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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

Staff revista Actualidad Empresarial


RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

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ÍNDICE

Renta de fuente extranjera

1. Introducción ................................................................................................................................ 7
2. Renta de fuente mundial ........................................................................................................................ 8
2.1. Principio de neutralidad................................................................................................................... 9
2.2. Criterios de conexión o vinculación................................................................................................. 10
2.3. Concepto de residencia................................................................................................................... 11
3. Renta de fuente extranjera ........................................................................................................................ 12
3.1. ¿Dónde se atribuyen las rentas fuente extranjera?........................................................................ 13
3.2. Imputación anual de las rentas de fuente extranjera ..................................................................... 14
3.3. Respecto a las pérdidas de fuente extranjera ................................................................................ 14
4. Doble imposición Internacional............................................................................................................... 15
5. Para evitar la Doble imposición Internacional......................................................................................... 16
5.1. Método de Créditos pagados en el exterior................................................................................... 16
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Renta de fuente extranjera

1. Introducción
El auge económico de los últimos tiempos ha dado lugar a un fenómeno que
hasta hace unas décadas atrás era impensable, estamos hablando de que los
ciudadanos o empresas domiciliadas peruanas pudieran realizar inversiones
en el exterior; atrás quedaron pensamientos como el de Humberto MedraNo,
quien sostenía lo siguiente:
[…] los países de América Latina han sido tradicionalmente importadores de
capital; sus débiles economías les obligan a tratar de atraer inversionistas fo-
ráneos y, en ocasiones, puede observarse que existe entre ellos una marcada
competencia para conseguir la preferencia de los Estados Unidos, Europa y
Japón. Frente a tal realidad es evidente que ni siquiera podrían pensar en disputar
con los países desarrollados las conquista de otros mercados1.
El crecimiento de los mercados internacionales ha permitido que los ciudadanos
o empresas domiciliadas en el Perú lleven sus capitales con mayor facilidad
a diversas partes del mundo en busca de crecimiento. En tal sentido nuestra
legislación ha establecido someter a tributación a la renta generada por los
contribuyentes domiciliados en el Perú, y no solamente por sus rentas de fuente
peruana, sino también por aquellas rentas de fuente extranjera; es decir, adopta
el criterio de imposición sobre rentas de fuente mundial.
Sin embargo, las diversas casuísticas, que se vienen presentado en los últimos
años, nos permite concluir señalando que la adopción de un criterio de impo-
sición sobre rentas de fuente mundial genera normalmente un efecto de doble
imposición, toda vez que las rentas obtenidas por los sujetos domiciliados en
el Perú se encontrarán sujetas a imposición en el Perú, así como en el país en
el cual son obtenidas2. Por ello, como veremos en el presente informe, el Perú
ha desarrollado una normativa y firmado convenios con diversos países para
evitar que los contribuyentes domiciliados se vean afectados por una doble
imposición entre países.
Sin duda alguna, como ha señalado SerraNo a NtóN:

1 Medrano, H., ”Impuesto a la renta e inversiones en el exterior”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, Vol. N.° 34, Lima: junio de 1998, p. 53.
2 Cores Ferradas, R., El crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero. Recuperado de siguiente
dirección <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1618_04_CT30_RCF.pdf>, (consultado el 02-04-18).

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[…] nos encontramos pues ante un proceso lento e irreversible según el cual se
está produciendo una armonización o estandarización de las normas tributarias
de los estados, observándose la reducción de la soberanía fiscal de los países, al
renunciar al gravamen de rentas que tradicionalmente el Estado de residencia ha
sometido a imposición y que el mercado, en la actualidad, obliga a autolimitarse
y renunciar. Si a todo ello, le sumamos la facilidad y la mejora habida en las
comunicaciones, proceso imparable, podemos afirmar que estamos en puertas
de la posible creación de un Derecho tributario coordinado o uniformizado1.
En ese sentido, en las páginas que siguen trataremos de examinar todo lo
relacionado con la renta de fuente extranjera, lo que nos permitirá analizar la
tributación de los domiciliados respecto a la obtención de sus rentas de fuente
extranjera.

2. Renta de fuente mundial


Según Fernando Nuñez, desde 1968 el Perú decidió introducir el criterio de
“renta de fuente mundial” para gravar a todos los sujetos domiciliados en el
país, y en esa década de los sesenta nuestro país estaba muy lejos de ser un
exportador de capitales o de impulsar inversiones en el exterior, por lo que la
incorporación del criterio de fuente mundial en la realidad que se tenía en ese
entonces era una aplicación prácticamente nula2; sin embargo, en pleno siglo
veintiuno esta regulación normativa es más que necesaria, debido a que cada
día las empresas domiciliadas ven una forma de incrementar sus riquezas ha-
ciendo inversiones en otros países del mundo. Por tanto, a efectos de eliminar
una inseguridad jurídica y, de otro lado, no se reste competitividad al capital
peruano en el extranjero, se hace necesaria dicha regulación.
Por la tributación sobre la renta mundial (World Wide Income Taxation) se
entiende el ejercicio de la soberanía fiscal, también sobre las rentas produci-
das en el extranjero, fuera de su territorio, al existir con el territorio del que
es residente o nacional, precisamente un nexo personal3. Asimismo, Nuñez
Ciallela señala lo siguiente:
[…] la aplicación del criterio de renta de fuente mundial implica que los sujetos
domiciliados en el Perú también se encuentran gravados por sus rentas de
fuente extranjera, las mismas que deberán ser adicionadas a sus rentas de
fuente peruana para calcular el impuesto a la renta. En ese sentido, la imple-
mentación del criterio de renta de fuente mundial genera un efecto favorable
para las arcas fiscales del país debido a que un sujeto domiciliado considera
como rentas imponibles no solo aquellas de fuente peruana sino también, todas
aquellas que provengan del exterior sin importar su fuente o su naturaleza4.

1 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-
18).
2 Nuñez, F., “Compensación de pérdidas de fuente extranjera”. pp. 375-376.
3 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-
18).
4 Nuñez Ciallela, F., Compensación de pérdidas de fuente extranjera, X Jornada Nacional de Tributación
de IFA-Perú, Cuadernos Tributarios N.° 30, Asociación Fiscal Internacional, junio del 2010, p. 376.

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Asimismo Nuñez Ciallela, señala que “la aplicación del criterio de renta de fuente
mundial implica que los sujetos domiciliados en el Perú también se encuentran
gravados por sus rentas de fuente extranjera, las mismas que deberán ser adi-
cionadas a sus renta de fuente peruana para calcular el Impuesto a la Renta.
En ese sentido, la implementación del criterio de renta de fuente mundial genera
un efecto favorable para las arcas fiscales del país debido a que un sujeto domi-
ciliado considera como rentas imponibles no solo aquellas de fuente peruana
sino también, todas aquellas que provengan del exterior sin importar su fuente
o su naturaleza”1.
De conformidad con el artículo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
se tiene que:
“están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los
contribuyentes que3, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran
domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas
naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente
productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las
rentas gravadas de fuente peruana”.

De este artículo, se desprende que las personas naturales o jurídicas domicilia-


das en el Perú deberán tributar por la totalidad de sus rentas; es decir, deberán
tributar por sus rentas de fuente mundial. En ese sentido, la Administración
Tributaria tiene la potestad de exigir el pago tanto por las rentas que se generan
en el Perú como las rentas que se generan en extranjero.
Según García Mullin, la imposición sobre la “renta global” o “renta mundial”
tiene su origen en el empleo de criterios personales que sujetan a un determi-
nado ciudadano, ya sea por su nacionalidad, domicilio o residencia, con un
determinado Estado, encontrando sustento en el hecho que quien convive en
una determinada organización social o política debe contribuir al financiamiento
de los servicios que utiliza4.

2.1. Principio de neutralidad


La afectación a la renta mundial encuentra justificación en principios de eficacia
económica, en la circulación de capitales (neutralidad), equidad entre personas
y naciones, y de control para evitar la fuga de capitales5. Sobre este principio,
García Mullín sostiene que si el país de domicilio solo gravara las rentas
que los residentes obtienen en el país y no las que obtienen en el extranjero, se

1 Nuñez Ciallela, F. Compensación de Pérdidas de Fuente Extranjera, X Jornada Nacional de Tributación de


IFA – Perú. Cuadernos Tributarios N.º 30. Asociación Fiscal Internacional, junio 2010. p. 376.
2 Como se observa nuestra legislación adopta el criterio de “renta de fuente mundial”, el mismo que es propio
de países industrializados los que exportan sus capitales, debiendo tributar los domiciliados en el Perú sobre
las rentas que obtengan en cualquier lugar del mundo.
3 El subrayado el nuestro.
4 Garcia Mullin, R. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIED).
Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978. p. 39.
5 Cordova, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de <http://www.
ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.pdf>, (consultado el 02-04-18).

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estaría favoreciendo indebidamente la radicación de capitales fuera de frontera,


alterando la neutralidad del sistema (neutralidad de exportación de capitales)1.
Entre ellos destaca el de neutralidad que se define como “el postulado que
plantea la mayor prescindencia posible del factor impositivo en la toma de
decisiones de inversión, ahorro o consumo de los agentes económicos, la cual
actúa como una condición para el logro de la eficiencia económica (situación
de maximización de la relación costo – beneficio social)”2.
Refiriéndose a la “neutralidad en la exportación de capitales”, Tadeo Caballero
menciona en su ponencia que este principio “es cumplido cuando el Impuesto
a la Renta agregado, aplicado tanto por el país de la fuente como por el de la
residencia, es igual al impuesto correspondiente en el país de residencia sobre
esa misma cantidad de renta. Así, bajo condiciones puras de neutralidad a la
exportación de capitales, la determinación de dónde efectuar una inversión
debe ser adoptada según el retorno más alto antes de impuestos y sin tener
en consideración las tasas efectivas impositivas vigentes en diferentes lugares,
con lo cual las decisiones de inversión no se ven distorsionadas con el factor
tributario”3.
De otro lado, Alex CÓRDOVA señala que cuando un Estado decide gravar la
renta mundial, debe hacerlo con eficiencia y neutralidad, lo que supone que la
imposición que establezca no debe convertirse en un aliciente que promueva
el traslado de capitales hacia otras jurisdicciones, pero tampoco constituye un
freno o cortapisa que desaliente las inversiones en el exterior, ocasionados que
se migre hacia otros países de baja o nula imposición (las que si bien pueden
generar menores márgenes de rentabilidad, otorgan un mayor margen neto
después del pago del impuesto a la renta) .

