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1. Introducción ................................................................................................................................ 7
2. Renta de fuente mundial ........................................................................................................................ 8
2.1. Principio de neutralidad................................................................................................................... 9
2.2. Criterios de conexión o vinculación................................................................................................. 10
2.3. Concepto de residencia................................................................................................................... 11
3. Renta de fuente extranjera ........................................................................................................................ 12
3.1. ¿Dónde se atribuyen las rentas fuente extranjera?........................................................................ 13
3.2. Imputación anual de las rentas de fuente extranjera ..................................................................... 14
3.3. Respecto a las pérdidas de fuente extranjera ................................................................................ 14
4. Doble imposición Internacional............................................................................................................... 15
5. Para evitar la Doble imposición Internacional......................................................................................... 16
5.1. Método de Créditos pagados en el exterior................................................................................... 16
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1. Introducción
El auge económico de los últimos tiempos ha dado lugar a un fenómeno que
hasta hace unas décadas atrás era impensable, estamos hablando de que los
ciudadanos o empresas domiciliadas peruanas pudieran realizar inversiones
en el exterior; atrás quedaron pensamientos como el de Humberto MedraNo,
quien sostenía lo siguiente:
[…] los países de América Latina han sido tradicionalmente importadores de
capital; sus débiles economías les obligan a tratar de atraer inversionistas fo-
ráneos y, en ocasiones, puede observarse que existe entre ellos una marcada
competencia para conseguir la preferencia de los Estados Unidos, Europa y
Japón. Frente a tal realidad es evidente que ni siquiera podrían pensar en disputar
con los países desarrollados las conquista de otros mercados1.
El crecimiento de los mercados internacionales ha permitido que los ciudadanos
o empresas domiciliadas en el Perú lleven sus capitales con mayor facilidad
a diversas partes del mundo en busca de crecimiento. En tal sentido nuestra
legislación ha establecido someter a tributación a la renta generada por los
contribuyentes domiciliados en el Perú, y no solamente por sus rentas de fuente
peruana, sino también por aquellas rentas de fuente extranjera; es decir, adopta
el criterio de imposición sobre rentas de fuente mundial.
Sin embargo, las diversas casuísticas, que se vienen presentado en los últimos
años, nos permite concluir señalando que la adopción de un criterio de impo-
sición sobre rentas de fuente mundial genera normalmente un efecto de doble
imposición, toda vez que las rentas obtenidas por los sujetos domiciliados en
el Perú se encontrarán sujetas a imposición en el Perú, así como en el país en
el cual son obtenidas2. Por ello, como veremos en el presente informe, el Perú
ha desarrollado una normativa y firmado convenios con diversos países para
evitar que los contribuyentes domiciliados se vean afectados por una doble
imposición entre países.
Sin duda alguna, como ha señalado SerraNo a NtóN:
1 Medrano, H., Impuesto a la renta e inversiones en el exterior, en Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, Vol. N.° 34, Lima: junio de 1998, p. 53.
2 Cores Ferradas, R., El crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero. Recuperado de siguiente
dirección <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1618_04_CT30_RCF.pdf>, (consultado el 02-04-18).
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
[…] nos encontramos pues ante un proceso lento e irreversible según el cual se
está produciendo una armonización o estandarización de las normas tributarias
de los estados, observándose la reducción de la soberanía fiscal de los países, al
renunciar al gravamen de rentas que tradicionalmente el Estado de residencia ha
sometido a imposición y que el mercado, en la actualidad, obliga a autolimitarse
y renunciar. Si a todo ello, le sumamos la facilidad y la mejora habida en las
comunicaciones, proceso imparable, podemos afirmar que estamos en puertas
de la posible creación de un Derecho tributario coordinado o uniformizado1.
En ese sentido, en las páginas que siguen trataremos de examinar todo lo
relacionado con la renta de fuente extranjera, lo que nos permitirá analizar la
tributación de los domiciliados respecto a la obtención de sus rentas de fuente
extranjera.
1 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-
18).
2 Nuñez, F., “Compensación de pérdidas de fuente extranjera”. pp. 375-376.
3 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-
18).
4 Nuñez Ciallela, F., Compensación de pérdidas de fuente extranjera, X Jornada Nacional de Tributación
de IFA-Perú, Cuadernos Tributarios N.° 30, Asociación Fiscal Internacional, junio del 2010, p. 376.
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Asimismo Nuñez Ciallela, señala que “la aplicación del criterio de renta de fuente
mundial implica que los sujetos domiciliados en el Perú también se encuentran
gravados por sus rentas de fuente extranjera, las mismas que deberán ser adi-
cionadas a sus renta de fuente peruana para calcular el Impuesto a la Renta.
En ese sentido, la implementación del criterio de renta de fuente mundial genera
un efecto favorable para las arcas fiscales del país debido a que un sujeto domi-
ciliado considera como rentas imponibles no solo aquellas de fuente peruana
sino también, todas aquellas que provengan del exterior sin importar su fuente
o su naturaleza”1.
