Maisonneuve, M., Mercier, S. ( 2002 ) .

Respuestas a través de modelos con el sistema de costeo basado en

actividades : estudio de caso: Alcan Smelters and Chemicals, Montrèal, Canadá. En Player, S. Gerencia basada
en actividades:cómo construir una organización más fuerte, más rentable y más efectiva ( pp.99 - 106 ) ( 270p. ).
Bogotá : McGraw Hill . (C34144)

Respuestas a través de modelos

..~ con el sistema de costeo basado
8 .~ en actividades
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • 111 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 • • • • • • • • • • 1 • • • " • • • • • • • • • • •

Micha el Maisonneuve y Stephane Mercier

Arthur Andersen, Montreal, Canadá

Estudio de caso: Alean Srrielters and Chemicals 7 Montréal, Canadá

RESUMEN

Eventos del negocio

Corno compañía de 90 años que ha visto mucho crecimiento y expansión a través de los años, Alean
Smelters and Chemicals (AS&C) hizo un completo análisis de mercado para explorar el costeo basado en
actividades (ABC) y ver cómo otros negocios estaban usando ABC internamente. La compañía encontró
que ABC podría integrar su área financiera con el negocio total. Satisfacer esa necesidad fue crucial para
AS&C porque su permanente crecimiento necesitaba ser coincidente con un aprendizaje continuo de
aplicaciones de software financiero y de técnicas de aproximación a la solución de problemas.

Cómo se usó ABC .

AS&C condujó el proyecto en una de sus plantas de fundición en Quebec, Canadá. La ABC se
implementó para realzar la toma de decisiones, el mejoramiento continuo y el seguimiento del
desempeño. En el área de toma de decisiones. la compañía se concentró en la justificación de la
inversión. costos estimados. fijación de precios, blanco de los costos y contabilidad de costos. El esfuerzo
de me¡oramiento continuo incluyó reducción de costos, reducción del tamaño, procesos de reingeníería y
benchmarkíng. En la última área, el seguimiento del desempeño, los esfuerzos de la compañía incluyeron
seguimiento presupuestario, medición del desempeño por actividades, valoración de inventarios y
capacidad de utilización.

Resultados de AS&C
El ABC permitió evaluar los costos reales o verdaderos de productos y clientes, estableciendo cuál de los
métodos podría servir en mejor forma a AS&C en ciertas decisiones.

AS&C es miembro de Alean Aluminium Limited, una corporación canadiense.

Alean es la compañía madre de un grupo industrial multinacional que ha parti-
cipad o en todos los ·aspectos del negocio del alumin io. A través de subsidiarias
y compañías relacionad as alrededor del mundo, la s actividades del grupo Alea n
incluyen extracción de bauxita, refinación de aluminio, fun dición de alumin io,
· fabrica ción, venta y reciclaj e. Más de 35,000 personas son empleadas directa -
mente por el grupo Alean, con muchos más de mil emp leados en compañías
1('1 ,)( ÍOil i H J. 1' ,.

Material did~ctico reproducido en ESAN, para uso exclusivo en clase.

100 Gerencia basada en actividades

La historia de Alean puede caracterizarse por un continuo crecimiento du-

rante un periodo de más de 90 años. Basada inicialmente en la propiedad de
hidroeléctricos, en Canadá, Alean fue creciendo en la industria integral del alumi-
nio extendiéndose a otros países y otros continentes. Alean se convirtió en una de
las más grandes compañías de aluminio del mundo. Alean Smelters and Chemical
(AS&C) es la división canadiense que opera actividades especializadas en el sector
de la fundición de aluminio. Este capítulo describe la experiencia de AS&C con el
costeo basado en actividades utilizando la experiencia de una de las plantas de
fundición, Shawinigan Works, en la provincia de Quebec, Canadá.

