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UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL

GUAÍBA / DIREITO

O conflito de competência territorial do ISS

Adriana da Silva Baistorph

Guaíba – RS
2018
O conflito de competência territorial do ISS

ADRIANA DA SILVA BAISTORPH

Monografia apresentada ao Curso de Direito da


Universidade Luterana do Brasil, como requisito
parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientadora: Professora Cíntia Moura
PARECER DE ADMISSIBILIDADE

ILUSTRÍSSIMO SENHOR COORDENADOR DO CURSO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS


ILUSTRÍSSIMO SENHOR COORDENADOR DO TCC
AOS ILUSTRÍSSIMOS SENHORES MEMBROS DA BANCA EXAMINADORA

Na condição de professor orientador, sirvo-me do presente para dizer que a


acadêmica Adriana da Silva Baistorph, apresentando o Trabalho de Conclusão do
Curso de Direito desta Universidade, sobre o tema O CONFLITO DE
COMPETÊNCIA TERRITORIAL DO ISS , compareceu ao longo do semestre para
orientação, com muito interesse e dedicação, sempre pronto a atender e cumprir os
prazos das diversas etapas atinentes à elaboração do trabalho.
Entendo que o trabalho que segue se coaduna aos propostos que a
Universidade tem com a disciplina de Trabalho de Conclusão: estudo mais
aprofundado e que desperta a pesquisa acadêmica entre os variados temas
noticiados durante o curso.
Sendo assim, o trabalho apresenta todas as condições necessárias e exigidas
pelo Regulamento para ser submetido à apreciação da banca examinadora.

Guaíba, novembro de 2018.

Cíntia Moura
Professora Orientadora
AGRADECIMENTOS:

Agradeço a Deus, em primeiro lugar, pela benção da


vida. À minha família, pela confiança, motivação e
compreensão em face das ausências e trocas de
momentos de lazer pelos momentos de estudos, em
especial ao meu irmão Luís Felipe, maior
incentivador desta empreitada.

À Professora Cíntia Moura, orientadora deste


trabalho, pelo apoio, disponibilidade e paciência em
todas as etapas desta jornada.

Aos amigos e colegas, pela força e pela vibração em


relação a mais este passo alcançado, em especial
ao meu grande amigo Rafael Padilha Devos, o qual
por muitas vezes apontou-me o norte para que eu
não me perdesse no mar da pesquisa.

E a todos que, com boa intenção, colaboraram para


a realização e finalização deste trabalho.
“Nada lhe posso dar que já não exista em você
mesmo. Não posso abrir-lhe outro mundo de
imagens, além daquele que há em sua própria alma.
Nada lhe posso dar a não ser a oportunidade, o
impulso, a chave. Eu o ajudarei a tornar visível o seu
próprio mundo, e isso é tudo”. (Hermann Hesse).
RESUMO

O presente trabalho tem por objeto o estudo de uma questão complexa sobre a
cobrança do imposto sobre serviço frente a existência de conflito acerca da
municipalidade competente para cobrar o tributo quando a sede do prestador de
serviço e o local onde o serviço foi efetivamente prestado são em municípios
diferentes. Para melhor análise do tema, o trabalho apresenta de forma
sistematizada o Sistema Tributário Nacional, os princípios constitucionais que regem
o sistema, as competências dos entes federados que o compõem, e as espécies
tributárias previstas na Constituição Federal de 1988, destaca ainda, os impostos de
competência municipais. Em seguida, aborda o estudo específico sobre o imposto
sobre serviço (ISS) analisando-se a regulamentação constitucional, e
infraconstitucional – pela Lei Complementar nº 116/2003 e pelo Decreto-Lei
406/1968 com o objetivo de identificar os atores da obrigação tributária que nascem
com o fato gerador do imposto, em especial a fixação da sujeição ativa através do
local a ser considerado como de incidência do ISS. Analisa também as correntes
doutrinárias e a posição jurisprudencial dos Tribunais Brasileiros competentes para
dirimir os conflitos provenientes da aplicação das leis sobre o tema. Por fim, procura
demonstrar a competência do município do estabelecimento prestador como sujeito
ativo, conforme dispõe, como regra geral, a Lei Complementar nº 116/2003.

Palavras-chave: Imposto Sobre Serviço, Conflito de Competência, Sujeição Ativa.


ABSTRACT

The purpose of this abstract is to study a complex question about the collection of the
service tax against the existence of conflict about the municipality competent to col-
lect the tax when the service provider's headquarters and the place where the service
was actually provided are in different municipalities. For a better analysis of the sub-
ject, the paper presents in a systematized way the National Tax System, the constitu-
tional principles that govern the system, the competences of the federated entities
that make up, and the tributary species provided for in the Federal Constitution of
1988, municipal taxes. Next, it addresses the specific study on the service tax (ISS)
analyzing the constitutional and infraconstitutional regulations - by Complementary
Law 116/2003 and by Decree-Law 406/1968 with the objective of identifying the ac-
tors of the tax obligation which are born with the taxable event, in particular the de-
termination of the active subjection through the place to be considered as incidence
of the ISS. It also analyzes the doctrinal currents and the jurisprudential position of
the competent Brazilian Courts to resolve conflicts arising from the application of laws
on the subject. Finally, it seeks to demonstrate the competence of the municipality of
the provider establishment as an active subject, as provided, as a general rule, by
Complementary Law 116/2003.

Key words: Service Tax, Conflict of Competence, Active Subjection.


LISTA DE ABREVIATURAS OU SIGLAS

ART - Artigo
CF - Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional
EC – Emenda Constitucional
ISS – Imposto Sobre Serviço
IPTU – Imposto Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
ITBI - Imposto Sobre a Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis
LC – Lei Complementar
REsp – Recurso Especial
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
STN – Sistema Tributário Nacional
TCERS – Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul
TJRS – Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul
LISTA DE QUADROS

QUADRO 1 quadro sinótico dos impostos


QUADRO 2 Síntese das espécies tributárias e distribuição de competência
QUADRO 3 Síntese dos impostos de competência municipal
SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 10

