cierto es ge una serie de posibles factores causantes
que en el momento presente, el auditor no de la duda, para que el auditor evalúe tales
cuenta con conocimientos especiales para circunstancias, y determine si son indicativas
detectar las situaciones donde quepa esperar de un deterioro rápido o gradual, si son tem-
discontinuidad o fracaso financiero, ya que no porales o recurrentes, y si pueden identificar-
existe una teoría bien construida que relacio- se con ciertos activos en particular o son ge-
ne las causas económicas con el resultado nerales del negocio; también incluye una se-
de la insolvencia o la quiebra, lo que hace rie de posibles factores que tienden a reducir
que las palabras de Gonzalo J.A. y Gabás, F. o eliminar la duda sobre la capacidad de la
de 1985 sigan siendo razonables en el mo- entidad de seguir como empresa en funciona-
mento presente. El auditor, aplicando su ex- miento. Planteada esta normativa en el cam-
periencia y buen juicio profesional, debe ana- po de trabajo de la profesión, el auditor tendrá
lizar y evaluar las circunstancias de la entidad la obligación de llevar a cabo algunas prue-
auditada a fin de que su opinión sobre las bas de procedimiento para detectar la posible
cuentas anuales aporte credibilidad al conte- discontinuidad, o bien, estar atento a las posi-
nido de las mismas. bles pistas que el desarrollo de otras prue-
bas le suministren; pero los “fac-
El alcance de la responsabilidad que asu- tores causantes de la duda” so-
me el auditor, definido en la Norma Técnica, bre la continuidad o los “facto-
se basa en prestar atención a aquellas situa- res mitigantes de la duda”,
ciones o circunstancias que le puedan hacer no suministran una rela-
dudar sobre la continuidad de la actividad ción entre las causas,
normal de la entidad a lo largo del siguiente que serían los factores;
ejercicio, y decidir si esas situaciones expo- y el efecto, que sería la
nen a la empresa a la no aplicación del princi- discontinuidad, sino que tal
pio de gestión continuada. El auditor debe concatenación queda a juicio del
juzgar la adecuación de la hipótesis que, con auditor (Gonzalo, J.A. y Gabás, F.
respecto a la continuidad, fue asumida para 1985).
formular las cuentas anuales, y con indepen-
dencia de que la premisa en la que se basa el Además, en los casos en que haya falta
principio, resulta un elemento básico de la de evidencia por parte del auditor, según
mayoría de las empresas y debe ser conside- nuestra normativa, esto constituye un motivo
rada en el momento de representar la imagen por el que denegar la opinión en el informe.
fiel de la empresa, la definición del principio La falta de evidencia puede no existir en ab-
de empresa en funcionamiento y su desarro- soluto, ni a disposición del auditor ni de la
llo en las normas de valoración, sólo sirven empresa, por lo que estaríamos entonces
de apoyo para el principio de prudencia (Ruiz, ante una incertidumbre. Y la incertidumbre,
S. y López, F. 2003). al depender de algún desenlace futuro o de

