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- ANTECEDENTES

Sentencia nº 01102 de Tribunal Supremo de

Justicia - Sala Político Administrativa de 26
de Octubre de 2016
ID vLex: 651885885
http://vlexvenezuela.com/vid/c-agrica-servicio-nacional-651885885

Fecha de Resolución: 26 de Octubre de 2016

Emisor: Sala Político Administrativa
Número de Expediente: 2016-0213
Ponente: María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento: Apelación

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2016-0213

Mediante Oficio N° 091/2016 de fecha 25 de febrero de 2016, recibido el día 9 de marzo del mismo año en
esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental remitió el expediente contentivo de los recursos de apelación incoados el 21 de enero de 2016 por
el abogado A.M.A. (INPREABOGADON.° 53.487), actuando como apoderado en juicio de la contribuyente
C.A. AGRICA, sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del
Estado Lara el 2 de julio de 1984, bajo el N° 8, Tomo 4-F, representación que se evidencia de instrumento
poder que cursa bajo los folios 15 y 16 de la primera pieza de las actas procesales; y el 1° de febrero de 2016
por la abogada R. de los R.G.P. (INPREABOGADON.° 31.165), quien ostenta el carácter de sustituta del
ciudadano Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, el cual se
desprende del documento poder inserto en los folios 1300 al 1302 de la cuarta pieza del expediente.

Los aludidos recursos de apelación fueron interpuestos contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de
noviembre de 2014, dictada por el referido Juzgado, que declaró parcialmente con lugar el recurso
contencioso tributario ejercido el 25 de agosto de 2008 por los abogados J.R.M. y J.A.O.
(INPREABOGADON.. 6.553 y 57.512, respectivamente), para enervar los efectos del acto administrativo
contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839, emitida en fecha
22 de abril de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).

Mediante la Resolución antes señalada: (i) se impusieron sanciones de multa a la mencionada contribuyente
por la cantidad total de treinta y nueve mil novecientas cuarenta y cuatro con once unidades tributarias
(39.944,11 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001,
aplicable ratione temporis, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado perteneciente al
mes de enero del año 2004 sin cumplir con las formalidades legales, y enterar fuera del lapso legal
establecido las retenciones del mencionado impuesto, correspondientes a los períodos impositivos “1 al 15 de
enero de 2003;16 al 31 de enero de 2003; 1 al 15 de febrero de 2003;16 al 28 de febrero de 2003; 1 al 15 de
marzo de 2003; 16 al 31 de marzo de 2003; 1 al 15 de abril de 2003; 16 al 30 de abril de 2003; 1 al 15 de
mayo de 2003; 16 al 31 de mayo de 2003; 1 al 15 de junio de 2003; 16 al 30 de junio de 2003; 1 al 15 de
julio de 2003; 16 al 31 de julio de 2003; 1 al 15 de agosto de 2003; 16 al 31 de agosto de 2003; 1 al 15 de
septiembre de 2003; 16 al 30 de septiembre de 2003; 1 al 15 de octubre de 2003; 16 al 31 de octubre de
2003; 1 al 15 de noviembre de 2003; 16 al 30 de noviembre de 2003; 1 al 15 de diciembre de 2003; 16 al 31
de diciembre de 2003; 1 al 15 de enero de 2004; 16 al 31 de enero de 2004;1 al 15 de febrero de 2004;16 al
29 de febrero de 2004; 1 al 15 de marzo de 2004; 16 al 31 de marzo de 2004; 1 al 15 de abril de 2004; 16 al
30 de abril de 2004; 1 al 15 de mayo de 2004; 16 al 31 de mayo de 2004; 1 al 15 de junio de 2004; 16 al 30
de junio de 2004; 1 al 15 de julio de 2004; 16 al 31 de julio de 2004; 1 al 15 de agosto de 2004; 16 al 31 de
agosto de 2004; 1 al 15 de septiembre de 2004; 16 al 30 de septiembre de 2004; 1 al 15 de octubre de 2004;
16 al 31 de octubre de 2004; 1 al 15 de noviembre de 2004; 16 al 30 de noviembre de 2004;1 al 15 de
diciembre de 2004; 16 al 31 de diciembre de 2004; 1 al 15 de enero de 2005; 16 al 31 de enero de 2005; 1 al
15 de febrero de 2005; 16 al 28 de febrero de 2005; 1 al 15 de abril de 2005; 16 al 30 de abril de 2005; 1 al
15 de agosto de 2005 y 16 al 30 de septiembre de 2005”; y (ii) se liquidaron intereses moratorios por el
monto total de treinta y dos mil novecientos ochenta y un bolívares con sesenta y cinco céntimos
(Bs. 32.981,65), según lo establecido en el artículo 66 del Código en comentario.

