ÉTUDE
EXPRESS
Recouvrement de l’impôt
et procédures de
contestation : vers quelles
juridictions ?
Lorqu’il est destinataire d’un acte de poursuites, le contribuable peut, soit en contester la régularité
formelle, soit remettre en cause l’existence, la quotité ou l’exigibilité de son obligation de payer l’im-
pôt, et il n’est pas rare qu’il le fasse.
Il lui importe, pour cela, de formuler une réclamation préalable auprès de l’administration fiscale dont
dépend le comptable qui a exercé les poursuites, mais il ne s’agit là que d’une première étape.
En effet, si aucune décision n’est prise à l’expiration d’un délai de 2 mois (1) ou si la décision rendue
ne lui donne pas satisfaction, il lui appartient alors de porter l’affaire devant le juge compétent (LPF,
art. R. 281-4).
’est à ce moment là que tout peut se
C compliquer, dans la mesure où il appar-
tiendra au contribuable de former une
« opposition à contrainte » (2) ou une
« opposition à poursuites » selon que la contes-
tation concerne (LPF, art. L. 281) :
Par Gérard Legrand, – l’existence de l’obligation de payer, le mon-
Avocat à la Cour, tant de la dette, l’exigibilité de la somme récla-
Associé mée ou tout autre motif ne remettant pas en
Lamy & Associés cause l’assiette et le calcul de l’impôt, pour les-
(Lyon/Paris) quels le juge de l’impôt est alors compétent ;
Et Perrine de
Lagarde,
(1) À partir du dépôt de la demande dont le chef de service doit accu-
Avocat à la Cour ser réception.
(2) Bien que le terme « contrainte » ne soit plus consacré par les
textes en vigueur, il facilite l’appréhension de la distinction opérée.
(3) T. confl., 17 juin 1991, n° 2640, Matijaca, Dr. fisc. 1992, n° 14,
p. 645 ; RJF 11/91, n° 1438. À noter qu’en matière de saisie des
rémunérations, le contentieux - qui ne relève pas au demeurant des
dispositions de l’article L. 281 du LPF - doit être porté devant le juge
du tribunal d’instance, exerçant les pouvoirs du juge de l’exécution,
« à l’exception des demandes ou moyens de défense échappant à la
compétence des juridictions de l’ordre judiciaire » (C. trav., art.
R. 3252-11 ; C. org. jud., art. L. 221-8 ; CPC exéc., art. L. 121-1).
Des incertitudes demeurent cependant, à ce jour, quant à la compé-
tence d’attribution des contestations relatives à la saisissabilité des
BOI-RES-20120912. sommes appréhendées par voie d’avis à tiers détenteur (voir infra).
BOI-RES-EVTS-20-10- (4) Il importe de considérer également la compétence éventuelle,
20120912. mais exclusive et dérogatoire le cas échéant :
– du juge judiciaire en cas de litige résultant de la mise en œuvre
de l’assistance au recouvrement entre États membres de l’Union euro-
Repère : Lamy fiscal péenne (LPF, art. L. 283 A et s. issus de L. fin. rect. 2011, n° 2011-1978,
2012, § 9017 et s., 28 déc. 2011, JO 29 déc., art. 59 et D. n° 2012-654, 4 mai 2012,
JO 6 mai) et ce, que la contestation porte sur l’obligation de payer
9289 la dette fiscale étrangère, sa quotité, son exigibilité ou sur la régu-
22 LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012
– ou la régularité en la forme de l’acte de pour-
suites, auquel cas les décisions prises par l’ad-
ministration fiscale sur ces contestations res-
sortent de la compétence du juge de
l’exécution (3).
Il n’en demeure pas moins que la distinction
entre opposition à contrainte et opposition
à poursuites est loin d’être aisée (4), à tel
enseigne d’ailleurs qu’elle a pu justifier l’in-
tervention du Tribunal des conflits à plusieurs
reprises.
larité en la forme de l’acte de poursuites et les conditions dans les-
quelles la demande d’assistance a été formulée par l’État étranger
(T. confl., 4 juill. 2011, n° 3802, Keeser : RJF 11/11, n° 1236) ;
– ainsi que du tribunal des procédures collectives (tribunal de com-
merce ou de grande instance, selon la nature de l’activité : C. com.,
art. L. 621-2 et, en pratique, le juge commissaire, dont les fonctions
sont définies à l’article L. 621-9 du Code de commerce), appelé à
connaître des contestations qui se rattachent au déroulement d’une
procédure de sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire, même
si les créances dont s’agit sont de nature fiscale (T. confl., 26 mai
2003, n° 3354, Chorro, RJF 8-9/03, n° 1025, suivi par CAA Nantes,
2 févr. 2005, n° 03NC01553, Rousseau ès qual. : RJF 8-9/05, n° 864 ;
TA Versailles, 1er mars 2005, n° 04-1681, Roca Nogueira : RJF 10/05,
n° 1120 ; CE (na), 8e s.-s., 9 janv. 2008, n° 297000, Legros : RJF
5/08, n° 591 ; CAA Douai, 7 avr. 2009, n° 07DA01932, SARL Joseph
Distribution : RJF 8-9/09, n° 784, BF 8-9/09, inf. 819). En ce cas,
le juge de l’impôt redevient compétent lorsque la procédure collec-
tive n’a plus cours, soit qu’elle a été annulée (T. confl., 17 déc. 2007,
n° 3643, Delcamp : RJF 5/08, n° 590 ; Cass. Com., 20 mai 2008,
n° 05-14.370 et 06-19.041, Delcamp : RJF 10/08, n° 1126), soit
que, à la date de sa saisine, elle a été irrévocablement clôturée
(T. confl., 19 oct. 2009, n° 3694, Fougou : RJF 2/10, n° 159 ; T. confl.,
12 déc. 2011, n° 3815, SARL France Computer Leasing).

