OS BENS DO IMOBILIZADO José Lutz Ferrea de Assis Departamento de Ciéncias Contabeis da FACE/UIFMG Silvério Antonio do Nascimento Departamento de Ciéncias Contibels da FACEIUPMG O anteprojto de reformulagio a lei das soviedades por acces ‘propée modificagao estratural do haje denominado Ativo Permanente, aprosimando-se do modelo e conccituagéo internacionais, “Torna-se oportuno examinar-se esse iter ‘patrimonial, em seus diversos aspectos, «fin de que 0 profissional da Conailidade se veja melhor preparado para aceitar ou eriticar as reformas que esto por vir Este artigo pretence, singela esumariamente, recordar os conceit, ungoes dessesativo ¢ suc. repercissia tno patriménio das entidacles ce nos resultados da sua gestéo econdmai. 1 ACLASSIFICACAO CONTABIL DOS BENS DO IMOBILIZADO A entidade aplica parte dos recursos que obtém em seu capital de produgao. Neste tipo de capital se encontram os bens ¢ os direitos desti- nados a produgao de outros bens ou de servigos, conforme sua atividade econdmica. Egses bens ou sao tangiveis (corpéreos) ou intangiveis (incorpéreos). 1.1 Os bens tangiveis Os bens tangiveis sfio bens fisicos, emprega- dos na produgao de outros bens, na prestagéo de servigos ou na manutengdo administrativa da en- tidade, Conforme 0 inciso IV do art. 179 da lei n. 6.404/76, serdo clasificados “no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados é manutengio das atividades da com- panhiaedaempresa, ow exercidos com essa finalidade, inclusive 08 de pro- priedade industrial ou comercial.” (Brasil, 1998) Como exemplos mais comuns desse tipo de bens, encontramos os iméveis de uso (terrenos, construgées em andamento ¢ edificagées), méqui- nas, equipamentos, instrumentais, ferramentas, instalagées, méveis, vefculos, fornos, etc. Suaclas- sificagdo contabil, no ative imobilizado, se subor- dina a sua destinagéo. Gontab. Vista & Rev, Balo Horizonte, v.11, n. 2,p. 62-67, ago. 2000‘As maquinas e equipamentos se integram no parque industrial de uma empresa fabri, ow no conjunto de maquinaria empregada na presta- go de servigos ou, ainda, no conjunto de maqui nas utilizadas em escritério, como computador impressora, telex, intercomunicadora, interfone, ete. Os instrumentais sfo representados por moldes, plantas, ferramentas especializadas, como o caso de aparelhos e utensilios empregados na drea médico-cirtirgica, cuja grande caracterfs- tica é a sua mobilidade. Na area da informatica, por exemplo, ha duas aplieagdes importantes e indispensdveis pa- rao funcionamento do sistema: 0 “hardware” e 0 “software”. O primeiro ¢ integrado pelo computador ¢ seus periféricos: teclado, monitor de video, “mou- se", impressora, “scanner”, “drives” externos, “modem”, efe. Muitos desses equipamentos sao entregues com os programas basicos de sistema ja instalados, com permissao de ser feito um “bac- kup” de garantia. segundo, séo os programas de sistema de operagées, adquiridos separada ¢ independen- temente, do “hardware”, a escola e preferéncia do usuario. Quanto ao “hardware”, ndo resta diivida que se trata de um bem imobilizado, destinado a prestar tm servigo a entidade, 0 “software” 6 um instrumental, com algu- mas caracteristicas especiais. Quando adquirido, © usuario compra um direito de uso, nunca a propriedade do programa, conforme a maioria dos contratos de utilizagdo prescrevem. Entao, sua classificagio contabil deverd ser de um direito de uso, no imobilizado. Se 0 programa foi desenvolvido interna- mente pela entidade, os custos do projeto de pes- quisa, que resultou no “software” , devem ser transferidos do Ativo Diferido para o Imobilizado, numa conta de Programas de Computador Pro- duzidos. Hi autores, como Ribeiro (1997, p. 218), que preferem deixar essa produgio no ativo diferido, numa conta de Despesas de Modernizacio ~ Pro- gramas de Computador. Em que pese essa opi- nido, ha que ser lembrado que o Ativo Diferido engloba 53 . as aplicagdes de recursos em. des- pesas que contribuirdo para a forma- do do resultado de mais de um exer- cicio social” (inciso V do art. 179, da Lei n. 6.404176). (Brasil, 1998) Ora, no exemplo citado, os encargos aplica- dos na pesquisa e geracdo de um novo programa de “software” resultaram na obtengio de um ins- trumental, que vai gerar beneficiosa partir de sua utilizagio na entidade. Se for usado, havera bene- ficios. Caso contrério, torna-se um instrumento sem uso. Em assim sendo, parece ser melhor classificar a geragio de um programa de compu- tador como um imobilizado, destinado a produzir beneficios futuros, enquanto durar sua vida titil, que se delimita pela tecnologia e pela exclusivida- de de uso, antes de cair no domfnio piblico. Diferentemente, as despesas diferidas co- brem as operagées gerais da entidade, benefician- do-as por exercicios futuros, nao necesséria e di retamente vinculadas ao processo produtivo ou de prestagio de servigos. E 0 caso dos beneficios de treinamento e aperfeigoamento do pessoal, 1.1.1 Outras caracteristicas dos bens tangiveis Hendriksen & Van Breda (1999, p. 362) alinham algumas caracteristicas adicionais para os bens do ativo imobilizado 2) sfo ativos de vida dtil delimitada, finda a qual deverdo, normalmente, ser subs- titufdos, tendo como causa seu desgaste, obsoletismo, “ritmo de wtilizagdo e poli- tica de manutencao”; b) 0 “valor desses bens resulta da capacidé de de excluir outros da obtengéo dos di reitos legais de propriedade sobre 0 seu uso e néo do cumprimento de contratos”; °) sio bens de natureza nao monetéria, pois nao se destinam a sua conversibilidade em moeda, normalmente, mas & produ- ao de outros bens ou servicos ou & ma- nutengéo das atividades administrativas da entidade, “cujos beneficios sao recebi- dos com 0 uso 01 a venda de servigos”; qd sua vida itil, geralmente, ¢ maior que o ciclo operacional das atividades da enti- dade, embora possa haver alguns exem- Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v 11, n.9, p. 52-67, ago. 2000plos de vida mais curta, como no caso das ferramentas; @) néo so reclassificados no ative circulan- te, quando sua vida «itil remanescente for igual ou inferior a um ano, respeitan- do-se sua classificagao primitiva, dada a sua condigao de bens com destinacao es- pecifica, O IASC - International Accounting Stand- ards Committee, em sua Norma Internacional de Contabilidade (NIC) n. 16, na redagao de 1993 e entrada em vigor acontar de 1de janeiro de 1995, define “Ativos imobilizados séo ativos tangiveis que’ a) séo mantides por uma empresa para uso na produgio on fornecimento de merea- dorias ou servigos, para locagio a tercei- ros, ou para finalidades administrati- vas; ) conforme a expectativa, deverao ser usa- dos por mais de um perfado”. (Normas. 1998, p. 202) A NIC-16 esclarece que um bem do ativo imobilizado deve ser avaliado, inicialmente, pelo seu custo, que compreende: a) seu prego de compra, comprovavel por documento idéneo e oficial (faturas, no- tas-fiseais, contratos e outros papéis per mitidos pela legislacio); b) direitos alfandegarios e impostos néo re- cuperaveis, incidentes sobre a compr: ©) “quaisquer eustos diretamente atribut- veis para colocar 0 ativo em condigies operacionais para o uso pretendido”; 4) descontos incondicionais, abatendo 0 prego final da compra, evidenciados no documento de aquisigao; e) descontos comerciais, de regularizagéo de negécio, obtidos para ajuste desse pre- ¢o inicial; e) encargos de preparo do local de instala- ao do beme de sua instalagao em perfei- to funcionamento, inclusive de prestacdo de servigos de técnicose artifices especia- lizados em sua montagem ou construgéo; fi encargos de transporte e de seguro, quando forom estipulados como 6nus do comprador; g) as diferengas cambiais resultantes dos contratos de compra atrelados & taxa cambial, verificaveis nas importagées de hens imobilizados; h) as diferencas de variagdes monetirias, quando os contratos de compra