Você está na página 1de 10

PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS PIUTANG USAHA.

Piutang mencakup semua tagihan kepada para pelanggan, karyawan, dan


perusaan afiliasi yang timbul dari penjualan secara kredit, transaksi wesel, pemberian
pinjaman dan bunga yang masih akan diterima. Dalam bab ini pembahasan
akan difokuskan pada piutang bruto kepada para pelanggan yang timbul dari transaksi
penjualan secara kredit dan rekening kontra yang bersangkutan yaitu cadangan
kerugian piutang. Perlu diingat bahwa dengan mengaudit piutang, auditor sekaligus
juga akan mengaudit penjualan yang bersangkutan. Penjualan yang kemungkinan
besar akan menjadi salah saji potensial adalah penjualan yang tidak dapat diterima
pembayarannya. Untuk merancang pengujian substantif atas rekening-rekening ini,
auditor pertama-tama harus menetapkan tingkat risiko pengujian detil yang bisa
diterima untuk setiap asersi bersangkutan yang signifikan.

PENENTUAN RISIKO DETEKSI UNTUK PENGUJIAN DETIL.

Dalam uraian yang lalu telah dijelaskan bahwa untuk suatu tingkat risiko audit
tertentu, risiko pengujian detil berbanding terbalik dengan tingkat risiko bawaan,
risiko prosedur analitis, dan risiko pengendaiian yang ditetapkan. Oleh karena itu
faktor-faktor yang berkaitan dengan penetapan ini harus dipertimbangkan dalam
menentukan tingkat risiko pengujian detil yang bisa diterima untuk setiap asersi
piutang usaha. Sejumlah faktor risiko pengendalian penting yang berpengaruh
terhadap piutang bruto dan piutang bersih dan faktor-faktor lain yang bekaitan dengan
siklus pendapatan akan dijelaskan pada bagian lain bab ini. Gabungan pengaruh
faktor-faktor tcrsebut, terutama yang berpengaruh terhadap risiko penjualan kredit
dilaporkan lebih tinggi dari jumlah sesungguhnya dan cadangan kerugian piutang
ditetapkan tcrlalu rendah, akan berakibat penetapan risiko yang tinggi untuk risiko
bawaan untuk asersi keberadaan atau keterjadian dan penilaian atau pengalokasian
untuk piutang usaha bruto serta penilaian dan pengalokasian untuk rekening cadangan
yang bersangkutan. Bila hal ini terjadi, penetapan risiko bawaan yang lebih rendah
mungkin tepat untuk asersi-asersi lainnya.
Penetapan risiko pengendalian untuk asersi-asersi piutang usaha tergantung
pada penetapan risiko pengendalian untuk kelompok transaksi tersebut yang berkaitan
(peniualan kredit, penerimaan kas, dan pcnyesuaian pcnjualan) yang berpengaruh
terhadap saldo rekening piutang. Perlu diingat kcmbali bahwa penetapan untuk asersi-
asersi kelompok transaksi berpengaruh tcrhadap asersi-asersi saldo rekening yang
sama untuk rekening-rekening yang dipcngaruhi olch transaksi dengan satu
perkecualian berikut: penetapan risiko pengendalian untuk asersi keberadaan atau
keterjadian dan asersi kelengkapan untuk suatu kelompok transaksi yang
menyebabkan berkurangnya saldo rekening berpengaruh terbadap penetapan untuk
asersi-asersi rekening lawannya. Sehubungan dengan hal itu, karena transaksi-
transaksi penerimaan kas dan penyesuaian penjualan menyebabkan berkurangnya
saldo rekening piutang usaha, maka penetapan untuk asersi-asersi keberadaan atau
keterjadian untuk kelompokkelompok transaksi ini mempengaruhi penetapan risiko
gabungan untuk ascrsi kelengkapan piutang usaha. (Bacalah kembali mengenai
keterkaitan penetapan untuk asersi-asersi kelompok transaksi terhadap penetapan
risiko pcngendalian gabungan untuk asersi-asersi saldo rekening pada Bab 8 -Buku l,
halaman 325-327).

