Dr. C.P. SEBASTIAN J.

LIBERMAN

Conceptualización teórica, técnica y práctica en la esfera tributaria de las facturas

apócrifas

(i) Introducción

Me convoca en ésta ocasión el análisis de algunos aspectos particulares de los

efectos y consecuencias tributarias de las denominadas “facturas apócrifas”
conforme surge del informe y directivas brindados por la relatora de la Comisión
Nº 2.
Atendiendo a razones de simplicidad me concentraré en los ítems más
controvertidos y debatibles dentro de los puntos que me fueran asignados, cuales
son: (3.2.) La inclusión en la base APOC como fundamento para impugnar las
operaciones; (3.3.) Diferentes clases de operaciones. Su impacto con relación a
los distintos impuestos; (3.4.) Problemas específicos del Impuesto a las ganancias
– salidas no documentadas; y (3.5.) Destino de las retenciones realizadas por
operaciones impugnadas.
Sin perjuicio de ello, como introito en la exposición citaré los aspectos
medulares que caracterizan al instituto de las “facturas apócrifas” de modo tal de
facilitar la interpretación de los temas próximos a exponer.
(ii) De qué hablamos cuando hablamos de “Facturas Apócrifas”.
Aspectos generales característicos. Sus efectos tributarios.

En los últimos años, más bien décadas, ha proliferado el negocio de

“fabricación” de facturas y demás documentación respaldatoria con la finalidad de
permitir y habilitar a los contribuyentes “usuarios” de aquellas: (a) la sustracción de
los saldos de impuesto a ingresar, ya sea mediante el abultamiento de créditos
fiscales en materia de impuesto al valor agregado (IVA) como a través del
incremento de gastos o costos en el impuesto a las ganancias; (b) la obtención de
reintegros impositivos vinculados con operaciones de comercio exterior.
Con el transitar de los años, la maniobra ardidosa se fue perfeccionando a la
luz de la concurrencia en la creación de diversos regímenes de control
einformación dentro del fisco1y de la evolución de las tecnologíasdiseñadas y
utilizadas por los organismos de contralor fiscal. De este modo pasamos a convivir
con la presencia en el mercado de facturas mellizas, facturas de empresas
inexistentes, facturas de empresas existentes que no se correlacionan con la
efectiva realización de una actividad económica, entre otras modalidades; y todo
ello en pos de reducir la obligación tributaria y/o bien justificar documentalmente
operaciones marginales o erogaciones motivadas en actos contrarios a la ley (Ej.
sobornos, cohecho, coimas, etc.).

1
A modo de ejemplo se puede citar la creación de diversos regímenes de información, el
requerimiento a consultar la situación de proveedores en la web, la creación de registros, la
obligación en el uso de tecnologías informáticas para emisión de documentación respaldatoria, etc.
 Naturalmente, no existen normas positivas que se ocupen de brindar una
definición de “factura apócrifa”, concepto que ha ido acuñando la copiosa
jurisprudencia y doctrina de los últimos años, y que el fisco nacional viene
recortando a través de sendas normas de carácter internas y de dudosa
legitimidad.
La doctrina concluye con acertado tecnicismo que la terminología utilizada para
dicha calificación responde exclusivamente a aquellas situaciones en las cuales
las operaciones documentadas no se han materializado efectivamente, careciendo
a la postre de sinceridad2. A mayor abundamiento, señalan Bertazza y Marconi
que la operatoria del uso de facturas apócrifas consiste en el uso de
documentación que intenta demostrar operaciones que no son reales, cuyo fin, lisa
y llanamente, consiste en reducir la carga tributaria3.

La jurisprudencia sistemáticamente viene reconociendo que “…la impugnación

de las facturas no se debió a defectos formales, sino a la existencia de indicios
serios, plurales y concordantes de que los servicios facturados no se prestaron y
que en consecuencia las facturas eran apócrifas…”4. En los autos “Empresa de
Combustible Zona Común SA”5 se concluyó que: “La mera existencia de una
factura no acredita per se la operación comercial, sino que es necesaria su
constatación en el campo de los hechos, toda vez que el sistema legal opera
sobre la realidad de las operaciones.”. Abundante jurisprudencia siguió idéntico
temperamento6.

En concreto, y como primer colofón, del análisis armónico de la doctrina y los

sucesivos fallos judiciales surge que una “factura apócrifa” responde a
documentación que con absoluta prescindencia de la observancia o no de los
recaudos formales normativos no se correlaciona con la existencia de operaciones
económicas, comportando una simulación con la finalidad de lograren el sujeto
pasivo del tributo una reducción en la carga tributaria afrontada; ello así ya sea
porque el negocio subyacente directamente no existió o porque la documentación
observada no se correlaciona con una operación efectivamente realizada. Dicho
en otros términos, el tilde de apócrifo importa fingir una operación económica a fin
de lograr reducir la carga fiscal correspondiente.
Estrictamente en el plano del derecho tributario material o sustancial, la
presencia acreditada de una factura apócrifa puede motivar, esencialmente, todos
o algunos de los siguientes efectos tributarios:

2
“Facturas apócrifas, actos administrativos y doctrina de los actos propios”, Walmyr H. Grosso
Sheridan, Revista Impuestos Nº 1, Ed. La Ley, 01/2007.-
3
"El uso de facturas apócrifas y su punibilidad en el campo penal tributario”, incluido en el "Tratado
del Régimen Penal Tributario”, Humberto J. BERTAZZA y Norberto J. MARCONI, Ed. La ley, 2010,
Tomo 1.
4
“Sidex Argentina SA s/Recurso de Apelación”, TFN, Sala C, 26/11/2015.-
5
TFN, Sala B, 23/05/2005.-
6
“Standard Motor Argentina SA”, CNFed Cont. Adm., Sala IV, 17/02/2000; “Pserga, Juan y
Espíndola, Miguel”, CNFed. Cont. Adm. Sala I, 09/04/2002; “Agroindustrial Junín SRL”, CNFed.
Cont. Adm., Sala IV, 14/11/2006, entre otros.
 - La impugnación del gasto o costo computado en el impuesto a las
ganancias, con el consecuente incremento de la base de imposición o
reducción del quebranto exteriorizado;
- La impugnación del crédito fiscal computado en el IVA y, a la sazón, un
aumento del saldo a ingresar o reducción del saldo a favor denunciado en
la declaración jurada;
- La reclamación de la gabela denominada “salida no documentada”7
- La restitución de los créditos fiscales – IVA - que hubieran sido reintegrados
al contribuyente con motivos de operaciones de comercio exterior.
Para finalizar este preámbulo, es menester diferenciar la facturación apócrifa
de aquellos supuestos en los cuales los comprobantes respaldatorios emitidos son
incompletos o presentan vicios extrínsecos. En la especie, éstos últimos podrán
conllevar consecuencias particulares tales como sanciones o la impugnación del
crédito fiscal en el IVA, empero jamás la perdida plena de todos los efectos
impositivos toda vez que en definitiva la operación económica subyacente existe,
estando tan solo en presencia de un defecto formal.