estive- rem vinculados a um indicador econémi- co usual ou legal. © IASC (Normas..., 1998, p. 204-206) cha- ma a atengao para alguns itens que podem ou néo ser incluidos no custo desses ativos: a) os encargos financeiros das compras a prazo desses ativos, que devem ser con siderados como despesas de juros do pe- riodo, ano ser quando ativados, alterna- tivamente, conforme a NIC 23—encargos financeiros de empréstimos, “quando for provivel que eles resultem em futuros beneficios econdmicos para a empresa e possam ser quantificados confiavelmen- es b) “os custos administrativos e outros cus- os gerais indiretos ndo sao componentes do custo do imobilizado, a néo ser que possam ser diretamenteatributveis d.sua aquisigéo ou & sua colocagdo em condi- Ges operacionais”; ©) osencargos pré-operacionais e outros ne- cessdrios para colocar em funcionamento ditos bens n&o se integram em seu custo inicial, a ndo ser que indispensdveis para coloc4-los em condigées operacionais; &) “os prejuizos operacionais iniciais, in- corridos antes que o ativo alcance o de- sempenho planejado, séo reconhecidos como despesas”; ©) as despesas de manutengéo, limpeza e reparos dos bens; 8) os reparos somente poderdo ser conside- rados como eustos, quando deles resultar Contab, Vista & Rev, Helo Horizonte, v. 11, . 2, p. 62-67, ago.aumento da vida ditil ou de produtividade (quantidade e qualidade) do bem; os gas- tos com reparos que visem recuperar vida util ou produtividade normais do bem imobilizado sfio considerados como despesas de manutengéo, Os bens iméveis, que devem ser classifica: dos. contabilmente, em suas partes: terreno ¢ edificagées, comportam algumas observacdes apropriadas. Assim, 0s encargos de legalizacao de sua aquisigao, tais como o imposto de transmissao, despesas nos cartérios de notas e de registro, certiddes, demareagdes, comissao de despachante coutros diretamente ligados & operagio, sio custo de compra. Quando se vai implantar, num terreno, uma edificacio, 0 conjunto de gastos com 0 projeto arquiteténico, alvards ¢ licencas municipais e os demais decorrentes da construedo, até o “habite- se” e averbacdo no registro de iméveis, devem ser contabilizados no imobilizado, como “Constru- des em Andamento”. Esta providéncia se justifiea por controle (ou centro de custo ou de atividades) do empreen- dimento e para nao ensejar depreciacdo, que, in- cidindo apenas sobre edificagao, somente come- gard a fluir a partir do momento em que a cons- trugéo for incorporada ao patriménio, como edlifi- cagées. 1.1.2. Oentendimento fiscal-tributario brasileiro, acerca clos bens tangivels O Regulamento do Impasto de Renda (RIR), aprovado pelo decreto 3.00/99, em seu artigo 301 define que “O custo de aquisicdo de bens do atiuo permanente néo poderd ser deduzido como despesa operacional, salvo se 0 bem adquirido tiver valor unitério ndo superior a trezentos e vinte e seis ‘reais e sessenta e um centavos, ou pra- zode vida itil que néo wltrapasse um ano”. (grifo nosso). (Brasil, 1999) Bsta legislagdo define, ainda, que as despe- sas de conservacao de bens e instalagdes serio admitidas como custo, quando resultarem em au- mento da vida titil previste para o bem, superior 35 4 um ano, e deverdo ser capitalizadas, ou seja, ativadas, e submetidas aos procedimentos de de- preciagio, 1.1.3 Contabilizagao do custo dle um imobilizaclo Pelas regras da NIC-16, o custo de um imo- bilizado pode ser montado da maneira que se segue, utilizando-se de um exemplo simulado: Prego faturala 12.0000 Frete, seguro montager, indutdos na fatwa 2.400,00 Umypnstn Produtos industriazados 1.600,00 Valor la ftura 16.0000 ICM destacaco na nota =1.920.00 Difereacial de aiquta de ICMS 960.0 Crédit Fiscal do eiferencial ee ICMS =96.00 Casto de incxporagio clo bem 14.080,00 OICMS destacado na nota fiscal de compra, desde novembro/96, é aproveitado como crédito fiscal. Esse aproveitamento, entretanto, se subor- dina, a partir de 01-08-2000, ao que prescreve 0 § 58 do artigo 20 da Lei Complementar 87/96, na redagao que Ihe foi dada pela Lei Complementar 1. 103/2000. A partir da data mencionada, a apropriagao do crédito seré feita a razao de 1/48 (um quarenta oito avos) por més, a contar do més em que ccorrer a entrada do bem no estabelecimento do contribuinte A modificagdo da permissio de aproveita- mento do crédito fiscal torna mais complicado 0 cilculo do custo de incorporagio do bem, como procedido acima, Como alguns desses bens possibilitam ter sua depreciac&o dedutivel no lucro real da empre- sa, 6 necessario refletir-se como melhor apropriar esse crédito fiscal. Vejamos duas opgdes plausiveis: * Abatimento do total do crédito fiscal diferido no custo, para efeito de célculo do valor de incorporacao do bem Pelo exemplo apresentado, o langamento contabil até 31-07-2000 poderia ser Contab. Vista & Rev, Belo Horizonte, o. 11, n.9, p. 62-87, ago, 2000a ‘ Equipamentos Fabris 14.0680, 00) (EMS a Recuperar 2,880, 00 Fornecedara SIA 16.000, 0 (CMS a Recolher 960, 00 ‘A diferenga de aliquota do imposto, entre os estados dos estabelecimentos vendedor e compra dor, ser recolhida por este tiltimo ao seu estado ese transforma em crédito fiscal, desde que o bem permaneca ineorporado ao patriménio da empre sa nos proximos quatro anos. Contudo, a partir de 01-08-2000, 0 aprovel- tamento do crédito fiseal seré na base de um quarenta e oito avos por més, salvo haver aliena~ go do bem antes de transcorrido esse prazo, quando, entéo, apenas as pareelas ocorridas dev ante o tempo de permanéncia do bem no pat ménio da empresa serao aceitas como crédito fiscal. Apartir deagosto/2000, inclusive, todo més, durante 48 meses seguidos, a empresa poder fazer a apropriagéo do crédito fiscal, anao ser que yenha a alienar 0 imobilizado em causa, antes de transcorridos os quarenta e ito meses: JCMS a Recalher 60, 00 lem 1 Recuperar 60,00 Quanto ao aspecto financeiro do aproveita- mento do crédito fiscal, inexiste, pois, maiores dificuldades. A Lei Complementar nao permite, mais, 0 aproveitamento do crédito fiseal de uma $6 vez, mas em quarenta e cito avos, fato que onera 0 capital de giro da empresa, to somente. « Abatimento do crédito fiscal diferido no custo, ‘em quarenta ¢ oito avos mensais, para efeito de calculo do valor de incorporacao do bem Nessa opefo, talvez. tecnicamente melhor, sob 0 ponto de vista contébil, os procedimentos poderiam ser os seguintes: é © Equipamentos Fabris 6.000, 00 Forecedara SYA 16,000, 00 Equipamentos Fabris 960, 00 ICM a Recalher 960, 00 IMS a Recuperar 2.880, 00, Créditos Fiscais Diferidos 2.880, 00, :P. Gontab, Vista & Rev. Belo Horizonte, v. 11, n. 2,p. 62-67, ‘ago. 2000 ‘A Créditos Fiseais Diferidos seria uma con- tade ativo, retificadora de IMS a Recuperar, as quais seriam movimentadas, mensalmente, com 2 apropriagéo da realizago dos quarenta ¢ oito vos: 4 © rdaites Fiscais Dieridas 60.00 Equipamentes Fabris 60,00 ICM a Recor 60,0 (CMS a Recuperar 60,00 Esta segunda opeéo apropria a retificacao do valor incorporado do imobilizado, seguindo regime de competéncia, tanto no aspecto financei- ro, como no contetide econémico do valor dos equipamentos fabris. Resta, todavia, uma diivida do ponto de vista da depreciagdo, como base redutora do lucro real: = na primeira opgao, por ter o valor dos Equipamentos Fabris calculado pelo seu valor Kqiiido (fatura, menos a totalidade Gos créditos fiscais diferidos), a deprecia- ‘cao sera de valor constante e em sua me- nor expresséo; — na segunda, o valor da depreciagéo sera decrescente, até chegar & sua menor ex- pressio, no quadragésimo més, quando se constante. Isto poderé nao ser aceito pela Receita Fe- Geral, pois ensejaré valor maior de reducao do mposto de renda, no caso da depreciagéo for considerada uma despesa. No caso em que a de- preciagio seja considerada como inserida nos ges- tos de produgio, sera ativada e, assim, nao afeta 6 cdlculo do lucro tributavel, pelo menos direta- mente. 