Tingkat risiko bawaan, risiko prosedur analitis, dan risiko pengendalian yang
dirumuskan akan digunakan dalam model risiko audit pada tahap perencanaan untuk
menetapkan tingkat risiko pengujian detil dan tingkat penguiian substantif
direncanakan yang tercakup dalam strategi audit awal untuk setiap asersi. Apabila
penetapan sesungguhnya atau penetapan akhir berbeda dari penetapan direncanakan,
maka model risiko audit digunakan lagi dengan menggunakan data sesungguhnya
sehingga bisa ditetapkan revisi tingkat risiko pengujian detil yang dapat dit erima dan
revisi tingkat pengujian substantif yang bersangkutan untuk setiap asersi. Tingkat
risiko tersebut (tingkat direncanakan atau tingkat setelah dircvisi) sclanjutnya
digunakan dalam penyelesaian perancangan pengujian substantif yang tepat.
Para auditor scring mcnggunakan matrik scperti contoh pada Gambar 13-12
untuk mcndokumcntasikan dan mcnghubungkan berbagai komponen risiko yang
harus dipcrtimbangkan dalam perancangan pengujian substantif untuk setiap ascrsi
saldo rckcning. tingkat risiko yang digunakan dalam matriks tersebut hanyalah
sckcdar contoh, dan sudah barang tentu bisa berbeda-beda tergantung pada bukti yang
diperoleh auditor. Apabila komponen-komponen risiko bisa dikuantifikasi, maka
model risiko audit dapat dipecahkan secara matematis untuk menetapkan tingkat
risiko pengujian detil yang bisa diterima.

PERANCANGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF.

PROSEDUR-PROSEDUR AWAL
Setiap pengujian audit selalu diawali dengan langkah-langkah untuk
mendapatkan pemahaman mengenai bisnis dan bidang usaha klien. Sebagaimana telah
disebutkan di atas, pcrlu dipahami tentang kebijakan pengakuan pendapatan, serta
pemicu-pemicu ekonomi pada perusahaan yang mendorong terjadinya pendapatan dan
laba kotor. Auditor juga harus memahami standar termin perdagangan, pengalaman
klien dalam pengumpulan piutang, aspek musiman pada bidang usaha yang
bersangkutan, dan luasnya konsentrasi bisnis dengan pelanggan tertentu. Pengetahuan
ini diperlukan dalam mengevaluasi hasil prosedur, pengujian pengendalian, dan
pengujian substantif. Sebagai contoh, bukti yang diperoleh pada saat auditor
melakukan pengujian detil transaksi dan pengujian detil saldo, seperti harga faktur
atau besarnya piutang untuk pelanggan tertentu, harus konsisten dengan ekspektasi
tentang kedudukan perusahaan klien dalam bidang usaha yang bersangkutan,
kapasitas terpasang perusahaan, serta adanya pelanggan-pelanggan besar tertentu.
Prosedur untuk memperoleh pemahaman ini telah dijelaskan di atas.
Salah satu prosedur awal yang penting dalam memeriksa piutang usaha dan
rekening cadangan kerugian piutang yang bersangkutan adalah melakukan
penelusuran saldo awal tahun yang diperiksa ke saldo akhir per audit dalam kertas
kerja tahun lalu (jika tahun lalu di audit). Selanjutnya aktivitas selama periode yang
diperiksa dalam rekening buku besar dan cadangan yang bersangkutan harus direview
dengan memusatkan perhatian pada pendebetan atau pengkreditan yang besar
jumlahnya, atau tidak biasa, yang membutuhkan penyelidikan khusus. Sebagai
contoh, auditor harus menyelidiki setiap piutang dan pendapatan yang tidak
dibukukan melalui pembuatan iumal untuk faktur penjualan yang diterbitkan. Selain
itu pada tahap ini auditor juga harus meminta daftar piutang atau biasa disebut daftar
saldo piutang usaha. Biasanya auditor menggunakan perangkat lunak komputer untuk
memeriksa kebenaran jumlah (total) dalam daftar tersebut dan total ini harus
dibandingkan dengan (1) total buku pembantu piutang atau file induk yang menjadi
dasar pembuatan daftar tersebut, dan (2) rckening kontrol piutang di buku besar.
Auditor juga harus membandingkan suatu sample saldo pelanggan yang tercantum
dalam daftar dengan saldo yang bersangkutan di buku pembantu dan sebaliknya untuk
memastikan bahwa saldo-saldo yang tercantum dalam daftar sudah benar dan lengkap
sesuai dcngan catatan akuntansi yang menjadi dasar pembuatannya. Daftar ini akan
mcnjadi perwuiudan fisik dari populasi piutang untuk digunakan dalam pcngujian
substantif selanjutnya.
Alternatif lain, auditor bisa memperolch daftar piutang langsung dari file
induk klien dengan menggunakan perangkat lunak audit. Apabila auditor bisa
memperoleh catatan klien dalam bentuk yang bisa dibaca mesin, maka ia juga bisa
menggunakan perangkat audit digeneralisasi untuk mengidentifikasi pelanggan-
pelanggan penting, menganalisa volume transaksi dengan pelanggan-pelanggan, dan
mengidentifikasi transaksi tidak biasa atau volume transaksi yang tinggi menjelang
akhir tahun.
Contoh kertas kerja berupa daftar umur piutang dapat dilihat pada gambar 13-
14. Kertas kerja ini tidak hanya menjadi bukti telah dilaksanakannya prosedur
prosedur awal sebagaimana dijelaskan di atas, tetapi juga akan digunakan dalam
pengujian-penguiian substantif lain yang akan diterangkan dalam uraian-uraian di
bawah ini. Prosedur awal berupa pemeriksaan ketelitian daftar saldo dan penentuan
kesesuaiannya dengan saldo di buku besar terutama berkajtan dengan komponen
posting dan pembuatan ikhtisar pada asersi penilaian atau pengalokasian.

