DELITO TRIBUTARIO

Art.1°. [DEFRAUDACION TRIBUTARIA]

El que en provecho propio de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño,

astucia, radial u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que

establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni

mayor de ocho años.

INTRODUCCION

El derecho penal debe intervenir utilizando el poder coactivo del Estado, representado

por la pena publica, únicamente ante aquellas perturbaciones especialmente peligrosas

del orden social referidas a intereses muy valiosos para la vida de la comunidad, y siempre

que no sean suficiente las otras barreras protectoras que deparen el orden social y las

demás ramas del ordenamiento jurídico.

Atendiendo al principio de fragmentariedad, se sancionara penalmente solo aquellas

conductas que afectan interés económico de determinada entidad. En materia de delitos

tributarios, esto significa, plantear un límite cuantitativo que, aunque arbitrario, determine

las infracciones que por su magnitud o cuantía configuren objetivamente un daño de

mayor entidad al fisco.

De esta manera el derecho penal interviene en materia tributaria cuando se elude

dolosamente el pago de los tributos. La doctrina se ha ocupado pues, de esta clase de

actividad criminal que merece estudios y replanteamientos de la parte general del Código

Penal, tales como, autoría, tipo penal en blanco, responsabilidad penal de la persona

jurídica, delitos de peligro, y sobre todo, sobre el bien jurídico que se protege.
Ciertamente que no es una tarea fácil. Normalmente dentro del sistema social se vinculó

a la intervención penal con aquella violencia que se ejerce directamente sobre el cuerpo

y el patrimonio de las personas, y resulta muy difícil percibir como criminales otras

formas de violencia en que la incidencia sobre el cuerpo o el patrimonio aparece muy

distante y mediatizada por la afectación de un interés colectivo del que nadie se siente

titula. Los códigos penales y en general todo el sistema penal aparece estructurado para

represión de esa violencia tan directa y tan difícilmente perceptible. Sin embargo,

paulatinamente dentro que no responden a la violencia recogida en los delitos que

podríamos llamar clásico. El desarrollo y la complejidad de las relaciones sociales en las

sociedades postindustriales han traído nuevas formas de violencia, nuevos conflictos y,

por tanto, nuevas formas de criminalidad. Pero a estas nuevas formas de criminalidad, los

delitos socioeconómicos entre ellas, resulta difícil encajarlas en la estructura de un código

dictado bajo un pensamiento liberal no intervencionista en que “la nación del delito estaba

reservada solo para aludir a los ataques dirigidos contra intereses individuales y a las

formas institucionales de organización del Estado”.

La doctrina ha apuntado una serie de condiciones previas “lógicas” que deben ser

cumplidas por el sistema tributario en orden a la implantación del delito fiscal.

Entre ellas se destacan:

a. La simplificación, y clasificación de la legislación fiscal.

b. El establecimiento de un sistema de inspección de tributos que posea las

cualidades de ser constante y riguroso, y con la garantía de que se aplique una

discriminación de ningún tipo.

c. La revisión del régimen de tributos son el objeto de adecuarlos al principio

de legitimidad. Legitimidad que debe ir referida tanto a su origen como a su

aplicación.
 d. Finalmente, se hace imprescindible una participación democrática en el

control del gasto público.

Responsabilidad Fiscal

La fiscalidad es un proceso universal al que no ha escapado nuestro país. La complejidad

de la legislación tributaria en el tiempo y en el espacio es un reflejo del acontecer y de la

evolución de la técnica.

La historia, como expresa ORTEAGA y GASSET, está cubierta de enseñanzas que

demuestran el ocaso de grandes civilizaciones, en que se dio la características de los

excesivos requerimientos que aniquilaron las iniciativas tendientes al crecimiento de la

riqueza, operándose la antítesis del “Estado rico en pueblo pobre”, que concluyó con la

de cadencia de los países que no pusieron adecuados límites a las exigencias fiscales.