1.1.4. O panto de vista do Imposto de Renda O RIR/99, no $4° de seu art. 344, define que “os impostos pagos pela pessoa jti- ridica na aquisi¢éo de bens do ativo permanente, poderdo, a sew critério, ser registrados como custo de aquist GGo ou deduzidos como despesas ope- facionais, salvo os pagos na impor- tagdo de bens que se acresceraio a0 custo de aquisigao”. (Brasil, 1999)Esta opcdo se torna canflitante com as no: mas internacionais de contabilidade, inclusive com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) n, T-4, aprovada pela Resolugio CFC n. 732/92. (CRC, 1992) 1.1.4.1 O conceito de imobilizado das Normas Brasifeiras cle Contabilicadle € das normalizagées internacionais ANBC-T.4, em seu subitem 4.2.7.1 define que 08 componentes do ativo imobiliza- do so avaliados ao custo de aquisicéo ou construcdo, atualizado monetaria- mente, deduzido das respectivas de- preciagées, amortizagées e exausties acumuladas, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econémi- ca.” (CFC, 1992) Sa (1995, p. 130) transcreve trechos da lei espanhola sobre a avaliagao original dos bens e, comparando-a com a legislagio brasileira e, mes mo, com as normas do CFC, mostra sua melhor qualidade técnica e transparéncia na informagio. “O prego de aquisigéo inolui, além do importe faturado pelo venddedor, todos os gastos adicionais que ocorram até que o bem esteja em condigées cle fun- cionamento: gasios de nivelamento ¢ demoligdo, transportes, direitos alfan- degérios, seguros, instalagao, monta- em ¢ outros similares.” “Os impostos indiretos que gravam os elementos do imobilizado material 86 se incluirdo no prego de aquisicao, quando nao seam recuperdveis dire. Jamente da Fazenda Publica.” “O custo de produgao de bens fabrica- dos ou construidos pela propria em- resa se obtém. agregando ao prego de aquisigdo das matérias-primas e ou- tras matérias consumiveis os demais custos diretamente imputdveis a ditos bens. Deverd ainda agregar-se a parte que razoavelmente corresponde aos ‘custos indiretamente imputdueis aos referidos bens, na. medida em que tais custos correspondam ao periodo de fa- bricagéo ow construgao.” 57 Gélard (1995, p. 16) faz uma comparacdo como sao avaliadas as imobilizagées tangiveis no Reino Unido, na Alemanha e na Franea. No Reino Unido, tais imabilizagbes sao va- lorizadas pelo seu custo originario ou reavaliado, descontado de sua depreciacao. As imobilizaghes devem ser ativadas, independentemente de seu valor. Entretanto, itens nao significativos podem, ser consideradas como despesa, no ano de sua aquisicao. Jéna Alemanha, as imobilizagdes tangiyeis sio valorizados pelo seu custo, menos as deprecia- gees. Imobilizagies de pequena monta, de valor igual ou inferior a 800 DM, sao totalmente depre- ciadas no ano da aquisigio ‘Na Franga, elas so avaliadas pelo seu cus- to, menos as depreciacdes. Sera permitida a rea- valiagio, quando todos os itens das imobilizacses tangiveis e financeira o forem simultaneamente. O valor da reavaliacdo, aumentando 0 ativo, sera vegistrado, no patriménio liqiida, como uma re- serva de reavaliagdo, nao distribuivel como divi- dendos aos acionistas. Normalmente, todas as imobilizacéo devem ser ativadas, exceto as de pequeno porte (valor n&o superior a 2.500 fran- cos, fora 0 imposto de valor agregado. Mott (1996, p. 36) esclarece que o imobili- zado é “wm ativo mantido nos negécios para ser usado e néo para revenda”, Figura nos relatérios contabeis pelo set custo original, reduzido da depreciagao acumulada, resultante da distribui- gio desse custo pela vida dtl esperada do bem, Hendrksen & Van Breda (1999, p. 361) de- finem que as instalagbes e equipamentos sao re- gistrados a valores que incluem todos os custos, necessar'ios para se tornem titeis ¢ conceituam (p. 325) que a depreciagao é a alocacéo do custo das instalagdes e equipamentos ao longo do perfodo de vida itil desses bens, durante o qual se espe- ram beneficios gerados por eles. Pelo que se acabou de ver, a nossa legislacao adotou um procedimento mesclado, ora préximo das normas contabeis, ora distanciado delas. O artigo 183, da Lei 6.404/76, sueintamente define que os bens do imobilizado serao avaliados pelo custo de aquisicao, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciagéo, amortizagéo ou exaustao. Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, 0. 11, m2, p. 6267, ago. 300058 11.5 Consideracdes acerca dos incentivos fscais O IASC, no item 21 de sua Norma Interna- cional de Contabilidade n. 16, ensina que: ‘0 valor do imobilizado nos livros pode ser reduzido por subsidios gover- namentais, de acordo com a NIC 20- Contabilizagao das Subvengdes Go- bernamentais ¢ Divulgacéo da Assis- téncia Governamental”, (Normas..., 1998, p. 197) No que concerne aos incentivos fiseais, ha dois enfoques a serem considerados. Uma corren- te defende a tese de que eles devem ser creditados ao patriménio liqiido. Outra, que sejam conside- trados uma receita e devem transitar pelos resul- tados do exereicio © primeiros defensores apresentam seus azgumentos: trata-ce de um mecanismo financel- ro, que nao esta vinculado &s aperagdes normais da entidade, mas visa.a estimular essas operagées a custo zero para a empresa. Ja os segundos entendem que os subsidios néo provém dos acionistas, entiio, nao devem ser creditados diretamente ao patriménio liqitido; os incentivos estéo sujeitos a cumprimentos de obri- sgagées por parte do beneficidrio, caracterizando lima operagao de exereicio, e recomendam que devern ser debitados ao custo do bem ou da pres- tagio, e creditados a receitas; créem légico que, sendo os subsfdios bastante vinculados & politica do governo, devam os incentivos ser lancados na conta de resultados, Novamente ouvindo-se Gélard (1995, p. 20), no Reino Unido ., anorma contabil prevé que as sub- vengdes de investimentos podem. ser deduzidas do custo do bem. queagerau ou ereditadas a conta de resultado, durante a vida titil prevista para 0 bem em causa. Na segunda opedo, que é preferivel, a subvencao é tratada, no balango, como um ganko antecipado e é creditada @ conta de resultado atra- vés de alocagées escalonada”. “fintretanto, 0 primeiro método é ile- gal, nos termos da segdo 4 da lei das sociedades de 1985 e ndo pode ser uti- lizado por elas” Bp 62-67, ago. Contab, Vista & Rev. Belo Horizonte, v. 1 ————— “Na Alemanka, em principio, sao pos siveis as opedes seguintes a) creditar o total da subvengao &.con- ta de resultado, 0 que néo é aceité vel a ndo ser em determinados ca- sos especificos, de acordo cam uma doclaragao da profissdo contabi b) diferir a subvencao ea ir alocando durante o prazodevida titil do bem, havendo dois modos de o fazer 1) deduzindo a subvengdo do custo da imobilizagéo, reduzindo, desta maneira, a base de célewlo da depreciagéo; 2) eriando uma conta suplementar entre o Capital e as Dividas, ‘amortizada por créditos & conta de Resultados & medida em.que forens feitas as transferéncias es- calonacas das depreciagées do bem correspondente”. “Na Franga, as subvengdes de investi- mentos sao registradas ‘no patriménio liqtiido, em uma reserva especial. Elas sao amortizadas durante a vida ttil do bem, no mesmo ritmo da deprecia- géo sistemdtica do bem. Caso o bem nao seja amortizdvel, a subvencio é transferida para a conta de resultado, por um perlodo de dez anos”. ‘A atual legislacéo societaria brasileira defi- ne as subvengies piiblicas como devendo ser con- tabilizadas as reservas de capital (alinea “d" do § 10 do art.182). Jé 0 pré-anteprojeto de alteragao da Lei n® 6.404/76, de autoria da Comissio de Valores Mobilidrios e apresentade ao governo no ano passado, propée a adogio dos critérios do IASC, conforme mencionados anteriormente. 