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terceros ajenos a la empresa, no puede ser hecho que, no constituyendo una salvedad,
razonablemente estimada. Es decir, el audi- resulta interesante destacar al auditor en el
tor se enfrenta a una falta de información conjunto de las Cuentas Anuales para su lec-
objetiva que le afecta del mismo modo que a tura e interpretación correctos. Normalmen-
los emisores de los estados financieros en te, al constituir un refuerzo o aclaración a in-
cuanto a que no puede determinarse si ese formación de los Estados Contables, para
acontecimiento tendrá lugar o no y, en caso mejorar su efecto debería referenciar o indi-
positivo, en qué medida afectaría a las cuen- car la nota del estado financiero en donde se
tas anuales de la empresa. Ahora bien, la recoge tal información, para que el lector del
falta de dicha evidencia será la condición informe pueda localizarla con mayor facili-
necesaria para denegar la opinión, pero la dad.
condición suficiente sería que el efecto de
esa incidencia sobre las cuentas anuales se Finalmente, destacar que, como norma ge-
considere material o supere la cifra de im- neral, el auditor denegará su opinión cuando,
portancia relativa determinada por el auditor. con posterioridad a la formulación de las cuen-
En algunos casos existen dudas importantes tas anuales y antes de la fecha de emisión de
y ausencia de información en la memoria informe de auditoria, tenga conocimiento de
conjuntamente, convirtiéndose la falta de in- que se haya tomado la decisión formal del li-
formación en un factor agravante de la quidar la sociedad por parte de los sujetos que
incertidumbre. tengan la competencia atribuida para ello y el
efecto potencial sobre el patrimonio pudiera
Revisadas las normas resultar muy significativo. En este caso, ade-
que aplican, el auditor más el auditor deberá incluir en su informe un
puede actuar de un mo- párrafo de salvedad en el que se describan los
do conservador y llevar factores que han supuesto el origen de la liqui-
a cabo las pruebas dación de la sociedad.
necesarias y demás
diligencias, pero jus- Si la disolución se acuerda con anteriori-
tificarse ante sí mis- dad al cierre, teniendo en cuenta que a partir
mo y ante su cliente de este momento se inicia el proceso de li-
por el mero hecho de quidación, desaparece la obligación de for-
haberlas realizado, mular cuentas anuales y, consecuentemente,
cuando lo más lógico se- decae la obligación de realizar auditoría, co-
ría justificarse por haber mo se deduce de los artículos 266 a 281 del
detectado o descartado los Texto Refundido de la Ley de Sociedades
posibles problemas de conti- Anónimas, tal y como se manifiesta el Institu-
nuidad. Por ello, estas normas to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en
carecen de fuerza en la operatoria respuesta a la consulta realizada al mismo
práctica, quedándose en meras lla- en 1993 (Boletín Oficial del Instituto de Con-
madas de atención a los auditores tabilidad y Auditoría de Cuentas nº 12,
para que estén sensibilizados espe- 1993).
cialmente ante la hipótesis de gestión
continuada. En todo caso, será muy di- La Norma Técnica sobre la aplicación del
fícil hacer responsable al auditor por la principio de empresa en funcionamiento no
existencia de una discontinuidad no de- incluye la posibilidad de que se recoja infor-
tectada por él, salvo en casos extremada- mación al respecto en el párrafo de énfasis.
mente evidentes (Gonzalo, J.A. y Gabás, No obstante, la Norma Técnica sobre elabo-
F. 1985). ración de informes contempla como uno de
los contenidos de este párrafo el hecho de
En circunstancias excepcionales, el que la entidad no haya aplicado uno o varios
auditor debe usar el párrafo de énfasis de los principios contables generalmente
para destacar algún asunto relaciona- aceptados, circunstancia en la que encajaría
do con las cuentas anuales, a pesar de la no aplicación del principio de gestión
figurar en la memoria, para realizar algu-
na indicación relativa a aspectos que consi- Existen divergencias entre lo que espera el
dere necesario resaltar. El énfasis no sustitu- público de una auditoría y lo que los profesio-
ye nunca a una salvedad; simplemente es un nales piensan que debería hacer el auditor.

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

Esta diferencia de expectativas supone un ministradores y de los auditores, así como de


importante problema para los auditores, de- los objetivos que debe perseguir el auditor,
bido a que a mayor diferencia, menor credibi- ambas normas coinciden en la tendencia o
lidad y prestigio supone el trabajo del auditor. idea general de tales conceptos. Podemos
Todo ello afecta al público en general ya que resaltar la importancia que la norma Interna-
el buen funcionamiento de una economía de cional concede a la valoración hecha por los
mercado depende mucho de la confianza administradores que, en cierta medida, no es
que pueda depositarse en los estados finan- más que una manifestación más de la direc-
cieros auditados. Estas divergencias con ción, pero que en la propia declaración de la
respecto al alcance del trabajo del auditor en norma, según proceda, podrá dar lugar a dis-
cuanto a la viabilidad o insolvencia de la em- tintas opiniones.
presa constituyen uno de los argumentos
que explican el gap de expectativas, ya que La norma internacional usa el énfasis en
se trata de una información que los usuarios lugar de las salvedades para hacer referen-
pretenden recibir y que, por otro lado, la pro- cia a una incertidumbre material, y de ningún
fesión auditora trata de acotar al máximo en modo utilizará una salvedad que afecte a la
relación con su responsabilidad en la mate- opinión, siempre que esa información haya
ria, debido, entre otros motivos, a la ausen- sido revelada en los estados contables.
cia de unas técnicas específicas que permi-
tan obtener evidencias en este sentido. Para Es interesante destacar que la Norma In-
reducir este hecho, un objetivo más razona- ternacional es bastante más completa y ex-
ble sería definir la función del auditor y su tensa que la española, remitiéndose a nor-
responsabilidad como la obligación de infor- mas alternativas que, en algunos casos,
mar adecuada y suficientemente sobre los resultan inexistentes en nuestra regulación.
hechos y no en la emisión de una opinión El resumen de factores causantes de duda y
que vaticine la continuidad o discontinuidad los procedimientos que se consideran rele-
de la entidad auditada (Ruiz S. y Lopez F, vantes a usar por el auditor están determina-
2003). dos en la norma internacional de auditoría
315; asimismo, resultan bastante más explí-
citos y detallados en la normativa internacio-
EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN
nal que en la norma técnica de auditoría.
FUNCIONAMIENTO Y LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
AUDITORÍA Con respecto a las conclusiones de la nor-
ma sobre la opinión de auditoría, tendremos
A continuación, pasaremos a comentar la distintas opiniones en el informe de audito-
norma internacional de auditoria que regula ría, según resulte de aplicación el principio
la duda de empresa en funcionamiento inter- de gestión continuada pero existe una incer-
nacionalente emitida por el Comité de Nor- tidumbre material, cuya información es reve-
mas de Auditoría y Encargos con otros Nive- lada correctamente en los Estados financie-
les de fiabilidad (International Auditing and ros, situación que en la Norma Internacional
Assurance Standards Board-IAASB), en or- de Auditoría sobre el principio de empresa
den a comprender las diferencias y similitu- en funcionamiento, en lugar de afectar al in-
des que pudieran existir entre ambas norma- forme a través de las salvedades, como ocu-
tivas. Aunque las normas internacionales rre en nuestra Norma de Auditoría, se inclu-
están siendo traducidas a distintos idiomas, ye un párrafo de énfasis en que se hace
aún no existe la traducción oficial publicada referencia a tal incertidumbre; de este mo-
por la Federación Internacional de Contado- do, la opinión, cuando aún existiendo una
res (International Federation of Accountants incertidumbre material, se refleja el detalle
-IFAC,) con respecto a esta norma concreta; en los Estados Financieros, pasaría a ser
por ello, nos disponemos a tratar de extraer una opinión sin salvedades, pero sí con un
las principales ideas de la misma, basándo- énfasis incluido.
nos en la norma original disponible en ver-
sión inglesa y comparándola con nuestra En situaciones en que existan múltiples in-
norma técnica de auditoría. certidumbres materiales que son significati-
vas para los estados financieros en su con-
En cuanto a la definición de la asunción de junto, el auditor puede considerar apropiado,
la continuidad, la responsabilidad de los ad- en casos extremadamente extraños, denegar