Por ello Occidente, desde la revolución de los Barrios Ingleses en 1216, antecedentes de

los Consejos de Castilla, el reclamo de las colonias en América del Norte y la Revolución

Francesca de 1789, procedentes que constituyen, entre muchos otros, las bases del

constitucionalismo financiero moderno, en el que tanto los recursos como los gastos del

Estado requieren el consenso del pueblo. Conceptualmente, en el orden doctrinario, no se

discute la premisa según la cual se debe contribuir al sostenimiento de los gastos estatales

destinados a atender las necesidades colectivas. Mas cuando se avanza desde lo

cualitativo a lo cuantitativo, o sea el quantum tributario, el monto que debe aportar el

ciudadano a título de contribución para sostener aquellas erogaciones del ente público,

surge el problema, unido al de las formas y los procedimientos de las liquidaciones y de

la revaluación fiscal, que enervan la acción y posibilidad de desenvolvimiento de las

unidades económicas que deben afrontar esas cargas, debiendo valerse expertos y
asesores para poder cumplir los compromisos derivados de las múltiples disposiciones

legislativas, decretos reglamentarios y resoluciones.

Ultimadamente en nuestro medio se está desarrollando estudios sobre los problemas

concernientes a la complejidad de las normas impositivas en si faz teórica y de aplicación,

de la necesidad insoslayable de su racionalización y sistematización a nivel central y

estatal, para lograr una adecuada coordinación tributaria.

Si realmente se quiere el desarrollo económico del interior del país, entonces deberá

descentralizarse el sistema fiscal adecuándolo a una política de desarrollo nacional

Concepto

El delito de defraudación tributaria es una modalidad del “delito tributario”. Sobre la

defraudación tributaria se ha conceptualizado de diferentes maneras.

Es necesario precisar que el delito de defraudación tributaria es una especie de evasión

fiscal ilícita castigada penalmente.

La evasión fiscal constituye el género en el cual está comprendido el delito que vamos a

comentar. ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DORIA define que es: toda o cualquier

acción u omisión tendente a eludir, reducir o retardar el cumplimiento de la obligación

tributaria.

SAMPAIO DORIA. Elabora un cuadro de las múltiples especies de evasión fiscal,

dividiendo las formas de evasión fiscal en dos grandes grupos, aquí señalándose:

I.- Evasión omisiva, internacional o no, de la cual forman parte:

e. Evasión impropia: comprende los casos de abstención de incidencia (el

contribuyente deja de practicar actos o deja situarse en una posición que

 cause la obligación tributaria) y de transferencia económica del ONUS

fiscal (repercusión del impuesto).

f. Evasión por inacción: comprende los casos de inacción del deudor,

después de ocurrido el hecho generador de la respectiva obligación, sea

internacionalmente, o no internacionalmente.

II.- Evasión comisiva, siempre intencional, que se subdivide en:

a. Evasión ilícita: comprende los casos de fraude, y simulación fiscal.

b. Evasión licita o legitima, comprende los casos de elusión fiscal

(económica del impuesto), sea conforme a las permisiones legales

(reducciones, no incidencia, etc.) o recurriendo a las lagunas legislativas.

En lo que se refiere al fraude fiscal o defraudación tributaria el ilícito que contiene

siempre reunirá las siguientes características:

• Apariencia legal

• Convivencia particular del sujeto que realiza el fraude

• Utilización de la norma jurídica con finalidad distinta a la que

posee

• Violación del ordenamiento jurídico

El no pago del tributo puede originarse en una simple omisión más también en maniobras

dolosas. El fraude fiscal se encuentra en esta segunda área. Fraude es un vocablo que

indica engaño, inexactitud consciente o abuso de confianza que origina daño o perjudica

derechos o intereses.

Fraude fiscal es toda acción u omisión que tiene como fin violar indirectamente la norma

tributaria. El fraude viene a ser un artificio empleado por las personas con la intención de

perjudicar el derecho o los intereses de terceros.