Por auto del 25 de febrero de 2016, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas y
ordenó la remisión del expediente a esta Máxima Instancia.

El 15 de marzo de 2016, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia
previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se
designó Ponente a la M.M.C.A.V. y se fijó un lapso de cuatro (4) días continuos en razón del término de la
distancia más diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 5 de abril de 2016, la abogada A.S.R. (INPREABOGADON.° 26.507), actuando en representación

del Fisco Nacional, tal como se evidencia del instrumento poder que cursa en los folios 1338 al 1340 de la
cuarta pieza del expediente, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto del 21 de abril de 2016, esta Máxima Instancia ordenó practicar por Secretaría el cómputo de
los días de despacho transcurridos desde que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta la
fecha en que venció el lapso establecido en el auto del 15 de marzo de 2016, inclusive. Efectuado dicho
cómputo se hizo constar que transcurrieron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia
correspondientes a los días 16, 17, 18 y 19 de marzo, y diez (10) días de despacho: 29, 30, 31 de marzo y 5,
6, 7, 12, 13, 14 y 20 de abril de 2016.

Mediante diligencia realizada el 21 de abril de 2016, la representación en juicio del Fisco Nacional solicitó a
esta Sala la declaratoria de desistimiento de la apelación ejercida por la contribuyente, en virtud de la falta de
fundamentación de la misma.

Por auto del 23 de mayo de 2016, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la
apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, razón por la cual la presente causa entró en estado de sentencia.

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las siguientes
consideraciones:

ANTECEDENTES
A través de la Providencia Administrativa de Investigación Fiscal N° GRTI-RCO-CE-3363, emitida en
fecha 2 de octubre de 2007 y notificada a la contribuyente C.A. Agrica el día 15 del mismo mes y año, la
División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) inició la
verificación del cumplimiento de los deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor
Agregado por parte del mencionado sujeto pasivo, correspondientes a los períodos impositivos “1 al 15 de
enero de 2003;16 al 31 de enero de 2003; 1 al 15 de febrero de 2003;16 al 28 de febrero de 2003; 1 al 15 de
marzo de 2003; 16 al 31 de marzo de 2003; 1 al 15 de abril de 2003; 16 al 30 de abril de 2003; 1 al 15 de
mayo de 2003; 16 al 31 de mayo de 2003; 1 al 15 de junio de 2003; 16 al 30 de junio de 2003; 1 al 15 de
julio de 2003; 16 al 31 de julio de 2003; 1 al 15 de agosto de 2003; 16 al 31 de agosto de 2003; 1 al 15 de
septiembre de 2003; 16 al 30 de septiembre de 2003; 1 al 15 de octubre de 2003; 16 al 31 de octubre de
2003; 1 al 15 de noviembre de 2003; 16 al 30 de noviembre de 2003; 1 al 15 de diciembre de 2003; 16 al 31
de diciembre de 2003; 1 al 15 de enero de 2004; 16 al 31 de enero de 2004;1 al 15 de febrero de 2004;16 al
29 de febrero de 2004; 1 al 15 de marzo de 2004; 16 al 31 de marzo de 2004; 1 al 15 de abril de 2004; 16 al
30 de abril de 2004; 1 al 15 de mayo de 2004; 16 al 31 de mayo de 2004; 1 al 15 de junio de 2004; 16 al 30
de junio de 2004; 1 al 15 de julio de 2004; 16 al 31 de julio de 2004; 1 al 15 de agosto de 2004; 16 al 31 de
agosto de 2004; 1 al 15 de septiembre de 2004; 16 al 30 de septiembre de 2004; 1 al 15 de octubre de 2004;
16 al 31 de octubre de 2004; 1 al 15 de noviembre de 2004; 16 al 30 de noviembre de 2004;1 al 15 de
diciembre de 2004; 16 al 31 de diciembre de 2004; 1 al 15 de enero de 2005; 16 al 31 de enero de 2005; 1 al
15 de febrero de 2005; 16 al 28 de febrero de 2005; 1 al 15 de abril de 2005; 16 al 30 de abril de 2005; 1 al
15 de agosto de 2005 y 16 al 30 de septiembre de 2005”.