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su opinión en lugar de añadir un párrafo de én- Efectos en el informe derivados de


fasis. La norma internacional de auditoría nú- distintas normativas
mero 705 sobre modificaciones de la opinión
en el informe de auditoría suministra guía en En ambas normativas, la responsabilidad de
este tema concreto. los auditores y los administradores queda deli-
mitada de modo muy similar. La evaluación de
Otro caso sería cuando, aún resultando la capacidad de la gestión continuada de la en-
apropiada la aplicación del principio de gestión tidad es responsabilidad de la Dirección y los
continuada, existe una incertidumbre material Administradores, por lo que las Normas de Au-
y la información revelada en los Estados finan- ditoría sobre la aplicación del principio de em-
cieros resulta insuficiente, dando lugar a una presa en funcionamiento establecen los proce-
opinión con salvedades o una opinión desfa- dimientos de verificación y evaluación que el
vorable, según se considere apropiado. auditor deberá aplicar en el caso intermedio de
que no encontrándose la entidad en un proce-
En el caso de una aplicación del principio de so de liquidación o disolución, existan dudas
gestión continuada inapropiada, este hecho dará sobre su capacidad para continuar como em-
lugar a una opinión desfavorable, a menos que presa en funcionamiento.
los estados financieros incluyan detalle de la
aplicación inapropiada del principio de empresa Por tanto, es responsabilidad del auditor eva-
en funcionamiento por parte de la dirección para luar los procedimientos que la gerencia ha imple-
la elaboración de tales estados financieros. mentado para detectar y revelar las condiciones
que amenacen la continuidad del negocio y ha-
Si la dirección preparara estados financieros cerlo dentro de la opinión dichas condiciones;
cuando la aplicación del principio de empresa en por eso, es de vital importancia hacer la evalua-
funcionamiento no es apropiado en las circuns- ción, no sólo al final de la auditoría, sino durante
tancias concretas, entonces los estados financie- todo el período de la misma. Con todo ello, la
ros serán preparados sobre una base alternativa propia norma nos indica que el objetivo de la opi-
(por ejemplo, sobre la base de la liquidación). El nión técnica del auditor no es otro que otorgar un
auditor debe ser capaz de realizar una auditoría mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales,
de esos estados financieros suministrados que no constituyendo de ninguna forma una garantía
determinen que la base usada como alternativa sobre la viabilidad futura de la entidad.
es aceptable para la elaboración de los informes
financieros en el marco de tales circunstancias. El En la normativa internacional, la norma que
auditor podría ser capaz de expresar una opinión regula la duda de continuidad es la 570 de la
sin salvedades en aquellos estados financieros, Federación Internacional de Contables (IFAC)
siempre que exista un adecuado detalle en este sobre gestión continuada, creada en 2003. Es-
respecto, pero podría considerar apropiado o ne- ta norma coincide con la española en la defini-
cesario incluir un párrafo de énfasis en el informe ción de incertidumbre, así como en establecer
de auditoría para llamar la atención del usuario o unas guías y pautas para el auditor. Ahora
interesado y sobre la base alternativa adoptada y bien, la normativa internacional es mucho más
las razones para tal adopción. actual y completa que la española e incluye
procedimientos adicionales a los previstos en
Finalmente, en algunas circunstancias con- España, como son el hecho de la posible cau-
cretas, el auditor puede considerar necesario sa de la constitución de una limitación cuando
solicitar a la dirección hacer, ampliar o exten- la empresa no facilite información referida a un
der su valoración. Si la dirección no acepta tal periodo que cubra la información financiera y
solicitud, una opinión con salvedades o dene- no financiera (posibles riesgos o decisiones de
gada podría ser apropiada en el informe de la empresa) de 12 meses desde la fecha de
auditoria, porque podría suponer la imposibili- cierre de las Cuentas Anuales; esto es, que el
dad de obtención de evidencia suficiente y período futuro que se debe considerar al eva-
apropiada por parte del auditor en relación con luar la premisa de continuidad, tanto de la ge-
el uso del principio de empresa en funciona- rencia como del auditor, debe ser de 12 meses
miento en la preparación de los estados finan- desde la fecha de los estados financieros.
cieros; tal evidencia podría ser mitigada con la
existencia de planes que la dirección haya Con respecto al énfasis, la Norma Interna-
puesto en funcionamiento o la existencia de cional de Auditoría especifica que, cuando
otros factores mitigantes de la duda. existan dudas no resueltas sobre la aplicación