0 caso mais comum de incentives fiscais tem sido a opgio da empresa em aplicar parte d imposto de renda do exerefeio no Fundo de Inves- timento do Nordeste (FINOR), no Fundo de In- vestimento da Amazénia (FINAM) eno Fundo de Recuperagio Econémica do Estado do Espirito Santo (FUNRES). © FINOR enseja a entidade destinar até 18% do Imposto de Renda da Pessoa Juridica devido para aplicagéo na area da SUDENE. 2000De conformidade com os dispositivos regu- Iamentadores da Receita Federal, as aplicacdes no FINOR sao contabilizadas a débito de “Incentivos Fiscais a Aplicar - FINOR" (AP-Investimentos} a crédito de “Reserva de Incentivos Fiscais” (Pa- triménio Ligitido), Este tipo de incentive fiscal somente podera ser usado pelas pessoas juridicas contribuintes do imposto de renda com base no luera real. As empresas tributadas pelo lucro presumido ou ar- bitrado e as optantes pelo SIMPLES esto afasta das desse beneficio, conforme preserevem os arts. 592 ¢ 614 do RIR99. E preciso lembrar, também, que esse tipo de incentivo se encontra em fase de extingio, pois a legislagio prevé que, a contar do anode 2.014, nao mais haverd a opgio. Exemplo sucinto da contabilizagdo desse in- centivo pode ser o seguinte: Supée-se que a empresa deva pagar, em determinado periodo, imposto de renda calculado pelo método do lucro real, de R$ 26.320,00, exclut- do o adicional. O contribuinte, declarante do Imposto de Renda pelo lucro real, pode fazer opgao por incen- tivo fiscal do Programa de Alimentagao do Traba- Ihador, no montante de até 4% do valor do im- posto, excluido o adicional, e sobre o imposto liqitido basico, optar pelo incentivo do FINOR. Demonstra-se o eélculo da parcela que pode ser destinada ao FINOR: Valor do imposto 26,320,00 Incentive ao PAT (436) =1,052,80 Vator base para FINOR 25.267,20. Valer da opgia (18%) 4.548,10 A contabilizagao do incentivo fiscal podera ser: a) na entrega da DIPS Incentives Fiscais ‘a Aplicar ~ FINOR Reserva de Incentivos Fists 4.548,10 4548.10 b) no recebimento das quotas do FINOR Investimentos em Quotas ‘do FINOR Incentives Fiscais a Aplicar = FINOR 4548,10 4.548,10 59 ©) na troca das quotas por investimentos societérios na Area da SUDENE Inyestimentos Soeetirios area da SUDENE Investimentes em Quotas ‘do FINOR, 4.548,10 4.540,10 Os procedimentos para opede por incentives nas areas da SUDAM (FINAN) ou do Espirito Santo (FUNRES) seguem a mesma orientagio, podendoa empresa optar por incentivos nas areas da Sudene e da Sudam, desde que a soma dessas opgées nao ultrapassem os 18% do imposto de renda devido. Existem outros incentivos, como redugao ou isengao de impesto sobre prodiitos industrializa- dos, sobre circulagdo de mercadorias, sobre pro- dugio de equipamentos de informatica, ete Muitos desses incentivos criam créditos fiscais imediatas, compensatérios com débitos fiscais re- forentes fis operagdes seguintes de fabricagio ou comercializagio. Por isso, néo geram uma Reser- va de Incentivos Fiscais, mas uma dedugio no custo do produto ou das mercadorias. Assim, mesmo agora, em nosso pais, temos aplicado os dois conceitos internacionais acerca dos incentivos fiscais, Aqueles decorrentes de aplicagio de parcela do imposto de renda so contabilizados como Reserva de Capital. Os ou- tras, entendidos como crédito fiscal para compen- saci futura, como ganho financeiro, transitando, indiretamente, pelos resultados. 2 OS BENS INTANGIVEIS O anteprojeto de reformulagio da lei n. 6.404/76, elaborado pela Comisséo de Valores Mo- bilidrios (VM) propée que no subgrupo do INTA- GIVEL devam ser “ser clasificados os direitos repre- sentados pelos bens incorpdreos ad- quiridos ¢ destinados @ manutencéo das atividades da companhia ou ex: cidos com essa finalidade”. (Comissio de Valores Mobilidrios - CVM, 1999} ‘Mott (1996, p. 37) indica como pertencentes ao ativo intangivel: “. fundo de coméreio, marcas, paten- tes marcas registradas, licengas, etc. Contab, Vista & Rev. Helo Horizonte, v.11, n. 2, p. 52-67, ago. 200060 Tais itens aparecem no balango s0- mente se puderem ser identificacos separadamente e se o dinkeiro for gas- to em sua aquisigao”. O entendimento de Blejaga & Viota (1973, 28-31) acerea do imobilizado imaterial j6 é bem pormenorizado. Para estes autores, nesta concet- tuacdo *... se agrupam todas as inversdes da empresa, feitas com caréiter perma- nente, mas que nao se materializam em bens tangiveis”. Distinguem estes autores algumas situa: des: investimentos em gastos amortizaveis, mar- Gas e patentes, fundos de comércio, “goodwill”, as imobilizagoes financeiras e os fundos de garantia. Os investimentos em gastos amortizaveis, segundo aqueles autores, resultam de encargos Gesembolsados, cujos beneficios se fariam notar por varios exercicios. Nao seria justo alocar-se a {otalidade destes gastos no exerefcio de sua cor réncia, Assim, tais gastos ser iam ativados e amor: tizados durante os perfodos em que exercer sua influéncia. Entre nés, consoante alegislagéo societaria, tais encargos sdo ativados no Ativo Diferido. ‘As marcas e patentes “representa desembolsos realizados pela empresa com o fim de obter 0 direito de sua exploragdo. Tais diret- tos produzirdo seus efeitos durante vd rios exercicios, quando estardo repre- sentados no alivo imobilizado, amor tizando-se, cada ano, a. parcela apro- priada relativa ao exercicio do direito de uso”. (Blejaga & Viota, 1973) 0 fundo de comércio e 0 “goodwill”, como também o “badwill”, decorrem, geralmente, da comprae vendade uma empresa. Habens virtuais da empresa que nao tém sido normalmente regis- trados pela contabilidade: sua localizacao estraté- gica, conceito no mercado, ética ¢ tradigao nos negocios, poder de participacéo no mercado, por exemplo, Este capital virtual da entidade pode majorar ou minorar o valor da empresa e, na compra ou venda, quando considerade e refletir monetariamente no preco da transagio, se cons~ titui no “goodwill” ow no “badwill”. Jao fundo de comércio se relaciona mais com os bens materiais ndquiridos ou vendidos, avaliados pelo prego de mercado, podendo tornar-se mais ou menos valo- rizado. Os autores citados recomendam sua classi- ficagéio no Ativo Tmaterial, como também tem sido nossa tradigéo: ‘As imobilizagées financeiras se veferem as inversdes permanentes de recursos em fundos de participagoes acionarias ¢ titulos de renda. Entre nds, tem sido mais comum o investimento finan- ceiro atrelar-se a finalidade ¢ permanéncia ow ‘nao, como objetivo da entidade. Assim, entre nés, tais investimentos podem ser cireulantes (agses “blue chips"), realizdveis a longo prazo (debéntu- res) e investimentos do Ativo Permanente, quan- do se tornarem aplicagées em agbes de alta ren- tabilidade e conceito firmado na praga, permane- cendo no patriménio empresarial em carater mais protongedo. Por iiltimo, os citados autores estudam as aplicagses em fundos ou depésitos de garantia, chamando a atengio para o fato de poderem ter carder permanente ou transitério, Classilieam eles como permanentes “as fian- gas oferecidasem contratos de locxcio, paraobten- Gio de fornecimento de energis elétrica, de agua, ttc.”