 L’opposition à contrainte et notamment ainsi lorsque le redevable conteste
la compétence du juge de l’impôt son obligation, au motif que(10)
Les oppositions à contrainte portent sur l’exis-
tence de l’obligation de payer, le montant de
la dette au regard des paiements effectués, l’exi-
gibilité de la somme réclamée ou tout autre
motif ne remettant pas en cause l’assiette et le
calcul de l’impôt.
Elles sont, en ce cas, de la compétence du juge
de l’impôt, c’est-à-dire du tribunal adminis-
tratif, en matière d’impôts directs et de taxes
sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées
et du tribunal de grande instance, en matière
de droits d’enregistrement, de taxe de publi-
cité foncière, de droits de timbre, de contribu-
tions indirectes et de taxes assimilées à ces droits,
taxes ou contributions (LPF, art. L. 199).
Il s’agit-là de dispositions d’ordre public, ce
qui fait que la juridiction saisie peut relever
d’office le moyen tiré de son incompétence
notamment lorsque le litige relève de la com-
pétence d’attribution du juge de l’exécution
(CPC exéc., art. R. 121-1).
La compétence d’attribution
La jurisprudence interprète strictement la com-
pétence du juge de l’impôt (administratif ou
judiciaire) telle qu’elle ressort, pour le conten-
tieux du recouvrement, de l’article L. 281,
al. 2-2° du Livre des procédures fiscales.
Le juge de l’impôt est ainsi compétent en cas
de réclamation formée à l’encontre d’un com-
mandement (5) émis en vue du paiement d’im-
positions pour lesquelles le contribuable a formé
une réclamation assortie du sursis de paie-
ment (6), étant précisé que dans l’hypothèse
d’un commandement émis « à titre conserva-
toire », il importe d’opérer une distinction selon
que la contestation vise l’exigibilité des sommes
réclamées compte tenu du sursis de paiement (7)
ou le choix de la mesure mise en œuvre par
l’administration fiscale, qui ressort, en ce der-
nier cas, de la compétence du juge de l’exécu-
tion (8).
Il en sera de même s’agissant d’une demande
de restitution de sommes payées en exécution
d’un acte de poursuites, laquelle se rapporte
au contentieux de l’exigibilité, dès lors que cette
restitution n’est que la conséquence de la
décharge de l’obligation de payer (9).
Le juge de l’impôt est habilité, en outre, à
connaître des contestations suscitées par la mise
en œuvre des avis à tiers détenteur si elles por-
tent non sur un vice de forme, mais sur l’obli-
gation de payer une dette d’impôt ; il en est
ÉTUDE EXPRESS
les impositions
ne sont pas encore exigibles ou en cas de
contestation d’un avis à tiers détenteur, noti-
fié en vue du recouvrement d’une amende pour
recours abusif, dès lors qu’un tel litige est rela-
tif au recouvrement d’une créance publique,
sans mise en cause de la validité en la forme de
l’acte (11).
Le contentieux relatif aux actes préalables aux
poursuites (12) a aussi donné lieu à une abon-
dante jurisprudence dans la mesure où ils ne
constituent pas des actes de poursuites suscep-
tibles d’être contestés sur le fondement de l’ar-
ticle L. 281 du Livre des procédures fiscales, mais
où leur envoi par le comptable public peut
conditionner la régularité de la procédure.
Il a toutefois été estimé par le Tribunal des
conflits que les contestations motivées par l’ab-
sence d’une lettre de rappel préalable aux pour-
suites (lettre de relance depuis le 1er octobre
2011) se rattachent à la régularité en la forme
de l’acte et non à l’exigibilité de l’impôt, de
sorte qu’elles doivent relever de la compétence
du juge de l’exécution (13).
Il a, en revanche, été considéré que la contes-
tation fondée sur l’absence d’envoi préalable
d’un avis d’imposition a trait, non pas à la régu-
larité en la forme des actes de poursuites,
(5) Et, depuis le 1er octobre 2011, de toutes les mises en demeure,
qu’elles aient ou non valeur de commandement (LPF, art. L. 257-0 A).
(6) Cass. com., 23 janv. 2007, n° 04-20.831, Barbarin : RJF 5/07,
n° 619.
(7) CE, 9e et 10e s.-s., 30 déc. 2009, n° 308242, de Beaufort :
RJF 3/10, n° 294.
(8) T. confl., 22 oct. 2007, n° 3618, Hallier : Dr. fisc. 2007, n° 47,
comm. 995.
(9) CAA Paris, 14 févr. 2002, n° 97PA02007, Vera : RJF 6/03, n° 776 ;
BF 6/03, inf. 618.- solution confirmée par T. confl., 4 juill. 2011,
n° 3803, Bidalou : RJF 4/12, n° 408.
(10) CE, 21 déc. 1994, n° 126113, Société Patol Equipement : Dr.
fisc. 1995, n° 39, p. 1395 ; RJF 2/95, n° 265 ; Cass. com., 21 oct.
2008, n° 07-18.934, Buge : RJF 2/09, n° 165.
(11) CAA Paris, 4 oct. 1994, n° 93PA01080, Machat : RJF 12/94,
n° 1362 ; Dr. fisc. 1995, n° 10, p. 494.