Sentado lo que antecede, paso a analizar el temario concentrándome en los

conceptos que entiendo más trascendentes y de interés para el lector.
(iii) La base Apoc (e-apoc) y sus implicancias
(a) Las bases informáticas de la AFIP. Concepto y evolución.
Consecuencias y efectos.
En un muy interesante y reciente trabajo, Caranta8 narra el historial y evolución
de las bases de datos conformadas por el fisco nacional en pos de constatar y
actuar en consecuencia con la mayor celeridad y certeza en la detección de
contribuyentes usuarios de facturas apócrifas. Estas bases de datos son una
suerte de protocolo a ser observado por los funcionarios en la ocasión de llevar a
cabo tareas de fiscalización a los efectos de detectar el uso de documentación
falsa que reduzca la tributación en cabeza del contribuyente verificado.
El antecedente originario se representa con la Instrucción General (DI PYNF)
Nº 326/1997, modificada luego por sus similares Nº 333/1997 y 717/04, para luego
ser reemplazada por la Instrucción General (DI PYNF) Nº 748/05, estando ésta
última en vigencia actual.Pocos años después ésta última instrucción pasó a
coexistir con una nueva base informática, desplegada mediante la Instrucción
General (DI PYNF) Nº 865/09.
Yendo a lo particular, la Instrucción General (DI PYNF) Nº 326/1997 creó una
“base de datos de comprobantes presuntamente apócrifos” – conocida como
“Base APOC” – estableciéndose en ella una serie de pautas de procedimiento a
ser observado por los funcionarios actuantes con la finalidad de detectar facturas
apócrifas. La posterior Instrucción General (Nº 748/05) vino a implementar una
nueva aplicación informática – ahora llamada “Base eAPOC” –la cual contiene
7
Artículos 37 y 38 de la ley de impuesto a las ganancias y artículo 55 de su Decreto
Reglamentario.
8
“Facturas apócrifas: necesidad de nuevas soluciones”, Martín R. Caranta, Consultor Tributario,
Abril/2016, Ed. Errepar.
registros cuyo denominador común es la identificación de sujetos generadores de
créditos fiscales/gastos susceptibles de ser impugnados en los contribuyentes
usuarios so pretexto de la apocrificidad de aquellos. Finalmente la Instrucción
General (DI PYNF) Nº 865/09 instauró una nueva herramienta informática –
identificada como “Clientes eAPOC” –en la cual se puede apreciar el detalle de
sujetos (usuarios) que han registrado operaciones con sujetos incluidos en la base
eAPOC (Proveedores apócrifos).
En prieta síntesis, la base APOC se nutrió esencialmente de las verificaciones
y fiscalizaciones llevadas cabo por las diversas áreas operativas de la AFIP. Su
sucedánea (“Base eAPOC”) ya no solo se alimentaba de la información
procedente de las áreas operativas de la AFIP sino que se adicionó información
proveniente de otros departamentos y divisiones como ser del área penal.
Finalmente, en la base individualizada como “Base Clientes eAPOC” se
interrelaciona la información proveniente de diversos sistemas con los que trabaja
el fisco nacional resultando información de contribuyentes que han hecho uso de
facturación falsa.

En la actuación “Perfil Chap SRL s/Concurso Preventivo”9 se resumió con

claridad el carácter de éstas bases informáticas con el siguiente tenor: “…que la
base de contribuyentes no confiables no es más que una herramienta informática
que contiene los registros de distintas bases descentralizadas cuyo denominador
común es la identificación de sujetos generadores de créditos fiscales/gastos -en
contribuyentes reales- susceptibles de impugnación. En definitiva se trata de una
alerta para que los sujetos que operen como contribuyentes incluidos en la misma,
tengan conocimiento de que esas operaciones son susceptibles de impugnación
por parte del fisco previa fiscalización y a su vez constituye un disparador para que
el organismo controle o verifique a los usuarios de ese crédito fiscal generado por
contribuyentes no confiables…”

Más allá de la posibilidad con la que cuenta todo contribuyente de consultar en

el sitio WEB de la AFIP, entre otras cuestiones,sobre la consideración de un
proveedor como apócrifo10 o constatar la existencia y autorización de la emisión de
determinados comprobantes respaldatorios11, lo cierto y concreto es que las
razones para que un sujeto ingrese en la selecta lista son en general
desconocidas pues no hay un procedimiento público que indique las situaciones
objetivas que deben concurrir para que a alguien se lo sancione con la inclusión
en la base de datos de los réprobos12.
En esta línea de análisis, nada más acertado que tomar las palabras de
Caranta y Gómez13 quienes afirman con absoluta precisión: “…no nos queda
ninguna duda de la facultad que posee la AFIP para llevar adelante su tarea de
recaudación y control de los contribuyentes… Pero dicha tarea de control debe
garantizar el adecuado ejercicio del derecho de defensa y las medidas que adopte

9
Expediente Nº 372/14, 22/08/2014, Rosario.
10
http://www.afip.gob.ar/genericos/facturasApocrifas/default.asp
11
https://servicios1.afip.gov.ar/genericos/comprobantes/default.aspx
12
“Impuesto a las ganancias”, Luis O. Fernández, Ed. La Ley.
13
“Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor
Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar.
en éste sentido no pueden vulnerar las garantías constitucionales… Lo que a
nuestros ojos aparece como merecedor de reproche consiste en la inclusión de un
contribuyente cualquiera en la base de datos eAPOC, luego de llevar adelante una
simple inspección y sin anoticiar al mismo negándole la posibilidad de que el
contribuyente sospechado pueda cuestionar – siquiera en sede administrativa –
una medida de tal entidad”.
La inclusión en las bases informáticas podrán obedecer a un fárrago de
razones que serán de conocimiento del fisco nacional, empero el sujeto
involucrado por su inclusión en aquellas desconoce las razones o situaciones de
hecho que motivaron ello. Lo que para el fisco nacional puede responder a un
procedimiento deductivo y racional en la conformación de las bases bajo análisis,
para los contribuyentes afectados constituye una apreciación absolutamente
dogmática, con las severas consecuencias que ello genera y que se analizarán en
los próximos parágrafos.
Compartiendo la posición de los autores en cita, la inclusión de un sujeto en las
bases de datos indicadas no comporta un acto administrativo con los elementos
que la ley de rito impera para ellos, lo que queda traducido en la imposibilidad del
enrostrado de ejercer con la merecida rigurosidad el derecho de defensa, ofrecer y
producir pruebas a priori de su inclusión en las mismas y, en definitiva, contar con
una resolución ajustada a derecho con la precisa invocación de las causas, la
motivación y las razones que conllevaron dicha decisión. En suma, “…estos y
otros interrogantes vacíos de respuesta indican que la inclusión de un
contribuyente en la base eAPOC se hace inaudita altera parte. Se realiza sin un
acto administrativo dictado conforme a las normas contenidas en la ley 19549. Se
efectiviza sin que el perjudicado pueda ejercer el debido proceso de ley”14.