1 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 13

1.1 Composição orgânica e competência tributária 14

1.2 As limitações ao poder de tributar 18

1.3 O tributo e suas espécies 22

1.4 Os impostos municipais 32

1.5 A obrigação tributária 36

2 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS 41

2.1 Breve histórico da regulamentação constitucional e infraconstitucional 41

2.2 Hipótese de incidência e Fato Gerador do ISS 46

2.3 Os critérios da regra matriz de incidência do ISS 48

3 O CONFLITO DE COMPETÊNCIA TERRITORIAL DO ISS 55

3.1 O local de incidência do ISS e os critérios para definição do sujeito ativo 56

3.2 A posição jurisprudencial sobre a competência do ISS 61

CONSIDERAÇÕES FINAIS 72

REFERÊNCIAS 75

ANEXO I – Cópia do Anexo da Lei Complementar nº 116 de 2003 81


10

INTRODUÇÃO

A República Federativa do Brasil, é constituída atualmente pelo Distrito


Federal, 26 Estados e 5570 municípios1, considerando a realidade empresária atual,
é característica a ausência de fronteiras comerciais de produtos e prestação de
serviços. Muitas empresas exploram sua atividade prestando serviço em seu
domicílio e fora dele, tais como empresas de assessoria, serviços médicos,
engenharia, limpeza, e etc., por vezes movimentando valores expressivos. De outro
lado, existem municípios que na realidade econômica atual, “sobrevivem”, ou seja,
mantêm suas atividades quase que exclusivamente com os repasses de recursos
previsto na Constituição. Devido à escassez de recursos optam por efetuar a
cobrança de todos os serviços prestados dentro de seu limite territorial, através da
retenção dos valores da exação. Fato esse que vai de encontro ao disposto na Lei
Complementar que regula as normas do imposto sobre serviços, a qual dá a
competência para a referida cobrança ao município do domicílio do prestador do
serviço, como regra e dispondo de exceções taxativamente listadas. O Poder
Judiciário, por sua vez, ao julgar os conflitos que discutem a definição do local de
arrecadação do ISS, tem, muitas vezes, decidido de forma divergente ao critério
adotado pela Lei Complementar 116/2003, trazendo insegurança aos contribuintes
que querem pagar corretamente seus tributos, sendo estes muitas vezes tributados
duplamente pelas municipalidades envolvidas, além de colaborar para a guerra fiscal
entre os municípios que dependem da arrecadação para suprir suas necessidades.
Trata-se de matéria com ampla discussão face à divergência de entendimentos
doutrinários e jurisprudenciais no tocante à interpretação do normativo legal, acerca
do tema.
Este trabalho tem como objetivo presentar, de forma clara, a busca por
demonstrar qual dos municípios deveria ocupar a posição de sujeito ativo da
obrigação tributária, e com isso ser credor do Imposto Sobre Serviço, portanto, o
presente estudo consiste na análise de uma questão complexa sobre a cobrança do
imposto sobre serviço de natureza tributária - a existência de conflito acerca da
municipalidade competente para realizar a cobrança do imposto quando a sede do

1 dados do IBGE do ano de 2017. Disponível em: https://cidades.ibge.gov.br/brasil/panorama


11

prestador de serviço e o local onde o serviço foi prestado são em municípios


diferentes.
Para a consecução do objetivo maior deste trabalho, o tema será
apresentado em objetivos menores, assim, busca-se abordar o sistema tributário
nacional e os princípios constitucionais que regem tal sistema; demonstrar as
características do Imposto Sobre Serviços; identificar os atores da obrigação
tributária que nasce com o fato gerador do Imposto Sobre Serviço, e analisar
correntes doutrinárias, bem como jurisprudências divergentes acerca do tema.
O método de pesquisa utilizado é bibliográfica e documental, consistindo na
utilização da legislação vigente sobre o tema, na consulta às fontes formais do
direito – Constituição Federal, Código Tributário Nacional, Lei Complementar
116/2003 -, a doutrina e jurisprudência dos Tribunais, bem como matérias publicadas
em revistas e periódicos eletrônicos sobre o assunto.
Na parte introdutória, abordou-se a problemática do conflito existente acerca do local
do recolhimento do ISS, a qual justifica a escolha do tema e objetivo do presente
estudo, buscando chamar a atenção do leitor para a relevância do estudo que será
apresentado no decorrer do trabalho.
O estudo se inicia pela apresentação da composição e estrutura do Sistema
Tributário Nacional, abordando temas como a competência atribuída aos entes
políticos e as limitações ao poder de tributar. Ainda neste 1º capítulo, apresentou-se
a definição de tributo, as espécies tributárias existentes no sistema brasileiro, bem
como os impostos de competência municipal. A análise da obrigação tributária e os
elementos que a compõe finalizam este capítulo.
Depois de ter sido apresentado um panorama geral e teórico acerca do
Sistema Tributário, passa-se a estudar, no 2º capítulo, o Imposto Sobre Serviço,
iniciando-se por um breve relato sobre seu histórico e regulamentação constitucional
e infraconstitucional. A seguir faz-se o estudo específico do ISS demonstrando as
hipóteses de incidência e fato gerador que dão origem à obrigação tributária e
analisando os elementos – critérios – da regra matriz de incidência.
Por fim, no terceiro capítulo, parte-se para uma análise crítica sobre o critério
territorial para fixação do sujeito ativo da obrigação, discorrendo-se sobre o local que
deve ser considerado como de incidência do ISS e os critérios para definição do
sujeito ativo, e as posições doutrinárias tendo-se em vista o disposto na Lei
12

Complementar 116/2003 frente ao princípio da territorialidade. Ainda no Capítulo 3º,


colacionam-se precedentes jurisprudenciais no sentido de confirmar as reiteradas
decisões de diversos Tribunais, demonstrando que a interpretação majoritária não
coaduna com a interpretação da LC nº 116/2003, mantendo a disputa entre os entes
federados, pois considera que o ISS será sempre devido no local da efetiva
prestação do serviço, independente do local do estabelecimento prestador. Contudo,
decisão mais recente do STJ sobre o assunto indica um posicionamento diferente,
pois reconheceu que deve ser acatada a regra literal descrita na LC 116/2003, fixado
que o sujeito ativo da obrigação tributária é, em regra geral, o município onde o
prestador do serviço tiver domicílio, mesmo que o serviço seja prestado em local
diverso.
Encerra-se o presente estudo apresentando-se as considerações finais
sobre o tema.
13

1 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

O Estado, como todas as pessoas, necessita de recursos para sua


sobrevivência e para atingir os fins e propósitos a que se destinam, o qual, no caso,
tem por finalidade última atender as necessidades básicas dos cidadãos. Para fazer
frente a tais necessidades e manter sua estrutura; e, tendo em vista que as Pessoas
Jurídicas de Direito Público possuem grandes limitações quanto às possibilidades de
gerar e adquirir recursos2, o Estado precisa de um mecanismo para captação de tais
recursos. Para prover os Entes Públicos de recursos, a Carta Magna determinou que
valores fossem repassados da coletividade, ou seja, do particular contribuinte para
os cofres públicos, surgindo a figura do tributo como principal fonte das receitas
públicas. Contudo, a Norma Ápice não deixou a cobrança de tributos de forma
irrestrita aos Entes da federação, lembra Moraes que esse poder está limitado
através do Sistema Tributário Nacional:
A constituição Federal de 1988 consagrou o Sistema Tributário Nacional
como a principal diretriz do Direito Tributário, estabelecendo regras básicas
regentes da relação do Estado/Fisco com o particular/contribuinte e
definindo as espécies de tributos, as limitações do poder de tributar, a
distribuição de competência tributária e a repartição das receitas tributárias,
caracterizando-se, pois, pela rigidez e complexidade. 3
O Sistema Nacional Tributário está previsto nos artigos 145 a 162 da
Constituição Federal, nos quais estão delineados os princípios gerais que regem o
sistema, as espécies tributárias, as limitações ao poder de tributar, a repartição das
competências tributárias atribuídas a cada Ente da Federação, assim como os
critérios para a divisão das receitas provenientes dos tributos.4
Cabe aqui destacar que a ideia de sistema não é um agrupamento aleatório,
embora se possa definir o sistema tributário o conjunto de normas agrupadas pelo
conceito de tributo, um sistema constitui-se como o conjunto de elementos
organizados de tal sorte que a alteração em um deles cause alteração no todo, o

2Tanto que a Constituição Federal coloca em posição de exceção a possibilidade dos Entes Públicos
atuarem em atividades comerciais e industriais:
“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade
econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional
ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em Lei”
3MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 28 ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.897.
4ÁVILA, Alexandre R. da Silva. Curso de Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2017,

p.17.
14

significado de cada parte é dado pelo todo a que pertence.5


Muito embora seja denominado sistema tributário, este está inserido num
sistema maior de proposições normativas fundamentais, compondo um subsistema 6,
nas palavras de Geraldo Ataliba define-se o sistema constitucional tributário como
sendo o “conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de
normas fundamentais e gerais de Direito Tributário vigentes em determinado país” 7.
Destaca-se aqui que, para que possa existir um sistema, é mister que os princípios e
normas jurídicas que integram o conjunto sejam conexas e consequentes no regrar
o poder impositivo do Estado8.