Como dice AMILLE ROSIER el fraude fiscal es una maniobra o acción que es hecha en

violación de la ley fiscal o su reglamento. El fraude, enseña Villegas, es la transgresión

de un deber jurídico con la voluntad de falsear, ocultar un hecho o una situación en

perjuicio del fisco, siendo reprimido en vista de que constituye un engaño o astucia

destinada a obtener un beneficio ilícito en perjuicio de alguien.

El fraude fiscal es conceptuado como toda acción u omisión destinada a evitar, a reducir

o retardar el pago de la obligación tributaria. Quien vende mercadería por cierto precio y

emite factura por precio menor (subfracturamiento) comete fraude con el fin de reducir

el monto del impuesto debido.

El fraude fiscal, que puede darse en razón de una acción u omisión, de una simulación y

ocultación, presupone siempre la intensión de causar daño físico, un propósito deliberado

de sustraerse, en todo o en parte, de una obligación tributaria.

Es siempre, el fraude fiscal, como señala ERNS BLUMENTEIN, un comportamiento

intencional dirigido a inducir a error a la autoridad.

Los elementos característicos del fraude fiscal son:

a. Es un comportamiento intencional, especifico, de causar daño al físico. La

intensión de defraudar debe estar presente.

b. A través de su acción u omisión del deudor viola la ley fiscal. El

contribuyente deja de pagar el impuesto falsificando guías de

reconocimiento de impuestos, desviando mercaderías de fábricas.

Podemos decir que el fraude fiscal es una elusión fiscal ilícita, pues para concretizar el

fraude fiscal el contribuyente debe estar dentro de la relación jurídica tributaria (o el

hecho generador de la obligación tributaria esta concretizado).

La descripción legal alude a la evasión total o parcial dolosa para conocer si el

ocultamiento malicioso es menester haber agotado el proceso de determinación, para

saber cuál era el impuesto cierto, en su exacta medida, sus manifestaciones conceptuales

y cuantitativas liquidadas con veracidad. Ello supone la liquidación definitiva siguiendo

las pausas y cánones fijados por las leyes respectivas. Establecer el impuesto cierto y

exactamente fijado, es condición seguir todos los tramites sustanciales y formales de

orden administrativo para contar con el índice que nos permita conocer el monto evadido

y si existo o no la evasión.

De todo lo expuesto, resulta insuficiente haber contratado parcialmente las omisiones, los

ardides, ocultamientos o engaños, será menester confrontar si fueron idóneos para lograr

el propósito que la ley incrimina, la evasión total o parcial, hasta aquellos límites de los

tributos. Más cuando la ley utiliza esta palabra, alude a un fenómeno concreto de la vida

real, al que se establece siguiendo todos los pasos: norma, hecho, determinación,

liquidación, antes no existe obligación tributaria, no basta uno solo de sus termino para

generarla en su expresión cuantitativa de pago, y esto que es válido para el campo de lo

específicamente fiscal, más aun lo será si debemos juzgar las desviaciones del deber

contributivo, para aplicar penalidades por el dolo fiscal.

No basta la existencia de la norma, la realización del hecho imponible, la determinación

y la liquidación del hecho punible, la determinación y la liquidación del tributo para

determinar la cuantía de la obligación, como elemento cierto de confrontación, es

necesaria la presencia del dolo fiscal que pueda actuar la figura penal prevista en la regla

sancionadora.

En términos generales, el profesor HECTOR VILLEGAS define la evasión tributaria

diciendo que la evasión tributaria puede ser definida en base a sus características

esenciales. En primer lugar, la evasión tributaria se presenta tanto cuando se logra evitar
el pago total de la obligación tributaria como cuando hay una reducción del monto de

aquella. En segundo lugar, la evasión tributaria es una conducta que solamente puede ser

realizada por quienes están obligados a pagar un tributo al FISCO. En tercer lugar, toda

evasión tributaria es contraria a las normas legales, es decir es antijurídica e ilícita. En

cuarto lugar, la evasión tributaria comprende a todas aquellas conductas contrarias a

derecho que tienen como resultado no cancelar total o parcialmente una obligación

tributaria.