(12) Tels que les avis d’imposition, de mise en recouvrement ou
encore, dans le cadre du régime applicable antérieurement au 1er octobre
2011 (L. fin. rect. 2010, n° 2010-1658, 29 déc. 2010, JO 30 déc.),
la lettre de rappel (LPF, art. L. 255 ancien, qui était spécifique aux
impôts recouvrés par voie de rôle) ou la mise en demeure ne valant
pas commandement de payer (LPF, art. L. 257 ancien), lesquelles ont
été remplacées par la lettre de relance (LPF, art. L. 257-0 B) qui pré-
cède parfois la mise en demeure de payer (LPF, art. L. 257-0 A), cette
dernière ayant, dans le cadre du nouveau régime applicable et dans
tous les cas, le statut d’acte de poursuites interruptif de prescrip-
tion, valant commandement en cas de saisie vente.
(13) T. confl., 13 déc. 2004, n° 3411, Chessa, n° 3421, Lagasse :
RJF 4/05 n° 375. Il était des cas où le comptable du Trésor pouvait
être dispensé de l’envoi de la lettre de rappel (régime applicable
avant le 1er octobre 2011) et que ces situations étaient, elles-mêmes,
susceptibles de donner lieu à contestation. En effet, la décision du
comptable de ne pas envoyer de lettre de rappel, préalablement à la
notification d’un commandement, devait être justifiée par un risque
de non recouvrement de la créance fiscale. Or, le juge administratif
s’estimait compétent pour connaître du contentieux portant sur la
décision prise par le comptable publique, de ne pas envoyer de lettre
de rappel préalablement aux poursuites (cf. sous l’empire de l’ancien
article L. 260 du LPF : CE, 9e et 10e s.-s., 27 nov. 2000, n° 197915,
SARL Ets Viz ; CE, 16 févr. 2000, n° 181488, Société Nouvelle des
Couleurs Zinciques : Dr. fisc. 2000, n° 37, p. 1171 et 1184 ; RJF 4/00,
n° 568 ; BDCF 4/00, n° 55).
LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012 23
 ÉTUDE EXPRESS
mais à l’exigibilité de la somme réclamée qui
relève de la compétence du juge de l’impôt (14),
de même que celle portant sur la régularité
d’un avis de saisie (et non de l’acte de pour-
suites) en matière d’avis à tiers détenteur (15).
De la même manière, le juge de l’impôt est
compétent en cas de contestation de la régu-
larité d’un commandement aux fins de saisie
immobilière, fondée sur le fait que l’autorisa-
tion de saisie aurait été établie par un agent ne
disposant pas d’une délégation de signature
régulière (16).
Par ailleurs, le moyen tiré de la prescription
relève, en principe, de la compétence du juge
de l’impôt puisque le contribuable soulève, en
pareil cas, une contestation relative à l’exigibi-
lité de l’impôt (17).
Il lui appartient à ce titre de contrôler si les
conditions dans lesquelles l’acte a été notifié
ont été de nature à interrompre le cours de la
prescription de l’action en recouvrement (18).
Il reste toutefois que le juge judiciaire peut
avoir à tirer les conséquences de la prescrip-
tion de l’action en recouvrement, lorsqu’il lui
revient d’apprécier si les irrégularités de forme
affectant un acte de poursuites sont ou non de
nature à le priver de son effet interruptif de
prescription (19).
Il lui est enfin permis de connaître de la contes-
tation formulée par l’associé d’une société civile,
de son obligation de payer une taxe mise à la
charge de la société, au motif que la condition
de vaines poursuites, prévue par l’article 1858
du Code civil, n’est pas remplie (20).
La compétence territoriale
Le tribunal administratif territorialement com-
pétent est, en principe, celui dans le ressort
duquel l’autorité qui a pris la décision atta-
quée, a son siège (21).
Il s’agit, en matière d’opposition à contrainte,
du tribunal administratif du département dans
le ressort duquel est situé le comptable public
qui exerce les poursuites (22).
Le tribunal de grande instance compétent est,
en règle générale, celui dans le ressort duquel
est situé le siège de l’autorité administrative
qui a pris l’initiative de l’acte contesté ou du
service auprès duquel l’impôt a été spontané-
ment acquitté (LPF, art. R. 202-1).
Il importe de se référer, en pareil cas, aux règles
relatives au contentieux de l’assiette et à l’ar-
ticle 42 du Code de procédure civile, qui donne
compétence à la juridiction du lieu où demeure
le défendeur, c’est-à-dire le comptable chargé
du recouvrement des impôts concernés.
24 LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012
 L’opposition à poursuites
et la compétence du juge de
l’exécution
Les oppositions à poursuites portent sur la régu-
larité en la forme de l’acte délivré en vue du
recouvrement de l’impôt et sont, dans tous les
cas, de la compétence du juge de l’exécution
(LPF, art. L. 281, al. 2-1°), dont les fonctions
sont exercées par le président du tribunal de
grande instance (C. org. jud., art. L. 213-5).
LA COMPÉTENCE D’ATTRIBUTION DU JUGE
DE L’EXÉCUTION
Les litiges portant sur les garanties qui entou-
rent le recouvrement relèvent par leur nature
de la compétence des juridictions de l’ordre
judiciaire.
(14) Cass. com., 20 févr. 2007, n° 05-17.483, Guilhem : RJF 7/07,
n° 850, BF 7/07, inf. 805 ; Cass. com., 12 févr. 2008, n° 06-20.976,
Allaire Bona Biro : JCP E 2008, n° 15, comm. 1494, JCP G 2008,
n° 12, comm. 1524, RJF 5/08, n° 607, BF 5/08, inf. 494 ; Cass.
com., 19 janv. 2010, n° 09-12.370, Colombani : RJF 5/10, n° 535,
BF 5/10, inf. 481, Dr. fisc. 2010, n° 41, comm. 528 ; Cass. com.,
9 mars 2010, n° 09-13.392, Azeroual : RJF 6/10, n° 645 : solution
qui serait différente si la contestation portait sur la régularité de la
notification (et non le caractère exécutoire) du titre fondant les pour-
suites : Cass. com., 12 oct. 2010, n° 09-68.954, Sociétés C et C :
RJF 2/11, n° 240, BF 2/11, inf. 209 (voir infra).