PROSEDUR ANALITIS
Arti penting prosedur analitis telah dijelaskan di atas. Sasaran yang ingin
dicapaj auditor dengan prosedur ini adalah untuk memperkirakan besarnya saldo
piutang usaha, perbandingan antara piutang dengan penjualan, dan laba kotor
perusahaan. Beberapa prosedur analitis yang dapat digunakan auditor untuk
mendapatkan bukti tentang piutang usaha dapat dilihat pada gambar 13-7. Auditor
harus memperhatikan dengan cermat kemungkinan adanya kenaikan pendapatan atau
piutang yang tidak diperkirakan sebelumnya. Prosedur analitis dilaksanakan pads
tahapan terakhir penyelesaian penugasan untuk mendapatkan keyakinan bahwa bukti
yang dievaluasi dalam penguiian detil konsisten dengan gambaran menyeluruh yang
dilaporkan dalam laporan keuangan.

PENGUJIAN DETIL TRANSAKSI


Seperti telah disebutkan di atas, pengujian-pengujian detil tertentu bisa dilaksanakan
pada periode interim yang dilakukan sambil auditor melakukan pengujian bertujuan
ganda. Ini meliputi pengujian-pengujian yang akan diterangkan di bawah ini.
Pengujian pisah batas yang akan diterangkan berikut ini selalu dilakukan sebagai
bagian dari pekerjaan akhir tahun. Hal lain yang perlu diperhatikan adalah bahwa
pengujian saldo juga merupakan pengujian transaksi, dan bahwa transaksi-transaksi
pendapatan yang tidak berhasil ditagih (yang jumlahnya termasuk dalam piutang
dagang) memiliki risiko salah saji yang lebih tinggi dari pada transaksi yang dapat
ditagih.