• Antes de la implementación:
un análisis de mercado de los sistemas ABC
A p rincipios de la década de 1990, el costeo basado en actividades se veía como
la vía a seguir; fue considerado como la tecnología líder por muchas compañías,
una respuesta para todas las preguntas de los costos. Pero ABC puede ser un
concept o co mplejo con innumerab les aproximaciones y un número similar de
sistemas de software q ue ofrecen apoyo. En vista de tal riqueza de inform ación,
AS&C emprendió un análisis de mercado para estudiar y entender qué estaban
haciendo otros en el área de la ABC y por qué.
La investigación de AS&C encontró:

• ABC fu e principalmente promovido· po r las funcion es financieras y la

co ntabilid ad primaria.
• La mayoría de la s compañías implementaron un piloto o primera fa se de
pru eba, lu ego co ntinuaron hacia un d espli eg ue total.
• Las organizaciones ofrecían una completa información de la compañía
con sistemas AB C, pero su uso real se limitó a las finanzas.
• ABC a menudo terminaba con la producc ión de una contabilizació n ad i-
cional o reportes financieros, pero no con una penetración rea l en el
mundo d e la s operaciones y toma de decisiones claves.

Aun así, ABC era una metodología de trabajo que daba un buen sentido a
los negoc ios. Y el área financiera de AS&C necesitaba involu crarse más estre-
chamente en el negocio total. Considera ndo el tamaño de la compañía y las
acciones que se necesitaban para emprender la mejora del perfil de la función
finan cicril compete nte, la compañ ía pensó en implementar ABC a través de una
seri e de proyectos pilotos. La implementació n de proyectos fu e utilizada para
adquirir conocimi ento acerca del método de trabajo ABC y las aplicaciones de
software.
En la prepa ració n de est os proyectos, AS&C hizo ot ros descubrimientos en
relac ió n co n la A BC durante el análisis de mercados. Estos descubrimientos in-
cluyeron :
 Respuestas a través de modelos con el sistema de costeo basado en actividades 101

• No hay una aproximación uniforme, estándar o de utilización inmediata

para el ABC. La aproximación depende de la meta perseguida. El soft-
ware y la tecnología son solamente facilitadores; el enfoque debe estar
en el entrenamiento y debe existir un tiempo suficiente para adquirir el
conocimiento. . .
• Cualquier iniciativa de ABC debe ser patrocinada por el personal de ope-
raciones con el apoyo proporcionado por las finanzas. Esta nueva fun -
ción está, por supuesto, en la línea del nuevo perfil de competencia
financiera, lo cual requiere gente de las finanzas que se conviertan en
entrenadores de los empleados no financieros. Esta meta persigue inte-
g rar los aspectos financieros en todas las áreas de toma de decisiones
relacionadas con las operaciones.
• Una aproximación operaciona l del ABC es preferible a una financiera, lo
cual significa que la aproximación deberá estar basada en una identifica-
ción operacional y en datos operacionales. Los dólares deberán ser iden-
tificados solamente al final del proceso, como parte de una conc iliación
final con las cifras de 1? contabilidad general. En esta forma , los resulta-
dos están basados en datos operaciona les que se cor responden con
medidas financieras; de otro modo el modelo estará fuera del balance.
• El mercado tiene poca experiencia con una aproximación operacional.
Muy pocas compañías la han adoptado. En algunos casos ha sido mane-
jada manualmente usando la metodología de trabajo sobre datos físicos
hi stóricos, pero cuando la aproximación ha sido cargada en el sist ema
ABC, ésta se transfo rma en una aproximación de la descomposición de
la contabi lidad general.
• La justificación de la compra de AB C crece muy rápido cuando se dirige
apropiadamente al objetivo . Éste jalona la contabilidad y las finanzas
dentro de un nuevo mUndo, .una nueva forma de mirar los negocios.
Esto se vwelve un ejercicio del día a día, cuando el personal operativo
requiere más datos y los utiliza para identificar las opciones de valor
· agregado para el negocio.