De conformidad con el artículo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
se tiene que:
“están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los
contribuyentes que3, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran
domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas
naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente
productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las
rentas gravadas de fuente peruana”.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
1 Garcia Mullín, R., Manual de impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tri-
butarios (CIED), Organización de Estados Americanos, 1978. p. 39.
2 Rajmilovich, D. La Renta Mundial en el Impuesto a las Ganancias. La Ley. Buenos Aires, 2001. p. 21.
3 Caballero, T. Ponencia Individual “Tratamiento de los créditos por Impuesto a la Renta abonados en el
exterior”. p. 97.
4 Garcia Mullin, R. Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 33.
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1 Al respecto tenemos que Angel Schindel ha precisado que: “en función de las modalidades de aplicación de
ambos criterios se suele calificar al criterio de residencia como de sujeción ilimitada, por alcanzar a los sujetos
(residentes) sobre todo sus rentas, mientas que el criterio de la fuente suele ser calificado como sujeción
limitada por circunscribirse sólo a las rentas (o, en su caso, patrimonios) generadas o relacionas con el
respectivo país impositor” (Schindel, A. Los criterios de la fuente y de la Residencia”; en Estudios de Derecho
Tributario Constitucional e Internacional, Homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Editorial Abaco de
Rodolfo Depalma. Buenos Aires, 2005. p. 799).
2 Cortés Dominguez, M. El ordenamiento tributario español. Civitas, Madrid. 1985. p. 205.
3 Serrano Antón, F. Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/
documentos_trabajo/2006_18.pdf (recuperado el 06.04.2018).
4 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
1 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
2 El artículo 51-A de la LIR es claro al establecer como único requisito para la deducción de gastos de fuente
extranjera que los mismos sean necesarios para producir la renta o mantener su fuente productora. No
existe ninguna restricción adicional, salvo la vinculada con el aspecto formal de que los gastos consten en
documentos con información de identificación mínima.
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De este artículo, podemos concluir señalando que del exterior solo puede
traerse renta neta, que debe agregarse a la generada localmente para pagar el
impuesto sobre el conjunto de ella; los gastos incurridos en razón de la renta de
fuente son deducibles de esta y, por lo tanto, afectan el monto de los beneficios
sobre los que, en definitiva, se debe tributar en el Perú1.
Si bien la norma transcrita hace mención a los gastos que son deducibles para
el cálculo de la renta neta de fuente extranjera, no establece cuáles son los
requisitos o limitaciones para que proceda su deducción, salvo en lo que se
refiere a la regulación formal de que consten en comprobantes de pago con la
información mínima anteriormente indicada.
1 Rodriguez Ondarza, J. A. La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito de la Unión Europea:
un estudio comparado. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/Ahorro_RodriguezOndarza.pdf
(recuperado el 02.04.2018).
2 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
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1 Rodriguez Ondarza, J. A. La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito de la Unión Europea:
un estudio comparado. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://
www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/Ahorro_RodriguezOndarza.pdf
(recuperado el 02.04.2018).
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
1 Garcia Mullin, R. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIED).
Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978. p. 201.
2 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_
ACA.pdf (recuperado el 02.04.2018).
3 Medrano, H., “Impuesto a la renta e inversiones en el exterior”, ob. cit., p. 53.
4 Cordova, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de <http://www.
ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.pdf>, (consultado el 02-04-18).
5 Se debe analizar dicha normativa conjuntamente con el artículo 52 y 58 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
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pero admite la aplicación como crédito del tributo pagado en este último, lo
que origina una reducción del impuesto en el lugar de residencia1.
Queremos iniciar este punto con el siguiente ejemplo, así si un domiciliado tiene
un inmueble en el extranjero y lo arrienda, esa renta tendrá que declararla en
el Perú y pagar impuestos en el Perú, sin perjuicio de que pueda aplicar contra
el impuesto peruano el impuesto a la renta pagado en el extranjero, con las
limitaciones que nuestra Ley de Impuesto a la renta establece. De esto se trata
justamente este punto de que una forma de evitar la doble imposición es poder
aplicar contra nuestros impuestos peruanos aquellos impuestos que fueron
retenidos en otros Estados.
Así la RTF N.º 08804-8-2016, ha señalado: “(…) Que teniendo en cuenta lo
establecido por la presente resolución, mediante la cual se ha dejado sin efecto
los reparos por renta de fuente peruana de cuarta o quinta categoría y se ha
mantenido el reparo por rentas de fuente extranjera, procede que la Adminis-
tración reliquide el monto correspondiente al impuesto a la Renta abonado por
el recurrente en el exterior por las rentas de fuente extranjera que sirve como
crédito contra la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003,
considerando que dicho importe no excede el monto que resultase de aplicar
la tasa media a dichas rentas obtenidas en el extranjero, de conformidad con
las normas glosadas precedentemente y considerando la documentación que
obra en autos. (…)”
1 Cordova, A. Imposición a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el exterior. Esta información puede consul-
tarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1616_02_CT30_ACA.
pdf (recuperado el 02.04.2018).