Pencocokan Piutang di Pembukuan ke Dokumen Pendukungnya

File rekening-rekening pelanggan yang diselenggarakan klien seharusnya


berisi dokumen-dokumen seperti order dari pembeli, order penjualan, dokumen
pengiriman, faktur penjualan, memo kredit, dan korespondensi. Dalam melakukan
perjanjian ini, suatu sampel pendebetan ke rekening piutang (pelanggan) dicocokkan
ke faktur penjualan dan ke dokumen-dokumen pendukung lainnya untuk
mendapatkan bukti yang berkaitan dengan asersi keberadaan atau keterjadian, hak dan
kewajiban, dan penilaian atau pengalokasian. Pengkreditan atas rekening piutang
dapat dicocokkan ke pengantar pembayaran (bukti penerimaan kas) dan otorisasi
penyesuaian peniualan. Bukti bahwa pengurangan dalam rekcning pelanggan ini sah
berkaitan dengan asersi kelengkapan piutang usaha.
Pengujian ini bisa dilakukan lebih ekstensif apabila tingkat risiko deteksi yang
akan dicapai rendah ,apabila prosedur konfirmasi tidak praktis untuk dilaksanakan,
atau sebagai suplemen terhadap prosedur konflrmasi seandainya timbul hal-hal
tcnentu seperti akan diuraikan kemudian.

Pengujian Pisah Batas Penjualan dan Retur Penjualan


Pengujian pisah batas penjualan dilakukan dengan tujuan untuk mendapatkan
bukti yang layak bahwa (1) penjualan dan piutang usaha dicatat pada periode
akuntansi yang sesuai dengan periode terjadinya transaksi, dan (2) ayat-ayat jurnal
untuk persediaan dan harga pokok penjualan yang bersarngkutan dibuat pada periode
yang sama.
Penjualan harus dicatat pada periode terjadinya perpindahan hak kepemilikan
barang ke pembeli. Jika barang dikirim dari gudang berdasarkan FOB (free on board)
shipping point, hak milik barang berpindah ke pembeli pada tanggal pengiriman.
Apabila termin penjualannya FOB destination, hak milik atas barang belum berpindah
sampai pembeli menerima barang. Dalam keadaan demikian, untuk praktisnya penjual
biasanya menambahkan beberapa hari sesudah tanggal pengiriman untuk menaksir
tanggal barang tiba di tujuan sebagai dasar untuk menentukan tanggal yang akan
dipakai untuk menentukan penjualan. Dalam hal barang diproduksi khusus atas dasar
pesanan pembeli, maka hak kepemilikan ,berpindah dan penjualan dicatat segera
setelah barang siap untuk dikirim, meskipun pcngiriman belum dilakukan sampai
beberapa hari kemudian. Auditor harus mencermati pcngakuan pcndapatan dalam
proyek pembangunan jangka panjang apabila klicn menggunakan metoda perscntase
pcnyelesaian.
Pengujian pisah batas penjualan dibuat per tanggal neraca, untuk pcnjualan
barang yang dikcluarkan dari gudang, pengujian menyangkut pembandingan antara
penjualan yang terjadi sekitar bebcrapa hari scbelum tanggal neraca hingga beberapa
hari sesudah tanggal neraca mcnurut pembukuan dengan dokumen pengiriman untuk
mcnentukan apakah transaksi-transakti tersebut telah dicatat pada periode yang tepat.
Apabila dokumen pengiriman bcmomor urut tercetak diterbitkan secara urut nomor
dan auditor bisa mengobservasi dokumen ngiriman terakhir yang digunakan pada
periode yang diperiksa,maka ini akan dapat menentukan bahwa setiap transaksi yang
dicatat scbelum akhir tahun didukung oleh dokumen pengiriman dengan nomor yang
dikeluarkan pada tahun yang diperiksa dan setiap transaksi peniualan yang dicatat
sctelah tanggal akhir tahun didukung oleh dokumen pengiriman dengan nomor yang
dukeluarkan pada tahun berikutnya. Untuk barang yang dipesan khusus oleh
konsumcn, auditor perlu memeriksa perjanjian penjualan yang bersangkutan. Sclain
itu perlu juga diperiksa ketelitian pisah batas untuk pengiriman langsung yang
dilakukan pemasok atas nama klien ke konsumen klien.
Pengujian pisah batas penjualan menghasilkan bukti mengenai asersi
kebcradaan atau keterjadian dan kelengkapan untuk piutang usaha dan penjualan.
Apabila klien menggunakan tahun buku kalender, maka transaksi bulan Januari yang
dicatat pada bulan Desember akan menimbulkan salah saji pada asersi keberadaan
atau keterjadian. Sebaliknya jika transaksi bulan Desember dicatat pada bulan Januari,
maka hal itu akan menimbulkan salah saji pada asersi kelengkapan.
Hal yang sama terjadi pula pada pengujian pisah batas retur pcnjualan dan
terutama untuk mencermati kemungkinan terjadinya retur sebelum akhir tahun tetapi
pencatatannya baru dilakukan pada tahun buku sebelumya, sehingga terjadi lebih saji
pada penjualan dan piutang. Saat yang tepat dapat dilakukan dengan memeriksa
tanggal pada laporan penerimaan barang untuk barang yang dikembalikan serta
korepondensi dengan pembeli. Auditor juga harus mewaspadai kemungkinan
terjadinya retur penjualan dalam jumlah besar yang teriadi setelah akhir tahun buku
(mungkin hingga akhir pekerjaan lapangan atau tanggal laporan audit) yang bisa
menjadi petunjuk adanya penjualan fiktif sebelum akhir tahun dengan tujuan agar
penjualan dan piutang dalam pembukuan mcnjadi lebih tinggi.