Realizado el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria dejó constancia de las

irregularidades que se indican en el Informe Fiscal S/N (folios 334 al 338 de la segunda pieza del expediente
judicial):

4- RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN:

De la verificación practicada en materia de Deberes Formales y Obligaciones Tributarias del

Impuesto al Valor Agregado, se constató lo siguiente:

4.1. DEBERES FORMALES

4.1.1. Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Efectuadas y Enteradas Fuera del Plazo
Legal.

La contribuyente en su condición de agente de retención de conformidad con lo previsto en

el artículo 27 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de
fecha 17/10/2001, realizó retenciones de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos
impositivos desde Enero 2003 hasta Diciembre 2004, y los períodos Enero, Febrero, Abril,
Agosto y Septiembre del 2005, sin embargo las enteró en las Oficinas Receptoras de Fondos
Nacionales fuera del plazo legal y reglamentario establecido. Por lo anteriormente expuesto
procede la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario publicado en
la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001 y los intereses moratorios previstos en el
artículo 66 eiusdem; tal como se demuestra a continuación:

Monto del Sanción Art. Sanción Art.

Monto del Intereses Moratorios
Año Pago 113 COT 113 COT
Pago Art. 66 COT (Bs.F.)
(Bs.F.) (U.T.) (Bs.F.)
2003 163.590.477,21 163.590,52 31.057,83 1.428.660,38 25.480,21
2004 170.560.502,25 170.560,51 8.369,20 384.983,32 7.001,73
2005 145.687.832,67 76.000,74 504,59 23.210,91 499,71
TOTAL 479.838.812,13 410.151,77 39.931,62 1.836.854,61 32.981,65

4.1.2. Libro de Compras no cumple los requisitos legales:

La contribuyente lleva el Libro de Compras sin cumplir con los requisitos legales y
reglamentarios para el período impositivo Enero 2004, por cuanto no registra el nombre o
Razón Social y Número de RIF del vendedor o prestador del servicio, tal como consta en el
Acta de Recepción N° GRTI-RCO-CE-3363-01 de fecha 15/10/2007. Se anexa copia
fotostática de dicho libro en el folio N° 138 del Expediente Administrativo. (…)

En resumen tenemos:

SANCIONES MULTA U.T. CONCURRENCIA BS.F.

Artículo 102 25 12,5 575
Artículo 113 39.931,62 39.931,62 1.836.854,61
 Intereses Moratorios 32.981,65
SUB TOTAL SANCIONES 1.870.411,26

(…)

(sic). (Resaltado del Informe Fiscal).

En virtud de lo anteriormente señalado, la División de Fiscalización de la Gerencia

Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la
Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 el 22 de
abril de 2008 (notificada el 23 de julio de ese mismo año), mediante la cual se impusieron
penas pecuniarias a la sociedad contribuyente por la cantidad total de treinta y nueve mil
novecientas cuarenta y cuatro con once unidades tributarias (39.944,11 U.T.), conforme a lo
previsto en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable
ratione temporis, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado
perteneciente al mes de enero del año 2004 sin cumplir con las formalidades legales, y
enterar fuera del lapso legal establecido las retenciones del mencionado impuesto,
correspondientes a los períodos impositivos que van desde enero de 2003 hasta septiembre
de 2005, ambos inclusive; y se liquidaron intereses moratorios por el monto total de treinta
y dos mil novecientos ochenta y un bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 32.981,65),
según lo establecido en el artículo 66 del Código en comentario.

Las sanciones de multa, fueron impuestas así:

Período Multa Concurrencia

Incumplimiento
Impositivo (U.T.) (U.T.)
Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado
que no cumple con los requisitos (Artículo 102 01/2004 25 12,5
numeral 2 COT 2001).
Enteramiento extemporáneo de las Retenciones del
01 al
Impuesto al Valor Agregado (Artículo 113 COT 34,34 34,34
15/01/2003
2001).
16 al 31/01/2003 55,80 55,80
01 al 15/02/2003 106,84 106,84
16 al 28/02/2003 11,56 11,56
01 al 15/03/2003 133,40 133,40
16 al 31/03/2003 703,23 703,23
01 al 15/04/2003 833,77 833,77
16 al 30/04/2003 725,15 725,15
01 al 15/05/2003 1.259,62 1.259,62
16 al 31/05/2003 11.872,87 11.872,87
01 al 15/06/2003 4.007,94 4.007,94
16 al 30/06/2003 1.827,52 1.827,52
01 al 15/07/2003 1.406,05 1.406,05
16 al 31/07/2003 1.965,22 1.965,22
01 al 15/08/2003 919,19 919,19
16 al 31/08/2003 1.022,91 1.022,91
01 al 15/09/2003 628,53 628,53
16 al 30/09/2003 1.184,62 1.184,62
01 al 15/10/2003 587,07 587,07
16 al 31/10/2003 407,48 407,48
01 al 15/11/2003 552,15 552,15
16 al 30/11/2003 41,17 41,17
01 al 15/12/2003 554,45 554,45
16 al 31/12/2003 216,95 216,95
01 al 15/01/2004 364,85 364,85
16 al 31/01/2004 1.903,33 1.903,33
01 al 15/02/2004 1.066,73 1.066,73
16 al 29/02/2004 851,96 851,96
01 al 15/03/2004 380,02 380,02
16 al 31/03/2004 325,74 325,74
01 al 15/04/2004 170,01 170,01
16 al 30/04/2004 119,45 119,45
01 al 15/05/2004 69,47 69,47
16 al 31/05/2004 158,61 158,61
01 al 15/06/2004 115,19 115,19
16 al 30/06/2004 520,82 520,82
01 al 15/07/2004 142,68 142,68
16 al 31/07/2004 579,31 579,31
01 al 15/08/2004 139,98 139,98
16 al 31/08/2004 378,01 378,01
01 al 15/09/2004 122,82 122,82
16 al 30/09/2004 19,50 19,50
01 al 15/10/2004 119,94 119,94
16 al 31/10/2004 268,78 268,78
01 al 15/11/2004 162,86 162,86
16 al 30/11/2004 113,72 113,72
01 al 15/12/2004 49,67 49,67
16 al 31/12/2004 225,75 225,75
01 al 15/01/2005 29,30 29,30
16 al 31/01/2005 48,36 48,36
01 al 15/02/2005 20,22 20,22
16 al 28/02/2005 12,21 12,21
01 al 15/03/2005 106,32 106,32
16 al 30/04/2005 266,15 266,15
01 al 15/08/2005 8,25 8,25
16 al 30/09/2005 13,77 13,77
Total 39.944,11

El 25 de agosto de 2008, los abogados J.R.M. y J.A.O., antes identificados, actuando con el
carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil sancionada, ejercieron recurso
contencioso tributario ante el Área de Asistencia al Contribuyente de la División de
Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT).

El 17 de noviembre de 2008, fue recibido en la Unidad de Recepción y Distribución de

Documentos (U.R.D.D.) de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el mencionado
recurso, al cual el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental le dio entrada el día 24 de ese mes y año. El escrito recursivo contiene los
argumentos siguientes:

Que la Resolución de Imposición de Sanción se encuentra inmotivada, porque no se indica

en su contenido las “operaciones o transacciones [que] causaron el impuesto sujeto a
retención”. (Agregado de esta Alzada).
Que las sanciones de multa impuestas deben ser revocadas, porque fueron fundamentadas
en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón de su vigencia
temporal, que prevé según su criterio como ilícito la omisión de enterar las retenciones
practicadas, cuando la conducta de la contribuyente consiste, en el caso concreto, en el
enteramiento con retraso de las cantidades retenidas.

Que de proceder la imposición de sanción a su representada, tendría que ser la multa

prevista en el numeral 2 del artículo 112 del Código en comentario.

Que el alegato esgrimido supra “se ve reforzado por la remisión que hace el Artículo 113
del Código Orgánico Tributario (…) al Artículo 118 ejusdem, el cual establece pena
restrictiva de libertad por apropiación indebida calificada (…) aplicable si dicha falta de
enteramiento ha sido intencional y ello se traduzca en un enriquecimiento indebido del
agente de retención o de un tercero” (sic).

Que “el ilícito sancionado con la multa señalada en el Artículo 113 del Código Orgánico
Tributario, es la conducta omisiva de los agentes de retención o percepción por no enterar o
pagar las cantidades retenidas o percibidas, quienes a su vez se hacen acreedores de la pena
de prisión establecida en el Artículo 118 ejusdem”. (Sic).

Que en “la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 no existe ninguna referencia a

los intereses moratorios que se liquidan en las señaladas planillas, pues en ella sólo se
determinan las multas aquí impugnadas”.