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
Caso práctico
Solución
Para poder realizar el cálculo de la tasa media aplicable, debemos revisar la fórmula, la cual
se detalla a continuación:
Impuesto calculado 36 x 100
RNT + RFE + 7 UIT + PEA
115,689.20
Tasa media =
1 El tipo de cambio para esa fecha era de S/ 3.247, la compra y la venta de S/ 3.249; y cabe precisar que al
tratarse de una acreencia de parte del contribuyente que generó la renta, se debe aplicar el tipo de cambio
compra.
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Concepto S/.
Monto del impuesto efectivamente pagado en 2,337.84
A
el exterior
Límite máximo 1,351.27
B Renta de fuente extranjera x tasa media (S/
11,689.20 x 9.47 %)
C Crédito a deducir es el monto menor entre A y B 1,351.27
CDIs
Los CDIs no ha tenido un efecto armonizador de los criterios nacionales para fijar la
residencia, de modo que dichos convenios utilizan los criterios asumidos por cada uno
de los estados para determinar la residencia. Sólo si las reglas de residencia de los
distintos estados contratantes de un CDI entran en conflicto se apicararían las normas
del CDI en donde se contienen criterios independientes para la determinación de la
residencia (Tie Break Rules)1.
Convenios bilaterales
Según el profesor Mario Matteucci, los acuerdos de tipo bilateral, en donde se ven
involucrados dos Estados, los cuales a través del mecanismo de la negociación con-
siguen firmar un acuerdo que determinará cuál es el Estado que afectará las rentas y
cuál renunciará al cobro de los tributos. Y precisa que en este caso tenemos los trata-
dos celebrados entre los Estados para evitar la doble imposición tributaria.
En la actualidad el Perú ha celebrado2 un convenio para evitar la doble imposición con
países como el Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal y Suiza.
Convenios múltiples
En este nuestro caso peruano se ha dado a través de la Decisión 578 que tiene como
objetivo eliminar la doble imposición tributaria entre los países miembros de la Comu-
nidad Andina, conforme lo regula en su artículo 1 este régimen es aplicable a aquellos
que son domiciliados en cualquier de los países Miembros de la Comunidad Andina
esto con el objetivo de evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonial
a nivel comunitario.
Las sucursales consideradas domiciliadas en el Perú, respecto a estas empresas de-
bemos señalar que sin bien es cierto para efectos de la Ley del impuesto a la renta ellas
1 Serrano Antón, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de <http://www.
ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2006_18.pdf>, (consultado el 06-04-18).
Nuñez, F., “Compensación de pérdidas de fuente extranjera”. pp. 375-376.
2 Es pertinente señalar que el Perú tuvo celebrado un convenio para evitar la doble imposición con Suecia, el
cual estuvo vigente hasta el 2006, toda vez que Suecia denunció el tratado. Actualmente existen mecanismos
de negociación entre ambas partes para poder celebrar un nuevo convenio.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
tributan por sus rentas de fuente peruana, bajo esa premisa se tiene que excepcional-
mente las sucursales, agencias u otro establecimiento permanente de una empresa
no domiciliada, no tributaría por sus rentas de fuente extranjera, así lo ha precisado el
Tribunal Fiscal en la RTF N.º 02988-1-2017, como vemos a continuación:
“(…)Que al respecto, toda vez que por la condición de domiciliada en el Perú, las
sucursales, agencias u otro establecimiento permanente de una empresa no domi-
ciliada tributan únicamente por sus rentas de fuente peruana y no por sus rentas de
fuente extranjera, se tiene que éstas, no tributan por las rentas provenientes de los
países miembros de la Comunidad Andina.
Que en consecuencia, toda vez que la Decisión N° 578 tiene como objetivo eliminar la
doble imposición tributaria entre los países miembros de la Comunidad Andina, estas
disposiciones no les son aplicables a las sucursales consideradas domiciliadas en el
Perú, dado que éstas tributan únicamente por rentas de fuente peruana y no a su vez
por rentas de fuente extranjera1. (…)”
Cláusula de NO discriminación
Según la RTF N.° 09515-3-2017, señala lo siguiente:
(…) Que por otro lado, la recurrente alega que estaría recibiendo un trato menos favo-
rable que las empresas peruanas, por el solo hecho de ser una sucursal, con lo cual
se estaría incumpliendo el principio de no discriminación recogido en el artículo 23° del
CDI Perú-Brasil. Sobre el particular, cabe mencionar que el Convenio entre la República
del Perú y la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y para pre-
venir la evasión fiscal en relación con el Impuesto a la Renta (conocido como CDI Perú-
Brasil), aprobado por Resolución Legislativa N° 29233 y ratificado por Decreto Supremo
N° 019-2008-RE , recoge la cláusula de no discriminación del Modelo de Convenio de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), señalando
en su artículo 23° lo siguiente: “1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán
sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa a la
misma que no se exija o que sean más gravosas que aquellas a las que estén o puedan
estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas
condiciones, en particular con respecto a la residencia. 2. Los establecimientos perma-
nentes que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante
no serán sometidos en ese otro Estado Contratante a una imposición menos favorable
que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. (…)”
Que al respecto, en doctrina internacional se señala que “la cláusula de no discrimina-
ción -en la versión actual incluida en el modelo de la OCDE- tiene como finalidad princi-
pal impedir que un país imponga a los nacionales del Estado co-contratante un impues-
to u otra obligación de carácter tributario que no se exija o que sea más gravosa que la
que se impone a los propios nacionales en su país. Según los comentarios al Modelo
de la OCDE, se pretende hacer un balance entre las necesidades de prevenir la discri-
minación injusta y la de tener en consideración las distinciones legítimas, basadas en
las diferencias en la responsabilidad, los riesgos asumidos o la capacidad contributiva.”