• Cómo se usó ABC

En AS&C, el proyecto de enfoque ABC es manejado por el área de operaciones
con soporte del área financiera . Varias experiencias piloto condujeron tanto a
una metodología global como a una interna detallada para responder a la de~
manda del mejoramiento en la toma de decisiones, seguimiento del desempe-
ño y mejoramiento continuo. ABC no es un ejercicio de arriba-abajo dirigido por
la gerencia corporativa sino más bien una respuesta a las necesidades del nego-
cio a nivel de planta. Por esta ra zón, el grupo del proyecto reporta a una j unta
de proyecto integ rada por un director del área de operaciones y un director del
área financiera del nivel corporativo. Un grupo de proyect o típico tiene un re-
presentante de operaciones, un administrador contable, un consult or interno y
 102 Gercncio UéiSi:lda en actividades

un consultor externo en ABC. Cada iniciativa también es monito reada po r el

grupo de interés AS&C- ABC, el cual está compuesto por miembros que han
· participado en proyectos pasados o son de interés para el acceso.
AS&C accedió al ABC enfocándolo en la toma de decisiones, mejoramiento
continuo y el seguimiento del desempeño. En el área de la toma de decisiones,
la compañía se concentró en la justificación de las inversiones, cá lculo de los
costos, fijación de precios, destino de los costos y contabilidad de los mismos . El
esfuerzo sobre mejoramiento continuo incluyó reducción de costos, reducción
de tamaño, procesos de reingeniería y benchmarking. En la última área, segui -
miento del desempeño, los esfuerzos de la compañía in cl uyeron el segui miento
presupuestario, medición del desempeño de las actividades, va loración de in-
ventarios y capacidad de uso". .
Cuando planearon la iniciativa para Shawinigan Works, el g rupo del proyecto
encontró que allí había una "buena disposición hacia el ABC' ("ABC Readiness').
Había un consenso general de que el reporte de costos tradicional era inexacto. Había
muchas solicitudes de proyectos provenientes de los gerentes de mo ldeo d e alumi-
nio. Por sobre todo, había buena voluntad para participar en el proyecto por parte
de los empleados de operaciones y contabilidad de la planta. Estos factores pro por-
cionaron un soporte importante para iniciar el proyecto piloto.
El acceso de Shawinigan a ABC incluyó los siguientes pasos: 1) planea -
miento de los procesos de base, 2) entrevistas, 3) sesio nes de grupo, 4) pla nea -
miento de la contabilidad general, 5) análisis de resultados y 6) apoyo después
de la implementación. Debido a que AS&C opera alrededor d e 1O plantas adi-
cion<Jies de fundición y moldeo en Norte América, la implementación de AB C
tomó en consideración la necesidad de un fundamento común para el glosario
de las actividades, software e interfaces y arquitectura global. Este f undam ento
común se alcanzó a través del g rupo de usuarios de ABC que mantiene el glosa-
rio de las actividades, valida la arquitectura global, mantiene las rela ciones de
negocios con el proveedor del software y comunica los resultados y logro s.
El objetivo de Shawinigan Works fue entender mejor el comportam iento
de los costos y mejorar la información de ;·entabilidad por product o y por clie n-
te . Un modelo operacional, que fue construido en aproximadamente tres me-
ses, ligó estrechamente los diferentes eventos de los procesos y consideró muchos
de los inductores operacionales. El ambiente de producción es compl ej o e inte-
rrelacionado. Hay muchos vínculos entre las actividades operacionales, co mo
las actividades que impactan el tiempo usado para otras actividades, todas la s
n>striccionrs del proceso y los diferentes equ ipos para establecer escena rios.
El modelo es utilizado en los procesos de moldeo, en los cua les el al u minio
fundido es recibido y trasformado en lingotes de valor agregado . Esto s li ngotes
se producen de diferentes diámetros, diferentes aleaciones y d iferentes longitu -
des. los lingotes son vendidos como materia prima para producir tubos y f o r-
mas de aluminio, construir productos como ventanas, puertas y otros artícul os
terminados. Operando al total de la capacidad, Shaw inigan pu ede prod ucir
más de 400 tipos diferentes de lingotes.
 Res1mest¡¡s il través úe modelos con eJ sistema de costeo basado en actividades 103