Conclusivamente, se configura el delito de defraudación tributaria genérica, cuando el

actor en su propio provecho o de tercera persona se vale de cualquier medio fraudulento

para dejar de pagar parcial o totalmente los tributos impuestos por las leyes.

CAUSAS DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA

Las causas o razones que explican en cierto modo el fraude fiscal no pueden ser

reconducida o reducida a una explicación monista, debiéndose citar aquí la frase de

GOPPINGER de que hay que comenzar conociendo al autor pero no aisladamente, sino

al “autor en sus interdependencias sociales”

Ya ANTONIO GARRIGUES WALTER, en 1967, señalada como causas de la

defraudación fiscal unas que denominaba de orden técnico, otras de índole económica y

unas ultimas de características políticas y sociológicas que a nuestro entender son las más

importantes.

Como de orden técnico ya apuntaba la falta de una legislación clara y simple de una

inspección rigurosa y constante y de un cuadro de sanciones graves que no constituyan

meros actos simbólicos que animen a defraudar por resultar más ventajoso que pagar el

tributo.
De entre los factores económicos que señala el citado autor como motivadores del fraude

fiscal, puede considerarse vigente el de la presión fiscal excesiva en relación con la

capacidad económica de ciertas esferas sociales.

Como certeramente indica TARANTINO: en la racionalidad, como se estructuren las

disposiciones fiscales, descansara el éxito de la recaudación, más que en un orden

sancionador resistido por los contribuyentes cuando no consulta la capacidad tributaria.

Ello explica por qué debe avanzarse mediante el perfeccionamiento de las medidas que

sirvan de herramientas en la fiscalidad, ahondar y mejorar las técnicas que investigan la

materia tributaria para que no se de la anomalía de un régimen tributario defectuoso que

termine haciendo periclitar los cimientos en que descansa la base de todo el aparato

económico, que son a la vez real apoyo de la hacienda publica.

Se ha dicho comentando el circulo vicioso de que los impuestos no se pagan porque son

caros porque no se pagan.

El exceso de la fiscalidad genera las conductas distorsivas al asumir comportamientos

que importan una verdera resistencia al pago de los cargos. Se reducen las recaudaciones

y el Estado debe presionar para afrontar los planes de inversión y las erogaciones públicas,

incrementen el peso de las cargas públicas, sobreviene el déficit fiscal y la inflación en

todas sus secuelas, la evasión asume las más diversas formas, la licita o legal no reprimida

por la ley y la evasión ilícita, ora sancionada por las normas tributarias, ora por las leyes

penales especiales.

Dentro de estos factores económicos, GARRIGUES WALKER habla de lo que constituye

el círculo vicioso que crea el propio fraude fiscal. Este círculo vicioso se configura en un

doble sentido: “eliminando la posibilidad de la honestidad fiscal porque el contribuyente

entiende, y entiende bien, que el Estado aumenta la presión teórica para compensar la
defraudación. Como consecuencia, el contribuyente se resiste a pagar en su integridad

unos impuestos que el propio Estado ha incrementado artificialmente a la vista de un

determinado grado de defraudación, porque ello supondría un absurdo enriquecimiento

del Estado. Por otro lado. El estado, como consecuencia del fraude fiscal que va en

aumento, eleva los tipos impositivos cada vez más”, lo que hace desplazar la presión fiscal

hacia aquellos ciudadanos, en su mayor parte trabajadores por cuenta ajena, que declaran

o por los que se declara ante Hacienda puntualmente, y no remedia la elusión o evasión

fiscal de los mas poderosos, cuyas rentas proceden de fuentes menos controladas o mas

fáciles de ocultar ante el fisco.

Esto, asu vez provoca el efecto llamado de resaca y espiral en el ámbito comercial,

mercantil, ya que. Si la competencia exitente entre los diversos suministradores de bienes

o servicios es fuerte, el hehco de que uno o varios de ellos defreuden tributos les coloca

en una situación mas favorecedore dentro del mercado, puesto que pueden vender sus

bienes o servicios a un mejor precio.