Que en doctrina nacional se indica que “el sólo hecho de que la forma de determinar el
impuesto de cargo de un establecimiento permanente que realice actividades de natu-
raleza empresarial en el territorio de un Estado Contratante, difiera de aquélla aplicable
a sociedades residentes en este último, no constituye por sí mismo una violación al
principio de no discriminación.”
Que en esa misma línea, el artículo 24° del Modelo de Convenio de la OCDE que
contiene la cláusula de no discriminación, señala que “el artículo 24 del MCOCDE está
orientado a asegurar a varios tipos de personas (nacionales, apátridas y establecimien-
1 La negrita es nuestra.
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Informes
A continuación les presentamos los siguientes informes, que resultan transcendentes
para este punto:
MATERIA:
En el marco del convenio para evitar la doble imposición suscrito por el Perú con
la Confederación Suiza, y en relación con los intereses generados por un préstamo de
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
dinero realizado por una persona jurídica residente en Suiza, que no es banco, a una
persona jurídica residente en Perú (empresas vinculadas), se consulta si el abono al
fisco peruano efectuado por mandato expreso del segundo párrafo del artículo 76° de
la Ley del Impuesto a la Renta, esto es cuando se ha contabilizado como gasto los in-
tereses pero sin haber realizado su pago efectivo al no domiciliado, está sujeto a la
tasa máxima de 15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del citado convenio.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en
adelante, “la LIR”).
- Convenio entre la República del Perú y la Confederación Suiza para evitar la do-
ble tributación en relación con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y su
protocolo, suscrito el 21.9.2012, aprobado mediante Resolución Legislativa N.°
30143 del 27.12.2013 y ratificado por el Decreto Supremo N.° 008-2014-RE del
28.2.2014 (en adelante, “el CDI”).
ANÁLISIS:
1. El inciso c) del artículo 9° de la LIR establece que cualquiera sea la nacionalidad
o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebra-
ción o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las
producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma
adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera,
cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o
cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.
Por su parte, el inciso j) del artículo 56° de la LIR dispone que el impuesto (a
la renta) a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, tratándose de los
intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos con-
cedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada, se de-
terminará aplicando la tasa del treinta por ciento (30%).
De otro lado, el primer párrafo del artículo 76° de la LIR señala que las personas
o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de
fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con
carácter definitivo dentro de los plazo previstos por el Código Tributario para las
obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artícu-
los 54° y 56° de esta ley, según corresponda.
De las normas citadas se tiene que cuando se paga o acredita rentas de fuente
peruana a sujetos no domiciliados, en tal oportunidad, quien lo efectúe deberá
retener el impuesto a la renta correspondiente y abonarlo al fisco, con carácter
definitivo, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obliga-
ciones de periodicidad mensual; impuesto cuya tasa de retención, en el caso de
los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos
concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada, será
del 30%.
2. Además, el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR establece que los contri-
buyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por
servicios(1),1 asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a
favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la reten-
ción en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
1 1 Nótese que los intereses se consideran como la contraprestación o la retribución por un servicio: especí-
ficamente, servicio de crédito (Informe N.° 176-2004-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT: www.
sunat.gob.pe).
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1 Cabe indicar que el párrafo 5 del artículo 11° del CDI dispone que las disposiciones de sus párrafos 1,
2 y 3 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza
en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente situado allí, o presta en ese otro Estado servicios personales independientes
por medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a
dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7° o
del artículo 14°, según proceda.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
de 15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del CDI, siempre que la em-
presa no domiciliada presente a la domiciliada su Certificado de Residencia que
acredite ser residente de Suiza.
CONCLUSIÓN:
En relación con los intereses generados por un préstamo de dinero realizado por
una persona jurídica residente en Suiza que no es banco a una persona jurídica resi-
dente en Perú (empresas vinculadas), el abono al fisco peruano que debe efectuarse
por mandato del segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, esto es cuando se ha
contabilizado como gasto los intereses pero sin haber realizado su pago efectivo al no
domiciliado, está sujeto a la tasa máxima de
15% establecida por el párrafo 2 del artículo 11° del CDI, siempre que la empresa no
domiciliada presente a la domiciliada su Certificado de Residencia que acredite ser
residente de Suiza.