1.1 Composição orgânica e competência tributária

O Sistema Tributário Brasileiro estabelece as normas gerais de direito


tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem
prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar,
vigorando, portanto, o regime das competências privativas.
Hugo de Brito Machado observa que “ao determinar quais são os impostos
que podem ser criados pela União, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, a
Constituição delimita o campo fático que pode servir de suporte a esses impostos.
Define o que denominamos o âmbito constitucional de cada imposto.”9
Trata-se do princípio da estruturalidade orgânica do tributo adotado no Brasil
e segundo o qual a espécie tributária é determinada pelo seu fato gerador 10, não se
examina a espécie somente sob a perspectiva das regras que lhe são aplicáveis
mas sim pela natureza intrínseca do tributo.
Essa ideia da natureza do tributo é claramente traduzida nas palavras de Aliomar

5BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo:
Saraiva, 1998, p.106
6CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p.153
7ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais,

1968, p.8. apud MORAES, op. cit., p.897


8 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 11ªed.rev. e

atual. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p.221.


9MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36ª edição, São Paulo: Malheiros, 2015,

p.208.
10 RIBEIRO, Robson. O sistema tributário brasileiro. Data de publicação: 02 de novembro de 2006,

às 02h11min In: Administradores: o portal da administração. Disponível em:


http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/o-sistema-tributario-brasileiro/12864/.
15

Baleeiro:
O tributo constitui obrigação ex lege. Não há tributo sem que lei o decrete,
definindo-lhe o fato gerador da obrigação fiscal. Esse fato gerador
caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a malícia do legislador
que empregue denominação diversa daquela esposada pela Constituição e
pelo CTN.11

O artigo 4º do CTN demonstra a importância do princípio da estruturalidade


orgânica:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 12

Será, portanto, o fato gerador o responsável pela caracterização do tributo -


se ele é imposto, taxa ou contribuição -, não importando o nome dado ou mesmo a
destinação do dinheiro arrecadado.
Apesar de existirem apenas três espécies tributárias na Constituição Federal,
são cinco as espécies distintas que integram o sistema tributário nacional conforme
entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal e acolhido por boa parte da
doutrina – classificação quinquipartida – ou seja, o nosso sistema tributário é
integrado pelas seguintes espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições13.
A competência para instituir tributos é atribuída pela Constituição Federal às
pessoas políticas - União, Estados, Distrito Federal e Municípios. A titularidade da
competência tributária conferida está fundamentada na capacidade política das
entidades federativas 14 , ou seja, cada ente possui Poder Legislativo próprio com
capacidade para legislar 15 . Entretanto, não se pode confundir a competência
tributária com a competência para legislar sobre direito tributário, a qual foi repartida
entre a União, os Estados e o Distrito Federal, e que divide a matéria em normas
gerais, de observância obrigatória por todos os entes federados, e específicas,
editadas regionalmente, segundo as peculiaridades locais (CF, art. 24, I e §§ 1º a

11BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.64.
12 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
13PAULO, Vicente; ALEXANDRINO, Marcelo. Direito constitucional descomplicado. 5ª ed. São

Paulo: Método, 2010. p.938.


14 No Brasil adotamos o princípio do federalismo, previsto no art. 1º da CF/88.
15MESSA, Ana Flávia. Direito Tributário e Financeiro. 7ªed. São Paulo: Editora Rideel, 2016, p.169.
16

4º)16.
Competência tributária, segundo Chimenti, é “o poder que a Constituição
Federal atribui a determinado ente político para que este institua um tributo,
descrevendo legislativamente, sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu
sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota”17.
A Constituição Federal menciona em seu art. 145, como modalidades de
tributos os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria. No tocante aos impostos,
a Carta Magna confere à União (arts. 153 e 154), aos Estados (art. 155), ao Distrito
Federal (art. 155) e aos Municípios (art. 156) competência para instituírem seus
próprios impostos. As taxas podem ser impostas por qualquer das pessoas políticas,
desde que atenda o requisito de exercer o poder de polícia ou de prestar o serviço
público ou pô-lo à disposição do contribuinte. Já a contribuição de melhoria, como as
taxas, pode ser imposta por qualquer uma das pessoas de direito público, bastando
que esta realize uma obra pública da qual decorra uma melhoria e consequente
valorização.
A competência tributária, que é a faculdade atribuída pela Constituição, de
instituir tributo através de lei, é indelegável, conforme previsto pelo art. 7º do CTN.
Contudo, pode a pessoa de direito político que criou o tributo, atribuir a outrem a
capacidade para figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária18, sendo que tal
permissividade se dá quanto às atribuições das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas.
Assim, capacidade tributária é, conforme Bastos “a habilitação conferida por
lei, a certas pessoas, para que possam comparecer diante do contribuinte como seu
credor.” 19, As pessoas com capacidade tributária podem estar autorizadas a agir
arrecadando o tributo e entregando-o à pessoa política instituidora do tributo, ou,
arrecadando o tributo, mas retendo o produto de sua arrecadação para o
cumprimento de suas finalidades legais, surgindo aqui o fenômeno da
parafiscalidade, nas palavras de Carraza:

16 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed.rev.,São Paulo:


Método,2009,p.186
17CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário: com anotações sobre direito financeiro, direito

orçamentário e lei de responsabilidade fiscal. 11 ed.rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p.1.
18 MARTINEZ, Antonio Carlos Batista. Fundamentos de direito e legislação tributária. 1ª ed.

Campinas: LZN Editora, 2004, p. 17.


19 BASTOS, op.cit., p. 126.
17

Parafiscalidade, em apertada síntese, é a delegação de capacidade


tributária ativa (direito de cobrar o tributo) que a pessoa política, por meio de
lei, faz a terceira pessoa (de direito público ou se de direito privado,
perseguidora de finalidades públicas), a qual, por vontade desta mesma lei,
passa a dispor do produto arrecadado. 20

Os entes políticos com competência tributária outorgada pela Constituição


Federal, possuem a faculdade de exercer o poder de instituir tributos, decidindo de
acordo com seus critérios de conveniência política e econômica o exercício de tal
competência. Contudo, a Lei Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade
Fiscal - vem de encontro a ideia de que o exercício da competência tributária é
facultativo, ao afirmar como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal
a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência
constitucional do ente da federação e proibindo a realização de transferências
voluntárias para os entes federados que deixem de instituir os impostos de sua
competência.21 22
A Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias, impediu que
houvesse conflitos reais de competência entre os entes. Tais conflitos, quando
aparecem são apenas aparentes, cabendo à lei complementar – conforme prevê o
art. 146, I da CF -, dispor sobre os conflitos de competência, estipulando os critérios
para a resolução do problema.
Nesse sentido, Ricardo Alexandre traz o exemplo de dúvida quanto a
impressão de estampas em camisetas, se é um serviço, e, portanto sujeito ao ISS;
ou se se trata de um procedimento de industrialização, sujeito ao IPI. Segundo o
autor a resposta está na lei complementar que traz a lista de serviços do ISS,
incluindo o fato como serviço, e, portanto, resolve o problema23.

20 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional Tributário. 28 ed. São Paulo:
Malheiros, 2012, p. 260.
21Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão

e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.


Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o
disposto no caput, no que se refere aos impostos.
22 BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças

públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências


23 ALEXANDRE, op.cit., p. 191.
18

1.2 As limitações ao poder de tributar

No momento em que o legislador constituinte procedeu a partilha da


competência tributária entre os entes políticos, impôs uma limitação ao poder de
tributar, ao passo que a outorga da competência privativa prevista na Constituição
Federal a um ente específico, ipso facto 24 , implica a vedação do exercício da
instituição do tributo por outro ente não contemplado no dispositivo constitucional.
Harada observa ainda que a Carta Magna preocupou-se em prescreveu inúmeros
princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, à saúde da
economia, ao respeito aos direitos fundamentais, entre outros, segundo o autor:

Esses princípios expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem


dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais,
constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios
que limitam o poder de tributação do Estado. Por isso, esses princípios
tributários são conhecidos como limitações constitucionais ao poder de
tributar [...]25

Paulo de Barros Carvalho ensina ainda que os princípios estão divididos em


princípios constitucionais gerais, os quais estão presentes em todo ordenamento
jurídico, e os princípios constitucionais tributários, estes em sua maioria explícitos.

[...] o exercício do poder tributário, no Brasil, se acha jungido por uma série
de máximas constitucionais, especialmente dirigidas a esse setor. São os
princípios constitucionais tributários, na maioria explícitos, e que a
legislação infraconstitucional deve acatar, em toda a latitude. 26

Os princípios constitucionais tributários, ou limitações ao poder de tributar,


como denominado na própria Carta Magna, estão, em sua maioria, dispostos nos
artigos 150, 151 e 152.

a) Princípio da Legalidade Tributária

O princípio da legalidade no ordenamento jurídico brasileiro, como princípio

24 Ipso facto é uma expressão em latim, que significa “pelo próprio fato”, “por isso
mesmo” ou “consequentemente”, na tradução para a língua portuguesa
25 HADARA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 16ªed. São Paulo: Atlas, 2007, p.381-382.
26 CARVALHO, op. cit., p.166.
19

constitucional geral, está previsto de forma ampla no art. 5º, inciso II “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. De forma
específica, como princípio constitucional tributário, o princípio da legalidade tributária
encontra-se previsto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal, vedando a
exigência ou aumento de tributos sem que seja estabelecido por lei.
Pelo princípio da legalidade, somente através de lei, ou seja, pela
autorização pelo Poder Legislativo, poderá ser instituído tributo. Além disso, tal lei
deverá trazer todos as características e aspectos relativos ao tributo, como fato
gerador, quantificação do tributo, identificação do contribuinte, forma de arrecadação.
Nesse sentido, Amaro explica que:

A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à


identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do
tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente,
determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação.
Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que montante
estará obrigado a recolher, devem figurar na lei, e não no juízo de
conveniência ou oportunidade do administrador público.27

Assim, para que o ente público possa instituir ou majorar determinado tributo,
deve respeitar o princípio da legalidade, não sendo possível fazê-lo mediante
portaria, decreto, instrução normativa. O princípio da legalidade é amplo, pois, da
mesma forma, para extinguir, reduzir ou perdoar tributo, exige-se que seja por meio
de lei, visto o tributo ser compulsório e que o poder público não pode simplesmente
abrir mão da receita pública.

b) Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária

Previsto no art. 150, inciso III, alínea “a” da Norma Ápice, o Princípio da
Não-retroação ou da Irretroatividade da Lei trata da vedação da cobrança de tributo
por fato pretérito à lei que o instituiu, devendo a partir da vigência da lei produzir
efeitos apenas futuros.
Luciano Amaro tece críticas ao texto do referido artigo, explicando que:

O texto não é feliz ao falar em fatos geradores. O fato anterior à vigência da

27
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p.134.
20

lei que institui tributo não é gerador. Só se pode falar em fato gerador
anterior à lei quando esta aumente (e não quando institua) tributo. O que a
Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação de lei nova, que
criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo
não-gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo,
segundo a lei da época de sua ocorrência. 28

Tal princípio trata especificamente de lei que crie ou aumente tributo, não
vedando a retroação nas hipóteses previstas no artigo 106 do Código Tributário
Nacional. O CTN, conforme Madeira, prevê retroação, em regra, apenas para
beneficiar o sujeito passivo 29 . Não há vedação da lei de reduzir ou dispensar o
pagamento de tributos mesmo seus efeitos retroagindo a fatos pretéritos, desde que
tal lei a faça de maneira expressa e seguindo os demais princípios e normas
previstas no ordenamento jurídico30.

c) Princípio da Anterioridade

O Princípio da Anterioridade da Lei Tributária, também conhecido como


princípio da não surpresa, está delineado no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da
Constituição Federal, in verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
III - cobrar tributos: [...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;31
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 32

O mestre Sacha Calmon Navarro Coêlho ensina: “o princípio da


anterioridade expressa a ideia de que a lei tributária seja conhecida com
antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam
com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro imediato,

28 AMARO, op.cit., p.141.


29 MADEIRA, Anderson Soares. Manual de direito tributário. 2ªed.rev, ampl.e atual. Rio de Janeiro:
Editora Lumen Juris, 2008, p.48.
30 BEZERRA, Leandro B. O conflito de competência territorial do ISSQN a luz da lei

complementar 116/03.Pós-Graduação em Direito Tributário e Processo Tributário. Escola Paulista de


Direito – EPD. São Paulo, 2013, p.23.
31 Princípio da anterioridade comum.
32 Princípio da anterioridade nonagesimal incluída pela Emenda Constitucional nº 42/2003.
21

podendo, dessa forma, organizar e planejar seus negócios e atividades.” 33

Cabe destacar que este princípio é subdividido em dois: o primeiro é a


anterioridade anual ou de exercício, trazido pela alínea “b” do artigo 150, III da
Constituição Federal, aduz que não será cobrado o tributo no mesmo exercício
financeiro 34 que haja sido publicado a lei que instituiu ou aumentou o tributo,
devendo este ser cobrado apenas no exercício financeiro seguinte; o segundo
princípio é a anterioridade nonagesimal ou noventena, trazido pela alínea “c” do
referido dispositivo constitucional, onde a aplicação da lei que institui ou aumenta
tributo deve ainda respeitar um período mínimo de noventa dias contados da
publicação do texto legal.

d) Princípio da Isonomia Tributária

Também conhecido como princípio da igualdade, encontra-se no


ordenamento jurídico como princípio constitucional geral previsto no caput do artigo
5º da Constituição Federal. Em matéria tributária, o princípio está inserido no inciso II
do artigo 150 vedando o tratamento tributário diferenciado aos contribuintes que se
encontrem na mesma situação.
O professor Luciano Amaro explica que o princípio da igualdade tributária
implica que:
[...] diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese
legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas
“diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser
dele excluídas.35

Segundo Anderson Soares Madeira, o princípio tem o condão de dar


tratamento igual para os iguais e tratamento desigual para os desiguais36.

33
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8ªed. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p.213.
34 No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, ou seja, 1º de janeiro a 31 de dezembro,

nos termos do artigo 34 da Lei 4.320, de 17.03.1964.