(15) Cass. com., 25 avr. 2006, n° 03-19.836, Ligonnet : RJF 8-9/10,
n° 1110, BF 8-9/06, inf. 953 et 954 : l’avis de saisie n’étant que la
manifestation d’une intention.
(16) T confl., 15 mars 2010, n° 3706, Mallet : RJF 6/10, n° 631, Dr.
fisc. 2010, n° 21, comm. 337 : l’appréciation de la régularité de l’acte
portant délégation de signature n’est pas un acte de poursuites au
sens de l’art. L. 281 du LPF et ressort de la compétence du juge admi-
nistratif : cette solution semble contraire à celle rendue dans l’arrêt
Cazabon, 2 jours plus tard (infra), mais le fondement de la contes-
tation diffère, en ce qu’il vise la régularité, non pas de l’autorisation
administrative, mais des poursuites résultant de cette autorisation :
cf. CE, 8e et 3e s.-s., 17 mars 2010, n° 315715, Cazabon : RJF 6/10,
n° 642.
(17) Cass. com., 6 mai 2002, n° 99-11.424, Testylier : RJF 11/02,
n° 1324, Dr. fisc 2002, n° 36, p. 1158 ; Cass. com., 13 mars 1997,
n° 1215 P, Lapidus : RJF 8-9/97, n° 855 ; CE, 9e et 10e s.-s., 30 déc.
2009, n° 308242, de Beaufort : RJF 3/10, n° 294.
(18) CE, 8e et 3e s.-s., 24 juill. 2009, n° 304672, Société Leuchturm
Albaverlag GmbH : RJF 11/09, n° 930, BF 11/09, inf. 1066 ; CE, 8e et
3e s.-s., 17 mars 2010, n° 315715, Cazabon : RJF 6/10, n° 642 ;
Cass. com., 17 janv. 2012, n° 11-10.102, Gouet : Dr. fisc. 2012,
n° 23, comm. 330.
(19) CE, 11 mai 1994, n° 93770, Mischke : Dr. fisc. 1995, n° 13,
p. 622, RJF 7/94, n° 839 ; CE, 8e et 3e s.-s., 21 mars 2008, n° 285448,
Caillieret : RJF 6/08, n° 746.
(20) CAA Paris, 9 nov. 2000, n° 99PA00799, Brossois : RJF 5/01,
n° 701 ; Cass. com., 25 janv. 2005, n° 02-21.097 et 02-21.098,
Vion : RJF 5/05, n° 504 : la Cour de cassation opère un ici revire-
ment de jurisprudence. Dans un arrêt du 25 février 2003 (n° 353 F-D,
Devin : RJF 10/03, n° 1170, BF 10/03, inf. 955), elle avait estimé
que relevait de sa compétence la contestation de la validité d’une
procédure de saisie-vente d’un véhicule appartenant à l’associé d’une
société civile immobilière débitrice de taxes foncières, dès lors
qu’étaient en cause, non l’existence de l’obligation de payer de l’as-
socié, mais le défaut de poursuites préalables et vaines contre la
société.
(21) C. just. adm., art. R. 312-1, complété par l’art. 2 du décret
n° 2010-164 du 22 févr. 2010 qui précise : « Lorsque l’acte a été
signé par plusieurs autorités, le tribunal administratif compétent est
celui dans le ressort duquel a son siège la première des autorités dénom-
mées dans cet acte ».
(22) CAA Paris, 2e ch., 17 avr. 1990, n° 89PA00562, Didier : RJF 8-9/90,
n° 1119 ; À savoir le département du siège du comptable public qui
exerce les poursuites : CAA Paris, 15 oct. 2003, n° 99PA03682, Geron :
RJF 3/04 n° 317 ; BF 3/04, inf. 237 ; Les Nouvelles fiscales, n° 913.

Celui-ci est, en effet, le gardien naturel des
atteintes portées à la propriété et aux libertés
individuelles, ce qui fait que le juge de l’exé-
cution a seul compétence pour connaître des
difficultés relatives aux titres exécutoires et
contestations qui s’élèvent à l’occasion de l’exé-
cution forcée (23).
Il en ressort que les contestations se rappor-
tant aux mesures de poursuites relèvent de la
compétence exclusive du juge de l’exécution (24),
dès lors qu’elles ne remettent pas en cause l’exis-
tence, le montant ou l’exigibilité de la créance,
mais portent sur la régularité en la forme de la
procédure d’exécution et ce, quelque soit la
nature des impositions dont le recouvrement
est poursuivi (25).
Il s’agit d’une règle d’ordre public, ce qui fait
qu’elle doit être relevée d’office (CPC exéc., art.
R. 121-1) ; elle est applicable, non seulement
à la régularité formelle de l’acte de poursuites,
mais également aux modalités de la poursuite,
ce qui fait que les litiges relatifs à la légalité du
recours aux mesures destinées à assurer le paie-
ment des impositions, relèvent de la compé-
tence du juge de l’exécution.
Le cas général des contestations relatives
aux actes de poursuites
Le commandement de payer préalable à la sai-
sie-vente constitue un acte de poursuites qui
peut donner lieu à opposition devant le juge
de l’exécution, dès lors que les motifs allégués
ont pour objet de remettre en cause la validité
de l’acte et reposent sur une contestation de la
régularité en la forme (26).