2.2. Criterios de conexión o vinculación


En el caso peruano, la Ley del Impuesto a la Renta adopta como criterios de
vinculación los del domicilio y la fuente; al respecto, Roque García señala
lo siguiente:
[…] para que un enriquecimiento calificado abstractamente como renta para una
legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje de
la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga
algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia,
el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer
tributar este fenómeno a sus arcas4.

Tales criterios de conexión o vinculación pueden ser subjetivos u objetivos.


Entre los primeros encontramos a los de residencia, domicilio y nacionalidad

1 Garcia Mullín, R., Manual de impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tri-
butarios (CIED), Organización de Estados Americanos, 1978. p. 39.
2 Rajmilovich, D. La Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias. La Ley. Buenos Aires, 2001. p. 21.
3 Caballero, T. Ponencia Individual “Tratamiento de los créditos por Impuesto a la Renta abonados en el
exterior”. p. 97.
4 Garcia Mullin, R. Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 33.

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que tienen como punto de conexión atributos o características personales de


los contribuyentes, mientras que entre los segundos destaca en el la fuente1.
De lo expuesto hasta este punto, podemos concluir con la realización del
siguiente diagrama, que resume la imposición de los sujetos domiciliados en
el Perú, quienes pagan impuesto a la renta respecto de sus rentas de fuente
mundial (totalidad de sus rentas); y de otro lado, a los sujetos no domiciliados
que tributan solamente por sus rentas de fuente peruana, como se puede ob-
servar a continuación:

2.3. Concepto de residencia


El criterio de residencia efectiva acompaña a la persona de forma que, sin equi-
parse a la nacionalidad, es evidente que se trata de una cualidad personal, sobre
todo, si se toma en cuenta que la práctica totalidad de los países han asumido
el criterio de la residencia efectiva como principio de sujeción a los tributos
de naturaleza personal2. La residencia implica lazos fuertes con el Estado, ya
que el contribuyente residente usa la infraestructura del Estado, disfruta de la
protección que le otorgan las autoridades administrativas y, por tanto, en base
a todo ello se justifica el gravamen por renta mundial3.
Alex Córdova señala que el criterio de residencia difiere al del domicilio debi-
do a que la residencia es un concepto estático que queda restringido al lugar
de permanencia habitual de las personas naturales o al de constitución de las
personas jurídicas, y añade indicando que el concepto de residencia es más
amplio que el de domicilio, ya que además de recoger aspectos formales de
constitución, registro o creación de las personas jurídicas o entidades con per-
sonalidad tributaria, los complementa con otros criterios económicos basados
en la dirección del negocio o el desarrollo de actividades empresariales4.

1 Al respecto tenemos que Angel Schindel ha precisado que: “en función de las modalidades de aplicación de
ambos criterios se suele calificar al criterio de residencia como de sujeción ilimitada, por alcanzar a los sujetos
(residentes) sobre todo sus rentas, mientas que el criterio de la fuente suele ser calificado como sujeción
limitada por circunscribirse sólo a las rentas (o, en su caso, patrimonios) generadas o relacionas con el
respectivo país impositor” (Schindel, A. Los criterios de la fuente y de la Residencia”; en Estudios de Derecho
Tributario Constitucional e Internacional, Homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Editorial Abaco de
Rodolfo Depalma. Buenos Aires, 2005. p. 799).
2 Cortés Dominguez, M. El ordenamiento tributario español. Civitas, Madrid. 1985. p. 205.
3 Serrano Antón, F. Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/
documentos_trabajo/2006_18.pdf (recuperado el 06.04.2018).
4 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).

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El concepto de residencia es más amplio que el de domicilio, ya que además de


recoger aspectos formales de constitución, registro o creación de las personas
jurídicas o entidades con personalidad tributaria, los complementa con otros
criterios económicos basados en la dirección del negocio o el desarrollo de
actividades empresariales1.
Este criterio ha sido adoptado por el Estado Peruano debido a que grava con
el impuesto a la renta a aquellos beneficios obtenidos en el Perú por entidades
extranjeras que actúan en el país a través de establecimientos permanentes, lo
que permite al igual la imposición del impuesto a la renta de aquellos estable-
cimientos permanentes en el exterior de sociedades peruanas, las mismas que
como señalamos deben tributar por su renta de fuente mundial.

3. Renta de fuente extranjera


Como antecedente, tenemos a la RTF N.° 526-5-98 que señala lo siguiente:
[…] son rentas de fuente peruanas, entre otras, las originadas en el trabajo
personal que se lleve a cabo en territorio nacional.
Que en ese orden de ideas y atendiendo al criterio adoptado por la ley nacional
se puede extraer una segunda regla y es que las rentas originadas en el trabajo
personal que se desarrolla fuera del territorio nacional son rentas de fuente ex-
tranjera, no siendo necesario que esto último conste de manera expresa en la ley.

Al respecto, debemos señalar que, dentro de nuestra normativa peruana, la


única norma que regula la determinación de la renta de fuente extranjera es el
artículo 51-A de la LIR, que señala lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.
Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se haya incurrido
en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera.
Cuando los gastos necesarios2 para producir la renta y mantener su fuente, inci-
dan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y
no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en
forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
De igual manera, tratándose de personas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, cuando los gastos
incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera que deban ser sumadas
a distintas rentas netas de fuente peruana, y no sean imputables directamente
a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo
al procedimiento que establezca el Reglamento.
Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, de-

1 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
2 El artículo 51-A de la LIR es claro al establecer como único requisito para la deducción de gastos de fuente
extranjera que los mismos sean necesarios para producir la renta o mantener su fuente productora. No
existe ninguna restricción adicional, salvo la vinculada con el aspecto formal de que los gastos consten en
documentos con información de identificación mínima.

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nominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio,


la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.
El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales do-
cumentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria-Sunat.

De este artículo, podemos concluir señalando que del exterior solo puede
traerse renta neta, que debe agregarse a la generada localmente para pagar el
impuesto sobre el conjunto de ella; los gastos incurridos en razón de la renta de
fuente son deducibles de esta y, por lo tanto, afectan el monto de los beneficios
sobre los que, en definitiva, se debe tributar en el Perú1.
Si bien la norma transcrita hace mención a los gastos que son deducibles para
el cálculo de la renta neta de fuente extranjera, no establece cuáles son los
requisitos o limitaciones para que proceda su deducción, salvo en lo que se
refiere a la regulación formal de que consten en comprobantes de pago con la
información mínima anteriormente indicada.

3.1. ¿Dónde se atribuyen las rentas fuente extranjera?


Como señala Alex Cordova, es posible interpretar que la calificación como
“renta” de fuente extranjera debe realizarse de acuerdo con las normas de
la LIR, por ser la ley aplicable en el país de residencia el cual se atribuye la
potestad de gravar las rentas de fuente extranjera. Por tanto, solo resultarán
gravables en el Perú aquellos ingresos y beneficios provenientes del exterior que
de acuerdo con los artículo 1º, 2º, 3º de la LIR califiquen como renta gravable,
esto es bajo las teorías de renta – producto o flujo de riqueza recogidas por
nuestra legislación, incluyendo las rentas imputadas y fictas2.

3.1.1. Caso excepcional


Tenemos como caso excepcional la obtención de rentas de fuente extranjera,
producto de la enajenación de valores mobiliarios que se encuentran registradas
en el registro del Mercado de Valores del Perú, y siempre que su enajenación se
realice a través de un mecanismo centralizado de negociación del país o, que
estando registrado en el exterior, su enajenación se efectúe en mecanismo de
negociación extranjeros (MILA), siempre que exista un convenio de integración
suscrito con estas entidades, dichas rentas se compensarán entre sí; y si resulta
una renta neta, esta se sumará a la renta neta de segunda categoría de fuente
extranjera.

3.1.2. Regla general


El legislador ha optado por atribuir la renta de fuente extranjera a las rentas
del trabajo (cuarta y/o quinta categoría), gravándolas por tanto con la escala

1 Rodriguez Ondarza, J. A. La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito de la Unión Europea:
un estudio comparado. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/Ahorro_RodriguezOndarza.pdf
(recuperado el 02.04.2018).
2 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).

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progresiva acumulativa del 8 %, 14 %,17 %, 20 % y 30 %1 a efectos de deter-


minar el impuesto a la renta anual. De otro lado, tomando en cuenta el caso
excepcional, y de tratarse de la venta de acciones (renta de fuente extranjera)
que no cumplan con las condiciones ahí descritas (es decir que la enajenación
se realice fuera de la bolsa y no se negocie a través del MILA), entonces la
persona natural domiciliada deberá sumar y compensar entre sí los resultados
que arrojen sus fuentes productoras de renta de fuente extranjera, y únicamente
si dichas operaciones resultaran una renta neta, se deberá sumar a las rentas
netas de trabajo de fuente peruana de conformidad con el artículo 51 de la LIR.