La actividad modelo tiene aproximadamente 20 diferentes actividades e

inductores relacionados. Ejemplos de actividades incluyen la preparación de los
hornos, moldeado, cortado, atado, manejo y transporte. Ejemplos de inducto~
res son lf'l cantidad de montajes, número de envíos y horas de mantenimiento.
La prirncra fase fue recienlemente completada y considerada exitosa.
En la t erminación del modelo, el grupo del proyecto identificó tres asuntos
adicionales que ayudan a mejorar el modelamiento del proceso intensivo de
cap ital orientado hacia los negocios. Éstos son los siguientes :

1. El costo del capital debe ser incluido en el análisis de rentabilidad. Con su

inclu sió n, el análisis de rentabilidad proporcionada por el modelo se inte~
gra bien con el concepto económico de valor agregado (EVA). Sin embar-
go, las posibilidades ascendieron con respecto a cuáles de los costos del
capital eran relevantes para el análisis de rentabilidad, incluyendo el valor
en el m ercado de los activos fijos comparados con el valor neto contable.
Los costos del capital fueron separados y seguidos dependiendo de los
difP.re ntes tiros de .1ctivos. Los costos acarreados como el costo relativo a
los invent arios fueron rastreados para procesos de trabajo y productos
terminados; las cuentas por cobrar fueron rastreadas hasta los client es; y
los activos fijo s fu eron rastreados hasta las diferentes actividades.
2. Lo s costos económicos de oportunidad se presentarán con la planta a
ca pacidad t otal Los esfuerzos de modela ción de los costos deberán in-
cluir los costos de o portunidad de acciones, como los productos desean ~
tinuados. Si una planta está en su máxima capacidad y lista para enviar
un producto, cuando el producto es desechado, usted pierde su margen
para siempre. Esta t écnica puede ser difícil de implem entar debido a que
esos costos no est án en la contabilid ad general. También puede ser difí-
cil de cuantificar debido a que la companía debe estimar el valor del
margen de pérdida s, el cual requiere el estimado del precio de las ventas
netas. Este tipo de modelo económico todavía es crítico para evaluar el
m ejoram iento de los esfu erzos d e produ cció n, decisiones de inversión
de capital y comp rensión de la magnitud de la s utilidad es perdidas.
3. Los cost os d e la capacid ad inactiva pueden no ser rastreados hacia el pro-
ducto o los cli entes a menos que esos productos o cl ientes sea n la cau sa
de la inactividad de la capa cid ad. Si la inactividad de la capacidad está
incluida, los mod elos de costos pueden tratar d e aislarse o al menos iden-
tifi ca r la magnitud de manera qu e no resulten en decisiones erróneas.

El modelo d e AS&C fu e desa rrollado usando el software d e administración

presupu estari o de ABC de Decimal Technology. El modelo explora cuatro visio-
nes diferentes para seguir los costos:
El primero fue etiquetad o co mo "Puro ABC' , el cua l ca lcu ló las tasas de la
activi dad basada en la capacid ad práctica . Entonces, los costos fueron localiza-
d os en lm producto s ba sados en el uso por unid ad del inductor de la actividad 1 .
104 Ge1encia baS<Ida en ilctivid<ldcs