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. Tratándose de contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76°
de la Ley del Impuesto a la Renta ¿es necesario que los no domiciliados aludidos
en el mismo artículo presenten a aquellos sus Certificados de Residencia a efec-
to de que, para la determinación del monto equivalente a la retención de dicho
impuesto que deben abonar tales contribuyentes, estos tomen en cuenta los be-
neficios señalados en los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión tributaria (CDI) que le son aplicables a esos no domiciliados?
2. En el caso de países que emiten Certificados de Residencia con vigencia anual,
razón por la cual no es posible exhibir certificados con vigencia de 4 meses res-
pecto de dichos países, ¿tales certificados cumplen con la finalidad de acreditar
la condición de residente dentro de su plazo de vigencia?
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 179-2004-EF(1) 1(en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).
- Decreto Supremo N.° 090-2008-EF(2)2, que establece la obligación de requerir la
presentación del Certificado de Residencia para aplicar los convenios para evitar
la doble imposición y regula la emisión de los Certificados de Residencia en el
Perú.
ANÁLISIS:
1. Con relación a la primera consulta, cabe indicar que conforme a lo dispuesto en
el artículo 2° del Decreto Supremo N.° 090-2008-EF, el Certificado de Residencia
emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado
un CDI, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en ese Estado a fin de
poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.
2 Publicado el 4.7.2008.
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Agrega la norma que si el sujeto residente del otro Estado no presenta el Certifi-
cado de Residencia al momento de la retención, el agente de retención deberá
(3) 1
efectuarla sin considerar los beneficios contemplados en el CDI .
Como se aprecia, el Certificado de Residencia en análisis tiene por finalidad
acreditar la calidad de residente en un Estado con el cual el Perú tiene suscrito
un CDI a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el mismo.
Ahora bien, aun cuando de acuerdo a las normas citadas los sujetos no domi-
ciliados deben presentar dicho Certificado en el momento en que corresponda
efectuar la retención del Impuesto a la Renta, nada impide que tal presentación
sea realizada con anterioridad.
Considerando lo antes señalado, y además que los contribuyentes referidos en
el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, a efecto de
cumplir con lo dispuesto allí, deben determinar el monto equivalente a la reten-
ción de dicho impuesto a que alude esa norma, y siendo que esta retención debe
considerar los beneficios contemplados en el CDI que sean aplicables a los no
domiciliados referidos en dicho artículo, resulta necesario que estos presenten a
aquellos sus Certificados de Residencia a efecto que al cumplir con lo dispuesto
en aquella norma se consideren los beneficios en mención.
2. En lo que concierne a la segunda consulta, es del caso indicar que conforme al
criterio expuesto en el Informe N.° 012-2014- SUNAT/4B0000(4),2 el cual resulta
de aplicación a la consulta en análisis, “Tratándose de sujetos residentes en Chi-
le, a fin que se les efectúe la retención del Impuesto a la Renta en el Perú consi-
derando los beneficios contemplados en el CDI suscrito entre ambos países,
debe tenerse en cuenta que al momento de la retención no haya transcurrido el
plazo de vigencia del documento al que hace referencia el artículo 2° del Decreto
Supremo N.° 090-2008-EF, esto es, más de 4 meses contados a partir de la
(5)3
fecha de emisión del Certificado de Residencia , y que el periodo por el cual
se ha otorgado esta certificación comprenda la fecha en que se va a efectuar la
retención”.
Así pues, el referido Certificado de Residencia: i) debe ser presentado por el re-
sidente de un Estado con el cual el Perú tiene suscrito un CDI al momento de la
retención del Impuesto a la Renta, y estar dentro del plazo de 4 meses contados
a partir de la fecha de emisión de dicho Certificado; y, además, ii) el período de
vigencia por el cual se ha otorgado debe comprender la fecha en la que se efec-
túa la retención.
En ese sentido, aun cuando los Certificados de Residencia sean otorgados por
el plazo de un año, lo determinante para que surtan efectos es que sean presen-
tados dentro del plazo de 4 meses de vigencia de los mismos, contados a partir
de la fecha de su emisión.
En consecuencia, los Certificados de Residencia otorgados por términos de un
año acreditan la condición de residente, en la medida que sean presentados
para efecto de la retención del Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses
contados a partir de la fecha de su emisión.
3
1 Según la misma norma, en este supuesto, el sujeto residente de ese otro Estado podrá solicitar ante la
SUNAT la devolución de los impuestos retenidos indebidamente o en exceso, teniendo en cuenta las dispo-
siciones ahí contenidas.
INSTITUTO PACÍFICO 25
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
CONCLUSIONES:
1. Tratándose de contribuyentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76°
de la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario que los no domiciliados aludidos
en el mismo artículo presenten a aquellos sus Certificados de Residencia a efecto
que al cumplir con lo dispuesto en aquella norma se consideren los beneficios
contemplados en los CDI que sean aplicables a esos no domiciliados.
2. Los Certificados de Residencia a que se refiere el Decreto Supremo
N.° 090-2008-EF, otorgados por términos de un año, acreditan la condición de
residente, en la medida que sean presentados para efecto de la retención del
Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses contados a partir de la fecha de
su emisión.