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

de la hipótesis de empresa en funcionamiento, Mientras, en nuestra normativa, el uso de


es decir, no existan factores que eliminen o mi- los énfasis queda restringido a aquellos asun-
tiguen las circunstancias que ponen en peligro tos que, no siendo una salvedad, deban ser
la continuidad de la entidad, pero la sociedad resaltados o destacados para que el usuario
informe adecuadamente en los estados finan- pueda entender esos estados financieros y
ciero, el auditor deberá: analizarlos debidamente.

– No emitir una salvedad u opinión adversa, Las posibles afecciones a la opinión del infor-
según proceda, por omisión de información. me no son las mismas en ambas normativas,
como podemos ver en el cuadro adjunto, ya que
– Valorar emitir una salvedad por incerti- debido a una incertidumbre se puede llegar a la
dumbre. emisión de un informe favorable, desfavorable o
denegado en la normativa internacional; por su
– Añadir un párrafo de énfasis que ponga de parte, en la normativa española, el desenlace fi-
manifiesto los problemas relativos a la hipóte- nal será un informe favorable, con salvedades o
sis de empresa en funcionamiento, llamando denegado, pero nunca desfavorable. Por otro
la atención sobre la nota de la memoria en la lado, la normativa internacional no prevé la inclu-
que se hace referencia a estas cuestiones. sión de una salvedad por incertidumbre, sino

Efecto sobre el informe de auditoria Efecto sobre el informe de auditoria


Norma Técnica de Auditoría Principio de empresa en
Norma Internacional Auditoría 570 GOING CONCERN
funcionamiento
Situación EFECTO SOBRE EL INFORME Situación EFECTO SOBRE EL INFORME
Sin dudas sobre la Sin dudas sobre la
SIN SALVEDADES SIN SALVEDADES
continuidad continuidad
Información SIN SALVEDADES,
Se informa en la Aplicación del revelada en los INCLUIR PÁRRAFO
SIN SALVEDADES
Sin dudas sobre la Memoria principio de Estados ÉNFASIS EN
continuidad, pero gestión Financieros INFORME
existen factores SALVEDAD POR continuada
causantes y apropiada, pero No se informa en OPINIÓN CON
No se informa en ERROR O SALVEDADES O
mitigantes de la existe una los Estados
la Memoria y se INCUMPLIMIENTO DESFAVORABLE
misma incertidumbre Financieros y se
considera DE PRINCIPIOS
material considera Según resulte
relevante CONTABLES (falta
relevante apropiado
información)
OPINIÓN CON
SALVEDAD POR SALVEDADES O
Se informa en la INCERTIDUMBRE DESFAVORABLE
Memoria (gestión
continuada) Según resulte
apropiado
SALVEDAD POR Aplicación del
ERROR O Principio de
Con dudas sobre
INCUMPLIMIENTO Gestión
la continuidad Uso de una base
No se informa en DE PRINCIPIOS Continuada no SIN SALVEDADES
apropiado alternativa
la Memoria y se CONTABLES (falta + ENFASIS u
aceptable (por
considera información) OPINIÓN
ejemplo, base de
relevante SALVEDAD POR DESFAVORABLE
la liquidación)
INCERTIDUMBRE
(gestión
continuada)
La dirección no OPINIÓN CON
Imposibilidad de
extiende su SALVEDADES O
Liquidación OPINIÓN obtención de
valoración o DENEGADA
definitiva DENEGADA evidencia por
estimación sobre Según resulte
parte del auditor
viabilidad apropiado
(*) Cuadro de elaboración propia sintetizada de la Norma Técnica de Auditoría sobre el principio de empresa en
funcionamiento y de la Norma Internacional de Auditoría 570 Going Concern (Duda de empresa en funcionamiento)