Le moyen tiré de l’incompétence territoriale
du comptable public pour émettre un com-
mandement de payer se rattache ainsi à la
contestation de la régularité en la forme de
l’acte de poursuites et ressortit, comme tel, de
la compétence du juge de l’exécution (27).
Celui-ci sera, de la même manière, conduit à
apprécier si les irrégularités en la forme d’un
commandement de payer seraient de nature à
priver cet acte de son effet interruptif de pres-
cription (28).
Il est compétent également pour se prononcer
sur l’applicabilité d’un commandement de
payer notifié à un contribuable qui a formé
une réclamation contentieuse assortie d’une
demande de sursis de paiement sur lequel le
comptable a indiqué « à titre conservatoire en
garantie des droits du Trésor » (29), lorsqu’il s’agit
d’une contestation portant sur le choix de la
mesure mise en œuvre en vue d’assurer le recou-
vrement de la créance fiscale.
ÉTUDE EXPRESS
La jurisprudence a estimé, par ailleurs, que la
contestation d’un procès verbal de saisie-vente,
en tant qu’il ne mentionne pas si la somme à
recouvrer comporte des pénalités ou des inté-
rêts de retard, met en cause la régularité de
l’acte et relève, en conséquence, de la compé-
tence du juge de l’exécution (30).
Il pourra aussi recevoir le moyen tiré de l’in-
compétence du chef de service qui a mandaté
l’huissier pour signifier au contribuable l’acte
de conversion d’une saisie conservatoire en sai-
sie vente, qui se rattache, non pas à la contes-
tation de l’opposabilité de l’acte en vue d’en
apprécier l’effet interruptif de prescription,
mais à la contestation de sa régularité en la
forme (31).
Par ailleurs, les demandes en revendication
d’objets saisis (LPF, art. L. 283) et les contes-
tations portant sur leur propriété (32) relèvent
de la compétence du juge de l’exécution, ce
qui fait que le juge de l’impôt est incompétent
pour en connaître.
La contestation sur l’existence et la portée des
sûretés dont dispose le Trésor (hypothèque
légale du Trésor, privilège du Trésor…) est répu-
tée se rattacher, de la même manière, à la forme
des poursuites et échapper, en conséquence, à
la compétence du juge de l’impôt (33), qui n’est
donc pas habilité à se prononcer sur la contes-
tation de l’existence du droit de suite, dont
(23) Bien qu’en matière de saisie des rémunérations, c’est le juge du
tribunal d’instance, exerçant les pouvoirs du juge de l’exécution, qui
est compétent « à l’exception des demandes ou moyens de défense
échappant à la compétence des juridictions de l’ordre judiciaire »
(C. trav., art. R. 3252-11, C. org. jud., art. L. 221-8, CPC exéc., art.
L. 121-1). Sur les incertitudes demeurant sur ce point, quant aux sai-
sies des rémunérations pratiquées par voie d’avis à tiers détenteur,
voir infra.
(24) Sous les mêmes réserves que la note 23.
(25) T. confl., 17 juin 1991, n° 2640, Matijaca : RJF 11/91 n° 1438 ;
Dr. fisc. 1992, n° 14, p. 645.
(26) CE, 8e et 3e s.-s., 20 févr. 2002, n° 223134, Conversy : RJF 05/2002,
n° 574 ; Cass. com. 23 oct. 2007, n° 06-12.126, Malglaive : RJF 2/08,
n° 226, BF 2/08, inf. 166.
(27) T. confl., 23 févr. 2004, n° 3366, Marchiani : RJF 5/04, n° 518 ;
BDCF 5/04, n° 66.- T. confl., 23 juin 2003, n° 3357, Montaignac :
RJF 11/03, n° 1315.
(28) CE 9e et 8e s.-s., 11 mai 1994, n° 93770, Mischke : RJF 7/94,
n° 839 ; Dr. fisc. 1995, n° 13, p. 622 ; CE, 9e et 8e s.-s., 18 mai
1994, n° 93768-93769, Mischke : RJF 8-9/94, n° 988 (la solution
est différente lorsqu’il s’agit de savoir si, compte tenu des condi-
tions de sa notification, un commandement a pu, ou non, interrompre
la prescription) ; CE, 8e et 3e s.-s., 21 mars 2008, n° 285448, Caillie-
ret : RJF 6/08, n° 746.
(29) T. confl., 22 oct. 2007, n° 3618, Hallier : Dr. fisc. 2007, n° 47,
comm. 995. Il en va différemment lorsque le redevable conteste, non
pas l’utilisation d’un commandement de payer à titre conservatoire,
mais sa légalité faute d’exigibilité des sommes mises en recouvre-
ment : CE, 9e et 10e s.-s., 30 déc. 2009, n° 308242, de Beaufort :
RJF 3/10, n° 294 (supra).
(30) CE, 9e et 10e s.-s., 2 juill. 2003, n° 220205, Villa : RJF 10/03,
n° 1170 ; BF 10/03, inf. 955.
(31) CE, 8e et 3e s.-s., 17 mars 2010, n° 315715, Cazabon : RJF 6/10,
n° 642.
(32) Cass. com., 16 nov. 2004, n° 02-18.809, Ducos de La Haille :
RJF 3/05, n° 274 ; Cass. com., 4 juin 2002, n° 98-19.342, de Sciti-
vaux : JCP E, 2002, n° 36, p. 1369 ; Dr. fisc. 2002, n° 26, p. 939 ;
RJF 11/02, n° 1319 ; CE, 9e et 8e s.-s., 14 févr. 1996, n° 77129,
Melingue : RJF 4/96, n° 510.
(33) CE, 8e et 9e s.-s., 17 mars 1993, n° 78885, Dolley : Dr. fisc.
1993, n° 26, p. 1160 ; RJF 5/93, n° 739.
LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012 25
 ÉTUDE EXPRESS
dispose l’administration fiscale en matière de
taxe foncière, sur les loyers attachés au privi-
lège spécial mobilier (CGI, art. 1920, 2) (34).
Les contestations portant sur la procédure de
contrainte judiciaire, que les comptables publics
peuvent utiliser aux cotés des voies d’exécu-
tion de droit commun, relèvent, dans les cas
où celle-ci a été maintenue, de la compétence
de l’autorité judiciaire (35).
En effet, les contestations ayant trait à la léga-
lité d’une mesure destinée à assurer le paie-
ment des impositions ne se rattachent à aucune
de celles dont l’article L. 281 du Livre des pro-
cédures fiscales confie l’appréciation au juge de
l’impôt (36).
Quant aux actes préalables aux poursuites, tels
que l’émission du titre exécutoire ou la lettre
de relance, ils ne peuvent pas être contestés sur
le fondement de l’article L. 281 du Livre de pro-
cédures fiscales, mais leur absence de notifica-
tion préalable est, en revanche, susceptible de
se rattacher non à l’exigibilité de l’impôt, mais
à la régularité formelle de l’acte de poursuites (37).
Il s’ensuit que la question de savoir si l’acte
préalable a bien été envoyé, ou si l’Adminis-
tration était dispensée de cet envoi, échappe à
la compétence du juge de l’impôt (38).
Enfin, l’erreur dans l’orthographe du nom du
redevable au sein du titre exécutoire servant de
fondement à un acte de poursuites constitue,
le cas échéant, une contestation de la validité
en la forme d’un titre exécutoire relatif au recou-
vrement de l’impôt et relève, par conséquent,
de la compétence du juge de l’exécution (39).
Il ne lui sera pas permis, en tout état de cause,
d’écarter sa compétence par des motifs géné-
raux qui ne préciseraient pas, parmi les
demandes formulées par le redevable, lesquelles
se rattachent à l’existence de l’obligation de
payer, au montant de la dette compte tenu des
paiements effectués ou à l’exigibilité de la somme
réclamée (40).
Le cas spécifique des contestations relatives
à l’avis à tiers détenteur
Il convient de distinguer, en ce qui concerne
les avis à tiers détenteur, les contestations por-
tant sur le bien-fondé de l’acte, qui ressortent,
comme telles, de la compétence du juge de
l’impôt, de celles afférentes à la régularité de
celui-ci, qui relèvent du juge de l’exécution (41),
nonobstant le fait que l’avis à tiers détenteur,
relève d’un privilège particulier à l’administra-
tion fiscale (42).
Il est, en effet, considéré que la contestation
relative à l’applicabilité de la procédure d’avis
26 LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012
à tiers détenteur se rattache à l’exécution des
poursuites et non à l’existence ou à l’exigibi-
lité de l’obligation fiscale, si bien qu’elle relève
de la compétence du juge de l’exécution (43).
Il en est ainsi, par exemple, lorsque le liqui-
dateur d’une société soutient qu’à la date de
l’avis à tiers détenteur il n’avait pas cette qua-
lité et n’était donc pas en mesure de disposer
des fonds : il émet en ce cas une contestation
portant sur les modalités selon lesquelles le
trésor public a cherché à assurer le recouvre-
ment de sa dette fiscale et non sur la détermi-
nation du redevable de l’imposition à recou-
vrer (44).
La même solution s’impose lorsqu’un avis à
tiers détenteur apparaît irrégulier, en tant qu’il
ne contient aucune indication relative au pri-
vilège du Trésor, à la nature des impôts récla-
més, à la date de mise en recouvrement ou à
l’identité du signataire (45), de telles contesta-
tions étant réputées mettre en cause la validité
en la forme de l’acte de poursuites et échap-
pent donc à la compétence du juge de l’im-
pôt.
(34) CE, 8e et 3e s.-s., 13 juill. 2006, n° 269576, SCI Saint Jacques
Peyras : RJF 12/06, n° 1623, Dr. fisc. 2007, n° 51, comm. 420.- CE,
8e et 3e s.-s., 21 mars 2008, n° 293828, Société Semcha : RJF 6/08,
n° 749 ; BF 6/08, inf. 578, Dr. fisc. 2008, n° 16, comm. 285 ; JCP
G 2008, n° 14, comm. 232 ; Les Nouvelles fiscales, n° 1001, p. 18.
(35) L’article 198 de la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adap-
tation de la justice aux évolutions de la criminalité a remplacé dans
tous les textes de nature législative les mots « contrainte par corps »
par « contrainte judiciaire ».
(36) CE, 9e et 8e s.-s., 9 avr. 1999, n° 143102 et 177208, Hadjez :
Dr. fisc. 1999, n° 52, p. 1581 ; RJF 06/99, n° 764.
(37) T. confl., 13 déc. 2004, n° 3411, Chessa, n° 3421, Legasse :
RJF 4/05, n° 375 ; CE, 9e et 10e s.-s., 16 janv. 2006, n° 252398,
Legasse : RJF 4/06, n° 437, Dr. fisc. 2006, n° 28, comm. 512 ; CE,
15 juin 2005, n° 235353, Pachulski : RJF 10/05, n° 1125 ; CE, 13 janv.
2006, n° 250332, Grangier : RJF 4/06, n° 466 ; CE 9e et 10e s.-s.,
4 août 2006, n° 284940, Cruz : RJF 12/06, n° 1624 ; CE, 9e et
10e s.-s., 6 juin 2007, Depouly, n° 282632 : RJF 10/07, n° 1163 ;
CE, 8e et 3e s.-s., 9 nov. 2005, n° 269670, Danglehant : RJF 2/06,
n° 202 ; CE, 8e et 3e s.-s., 9 févr. 2005, n° 263640, 264378, Salze
épouse Sérafini : RJF 5/05, n° 503.