. Dentre as tempordrias, apontam as fiangas para participar de concorréncia para prestacéo de servico, os depésitos para garantia de litigios, ete. Na Espanha, & época desses autores, as primeiras fiancas, dada sua caracteristica de permanente, seriam classificadas no Imobilizado Intangivel. AS Ssegundas, em virtude de sua temporalidade, como Realizaveis a curto ou a longo prazo. Entre nés, este dltimo tipo de imobilizagoes tam sido, normalmente, classificades ou como ativo cireulante ou como realizavel a longo pra7o. Gélard (1995) faz um estudo sintético de como no Reino Unido, na Alemanha e na Franca sao consideradas as imobilizagées intangiveis, di- vidindo-o nos seguintes temas: a) despesas pré-operacionais; b) encargos de emissao de agdes; ©) encargos de estabelecimento e de expan- sdo da empresa; 4) imobilizagées intangiveis produaidas pela empresa; Contab, Vista & Rev, Belo Horizonte, v. 11, n. 2, p. 52-67, ago. 2000€) fundo de comércio desenvolvido interna- mente; 1) fundo de comércio resultante de aquisi- do de empresa, na compra de agies ¢ na compra'de ativos e passivos, assuminda- se as atividades da empresa; g) 0 fundo de comér tas consolidadas, io considerado nas con- No Reino Unido, os encargos de emissao de agies podem ser imputados a uma conta de Agio de emissao de agées, para nao interferir nos kucros distribuiveis, Na Alemanha, os encargos das ali- neas “a” e “b” so considerados como despesas. Na Franca, hd a apgao de serem ativados e amor- tizados em cinco anos ou considerados imediata- mente como despesas. ‘Na Alemanha, é permitida imobilizagdo de gastos de estabelecimento e expansao, para amor- tizagdo em quatro anos. J4 os intangiveis produ- zidos pela empresa nao sao ativados. No Reino Unido, os gastos de estabeleci- mento e de expansio nao podem ser imobilizados, enquanto as imobilizagées intangives praduzidas pela empresa podem ser ativadas, desde que ob- servadas algumas condigées, Na Franga, esses gastos podem ser imobili- zados, nas mesmas condigées des imobilizagdes tangiveis. “0 fundo de comércio néo resultante de uma aquisigdo no pode ser imobi- lizado. Entretanto, as mareas sioimo- bilizadas, conforme outros ativos in- tangiveis, por algumas empresas, pela razto de que elas so separdveis do fundo de coméreio”. (Gélard, 1995) Franga ¢ Alemanha nao permitem imobili- zar 0 fundo de comércio desenvolvido interna- mente e nao resultante de uma aquisigao. Nestes trés paises, 0 fundo de coméreio obtido por compra de agdes nao € registrado se- paradamente, mas incluido no valor da participagao”. (Gélard, 1995) Quando o fundo de comércio resulta da com: pra de ativos, passivos e atividedes de uma em- presa adquirida, aqueles trés paises o consideram diferentemente. a Assim, a Alemanha o considera imediata- mente ou como um eneargo a débito da conta de Resultados, ou o ativa, para amortizacéo dentro de quatro anos ou, alternativamente, durante sua vida atil Na Franga, esse fundo de comércio é ativa- do, nao sendo amortizado sistematicamente, mas podendo ser depreciado, caso houver diminuicao no valor da empresa, No Reino Unido tem havido preferéncia pela deducio desse fundo de comércio sobre as reservas. A outra opgao é a de sua imobilizagao, amortizivel durante a vida titil dos bens adquiri- dos, Idéntico tratamento 6 dada no easo das con- tas consolidadas. “0 fiundo de coméreio resultante da aquisigdo, na Alemanha, deve ser anortizado ao curso de quatro anos. Esta amortizagéo pode, entretanto, ser alocada nos exercicios em que se veri- ficarem os beneficios da aquisigéo. O tratamento preferido, pelas empresas, no entanto, tem sido sua deducao ao patriménio liqitido”, (Gélard, 1995) Na Franga, considerando que o fundo de comércio nao é senao a diferenga entre 0 preco pago pela aquisiedo dos ativos ¢ o seu valor de mereado, deve ele ser alocado ao imobilizado ¢ amortizado durante a vida itil dos bens adqui dos e, em casos excepcionais, imputado ao patri- monio Ifquiido, 3 REALIZACAO DOS BENS TANGIVEIS EINTANGIVEIS Os bens que compéem o imobilizado se des- tinam & producdo de outros bens ou & prestagéo de servigos. Nao se destinam a comercializagio, Possuem uma vida util produtiva, tecnicamente mensuravel, prolongada por uso adequado e ma- nutengdo oportuna, Os bens corpéreos, empregados no proceso produtivo, sofrem um desgaste progressivo conse- qiiente de scu uso, além de estarem sujeitos & obsolescéncia decorrente das mudangas na tecno- logia. A entidade, por outro lado, precisa poupar recursos indispensaveis, ao longo do tempo, para promover, oportunamente, a substitui¢do desses bens corpéreos por outros novos e mais moder- nizados, a fim de nao softer solugao de continui- dade na qualidade de sua producéo. Contab. Vista & Ree. Belo Horizonte, o 11, n. 2, p. 5267, ago, 200062 Os bens intangiveis, na maioria das vezes representadas por direitos adquirides por compr veesuem tempo delimitado de exclusividade de Bgo, também se sujeitando as variagdes do merea- dio, dos usos € costumes, da tecnologia. Também tlds requerem da entidade a poupancade recursos, para sula oportuna substituigdo future. O reconhecimento da delimitacao da vida itil dos bens tangiveis e do tempo de direito 20 uso dos intangiveis enseja a constituicho de um “fundo de reserva” que aloque, simultaneamente, a depreciagao e a amortizagio desses bens, bem gomo crie um fundo financeiro destinado 0 rea- parelhamento. Esta alocagio é feita pela constituigao de uma quota de depreciacio periédica para os bens corpéreos, calculada segundo a expectativa de vida atil do bem, ¢ da quota de amortizagio pro- poreional ao tempo de direito de uso dos bens imateriais. Estes dois enfoques das depreciagdes amortizagdes, um econémico, relative ao veconhe- cimento do desgaste fisico € tecnoldgico dos bens, 0 outro, finaneeiro, voltado & preservagio da capacidade financeira da sua futura substituicke, mostram 0 cuidado que se deve ter com sua cons- tituigao ‘No aspecto econémico, reconhece-se a perda ga capacidade produtiva do bem como uma despe- fa do exercicio ou como um custo de produgio. Embora a quota de depreciacao seja apropriada aos resultados do exerefcio, diretamente ela nao implica em um gasto monetario, Deve, contudo, ser tratada como uma forma de realizagio do imobilizado, Embora inexista movimentagio monetéria, a apropriagéo da quota de depreciago como um dos componentes do produto ou do servigo pres: tado a transforma num ativo (produtos acabados fem estoque ou servigos prestados a receber). Nes- te caso, sem embargo de ser primitivamente um componente escritural, a quota de depreciacio se realtza, financeira e monetariamente, quando da vyenda do produto ou do servico. A alocagao de amortizacao: g quotas de depreciagdo ¢ de a) reduz o lucro do exereicio, no caso de despesase, por extensao, o valor do lucro tributavel para imposto de renday Fev. Belo Horizonte, v. 11, n. 2, P. Gontab. Vista —————————————— bb) evita distribuigdo excessive de dividen- dos, defendendo o capital de giro da enti dade, por ensejar a constituigdo de uma reserva virtual destinada & substituigao dos bens, no caso do imobilizado corpé- re0. Sob 0 ponto de gerenciamento econdmico, & depreciagdo nada mais é que a soma dos valores Stuais dos beneficios futuros que o bem pode trazer par! sa. Isto é comprensivel, uma ver que os ativos so bens econdmicos com expe tativa de trazerem beneficies futuros, para no final se concretizar na expectativa de ser 0 caixa futuro da empresa. Dentro desta visio, a depre ciagdo, embora seja o reconhecimento da perda da vrcidade eficiente de producéo do imobilizado, informa o quanto parte dele foi utilizado na pro dlucao de bens e servigos, ou seja, nos beneficios fataros empresatiais, consubstanciados, a0 final, om seu caixa futuro, ste ponto de vista se conduna com o deno- minado ciclo operacional-financeiro da atividade fempresarial, Bste se inicia com o Caixa, que se transforma em outros ativos aplicados, utilizados nas atividades do chamados capitais de trabalho © de produgao, que geram a produgio de bens © ser- viigos ¢ estes se transformam em receitas, custos © despesas, para, no final de ciclo, reconstituirem 0 Caixa emostrarem alucratividade da empresa atra- vyés das mutagoes do patriménio Kiqlido social 3.1 Aspectos tributarios das depreciagoes e amortizacdes Nao 6 objeto deste trabalho examinar 0 diversos métodos de se calcular a quota de depre- ciagdo ov de amortizagdo, Embora @ Receita Fe- deral tenha, através das Instrucdes Normativas 162/98 e 130/99, fixado as basesde prazode vide {Util dos bens e as taxes de depreciagio aceitaveis para efeito de custo ou despesa operacional das pesvoas jutidicas, nada impede que as entidades adotem outros critérios mais condizentes com as suns atividades e tipo de producao. B dbvio que os cxcedentes is ordenagées legais serdo oferecidas a tributagao. O