Que en ese acto “nada se dice sobre la base utilizada para la determinación de los intereses
moratorios liquidados y menos aún sobre la mora que los origina, circunstancias estas que
impiden (…) verificar su procedencia, y en consecuencia impugnarlos en caso de
disconformidad con los mismos, lo que constituye un vicio de inmotivación que produce la
nulidad de la Resolución impugnada”.

Que dichos intereses de mora, además, son improcedentes según lo establecido en “la
sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 13
de marzo de 2007, al revisar la sentencia N° 02232 del 11 de octubre de 2006 dictada por la
Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (…). Conforme a la decisión
de la Sala Constitucional (…) los intereses moratorios se causan sólo cuando las
obligaciones tributarias sean exigibles”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014, el Tribunal

Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente
con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la
contribuyente C.A. Agrica, con base en las consideraciones siguientes:

Previamente, la Juzgadora de instancia declaró la firmeza de la sanción de multa impuesta a

la contribuyente, conforme al artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001
aplicable en razón de su vigencia temporal, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al
Valor Agregado correspondiente al período impositivo de enero de 2004 sin cumplir con la
totalidad de los parámetros legales establecidos, porque la misma no fue impugnada en el
escrito recursivo interpuesto.

En cuanto al vicio de inmotivación alegado, el mismo fue desestimado por el a quo, en

virtud que los fundamentos de hecho y de derecho del acto administrativo impugnado se
desprendían claramente del mismo, más cuando los mismos devenían de “un hecho objetivo
como lo es enterar fuera del lapso legal las cantidades retenidas por concepto de impuesto al
valor agregado, cuya circunstancia debía ser desvirtuada por la accionante a través de los
medios de prueba correspondientes, circunstancia que no se evidencia en esta causa”.
Además, en ese orden de ideas, planteó que en el contenido de las actas procesales se
encuentran elementos suficientes para la emisión, por parte de la Administración Tributaria,
de la manifestación de voluntad recurrida “toda vez que la sociedad mercantil C.A.,
AGRICA, no enteró dentro del plazo legal el impuesto al valor agregado retenido, para los
períodos impositivos objeto de sanción y asimismo, el sólo hecho de admitir que se
enteraron extemporáneamente las retenciones efectuadas, genera que se causen intereses
moratorios”.

Con relación a la denuncia esgrimida por la representación en juicio de la contribuyente,

referente a la calificación errónea del ilícito tributario, se indicó en la sentencia recurrida
que “se verifica de autos que la contribuyente recurrente enteró tardíamente las retenciones
efectuadas en materia de impuesto al valor agregado, conducta que se subsume en el ilícito
tributario previsto y sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario,
contrariamente a lo establecido en el artículo 112 eiusdem, invocado por la contribuyente”;
razón por la cual según el criterio de la Sentenciadora de origen, no se configura el ilícito
tributario razonado por la recurrente.

Por lo anterior, la Jueza de instancia desestimó el alegato efectuado por la contribuyente

“por cuanto su conducta está tipificada en el ilícito tributario sancionado en el artículo 113
del Código Orgánico Tributario, toda vez que había enterado tardíamente el impuesto al
valor agregado retenido, cuyo hecho imponible de este tributo había acaecido, generándose
la obligación de retenerlo y enterarlo dentro del lapso legal por parte de la sociedad
mercantil recurrente, en su condición de agente de retención”.

Sobre los intereses moratorios recurridos, se declaró en el fallo apelado que en la causa de
autos los mismos son exigibles sin necesidad de “requerimiento previo, a partir del día
siguiente en que se verifica el vencimiento del lapso para enterar el impuesto retenido, todo
de conformidad con lo pautado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001,
vigente ratione temporis”.

Por último, conforme a lo previsto en el artículo 259 Constitucional, la Juzgadora de origen

ordenó a la Administración Tributaria la imposición de las sanciones de multa atendiendo a
la figura de la concurrencia de infracciones, definida en el artículo 81 del Código Orgánico
Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, al evidenciar que el órgano exactor
“determinó la multa prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código
Orgánico Tributario, relacionada con el ilícito de presentar el Libro de Compras del
Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales, en un monto de
veinticinco unidades tributarias (25 UT), la cual fue disminuida a la mitad (12,50 U.T) por
efecto del principio de la concurrencia, pero con respecto a las multas impuestas de
conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo
legal el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos
impositivos desde enero a diciembre de 2003; enero a diciembre de 2004 y enero, febrero,
abril, agosto y septiembre de 2005, se advierte que el ente tributario aplicó las multas
sumando por cada tipo de ilícito el quantum de las sanciones pecuniarias, es decir, acumuló
las multas por el tipo de ilícito tributario como si se tratara de una sola sanción, razón por la
cual, lo procedente es ajustarse a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico
Tributario vigente, en este sentido, imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad
de las otras sanciones [las cuales son pagaderas utilizando el valor de la unidad tributaria]
que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa, de acuerdo con lo previsto
en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001”.
(Agregado de esta Alzada).