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auditoría nº 214 octubre 2009

que considera oportuno incluirlo en un énfasis en cesariamente, recoge una adaptación a las
el informe si realmente existiera una incertidum- nuevas exigencias contables, que consistirá re-
bre, mientras que en la normativa española sí sumidamente en la activación de nuevas parti-
cabe la posibilidad de que una incertidumbre re- das no contempladas en el PGC anterior, la
sulte en una salvedad. baja de activos y pasivos cuyo reconocimiento
no está permitido por el PGC de 2007, la recla-
En la normativa internacional, las incertidum- sificación de los elementos patrimoniales en
bres derivadas del hecho de la gestión continuada sintonía con las definiciones y los criterios in-
no dan lugar a una salvedad sino que generan una cluidos en el PGC de 2007, la valoración de los
incertidumbre. Si perseguimos el proyecto de eli- elementos patrimoniales, y aquellas excepcio-
minación de incertidumbres, en nuestra normativa nes incluidas en las disposiciones según los
no sólo significaría modificar la norma técnica so- casos particulares en que estemos trabajando.
bre informes y la de principio de empresa en fun- Con todo ello, tendremos una mayor posibilidad
cionamiento, sino también eliminar las alusiones a de posibles errores o irregularidades en las
incertidumbres en todas las normas técnicas de cuentas anuales sujetas a revisión para la futu-
auditoría; esto afectaría, además de a la mencio- ra opinión del auditor sobre las mismas.
nada norma, a la norma sobre estimaciones con-
tables sobre el cumplimiento de la normativa apli- Entre los distintos posibles tipos de empre-
cable a la entidad auditada, sobre el concepto de sas a auditar, además, podemos distinguir las
importancia relativa, sobre información pública pe- que aplican el PGC, las que aplican el PGC
riódica de entidades emisoras de valores, etc. Adi- PYMES, las que aplican el PGC micro, y las
cionalmente, para alinear las normas técnicas so- que aplican las NIC (cotizadas y consolidadas,
bre informes con la normativa internacional de desde 2005) si forman grupo con alguna de las
auditoría es necesario eliminar la mención a la uni- anteriores.
formidad en la opinión, así como ajustar las refe-
rencias al marco contable aplicable (no sólo al En principio, para un auditor español, en la
Plan General Contable, sino también a las Nor- actualidad pueden darse dos casos: que haya
mas Internacionales de Información Financiera). procedido a auditar alguna empresa consoli-
dada cotizada con lo que haya procedido ante-
Como último comentario, podemos destacar riormente a problemas o posibles dificultades
que la normativa internacional referente al tema como las de “primera aplicación”, así como
que nos ocupa se desarrolló en 2004, y ha sido que conoce mejor la normativa internacional; o
revisada en 2008, frente a la normativa en Espa- que no haya procedido a auditar alguna em-
ña que data de 1993. No sólo existe un desfase presa consolidada cotizada, con lo que será
temporal significativo, sino que internacionalmen- pionero en el análisis de la norma de primera
te se trata de mantener actualizada la norma con aplicación, así como aún no dominará la nor-
secciones informativas y alertas como la que aca- mativa internacional, o el PGC de 2007 que de
bamos de mencionar. ellas se deriva.

Los auditores que ya hayan realizado la au-


PROBLEMAS AL TRABAJO DE
ditoría de alguna empresa que aplique Norma-
AUDITORÍA EN LA ACTUALIDAD EN
EL MARCO ESPAÑOL ACTUAL tiva Internacional Contable se sentirán más
seguros con el PGC07, porque sus aplicacio-
Entre los principales problemas queremos nes y principios están más en la línea de la
destacar el riesgo de primera aplicación, la si- doctrina internacional, que los que sólo hayan
tuación de crisis, la internacionalización y glo- trabajado con los perfiles económicos, legales
balización. Estos factores han sido escogidos y sociales españoles. (Craig, R., Fontes, A. y
por ser los más relacionados y afectados al te- Lima, L. 2005).
ma a tratar en la discusión sobre la duda de
empresa en funcionamiento, la situación ac-
Situación de crisis
tual de crisis y el camino hacia la armonización
contable y auditora en la Unión Europea. No hay nada peor para el inversor que el
desconocimiento del futuro. El riesgo de la po-
sible discontinuidad de las empresas se ve in-
Riesgo de primera aplicación
fluenciado como consecuencia del impacto de
La entrada en vigor del nuevo PGC exige la la crisis económica sobre el fracaso empresa-
elaboración de un balance de apertura que, ne- rial y la presunta responsabilidad de los audi-