No resulta superfluo recordar que la inserción de un contribuyente en las bases

de documentación apócrifa que maneja el fisco de la Nación, independientemente
de la naturaleza jurídica que se le pueda imprimir (ej. sanción encubierta o sanción
impropia) puede generar consecuencias gravosas tanto para el proveedor incluido
y sospechado de ser apócrifo como para los contribuyentes que cuentan con
documentación de respaldo emitidos por aquél. El sujeto receptor de la
documentación emitida por el proveedor imputado virtualmente como falso sufrirá
las consecuencias individualizadas en el apartado ii) anterior, es decir se verá
privado de los efectos tributarios derivados de las facturas impugnadas (Ej.
impugnación de la deducción del gasto o costo en el impuesto a las ganancias).
Por su parte, el proveedor incluido en las bases informáticas aquí analizadas
sufrirá una suerte de “muerte comercial” atento al descredito que ese hecho
representará y a la privación que sufrirá en la pretensión de ejercer actividades
económicas, por cuanto será harto dificultoso que una persona quisiera contratar
con quien se encuentra catalogado de dicha manera15.
La tamaña magnitud de las consecuencias denota a las claras la imperiosa
necesidad perseguida de la existencia de un acto administrativo previo y de un
14
“Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor
Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar.
15
“Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor
Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar.
procedimiento claro y normado que permita al sujeto enrostrado (contribuyente
incluido en los padrones de sujetos apócrifos de la AFIP) ejercer su derecho de
defensa. No empece este colofón el hecho de que el fisco nacional haya brindado
como respuesta en el grupo de enlace que mantenía en el año 2006 con el
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires lo siguiente: “El contribuyente puede presentarse ante el Director Regional o
la Defensoría del contribuyente a los efectos de informarse sobre las causas que
generaron tal inclusión, a fin de poder solucionar el tema”16. No resulta superfluo
destacar que si bien la respuesta viene dada por la AFIP, la misma no tiene
carácter vinculante. Si bien el contribuyente puede llevar a cabo esta diligencia, la
experiencia denota no solo la improbabilidad de lograr el objetivo sino que para
entonces el sujeto perjudicado ya se encuentra nominado en la base de
proveedores apócrifos y, reitero, ello así sin haber caminado un procedimiento
garantista.
Como primer corolario en éste análisis, resulta plausible que la autoridad fiscal
nacional haga uso de su conocimiento y experiencias y concentre las experiencias
transitadas por todos y cada uno de las divisiones que interactúan en el organismo
permitiendo al universo de inspectores actuantes acceder a dicha información,
pues en definitiva ello contribuye a la lucha contra el flagelo de la evasión
impositiva. No obstante, esa pretensión del fisco debe respetar a ultranza los
derechos y garantías de los contribuyentes. En la especie, el contribuyente
enrostradodebería contar con el derecho a conocer los hechos objetivos que
confluyeron en su inclusión, permitiéndole así ejercer su derecho de defensa ante
las imputaciones realizadas por el fisco nacional, para lo cual sería recomendable
transitar un procedimiento reglado y tipificado en la ley. A mayor abundamiento, la
intervención del sujeto perjudicado por su pretendida inclusión en los padrones de
sujetos apócrifos de la AFIP debería gozar de efecto suspensivo, de modo tal que
la incorporación en esas bases cobre ejecución una vez que se termine el debate.
(b) La inclusión de un sujeto en las bases informáticas no es unanota
exclusiva para privar al contribuyente receptor de la documentación de
los efectos impositivos correspondientes.

Si se analiza la actuación del fisco nacional en los últimos años en causas cuyo
objeto de debate fue la existencia de facturas apócrifas se aprecia una clara
evolución en la focalización dela actividad fiscalizadora cada vez con más
rigurosidaden demostrar la inexistencia de las operaciones económicas que son
resorte de los beneficios impositivos (básicamente la deducción del gasto en el
impuesto a las ganancias y el cómputo del crédito fiscal en el IVA).
Así las cosas, los últimos sumarios jurisprudenciales denotan a las claras que
la mera inclusión de un proveedor dentro de las bases de sujetos o facturas
apócrifas no es un patrón único y exclusivo admitido para impugnar efectos
impositivos. Por el contrario, los jueces sistemáticamente vienen reconociendo la
necesidad de que coexistan indicios graves que permitan inferir la inexistencia de
operaciones (Ej. incumplimiento a las normas vigentes en materia de “pago”,
domicilio del proveedor, capacidad económica y financiera, retenciones

16
Grupo de enlace AFIP-DGI-CPCECABA (Reunión de fecha 22/11/2006).
practicadas, registraciones, presentación de declaraciones juradas, declaración de
empleados dependientes, posesión de bienes registrables, entre otros).
En síntesis, la inclusión de un sujeto en la base de proveedores apócrifos no
habilita per se a privar de los efectos tributarios a los poseedores de facturas y
documentación respaldatoria emitida por aquellos. Sin embargo, es dable destacar
que la no inclusión de un proveedor en dichas bases no comporta que sus
documentos no puedan ser observados e impugnados por el fisco si queda
acreditada la inexistencia de la operación económica que se pretende documentar.

(c) La inclusión intempestiva de un sujeto en la base eAPOC.

Resulta habitual en la práctica profesional que un contribuyente consultando
las herramientas que brinda la tecnología de la AFIP advierta que un determinado
proveedor no ha merecido ningún tipo de encuadre como apócrifo al momento de
celebrar una operación, empero con posterioridad a la materialización de aquella
el sujeto en cuestión resulta incluido como proveedor sospechado.
Usualmente, esta práctica es observada por la AFIP como uno de los
fundamentos para impugnar la factura de los contribuyentes, alegando estos
últimos – y muchas veces probándolo y acreditándolo – que la inclusión del
“proveedor infeccioso” en las bases informáticas ha sido realizada con bastante
posterioridad a la celebración de las operaciones primitivas que son objeto de la
actuación administrativa.
La jurisprudencia está repartida en las posiciones asumidas cuando se
materializa la inclusión extemporánea de un proveedor en el padrón de sujetos
apócrifos, es decir la introducción de aquel en el mentado padrón luego de
haberse celebrado la operación y habiendo mediado clara diligencia del
contribuyente objeto de la determinación oficiosa al consultar el status de dicho
proveedor.
Así, encontramos en los últimos días fallos como Grupo Vapa SA17 donde se
aprecia que el Tribunal Fiscal revocó resoluciones determinativas de oficio, entre
otras cuestiones, por registrar fechas de inclusión en la base eAPOC posteriores
al momento de la realización de las operaciones con el proveedor cuestionado.
Idéntica posición adoptó la Sala B18 del Tribunal especializado, quien enfatizó que
la incorporación de los proveedores cuestionados a la "base eAPOC" fue posterior
a la fecha de las operaciones impugnadas.
En la otra vereda se ubican causas como “Impulsora Metalúrgica del Noroeste
SA”19 en la cual el tribunal cimero concluyó “…si bien el proveedor en cuestión fue
incluido en la base “Apoc” con posterioridad a la fecha en que fueron emitidas las
facturas observadas, ello fue consecuencia de una investigación que comprendió
períodos anteriores a la fecha de su inclusión”.