35 AMARO, op.cit., p.158
36 MADEIRA, op.cit., p. 48.
22

1.3 O tributo e suas espécies

Como visto, para prover o Estado de recursos, a Carta Magna determinou que
valores fossem repassados da coletividade, ou seja, do particular contribuinte para
os cofres públicos, surgindo a figura do tributo como principal fonte das receitas
públicas, e limitou o poder de tributação dos entes políticos para instituir e cobrar o
tributo. Contudo, a definição de tributo não foi dada pela Constituição Federal, mas
sim pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.37

Prestação pecuniária significa que o pagamento do tributo deve ser efetuado


em dinheiro ou moeda corrente, ou em cheque, não podendo ser pago por meio da
entrega de bens, produção ou prestação de serviços em troca da quitação de
tributos. No entanto, é admitida a possibilidade do pagamento de tributos, em
caráter excepcional, com a dação de imóvel em pagamento.
É prestação compulsória, pois é obrigatório ao contribuinte, não possui
caráter voluntário ou facultativo, afastando a autonomia de vontade da parte passiva
da relação tributária.
Não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, não possui caráter punitivo, não é
penalidade ao contribuinte, excluem-se, portanto, as multas do contexto dos tributos.
A prestação do tributo deve ser instituída por meio de lei, atendendo e
corroborando com o princípio da legalidade.
Temos ainda que a prestação deve ser cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, o que significa que o fisco deve agir nos exatos
termos da lei para efetuar a cobrança, a qual deverá ser efetuada por lançamento
tributário – que é ato vinculado, logo, não se permite a discricionariedade da
utilização dos critérios de conveniência ou oportunidade pelo administrador tributário.
A definição de tributos trazida pelo CTN sofre severas críticas, como por
exemplo, de Luciano Amaro, que a declara imprecisa e prolixa, como se pode

37BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
23

perceber no fragmento:

Merece destaque, na definição de tributo dada pelo art. 3º do Código


Tributário Nacional, o equívoco trazido na redundância da expressão
“prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”. O
dispositivo parece supor que o tributo possa ser: a) uma prestação
pecuniária em moeda, ou b) uma prestação pecuniária cujo valor se possa
exprimir em moeda, o que, aliás, traduz dupla redundância. Isso é o que
parece decorrer do texto, aliás redigido em mau português, em que a
preposição “em” (regendo “moeda”) se alterna com o relativo “cujo” (referido
à “prestação pecuniária”), num exemplar modelo de assimetria, que, além
de afear o estilo, contribui para obscurecer o texto. 38

Em que pese os vícios de redundância cometidos pelo legislador no


dispositivo legal, apontados na crítica de Amaro, estes não chegam a gerar
problemas na hermenêutica do dispositivo. Para Amaro, a definição deveria conter
os mesmos elementos da definição legal, mas de forma mais objetiva, que, segundo
ele seria: “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída
em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.”39
Paulo de Barros Carvalho observa que a palavra tributo é empregada com
vários significados, tais como: a) quantia em dinheiro; b) relação jurídica tributária; c)
norma jurídica tributária; d) dever do sujeito passivo; e) direito do sujeito ativo; f)
norma, fato e relação jurídica. Essas significações são partes do conceito de tributo,
qual seja, a relação jurídica entre Estado e o sujeito passivo, na qual aquele tem o
direito de cobrar e este o dever de cumprir uma prestação pecuniária legal e
compulsória.
Outras definições doutrinárias merecem destaque como a de Ricardo Lobo
Torres, onde tributo:

[...] é dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado


pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais
da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo
e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as
necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido
de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a
competência específica outorgada pela Constituição. 40

Em suma, tributo é dever legal de prestar pecúnia ao Estado, sendo a

38 AMARO, Op.cit., p.41.


39 AMARO, op.cit., p.47.
40 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12.ed. São Paulo: Renovar,

2005.p.371. apud MESSA, op.cit., p.157.


24

principal forma de obtenção de recursos pelo Poder Público. Contudo, o Poder


Constituinte limitou as espécies tributárias que podem ser instituídas e exigidas
pelos Membros da Federação, sendo elas:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão


instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.41

Embora a Carta Magna tenha especificado em seu artigo 145, bem como no
art. 5º do Código Tributário Nacional, apenas os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria, como gêneros da espécie tributo, adotou-se a teoria
pentapartite ou quinquipartida, que considera como tributo os impostos, as taxas, as
contribuições de melhoria incluindo nesta categoria o empréstimo compulsório e as
contribuições especiais, previstas nos artigos 148 e 149 da Constituição Federal e
artigo 217 do Código Tributário Nacional, sendo tal classificação defendida por
doutrinadores como Hugo de Brito Machado, Ives Gandra, Vittorio Cassone,
Anderson Madeira, dentre outros, bem como pela jurisprudência do STF.

a) Os Impostos

A definição da espécie tributária imposto encontra-se no artigo 16 do Código


Tributário Nacional: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”.42
O mestre Aliomar Baleeiro explica que a definição do CTN coincide com a
noção teórica, que em sua ótica:

Imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma

41 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
42 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
25

pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos


lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure
qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento.
43

A principal característica do imposto é ser um tributo desvinculado de


qualquer atuação do Estado, nesse sentido Carraza leciona que:

Assim, juridicamente falando, imposto é uma modalidade de tributo que tem


por hipótese de incidência um fato qualquer, não consistente numa atuação
estatal. Não é por outra razão que Geraldo Ataliba chama o imposto de
tributo não vinculado. Não vinculado a quê? Não vinculado a uma situação
estatal. Os impostos são, pois, prestações pecuniárias desvinculadas de
qualquer relação de troca ou utilidade. 44

A Ministra do Superior Tribunal de Justiça Eliana Calmon Alves explica que


“Esta é a característica mais marcante da espécie de que se cuida, como
manifestação maior do poder político que impõe um dever, de caráter geral, sem
gerar, em contrapartida, benefício específico ou vinculação orçamentária.” 45 A
imposição do tributo imposto reside na ideia de arrecadar recursos para arcar com
os gastos públicos, de interesse coletivo. Nesse sentido a Ministra aponta que “A
legitimação da imposição soberana está na necessidade do Estado arcar com o
gasto público, mantendo a máquina administrativa”.46
Portando, impostos são fatos cujas hipóteses de incidência estão descritas
em lei, e que, em ocorrendo a hipótese descrita, obriga o contribuinte a prestar um
pagamento pecuniário ao Estado, sem que haja qualquer contraprestação do poder
público tributante.
Os impostos distinguem-se entre si pelos respectivos fatos geradores. Cabe
lembrar que, com base nessa distinção, a Constituição Federal limitou a
competência para instituir os impostos ao consignar nominalmente quais impostos
cada membro da federação poderá instituir, conforme demonstrado no quadro
abaixo:

43 BALEEIRO.op.cit., p.197.
44 CARRAZZA. Op.cit.,p. 594.
45 ALVES, Eliana Calmon. Código Tributário Nacional Comentado: doutrina e jurisprudência,
artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS, p.03.
46 Ibidem, p.03
26

Quadro1: quadro sinótico dos impostos


IMPOSTOS DE IMPOSTOS DE
IMPOSTOS DE
COMPETÊNCIA DOS COMPETÊNCIA DOS
COMPETÊNCIA DA UNIÃO
ESTADOS E DF MUNICÍPIOS
(Arts. 153 e 154, CF)
(Art. 155, CF) (Art. 156, CF)
Imposto de importação (II); Imposto sobre a transmissão Imposto sobre a propriedade
causa mortis e doação, de predial e territorial urbana
Imposto de exportação, para o
quaisquer bens ou direitos (IPTU);
exterior, de produtos nacionais
(ITCMD);
ou nacionalizados (IE); Imposto transmissão "inter
Imposto sobre as operações vivos", a qualquer título, por ato
Imposto sobre a renda e
relativas à circulação de oneroso, de bens imóveis
proventos de qualquer natureza
mercadorias e sobre (ITBI);
(IR);
prestações de serviços de
Imposto sobre serviços de
Imposto sobre produtos transporte interestadual e
qualquer natureza (ISS).
industrializados (IPI); intermunicipal e de
comunicação (ICMS);
Imposto sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou Imposto sobre a propriedade de
relativas a títulos ou valores veículos automotores (IPVA);
mobiliários (IOF);
Imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR);
Imposto sobre grandes
fortunas, nos termos de lei
complementar (IGF);
Impostos residuais: outros
impostos, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham
fato gerador ou base de cálculo
próprios de outros impostos;
Impostos extraordinários: nos
casos de iminência ou no caso
de guerra externa.