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

tores en la predicción de discontinuidad de las


empresas revisadas. En respuestas a la nece-
La emisión de un informe sin
sidad de ofrecer herramientas y criterios ope-
rativos de evaluación de este principio, se han salvedades no constituye una garantía
desarrollado técnicas de predicción de insol-
vencias y publicaciones de pronunciamientos
por parte de instituciones o corporaciones de
o seguridad de que la entidad tenga
auditores, para orientar la actuación profesio-
nal del auditor, así como para resolver otros
capacidad para continuar su actividad
temas vinculados a la evidencia sobre la conti-
nuidad o discontinuidad del negocio, factores durante un período determinado
que sirven como mitigadores de la duda o cau-
santes de la misma, obligaciones, relaciones
con la dirección y responsabilidad de la em-
después de la fecha de dicho informe
presa, así como aclaraciones o matizaciones
sobre la responsabilidad del auditor y sus limi-
taciones para la predicción de sucesos futu- casos aportan datos que distorsionan o maqui-
ros. (Gonzalo, J.A. y Gabás F., 1985). llan la información sobre la situación real de la
empresa; esto es, los malos resultados obteni-
La amenaza es especialmente grave cuan- dos por las industrias se ven “mitigados”, en
do la situación de pérdidas en que puede en- parte, por la multitud de incorrecciones conta-
contrarse una empresa es síntoma de proble- bles realizadas. En este sentido, se observa
mas generalizados dentro del sector empre- cómo la mayoría de las irregularidades provo-
sas, o si los efectos de la crisis de empresas can aumentos en los resultados mediante el
desencadenan otras crisis posteriores. La fi- no reconocimiento de pérdidas potenciales o
nanciación de las inversiones productivas de reales, siendo fundamentalmente contrarias al
las empresas con resultados inciertos crea principio de prudencia (Villarrollo, B. 2007).
una estrecha relación entre el riesgo de crédito
que soportan las entidades de depósito y el El Balance y la Cuenta de Resultados, y los
riesgo empresarial al que están expuestas las demás datos y cifras contables y extraconta-
empresas no financieras. bles, pueden aportar abundante información
sobre la empresa, pero un dato también a te-
La evolución del riesgo para la estabilidad ner en cuenta es el aspecto humano de la ges-
del sistema financiero que se deriva del riesgo tión de los negocios. Este puede ser un factor
empresarial, se materializa en la mayor o me- muy importante para conocer el éxito de la
nor proporción de la empresa que, en un mo- misma, así como su solvencia o solidez eco-
mento dado, se encuentra en dificultad para nómica. Lo difícil es que el auditor pueda eva-
hacer frente a sus deudores y, sobre todo, en luar objetivamente la ética y llegar a una con-
el mayor o menor peso de la deuda bancaria clusión razonable en base a la misma.
que estas empresas concentran sobre el con-
junto de la deuda del sistema financiero (Salas El auditor debe analizar especialmente los
Fumás, V. y Ruano S. 2004). planes de la Dirección que puedan tener un
efecto significativo sobre la solvencia y continui-
Las empresas antes de entrar en crisis pasan dad de la entidad durante el ejercicio siguiente
por dificultades de muy diversa índole. Estas di- al que está auditando. A este respecto, deberá
ficultades, que no son sólo, aunque sí frecuente- discutir con la Dirección los presupuestos, pro-
mente, de carácter financiero, permiten hablar yecciones y datos sobre capital circulante que
de su estado previo a la insolvencia, difícil de ca- sean preparados, y analizar las bases de las
racterizar, jurídica y económicamente, que po- hipótesis hechas para preparar tales proyeccio-
dríamos denominar “pre-insolvencia”. Es decir, nes, especialmente si son inciertas o muy sen-
de riesgo de insolvencia inminente. sibles a cambios si se desvían de las tenden-
cias históricas en la entidad. Si el auditor detec-
En los periodos de crisis, tanto generales ta factores significativos, cuyos efectos no han
como sectoriales, normalmente se observa un sido reflejados en las proyecciones, habrá tam-
incremento en el número de empresas que bién de tenerlos en cuenta. (Norma Técnica de
practican manipulaciones en su contabilidad. Auditoría sobre aplicación del principio de em-
Así, los responsables financieros en algunos presa en funcionamiento, 1993)

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auditoría nº 214 octubre 2009