Penguiian Pisah Batas Penerimaan Kas

Pengujian pisah batas penerimaan kas dirancang dengan maksud untuk


mendapatkan jaminan yang layak bahwa penerimaan kas telah dicatat pada periode
akuntansi terjadinya penerimaan. Pisah batas yang tepat pada tanggal neraca penting
artinya baik bagi kas maupun piutang usaha. Sebagal contoh apabila Penerimaan
pembayaran dari pelanggan yang terjadi pada bulan Desember baru dicatat pada bulan
Januari, maka piutang usaha pada tanggal neraca akan menjadi terlalu tinggi
sedangkan kas terlalu rendah dari yang sesungguhnya. Sebaliknya apabila penerimaan
dari pelanggan yang terjadi pada bulan Januari dicatat sebagai penerimaan bulan
Desember, maka kas akan menjadi terlalu tinggi dan piutang usaha menjadi terlalu
rendah. Dengan demikian pengujian ini akan berkaitan dengan asersi keberadaan atau
keterjadian baik untuk kas maupun piutang usaha.
Observasi langsung atau review atas dokumen-dokumen bisa menghasilkan
bukti mengenai ketepatan pisah batas. Apabila auditor bisa hadir pada tanggal tutup
buku, maka ia akan dapat mengamati bahwa semua penetimaan sebelum penutupan
buku telah termasuk dalam kas yang ada di perusahaan atau telah disetor kc bank dan
telah dikreditkan kc rekening piutang usaha. Bisa juga auditor mereview dokumen
pendukung seperti ikhtisar kas harian dan bukti setoran kc bank per tanggal tutup
buku. Tujuan review ini adalah untuk memastikan bahwa total dalam bukti setoran ke
bank sama dengan jumlah yang tercantum dalam ikhtisar kas harian. Disamping itu
auditor juga bisa memastikan bahwa penerimaan telah dicatat pada tanggal tutup
buku.

PENGUJIAN DETIL SALDO

Pengujian substantif untuk piutang usaha yang termasuk dalam kategori ini terbagi
menjadi dua hal, yaitu: (1), konfirmasi piutang usaha dan prosedur-prosedur tindak
lanjutnya dan (2) prosedur-prosedur untuk menilai kecukupan rekening cadangan
kerugian piutang.

Konfirmasi Piutang
Konfirmasi piutang usaha adalah komunikasi tertulis secara langsung antara masing-
masing debitur (pelanggan) dengan auditor. Seperti telah disinggung di atas,
pengujian substantif ini merupakan prosedur yang lazim digunakan auditor.

Prosedur Audit Berlaku Umum.