Fonte: CF/1988. Elaboração própria.

Dessa forma, o artigo 153 da CF lista os impostos de competência da União:


Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Territorial
Rural e Imposto sobre Grandes Fortunas. À exceção dos demais membros da
federação, os quais possuem um rol taxativo, a União poderá, excepcionalmente, na
iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua esfera de competência, nos termos do artigo 154, o
qual também lhe atribui competência residual permitindo-lhe instituir impostos não
27

especificados no artigo 153, desde que sejam não cumulativos47 e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Carta Magna, mediante lei
complementar.
Compete à União ainda, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais;
ao Distrito Federal cabem os impostos municipais, conforme disposto no art. 147 da
CF, observa-se que, atualmente, não há no Brasil território instituído.
Os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal foram
tratados no artigo 155 da CF, cabendo-lhes instituir os seguintes impostos: Imposto
sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços e Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.
Constam do rol dos impostos de competência Municipal, previsto no artigo
156: o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, o Imposto sobre
Transmissão de Bens Imóveis e o Imposto Sobre Serviços. Cabe destacar que o
Imposto Sobre Serviços de competência Municipal limita-se aos serviços não
compreendidos no artigo 155, de competência dos Estados.

b) As Taxas

A Taxa é o tributo previsto no artigo 145, II da Constituição Federal, e definida


pelo Código Tributário Nacional:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. 48

Cada membro da federação instituirá suas taxas, as quais se diferem dos


impostos por necessitarem de uma atuação por parte do poder tributante, seja uma
contraprestação específica ao disponibilizar um serviço específico e divisível para o
contribuinte ou a prática de exercício do poder de polícia.

47 Imposto não cumulativo é aquele que admite a compensação do valor já pago anteriormente, pelo
mesmo imposto, em cada nova operação.
48 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
28

O próprio Código Tributário procura esclarecer a definição do poder de


polícia administrativa:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública


que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.49

Já o serviço público descrito no artigo 77 do Código Tributário Nacional, é


definido por Di Pietro como sendo “toda atividade material que a lei atribui ao Estado
para que exerça diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de
satisfazer concretamente às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou
parcialmente público” 50. Nesse mesmo sentido restrito de serviço público, Paulo e
Alexandrino propõem a seguinte definição:

Serviço público é atividade administrativa concreta traduzida em prestações


que diretamente representem, em si mesmas, utilidades ou comodidades
materiais para a população em geral, executada sob regime jurídico de
direito público pela administração pública ou, se for o caso, por particulares
delegatários (concessionários e permissionários, ou, ainda, em restritas
hipóteses, detentores de autorização de serviço público). 51

Ainda quanto aos serviços públicos, o artigo 78 esclarece que o mesmo


deve ser específico, ou seja, o seu pagamento deve estar vinculado a uma atividade
administrativa específica; divisível, porquanto cada contribuinte puder utilizá-lo
separadamente e tal uso puder ser apurado; e utilizado efetivamente ou
potencialmente, ou seja, a Lei não exige que o contribuinte utilize o serviço, basta
que a administração pública coloque a sua disposição. Como exemplo disso,
Devos52 cita a taxa de coleta de lixo residencial cobrada pelas Prefeituras, a qual é
devida independentemente da utilização do serviço de coleta.

49 Ibidem.
50 DI PIETRO, Maria Silvia Zanella. Direito Administrativo. 25.ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.106.
51 PAULO, Vicente. ALEXANDRINO, Marcelo. Direito administrativo descomplicado. 21ªed.rev.e

atual. São Paulo: Método, 2013, p.712.


52 DEVOS, Rafael P. Conflito de Competência do ISS entre o Município de domicílio do

prestador e o município da execução do serviço. Especialização em Gestão Pública. Universidade


Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2015, p.15.
29

A taxa é tributo de competência comum, pois todos os entes políticos podem


instituí-la, e a Constituição Federal também não limita sua instituição num rol taxativo,
como fez com os impostos. Isso se deve ao fato de sua existência depender das
atividades prestadas e do exercício poder de polícia administrativa de cada poder
público tributante.
Por fim, uma observação importante a se fazer é que à taxa é vedado ter a
mesma base de cálculo ou fato gerador de imposto, ou ainda incidir sobre o capital
das empresas.

c) A Contribuição de Melhoria

A contribuição de melhoria é o último tributo previsto no artigo 145 da


Constituição Federal, mais especificadamente em seu inciso III, e sua definição é
dada pelo artigo 81 do Código Tributário Nacional:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.53

Da mesma forma que a taxa, é um tributo vinculado a uma ação do poder


público, no caso, uma obra pública, e que desta obra pública decorra a valorização
do imóvel do contribuinte, ou seja, é o tributo cobrado pela valorização de um imóvel
em virtude da realização de uma obra pública. Sua finalidade não é a de gerar
recursos para a pessoa tributante e sim de ressarcir os cofres públicos, e, portanto,
a parte da sociedade que contribuiu sem, contudo, ser beneficiada diretamente,
tendo por limites da cobrança o valor da valorização do imóvel e/ou o rateio da
parcela do custo da obra, portanto, o poder tributante não poderá cobrar valor
superior ao que gastou e nem poderá cobrar valor superior ao da valorização do
imóvel. O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel e não a

53BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
30

obra pública, assim, mesmo que existindo uma obra pública, se não houver
valorização imobiliária, não será possível a cobrança do tributo.
A contribuição de melhoria é um tributo de competência comum, a exemplo
da taxa, pois pode ser instituído por qualquer dos poderes públicos, condicionado
apenas a realização da obra que gere valorização imobiliária ao contribuinte.

d) O Empréstimo Compulsório

O empréstimo compulsório está previsto no artigo 148 da Carta Política, é de


competência privativa da União, ou seja, apenas a União poderá instituir essa
modalidade de tributo e deverá fazê-lo por meio de lei complementar.
São valores arrecadados compulsoriamente com a finalidade de obter
recursos emprestados em face de três possíveis motivos: guerra externa ou sua
iminência; calamidade pública; ou investimento de relevante interesse nacional.
Sendo que o produto da arrecadação do empréstimo ficará vinculado à despesa que
lhe deu causa, não poderá ser utilizado em qualquer outra despesa. E, na qualidade
de empréstimo, deverá ser restituído aos contribuintes.

e) As Contribuições Especiais

A última espécie tributária prevista na Constituição Federal de 1988, as


contribuições especiais, também chamadas de parafiscais, possuem destinação
específica, sendo divididas em: contribuições sociais - cobradas para o sustento da
seguridade social, como o PIS/PASEP, COFINS, INSS, etc. (CF, art. 195 e 239);
contribuição de intervenção no domínio econômico - CIDE (CF, art. 149);
contribuição no interesse de categoria profissional ou econômica, por exemplo, as
contribuições para o CRM, CREA, etc. (CF, art. 149); contribuição para regime
previdenciário próprio (CF, 149 e 40); contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública (CF, art. 149-A).
A competência para instituir as contribuições especiais é da União, por meio
de lei complementar. Contudo, a Constituição Federal traz duas exceções: quanto à
contribuição para o regime previdenciário próprio a competência é comum, pois o
§1º do artigo 149 estende aos Estados, o Distrito Federal e os Municípios a
31

competência pela cobrança aos seus respectivos servidores; e quanto à contribuição


para o custeio do serviço de iluminação pública, incluído pela Emenda Constitucional
nº 39/2002, na qual a competência é atribuída aos Municípios e ao Distrito Federal.