17
TFN, Sala A, 04/02/2016.-
18
“Viñas del campo SA”, Sala B, 22/04/2014.
19
CNACAF, Sala IV, 08/04/2014
 Entiendo que ante un procedimiento oficioso de la AFIP en la determinación de
la materia imponible que tiene por objeto la impugnación de facturas, so pretexto
de su falsedad ideológica, en el cual se verifique la situación aquí comentada, ello
deberá ser opuesto por el contribuyente como parte de la fundamentación de su
defensa. Más allá de la debida diligenciaque denota, en cabeza del contribuyente,
la consulta oportuna de la inclusión de un proveedor suyo en las bases de datos
de sujetos apócrifos de la AFIP y su consecuente resultado negativo,
categóricamente este argumento defensivo por sí solo no prosperará en la
contienda. Claramente aporta contundencia a la defensa del contribuyente pero
enfáticamente reitero que esa argumentación carece de fuerza como para motivar
en forma autónoma una resolución de la actuación a su favor.
(d) Exclusión de la base eAPOC. Vías procesales.

Sin ánimo de hacer una narración de las herramientas procesales jurídicas que
puede observar un proveedor afectado por su introducción en las bases
informativas de la AFIP aquí analizadas, resumo a continuación una serie de
sumarios jurisprudenciales donde se debatió sobre las medidas procesales que
podrían resultan hábiles para liberarse de la inclusión en dichas bases y de sus
consecuentes efectos.
La justicia Cordobesa fue una de las protagonistas en el asunto en análisis. En
los autos “Rosas, Carlos Eduardo y otro C/AFIP s/Amparo Ley 16.986”20, el sujeto
afectado interpuso medida de “amparo” solicitando que se declare la
inconstitucionalidad en el accionar de la AFIP, requiriendo accesoriamente como
“medida cautelar” la disposición en forma inmediata de la baja de la base eAPOC
de la rubrada. El juez competente admitió esta última medida preventiva so
pretexto jurídico de la inexistencia de autorización legal que faculte a la AFIP a la
creación de un sitio donde figuren contribuyentes que presuntamente emiten
documentación apócrifa. A mayor abundamiento, asume el magistrado que la
inclusión del requirente en la base APOC lo dejó imposibilitado para ejercer su
actividad puesto que cuando los consultantes encuentren a su posible vendedor
en dicha base, sabrán de la alta probabilidad fáctica de que el organismo fiscal les
impugne como falsas las facturas recibidas de aquél. Si bien la cuestión de fondo
no fue sustanciada por el juez a cargo, la Sala II de la Cámara Federal de
Apelaciones de Córdoba (Secretaría Civil Nº II) revocó la medida cautelar proveída
por el a quo.
Donde sí ha sido resuelto el fondo de la cuestión en una acción de amparo fue
en los autos “QCR c/AFIP s/Amparo”21 habiendo confirmado el tribunal de alzada
la resolución del juez de grado en cuanto rechazó la acción de amparo del
contribuyente que buscaba su exclusión de la base eAPOC.
Sin embargo, en un reciente debate jurídico22 la Cámara confirmo la resolución
del juez de primera instancia admitiendo la acción de amparo ante la inclusión del
contribuyente en la base de datos APOC, ordenándose al fisco nacional la
20
Justicia Federal de Córdoba, 12/09/2014.
21
Cámara Federal de Córdoba, Sala A, 4º Circunscripción.
22
“Barros Nelson Bartolo C/AFIP S/Amparo Ley 16.986”, Cámara Federal de Apelaciones de
Córdoba, 10/05/2016.-
inmediata supresión del contribuyente del citado padrón. Destacan los
magistrados en su colofón el accionar arbitrario de la AFIP, la violación a los
principios del debido proceso y la defensa en juicio, entre otras cuestiones.
En la actuación “Perfil Chap SRL s/Concurso preventivo”, ya citada en párrafos
precedentes, se hizo lugar a una medida cautelar deducida por el contribuyente
con la finalidad de que sea dado de baja de su base de datos APOC. En sus
párrafos capitales del fallo se cuestiona la inexistencia de la posibilidad del
contribuyente de cuestionar, ni en sede administrativa, la incorporación a la base
APOC, afectando el derecho de defensa. El fallo judicial distingue los
denominados “actos reglados” y las “facultades discrecionales” de la autoridad
tributaria, concluyendo que dichas facultades deben garantizar la posibilidad de
defensa del sancionado y eventualmente el control judicial.

En síntesis, el péndulo que denota la jurisprudencia en la materia conlleva a

que el contribuyente que sufra el perjuicio concreto deberá acreditar
contundentemente sus agravios a fin de lograr que el iudicente comparta su
posición y resuelva en consecuencia.
En la órbita administrativa, se podría suponer que contra la inclusión de un
sujeto en las bases informáticas del fisco aquél podría proceder, ante la ausencia
de remedios procesales específicos y nominados, el recurso de apelación ante el
Director General, en los términos prescriptos en el art. 74 del Decreto
Reglamentario 1397/79. No obstante, es menester recordar que la norma de
marras reza “Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre
previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables
podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual…”, y como la
inclusión de un sujeto no reviste el carácter de acto administrativo, entonces esta
vía procesal quedaría descartada.
Una idea evaluable podría ser forzar la emisión de un acto administrativo por
parte de la Administración Fiscal, lo que supondrá la presentación de un escrito
solicitando tomar conocimiento de las razones que motivaron la inclusión del
sujeto en dichas bases de datos. El maestro Vicente O. Díaz enseñó sobre la
procedencia del remedio que él mismo llamaba “Peticiona Saber”, cuya finalidad
era conocer antes de la emisión de un acto administrativo las razones de las
pretensiones del fisco23. De esta manera, el iter procedimental podrá conllevar la
emisión de un acto del organismo tributario dando respuesta a la solicitud
deducida por el contribuyente poniendo allí en marcha el mecanismo de
impugnación administrativa previstoen el art. 74 del Decreto Reglamentario
1397/79 glosado en el párrafo anterior. Por su parte, el eventual silencio del
organismo fiscal también tendrá su consecuencia poniendo en funcionamiento las
consecuencias procesales descriptas en la ley de procedimiento administrativo
(Ley 19.549)24.

23
Trabajo presentado en las XXXIX Jornadas Tributarias celebradas en la Ciudad de Mar del Plata
los días 18, 19 y 20 de noviembre de 2009 titulado “El equilibrio constitucional y el equilibrio jurídico
tributario”.
24
Ej. Art. 10 de la ley 19.549.-
 El contribuyente deberá evaluar las alternativas planteadas, los plazos, costos
y demás elementos a los fines de escoger la vía que entienda más idónea.
(iv) Las facturas apócrifas en las diversas metodologías de
operaciones. Efectos impositivos.

Tal como indiqué en la introducción de éste trabajo, el concepto de factura

apócrifa responde esencialmente a situaciones en las cuales la documentación
refleja un negocio inexistente o cuando su conceptualización es distinta a una
operación desplegada, lo que importa una simulación y con ello la absoluta falta
de sinceridad. En definitiva la simulación se entiende absoluta cuando el acto no
existe, es decir se trata de una ficción; la simulación es relativa cuando la
documentación busca dar al acto una apariencia que esconde su verdadero
carácter.
El tipo de simulación de la cual se trate en el marco de la facturación apócrifa
condicionará el tratamiento tributario a observar. Ello también se verá influenciado
según se trate de “bienes” o “servicios”. En concreto, considerando la armonía
conceptual que resulta de las normas vigentes, se indica seguidamente la
situación en los diversos impuestos nacionales afectados ante la presencia de
facturación carente de sinceridad:
(a) Simulación absoluta (la operación no existe):
(a.1.) Si no existió salida o erogación de fondos, resultará impugnable el
crédito fiscal computado en el IVA y la deducción o cómputo del gasto o
costo en el impuesto a las ganancias. Por su parte, el instituto de salidas no
documentadas – que se analiza detenidamente en el capítulo venidero - no
resultará procedente atento a la ausencia de la erogación de fondos
requerida por la norma positiva.