Una vez el modelo estuvo completo, hubo costos de capacidad no asignados a

los productos. A pesar de que el proceso está en la capacidad total, algunas
operaciones pueden no estarlo.
El segundo fue "altas tasas ABC" el cual también se llamó ABC modificado .
La modificación consistió en el uso de unas tasas de actividad que fueron calcu-
ladas basán.dose en la actual capacidad utilizada. Como resultado de esto, las
tasas modificadas serán mayores reflejando la ineficiencia entre la capacidad
actua l y la capacidad práctica de producción.
El t ercer método calcula el costo de los procesos bajo la metodología de la
Teoría de la Restricción (Theory of constraint, TOC). Bajo esta metodología los cos-
tos rijos fueron asignados a los productos con base en la restricció n de los procesos.
El cálculo de las tasas estaba basado en el total de los costos fijos dividido por el
total de las horas de restricción. Las tasas, entonces, fueron aplicadas a los produc-
tos con base en la demanda de la unidad base de la hora no productiva.
Finalmente, un método híbrido fue desarrollado util izando la metodología
del ABC puro con asignación de los costos de la capacidad excedente a los
productos a través del método d e trabajo TOC.

Más penetración en el proceso y la estructura

Los resultados, esbozados en la ilu st ració n 8.1, mu estran diferencias signifi cati-
vas en los cost os de los productos.
Con cuat ro visio nes, el dilema se convirtió en cómo determ inar la mejor
para sat isfacer las necesid ades primarias de AS&C. Diferentes g ru pos continúan
teniendo una variedad de op iniones; sin embargo, hay un acuerdo en q ue d ife -
rentes visiones de la rentabilidad de los productos deberían esta r d isponib les,
basados en el tipo de decisión qu e se t oma.
AS&C cree que tanto en el ABC modificado como en el híbrido las cifras est án
más cerca del costo rea l que los otros dos métodos para análisis de márgenes,
mientras que las cifras TOC son los más apropiadas pa ra el proceso de mejora mi en-

Ilustración 8.1 Comprensión de las diferencias de los costos de los

productos

.----,----·----r-------l --·--·----·-~!~iones de costos fljos por unldad ' ·.·

ABC
Neto Variables ABC puro modificado TOC Híbrido

Margen Margen Margen Margen

Precio Costos variable variable variable variable
·- ····-····-..··--.. ---- -------····--··--·-·--···-·-· ---·---·-···-----·· - - - - - · - 1 - - - - -- -t-- - ----+---- -{1
Producto A 130 30 100 75 50 65
'"·'" -··· ·... .... . ..... . ........ ____ _____ ______ _ ________ _ ---·- ----- - - - 1 - - - -- t---- -
Producto B 130 30 100 85 50 90 .
. ...............-·--'-·- --·--·-----· ---·- - - -- ..- ---·----t-·----- --·--·---· --·--
Producto C 160 30 130 120 220 180
. ···· · · - · - · - - - C - - -- " - - -- - - ' - - -- - - ' - - -- ----l'------...!._--- - " '-
 Respuestas a través de modelos con el sistema de costeo basado en actividades 105

to. Más análisis del comportamiento de los costos y experiencia del conocim iento es
ahora requerida para evaluar correctamente la nueva información. Míchael Boyer,
coordinador de los sistemas financieros y procesos, explica: " Hoy existe un senti-
miento generrll de que estamos más cerca de los números rea les. Nosotros pode-
rnos suscitar toda clase de preguntas y trabajar para encontrar las respuestas".
Esta información ABC y las herramientas de apoyo posibilitan la simula-
ción y escenarios "Lqué pasa si ... ?" y accesos a diferentes reportes. En general,
diferentes pregunta s pueden ser respond idas antes del establecimiento de cuál
método es mejor para ciertas decisiones. Las preguntas podrían incluir:

• ¿Es ésta una decisión a largo o corto plazo?

• ¿Está la planta a capacidad total?
• LHay muchos cuellos de botella o sólo uno en el proceso?
• ¿Puede la capacidad en la restricción, ser aumentada?
• LPueden ser manejadas las restricciones independientemente y, si se pue-
de, puede el proceso ser optimizado?
• LEs posible que haya nuevas restricciones en el proceso en un futuro
cercano?
• LCuáles de los costos varían con el nivel de producción durante un tér-
mino largo?