Los competidores mas leales a sus obligaciones tributarias se verán abocados, o bien a la

desaparición del mundo comercial o a la comisión de tanto o mayor fraude fiscal que si

contrincante, provocándose asi una reacción en cadena de características muy

importantes.

Volviendo nuevamente a las causa del fraude fiscal según el referido autor GARRIGUES

WALKER, es preciso contemplar temabien aquellas que tienen su origen en factores

sociológicos y políticos que, según nuestra opinión, resultan fundamentales en esta

materia.

En primer lugar, se estima que en este ámbito es esencial la creación de una conciencia

fiscal, conciencia que ha de predicarse con el ejemplo, desde las mas altas instancias
sociales y políticas. La reflexión que a este respecto hace de nuestro país el citado autor

en 1967 es perfectamente atribuible a nuestros días.

“si el contribuyente español observa, que el Estado reconoce practica u oficialmente el

fraude fiscal y lo tolera de una manera clara y abierta, es evidente que no siente necesidad

alguna de convertirse en un héroe y pagar religiosamente todos sus impuestos. Si es al

Estado al que en primer lugar corresponde crear una conciencia fiscal y la abandona”

Por último y respecto a los factores políticos que son causa también del fraude fiscal, es

necesario aludir a la legitimidad del tributo tanto en su origen como en su aplicación.

Respecto a su origen es preciso señalar la necesidad de que proceda de instancia

auténticamente democráticas, teniendo presente la capacidad contributiva de aquellos a

quienes va dirigido y con respeto absoluto a los principios constitucionales de justicia,

igualdad y progresividad en el tributo, evitando que posea alcance confiscatorio.

TIPICIDAD OBJETIVA

SUJETO ACTIVO

Se trata de un delito especial no obstante que el tipo penal señala: “el que….”Solamente

en estos delitos puede ser autor del hecho punible a título de dolo el “deudor tributario”

que viene a ser la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria, ora como

contribuyente, ora como responsable. En este último caso en sus modalidades de agente

retenedor, o agente de percepción.

SUJETO PASIVO

Tratándose de un delito económico, en los delitos tributarios, específicamente,

consideramos como afectados y agraviados a la comunidad, toda vez que el

incumplimiento de la obligación tributaria implica la violación de un deber social ya que

los tributos permiten al Estado obtener los recursos que necesita para cumplir con su rol

de procurar el bien común.

Ante ello, el Estado se convierte en sujeto pasivo de la comisión de este delito via la

Administración Tributaria.

ACCION TIPICA

Se materializa esta figura penal con el verbo rector “defraudar”

a. ENTORNO A LA DEFRAUDACION

El concepto de defraudación esta acuñado en el código dentro de los delitos contra la

propiedad, vinculado sobre todo a la estafa. Sobre este punto de partida, una parte de la

doctrina traslado al delito tributario gran parte de las exigencias de la estafa, muy en

particular el engaño, la mise en scene, con la consecuencia, también mayoritaria suscrita,

de requerir la presencia de un elemento subjetivo del injusto, el ánimo de defraudar, el

ánimo de obtener un lucro, que excluye la relevancia penal del ataque imprudente a este

bien jurídico.

Esta modalidad de evasión debe entenderse como todo incumplimiento total o parcial en

el paso de tributos fiscales, pero no se trata de un incumplimiento cualquiera, sino de

aquel incumplimiento revestido de artificio engaño, astucia u otra forma fraudulenta, en

virtud del cual se produce ante el órgano fiscalizador estatal una apariencia dirigida a

ocular dicho incumplimiento.

b) SOBRE EL ARTIFICIO, engaño o astucia

Señala UGAZ que la diferencia entre artificio, engaño o astucia es tan útil, que no es

necesario abundara respecto, y tal como lo menciona. GARCIA RADA el común

denominador es el engaño empleado en el que hacer del agente.

