Normes comptables internationales – Partie 2 Fiche n° 12

Fiche N°12 1
IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT (IAS 12)

I
AS 12 porte sur la comptabilisation des impôts sur le résultat (y compris
impôts de distribution), leur présentation dans les états financiers et
l’information à fournir. La comptabilisation des impôts exigibles est prescrit
par IAS 12 en tant que passif s’il s’agit d’un impôt dû ou comme actif en
présence d’une créance résultant d’un excédent de versement à date ou
née d’un report en arrière de déficit.

1. DÉFINITIONS ET PRINCIPES GÉNÉRAUX

IAS 12 définit les actifs et passifs d’impôts différés respectivement comme des
impôts recouvrables ou payables au cours d’exercices futurs au titre de
différences temporelles déductibles ou imposables selon une « approche
bilan », c’est-à-dire, du fait de différences entre la valeur comptable et la
base fiscale des actifs ou passifs inscrits au bilan. Selon la conception «
étendue », la comptabilisation des impôts différés passifs (IDP) est prescrite
pour toutes les différences temporelles imposables (quelles que soient leur
nature et leur échéance) à l’exception de quelques cas limités. Il s’agit des
différences temporaires taxables liées au décalage de prise en compte des
charges et produits dans le résultat comptable et le résultat fiscal mais aussi
d’autres situations, comme par exemple, les cas de regroupements
d’entreprises et d’évaluation à la juste valeur. Dans le cadre de
regroupement d’entreprises, la comptabilisation à la juste valeur des actifs Et
passifs identifiables de l’entité acquise est susceptible, en effet, de générer
des différences temporelles donnant lieu à la constatation d’IDP par la
contrepartie du goodwill dès lors que les valeurs fiscales ne sont pas
modifiées. En revanche, l’écart d’acquisition non affecté (goodwill) fait partie
des exceptions précitées et n’entraîne pas la constatation d’un IDP. De la
même manière, la comptabilisation à la juste valeur ou à un montant
réévalué de certains actifs (immobilisations corporelles ou incorporelles,
instruments financiers et immeubles de placement) donne lieu à
l’enregistrement d’un IDP à moins que le montant de cet ajustement soit
inclus dans le résultat imposable de l’exercice. Selon la même conception, il y
a lieu de comptabiliser les impôts différés actifs (IDA) au titre des différences
temporelles déductibles sauf exceptions dans la mesure où il est probable
que ces différences pourront s’imputer sur des résultats futurs. IAS 12 cite
quatre exemples de différences temporaires déductibles à l’origine d’IDA. En
dehors du cas des actifs enregistrés à la juste valeur ou pour un montant «
réévalué », il s’agit essentiellement :

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– de coûts inclus dans le résultat comptable et dont la déductibilité fiscale

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interviendra au cours d’exercices ultérieurs (prestations de retraite, frais de
recherche) ;

– des passifs enregistrés dans le cadre d’un regroupement d’entreprises. Pour

apprécier la probabilité d’imputation des IDA, IAS 12 précise qu’il y a lieu de
ne pas retenir, dans les résultats futurs, les montants imposables résultant de
futures différences temporelles déductibles (exemple d’exclusion : future
dotation de provision réintégrée fiscalement dans les résultats futurs). De plus,
IAS 12 prescrit la comptabilisation d’IDA au titre de déficits fiscaux reportables
et crédits d’impôt dans la mesure où leur imputation sur des résultats futurs est
probable avec :

– des critères spécifiques de comptabilisation dans le cas d’historique de

pertes récentes ;

– la réestimation des IDA non comptabilisés, à chaque clôture, au regard des

critères de comptabilisation et de la probabilité de résultats futurs. Les impôts
différés résultant de différences temporelles liées à des titres consolidées
doivent être, en principe, comptabilisés dans la mesure où celles-ci
s’inverseront dans un avenir prévisible (ex : distributions probables de
dividendes) et qu’il existe un bénéfice d’imputation en cas de différences
déductibles (IDA). Sauf accord de non-distribution, cette comptabilisation est
systématique au titre des bénéfices non distribués dans les entreprises
associées du fait de la non-maîtrise de la politique de distribution par les
minoritaires et dans les co-entreprises en absence d’accord de partage des
bénéfices.

2. MODALITÉS D’ÉVALUATION

IAS 12 prescrit l’application de la méthode du report variable en interdisant

toute actualisation des impôts différés. Leur évaluation doit être réalisée sur la
base des derniers taux d’impôt en vigueur à la date de clôture et en utilisant
les taux applicables aux exercices concernés, c’est-à-dire, au cours desquels
les différences temporelles se résorberont. En outre, il y a lieu :

– de prendre en compte leurs modalités attendues de résorption résultant de

l’intention de l’entreprise si celles-ci influent sur les taux applicables ou les
bases fiscales ;

– de retenir le taux d’impôt applicable aux résultats non distribués si la

législation prévoit une imposition différenciée en fonction de la mise en
distribution ou pas des résultats. IAS 12 interdit l’actualisation mais impose la
révision annuelle des IDA en fonction de leur probabilité d’imputation sur les
résultats futurs.