(a.2.) Si se produjo la erogación efectiva de fondos, también resultará

impugnable tanto el crédito fiscal en el IVA como el gasto/costo en el
impuesto a las ganancias, empero en éste supuesto se deberá tributar el
impuesto sobre las salidas no documentadas.
(b) Simulación relativa (la operación económica existe pero no se condice con
la individualización de la factura observada): el crédito fiscal en materia de
IVA no será admitido como computable pero distinta suerte merecerá el
impuesto a las ganancias pues existiendo efectivamente la operación25 –
aún no correlacionada con la documentación respaldatoria – se admitirá la
deducción del gasto o del costo de la materia imponible. Finalmente, el
tributo sobre la salida no documentada deberá ingresarse cuando la
simulación relativa tuvo por objeto un “servicio” por existir un tercero
beneficiario que se sustrajo de la tributación, mientras que tratándose de
“bienes” la gabela en análisis no será procedente por expresa disposición
del art. 38 de la ley de impuesto a las ganancias y su reglamentación.

25
Partiendo del supuesto que se pruebe y/o acredite que la erogación se efectuó para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas en el impuesto a las ganancias.
 (v) Impuesto especial sobre las Salidas no documentadas.
Particularidades de su procedencia y cuantificación.

(a) Breve concepto. Naturaleza jurídica. Posición jurisprudencial.

De la lectura analítica de las normas tributarias surge con meridiana claridad la

necesidad de que toda operación de trascendencia tributaria debe contar con la
debida “documentación de respaldo”.

La ley de impuesto a las ganancias, en particular, prevé la existencia de un

instituto llamado “Salidas no documentadas”26, donde justamente se describen las
consecuencias tributarias de la existencia de una erogación sin la documentación
de respaldo, es decir aquellas circunstancias que incurren en la anormalidad
formal del tributo. En la especie, el art. 37 de la ley impositiva conceptualiza el
instituto diciendo: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se
pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción
en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del TREINTA Y
CINCO POR CIENTO (35 %) que se considerará definitivo”.
Se aprecia en la letra normativa que la existencia de una erogación
indocumentada y huérfana de probanza de la causa de su materialización puede
generar dos consecuencias concurrentes en el impuesto a la renta: (a) la
impugnación de la deducción impositiva; (b) la obligación de pago de una
obligación resultante de aplicar la alícuota del 35 % sobre la mentada erogación.
Mucha tinta ha corrido debatiéndose en qué casos y que circunstancias deben
verificarse para que nazca la obligación tributaria de pago de esa alícuota del 35
% (tributo sobre la salida no documentada). La jurisprudencia fue moldeando el
concepto técnico y las notas características, siendo ellas resumidamente las que
se exponen seguidamente.
El instituto bajo estudio – obligación de pago del impuesto sobre la “salida no
documentada - solo resulta operativo cuando medie una “efectiva salida de
fondos” del patrimonio del contribuyente. El presupuesto objetivo de la figura
analizada es la concreta salida o erogación de dinero la cual tiene que ser cierta y
no meramente ficticia27.

En segundo lugar, la exigencia de pago del adicional comentado no solo rige

cuando haya carencia de documentación respaldatoria sino también cuando
habiéndola, aquella carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación28.
Finalmente, debe permanecer desconocido el verdadero beneficiario de la
erogación efectuada. La justicia pacíficamente viene manteniendo que “el instituto
26
Art. 37 y 38 Ley de impuesto a las ganancias y art. 55 del correspondiente Decreto
Reglamentario
27
“BertoliZimmerman Hugo”, TFN, Sala A, 28/11/2002; “Interbaires SA”, TFN, Sala B, 31/10/2002;
“Red Hotelera Iberoamericana SA”, CSJN, 26/08/2003; “MagycamGroup SA”, CNACont. Adm.
Fed., Sala V, 16/10/2007; entre otros.
28
“Red Hotelera Iberoamericana SA”, CSJN, 26/08/2003.
de las salidas no documentadas ha sido adoptado por el legislador para asegurar
la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación, en la cual, ante
la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago
del impuesto percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre
ella el tributo y debe hacerlo a título propio”29. Por ello, independientemente de la
reducción patrimonial sufrida por el contribuyente con motivos de la efectiva
erogación, si se llega a individualizar al perceptor de esos fondos, el fisco
conocería al sujeto pasivo del tributo pudiendo dirigir su accionar contra aquél, lo
que comportaría liberar de la obligación tributaria al contribuyente que efectuó la
efectiva salida.
Sin perjuicio de lo expuesto, es dable recordar que lasnormas reguladoras del
impuesto a las ganancias prescriben excepciones a la obligación de pago del
gravamen sobre la salida no documentada, a saber: (a) cuando existan indicios
suficientes de que las erogaciones han sido destinadas a la adquisición de bienes,
cualquiera sea su naturaleza30; (b) cuando se presuma con fundamento que las
salidas no llegan a ser ganancia gravada en manos de su beneficiario31.

En lo que respecta a la naturaleza jurídica del instituto de las salidas no

documentadas se ha discutido doctrinariamente si se trata de un impuesto
especial dentro del impuesto a las ganancias, de un tributo con características
sancionatorias (sanción) o de un impuesto autónomo. El debate quedó zanjado
con la palabra de la Corte recaída en los autos “Radio Emisora Cultural SA
c/DGI”32 donde la máxima autoridad en materia judicial concluyó que no se trata
de una sanción sino de un tributo con características particulares que es distinto al
impuesto a las ganancias recayendo la obligación tributaria derivada en cabeza de
la persona que realiza el pago. Esta naturalización tiene sendos efectos tanto en lo
que compete a la determinación cuantitativa del impuesto a las ganancias como a
las consecuencias que podrían derivarse de los regímenes de moratoria (Ej.
Condonaciones).
(b) Relación entre el instituto de las salidas no documentadas y las facturas
apócrifas
Otro aspecto muy contradicho es la relación jurídica y fáctica existente entre el
instituto de las salidas no documentadas y las facturas calificadas como espurias.
Existe una corriente de jurisprudencia que desliga la relación entre ambos
aspectos otorgándole independencia técnica. En particular, recordando que la
factura apócrifa comporta la inexistencia de operación económica subyacente
sincera, la jurisprudencia saliente viene concluyendo que existe una diferencia
entre la salida no documentada y aquellos gastos…cuya deducción se pretende
con el único propósito de disminuir la base imponible del impuesto a las ganancias
bajo la utilización de documentación apócrifa y que el supuesto de facturas
apócrifas no encuadra dentro del concepto de salidas no documentadas en tanto
no existe un beneficiario oculto, no pudiéndose admitir la deducción del gasto bajo
ninguna circunstancia, debido al carácter apócrifo de dichos documentos, el que
29
“Batco SA”, CNCAF, Sala IV, 06/12/2012; “Marpe SA”, CNCAF, Sala IV, 02/09/2014, entre otros.
30
“Frigorífico industrial del Delta”, TFN, 09/08/1966.
31
“Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A.”, TFN, Sala D, 02/04/1973.
32
CSJN, 09/11/2000.
permite inferir la inexistencia de la operación, no correspondiendo a la sazón el
cumplimiento de la obligación derivada de la salidas no documentadas33.
En la causa Ricigliano34 el tribunal de alzada advierte que una cosa es que el
contribuyente exhiba una factura apócrifa correspondiente a la adquisición de un
bien o a la prestación de un servicio efectivamente adquirido o prestado y otra
distinta es aquel que exhiba facturas apócrifas referidas a bienes o servicios cuya
efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de manera
alguna, enfatizando que en éste último supuesto el gravamen correspondiente a la
salida no documentada no procede por no existir los bienes o servicios y
consecuentemente por no existir un perceptor oculto de la renta.