MATERIA:
En relación con las cláusulas sobre intercambio de información contenidas en los Con-
venios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión tributaria – CDI que el
Perú ha celebrado con otros países y que están vigentes, se consulta si la SU-
NAT puede obtener información que es solicitada por la autoridad competente del
otro Estado contratante, incluso si se tratara de información protegida por el secreto
bancario, y entregarle dicha información, aun cuando dicha superintendencia nacional
no necesitara de esta para sus propios fines fiscales.
BASE LEGAL:
- Constitución Política del Perú de 1993 (en adelante, la Constitución).
- Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Su-
premo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6. 2013 y normas modificatorias (en ade-
lante, “Código Tributario”).
ANÁLISIS:
1. El artículo 55° de la Constitución establece que los tratados celebrados por el
Estado y en vigor forman parte del derecho nacional.
Esta plena integración al ordenamiento jurídico peruano se encuentra corrobo-
rada en el artículo 200° de la Constitución, cuando se dispone que la acción de
inconstitucionalidad procede contra las normas que tienen rango de ley, entre
ellas, los tratados.
En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar que:
a) Los CDI suscritos por el Perú que están vigentes forman parte del orde-
namiento jurídico nacional como cualquier otra norma jurídica.
b) Esta Superintendencia Nacional, como entidad de la administración pública,
debe dar cumplimiento a dichos Convenios, mientras no sean abrogados o
1
expulsados del ordenamiento jurídico peruano( ).1
2. Por otra parte, según el inciso h) del artículo 85° del Código Tributario, constituyen
excepciones a la reserva tributaria prevista por dicho artículo(2)2, la información
1 Al respecto, el artículo 3° del Decreto Supremo N. ° 001-2009-JUS, Reglamento que establece disposiciones re-
lativas a la publicidad, publicación de Proyectos Normativos y difusión de Normas Legales de Carácter General,
publicado el 15.1.2009 y normas modificatorias, señala que “(…) el ordenamiento jurídico nacional constituye
un sistema orgánico de normas legales de carácter general o con efectos vinculantes, las que se integran según su
propia jerarquía normativa y efectos legales.
2
2 De acuerdo con el mismo, tendrá carácter de información reservada y únicamente podrá ser utilizada
por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la
26
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL
base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones
e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como
la tramitación de las denuncias referidas a la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios o aduaneros.
3
1 El texto que se reproduce corresponde al CDI celebrado con la República de Corea. Otros CDI como
los suscritos con los Estados Unidos Mexicanos, la Confederación Suiza y la República de Portugal contie-
nen una cláusula similar.
4
2 Conforme al acápite (ii) del literal i) del numeral 1. del artículo 3° del citado CDI, la expresión
“autoridad competente” significa en Perú, el Ministro de Economía y Finanzas o su representante autoriza-
do; siendo que el artículo único de la Resolución Ministerial N.° 586-2008-EF/10, publicada el 19.10.2008,
ha designado al Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria de la SUNAT como
representante autorizado de dicho ministro para la función de intercambio de información establecida en
los CDI.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
en el párrafo 3 siempre y cuando ese párrafo no sea interpretado para permitir que
un Estado Contratante se niegue a proporcionar información exclusivamente por
la ausencia de interés nacional en la misma.
5. En ningún caso las disposiciones del párrafo 3 se interpretarán en el sentido de
permitir a un Estado Contratante negarse a proporcionar información únicamente
porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier
persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria o porque esa información
haga referencia a la participación en la titularidad de una persona. En la aplicación
de este párrafo, los Estados Contratantes deben seguir los procedimientos cons-
titucionales y legales necesarios para obtener la información solicitada.”(5)1(6)2
Respecto del citado párrafo 4 del artículo 25° del CDI antes mencionado, se advierte
que este expresamente prevé que la obligación del Estado Contratante requerido de
utilizar medidas para recabar la información de que disponga está limitada por lo dis-
puesto en el párrafo 3, siempre que este párrafo no sea interpretado para permitir que
dicho Estado Contratante se niegue a proporcionar información exclusivamente por la
ausencia de interés nacional en la misma. En virtud de dicho texto, cabe afirmar que,
aun cuando la información solicitada no esté referida a un contribuyente(7)3 que sea
actualmente objeto de investigación por parte de la Administración Tributaria del aludido
Estado, permanece la obligación de este de proporcionar esa información(8)4(9)5.
Asimismo, en el párrafo 5 de dicho artículo se señala que las disposiciones del párrafo
3, en ningún caso, se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado Contratante
negarse a proporcionar información únicamente porque esta obre en poder de bancos,
con lo cual, la obligación a que se hace referencia en el párrafo precedente, se extiende
incluso a los casos en que la información solicitada se encuentre protegida por el dere-
5
1 Los artículos 1° y 2° a los que se refiere el num eral 1 del artículo 25° establecen a qué personas l es es
aplicable el Convenio –residentes de uno o de ambos Estados Contratantes– y respecto de qué impuestos,
respectivamente.