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario

de la Región Centro Occidental declaró:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario [interpuesto]. En

consecuencia:
 1.- Se declara la nulidad parcial de la Resolución No. GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839
(…) en lo que respecta a la falta de aplicación de la concurrencia en las sanciones
impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [y se ordena
la imposición de las penas pecuniarias correspondientes] con base en los artículos 81 y 113
del Código Orgánico Tributario;

2.- Se confirma la planilla de liquidación No. 031001225002405 (…);

3.- Se confirma la planilla de liquidación No. 031001233002167 por ser la multa más grave
de conformidad con el artículo 113 eiusdem;

4.- Se confirman las planillas de liquidación de intereses.

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas

. (Agregado de esta Alzada).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

El 5 de abril de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación interpuesta, en
los términos que se describen a continuación:

Denunció que el fallo objeto de impugnación se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, por la
errónea interpretación realizada por el Tribunal de instancia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario
de 2001, aplicable ratione temporis.

En ese orden, planteó que “en el presente caso la Administración Tributaria aplicó las reglas de la
concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario procediendo a determinar las multas
resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por
cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arrojara la sanción más cuantiosa, en el
presente caso, la sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, Segundo Aparte del Código Orgánico
Tributario por presentar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, sin cumplir los requisitos
legalmente exigidos con la sanción prevista en el artículo 113 eiusdem, por enterar fuera del plazo
establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado”.

Luego, afirmó que en la causa de autos “la concurrencia no la produce la cantidad de sanciones, sino la
cantidad de ilícitos, es decir, la diversidad de infracciones”. Así, según este criterio, señaló que la Juzgadora
de origen “confundió” la mencionada variedad de ilícitos, con las penas pecuniarias a imponer.

En virtud de lo anterior, reiteró que “la contribuyente cometió dos ilícitos tributarios, por lo que resulta
aplicable el artículo 81 del Código Orgánico Tributario relativo a la concurrencia de infracciones en lo que
respecta solamente a esos dos ilícitos y no a las sanciones determinadas por la Administración con ocasión a
esos ilícitos para cada uno de los períodos”.

Finalmente, solicitó la apoderada judicial de la República se declare con lugar la apelación ejercida;
se revoque la sentencia objeto de análisis en lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones; y
que, en caso contrario, se exima de la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, “por haber tenido
motivos para litigar, y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, a través de la sentencia N° 238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., adoptado por la Sala
Político-Administrativa de este Alto Tribunal en la sentencia N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso:
CITIBANK, C.A. y otras”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Llegada la oportunidad para resolver las apelaciones interpuestas por las representaciones en juicio de la
contribuyente C.A. Agrica y del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de
noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido para enervar los
efectos de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839, emitida en fecha 22
de abril de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pasa
esta Sala a decidirlas sobre la base de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (Gaceta Oficial N° 39.447 del 16 de junio de 2010). La señalada norma prevé:

Artículo 92.- Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente,
la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de
derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho
para que la otra parte dé contestación a la apelación.

La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”. (Destacado de la Sala).

La norma antes transcrita establece la carga procesal para la parte apelante de presentar, dentro de los diez
(10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente en la Alzada, un escrito en el que se expongan
las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como
consecuencia jurídica a la falta de fundamentación de la apelación el desistimiento tácito de la misma.

De la revisión de las actas se desprende que en fecha 21 de abril de 2016, la Secretaría de la Sala practicó el
cómputo ordenado por auto de la misma fecha, certificando que transcurrieron cuatro (4) días continuos en
razón del término de la distancia, correspondientes al “16, 17, 18 y 19 de marzo” de 2016; y diez (10) días de
despacho, a saber “29, 30, 31 de marzo y 05, 06, 07, 12, 13, 14 y 20 de abril de 2016”, relativos al lapso para
fundamentar la apelación previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa.

De lo expuesto anteriormente, se evidencia el vencimiento del lapso del cual disponía la contribuyente
apelante para cumplir con la obligación de consignar el escrito de fundamentación de su apelación sin que así
lo hubiere realizado.