3.2. Imputación anual de las rentas de fuente extranjera


En cuanto a la imputación anual de las rentas de fuente extranjera, el inciso
c) del artículo 57 de la LIR establece que deben ser reconocidas en el ejercicio
gravable en que se devengan cuando se originen en la explotación de negocios
o actividades empresariales en el exterior (de lo contrario se reconocen en el
ejercicio en que se perciben)2. Por ello, resulta válido sostener que no necesaria-
mente corresponde emplear los mismos criterios de imputación establecidos por
el artículo 57 de la ley3, ya que —según lo señalado— el criterio del devengo
se debiera aplicar para el caso de las rentas empresariales de fuente extranjera,
mas no para las rentas de fuente extranjera que se deban sumar a las rentas
de capital o de trabajo4.
Lo que podría acarrear problemas, como lo vemos en el Informe N.° 023-2015,
en el que se plantea que el impuesto a la renta abonado en el exterior por rentas
de fuente extranjera gravadas por la LIR solo podrá ser utilizado como crédito
contra el impuesto a la renta peruano en el ejercicio en que se reconoce dicha
renta en el Perú, por lo que si este fue pagado con posterioridad al vencimiento
del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta
por tal ejercicio, no podrá compensarse en ese ejercicio ni en otro ejercicios
ni dará derecho a devolución alguna, solo deja salvo que si constituye gasto
deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera de la
empresa domiciliada en el Perú.

3.3. Respecto a las pérdidas de fuente extranjera


El artículo 51 de la Ley obliga a sumar y compensar entre sí los resultados que
arrojen las fuentes productoras de renta extranjera, está permitiendo compensar
las utilidades generadas en una fuente del exterior con las pérdidas sufridas

1 De conformidad con el artículo 53 de la LIR.


2 Cordova, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de <http://www.
ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.pdf>, (consultado el 02-04-18).
3 Medrano Cornejo, H., Impuesto a la renta e inversiones en el exterior. Recuperado de <http://www.ipdt.
org/editor/docs/03_Rev34_HMC.pdf>, (consultado el 05-04-18).
4 Es necesario observar lo señalado en el Informe N.° 023-2015, en el que se plantea que el impuesto a la renta
abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera gravadas por la LIR solo podrá ser utilizado como
crédito contra el impuesto a la renta peruano en el ejercicio en que se reconoce dicha renta en el Perú, por
lo que si este fue pagado con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta por tal ejercicio, no podrá compensarse en ese ejercicio ni en otro ejercicios ni
dará derecho a devolución alguna, solo deja salvo que si constituye gasto deducible para la determinación
de la renta neta de fuente extranjera de la empresa domiciliada en el Perú.

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en la misma u otra fuente extranjera, por cuanto la exigencia de declarar en


el Perú sólo se produce “si de dichas operaciones resultará una renta neta”.
En materia de compensación de pérdidas de la fuente extranjera, el artículo
51 de la LIR limita su aplicación únicamente a las rentas de fuente extranjera,
no pudiendo deducirse de los beneficios obtenidos localmente. De esta mane-
ra, aun si en conjunto el contribuyente domiciliado sufrió una pérdida a nivel
consolidado, se verá obligado al pago del Impuesto a la Renta por las rentas
de fuente local, pese a que éstas solo representan un resultado parcial en su
economía. En ese sentido la LIR no contiene disposiciones referidas a la posi-
bilidad de arrastras a ejercicios siguientes la pérdida neta de fuente extranjera
que no pudiera aplicarse en un determinado período.

4. Doble imposición Internacional


Se trata de casos en los que se convergen sobre una misma renta distintos crite-
rios utilizados por diferentes países, se genera una doble o múltiple tributación;
y debido a que en el Perú se adoptó el criterio de imposición sobre rentas de
fuente mundial, normalmente se produce un efecto de doble imposición, toda vez
que las rentas obtenidas por los sujetos domiciliados en el Perú se encontrarán
sujetas a imposición en el Perú, así como en el país en el cual son obtenidas.
Como señalamos en nuestro caso peruano se ha adoptado el criterio de impo-
sición sobre rentas de fuente mundial y este criterio es el que genera normal-
mente un efecto de doble imposición, toda vez que las rentas obtenidas por los
sujetos domiciliados en el Perú se encontrarán sujetas a imposición en el Perú,
así como en el país en el cual son obtenidas.
Esta tributación adicional de la renta de fuente extranjera en el país de resi-
dencia del perceptor plantea un problema de doble imposición internacional,
para cuya corrección se articulan, a nivel de normativa interna de los países o
de los convenios de doble imposición internacional, soluciones alternativas1.
La doble imposición a nivel internacional se presenta cuando una misma renta
o un mismo bien resulta sujeto al gravamen en dos o más Estados durante un
mismo período de tiempo. Así, pueden generarse conflictos de residencia vs.
Fuente (que es el más común, por el hecho que criterios distintos inciden sobre
la misma renta), residencia vs. Residencia (cuando dos estados distintos consi-
deran que un mismo contribuyente tiene la condición de residente en ambos) o
de fuente vs. Fuente (cuando dos Estados invocan que una misma renta tiene
su origen en sus respectivos territorios, como consecuencia de utilizar criterios
de fuente diferentes).
Para García Mullín, “la doble imposición internacional se verifica cuando se
cumple lo que se ha denominado regla de las cuatro identidades, según la cual
debe existir; identidad de objeto o aspecto material de uno y otro impuesto;

1 Rodriguez Ondarza, J. A. La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito de la Unión Europea:
un estudio comparado. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/Ahorro_RodriguezOndarza.pdf
(recuperado el 02.04.2018).

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identidad de periodo de tiempo; identidad de sujeto grabado; e identidad de


impuesto”1.
La doble imposición origina una carga fiscal excesiva para los contribuyentes,
lo que puede dar lugar a que se haga inviable la realización de sus operacio-
nes o que las sociedades pagadoras de las rentas se vean en la obligación de
asumir el tributo aplicable en la fuente, lo que representa un sobrecosto que
índice en mayor mediad en las economías de los países importadores de capital
y tecnología2.

5. Para evitar la Doble imposición Internacional


El Estado peruano ha tomado medidas para evitar la doble imposición, entre
ellas encontramos el método de imputación limitada que es la admisión de cré-
ditos pagados en el exterior, así también se ha optado por la firma de convenios
bilaterales y multilaterales (como es el caso de la Decisión N.° 578), en donde se
han establecido medidas como la exención de impuestos en el país de la fuente
o crédito en el país de la residencia; en ese sentido, se hace necesario conocer
cada uno de esos métodos, como veremos a continuación.

5.1. Método de Créditos pagados en el exterior


El método de créditos pagados en el exterior o de imputación limitada, donde
los impuestos pagados en el país fuente se pueden compensar en la cuota del
impuesto del país de residencia del beneficiario, limitándose el importe de la
compensación al impuesto a satisfacer, antes de aplicar el crédito, en el país
de residencia. Por tanto, en los casos en que el país fuente aplica un impuesto
superior al del país de residencia de la matriz, el exceso no es objetivo de com-
pensación, ni por la vía de la deducción ni por la de la devolución3.
Bajo este método, el Estado de la residencia grava las rentas de fuente extranjera,
aun si las mismas han estado sujetas a imposición en el Estado de la fuente,
pero admite la aplicación como crédito del tributo pagado en este último, lo que
origina una reducción del impuesto en el lugar de residencia4. En ese sentido
nuestra legislación adopta este método, como se puede verificar de la redacción
del inciso e)5 del artículo 88 de la LIR, que regula el supuesto de considerar
como crédito el impuesto pagado en el país de la fuente.
Bajo este método el Estado de la residencia grava las rentas de fuente extranjera,
aún si las mismas han estado sujetas a imposición en el Estado de la fuente,

1 Garcia Mullin, R. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIED).
Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978. p. 201.
2 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
3 Medrano, H., “Impuesto a la renta e inversiones en el exterior”, ob. cit., p. 53.
4 Cordova, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de <http://www.
ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.pdf>, (consultado el 02-04-18).
5 Se debe analizar dicha normativa conjuntamente con el artículo 52 y 58 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.

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STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

pero admite la aplicación como crédito del tributo pagado en este último, lo
que origina una reducción del impuesto en el lugar de residencia1.
Queremos iniciar este punto con el siguiente ejemplo, así si un domiciliado tiene
un inmueble en el extranjero y lo arrienda, esa renta tendrá que declararla en
el Perú y pagar impuestos en el Perú, sin perjuicio de que pueda aplicar contra
el impuesto peruano el impuesto a la renta pagado en el extranjero, con las
limitaciones que nuestra Ley de Impuesto a la renta establece. De esto se trata
justamente este punto de que una forma de evitar la doble imposición es poder
aplicar contra nuestros impuestos peruanos aquellos impuestos que fueron
retenidos en otros Estados.
Así la RTF N.º 08804-8-2016, ha señalado: “(…) Que teniendo en cuenta lo
establecido por la presente resolución, mediante la cual se ha dejado sin efecto
los reparos por renta de fuente peruana de cuarta o quinta categoría y se ha
mantenido el reparo por rentas de fuente extranjera, procede que la Adminis-
tración reliquide el monto correspondiente al impuesto a la Renta abonado por
el recurrente en el exterior por las rentas de fuente extranjera que sirve como
crédito contra la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003,
considerando que dicho importe no excede el monto que resultase de aplicar
la tasa media a dichas rentas obtenidas en el extranjero, de conformidad con
las normas glosadas precedentemente y considerando la documentación que
obra en autos. (…)”

5.1.1. Análisis de la normativa relacionada con la tasa media en el


impuesto a la renta
Que según el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, los
contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el
artículo 79, deducirían de su impuesto los impuestos de la renta abonados en el
exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre que no
excediesen del importe que resultase de aplicar la tasa media del contribuyente
a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado
en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilizara en el
ejercicio gravable, no podría compensarse en otros ejercicios ni daría derecho
a devolución alguna.
Que por su parte, el inciso d) del artículo 52 del aludido reglamento, precisa
que para efecto de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 88 de la ley antes
señalada, por tasa media se entendería que el porcentaje que resultase de re-
lacionar el impuesto determinado con la renta neta global o con la renta neta
de tercera categoría, según fuese el caso, sin tener en cuenta da deducción
que autorizara el artículo 46 de dicha ley; y de existir pérdidas de ejercicios
anteriores estas no se restarían de la renta neta.
Que el artículo 58 del referido reglamento, señala que tratándose de crédito por
Impuestos a la Renta pagado en el exterior, se tendrá en cuenta que el crédito se
concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas

1 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede consul-
tarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.
pdf (recuperado el 02.04.2018).