6
2 El subrayado es nuestro.
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cho al secreto bancario, sin perjuicio que para obtenerla deba seguirse el procedimiento
previsto por la legislación interna(10)1(11)2.
4. En los demás CDI, como el celebrado con Chile(12)3, se ha acordado lo siguiente:
10
1 Según lo dispuesto por el inciso a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario, la Administra-
ción Tributaria dispone de la facultad discrecional de solicitar información a las Empresas del Sistema
Financiero sobre operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a
fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los
hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud
de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que
señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial,
pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del
juez.
2 11 Acerca del apartado 5 del artículo 26° del antes a ludido “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta
y sobre el Patrimonio” de la OCDE (de redacción similar al párrafo 5 bajo análisis), en el numeral 19.11 de
los comentarios a dicho artículo se indica que “(…) La introducción de este apartado (…) refleja la tenden-
cia internacional en esta área, como se evidencia en el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información
en Materia Tributaria, y según se describe en el informe “Mejorar el acceso a la información bancaria por
motivos fiscales, OCDE 2000”. De conformidad con ese informe, el acceso a la información en poder de
los bancos u otras instituciones financieras podría ser por medios directos o indirectamente, a través de un
procedimiento judicial o administrativo (
).
3 12 Otros CDI que contienen cláusulas similares son los celebrados con Canadá y la República Federativa
de Brasil.
13
4 Conforme al acápite i. del literal h. del numeral 1. del artículo 3° del citado CDI, la expresión “a utoridad
competente” significa en el Perú, el Ministro de Economía y Finanzas o su representante autorizado (ha-
biéndose designado como tal, como ya se ha señalado antes, a la SUNAT).
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
14
1 El subrayado es nuestro.
15
2 Sobre este punto, es pertinente indicar que en el numeral 19.6 del documento “Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio” de la OCDE se señala que «Antes de la introducción del
apartado 4, esta obligación no estaba expresamente consagrada en el artículo, si bien se evidenciaba clara-
mente en las prácticas de los Estados Miembros que reflejaban el uso de los poderes especiales de
investigación y comprobación disponibles según su Ley interna para la exacción de sus propios impuestos,
incluso si los Estados no necesitaban esta información para este fin. Este principio también está establecido
en el informe “Mejorar el acceso a la información bancaria por motivos fiscales, OCDE 2000”».
16
3 El subrayado es nuestro.
17
4 Al respecto, en el numeral 19.10 del documento “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y
sobre el Patrimonio” de la OCDE, que contiene los comentarios al apartado 5 de su artículo 26°, se indica
que “Aunque el apartado 5, que fue añadido en 2005, significa un cambio en la estructura del artículo 26°,
no debe interpretarse como que sugiri era que la versión anterior del artículo 26° no permitía el inter-
cambio de este tipo de información. La inmensa mayoría de los Estados miembros de
30
STAFF REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL
fines tributarios; sin perjuicio de que para efecto que la SUNAT obtenga la infor-
mación protegida por el secreto bancario deba seguirse el procedimiento previsto
por la legislación interna.
CONCLUSIÓN:
En el marco de las cláusulas sobre intercambio de información contenidas en los CDI,
la SUNAT puede obtener la información solicitada por la autoridad competente de otro
Estado contratante, incluso si se tratara de información protegida por el secreto ban-
cario, y entregarle dicha información, aun cuando dicha superintendencia nacional no
necesitara de esta para sus propios fines tributarios; sin perjuicio de que para efecto
que la SUNAT obtenga la información protegida por el secreto bancario deba seguirse
el procedimiento previsto por la legislación interna.
Lima, 17 de agosto de 2015
MATERIA:
Se consulta quién está facultado legalmente para solicitar la devolución del pago del
monto equivalente a la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de
la Ley del Impuesto a la Renta, efectuado indebidamente, respecto de:
1. Un servicio contratado por un sujeto domiciliado a un sujeto no domiciliado, que
este no le llegó a prestar, y por el que, por lo tanto, no hubo retribución que pa-
gar.
2. Un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que no se encuentra gravado con
el impuesto a la renta, a favor de un contribuyente domiciliado, no habiendo, en
consecuencia, obligación de efectuar la retención.
ANÁLISIS:
1. El inciso b) del artículo 92° del Código Tributa rio establece que los administrados
tienen derecho a exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso,
de acuerdo con las normas vigentes.