Ello, unido a la situación actual de la econo- el riesgo crediticio pueden generar nuevas in-
mía, genera un doble riesgo a valorar por los certidumbres, o incluso, acrecentar las ya
auditores que, aunque una vez aplicados to- existentes.
dos los procedimientos de auditoría, no son
responsables de la predicción de futuro de la
Internacionalización y globalización
sociedad, pueden llegar a una opinión errónea
o una emisión de un juicio que no se corres- En la actualidad, existen varios temas vincu-
ponde con la realidad. lantes y que afectan a la situación de armoni-
zación que vendrían dados por la aprobación
A fin de ayudar a los profesionales a abordar de las Normas Internacionales de Auditoría en
las cuestiones relacionadas con la crisis finan- la Unión Europea; el potencial desfase entre la
ciera actual, la IFAC ha lanzado en su sitio fecha de aprobación de normas por el Comité
web una nueva sección dedicada a la crisis fi- de Normas Internacionales de Auditoría y Ase-
nanciera global. Esta sección constituye una guramiento (IAASB) y por la Comisión Euro-
cámara compensadora internacional de pro- pea; las diferencias entre las Normas Interna-
gramas, artículos, discursos, entre otras activi- cionales de Auditoría y las Normas aprobadas
dades, desarrolladas por IFAC, sus consejos por la Unión Europea y la traducción de las
de establecimiento de normas independientes, Normas Internacionales de Auditoría. En lo
miembros y asociados y otras organizaciones que respecta a nuestro país, contamos con
cuyo trabajo es relevante para contadores pro- una estructura de normativa diferente, por lo
fesionales que trabajan en el sector público y que consecuentemente tenemos una aplica-
en empresas. ción e interpretación también distinta; el conte-
nido de las Normas Técnicas de Auditoría está
El personal del Consejo del IAASB publicó enmarcado en la Ley de Auditoría y Regla-
en enero una alerta de práctica titulada “Con- mento de Desarrollo con enfoque de reglas y
sideraciones sobre auditoría en relación con el no de objetivos (como ocurre con las Normas
negocio en marcha en las condiciones econó- Internacionales de Auditoría.); y las Normas
micas actuales (Audit Considerations in Res- Técnicas no contemplan las importantes modi-
pecto of Going Concern in the Curren Econo- ficaciones tanto en contenido como en volu-
mic Environment). La alerta está diseñada men que han sufrido las Normas Internaciona-
para asistir a los auditores y a la gerencia, así les de Auditoría en los últimos años.
como al personal encargado de la gestión, y
puedan hacer frente a los desafíos que surgen A continuación, exponemos una tabla com-
de la crisis financiera actual al momento de parativa de elaboración propia de las normas
evaluar la capacidad de una entidad para con- internacionales de auditoría emitidas por el
tinuar como un negocio en marcha. La alerta Comité de Normas Internacionales de Audito-
de práctica destaca las áreas de la Norma In- ría y Aseguramiento (IAASB) con respecto a
ternacional de Auditoría (International Stan- las Normas Técnicas de Auditoria emitidas en
dard on Auditing - ISA) 570, Negocio en mar- España por el Instituto de Contabilidad y Au-
cha, así como también otras ISA que son ditoría de Cuentas (ICAC) en relación con el
especialmente relevantes en las condiciones principio de empresa en funcionamiento. En
económicas actuales. Esta alerta también pro- ella podemos observar que las normas de la
porciona una guía adicional para evaluar el IFAC se revisan con mayor periodicidad que
uso que la gerencia brinda a la presunción de las españolas, buscando una auditoría más
negocio en marcha, e impulsa la concientiza- eficaz y una mayor aproximación al interés
ción de cuestiones relacionadas con la liqui- público y que, en algunos aspectos, nuestra
dez y el riesgo crediticio que podrían generar regulación es nula o sin desarrollo y con un
nuevas incertidumbres para las entidades o desfase temporal respecto a las normas de la
agravar las ya existentes. Federación Internacional de Contadores,
afectando a aspectos que sería necesario re-
La alerta no sustituye a la Norma Internacio- forzar.
nal de Auditoria sino que pretende despertar
una actitud de especial atención sobre hechos Algunas Normas Técnicas en España no se
que son relevantes en consideración de este han revisado desde su publicación en 1991,
principio de empresa en funcionamiento y como es el caso de la Norma Técnica de Audi-
complementar la propia norma internacional toría, o desde 1993, como la norma que nos
ya que los factores que afectan a la liquidez y ocupa sobre el principio de empresa en funcio-

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El auditor y la aplicación del principio de empresa
en funcionamiento en entornos de crisis