INSTITUTO PACÍFICO 17
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

consideradas como gravadas por la ley; los impuestos pagados en el extranjero,


cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de
la imposición a la renta; y, el crédito solo procederá cuando se acredite el pago
del impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente. A efectos
de hacer digerible esta normativa, a continuación les presentamos el siguiente
caso práctico.

Caso práctico

Aplicación de la tasa media en el caso de la generación de rentas de trabajo y rentas


de fuente extranjera
El señor Josué Mamani es un abogado especializado en tributación internacional, quien labo-
ra en una empresa ubicada en la ciudad de Lima donde se halla en planilla y percibe rentas
de quinta categoría. Para efectos prácticos del presente ejemplo, consideramos que en el
2017 la renta de quinta categoría fue de S/ 120,000. Adicionalmente, percibió ingresos por
cuarta categoría al dictar sus distintas conferencias en universidades públicas y privadas del
Perú, obteniendo una renta bruta por S/ 30,000.
Don Mamani generó ingresos considerados como renta de fuente extranjera por el dictado de
una conferencia el 18 de setiembre del 2017, en Reino Unido, sobre Tributación Internacio-
nal, percibiendo la suma de US$ 3,600 y le efectuaron una retención de US$ 7201.
Por lo que la suma total de US$ 3,600 multiplicado por S/ 3.247, se obtiene como resultado
final la suma de S/ 11,689.20, como renta de fuente extranjera. Asimismo, el impuesto paga-
do en el exterior es de US$ 720; por lo que al tipo de cambio de la fecha que se realizó dicho
pago, la conversión sería así: US$ 720 x S/ 3.247 = S/ 2,337.84.

Solución
Para poder realizar el cálculo de la tasa media aplicable, debemos revisar la fór­mula, la cual
se detalla a continuación:
Impuesto calculado 36 x 100
RNT + RFE + 7 UIT + PEA

Reemplazando los datos indicados ante­riormente, en la fórmula tendríamos lo siguiente:


18,002.66 x 100

Tasa media = 115,650 + 11689.20 + 28350 + 0

Consignando las cantidades, tendríamos lo siguiente:


18,002.66 x 100

115,689.20
Tasa media =

Tasa media = 11.56 %

1 El tipo de cambio para esa fecha era de S/ 3.247, la compra y la venta de S/ 3.249; y cabe precisar que al
tratarse de una acreencia de parte del contribuyente que generó la renta, se debe aplicar el tipo de cambio
compra.

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Determinación del crédito

Concepto S/.
Monto del impuesto efectivamen­te pagado en 2,337.84
A
el exterior
Límite máximo 1,351.27
B Renta de fuente extranjera x tasa media (S/
11,689.20 x 9.47 %)
C Crédito a deducir es el monto menor entre A y B 1,351.27

Conforme se aprecia en el presente caso, la retención del impuesto a la renta que le


efectuaron al señor Josué Mamani en el exterior fue por la suma de S/ 2,337.84, y apli-
cando la tasa media obtenida de las reglas del impuesto a la renta en el Perú, se de-
terminó que solo se le puede reconocer como crédito contra el impuesto a la renta, que
le corresponda cancelar por la generación de sus rentas por el ejercicio 2017 la suma
de S/ 1,351.27. Dicha cantidad debe ser consignada como crédito en la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2017. Finalmente, se debe precisar
que la diferencia entre S/ 2,337.84 y S/ 1,351.27 (S/ 986.57) no puede ser utilizada en
la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2017 y tampoco en
otro ejercicio.

CDIs
Los CDIs no ha tenido un efecto armonizador de los criterios nacionales para fijar la
residencia, de modo que dichos convenios utilizan los criterios asumidos por cada uno
de los estados para determinar la residencia. Sólo si las reglas de residencia de los
distintos estados contratantes de un CDI entran en conflicto se apicararían las normas
del CDI en donde se contienen criterios independientes para la determinación de la
residencia (Tie Break Rules)1.

Convenios bilaterales
Según el profesor Mario Matteucci, los acuerdos de tipo bilateral, en donde se ven
involucrados dos Estados, los cuales a través del mecanismo de la negociación con-
siguen firmar un acuerdo que determinará cuál es el Estado que afectará las rentas y
cuál renunciará al cobro de los tributos. Y precisa que en este caso tenemos los trata-
dos celebrados entre los Estados para evitar la doble imposición tributaria.
En la actualidad el Perú ha celebrado2 un convenio para evitar la doble imposición con
países como el Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal y Suiza.

Convenios múltiples
En este nuestro caso peruano se ha dado a través de la Decisión 578 que tiene como
objetivo eliminar la doble imposición tributaria entre los países miembros de la Comu-
nidad Andina, conforme lo regula en su artículo 1 este régimen es aplicable a aquellos
que son domiciliados en cualquier de los países Miembros de la Comunidad Andina
esto con el objetivo de evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonial
a nivel comunitario.
Las sucursales consideradas domiciliadas en el Perú, respecto a estas empresas de-
bemos señalar que sin bien es cierto para efectos de la Ley del impuesto a la renta ellas

1 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://www.
ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-18).
Nuñez, F., “Compensación de pérdidas de fuente extranjera”. pp. 375-376.
2 Es pertinente señalar que el Perú tuvo celebrado un convenio para evitar la doble imposición con Suecia, el
cual estuvo vigente hasta el 2006, toda vez que Suecia denunció el tratado. Actualmente existen mecanismos
de negociación entre ambas partes para poder celebrar un nuevo convenio.

INSTITUTO PACÍFICO 19
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

tributan por sus rentas de fuente peruana, bajo esa premisa se tiene que excepcional-
mente las sucursales, agencias u otro establecimiento permanente de una empresa
no domiciliada, no tributaría por sus rentas de fuente extranjera, así lo ha precisado el
Tribunal Fiscal en la RTF N.º 02988-1-2017, como vemos a continuación:
“(…)Que al respecto, toda vez que por la condición de domiciliada en el Perú, las
sucursales, agencias u otro establecimiento permanente de una empresa no domi-
ciliada tributan únicamente por sus rentas de fuente peruana y no por sus rentas de
fuente extranjera, se tiene que éstas, no tributan por las rentas provenientes de los
países miembros de la Comunidad Andina.
Que en consecuencia, toda vez que la Decisión N° 578 tiene como objetivo eliminar la
doble imposición tributaria entre los países miembros de la Comunidad Andina, estas
disposiciones no les son aplicables a las sucursales consideradas domiciliadas en el
Perú, dado que éstas tributan únicamente por rentas de fuente peruana y no a su vez
por rentas de fuente extranjera1. (…)”

Cláusula de NO discriminación
Según la RTF N.° 09515-3-2017, señala lo siguiente:
(…) Que por otro lado, la recurrente alega que estaría recibiendo un trato menos favo-
rable que las empresas peruanas, por el solo hecho de ser una sucursal, con lo cual
se estaría incumpliendo el principio de no discriminación recogido en el artículo 23° del
CDI Perú-Brasil. Sobre el particular, cabe mencionar que el Convenio entre la República
del Perú y la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y para pre-
venir la evasión fiscal en relación con el Impuesto a la Renta (conocido como CDI Perú-
Brasil), aprobado por Resolución Legislativa N° 29233 y ratificado por Decreto Supremo
N° 019-2008-RE , recoge la cláusula de no discriminación del Modelo de Convenio de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), señalando
en su artículo 23° lo siguiente: “1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán
sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa a la
misma que no se exija o que sean más gravosas que aquellas a las que estén o puedan
estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas
condiciones, en particular con respecto a la residencia. 2. Los establecimientos perma-
nentes que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante
no serán sometidos en ese otro Estado Contratante a una imposición menos favorable
que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. (…)”
Que al respecto, en doctrina internacional se señala que “la cláusula de no discrimina-
ción -en la versión actual incluida en el modelo de la OCDE- tiene como finalidad princi-
pal impedir que un país imponga a los nacionales del Estado co-contratante un impues-
to u otra obligación de carácter tributario que no se exija o que sea más gravosa que la
que se impone a los propios nacionales en su país. Según los comentarios al Modelo
de la OCDE, se pretende hacer un balance entre las necesidades de prevenir la discri-
minación injusta y la de tener en consideración las distinciones legítimas, basadas en
las diferencias en la responsabilidad, los riesgos asumidos o la capacidad contributiva.”
Que en doctrina nacional se indica que “el sólo hecho de que la forma de determinar el
impuesto de cargo de un establecimiento permanente que realice actividades de natu-
raleza empresarial en el territorio de un Estado Contratante, difiera de aquélla aplicable
a sociedades residentes en este último, no constituye por sí mismo una violación al
principio de no discriminación.”
Que en esa misma línea, el artículo 24° del Modelo de Convenio de la OCDE que
contiene la cláusula de no discriminación, señala que “el artículo 24 del MCOCDE está
orientado a asegurar a varios tipos de personas (nacionales, apátridas y establecimien-