artigo 305 do RIR/99, ao regulamentar a depreciagio dos bens do ativo imobilizado, define- a como uma Opg&o, 2 “er computade, como custo au encar- go, em cada periodo de apuragao,a correspondente diminuigéo do valor dos bens do alive resultante do desgas- tepelo uso, ago da natureza e obsoles- eéncia normal”. (Brasil,1999) No § 5° do vitado artigo, o RIR define que “somente seré permitida depreciacéo de bens méveis ¢ imdveis intrinseca- mente relacionados com a producdoou comercializagao dos bens ¢ servigos.” O art, 25 da IN-16/96 relaciona os tipos de bens que se enquadram no dispositive acima. De forma semelhante, o RIR define a amor- tizagdo, também 6 opcional sob o enfoque tribu- tario, Assim, o art. 324 do RIR/99 dispée que “que poderd ser computada, como cus- to ou encargo, em cada pertodo de apuracdo, a importéncia correspon- dente é recuperagao do capital apliva- do, ou dos recursos aplicados em des- esas que contribuam para a forma- Go do resultado de mais de wm perto- do de apuragdo”. (Brasil, 1999) Por outro lado, o RIR/99 estabelece algumas condigdes complementares: a) 0 montante das quotas de amortizagio néo poderd ultrapassar 0 custo de aqui- sigo do bem ou o valor das despesas alocadas; ’b) no caso da existéncia out do exerefcio do direito de uso do bemou de sua utilizagio terminar antes de sua amortizagéo inte- gral, 0 saldo ndo amortizado constituiré encargo do exercicio em que « fato acon- ‘tecer; c) somente sera admitida amortizagio de bens e direitos intrinsecamente relacio- nados com a produgéo ou comercializa- gio de bens e servigos, A legislagao do Imposto de Renda define os critérios para a amortizacdo dos gastos contabi zadios no Ativo Imobilizado, como bens intangy- veis ¢ no atual Ativo Diferido. Os artigos 325 a 327 do RIR/99 arrolam quais os tipos de capital e despesas amortizdveis, 63 a taxa anual de amortizagio ea maneira como as quotas de amortizagao serao apropriadas. Sao passiveis, entao, de amortizagio (bens tangiveis do ativa imobilizado): a) patentes de invengées, formulas proces- sosdle fabricagio, direitos autorais, icen- cas, autorizagées ou concessbes; bi investimentos em bens que, nos termos ‘ou contrato que regule a concessio de servico ptiblico, clevem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da conces- si, sem indenizacdo (ex.: abrigos de dni- bus); ©) eusto de aquisieao, prorrogagéo ou modi- fieagdo de contratos e direitos de qual- quer natureza, inclusive de exploragéo de fundos de camércio, como, por exem- plo, luvas ou semelhantes pagas e relati- vas a contrato de locacao de bens des- tinados ao uso do contratante, as quais dovem integrar o imobilizada e poderao ser amortizadas no prazo de vigéneia de tal direito (ADN-CST n. 21/76); custas de eonstrugao ou de benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando néo houver direito ao recebimento do seu valor; e) 0 valor dos direitos contratuais de explo- ragio de florestas; a O Imposto de Renda define os direitos que podem ser amortizados, classificando-os no Ativo Diferido. ‘Tais direitos sao os custos, encargos ou des- pesas que contribuirdo para a formagio do restl- tado de mais de um perfodo de apuragio (inciso IL do art, 825 do RIR/99): a) despesas de organizagdo pré-operacio- nais ou pré-industriais; 'b) as despesas com pesquisas cientificas ou tecnolégicas, se houver opcdo pela sua capitalizagaio; ©) as despesas com prospecdo e cubagem de jazidas ou depésitos, desde que houver ‘opedo por sua eapitalizacdo; d) 03 custos ¢ as despesas de desenvolv mento de jazidas e minas ou de expansio Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v. 11, n, 2, p. 69-67, ago. 2600de atividades industriais, clasificados como ativo diferide até o término da construgéo ou da preparagao para a ex- ploragao; ¢) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo dife- rido durante o perfodo em quea empresa, na fase inicial da operacdo, utilizou ape- nas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalagées; 1) os juros durante o perfodo de construgao e pré-operacdo; #) 08 juros pagos ou creditados aos acionis- tas durante o perfodo que anteceder 0 inicio das operagées ou de implantagio do empreendimento inicial; hh) o5 custos, despesas e outros encargos com a restruturagio, reorganizagio ou modernizagio da empresa. 3.2 Ativo Imobilizado e a Contabilidade de Custos ‘Ao se estabelecer uma relacao entre os Ati- vos Imobilizados e a Contabilidade de Custos, faz-se necessério definir 0 conceito de custos. “Custos representam o valor dos re- cursos aplicados na produgao de um bem ou servigo, sendo ativados até que venham produzir receitas para a em- presa, ...”. (Normas..., 1994, p. 487) Os recursos aplicados na produgio desses bens ou servigos (fatores de produgio) sao os materiais diretos,a mao-de-obra direta eos gastos gerais de fabricagao. Os materiais diretos sio.as matérias-pri mas, ot materiais e componentes utilizados na produgo de bens e/ou servigos. ‘A méo-de-obra direta ¢ aquela empregada na transformagio dos materiais diretos em bens e/ou servicos. Os gastos indiretos de fabricagio so todas 0s eustos necessérios para produzir bens ou servi- os cuja evidenciacdo néo é to clara como os materiais diretos e a mdo-de-obra direta, necessi- tando rateios e estimativas para que possam ser alocados aos departamentos e bens e/ou servicos ‘Supervisdo de producfo, gastos com arma- zenagem, depreciagio de instalagdes industriais, do maquinérioe ferramental utilizados no proces- 50 fabril, etc., 840 exemplos tipicos de gastos gerais, de fabricagao. Desse modo, dos trés elementos que for- mam os eustos de producao, so os gastos gerais de fabricagdo que estabelecem a relagio entre 0 Ativo Imobilizado e a Contabilidade de Custos, através da depreciacéo dos bens imobilizadostan- giveis e da amortizacao dos bens imobilizados intangiveis utilizados no processo fabril. ‘Assim a depreciagdo ¢ amortizagéo de bens e direitos imobilizados destinados 4 consecugao do processo fabril procuram cumprir as seguintes finalidades: a) repor o capital aplicado na aquisigao dos bens e direitos imobilizados. b) “avaliar os bens e direitos imobilizados ufilizados no proceso fabril através do reconhecimento monetirio do desgaste ou deterioragéo pelo uso elou agéo da natureza, ou por obsolescéncia, inclusive @ que decorre de avango tecnaldgico.” (Normas..., 1994, p. 236) ¢) reconhecer esse desgaste com custo de produgio provenientes da utilizagio dos ‘pense direitos imobilizados utilizados no proceso fabril, A depreciagéo e a amortizacio efetivamente ocorridas séo de dificil ou mesmo impossivel apura~ io e conseqiiente quantificagao, a contabilidade tra- halha com bases estimadas, o que tornaasavaliagses patrimoniais e os custos de produgao também esti- mados. Porém a contabilidade, ao reconhecer os ‘varios métodos de depreciacio e amortizagéo, procu- ra minimizar as possfveis diserepancias entre o valor real ou ideal e 0 estimado desses ativos. Mas qual 0 método adequado que possa satisfazer os usuarios dessas informagies? A res- posta nao satisfaz plenamente as necessidades dog usuarios. De acordo com © Regulamento do Tmposto de Renda (RIR), aempresa deverdadotar 0 método das quotas constantes (linear), utilizan- do-se de taxas pre-estabelicadas ¢ aceitas pelo fisco; conforme dispée o art. 310 do RIR99, regu- lamentado pelas IN/SRF n. 162/98 e 130/99. As excecoes acontecem quando houver opgio pela depreciagao acelerada “em funcdo do niimero de horas didrias de operagdo” (art. 312 do RIR/99), Contab. Vista & Rev. Belo Horizonte, v. 11, n. 2, p. 62-67, ago, 2000‘ou quando suportadas por laude pericial da Insti. tuto Nacional de Tecnologia, au de outra entidade oficial de pesquisa cientifica (art. 310, § 2” do RIR/99). Apesar da imposiggo do fisco, nada impede que as entidades adotem critérios mais condizen- tes com as suas atividades e tipo de processo fabril. Valores