Así, como quiera que quienes tienen derecho a exigir la devolución de lo pagado
indebidamente son los administrados que hayan efectuado dicho pago, debe
tenerse en cuenta que el pago de un tributo puede ser efectuado directamente
por el propio contribuyente obligado a su pago, así como mediante su retención,
cuando corresponda, siendo este último -en principio- el caso de los sujetos no
domiciliados, respecto del impuesto a la renta a su cargo, pues:
a) De acuerdo con el primer párrafo del artículo 76° de la LIR, las personas
o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliado rentas
de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al
fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a
1
que se refieren los artículos 54° y 56° de dicha ley( )1, según sea el caso.
b) Conforme al inciso e) del artículo 39° del Reglamento de la LIR, en aque-
llos casos en los que existiendo la obligación de efectuar retenciones, es-
tas no se hubieran efectuado o se hubieran realizado parcialmente, los
contribuyentes quedan obligados a abonar al fisco, dentro de los mismos
1
1 Que establecen las tasas del impuesto a la renta aplicables a las personas naturales y sucesiones
indivisas no domiciliadas en el país; y a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, respectivamente,
por sus rentas de fuente peruana, dependiendo del tipo de renta que generen.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
21
plazos( ), el importe equivalente a la retención que se omitió realizar, in-
formando al mismo tiempo, a la SUNAT, el nombre, denominación o razón
social y el domicilio del agente de retención, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 78° de la LIR.
c) Según el último párrafo del numeral 1 del artículo 39°-A del Reglamento
de la LIR, tratándose de sujetos no domiciliados, en el caso que conforme
a la LIR y/o su reglamento no proceda realizar la retención respectiva,
el contribuyente deberá efectuar directamente el pago del impuesto con
carácter definitivo dentro de los 12 días hábiles del mes siguiente de perci-
bida la renta.
2. Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR dispone que los contribu-
yentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servi-
cios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes
en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no
las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en
el plazo indicado en el párrafo anterior del mencionado artículo.
Nótese que lo que la citada norma establece, respecto al supuesto a que
ella se refiere, es la obligación de abonar al fisco el monto equivalente a la re-
tención, y no la obligación de efectuar la retención misma del impuesto, por
cuanto la obligación tributaria referida a esta surge recién en la oportunidad en
3
que los aludidos sujetos no domiciliados perciben( )2 rentas gravadas de fuente
43
peruana( ) .
Así pues, en tanto no se produzca la percepción de la renta sujeta a retención por
parte del sujeto no domiciliado, no podría afirmarse que el abono al fisco del monto
equivalente a la retención efectuado por el contribuyente domiciliado, a que alude
la norma en cuestión, constituya un pago realizado vía retención por el sujeto no
domiciliado.
3. En ese sentido, habida cuenta que en el primer supuesto bajo análisis no se produ-
ce la percepción de renta alguna sujeta a retención, dado que no se llega a prestar
el servicio comprometido, el abono al fisco del monto equivalente a la retención
efectuado por el contribuyente domiciliado, a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 76° de l a LIR, constituye un pago realizado indebidamente por este y no por
el sujeto no domiciliado(5)4.
De acuerdo con lo expuesto, en este supuesto, el sujeto domiciliado, en su calidad
de administrado que ha efectuado indebidamente el pago del monto equivalente a
la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del
2
1 En el inciso a) del mismo artículo se alude a que las retenciones que se deban efectuar se abonarán al
fisco en las fechas y lugares establecidos para realizar los pagos a cuenta mensuales del impuesto.
2 3 De acuerdo con las normas citadas, en el caso de sujetos no domiciliados en el país, en principio, el
impuesto a la renta se paga vía retención, siendo que esta solo se puede practicar en la oportunidad en que
se efectúe el pago o acreditación a aquellos de rentas gravadas de fuente peruana; y de no efectuarse dicha
retención, la obligación tributaria referida a este impuesto surge igualmente en la oportunidad en que tales
sujetos perciben las rentas, siendo que en ese caso deben efectuar directamente el pago del impuesto, con
carácter definitivo, en los plazos establecidos dentro del mes siguiente de percibida la renta.
4
3 El segundo párrafo del artículo 6° de la LIR est ablece que en caso de contribuyentes no domiciliados
en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas
gravadas de fuente peruana.
5
4 Nótese que, en este supuesto, quien se ha visto afectado económicamente con el pago en cuestión, es
únicamente el sujeto domiciliado.
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1 6 Nótese que, en este supuesto, quien se ha visto afectado económicamente con el pago en cuestión, es
únicamente el sujeto no domiciliado, al no recibir el íntegro de la renta que le correspondía recibir, debido
a la retención en cuestión.
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RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
CONCLUSIONS:
Tratándose de los supuestos que a continuación se señalan, la solicitud de devolución
del pago del monto equivalente a la retención a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 76° de la LIR, efectua do indebidamente, corresponde que sea formulada por:
a) El sujeto domiciliado, quien contrató a un sujeto no domiciliado para la prestación
de servicios que no llegaron a ejecutarse, y por los que, por lo tanto, no hubo
retribución que pagar.
b) El sujeto domiciliado, quien ha abonado al fisco el monto equivalente a la reten-
ción y aún no ha efectuado el pago de la retribución por el servicio prestado por el
sujeto no domiciliado, servicio que no se encuentra gravado con el impuesto a la
renta.
c) El sujeto domiciliado, quien no ha efectuado retención alguna por el servicio que
le prestó un sujeto no domiciliado que no se encuentra gravado con el impuesto a
la renta.
d)El sujeto no domiciliado, a quien se le ha efectuado la retención del impuesto a la
renta por un servicio prestado a favor de un contribuyente domiciliado, que no se
encuentra gravado con dicho impuesto.
Lima, 24 de julio de 2017
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