1 La negrita es nuestra.

20
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

tos permanentes) de un Estado Contratante que no serán sometidos, directa o indirec-


tamente, a una tributación discriminatoria en el otro Estado Contratante. No obstante,
no todas las discriminaciones generan la violación al tratamiento general de los nacio-
nales. La regla de no discriminación generalmente significa que las personas que están
en situaciones idénticas, deben ser tratadas igual.” Se menciona también que “la frase
“en las mismas condiciones” debe referirse a los contribuyentes que se encuentren en
condiciones de derecho y hecho substancialmente similares en relación con la aplica-
ción de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general.” (…)
Que en atención a lo expuesto, conforme en la cláusula de no discriminación debe ana-
lizarse el tratamiento tributario que se otorga a todas las sucursales a fin de determinar
si algunas de ellas son sometidas a una tributación discriminatoria en la legislación
nacional.
Que en el presente caso, cabe resaltar que la regulación prevista en el segundo párrafo
del inciso e) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta, es aplicable a todas las
sucursales en el país de entidades constituidas en el exterior, sin distinción sobre el
país donde se constituye esta última.
Que como se ha señalado anteriormente, la citada norma contiene una regulación es-
pecial del Impuesto a la Renta aplicable a las sucursales en el país de entidades cons-
tituidas en el exterior, en el supuesto de distribución de utilidades a favor de la casa
matriz o titular del exterior, por la cual se fija el nacimiento de la obligación tributaria y la
determinación de su base de cálculo.
Que este tratamiento tributario se justifica en que si bien, para efectos del Impuesto a
la Renta, la sucursal en el país de una empresa no domiciliada, se considera indepen-
diente a su casa matriz, siendo ésta la beneficiaria o perceptora de las utilidades que
remesa la sucursal, sin embargo, desde el punto de vista societario se trata de la misma
entidad o persona jurídica, por lo que no existe acuerdo de distribución de utilidades; y
en ese sentido, el legislador establece el momento en que debe entenderse efectuada
la distribución y cómo se determina el monto de la distribución, mediante el segundo
párrafo del inciso e) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que por lo señalado, carece de sustento la pretensión de la recurrente en el sentido que
existe un trato discriminatorio a partir de su comparación con el tratamiento tributario
que se concede a una empresa constituida en el país en la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, siendo que la comparación tal como se ha expuesto debe hacerse con otra sucur-
sal, además la recurrente no se encuentra en similares condiciones que una empresa
constituida en el país, dado que aquélla solo tributa por sus rentas de fuente peruana
mientras que esta última tributa por sus rentas de fuente mundial.
Que lo expuesto evidencia que las sucursales en el país de entidades constituidas
en el exterior, no se encuentran en condiciones sustancialmente iguales a las empre-
sas constituidas en el país, lo que sustenta el tratamiento tributario contemplado en el
segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta; y en
consecuencia, se desestiman los argumentos de la recurrente relacionados con una
supuesta vulneración del principio de no discriminación.

Informes
A continuación les presentamos los siguientes informes, que resultan transcendentes
para este punto:

INFORME N.° 167-2016-SUNAT/5D0000 (fecha Lima, 10/10/2016)

MATERIA:
En el marco del convenio para evitar la doble imposición suscrito por el Perú con
la Confederación Suiza, y en relación con los intereses generados por un préstamo de

INSTITUTO PACÍFICO 21
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

dinero realizado por una persona jurídica residente en Suiza, que no es banco, a una
persona jurídica residente en Perú (empresas vinculadas), se consulta si el abono al
fisco peruano efectuado por mandato expreso del segundo párrafo del artículo 76° de
la Ley del Impuesto a la Renta, esto es cuando se ha contabilizado como gasto los in-
tereses pero sin haber realizado su pago efectivo al no domiciliado, está sujeto a la
tasa máxima de 15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del citado convenio.

BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en
adelante, “la LIR”).
- Convenio entre la República del Perú y la Confederación Suiza para evitar la do-
ble tributación en relación con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y su
protocolo, suscrito el 21.9.2012, aprobado mediante Resolución Legislativa N.°
30143 del 27.12.2013 y ratificado por el Decreto Supremo N.° 008-2014-RE del
28.2.2014 (en adelante, “el CDI”).

ANÁLISIS:
1. El inciso c) del artículo 9° de la LIR establece que cualquiera sea la nacionalidad
o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebra-
ción o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las
producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma
adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera,
cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o
cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.
Por su parte, el inciso j) del artículo 56° de la LIR dispone que el impuesto (a
la renta) a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, tratándose de los
intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos con-
cedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada, se de-
terminará aplicando la tasa del treinta por ciento (30%).
De otro lado, el primer párrafo del artículo 76° de la LIR señala que las personas
o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de
fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con
carácter definitivo dentro de los plazo previstos por el Código Tributario para las
obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artícu-
los 54° y 56° de esta ley, según corresponda.
De las normas citadas se tiene que cuando se paga o acredita rentas de fuente
peruana a sujetos no domiciliados, en tal oportunidad, quien lo efectúe deberá
retener el impuesto a la renta correspondiente y abonarlo al fisco, con carácter
definitivo, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obliga-
ciones de periodicidad mensual; impuesto cuya tasa de retención, en el caso de
los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos
concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada, será
del 30%.
2. Además, el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR establece que los contri-
buyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por
servicios(1),1 asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a
favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la reten-
ción en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.

1 1 Nótese que los intereses se consideran como la contraprestación o la retribución por un servicio: especí-
ficamente, servicio de crédito (Informe N.° 176-2004-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT: www.
sunat.gob.pe).

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STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

Sobre el particular, cabe destacar que la obligación descrita constituye un meca-


nismo para que aquellos contribuyentes que contabilicen como gasto o costo los
conceptos antes mencionados, abonen el importe equivalente a la retención cuya
obligación hubiera surgido en caso se pagara o acreditara a los no domiciliados
las referidas rentas en la misma oportunidad de dicho registro contable, importe
que, en el caso de la contabilización como gasto de intereses que deben abonar
al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una em-
presa del exterior con la cual se encuentra vinculada, será equivalente al 30% de
estos, conforme a lo señalado en el numeral precedente.
3. Ahora bien, para efectos de atender la presente consulta se debe dilucidar si es
que, en el supuesto a que esta se refiere, resulta de aplicación la tasa máxima
establecida en el párrafo 2 del artículo 11° del CDI.
Al respecto, el párrafo 1 del artículo 11° del CDI establece que los intereses pro-
cedentes de un Estado Contratante (en este caso, Perú) y pagados a un residente
del otro Estado Contratante (en este caso, Suiza) pueden someterse a imposición
en ese otro Estado (Suiza); siendo que el párrafo 2 del mismo artículo dispone
que, sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el
Estado Contratante del que procedan (Perú) y según la legislación de ese Estado,
pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante (Suiza), el
impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento (15%) del importe bruto
de los intereses1.
De las normas citadas se tiene que lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 11° del
CDI solo recae, en principio, en los intereses ya pagados procedentes, en este
caso, de Perú a favor de un residente, en este caso, de Suiza.
4. Sin embargo, toda vez que la cuantía de la obligación establecida en el segundo
párrafo del artículo 76° de la LIR se determina considerando el importe equivalen-
te a la retención cuya obligación hubiera surgido en caso se pagara o acreditara
a los no domiciliados, en este caso, los intereses generados por los préstamos
que hayan concedido a las empresas domiciliadas, la tasa máxima establecida en
el numeral en cuestión también resultaría de aplicación a efecto de determinar el
importe a pagar dispuesto por el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR.
A dicho efecto, debe tenerse en cuenta lo que esta Administración Tributaria ya
ha señalado(3)2 a raíz de otra consulta, en el sentido que tratándose de contribu-
yentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, es necesario
que los no domiciliados aludidos en el mismo artículo presenten a aquellos sus
Certificados de Residencia a efecto que al cumplir con lo dispuesto en aquella
norma se consideren los beneficios contemplados en los CDI que sean aplicables
a esos no domiciliados.
En consecuencia, en relación con los intereses generados por un préstamo de
dinero realizado por una persona jurídica residente en Suiza, que no es banco, a
una persona jurídica residente en Perú (empresas vinculadas), el abono al fisco
peruano que debe efectuarse por mandato del segundo párrafo del artículo 76°
de la LIR, esto es cuando se ha contabilizado como gasto los intereses pero sin
haber realizado su pago efectivo al no domiciliado, está sujeto a la tasa máxima

1 Cabe indicar que el párrafo 5 del artículo 11° del CDI dispone que las disposiciones de sus párrafos 1,
2 y 3 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza
en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente situado allí, o presta en ese otro Estado servicios personales independientes
por medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a
dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7° o
del artículo 14°, según proceda.

2 3 En la primera conclusión del Informe N.° 094-2015-SUNAT/5D0000.

INSTITUTO PACÍFICO 23
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

de 15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del CDI, siempre que la em-
presa no domiciliada presente a la domiciliada su Certificado de Residencia que
acredite ser residente de Suiza.

CONCLUSIÓN:
En relación con los intereses generados por un préstamo de dinero realizado por
una persona jurídica residente en Suiza que no es banco a una persona jurídica resi-
dente en Perú (empresas vinculadas), el abono al fisco peruano que debe efectuarse
por mandato del segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, esto es cuando se ha
contabilizado como gasto los intereses pero sin haber realizado su pago efectivo al no
domiciliado, está sujeto a la tasa máxima de
15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del CDI, siempre que la empresa no
domiciliada presente a la domiciliada su Certificado de Residencia que acredite ser
residente de Suiza.

INFORME N.° 094-2015-SUNAT/5D0000 (03/07/2015)

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. Tratándose de contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76°
de la Ley del Impuesto a la Renta ¿es necesario que los no domiciliados aludidos
en el mismo artículo presenten a aquellos sus Certificados de Residencia a efec-
to de que, para la determinación del monto equivalente a la retención de dicho
impuesto que deben abonar tales contribuyentes, estos tomen en cuenta los be-
neficios señalados en los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión tributaria (CDI) que le son aplicables a esos no domiciliados?
2. En el caso de países que emiten Certificados de Residencia con vigencia anual,
razón por la cual no es posible exhibir certificados con vigencia de 4 meses res-
pecto de dichos países, ¿tales certificados cumplen con la finalidad de acreditar
la condición de residente dentro de su plazo de vigencia?

BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 179-2004-EF(1) 1(en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).
- Decreto Supremo N.° 090-2008-EF(2)2, que establece la obligación de requerir la
presentación del Certificado de Residencia para aplicar los convenios para evitar
la doble imposición y regula la emisión de los Certificados de Residencia en el
Perú.