Konfirmasi atas piutang usaha merupakan prosedur audit yang bedaku umum. SA
330. 04 (PSA No. 07) menyatakan bahwa pada umumnya dianggap bahwa bukti yang
diperoleh dari pihak ketiga akan memberikan bukti audit bermutu lebih tinggi kepada
auditor dibandingkan dengan bukti yang diperoleh dari dalam satuan usaha yang
diaudit. Oleh karena itu terdapat anggapan bahwa auditor akan meminta konfirmasi
piutang usaha dalam suatu audit, kecuali jika terdapat salah satu dad keadaan berikut
ini:
- Piutang usaha mempakan jumlah yang tidak material dalam Iaporan keuangan
- Penggunaan konfirmasi tidak akan efektif.
- Gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian yang ditetapkan auditor
sedemikian rendah, dan tingkat yang ditetapkan, bersamaan dengan buku yang
diharapkan untuk diperoleh dari prosedur analitis atau pengujian substantif rinci,
adalah cukup untuk mengurangi risiko audit kc tingkat yang cukup rendah untuk
asersi laporan keuangan yang bersangkutan. Dalam banyak hal, baik konfirmasi
piutang usaha maupun pengujian substantif rinci diperlukan untuk mengurangi risiko
audit kc tingkat yang cukup rendah bagi asersi laporan keuangan yang bersangkutan.
Auditor yang tidak melaksanakan pengiriman konfirmasi piutang harus
mendokumentasikan alasan mengapa ia tidak melaksanakan konfirmasi yang
merupakan suatu prosedur yang berlaku umum dalam kertas kerjanya. Sebagai
contoh, auditor bisa membuat kesimpulan bahwa berdasarkan pengalaman audit pada
tahun lalu dengan klien Yang bersangkutan, diperkirakan bahwa jawaban akan tidak
dapat diandalkan atau tingkat penerimaan jawaban akan tidak mencukupi untuk tahun
ini. Alasan lain, para debitur seringkali tidak bisa memberi jawaban konfirmasi
apabila mereka mengunakan sistem voucher yang menunjukkan jumlah terutang
untuk setiap transaksi, bukan jumlah yang terutang kcpada setiap kreditor. Hal seperti
ini dijumpai pada instansi-instansi pemerintah. Auditor bisa memecahkan masalah ini
dengan mengkonfirmasi transaksi-transaksi individual, bukan totalnya.
PEMBANDINGAN PENYAJIAN DI LAPORAN DENGAN
PRINSIPAKUNTANSI BERLAKU UMUM

Auditor harus memiliki dasar pengetahuan tentang penyajian dan pengungkapan di


laporan yang seharusnya untuk piutang usaha dan penjualan sesuai dengan prinsip
akuntansi berlaku umum. Hal ini menyangkut pengindentifikasian dan penggolongan
secara tepat. Review atas daftar umur piutang usaha akan dapat menunjukkan piutang
kepada karyawan, piutang kepada para pejabat perusahaan, perusahaan afiliasi serta
pihak lain yang mempunyai hubungan istimewa yang harus di relasifikasi atau
diungkapkan secara terpisah, apabila jumlahnya material. Sumber yang sama bisa
juga menunjukkan adanya piutang bersaldo kredit, yang jika jumlahnya material,
harus direklasifikasi sebagai kewajiban lancar. Prinsip akuntansi berlaku umum juga
mengharuskan piutang digolongkan dalam neraca sebagai piutang lancar dan piutang
tidak Iancar, dan mengungkapkan bila ada piutang yang digadaikan atau dijual. Bukti
yang relevan tentang hal-hal di atas dapat diperoleh dengan cara mengajukan
pertanyaan kepada manajemen dan mereview notulen rapat dewan komisaris serta
perjanjian pinjaman. Pernyataan manajemen mengenai hal-hal diatas diperoleh secara
tertulis dalam bentuk surat pernyataan klien yang merupakan salah satu hal yang
dilakukan pada tahap akhir audit, sebagaimana akan diterangkan pada Bab 18.

Você também pode gostar