El pensamiento común es que puede ser pel ig roso el uso de la metodo lo-
gía TOC para algunas decisiones, como el establecimiento de precios2 .
LSi las restricciones se mueven de un lado a otro, enviarían los ad mi nistra-
dores memos a los clientes, notificándoles que el precio ahora es el doble que
hace un año? Por ejemplo, los productos A y B tienen el m ismo uso de las
restricciones, pero el producto B consumiría más de las otras actividades. LDe-
bería el costo ser el mismo para los dos productos? Tamb ién, la defin ición d e los
costos fijos es verdaderamente menor cuando se examina el impacto de las
decisiones en una organización en una perspectiva a largo plazo . De acue rdo
con los autores Robert S·. Kaplan y Robin Cooper, "si los administradores fal lan
en seguirla, cualquier reducción en las demandas de los recu rsos organizacio-
nales o mejoramiento de los procesos crearían un exceso en la capac idad -no
aumento en las utilidades- . Los gastos fueron fijados, sin embargo, sólo porque
los administradores no tomaron las acciones requeridas para hacerlos varia-
bles"3 .
Cuando hay múltiples restricciones en el proceso (como en el modelo de
AS&C), la optimización del proceso puede proporciona r un mejor resu ltado que
la información proporcionada por TOC. Si el valor del mercado del costo del
capital es incluido con los costos de las actividades en el modelo, y el sistema
ABC muestra un producto rentable, esto podría indicar una necesidad de inver-
sión y un aumento en la capacidad para hacer más dinero.
 106 (jl!lelll:ia hasa!la en <Jctividadr.~

• Resultados
La actua l demanda interna de AS&C es en su mayoría dirigida por las operaciones y
las ventas de la planta. Es posible entender el comportamiento de los costos me-
diante el uso de ABC para simular situaciones y modelar diferentes escenarios de
negocios. ABC también es utilizada como una herramienta de costeo para evalu ar
el costo real de los productos y clientes y la toma de decisiones sobre precios.
El proyecto de AS&C está aún en proceso (sin considera r los varios proyec-
tos pilotos completos). De diez plantas en el grupo una está ahora completa-
mente implementada y cuatro están en el proceso de implementación. Cada
reporte de costos ABC es enfrentado con reportes de costos de otras metodolo-
. gía s (como TOC) con el fin de entender las diferencias y tomar las decisiones
apropiadas. El va lor de mejorar la decisión de fijación de precios aparece rápida-
mente como un cambio en la m ezcla de productos que pueden generar un
aumento sustancial en los ingresos netos.

• . Lecciones aprendidas
Otra s consid eraciones para la implementación de ABC en AS&C incluyen :

• Uso de una implementación estándar única con el fundamento común de

permitir comparaciones y benchmarking con otras plantas.
• Evitar cualqu ier so lu ción compleja de software. Esto evita desviar su pro-
yecto p<~ra mejorar los conocimientos de ABC hacia el interior de un
proyecto de tecnoloyía de la información.

Sobre los autores

Michael Maisonneuve es socio de Arthur Andersen en Montrea l, Canadá.
Stephane M ercier es una administradora con Arthur Andersen en Montreal, Canadá .

Notas
' Mientras el primer modelo fue etiquetado como "ABC puro", se usó la capacidad
práctica en fijar las tasas unitarias de las actividades. Mientras muchos estuvieron
ele acuerdo con esta definición, algunos argumentaban que el uso de la capaci-
tlatlteórica pocHa ser más "pura" . Nuestro objetivo no es discutir las definiciones.
Por tanto, nuestra discusión se limita a reportar lo que realmente se hizo.
2
Para grandes discusiones en la teoría de las restricc iones véase Eliyahu M.
Goldratt y Jeff Cox, La meta: un proceso de mejoramiento continuo (The Goal:
A Process of Ongoing lmprovement) 2u ed . (North River PR, 1992).
3
Robert S. Kaplan y Robín Cooper, "Profit Priorities from Activity-Based Costing",
Harvard Busin ess Review (m ayo-junio 1991 ): 135.