ANÁLISIS:
1. Con relación a la primera consulta, cabe indicar que conforme a lo dispuesto en
el artículo 2° del Decreto Supremo N.° 090-2008-EF, el Certificado de Residencia
emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado
un CDI, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en ese Estado a fin de
poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.

1 Publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias.

2 Publicado el 4.7.2008.

24
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

Agrega la norma que si el sujeto residente del otro Estado no presenta el Certifi-
cado de Residencia al momento de la retención, el agente de retención deberá
(3) 1
efectuarla sin considerar los beneficios contemplados en el CDI .
Como se aprecia, el Certificado de Residencia en análisis tiene por finalidad
acreditar la calidad de residente en un Estado con el cual el Perú tiene suscrito
un CDI a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el mismo.
Ahora bien, aun cuando de acuerdo a las normas citadas los sujetos no domi-
ciliados deben presentar dicho Certificado en el momento en que corresponda
efectuar la retención del Impuesto a la Renta, nada impide que tal presentación
sea realizada con anterioridad.
Considerando lo antes señalado, y además que los contribuyentes referidos en
el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, a efecto de
cumplir con lo dispuesto allí, deben determinar el monto equivalente a la reten-
ción de dicho impuesto a que alude esa norma, y siendo que esta retención debe
considerar los beneficios contemplados en el CDI que sean aplicables a los no
domiciliados referidos en dicho artículo, resulta necesario que estos presenten a
aquellos sus Certificados de Residencia a efecto que al cumplir con lo dispuesto
en aquella norma se consideren los beneficios en mención.
2. En lo que concierne a la segunda consulta, es del caso indicar que conforme al
criterio expuesto en el Informe N.° 012-2014- SUNAT/4B0000(4),2 el cual resulta
de aplicación a la consulta en análisis, “Tratándose de sujetos residentes en Chi-
le, a fin que se les efectúe la retención del Impuesto a la Renta en el Perú consi-
derando los beneficios contemplados en el CDI suscrito entre ambos países,
debe tenerse en cuenta que al momento de la retención no haya transcurrido el
plazo de vigencia del documento al que hace referencia el artículo 2° del Decreto
Supremo N.° 090-2008-EF, esto es, más de 4 meses contados a partir de la
(5)3
fecha de emisión del Certificado de Residencia , y que el periodo por el cual
se ha otorgado esta certificación comprenda la fecha en que se va a efectuar la
retención”.
Así pues, el referido Certificado de Residencia: i) debe ser presentado por el re-
sidente de un Estado con el cual el Perú tiene suscrito un CDI al momento de la
retención del Impuesto a la Renta, y estar dentro del plazo de 4 meses contados
a partir de la fecha de emisión de dicho Certificado; y, además, ii) el período de
vigencia por el cual se ha otorgado debe comprender la fecha en la que se efec-
túa la retención.
En ese sentido, aun cuando los Certificados de Residencia sean otorgados por
el plazo de un año, lo determinante para que surtan efectos es que sean presen-
tados dentro del plazo de 4 meses de vigencia de los mismos, contados a partir
de la fecha de su emisión.
En consecuencia, los Certificados de Residencia otorgados por términos de un
año acreditan la condición de residente, en la medida que sean presentados
para efecto de la retención del Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses
contados a partir de la fecha de su emisión.

3
1 Según la misma norma, en este supuesto, el sujeto residente de ese otro Estado podrá solicitar ante la
SUNAT la devolución de los impuestos retenidos indebidamente o en exceso, teniendo en cuenta las dispo-
siciones ahí contenidas.

2 4 Disponible en el Portal SUNAT.


5
3 Salvo que el Estado emisor otorgue un plazo menor de vigencia.

INSTITUTO PACÍFICO 25
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

CONCLUSIONES:
1. Tratándose de contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76°
de la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario que los no domiciliados aludidos
en el mismo artículo presenten a aquellos sus Certificados de Residencia a efecto
que al cumplir con lo dispuesto en aquella norma se consideren los beneficios
contemplados en los CDI que sean aplicables a esos no domiciliados.
2. Los Certificados de Residencia a que se refiere el Decreto Supremo
N.° 090-2008-EF, otorgados por términos de un año, acreditan la condición de
residente, en la medida que sean presentados para efecto de la retención del
Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses contados a partir de la fecha de
su emisión.

INFORME N.° 0111 -2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:
En relación con las cláusulas sobre intercambio de información contenidas en los Con-
venios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión tributaria – CDI que el
Perú ha celebrado con otros países y que están vigentes, se consulta si la SU-
NAT puede obtener información que es solicitada por la autoridad competente del
otro Estado contratante, incluso si se tratara de información protegida por el secreto
bancario, y entregarle dicha información, aun cuando dicha superintendencia nacional
no necesitara de esta para sus propios fines fiscales.

BASE LEGAL:
- Constitución Política del Perú de 1993 (en adelante, la Constitución).
- Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Su-
premo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6. 2013 y normas modificatorias (en ade-
lante, “Código Tributario”).

ANÁLISIS:
1. El artículo 55° de la Constitución establece que los tratados celebrados por el
Estado y en vigor forman parte del derecho nacional.
Esta plena integración al ordenamiento jurídico peruano se encuentra corrobo-
rada en el artículo 200° de la Constitución, cuando se dispone que la acción de
inconstitucionalidad procede contra las normas que tienen rango de ley, entre
ellas, los tratados.
En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar que:
a) Los CDI suscritos por el Perú que están vigentes forman parte del orde-
namiento jurídico nacional como cualquier otra norma jurídica.
b) Esta Superintendencia Nacional, como entidad de la administración pública,
debe dar cumplimiento a dichos Convenios, mientras no sean abrogados o
1
expulsados del ordenamiento jurídico peruano( ).1
2. Por otra parte, según el inciso h) del artículo 85° del Código Tributario, constituyen
excepciones a la reserva tributaria prevista por dicho artículo(2)2, la información

1 Al respecto, el artículo 3° del Decreto Supremo N. ° 001-2009-JUS, Reglamento que establece disposiciones re-
lativas a la publicidad, publicación de Proyectos Normativos y difusión de Normas Legales de Carácter General,
publicado el 15.1.2009 y normas modificatorias, señala que “(…) el ordenamiento jurídico nacional constituye
un sistema orgánico de normas legales de carácter general o con efectos vinculantes, las que se integran según su
propia jerarquía normativa y efectos legales”.
2
2 De acuerdo con el mismo, tendrá carácter de información reservada y únicamente podrá ser utilizada
por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la

26
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros paí-


ses en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.
3. Ahora bien, en los CDI celebrados por el Perú con otros países, aplicables a
partir del año 2015, se ha acordado lo siguiente respecto del intercambio de
información(3)1:

“Artículo 25° (…)


4
1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes[ ] 2intercambiarán la
información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente
Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los
Estados contratantes relativa a los impuestos de toda clase y naturaleza percibidos
por los Estados contratantes, sus subdivisiones o entidades locales en la medida
que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio. El intercambio
de información no vendrá limitado por los Artículos 1 y 2.
2. Cualquier información recibida por un Estado Contratante en virtud del párrafo
1 será mantenida en secreto de la misma forma que la información obtenida en
virtud del derecho interno de ese Estado y sólo se comunicará a las personas o
autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la
liquidación o recaudación de los impuestos a los que hace referencia el párrafo 1,
de su aplicación efectiva, de la persecución de su incumplimiento o de la reso-
lución de los recursos en relación con los mismos. Dichas personas o autoridades
sólo utilizarán la información para esos fines. Podrán develar la información en las
audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
3. En ningún caso las disposiciones de los párrafos 1 y 2 se podrán interpretar en el
sentido de obligar a un Estado Contratante a:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica admi-
nistrativa, o a las del otro Estado Contratante;
b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia
legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del
otro Estado Contratante;
c) suministrar información que revele cualquier secreto mercantil, empresarial,
industrial, comercial o profesional, o procedimientos comerciales o informa-
ciones cuya comunicación sea contraria al orden público.
4. Si un Estado Contratante solicita información conforme al presente Artículo, el otro
Estado Contratante utilizará las medidas para recabar información de que dispon-
ga, aun cuando ese otro Estado pueda no necesitar dicha información para sus
propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto

base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones
e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como
la tramitación de las denuncias referidas a la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios o aduaneros.
3
1 El texto que se reproduce corresponde al CDI celebrado con la República de Corea. Otros CDI como
los suscritos con los Estados Unidos Mexicanos, la Confederación Suiza y la República de Portugal contie-
nen una cláusula similar.
4
2 Conforme al acápite (ii) del literal i) del numeral 1. del artículo 3° del citado CDI, la expresión
“autoridad competente” significa en Perú, el Ministro de Economía y Finanzas o su representante autoriza-
do; siendo que el artículo único de la Resolución Ministerial N.° 586-2008-EF/10, publicada el 19.10.2008,
ha designado al Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria de la SUNAT como
representante autorizado de dicho ministro para la función de intercambio de información establecida en
los CDI.