maiores contabilizados que o per~ mitido pelo fisco devem ser ajustados no Livro de ‘Apuragao do Lucro Real. Todavia, valores meno- res contabilizados nao podero ser ajustados. Assim, quando a Contabilidade Geral ou Finanesira opta pelos critérios admitidos pelo fisco, as informagdes geradas, referentes as depre- ciagées © amortizagGes ocorridas nos Ativos Imo- bilizados utilizados no processo fabril apenas ser- virdo de base para.a Contabilidade de Custos fazer ‘uma avaliagdo dos estoques e apurar os custos dos produtos vendidos e/ou custos dos servigos pres- tades que irdo compor as demonstragées conts- eis ¢ atender as exigéncias fiscais. Consegiientemente para obter com maior preciso os custos dos produtos vendidos efow ‘custos dos servigos prestados, a Contabilidade de Custos devera elaborar relatérios complementa- res que possibilitem a obtengao dos referidos cus- tos em bases mais préximos do custo real. Nepomuceno (1999, p. 16-29) discorre com bastante propriedade sobre a questo do nao ade- quamento do método de depreciacéo por quotas constantes na reposigao dos ativos fixos. “Certamente, 0 método linear néo é 0 mais indicado na maioria dos casos, especialmente neste momento em que vivemos as turbuléncias dos processos tecnolégicos (...), eujos reflexos tém sido desastrosos na reposigao dos ati- vos fixos, ¢ esses fatores nao tém sido levados no momento de sua reposicdo. E possivel que 0 conceito de deprecia- gao, neste caso, nao consiga alcangar 8 fenémeno teenoldgico, do ponto de vista da reposigéo dos atives, sendo necessdrio pensar com maior acuida- de sobre expresséo, pouco percebida pela classe contabil, ¢ que pode expli- ‘caresse fenémeno com maior precisa a obsolescéncia.” Oconseqtiente no adequamento do método de depreciagao por quotas constantes na reposi- : : 65 cio dos ativos fixos influenciaré nao somente na referida reposicao, mas também nas avaliagées dos ativos fixos e na mensuracdo dos custos de depreciagdo e amortizagio apropridveis aos gas- tos gerais de fabricagao. Outro fator preponderante na mensuracdo das deprecingées ¢ amortizacdes dos atives fixos empregados na producao de outros bens e/ou ser vigos é a maior participagao dos gastos gerais de fabricagio nos custos totais de produgso. Tais aumentos foram ocasionados pela crescente auto- magio industrial e avangps tecnolégicos 0 que acarretou um deslocamento dos custos diretos para os gastos gerais de fabricagao. ‘Automagao ¢ avangos tecnolégicos aumen- tamas inversdes de capitais em atives fixos, sejam tangiveis ou intangtveis e reduzem a necessidade de mao-de-obra devido A maior automatizagio dos processos fabris. 4 O ATIVO DIFERIDO NAS DEMONSTRCOES CONTABEIS DO REINO UNIDO, ALEMANHA E FRANCA, ‘As demonstrages desses trés principais paises da Comunidade Econdmica Buropéia clas- sificam alguns direitos que a nossa lei das socie- dades por agées denomina de Ativo Diferido no Jmobilizado Intangivel. De acordo com Gélard (1995), 0 formato 1 do balango no Reino Unido classifica como perten- centes as Imobilizagées Intangiveis: a) 0s custos de desenvolvimento; ) as concessbes, patentes, licencas, marcas e outros direitos e ativos similares; ©) fundos de comércio e “goodwill” de aqui- sigdo; ) pagamentos antecipados. Na Alemanha, as Imobilizagées Intangiveis englobam, conforme Gélard (1995): a) concessées, direitos ¢ ativos industriais similares e impostos sobre estes ativos ¢ direitos; b) “goodwill” (fundo de comércio); ©) sinais eadiantamentos pagose pagamen- tos antecipados. L Contab. Vista & Rev, Belo Horizonte, v.11, n.2, p. 52-67, ago. 200066 Jaa Franca classifica como Imobilizado In- tangivel, ainda de acordo com Gélard (1995): fa} custos de formagio; b) custos de pesquisa ¢ desenvolvimento: ©) concessies, patentes e direitos similares; d) fundo de comércio; e) adiantamentos e sinais; ) outras imobilizagées intangiveis. ‘A Norma Internacional de Contabilidade n. 9/93 define que os custos ativados de desenvolvi- mento de projetos, pesquisas e similares devem ‘sor amortizados como despesas, numa hase siste- matica, como modo de refletir os beneficios eco némicos reconhecidos. Esse reconhecimento leva em conta: a) “a receita ou outros hbeneficios prove- nientes da venda ou uso do praduto ou proceso, ou bb) 0 perfodo ao longo do qual se espera que © produto ou processo soja vendido ou usado”, (Normas..., 1998). 4.1. O Imobilizado Intangfvel no ante-projeto de reformulacao da Lei das Sociedades por Acbes ‘A.CVM, ao apresentar 0 anto-projeto de re~ formulagéo da Lei n. 6.404/76 (CVM, 1999, p. 8): “ainda com relagéo & forma de classi- ficagdo das contas do ativo, existe duas outras alteragdes importantes. A primeira delas éacriagdo de um outro Subgrupo de contas, denominado IN- TANGIVEL. Neste subgrupo deverdo ser classificados os direitos repre- sentados por bens incorpdreos adqui- ridos e destinados é manutencao das atividades da companhia ou exercidos com essa finalidade (como, por exem- plo, 0 direito de exploragéo, concessao ‘ou permissao delegadas pelo Poder Piiblico), bem como o fundo de camér- cio adquirido.” “A amortizagdo dos valores registra- dos no intangivel serd feita em fungao do prazo legal ou contratual de uso daqueles bens ou em fungéo da sua vida itil econdmica, o que for menor. Para o fundo de comércio nao retacio- nado ao direito de concessao foi esta- belecido 0 mesmo prazo maximo de amortizagao do diferido, que é de dez anos.” Pelo citado ante-projeto, 0 artigo 183 da Lei n. 6.404/76, que trata dos critérios de avaliagio dos elementos do ativa, passaria a contar com um inciso VIT “os direitos classificados no intangt- vel, pelo custo incorrido na aquisigao, deduzido do saldo da respective conta de amortizagéo”. CO atual § 3° daquele artigo passaria a ser 0 § 4°, com uma nova redagéo. Para o § 3%, 0 ante-projeto propde: "§ 32 0 custo de aquisigao dos ele- mentos do ative intangtvel sera dimi: nudo em fungéo da sua vida itil econdnaica estimada ou do prazo legal ou contratual para o seu uso, dos dois ‘0 menor; tratando-se de fundo de co- meéreio nao decorrente da aquisigéo do direito de exploragao, concessio ow ipermissdo delegadas pelo Poder Pti- blico, o prazo mdximo para amortiza- gio néo deverd wltrapassar dez anos.” © problema da depreciagdo ou amortizagao ‘em matériade custos, além de sua repercussao no montante dos gastos de fabricacéo, se agiganta nos perfodos de mudanga de tecnologia. Em decorréneia de novos projetos, pode, muitas vezes, acontecer 0 abandon de um “layout” por inteiro, a fim de satisfazer as novas condigies do desenho da produgao ou para cam- prir a “modernizagao” dos planos Hermann Jr, (1996) comenta, em seu livro Contabilidade Superior, as decisbes tomadas por Henry Ford, em 1908 e 1927, quando, respectiva- mente, passott a fabricar, em série, os modelos “Dp” e “A”. Todas as instalagSes anteriores, por melhor que fossem, independentemente de seus custos, foram abandonadas, em proveito | de novas instalagdes que pudessem atender A fabricacao de seus novos modelos de automével, em condicdes de qualidade e prego que satisfizessem ao merea- do. Hoje, com a globalizacéo dos mereadose alta reciclagem da tecnologia, procedimentos iguais a0 Contab. Vista & Rev, Belo Horizonte, v.11, n.2,p-de Ford podem ser tomados, ndo mais com a morosidade de 19 anos, mas com a presteza de 19 meses, 19 semanas e menos temps, ainda, Gerencialmente, as instalagdes, equipa- mentos, modelos, etc. obsoletos deveréo ser alie~ nados como sucata, com grande perda nos investimentos. A baixa desses imobilizados resul- tard om perda de capital, provavelmente. A depreciagao ¢ deserita pelo IASC (Gray, Needles Jr., 1999, p. 255) como “a alocagao como 0 montante redutor de um ativo através de sua vida titil estimada” “Todo ativo tangivel, exceto terrenos, tem vida itil limitada. Por isso, sua depreciagéo deve abranger, como despe- sa ou custo, todos os anos nos