En la actuación “Ambulancias Privadas Argentinas SA”35 el tribunal de alzada

advierte que si bien ha mediado el uso de comprobantes irregulares, siendo ello
resorte de la impugnación de los efectos impositivos, no se logró acreditar la
erogación de fondos del patrimonio de la actora, lo que obsta la aplicación de la
figura de salidas no documentadas.
Más allá del fárrago de jurisprudencia existente en el asunto, no hay una
doctrina pacífica y unánime sobre el asunto. Los corolarios derivados de los fallos
en cita parecerían contradecir la doctrina emanada de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación en los autos “Red Hotelera Iberoamericana SA”, la cual
pregona que el instituto de salida no documentada resulta procedente tanto
cuando no exista documentación de respaldo así como cuando la misma es
apócrifa por no respaldar la efectiva existencia de una operación económica, es
decir por carecer el instrumento de aptitud para demostrar la causa de la
obligación. Se aprecie en éstas líneas las dos posiciones antagónicas.
En mi opinión si bien participo de la autonomía técnica del gravamen a las
salidas no documentadas y de las facturas apócrifas, naturalmente ambos
conceptos se encuentran relacionados. Si la factura apócrifa simplemente tuvo la
finalidad de reducir la carga fiscal a través de una reducción de la base
imposicional y no existió un sujeto perceptor de fondos, estando así ausente la
efectiva erogación de fondos, entonces allí claramente procederá la impugnación
de la base imponible en el impuesto a la renta, no correspondiendo reclamación
alguna sobre el tributo a la salida no documentada. Distinta sería la suerte si pese
a la falsedad de la documentación hubiera existido efectivamente la salida de
fondos del patrimonio del contribuyente (Ej. se cubren gastos efectivamente
incurridos con facturas apócrifas); en tal supuesto encontrándose reunidos
armónicamente todos los requisitos para la procedencia del instituto de las salidas
no documentadas (erogación efectiva, anonimato y desconocimiento del
beneficiario del pago y documentación que no se corresponde con la operación
económica perfeccionada), podría resultar exigible el tributo correspondiente.
(c) La obligación tributaria y la condición del sujeto obligado

33
“Servicios Horizonte SA”, TFN, Sala C, 02/10/2009; Riedel Julio Rubén”, TFN, Sala C,
01/04/2011, entre otros.
34
“Ricigliano, Luis”, CNCAF, Sala V, 16/10/2007.
35
CNFCAF, Sala III, 23/02/2011.
 El título de la referencia responde básicamente al cuestionamiento de si la
obligación de pago del tributo sobre la salida no documentada debe ser satisfecha
solamente cuando el responsable obligado resulte ser un sujeto inscripto en el
impuesto a las ganancias o si la misma pesa prescindiéndose de la condición de
aquél.
La respuesta al interrogante lo encontramos en algunos autores36 y
fundamentalmente en algunos sumarios jurisprudenciales37 donde se arrimó a la
conclusión que respecto a los obligados frente al instituto de las salidas no
documentadas no interesan las calidades del sujeto: si se trata de una persona
física, cuáles son sus cargas de familia; si se trata de una persona jurídica, si es
una empresa nacional o extranjera, etc., simplemente por el hecho de ser una
salida no documentada y no justificable, debe oblarse el impuesto.

Siendo el tributo sobre la salida no documentada un impuesto especial que se

coloca en cabeza del sujeto que realizó efectivamente la erogación con el fin de
así sustituir la tributación del supuesto beneficiario del pago oculto en la ocasión,
no pueden sustraerse los efectos de dicha obligación oponiéndose la condición
particular subjetiva del enrostrado. Así, siendo el sujeto de condición exenta,
inscripta, no alcanzado o siendo aquel simplemente un sujeto pasivo del impuesto
a las ganancias más no de la obligación tributaria, de concurrir los elementos
ontológicos que tipifican la obligación tributaria derivada de la salida no
documentada, debe cumplirse con el ingreso del tributo.

(d) Base de imposición

Usualmente, cuando el fisco nacional ante el ejercicio de sus facultades de
verificación y fiscalización detecta en el contribuyente fiscalizado erogaciones
indocumentadas y verifica el íntegro cumplimiento de los requisitos que denotan el
nacimiento de la obligación vinculada a las salidas no documentadas, calcula su
pretensión fiscal considerando en forma total como base imposicional el monto de
la salida. Es decir, la base imponible del tributo especial a las salidas no
documentadas está representada por el mismo monto de la efectiva erogación que
conforma la reducción patrimonial.
Esta posición simplista que sistemáticamente observa la AFIP podría merecer
críticas a la luz de la condición del sujeto oculto en la operación económica
observada. Grosso Sheridan, en una interesante publicación38,realiza un profundo
análisis planteando que si se entiende que existe un sujeto escondido detrás de la
operación, es porque se acepta que ella efectivamente se realizó. Y si ello ocurre,
seguramente hay que indagar qué es lo que sucede con el IVA. Ello así pues es
cierto que en la inmensa mayoría de los casos el pago o la erogación contiene un
porcentual de IVA que por la mecánica liquidatoria del mismo, por sus
características intrínsecas y por la forma determinativa de la base imponible en el