INSTITUTO PACÍFICO 27
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

en el párrafo 3 siempre y cuando ese párrafo no sea interpretado para permitir que
un Estado Contratante se niegue a proporcionar información exclusivamente por
la ausencia de interés nacional en la misma.
5. En ningún caso las disposiciones del párrafo 3 se interpretarán en el sentido de
permitir a un Estado Contratante negarse a proporcionar información únicamente
porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier
persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria o porque esa información
haga referencia a la participación en la titularidad de una persona. En la aplicación
de este párrafo, los Estados Contratantes deben seguir los procedimientos cons-
titucionales y legales necesarios para obtener la información solicitada.”(5)1(6)2
Respecto del citado párrafo 4 del artículo 25° del CDI antes mencionado, se advierte
que este expresamente prevé que la obligación del Estado Contratante requerido de
utilizar medidas para recabar la información de que disponga está limitada por lo dis-
puesto en el párrafo 3, siempre que este párrafo no sea interpretado para permitir que
dicho Estado Contratante se niegue a proporcionar información exclusivamente por la
ausencia de interés nacional en la misma. En virtud de dicho texto, cabe afirmar que,
aun cuando la información solicitada no esté referida a un contribuyente(7)3 que sea
actualmente objeto de investigación por parte de la Administración Tributaria del aludido
Estado, permanece la obligación de este de proporcionar esa información(8)4(9)5.
Asimismo, en el párrafo 5 de dicho artículo se señala que las disposiciones del párrafo
3, en ningún caso, se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado Contratante
negarse a proporcionar información únicamente porque esta obre en poder de bancos,
con lo cual, la obligación a que se hace referencia en el párrafo precedente, se extiende
incluso a los casos en que la información solicitada se encuentre protegida por el dere-

5
1 Los artículos 1° y 2° a los que se refiere el num eral 1 del artículo 25° establecen a qué personas l es es
aplicable el Convenio –residentes de uno o de ambos Estados Contratantes– y respecto de qué impuestos,
respectivamente.
6
2 El subrayado es nuestro.

3 7 O sujeto respecto del que se presuma que puede llegar a serlo.


8
4 Al respecto, referencialmente cabe destacar los comentarios al artículo sobre Intercambio de Información
contenidos en el documento “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio” de la
OCDE (versión abreviada del 22.7.2010), formulados en este mismo sentido. Así, en referencia al apartado
4 del artículo 26°de dicho modelo de convenio (de redacción similar al párrafo 4 bajo análisis), señala en su
numeral 19.7 que “Según el apartado 4, los Estados contratantes deben usar las medidas para recabar infor-
mación de que dispongan aunque las empleen solamente para suministrar información al otro Estado con-
tratante (…)”. Añade en su numeral 19.8 que “La segunda frase del apartado 4 deja claro que la obligación
del apartado 4 está sujeta a las limitaciones del apartado 3, pero también establece que esas limitaciones no
pueden interpretarse para servir de base a una denegación de suministrar información en caso de que las
leyes o la práctica de un Estado incluyan el requisito del interés fiscal nacional. Así pues, si bien un Estado
requerido no puede invocar el apartado 3 y argumentar que, de acuerdo con sus leyes o su práctica interna
solo suministra información en la que tenga un interés para sus propios fines fiscales, podría, por ejemplo,
denegar la información en tanto que el suministro de esa información revelara un secreto comercial.”
9
5 Es del caso señalar que el alcance de la información que podrá ser objeto de intercambio será aquel
que los CDI respectivos hayan establecido; siendo que la información que se proporcione se mantendrá en
reserva, pues sólo se utilizará para los fines tributarios establecidos en tales convenios.

28
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

cho al secreto bancario, sin perjuicio que para obtenerla deba seguirse el procedimiento
previsto por la legislación interna(10)1(11)2.
4. En los demás CDI, como el celebrado con Chile(12)3, se ha acordado lo siguiente:

“Artículo 26° (…)


1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes[13]4 intercambiarán las
informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio, o en
el derecho interno de los Estados Contratantes relativo a los impuestos compren-
didos en el Convenio en la medida en que la imposición prevista en el mismo no
sea contraria al Convenio, la que podrá ser utilizada para determinar el impuesto
al valor agregado (Impuesto General a las Ventas). El intercambio de información
no se verá limitado por el Artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado
Contratante serán mantenidas en secreto en igual forma que las informaciones
obtenidas en base al derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las
personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encar-
gadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio,
de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de
la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades
sólo utilizarán estas informaciones para estos fines. Podrán revelar la información
en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
2. En ningún caso las disposiciones del párrafo 1 podrán interpretarse en el sentido
de obligar a un Estado Contratante a:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica adminis-
trativa, o a las del otro Estado Contratante;
b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia
legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del
otro Estado Contratante;

10
1 Según lo dispuesto por el inciso a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario, la Administra-
ción Tributaria dispone de la facultad discrecional de solicitar información a las Empresas del Sistema
Financiero sobre operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a
fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los
hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud
de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que
señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial,
pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del
juez.

2 11 Acerca del apartado 5 del artículo 26° del antes a ludido “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta
y sobre el Patrimonio” de la OCDE (de redacción similar al párrafo 5 bajo análisis), en el numeral 19.11 de
los comentarios a dicho artículo se indica que “(…) La introducción de este apartado (…) refleja la tenden-
cia internacional en esta área, como se evidencia en el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información
en Materia Tributaria, y según se describe en el informe “Mejorar el acceso a la información bancaria por
motivos fiscales, OCDE 2000”. De conformidad con ese informe, el acceso a la información en poder de
los bancos u otras instituciones financieras podría ser por medios directos o indirectamente, a través de un
procedimiento judicial o administrativo (…).”

3 12 Otros CDI que contienen cláusulas similares son los celebrados con Canadá y la República Federativa
de Brasil.
13
4 Conforme al acápite i. del literal h. del numeral 1. del artículo 3° del citado CDI, la expresión “a utoridad
competente” significa en el Perú, el Ministro de Economía y Finanzas o su representante autorizado (ha-
biéndose designado como tal, como ya se ha señalado antes, a la SUNAT).

INSTITUTO PACÍFICO 29
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

c) suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profe-


sionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación
sea contraria al orden público.
3. Cuando la información sea solicitada por un Estado Contratante de conformidad
con el presente Artículo, el otro Estado Contratante obtendrá la información a que
se refiere la solicitud en la misma forma como si se tratara de su propia imposición,
sin importar el hecho de que este otro Estado, en ese momento, no requiera de tal
información.” (14)1
Aunque el texto del citado párrafo 3 del artículo referido al Intercambio de Informa-
ción es distinto al párrafo 4 de los CDI aplicables a partir del 2015, su sentido es el
mismo, de manera que el Estado Contratante requerido que debe proporcionar la
información está obligado a hacerlo incluso si, en ese momento, no precisa de la
información que deberá obtener para atender el pedido de información(15)2(9).
Es del caso indicar que en el caso del CDI celebrado con Brasil, este adicionalmente
contiene una cláusula (párrafo 3) similar a la prevista por el párrafo 5 de los CDI
aplicables a partir del 2015, conforme a la cual “(…) No obstante lo dispuesto en el
párrafo 2 de este Artículo [25°] , la autoridad competente del Estado Contratante
requerido deberá, teniendo presente las limitaciones constitucionales y legales y
la reciprocidad de tratamiento, obtener y proveer informaciones que posean las
instituciones financieras (…)”(16).3
Ahora bien, aun cuando los CDI suscritos con Chile y Canadá no tienen una cláusula
expresa similar a la señalada en el párrafo precedente, del párrafo 3 de su artículo
26° antes citado se tiene que toda vez que el Estado Contratante requerido debe
obtener la información a que se refiere la solicitud en la misma forma como si se
tratara de su propia imposición, y siendo que la Administración Tributaria del Perú se
encuentra facultada para solicitar información a las empresas del sistema financiero
incluso sobre operaciones pasivas con sus clientes, conforme a lo establecido por
el inciso a) del numeral 10 del artículo 62° del Có digo Tributario(10), nada impide
que esta también pueda solicitar y obtener la información protegida por el derecho
al secreto bancario a fin de atender los pedidos de información bajo análisis(17).4
5. De todo lo antes señalado se tiene que, en el marco de las cláusulas sobre inter-
cambio de información contenidas en los CDI que el Perú ha celebrado con otros
países y que están vigentes, la SUNAT puede obtener la información solicitada
por la autoridad competente de otro Estado contratante, incluso si se tratara de in-
formación protegida por el secreto bancario, y entregarle dicha información, aun
cuando dicha superintendencia nacional no necesitara de esta para sus propios

14
1 El subrayado es nuestro.
15
2 Sobre este punto, es pertinente indicar que en el numeral 19.6 del documento “Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio” de la OCDE se señala que «Antes de la introducción del
apartado 4, esta obligación no estaba expresamente consagrada en el artículo, si bien se evidenciaba clara-
mente en las prácticas de los Estados Miembros que reflejaban el uso de los poderes especiales de
investigación y comprobación disponibles según su Ley interna para la exacción de sus propios impuestos,
incluso si los Estados no necesitaban esta información para este fin. Este principio también está establecido
en el informe “Mejorar el acceso a la información bancaria por motivos fiscales, OCDE 2000”».
16
3 El subrayado es nuestro.
17
4 Al respecto, en el numeral 19.10 del documento “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y
sobre el Patrimonio” de la OCDE, que contiene los comentarios al apartado 5 de su artículo 26°, se indica
que “Aunque el apartado 5, que fue añadido en 2005, significa un cambio en la estructura del artículo 26°,
no debe interpretarse como que sugiri era que la versión anterior del artículo 26° no permitía el inter-
cambio de este tipo de información. La inmensa mayoría de los Estados miembros de

30
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

fines tributarios; sin perjuicio de que para efecto que la SUNAT obtenga la infor-
mación protegida por el secreto bancario deba seguirse el procedimiento previsto
por la legislación interna.

CONCLUSIÓN:
En el marco de las cláusulas sobre intercambio de información contenidas en los CDI,
la SUNAT puede obtener la información solicitada por la autoridad competente de otro
Estado contratante, incluso si se tratara de información protegida por el secreto ban-
cario, y entregarle dicha información, aun cuando dicha superintendencia nacional no
necesitara de esta para sus propios fines tributarios; sin perjuicio de que para efecto
que la SUNAT obtenga la información protegida por el secreto bancario deba seguirse
el procedimiento previsto por la legislación interna.
Lima, 17 de agosto de 2015

INFORME N.° 089-2017-SUNAT/5D0000

MATERIA:
Se consulta quién está facultado legalmente para solicitar la devolución del pago del
monto equivalente a la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de
la Ley del Impuesto a la Renta, efectuado indebidamente, respecto de:
1. Un servicio contratado por un sujeto domiciliado a un sujeto no domiciliado, que
este no le llegó a prestar, y por el que, por lo tanto, no hubo retribución que pa-
gar.
2. Un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que no se encuentra gravado con
el impuesto a la renta, a favor de un contribuyente domiciliado, no habiendo, en
consecuencia, obligación de efectuar la retención.