(38) Concernant l’ancien art. L. 260 du LPF : CAA Paris, 29 mars 2006,
n° 03PA02208, Polnareff : RJF 12/06, n° 1622. Pour la mise en
demeure de l’ancien régime (LPF, art. L. 257 ancien) : CE, 9e et
10e s.-s., 16 janv. 2006, n° 229317, Société Force : RJF 4/06, n° 439.
(39) Cass. com., 6 mars 2007, n° 05-11.226, Caillot : RJF 7/07,
n° 849 ; Pour le cas où ce n’est pas le caractère exécutoire du titre
servant de fondement aux poursuites qui est en cause, mais la régu-
larité de sa notification (qui ne conduit pas le juge de l’exécution à
se prononcer sur l’exigibilité de l’impôt) : Cass. com., 12. oct. 2010,
n° 09.68.954, Sociétés C et C. : RJF 2/11, n° 240 ; BF 2/11, inf. 209.
(40) Cass. com., 4 nov. 2008, n° 07-18.330, de Keguelin : RJF 3/09,
n° 287.
(41) CE, 7e et 8e s.-s., 2 oct. 1989, n° 94.806, Essayan : RJF 12/89,
n° 1448. Sous réserve, peut être, de la question du contentieux de
la saisissabilité des rémunérations, non encore clairement tranchée
à ce jour (voir infra).
(42) T. confl., 17 juin 1991, n° 2640, Matijaca : RJF 11/91 n° 1438 ;
Dr. fisc. 1992, n° 14, p. 645.
(43) CE, plén., 10 avr. 1992, n° 49905, Siegel : RJF 6/92, n° 885 ;
Dr. fisc. 1993, n° 14, p. 713. Pour un exemple de régularité d’une
un avis à tiers détenteur mis en œuvre nonobstant l’octroi de délais
de paiement au profit du contribuable : CAA Bordeaux, 25 mars 2010,
n° 08BX02260, Marcadier, n° 08-1669, Martin : RJF 10/10, n° 951,
BF 10/10, inf. 917
(44) CAA Nancy, 8 févr. 2007, n° 04NC01089, Thiel : RJF 3/08, n° 340 ;
BF 3/08, inf. 286.
(45) CAA Marseille, 23 oct. 2000, n° 97MA00462, Weitmann : RJF 1/02,
n° 114.

Il en est de même en cas de contestation sur
l’existence du privilège du Trésor, qui condi-
tionne la validité de l’avis à tiers détenteur,
de litige portant sur les modalités et les condi-
tions de mise en œuvre d’une saisie pratiquée
sur un compte bancaire par voie d’avis à tiers
détenteur (46), tels que le défaut de titre exé-
cutoire (47) ou l’absence de commandement
préalablement notifié (48).
Le tiers détenteur, qui fait valoir que sa dette
à l’égard du contribuable a été éteinte par com-
pensation ou novation, soulève également une
contestation qui n’est pas relative à l’obligation
fiscale du redevable, mais porte sur une mesure
mise en œuvre par l’administration fiscale à
l’égard d’un tiers, en vue d’assurer le recouvre-
ment de l’impôt (49).
Elle relève donc de la compétence du juge de
l’exécution, tout comme la contestation for-
mulée par le tiers détenteur, lorsque celui-ci
fait valoir qu’il n’est pas débiteur du redevable
légal de l’impôt, puisqu’une telle contestation
ne met en cause ni l’existence, ni la quotité, ni
l’exigibilité de la créance fiscale, mais a trait au
bien-fondé des mesures de recouvrement mises
en œuvre (50).
Enfin et lorsque la contestation de l’avis à tiers
détenteur se rapporte à des sommes insaisis-
sables ou à la quotité saisissable du salaire, le
requérant doit se tourner vers la juridiction
judiciaire, puisqu’il ne conteste pas l’exigibi-
lité de l’impôt, mais met en cause les modali-
tés d’exécution de l’acte de poursuites (51).
La question demeure toutefois, quant à savoir
si la compétence d’attribution en la matière,
doit revenir au juge de l’exécution ou au juge
du tribunal d’instance.
En effet, dans le droit commun de la saisie des
rémunérations et en cas de contestation, le
débiteur doit directement (52) saisir le juge du
tribunal d’instance (C. trav, art. R. 3252-11 ;
CPC exéc., art. L. 121-1), sauf si ses demandes
ou moyens échappent à la compétence de la
juridiction de l’ordre judiciaire (C. org. jud.,
art. L. 221-8).
Force est de constater à ce jour que ni les tri-
bunaux ni l’administration fiscale ne se sont
prononcés, sans contradictions, sur la question
de l’applicabilité de ces dispositions au conten-
tieux de la saisissabilité des rémunérations
par voie d’avis à tiers détenteur.
Avant la fusion des services de la Direction
générale des impôts (DGI) et de ceux de la
Direction générale de la comptabilité publique
(DGCP) au sein de la Direction générale des
finances publiques (DGFiP), la DGI s’était
prononcée en faveur de la compétence du juge
ÉTUDE EXPRESS
de l’exécution (53), sous réserve cependant de
l’éventuelle appréciation contraire de la Cour
suprême (54). La jurisprudence postérieure des
juges du fond, à laquelle s’était ralliée la
DGCP (55), a estimé, en revanche, que le régime
de la compétence d’attribution des saisies des
rémunérations par voie d’avis à tiers détenteur,
devait s’aligner sur celui du droit commun qui
confère compétence au juge du tribunal d’ins-
tance (56).