No obstante ello, entendemos por “artificio” a la deformación mañosa de la verdad con

el fin de hacer incurrir en error de apreciación. En cuanto a la “astucia” es la simulación

de una conducta, situación o cosa, o su representación fingiendo o imitando lo que no se

es, lo que no existe o lo que no se tiene con el objeto de hacer caer o mantener en error a

una persona. Finalmente el “engaño” es un concepto más amplio y comprensivo de los

dos precedentes. Es una simulación o disimulación de sucesos y situaciones de hecho

materiales y psicológicas, con las que se logra que caiga la persona en un error.

c) PROVECHO ILICITO

Como consecuencia de las maniobras fraudulentas del deudor tributaria, evidenciando el

no pago o pago parcial del tributos lo que indudablemente beneficia ilícitamente a quien

lo comete, ya que este engrosara su patrimonio con dinero de propiedad del Estado.

TIPICIDAD SUBJETIVA

El delito de defraudación tributaria se comete a título de dolo soslayando la negligencia

como modalidad de comisión de esta figura.

La prueba del dolo consiste en acreditar que la conducta típica y antijurídica del

contribuyente se ha encaminado conscientemente a burlar los tributos (dolo especifico),

lo que debe probar la administración judicial respectiva, recurriendo a los diversos medios

legales de prueba, en especial a instrumentos, testigos, presunciones, etc., inclusive la

información de terceros y los informes de peritos.

Art.2.-

Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo

anterior:
 a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos

total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones

de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo las

leyes y reglamentos pertinentes.

COMENTARIO:

El presente art. 2 de esta ley penal tributaria nos lleva a distinguir dos modalidades de la

defraudación tributaria genérica explicitada UT SUPRU.

La primera modalidad es el “DELITO DE OCULTAMIENTODE BIEES, INGRESOS O

RENTAS FRAUDATARIOS” (inciso a). En cuanto cuanto al (inciso b) se trata del

“DELITO DE NO ENTREGA DEL MONTO DE LAS RETENCIONES O

PERCEPCIONES DE LOS TRIBUTOS”

 DELITO DE OCULTAMIENTO DE BIENES, INGRESOS O RENTAS

FRAUDATORIAS (INC. a)

SUJETO ACTIVO

Pueden ser solamente el deudor tributario, vale decir, quien representa a la persona

jurídica favorecida con dicha defraudación.

SUJETO TIPICA

Es el estado a través de la administración tributaria encargada de la recaudación

señalada por la ley.

 ACCION TIPICA

La presente figura penal contiene dos casos hipotéticos:

1. Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos o rentas, para anular o

reducir el tributo a pagar.

2. Consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el

tributo a pagar.

TIPICIDAD SUBJETIVA

La omisión de ambos supuestos, vale decir, el ocultamiento y la consignación son

realizados a título de dolo; conciencia y voluntad del agente de realizar cualquiera de las

conductas descritas. De manera que se encuentra poscrita toda conducta delictiva por

negligencia pues la figura culposa no funciona para los delitos tributarios.

 DELITO DE OMISION DE ENTREGA DE EL MONTO DE LAS

RETENCIONES O PERCEPCIONES DE TRIBUTOS (art.2,inc.b )

TIPICIDAD OBJETIVA

Se trata de una modalidad delictiva especial, puesto que dentro de la clasificación del

“deudor tributario” es atribuido al responsable, siendo aquel que, sin tener la condición

de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a este.

El responsable puede ser “agente de retención” o “agente de percepción”. En los primeros

son los responsables directos designados por la ley para retener los tributos en la fuente.

Así tenemos por ejemplo, el caso de las empresas que retienen a sus trabajadores las
contribuciones al FONAVI, IPSS, entre otros. El agente de retención es responsable ante

la Administración Tributaria.

TIPICIDAD SUBJETIVA

En cuanto a la clasificación del delito de retención ilegal, ello exige el elemento subjetivo,

que consiste en el propósito liberado y voluntario de delinquir, como se infiere del texto,

de modo que el acto o la omisión de entrega tengan por fin causar o hacer posible la

sustracción del tributo. En otras palabras: es condición sine qua non, que exista dolo.