36
“Impuesto a las ganancias”, Enrique Reig, Ed. Contabilidad Moderna; “Tratado del impuesto a las
ganancias”, Armando Lorenzo, Fabián Bechara, Gabriel A. Calcagno, Cesar M. Cavalli, Andrés M.
Edelstein, Ed. Errepar.
37
“Epelco SA IECSA SA UTE”, TFN, Sala B, 12/03/2008.
38
“Aspectos sin resolver de las salidas no documentadas”, Walmyr H. Grosso Sheridan, Doctrina
Tributaria, Tomo XXX, mayo/2009, Ed. Errepar.
impuesto a las ganancias, dichogravamenno deberá formar parte integrante de la
base imponible en materia de impuesto a las ganancias del presunto beneficiario
de la renta. Por ello, concluye el autor en cita, “…cuando se calcula la base a la
que se sujeta la tasa del 35 % de la salida no documentada, si el pago
correspondiente respondiera a una operación gravable, el Fisco debería disminuir
el monto considerado exactamente en la misma proporción que la tasa del IVA
que tuviera la operación. Ello debería establecerse de esta manera por la
elemental circunstancia de que si el ingreso del impuesto especial por la salida no
documentada responde a ponerle en cabeza del pagador la máxima tasa del
impuesto a las ganancias existente para el beneficiario oculto, no todos los fondos
que recibe éste son ganancias sobre las que se debe abonar el impuesto sobre la
renta sino que una porción del mismo está compuesto por el impuesto al valor
agregado que tiene un sistema liquidatorio propio y distinto del relativo a la
determinación de un beneficio tributario para el impuesto sobre la renta”.
Más allá del enfoque técnico sentado, la pretensión fiscal – gravabilidad del
total de la erogación - parecería basarse en que la eventual individualización y
detección del sujeto, a priori oculto, generaría en cabeza de aquel una
determinación del impuesto a las ganancias para lo cual es harto probable que el
fisco nacional pretenderá adicionar el IVA al monto erogado y cobrado.
Exponiendo lo expuesto en términos numéricos, si la salida no documentada es de
$ 1.000 más $ 210 en concepto de IVA (total $ 1.210) y el fisco detecta al
beneficiario de ese cobro, muy probablemente la autoridad fiscal considere ese
guarismo ($ 1.210) como ingreso marginal en materia de impuesto a las ganancias
ajustando el IVA, y adicionándolo, sobre dicha base. De esta manera es que el
organismo fiscal computa como base de cálculo del tributo especial sobre la salida
no documentada al total de la erogación, con el IVA incluido.
Como conclusión, en la cuantificación del monto imponible en la determinación
de la obligación de pago del impuesto sobre la salida no documentada debe
evaluarse la operación facturada y la condición subjetiva del beneficiario oculto a
los fines de no pretender una obligación en exceso de la que correspondería de no
mediar tal apocrificidad.

(e) Deducibilidad o no en el impuesto a las ganancias

Al concentrarme en el estudio de la naturaleza jurídica del instituto de las
salidas no documentadas destaqué que aquilatada doctrina del más alto tribunal
suprimió todo efecto sancionatorio de dicha gabela, imputándole el carácter de
impuesto sui generis distinto al impuesto a las ganancias. Esta circunstancia es la
que habilita en determinados supuestos la deducción del cargo de la base
imponible en el impuesto a las ganancias.
El art. 88 inciso d) de la ley ritual proscribe la deducción en la determinación
del impuesto a las ganancias del “impuesto de ésta ley”. El art. 145 de su decreto
reglamentario reza “…para establecer la ganancia neta imponible los
contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por
cuenta propia en concepto de multas…”. De lo expuesto se colige que siendo el
tributo especial a la salida no documentada un gravamen distinto al impuesto a la
renta y no siendo una sanción, su deducción no estaría proscripta ipso iure, por lo
que a los fines de concluir sobre tal efecto tributario deberían evaluarse las demás
condiciones que deben concurrir para ello.
En base al análisis técnico formulado en el párrafo anterior se concluye que el
impuesto sobre la salida no documentada tributado por un contribuyente será
deducible en su determinación del impuesto a las ganancias siempre que la
erogación por la cual se reconozca esa obligación también fuera deducible (Ej. por
probarse y acreditarse que se trató de un gasto necesario para obtener, mantener
y/o conservar la fuente generadora de renta gravada). A contrario sensu, si la
erogación indocumentada no resulta deducible, entonces igual suerte correrá el
impuesto especial sobre la salida no documentada oblado por el sujeto
responsable. Trayendo a la palestra uno de los trabajos primitivos más completos
en la materia, Torres39 sostiene que cuando la salida no documentada es
deducible como gasto necesario en el balance impositivo, el impuesto pagado por
dicha erogación (impuesto sobre la salida no documentada) corre su misma
suerte. En la otra cara de la misma moneda, si la erogación no resulta deducible,
entonces igual tratamiento ha de observarse con respecto al tributo sobre la
erogación no documentada.
(vi) Las retenciones impositivas practicadas en operaciones
impugnadas

El interrogante transita por conocer que sucede con las retenciones impositivas
practicadas a un sujeto considerado por el organismo fiscal de contralor como
apócrifo y que ha sido objeto de un procedimiento determinativo de oficio. En
concreto, el debate planteado es cuál debe ser el destino y tratamiento de esos
“adelantos de impuesto”.
Para mejor entender el tema, es dable distinguir, básicamente, las siguientes
posibles metodologías de operaciones vinculadas con la mentada apocrificidad.
El primer análisis lo centro en el supuesto de documentación de respaldo
absolutamente falsa o apócrifa que no tiene ningún tipo de operación económica
subyacente (simulación absoluta). Es decir, el comprobante con el cual cuenta el
contribuyente “beneficiario” del mismo solo tiene la finalidad de reducir la base
imponible y la obligación tributaria propia, no existiendo ningún tipo de operación
económica celebrada y vinculada con esa documental. En tal hipótesis, la
retención invocada como “practicada” al proveedor apócrifo representa un pago
sin motivo, cuya intención reside simplemente en intentar dar un viso de realidad
la operación,ala postre inexistente,produciéndose así un enriquecimiento
incausado a favor del fisco. Sencillamente la operación económica no existió y no
se verificó ningún tipo de hecho imponible en cabeza del “emisor apócrifo” por lo
que no existiría obligación tributaria susceptible de beneficiarse con la retención en
cuestión.