Por esta razón, juzga esta Sala que al no haber consignado la representación en juicio de la sociedad
mercantil C.A. Agrica el mencionado escrito, donde expresara los motivos fácticos y jurídicos que hacían
procedente -a su juicio- la revocatoria del fallo impugnado, ni indicar tales razones en la diligencia
contentiva de la apelación ejercida ante la a quo, circunstancia ésta que habría obligado a esta Máxima
Instancia a conocer de las denuncias invocadas conforme al criterio sentado por la Sala Constitucional
mediante decisión N° 1.350 de fecha 5 de agosto de 2011 (caso: Desarrollo Las Américas, C.A. e Inversiones
431.799, C.A.); no puede esta Alzada pasar a conocer y decidir dicho recurso, so pena de suplir la carga
procesal correspondiente al interesado.

Sobre la base de las consideraciones que anteceden, no habiendo constatado esta Sala la violación de normas
de orden público, lo procedente es declarar el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la
contribuyente, contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014 dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, con fundamento en lo
previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Así se establece.

Resuelto lo precedente, esta Alzada observa de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y de
los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, que la
presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de falso supuesto de derecho por errónea
interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en el cual
habría incurrido el Tribunal a quo al ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de
multa impuestas a la contribuyente C.A. Agrica, en el procedimiento de verificación fiscal culminado
mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 de fecha 22 de abril
de 2008.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta S. considera necesario declarar firme, al
no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo concerniente a: (i) la firmeza de la
sanción de multa impuesta a la contribuyente conforme al artículo 102 del Código en comentario, por llevar
el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo enero de 2004
sin cumplir con la totalidad de los parámetros legales establecidos; (ii) la improcedencia del alegato
esgrimido, referido al vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido; (iii) la correcta calificación,
por parte del órgano exactor, de la conducta ilícita realizada por la sociedad mercantil sancionada, referente
al enteramiento tardío de las retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado; y (iv) la
procedencia de los intereses moratorios liquidados, de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 eiusdem. Así se
declara.

Determinado lo anterior, se observa que la sustituta de la Procuraduría General de la República planteó en su

escrito de apelación que “en el presente caso la Administración Tributaria aplicó las reglas de la
concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario procediendo a determinar las multas
resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por
cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arrojara la sanción más cuantiosa (…) es
necesario precisar que la concurrencia no la produce la cantidad de sanciones, sino la cantidad de ilícitos, es
decir, la diversidad de infracciones, de esta manera se observa que el a quo, confunde la diversidad de
infracciones con las sanciones, siendo que en el presente caso los ilícitos en el que incurrió la contribuyente
fue no enterar los impuestos a los que estaba obligada y no cumplir los requisitos del libro de compras, es
decir, dos ilícitos, los cuales fueron cometidos durante diversos períodos siendo sancionados con multa
correspondiente a cada uno de dichos períodos”.

Visto lo supra señalado, la Sala considera necesario el análisis del artículo 81 del Código Orgánico Tributario
de 2001, vigente en razón del tiempo, que prevé lo que a continuación se transcribe:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas
pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras
sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario
sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las
restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena
restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su
heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se

trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan
en un mismo procedimiento

. (Resaltado de esta Alzada).

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida

como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificados en un mismo
procedimiento fiscalizador. (Vid., sentencia de este Órgano Jurisdiccional, identificada con el N° 00435 del
26 de marzo de 2014; caso: Petrotex, C.A.).

En razón de lo anterior, en las decisiones dictadas por esta Máxima Instancia en fechas 28 de octubre de 2015
y 9 de marzo de 2016, bajo los Nros. 01257 y 00257 respectivamente, casos: Pepsico Alimentos, S.C.A. y
Data Form Industrial, C.A. (DAFOINCA), se consideró respecto a la concurrencia de infracciones que el
órgano exactor al imponer sanciones de multa por el incumplimiento del deber material de enterar las
retenciones del Impuesto al Valor Agregado en el lapso correspondiente, debe “aplicar las reglas de la
concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo 113 [del Código Orgánico Tributario de 2001]
consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los
resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 [eiusdem] el cual
prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los
restantes en su valor medio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de
octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industrias del V.L., C.A.)”. (Agregados de esta Alzada).