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3. COMPTABILISATION
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Qu’ils soient exigibles ou différés, les impôts doivent être comptabilisés dans le
résultat de l’exercice sauf s’ils concernent des éléments inscrits en autres
éléments du résultat global ou directement en capitaux propres ou pour les
éléments identifiables issus d’acquisitions d’entreprises. Il s’agit là de la règle
de la symétrie selon laquelle il y a cohérence de traitement comptable entre
les effets sur l’impôt d’une transaction et la transaction elle-même. En
particulier, les effets des changements de taux d’impôt ou de réglementation
fiscale sont enregistrés en capitaux propres s’agissant des éléments figurant
déjà en capitaux propres. IAS 12 liste aussi des exemples d’éléments inscrits
hors du résultat tels que la réévaluation des immobilisations selon IAS 16, l’effet
rétrospectif d’un changement de méthode comptable.

4. INFORMATIONS À FOURNIR

La présentation des impôts au bilan doit être faite séparément des autres
actifs et passifs en distinguant les impôts exigibles et les impôts différés. IAS 12
prescrit, en outre, le principe de la compensation des impôts par entité fiscale
qu’ils soient exigibles ou différés. IAS 12 dresse la liste des informations à fournir
en notes annexes comprenant, en particulier, la preuve d’impôt
(rapprochement chiffré entre l’impôt théorique et l’impôt effectivement
comptabilisé).

Exemple
Au 31 décembre N, la société M détient trois filiales A, B, et C consolidées par
intégration globale.

La société A a constitué au cours de l’exercice N une provision réglementée

de 100 KFcfa. Par ailleurs, elle a amorti sur 7 ans les acquisitions d’actifs
industriels réalisées le 1erjanvier N pour 700 KFcfa alors que la durée
d’amortissement retenue par le groupe dans les comptes consolidés est de
10 ans. Après plusieurs exercices bénéficiaires, la société B a subi, en cette
année N, une perte fiscale de 100 KFcfa. Compte tenu des bonnes
perspectives commerciales pour les 3 années à venir, la société B table sur un
résultat prévisionnel n+ 1 de 300 KFcfa avant impôt.

La société C est une société industrielle acquise à 99.99 % par la société M le

1erjanvier N pour un prix d’acquisition de 1 500 KFcfa. Ce prix a été déterminé
sur la base de la situation nette comptable du 1erjanvier (1 200 KFcfa) et en
tenant compte d’une plus-value latente sur les actifs industriels de 200 KFcfa.
La revue des tableaux 2058 – A des liasses fiscales établies au31-12-N des
sociétés consolidées fait ressortir des différences temporaires correspondant à
des charges déductibles en N+ 1 pour 100 KFcfa. Le taux d’imposition
applicable à l’ensemble des sociétés consolidées est de 33.33 %.
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Détermination de l’impôt différé au 31-12-N (en KFcfa)

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Base Impôt
différé
IDA+/IDP()
a) Élimination de la provision réglementée constituée en N chez + 100 (33)
A +30 (10)
b) Homogénéisation de la politique d’amortissement (société A) (100) +33
c) Activation du déficit fiscal de l’exercice de la société B + 200 (67)
d) Écarts d’évaluation affectés aux actifs industriels de la société C (100) +33
e) Différences temporaires issues des liasses fiscales

Commentaires

a) Les écritures à caractère fiscal constituées dans les comptes individuels de

la société A doivent être éliminées dans les comptes consolidés, soit une
reprise de provision réglementée sur l’exercice de 100 KFcfa et un IDP de – 33
KFcfa.
b) Dans les comptes consolidés, il est pratiqué une reprise d’amortissement
de 30 KFcfa suite au retraitement d’homogénéisation des dotations aux
amortissements de la société A par rapport aux règles du groupe [700
KFcfa/10 – 700 KFcfa/7]. Cette reprise donne lieu à un IDP de – 10 KFcfa.

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Quiz - Impôts sur le résultat

Indiquer si les assertions suivantes sont vraies ou fausses :

1. Selon la norme IAS 12 révisée en 2000, les impôts différés sont

obligatoirement déterminés, selon une approche dite bilantielle

2. La charge d’impôt différé correspond à une charge d’impôt

«économique», car elle répond théoriquement a I’égalité suivante.
résultat consolidé avant impôt x taux d’impôt = impôt différé

3. L’impôt différé ne trouve sa source que dans la différence entre le

résultat fiscal et le résultat consolidé

4. Il est possible de déterminer toutes les différences temporaires résultant

du décalage social / fiscal à partir de la détermination du résultat fiscal
et du tableau de suivi du statut fiscal des provisions.

5. Il convient de constater des impôts différés sur les écarts d’acquisition

6. Il convient de constater des impôts différés sur les écarts d’évaluation

7. Il convient de constater des impôts différés sur les différences

temporaires répétitives (participation, etc.)

8. Il convient de constater des impôts différés sur les différences

temporaires liées aux titres de participation consolidés.

9. C’est le taux d’impôt de l’exercice en cours qu’il faut utiliser pour le

calcul des impôts différés.

10. En cas de changement de taux, les impôts différés provenant des

exercices antérieurs sont recalculés sur la base du nouveau taux et
l’impact est comptabilisé en résultat (sauf exceptions).

11. Le report déficitaire génère une créance d’impôt latente qui doit
obligatoirement donner lieu à la comptabilisation d’impôts différés
actifs

12. La norme IAS 12 rend obligatoire l’actualisation des impôts différés

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13. Le principe de comptabilisation des impôts différés est la règle de

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symétrie (comptabilisation comme l’opération d’origine, soit en résultat,
soit en capitaux propres).
14. Les impôts différés actifs et passifs sont compensés à l'intérieur du
groupe de consolidation, s’ils ont la même échéance.

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