Relación con otras normas de auditoría


Norma Técnica de
Auditoría Principio
1993 Norma Internacional Auditoría 570 Going Concern 2004 y revisada 2008
de empresa en
funcionamiento
Norma 200 sobre Objetivos y Principios básicos que rigen la
Norma Técnica de
1991 Auditoría de los Estados Financieros y la conducta de una auditoría 2006 y revisada 2008
Auditoría
conforme a las normas internacionales de auditoría
Norma 315 sobre Identificación y estimación del riesgo de
irregularidades o errores materiales a través del conocimiento de la 2004 y revisada 2007
empresa y su entorno
Norma 560 sobre hechos posteriores 2006 y revisada 2008
Norma 705 sobre modificaciones de la opinión en el informe de
2006 y revisada 2008
auditoría
Norma 706 sobre el párrafo de énfasis y otros párrafos en el informe
2008
de auditoría

namiento frente a la actualización continua acotar al máximo su responsabilidad en esta


que tienen las normas internacionales. La nor- materia (Gonzalo (1995: 620) y Gonzalo y Gui-
ma sobre comunicación con los administrado- ral (1998:105)) a la ausencia de unas técnicas
res y directores de la empresa o la de planifi- especificas que permitan obtener evidencias
cación en auditoría fue revisada en 2004. Por en este sentido. Estamos de acuerdo con es-
otra parte, existen carencias de algunas otras tos autores en que una vía para reducir este
Normas Técnicas que sí se regulan en el mar- gap sería definir la función del auditor, y por
co europeo, como son la Norma de Auditoría tanto, su responsabilidad, así como la obliga-
sobre la aplicación del valor razonable, la Nor- ción de informar adecuada y suficientemente
ma sobre evaluación de errores significativos sobre los hechos, y no en la emisión de una
detectados durante la auditoría, la Norma so- opinión que vaticine la continuidad o disconti-
bre los párrafos de énfasis y otros párrafos en nuidad de la entidad auditada. Este sería un
el informe de auditoría, etc. Frente a las 21 objetivo más razonable desde el punto de vista
normas que componen nuestras herramientas de los auditores, y, en consecuencia, de mayor
de trabajo en el área de auditoría, existen 39 utilidad para los usuarios (Ruiz, S. y Lopez,
normas internacionales de auditoría que regu- F.J. 2003).
lan la profesión a nivel internacional, además
de otra serie de recomendaciones y alertas Se está procediendo a la traducción de las
que son emitidas y sirven de orientación a los Normas Internacionales de Auditoría (ICAC)
auditores. por parte del Instituto de Auditores Censores
Jurados de Cuentas de España para adaptar-
las y poder aplicarlas en la normativa españo-
CONCLUSIONES
la a partir del 15 de diciembre de 2009. Esto
El hecho de encontrarnos en una situación supondrá diferencias a la hora de trabajar con
crítica como la que atravesamos en el momen- otras herramientas que dependerán de cómo
to actual no hace variar la responsabilidad del se realice esa transición; si se adaptan todas
auditor, si bien incrementará los riesgos a te- las normas conjuntamente en bloque o si se
ner en cuenta en el desarrollo de su trabajo, van adaptando individualmente, y si esa
dadas las diferencias existentes entre la nor- adaptación se realiza de modo ágil o no, así
mativa internacional y la española. como si la normativa que se publique a nivel
nacional es uniforme o como mínimo se ase-
Con respecto al gap entre las expectativas, meje lo máximo posible con la que sea de
y al alcance del trabajo del auditor en cuanto a aplicación en el resto de países del entorno
la viabilidad o insolvencia de la empresa, cabe de aplicación internacional; supondrá unos
señalar que se trata de una información que cambios de criterios y valoraciones que po-
los usuarios de la información auditada espe- drán conllevar a incrementar el riesgo de au-
ran recibir, mientras que la profesión trata de ditoría.

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auditoría nº 214 octubre 2009

El objetivo que se debería perseguir es llegar a falta de actualización de normativa, así como la
un sistema válido, teniendo en cuenta que la or- afección de la inestabilidad económica actual y,
ganización profesional debe disponer de un pro- finalmente, la responsabilidad del auditor para va-
ceso dinámico de actualización de normativa y, a lorar la opinión y juicio que le merece una situa-
su vez, un marco normativo y estable para facilitar ción concreta en el marco actual, podemos suge-
la comprensión y la aplicación de las normas. rir la necesidad de una norma más específica que
(Verges, E., Puigvert, R. y Vila A., 2006). realmente aporte respuestas para poder auditar
este cúmulo de riesgos. Es necesaria la armoni-
Al evaluar la relación entre la opinión mostrada zación, homogeneización y sincronía entre audi-
en el informe de auditoría de una empresa y la toría y contabilidad como base de partida y, es
realidad de la percepción de una incertidumbre necesario concretar las responsabilidades y fun-
por gestión continuada, relacionada con los cam- ciones del auditor, así como las posibles valora-
bios surgidos por la armonización, la ausencia y ciones del riesgo de auditoría. ✽

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ASB (enero). bre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

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