Conforme se explica precedentemente, este Alto Tribunal derivado de la reinterpretación que realizó del
criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se dejó claro
que los períodos impositivos son autónomos y que por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser
determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración
Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si
se está frente a una agrupación de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario
sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se
habría que aplicar. (Vid. sentencia de esta Sala N° 01639 del 30 de noviembre de 2011; caso: Tasca
Restaurant Rodeo Grill, C.A).

De esta manera, se observa que la contribuyente de autos fue sancionada por enterar las retenciones en
materia de Impuesto al Valor Agregado fuera del lapso establecido durante varios períodos fiscales (enero de
2003 a septiembre de 2005) y por llevar el Libro de Compras del referido tributo sin cumplir los parámetros
legales pertinentes para el mes de enero de 2004; por lo cual corresponde imponer las sanciones previstas en
los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuyo cálculo
debe realizarse conforme a las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 81 eiusdem.

Con vista a las consideraciones anteriores y confrontado el contenido de la norma con lo decidido por la
Juzgadora de instancia, se constata que el pronunciamiento de esta última se encuentra ajustado a derecho, en
virtud que impuso “la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones” (artículo 81 del
Código Orgánico Tributario de 2001), es decir, en el caso en concreto, aplicó la mayor pena pecuniaria
impuesta para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de mayo de 2003, la cual
asciende a la cantidad de once mil ochocientas setenta y dos con ochenta y siete unidades tributarias
(11.872,87 U.T.), aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, por lo cual se confirma la
sentencia apelada en lo relativo a ordenar a la Administración Tributaria a efectuar el ajuste conforme a lo
decidido en este fallo. Así se declara.

Conforme a lo expuesto, esta Alzada estima infundada la denuncia de falso supuesto de derecho alegada; en
consecuencia, debe declarar sin lugar la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco
Nacional contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se confirma. Asimismo, se
declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado y, en consecuencia, se anula de la
Resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Así se
decide.

Por consiguiente, se ordena al órgano exactor el recálculo de las penas pecuniarias impuestas, conforme a lo
dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, y la
correspondiente emisión de nuevas planillas de liquidación, especificando el monto a pagar por concepto de
sanciones de multa conforme a la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las mismas,
siguiendo el criterio jurisprudencial sentado por esta S. en la decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014,
caso: T. & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de
fecha 5 de agosto de 2014. Así se determina.

Finalmente, se estima que no procede la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, en atención a lo
dispuesto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría
General de la República (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.220 Extraordinario,
del 15 de marzo de 2016). Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - DESISTIDO el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil C.A. AGRICA, contra la
sentencia definitiva N° 023/2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la
Región Centro Occidental en fecha 19 de noviembre de 2014. En consecuencia queda FIRME el
referido fallo con relación a los siguientes pronunciamientos: (i) la firmeza de la sanción de multa
impuesta a la contribuyente conforme al artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por
llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo de
enero de 2004, sin cumplir con la totalidad de los parámetros legales establecidos; (ii) la
improcedencia del alegato esgrimido, referido al vicio de inmotivación del acto administrativo
recurrido; (iii) la correcta calificación, por parte del órgano exactor, de la conducta ilícita realizada por
la sociedad mercantil sancionada, referente al enteramiento tardío de las retenciones correspondientes
 al Impuesto al Valor Agregado; y (iv) la procedencia de los intereses moratorios liquidados, de acuerdo
al artículo 66 eiusdem.

2. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la
referida sentencia definitiva, la cual se CONFIRMA en lo referente a la orden emitida a la
Administración Tributaria del recálculo de las sanciones de multa impuestas, atendiendo al contenido
del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, contra el acto

administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-
00839, emitida en fecha 22 de abril de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la cual queda FIRME, con excepción del quantum de
las sanciones de multa impuestas a la contribuyente de autos, el cual se ANULA.

4. - SE ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de liquidación, de

acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión judicial.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

P., regístrese y comuníquese. N. a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al

Tribunal de origen. C. lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años
206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta -
Ponente MARÍA CAROLINA
AMELIACH VILLARROEL
La Vicepresidenta
EULALIA COROMOTO
GUERRERO RIVERO
La Magistrada, B.G.C. SIERO
El Magistrado
INOCENCIO
FIGUEROA
ARIZALETA
El Magistrado MARCO
ANTONIO MEDINA SALAS
La Secretaria, YRMA ROSENDO
MONASTERIO
En fecha veintiséis (26) de octubre del año
dos mil dieciséis, se publicó y registró la
anterior sentencia bajo el Nº 01102.
La Secretaria, Y.R.M.