A seguir, apresenta-se o quadro 2 com a síntese das espécies tributárias


previstas no Sistema Tributário Nacional e a respectiva distribuição de competências
entre as esferas do poder público.

Quadro 2 – Síntese das espécies tributárias e distribuição de competência por Ente Federado.
Espécies tributárias Definição Competência
(Previsão na CF)
União (CF, 153)
Tributo cuja obrigação tem por fato gerador
IMPOSTOS
uma situação independente de qualquer Estados e DF (CF, 155)
145, I atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte. Municípios (CF, 156)

TAXAS
Tributo que decorre de atividade prestada pelo União, Estados, DF e
145, II poder público ao contribuinte. Municípios (CF, 145)

CONTRIBUIÇÃO DE União, Estados, DF e


Tributo que decorre da valorização do imóvel
MELHORIA
do contribuinte gerada por obra pública. Municípios (CF, 145)
145, III

Tributo que decorre do poder da União de


EMPRÉSTIMOS arrecadar compulsoriamente valor do Somente União
COMPULSÓRIOS contribuinte, devendo o mesmo ser (CF, 148)
148 posteriormente restituído.
União (CF, 149)
Tributo cuja arrecadação tem destinação
CONTRIBUIÇÕES específica. Como por exemplo, a contribuição Estados (CF, 149, §1º)
ESPECIAIS para custeio da iluminação pública.
Municípios e DF
149; 149-A; 195
(CF, 149, §1º; 149-A)
Fonte: CF/1988. Adaptado de Devos, p.17.

Por fim, cabe dizer que a União, os Estados, o Distrito Federal e os


Municípios poderão exigir tributos dos contribuintes somente através das espécies
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório ou
contribuições especiais, sendo vedada qualquer outra forma de tributo não contida
no Sistema Tributário Nacional e observados as competências e os princípios
constitucionais.
32

1.4 Os impostos municipais

A Constituição Federal, como já visto, limitou o poder do Estado para exigir


tributos de seus tutelados, explicitou os tributos que poderão ser exigidos e quais os
poderes políticos que poderão fazê-lo. Destarte, não há possibilidade de nenhuma
outra norma instituir tributo que nela não esteja previsto. Retomando o conceito já
discutido anteriormente, pode-se dizer que competência tributária é, portanto, o
poder que a Carta Magna atribuiu aos poderes políticos – União, Estados, Distrito
Federal e Municípios – de instituírem seus tributos através da criação legislativa
própria, nas palavras de Carrazza:

Em suma, a competência tributária identifica-se com a permissão para criar


tributos, isto é, com o direito subjetivo de editar normas jurídicas tributárias.
Como vimos, A Constituição conferiu este direito subjetivo às pessoas
políticas e a ninguém mais. E – agora acrescentamos – de modo inalterável.
É que as pessoas políticas, sendo simples delegadas, não têm poderes
para alterar as faculdades tributárias que lhes foram atribuídas pela Carta
Suprema.54

A autonomia dos Municípios foi-lhes conferida pela Constituição Federal,


basicamente em seus artigos 29 e 30, sendo que a competência tributária foi-lhes
conferida expressamente no artigo 30 da Constituição:

Art. 30. Compete aos Municípios:


[...]
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar
suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar
balancetes nos prazos fixados em lei;55

Por conseguinte, os municípios não poderão ter suas competências


cerceadas pelo Estado, inclusive através da Constituição Estadual. 56 Mais
amplamente, mas nesse mesmo sentido Carrazza explica que:

Em suma, o Município, no Brasil, é entidade autônoma. Pessoa política,


legisla para si, de acordo com as competências que a Carta Magna lhe deu.
Nenhuma lei que não emanada de sua Câmara tem a possibilidade jurídica
de ocupar-se com assuntos de interesse local.

54 CARRAZZA, op. cit., p.570.


55 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016
56 Súmula 69 do STF: A Constituição Estadual não pode estabelecer limite para o aumento de tributos

municipais.
33

Instituindo e arrecadando livremente seus tributos, o Município reafirma sua


ampla autonomia, em relação às demais pessoas políticas.57

Os impostos que a Carta Suprema conferiu competência municipal, em rol


taxativo, previstos no artigo 156, são:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
IV- (Revogado).58

O Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana – IPTU - é o imposto


municipal que tem por fato gerador a propriedade de bens imóveis em área urbana,
bem como outros direitos reais sobre o bem como a posse e o domínio útil. O
Código Tributário Nacional traz a seguinte definição:

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade


predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. 59

A definição de IPTU do Código Tributário Nacional nos remete a buscar as


definições do que são bens imóveis e o que é propriedade na Lei Civil. Assim,
conforme o artigo 79 do Código Civil: “são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe
incorporar natural ou artificialmente.”60 E, propriedade, conforme o artigo 1228: “a
faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem
quer que injustamente a possua ou detenha.”61

57 CARRAZZA, op. cit., p.202.


58 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
59
BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
60
BRASIL. Lei Ordinária nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil Brasileiro. Brasília,
2002. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
61BRASIL. Lei Ordinária nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil Brasileiro. Brasília,

2002. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.


34

O Código Civil não traz a definição de posse, que, segundo Chimenti 62,
significa o exercício de fato de algum dos poderes inerentes à propriedade, ou seja,
é a conduta do possuidor, que age como se fosse proprietário do bem. Enquanto o
domínio útil significa usufruir do bem alheio, como se fosse proprietário, contudo,
pagando ao proprietário um determinado valor.
A definição de zona urbana é atribuição da Lei Municipal, mas o Código
Tributário Nacional determinou parâmetros para evitar possíveis abusos por parte
dos Municípios na fixação da área urbana, e, portanto, na cobrança do IPTU:
Art. 32. [...]
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.63

O Código Tributário Nacional determina no artigo 33 que o imposto é fixado


tendo como base de cálculo o valor venal do imóvel, ou seja, o seu valor em uma
venda realizada em condições normais do mercado imobiliário. E define o sujeito
passivo da obrigação no artigo seguinte, como sendo o proprietário, o possuidor ou
o proprietário do domínio útil do bem imóvel.
A alíquota a ser aplicada deverá ser definida pela Lei Municipal e poderá
admitir progressividade com função fiscal – decorrente do valor do imóvel -, e com
função extrafiscal – visando desestimular a manutenção de solo urbano não
edificado. Podendo a Lei Municipal prever alíquota reduzida para o proprietário de
um único imóvel e nele resida.64
O Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis e direitos a eles

62 CHIMENTI. Op. Cit., p.139.


63 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
64 Conforme a Súmula 539 do STF: É constitucional a lei do Município que reduz o imposto predial

urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.
35

relativos – o ITBI – incidirá, conforme determinado pelo dispositivo Constitucional