La DGFiP devra, en conséquence, rapidement
se positionner sur la question, tout en tenant
compte de l’autonomie de la procédure d’avis
à tiers détenteur au regard des dispositions de
droit commun (57).
LA COMPÉTENCE TERRITORIALE DU JUGE
DE L’EXÉCUTION
Le juge de l’exécution compétent est, au choix
du demandeur, celui du lieu où demeure le
débiteur ou celui du lieu d’exécution de la
mesure (58), qui est également compétent si le
débiteur réside à l’étranger ou si le lieu où
il demeure est inconnu (CPC exéc., art.
R. 121-2).
(46) CAA Bordeaux, 27 juin 1995, n° 94BX01269, Arquey : RJF 10/95,
n° 1188 ; CAA Paris, 4 févr. 1999, n° 97PA00278, Koenig : RJF 8-9/99,
n° 1089.
(47) Cass. com., 3 mars 2004, n° 01-01.104 Didier : RJF 7/04, n° 795.
(48) CE, 5 juill. 1995, n° 156513, Coliac : RJF 10/95, n° 1185 ; CE,
8e et 3e s.-s., 16 févr. 2001, n° 217890, Carrasco : RJF 5/01, n° 705,
pour le cas d’un commandement de payer annulé et dont procédait
l’avis à tiers détenteur.
(49) T. confl., 4 nov. 1996, n° 2980, Berthiaud : RJF 5/97, n° 473.
(50) CE, 9e et 8e s.-s., 19 oct. 1992, n° 79718, SCI Mer et Silence :
Dr. fisc. 1993, n° 14, p. 758 ; RJF 12/92, n° 1717.
(51) CAA Paris, 17 avr. 1990, n° 89PA00562, Didier : RJF 8-9/90,
n° 1119.- T. confl., 17 févr. 1997, n° 2975, Bourget : Dr. fisc. 1997,
n° 23, p. 782 ; RJF 8-9/97, n° 831.- Cass. 2e civ., 2 déc. 2004,
n° 02-21.381, Libes : RJF 5/05, n° 500 ; Cass. com., 20 mars 2007,
n° 06-11.412, Jolibois : JCP E 2007, n° 18, pan. 1593 ; RJF 7/07,
n° 847.
(52) Sans réclamation préalable auprès de l’Administration - car il
s’agit d’un contentieux qui n’est pas régi par les dispositions de l’ar-
ticle L. 281 du LPF - et dans le délai d’un mois à compter de la signi-
fication de l’acte de saisie. En outre, les contestations doivent être
dirigées contre le tiers et non contre le comptable saisissant.
(53) Doc. adm. 12 C-2313, 31 janv. 1995, n° 53.
(54) Doc. adm. 12 C-2211, 30 oct. 1999, n° 26.
(55) Instr. CP 22 juill. 2002, 02-063 AM chap. 3, n° 1-2-2-2.
(56) CA Paris, 10 mai 2001, n° 00-18.769, Bevione.
(57) Cette autonomie a été entièrement consacrée au regard notam-
ment des dispositions applicables en matière de saisie attribution :
Cass. ch. mixte, 26 janv. 2007, n° 04-10.422, SCI Groupe Giry : Dr.
fisc. 2007, n° 7, comm. 179 et n° 49, comm. 1035 ; RJF 5/07,
n° 624 ; Les Nouvelles fiscales, n° 977, p. 18 ; Gaz Pal. 27-31 mais
2007, p. 20 et 7-9 oct. 2007, p. 10 ; RTD bancaire et financier 3-4/07,
n° 75 ; JCP G 2007, n° 8-9, pan. 1449 ; JCP E 2007, n° 10, pan. 1337.
(58) Bien qu’un doute subsiste en matière d’avis à tiers détenteur :
cf., pour des applications divergentes par la chambre commerciale
et la 2e Chambre civile de la Cour de cassation : Cass. com., 12 mars
2002, n° 99-11.895, Société Axa Conseil-Vie : RJF 10/02, n° 1188
(compétence du lieu où demeure le débiteur ou du lieu d’exécution
de la mesure) ; Cass. 2e civ., 1er févr. 2001, n° 99-1.896, Société Axa
Conseil-Vie : Gaz. Pal. 30 déc. 2001, p. 11 (seule compétence du lieu
ou demeure le débiteur en application des règles de la saisie-attri-
bution prévues à l’article R. 211-10 – ancien art. 65 du décret du
31 juill. 1992), mais dans la mesure où la chambre mixte a consa-
cré dans l’arrêt précité du 26 janvier 2007 le principe d’autonomie
de l’avis à tiers détenteur, c’est la solution dégagée par la Chambre
commerciale qui devrait s’imposer.
LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012 27
 ÉTUDE EXPRESS
Il existe toutefois quelques dérogations à cette
règle, dans la mesure notamment où le juge du
lieu d’exécution de la saisie est toujours com-
pétent en matière de saisie-vente, de même que
le juge du lieu où demeure le débiteur, en cas
de saisie-attribution, de saisie de droits d’asso-
cié et de valeurs mobilières ou de saisie de véhi-
cules terrestres à moteur, par déclaration à la
préfecture (CPC exéc., art. R. 221-40, R. 211-10,
R. 232-6 et R. 223-3).
28 LES NOUVELLES FISCALES - N° 1101 - 1ER DÉCEMBRE 2012
C O M M E N TA I R E
La jurisprudence, bien qu’abondante et évolutive,
a indiscutablement contribué à clarifier la situa-
tion, mais il n’en demeure pas moins que le dis-
positif témoigne d’une incroyable complexité, qui
mériterait d’être affiné davantage, dans l’intérêt
bien compris du redevable et du respect des droits
de la défense.