quais se espera ele proporcione benefivios. Seu desgaste fisico e a obsolescéncia séo os primeiros fatores para se reconhecer a depreciagao” “O termo depreciagéo, como utilizado em contabilidade, néo se refere ao des gaste fisico ou a perda de valor de mer- cado de um ativo, através do tempo. Sig- nifica a alocagéo do custo ox do valor depreciével de um ativo imobilizado nos periodos que se beneficiam pelos servigos deste ativo. O termo é usado para descre- ver @ gradual conversao do custo deste ativo em uma despesa ou custo”. (Gray e Needles Jr., 1999) "A depreciagéo nao é um processo de avaliagao. Os registros contibeis séo realizados conformeo princtpio do custo historico e, assim, ndo sao indicadores da mudanga dos niveis de preco. pode ser que, por meio de uma compra vantajos ou condigdes especificas de mercado, 0 valor de mercado de um edificio pode ser maior. No entanto, a depreciagao conti- nuaré a ser registrada, porquanto ela é o resultado de uma apropriacio de custo néo um processo de valorizagéo de um bem. Eventualmente, o edificio poderd arruinar-se ou se tornar wltrapassado indiferentemente das flutuacées em set valor de mereado, ocorridas nesse inte- rim. Entretanto, quando 0s ativos sao reavaliacos, 0 novo valor reavaliado é tomado como base para o cdleulo da des pesa ou custo de depreciagdo”. (Gray e Needles Jr., 1999) 67 5 BIBLIOGRAFIA BRASIL, Lei das sociedades por acées: Lei_n. 6.404 de 15-12-1976. 26.ed. Sao Paulo: Atlas 1998 BRASIL. Decreto n. 3.000/99 de 26 de mareo de 1999. Regulamenta a tributagio, fiscalizagio, ar- recadacio e administracdo do Imposto sobre a Rendae Proventos de Qualquer Natureza, Diario Oficial [da} Repiiblica Federativa do Brasil, Bra- silia, DF, 29 de mar. 1999, Secéo 1, p. 1 BULGARELLI, Waldirio et al. Reforma da lei das soviedades por ages. S40 Paulo: Pioneira, 1998 COMISSAO DE VALORES MOBILIARIOS - CVM. Proposta de anteprojeto de alteragdo da lei n. 6404/76. mar. 1999. Nao Publicado. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, - CFC. Resolucéo n. 732 de 1992. Aprova a NBC T4—da avaliaedo patrimonial. Didrio Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, Brasilia, DF, 5 maio 1992 ELBJAGA, Jose Antonio Fernandez; VIOTA, Ig- nacio Navarro. Como interpretar un balance. Bil- bao: DeustoL, 1973. GELARD, Gilbert. Etats financiers comparés - guide de lecture ~ Royaume-Uni, Allemagn France. Paris: Nouvelles Editions Fiduci rres,1995. GRAY, Sidney J.; NEEDLES JR., Belverd E. Fi- nancial accounting, a global apprach. Boston: Houghton Miflin, 1999. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA. Michael F. Teoria da contabilidade. S80 Paulo: Atlas, 1999. HERMANN JR., Frederico. Contabilidade supe- rior. 11.ed. 880 Paulo: Atlas, 1996. MOTT, Grahan. Contabilidade para néo contado- res, S40 Paulo: Makron Books, 1996. NORMASe préticas contabeis no Brasil. 2.ed. Sao Paulo: Atlas, 1994 NORMAS internacionais de contabilidade, Sao Paulo: Ibracon, 1998 NEPOMUCENO, Valério, Uma breve histéria da depreciagdo contabil. 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Cada autor receberé, sem 6nus, 3 exemplares da revista em cujo nimera sair publicado seu trabalho O trabalho poderd ser enviado ao Conselho Editorial da seguinte forma: — em disquete acompanhado de uma cépia impressa, especificando 0 nome do etter de textos utilizado, ana oxeferenciaimente na fonte Courier, tamanho 12, entrelinka equivalente ao espagamento 5, tat Pre mrangens de 2em de todos os lados (superior, inferior, esquerda e dizeita) ou por e-mail para geova@face.uuimg br / seccie@face.ufmg,br ou ~ datilogratado em papel branco, duas vias, no formato A-4 (210mm x 207mm), em uma sf face, om eSPAO) coer nilografta deverd ser de boa qualidade, sem rasuras ou emendas, obedecendo as margens: 8.5em tnargens superior e esquerda e 2,5cm, margem inferior e diretta Cada trabalho deverd vir precedido por um resumo (até 250 palavras) que permita uma visio global & antecipada do seu contetido. Asilustragbes, tabolas eos grficos que acompanharem os artigos, dovem ser entresues para publicagao como aoa nae qnrespectivas legendas numeradas eindieagio da locelizagio desejével no texto, entre dois trases horizontais, para facilitar a publicagdo. As formulas mateméticas dever ser claras no préprio texto, néo podendo oferecer dupla interpretaéo. Ex: Nao confundir 0 algaismo 1 com a letra l Notas de rodapé devem ser reduzidas ao minimo e reservadas as notes explicatives As citagges bibliogeéfias doverdo ser indicadas no corpo do texto, apenas pelo sobrenome do autor citado, em Ineras maisculas, pelo ano da obra e nimero da(s) pégina(s) citada(s), tudo entre parénteses Ex: (MASI, 1971, p. 36-30) ~ seo autor fizer parte integrante do texto, menciona-se as) data(s) da(s) publicagéo(Ges) citadats) ep entre paréntese, logo apés 0 nome do autor. Ex: Afirma PRIETO (1989, p. 19) do DCC da Universidade de Uberlandia, em artigo recentemente publicado, com que coneordamos plenamente. nas A bibliogratia ou referéncias bibliogriticas deverio ser apresentadas no final do artigo, em order alfabética de acordo com a NBR 6023. Bx: Livro: MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 2. ed. Sio Paulo : Atlas, 1973, Perigdico: ASSIS, J. L. F. A microempresa, nos ambitos federal, estadual e municipal. Contabilidade Vista & Revista, v. 5, n. 1, p. 34-40, fev. 1995. waATIVIDADES DE EXTENSAO DESENVOLVIDAS PELO DEPARTAMENTO DE CIENCIAS CONTABEIS DA FACE/UFMG. 0 Departamento de Giéneias Contabeis (CIC) da FACK/UFMG oferece ao piiblico em geral virios cursus de curta duragio nas modalidades de reciclagem, atualizagio, aperfeigoamento e especializagio de acordo com as diretrizes € Normas Gerais da UFMG em observancia ao que determina a Congregacao da Faculdade de Cigncias Econdmicas. * Curso de Especializagiio em Auditoria Externa Especifico para contadores que deseiain atuar no mercado coma auditores inclependentes, 480 horas aulas ~ margo a novembra ~ 28 a 5# feira 480 horas aulas ~ agosto a maio— 6! e séhado Inserigdo e selegdo em outubro/novembro Informagies: Fone/Pax (031) 3201-2431 — E-mail: seccic(@face. ling br * Curso Atualizacao em Contabilidade Puiblica Curso destinado a profissionais que atuam em dngdos ¢ empresas ptiblicas da rea fecteral, estadwal e municipal. 160 horas aulas ~ oferevida toda semestre Informagies: CENEX ~ (031) 8201-6422 ~ B-m. conext face.uling. br + Curso de Controladoria ¢ Finaneas Curso destinado a profissionais de empresas privudas que lidam diariamente com tomadas de decisées. 240 horas aulas Inscrigdes em maryo e agosto Informagdes: CENEX — (0_31) 3201-6422 ~ E-mail: cenex(face.utmg.br * Curso de Contabilidade para Niio Contadores Curso destinado a profissionais e executivos que necessitam € utilizam da contabitidade como instrumento para tomada de clecisdes. 45 horas aulas ~ oferecido todo semestre Informagées: CENEX — (0_$1) 3201-6422 ~ E-mail: cenex( face.utmg. br * Curso de Matematica Financeira ¢ Andlise de Investimentos Curso destinado ao piiblico em geral. 36 horas aulas ~ oferecido todo semestre Informagoes: CENEX ~ (0__31) 3201-6422 — mail: eenextoface.ufngbr OCIC desenvolve projetos e propostas de consultoria e assessoria téenien contabil nas freas de auditoria, finangas, gerencial e de custos, junto a empresas privadas e drgios da administragao publica municipal, estadual e federal, através de seus professores e alunos. ‘Todas as atividades do CIC sio de avordo com a Resolugio 10/96 do Conselho Universitaria e de aeordo com a Resolugio 01/97 da Congregagéo da FACE, Contatos pelo Fone/Pax (0_31) 3201-2431 ou e-mail: seecic@fave.ufmg. br Secretaria Geral do Departamento de Ciéneias Contabeis Rua Curitiba, 832/706 ~ Centro Belo Horizonte/MG Assine « revista “Contabilidade Vista & Revista” por apenas R$ 18.00 (dezoito reais) por ano, Pone/Fax: (0_31) 3201-2431 Professor Geova Madeira ~ Coordenador geovadi Cace.uling. br ae