ANÁLISIS:
1. El inciso b) del artículo 92° del Código Tributa rio establece que los administrados
tienen derecho a exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso,
de acuerdo con las normas vigentes.
Así, como quiera que quienes tienen derecho a exigir la devolución de lo pagado
indebidamente son los administrados que hayan efectuado dicho pago, debe
tenerse en cuenta que el pago de un tributo puede ser efectuado directamente
por el propio contribuyente obligado a su pago, así como mediante su retención,
cuando corresponda, siendo este último -en principio- el caso de los sujetos no
domiciliados, respecto del impuesto a la renta a su cargo, pues:
a) De acuerdo con el primer párrafo del artículo 76° de la LIR, las personas
o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliado rentas
de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al
fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a
1
que se refieren los artículos 54° y 56° de dicha ley( )1, según sea el caso.
b) Conforme al inciso e) del artículo 39° del Reglamento de la LIR, en aque-
llos casos en los que existiendo la obligación de efectuar retenciones, es-
tas no se hubieran efectuado o se hubieran realizado parcialmente, los
contribuyentes quedan obligados a abonar al fisco, dentro de los mismos

1
1 Que establecen las tasas del impuesto a la renta aplicables a las personas naturales y sucesiones
indivisas no domiciliadas en el país; y a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, respectivamente,
por sus rentas de fuente peruana, dependiendo del tipo de renta que generen.

INSTITUTO PACÍFICO 31
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

21
plazos( ), el importe equivalente a la retención que se omitió realizar, in-
formando al mismo tiempo, a la SUNAT, el nombre, denominación o razón
social y el domicilio del agente de retención, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 78° de la LIR.
c) Según el último párrafo del numeral 1 del artículo 39°-A del Reglamento
de la LIR, tratándose de sujetos no domiciliados, en el caso que conforme
a la LIR y/o su reglamento no proceda realizar la retención respectiva,
el contribuyente deberá efectuar directamente el pago del impuesto con
carácter definitivo dentro de los 12 días hábiles del mes siguiente de perci-
bida la renta.
2. Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR dispone que los contribu-
yentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servi-
cios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes
en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no
las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en
el plazo indicado en el párrafo anterior del mencionado artículo.
Nótese que lo que la citada norma establece, respecto al supuesto a que
ella se refiere, es la obligación de abonar al fisco el monto equivalente a la re-
tención, y no la obligación de efectuar la retención misma del impuesto, por
cuanto la obligación tributaria referida a esta surge recién en la oportunidad en
3
que los aludidos sujetos no domiciliados perciben( )2 rentas gravadas de fuente
43
peruana( ) .
Así pues, en tanto no se produzca la percepción de la renta sujeta a retención por
parte del sujeto no domiciliado, no podría afirmarse que el abono al fisco del monto
equivalente a la retención efectuado por el contribuyente domiciliado, a que alude
la norma en cuestión, constituya un pago realizado vía retención por el sujeto no
domiciliado.
3. En ese sentido, habida cuenta que en el primer supuesto bajo análisis no se produ-
ce la percepción de renta alguna sujeta a retención, dado que no se llega a prestar
el servicio comprometido, el abono al fisco del monto equivalente a la retención
efectuado por el contribuyente domiciliado, a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 76° de l a LIR, constituye un pago realizado indebidamente por este y no por
el sujeto no domiciliado(5)4.
De acuerdo con lo expuesto, en este supuesto, el sujeto domiciliado, en su calidad
de administrado que ha efectuado indebidamente el pago del monto equivalente a
la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del

2
1 En el inciso a) del mismo artículo se alude a que las retenciones que se deban efectuar se abonarán al
fisco en las fechas y lugares establecidos para realizar los pagos a cuenta mensuales del impuesto.

2 3 De acuerdo con las normas citadas, en el caso de sujetos no domiciliados en el país, en principio, el
impuesto a la renta se paga vía retención, siendo que esta solo se puede practicar en la oportunidad en que
se efectúe el pago o acreditación a aquellos de rentas gravadas de fuente peruana; y de no efectuarse dicha
retención, la obligación tributaria referida a este impuesto surge igualmente en la oportunidad en que tales
sujetos perciben las rentas, siendo que en ese caso deben efectuar directamente el pago del impuesto, con
carácter definitivo, en los plazos establecidos dentro del mes siguiente de percibida la renta.
4
3 El segundo párrafo del artículo 6° de la LIR est ablece que en caso de contribuyentes no domiciliados
en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas
gravadas de fuente peruana.
5
4 Nótese que, en este supuesto, quien se ha visto afectado económicamente con el pago en cuestión, es
únicamente el sujeto domiciliado.

32
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

Impuesto a la Renta, es quien est á facultado para solicitar la respectiva devo-


lución de dicho pago.
4. Ahora bien, respecto al segundo supuesto bajo análisis, si bien el sujeto no domici-
liado llega a prestar el servicio, la renta que se percibe en retribución por este no se
encuentra sujeta a retención alguna, al no estar gravada con el impuesto a la renta;
siendo que quien tendrá derecho a pedir la devolución de lo pagado indebidamente,
será también el que haya efectuado dicho pago. Así:
Si el sujeto domiciliado ha abonado al fisco el monto equivalente a la retención a
que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, y aún no ha efectuado el
pago de la retribución del servicio en cuestión, aquello constituye un pago realizado
indebidamente por dicho sujeto.
En tal caso, el sujeto domiciliado, en su calidad de administrado que ha efectuado
indebidamente el pago del monto equivalente a la retención en mención, es quien
está facultado para solicitar la respectiva devolución de dicho pago; siendo que, en
ese caso, cuando se efectúe el pago de la retribución del aludido servicio, no debería
efectuarse la retención del impuesto a la renta al no domiciliado.
Si el sujeto domiciliado no ha efectuado retención alguna al momento de pagar por
el servicio, el abono al fisco del monto equivalente a la retención efectuado por el
contribuyente domiciliado, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de
la LIR, constituye un pago realizado indebidamente por este y no por el sujeto no
domiciliado(5).
Siendo ello así, en este supuesto, el sujeto domiciliado, en su calidad de administra-
do que ha efectuado indebidamente el pago del monto equivalente a la retención a
que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, es quien está facultado
para solicitar la respectiva devolución de dicho pago.
Si el sujeto domiciliado ha efectuado la retención al momento de pagar por el servi-
cio, el abono al fisco del monto equivalente a la retención efectuado por el contribu-
yente domiciliado por cuenta del sujeto no domiciliado, a que se refiere el segundo
párrafo del artículo 76° de la LIR, constituye un pago realizado indebidamente por
este último y no por el sujeto domiciliado(6).1
De acuerdo con lo señalado, en este supuesto, el sujeto no domiciliado, en su ca-
lidad de administrado que ha efectuado indebidamente el pago, vía retención, del
monto equivalente a la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76°
de la Ley del Impu esto a la Renta, es quien está facultado para solicitar la respectiva
devolución de dicho pago.
5. Por lo tanto, tratándose de los supuestos que a continuación se señalan, la solicitud
de devolución del pago del monto equivalente a la retención a que se refiere el se-
gundo párrafo del artículo 76° de l a LIR, efectuado indebidamente, corresponde que
sea formulada por:
a) El sujeto domiciliado, quien contrató a un sujeto no domiciliado para la
prestación de servicios que no llegaron a ejecutarse, y por los que, por lo
tanto, no hubo retribución que pagar.
b) El sujeto domiciliado, quien ha abonado al fisco el monto equivalente a
la retención y aún no ha efectuado el pago de la retribución por el servicio
prestado por el sujeto no domiciliado, servicio que no se encuentra gravado
con el impuesto a la renta.

1 6 Nótese que, en este supuesto, quien se ha visto afectado económicamente con el pago en cuestión, es
únicamente el sujeto no domiciliado, al no recibir el íntegro de la renta que le correspondía recibir, debido
a la retención en cuestión.

INSTITUTO PACÍFICO 33
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

c) El sujeto domiciliado, quien no ha efectuado retención alguna por el servi-


cio que le prestó un sujeto no domiciliado que no se encuentra gravado
con el impuesto a la renta.
d) El sujeto no domiciliado, a quien se le ha efectuado la retención del impues-
to a la renta por un servicio prestado a favor de un contribuyente domicilia-
do, que no se encuentra gravado con dicho impuesto.

CONCLUSIONS:
Tratándose de los supuestos que a continuación se señalan, la solicitud de devolución
del pago del monto equivalente a la retención a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 76° de la LIR, efectua do indebidamente, corresponde que sea formulada por:
a) El sujeto domiciliado, quien contrató a un sujeto no domiciliado para la prestación
de servicios que no llegaron a ejecutarse, y por los que, por lo tanto, no hubo
retribución que pagar.
b) El sujeto domiciliado, quien ha abonado al fisco el monto equivalente a la reten-
ción y aún no ha efectuado el pago de la retribución por el servicio prestado por el
sujeto no domiciliado, servicio que no se encuentra gravado con el impuesto a la
renta.
c) El sujeto domiciliado, quien no ha efectuado retención alguna por el servicio que
le prestó un sujeto no domiciliado que no se encuentra gravado con el impuesto a
la renta.
d)El sujeto no domiciliado, a quien se le ha efectuado la retención del impuesto a la
renta por un servicio prestado a favor de un contribuyente domiciliado, que no se
encuentra gravado con dicho impuesto.
Lima, 24 de julio de 2017

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STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

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