En dicho supuesto, las retenciones practicadas deben ser contempladas por la

AFIP como pago a cuenta de la obligación tributaria que derive de la
determinación oficiosa practicada al contribuyente que pretendió usufructuar los
beneficios de las facturas apócrifas. Reitero, tratándose del ingreso de una
39
“Salidas no documentadas”, Agustín Torres, Doctrina Tributaria, Tomo X, 09/1990, Ed. Errepar.
“retención” sin causa jurídica y fáctica real, ello deja de conformar una “retención”
en los términos técnicos, mutando a un pago a cuenta del sujeto que realizó dicha
erogación. Ello así, el fisco no podrá menos que computar ese depósito como un
pago a cuenta del ajuste practicado por el organismo recaudador en cabeza del
usuario de la documentación apócrifa.
Esta postura fue primitivamente adoptada por el Tribunal Fiscal de la Nación40
al decir que las retenciones practicadas corresponde considerarlas pagos sin
causa y en consecuencia sus importes -en la medida que conciernen a los
comprobantes impugnados y a condición de que se compruebe su efectivo ingreso
al Fisco y no hayan sido utilizados como crédito de impuesto por sus titulares-
serán deducidos de los ajustes que se confirman. Sucedieron a este sumario otros
tantos, empero la posición no es unánime aunque sí mayoritaria. En “Cooperativa
Agropecuaria de TimbúesLtda”41, entre otros, se acogió la posición indicada. En la
tesitura contraria encontramos la causa “Heller Norteña SA”42 donde los vocales
actuantes decidieron que “…tampoco puede ser atendido en esta litis para
disminuir el quántum del ajuste…, dado su falta de legitimación para reclamar en
relación a los mencionados ingresos que efectuara como agente de retención de
la obligación tributaria de sus pretendidos proveedores…”.
Comparto de plano la aptitud del contribuyente objeto de un procedimiento
determinativo de oficio por la detección de facturas apócrifas de computar como
ingreso a cuenta de sus obligaciones las retenciones depositadas sin causa
eficiente alguna. No obstante, advierto que con el avenimiento de los sistemas
informáticos que se manejan actualmente en la órbita de la AFIP es harto probable
que el sujeto que pretenda hacer uso de esta alternativa deberá enfrentarse a los
avatares de dichos sistemas y tabulaciones del organismo recaudador (Ej.
Rectificativa de SICORE y reimputación del pago efectuado).
La segunda alternativa tiene como análisis la operación efectivamente
materializada por un sujeto empero facturada por otro. Es decir, aquella en la cual
existe una sustitución formal en la factura pues la operación se reputa existente
pero aquella no se condice con la individualización subjetiva obrante en el
respaldo documental. El proveedor emisor de la factura no fue el verdadero
ejecutor de la operación económica pero ésta último existió. En esta hipótesis
existe efectivamente la generación de un hecho imponible aunque el sujeto a
quien se le atribuye aquél no es el que obra en la falsa documentación
respaldatoria. En tal supuesto, la jurisprudencia viene considerando que el sujeto
enrostrado que actuó como agente de retención carece de legitimación activa para
computar las retenciones depositadas,a cuenta de la pretensión fiscal que pesa
sobre aquél43.
De lo expuesto se colige que habrá que analizar cada operación en particular a
la luz de la realidad económica transitada para así determinar si el sujeto
observado por la AFIP detenta legitimación para accionar de algún modo respecto
40
“Villalonga Furlong SA”, TFN, Sala D, 14/06/2010.-
41
TFN, Sala B, 30/12/2003, confirmado luego por la CNCAF, Sala II, 17/04/2008.
42
TFN, Sala B, 15/06/2009.
43
“Las tres mulitas SRL”, TFN, Sala B, 25/03/2014; “Galli Carlos Daniel”, TFN, Sala D, 21/02/2013;
“Molinos Rio de la Plata SA c/EN-AFIP-DGI”, CSJN, 25/08/2015.
de las retenciones efectuadas o si bien puede computar dichos anticipos a cuenta
de la pretensión fiscal intentada por el fisco nacional.
(vii) Conclusiones, y alguna recomendación.

Habiéndose glosado los aspectos más trascendentes del temario asignado,

entiendo conducente señalar algunos corolarios que encuentro técnicamente más
trascendentes, y porque no agregar alguna recomendación:
(1) Abono la idea de que la AFIP elabore bases de datos incluyendo
proveedores espurios, empero me permito recomendar la publicidad de
esas bases, la indicación precisa y concreta de la causa que motivó la
introducción de un sujeto en ese padrón y, como cuestión capital, que
previamente se transite una procedimiento reglado en el cual el sujeto
afectado pueda ejercer un adecuado derecho de defensa con todo lo que
ello comporta, gozando su intervención de efecto suspensivo.
(2) La mera incorporación de una persona en las bases de sujetos apócrifos
que administra y utiliza la AFIP no es un elemento que por sí mismo tenga
entidad para privar al contribuyente receptor de la documentación emitida
por ellos de gozar de los efectos impositivos (Ej. deducción del gasto en el
impuesto a las ganancias). En tal caso, el fisco deberá conjugar ello con
otros indicios de modo tal que efectiva y contundentemente quede
acreditado la inexistencia de la operación económica que se pretende
simular con el uso de dichos documentos de respaldo. Por el contrario, la
falta de inclusión de un proveedor en esas bases no genera un blindaje a
los usuarios de su facturación, contando el fisco con la facultad de
impugnar la documental y sus efectos impositivos si queda denotada la
inexistencia de la operación económica.
(3) Existen remedios procesales tendientes a sustraer la inclusión de un
contribuyente en las bases de datos de sujetos apócrifos de la AFIP. En la
esfera constitucional la jurisprudencia no parece mantener una línea
pacifica, existiendo causas donde se sustanciaron favorablemente medidas
preventivas y amparos y otras donde ello fue desoído. Adicionalmente, en
sede administrativa podría arbitrarse un mecanismo complejo con la
finalidad de “forzar” la emisión de un acto de alcance particular por parte de
la AFIP siendo ello resorte de la procedencia de las normas del derecho
administrativo.
(4) Las consecuencias impositivas derivadas de la existencia de facturación
carente de sinceridad dependerá de si tal simulación es absoluta o relativa,
así como también de la naturaleza de las operaciones objeto de la
facturación (bienes o servicios), situación que amerita efectuar un análisis
detallado en cada situación en particular.
(5) Más allá de la vasta jurisprudencia que independiza la figura de la factura
apócrifa del instituto de la “salida no documentada”, no puede olvidarse la
jurisprudencia del más alto tribunal, representada por los autos “Red
Hotelera Iberoamericana SA”, donde se plantea que la obligación derivada
de la salida no documentada cobra virtualidad tanto cuando no existe
documentación de respaldo así como cuando el respaldo documental
existente carece de aptitud para demostrar la causa de la obligación.
(6) La base imponible en el caso del tributo sobre las salidas no documentadas
no puede incluir conceptos ajenos a la materia imponible en el impuesto a
las ganancias del proveedor. En la especie, no podría considerarse como
parte integrante de la base de tributación del impuesto sobre las salidas no
documentadas al IVA toda vez que en el beneficiario oculto dicho gravamen
no formaría parte de sus rentas y por ende no quedaría sujetado a la
imposición en ese tributo. Por ello, mal puede pretenderse el ingreso de un
impuesto sobre algo que no está sujeto a tributación.
(7) Las retenciones impositivas practicadas por el contribuyente al cual la AFIP
le endilga la utilización de facturas apócrifas podrían ser objeto de cómputo
como pago a cuenta de la obligación tributaria de aquél so pretexto de que
las citadas recaudaciones no responden a una operación existente no
mediando así hecho imponible alguno. A la luz de la jurisprudencia de los
últimos años, parecería que el contribuyente deberá acreditar
fehacientemente el depósito de esas retenciones y que las mismas no
fueron usufructuadas por el presunto sujeto pasible de las retenciones, de
modo tal que puedan ser utilizadas en pos de reducir la pretensión fiscal
resultante del contribuyente objeto del ajuste fiscal.
(8) La medula de la “factura apócrifa” transita por la plena simulación de un
hecho económico con trascendencia tributaria. Ante la imputación por parte
de la autoridad fiscal de contralor de la existencia de documentación falsa o
apócrifa resulta evidente que el contribuyente enrostrado en el ejercicio de
su defensa deberá oponer todas la defensas que entienda conducentes
(Teoría de la apariencia jurídica, comprobaciones y diligencias
administrativas sobre la existencia del proveedor, registraciones formales,
retenciones impositivas practicadas, etc.), empero el usufructo de los
efectos impositivos solo quedará legitimado y habilitado ante la probanza de
la efectiva existencia de la operación económica en cuestión. En suma, el
sujeto pasivo deberá acudir a todos los medios probatorios tendientes a
acreditar contundentemente la veracidad de las operaciones a fin de
sustraer la pretensión fiscal.