(artigo 156, inciso II) na transmissão onerosa 65 , a qualquer título, entre pessoas
vivas, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
A transmissão de direitos reais e a cessão de direitos relativa à transmissão
de bens imóveis - artigos 1378, 1390 e 1414 do Código Civil – também estão
sujeitas ao ITBI. Excetuam-se os direitos reais de garantia, como a hipoteca.
A propriedade imobiliária se transfere com o registro do respectivo título
(artigo 530 do Código Civil), assim, o registro imobiliário é o fato gerador deste
imposto.66
Assim como o IPTU, o ITBI é devido ao Município do local onde se situa o
imóvel. O sujeito passivo do ITBI é a pessoa indicada pela Lei do Município
competente para fixar o imposto, em regra é o adquirente do imóvel. A alíquota
também é fixada pela lei local, sendo vedada a fixação de alíquotas progressivas 67.
A base de cálculo é o valor venal do bem, ou seja, aquele valor determinado pelas
condições normais de mercado e não o preço convencionado pelas partes.
O Imposto sobre serviços - ISS, também chamado de Imposto sobre
serviços de qualquer natureza – ISSQN, de competência dos municípios, conforme
disposto no artigo 156, inciso III da Carta Magna, tem como fato gerador, segundo
Chimenti:
[...] a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou se
estabelecimento fixo, de serviços de qualquer natureza, enumerados em lei
complementar de caráter nacional, desde que tais serviços não estejam
compreendidos na competência dos Estados. Ou seja, somente pode ser
cobrado ISS daqueles serviços (físicos ou intelectuais) previstos na lista que
acompanha a legislação pertinente e que não estejam compreendidos na
área do ICMS.68

O sujeito passivo é o prestador do serviço, a base de cálculo é o valor do


serviço , e as alíquotas a serem cobradas sobre a base de cálculo são as
determinadas pela lei local, limitadas à alíquota mínima de 2% e máxima de 5%
fixadas pela Lei Complementar 116/2003.

65 Oneroso é tudo aquilo que implica gastos, despesas, ônus, ou seja, o que não é gratuito.
66 CHIMENTI. Op. Cit., p 143.
67 Conforme a Súmula 656 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas

para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.
68 CHIMENTI. Op. Cit., p 145-146.
36

Assim, os Municípios poderão criar leis instituindo os impostos: IPTU, ITBI e


ISS, os quais se apresentam resumidamente no quadro 3:

Quadro 3 – Síntese dos impostos de competência municipal.


Impostos
Fato Gerador Base de Cálculo Alíquota
(CF, art. 156)

Propriedade, posse ou
IPTU Valor venal do Fixada pela Lei
domínio de bens
imóvel. Municipal.
imóveis.

Transferência onerosa
ITBI de direitos reais Valor venal do Fixada pela Lei
imobiliários, exceto os imóvel. Municipal
de garantias.

Fixada pela Lei


Municipal, respeitados
Prestação de serviço,
ISS O valor cobrado os limites mínimo de
exceto aqueles de
pelo serviço. 2% e máximo de 5%,
competência do Estado.
conforme Lei
Complementar.
Fonte: CF/1988. Lei nº 5172/1966. Lei Complementar nº 116/2003. Lei Complementar nº 157/2016.
Adaptado de Devos, p.27.

1.5 A obrigação tributária

A definição de obrigação tributária não é encontrada no Ordenamento


Jurídico, porém, a obrigação tributária é uma obrigação jurídica, por conseguinte,
não possui conceito diferente do que lhe é atribuído pelo direito obrigacional.
Segundo Clóvis Beviláqua obrigação na acepção jurídica é:

A relação transitória de direito, que nos constrange a dar, fazer ou não fazer
alguma coisa economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por
ato nosso ou de alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude
de lei, adquiriu o direito de exigir de nós essa ação ou omissão. 69

69BEVILÁQUA, Clóvis. Direito das obrigações. Bahia: José Luiz da Fonseca Magalhães, 1896, p.5-
6. Apud MELLO, Cleyson de Moraes. Direito civil: obrigações. 2ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos
editora, 2017, p.61.
37

Em sentido amplo a obrigação tributária consiste na relação jurídica


estabelecida entre o Poder Público e o contribuinte para arrecadação de tributos,
tendo como particularidade a imposição legal, prescindindo a manifestação de
vontade do sujeito passivo. Portanto, é o vínculo jurídico, decorrente de lei, que
obriga o contribuinte – pessoa natural ou jurídica – ao pagamento pecuniário, ou
fazer ou não fazer algo em benefício do ente político – União, Estados, Distrito
Federal ou Municípios.
A característica fundamental da obrigação tributária é sua natureza ex lege70
e pode, portanto, ser exigível a partir do momento em que a hipótese de incidência
do tributo – previsto em lei – se concretize em situação de fato (fato gerador). A
obrigação tributária diferencia-se das obrigações jurídicas do Direito Civil, pois estas
resultam da vontade das partes que assumem, de comum acordo, direitos e
deveres.71
Luciano Amaro aponta ainda outra diferença fundamental:

No direito privado, o credor da obrigação pode dispor do crédito, por


exemplo, deixando voluntariamente de exercitar a ação que instrumenta,
com coerção, o exercício do direito; no domínio da obrigação tributária, a
autoridade fiscal não pode dispor do direito, que não é dela mas sim do
Estado, e do qual ela é mera administradora, jungida ao rigoroso
cumprimento da lei.72

Embora o Código Tributário Nacional não defina a obrigação tributária,


classificou-a em:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.


§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 73

70 Ex lege é uma expressão em latim que significa “por força de lei”.


71 GLASENAPP, Ricardo Bernd (Org.). Direito tributário. São Paulo: Person Education do Brasil,
2016, p.60-61.
72 AMARO, op. cit., p.272.
73 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
38

A obrigação tributária principal é a obrigação do contribuinte em dar um valor


em dinheiro como pagamento ao poder público a partir da ocorrência do fato sujeito
à tributação e previsto em lei que legitima o poder público a exigir tal pecúnia (fato
gerador), é sempre de natureza patrimonial.
Já a obrigação tributária acessória tem por objeto as situações que a Lei
obriga o contribuinte a fazer ou não fazer alguma coisa em favor do poder público.
Não é uma prestação pecuniária, mas caso não seja cumprida pode se transformar
em obrigação principal, se o contribuinte for punido a pagar multa pela infração
cometida.
O Código Tributário Nacional indica os elementos da obrigação tributária
como sendo o fato gerador, a base de cálculo, alíquota e os sujeitos passivo e ativo.
O fato gerador é a situação de fato, enquadrado dentro dos termos da lei,
em que no momento de sua ocorrência faz nascer a obrigação tributária através do
fenômeno da subsunção74.
O fato gerador da obrigação principal, de acordo com o definido no artigo
114 do CTN, “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”75, e o fato gerador da obrigação acessória, conforme definido no artigo
115 do CTN “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”76.
Portando fato gerador da obrigação principal é a situação de fato que
corresponde à hipótese descrita na lei, praticada geralmente pelo contribuinte
(sujeito passivo), e que lhe faz nascer a obrigação de prestar pecúnia ao poder
público (sujeito ativo). E a obrigação acessória, por seu turno, deduz-se por exclusão,
como sendo todo dever determinado por lei que não seja o pagamento pecuniário do
tributo, mas de fazer ou não fazer como emitir nota fiscal (obrigação positiva) ou não
rasurar os livros contábeis (obrigação negativa). E ainda, caso não cumprida a
obrigação acessória, e, havendo uma punição pecuniária, o pagamento de multa
pela infração cometida é obrigação principal.

74 “Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se


que um fato se subsume à hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição
que dele faz a lei.” ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª ed. São Paulo:
Malheiros, 1997, p.63.
75 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
76 Idem.
39

A base de cálculo é o montante sobre o qual incidirá a tributação, devendo


ser prevista na Lei que institui o tributo, conforme Ávila “[...] a base de cálculo,
conhecida também por base imponível, portanto, é um critério utilizado para
mensurar o montante do tributo”77, é a grandeza econômica do fato gerador na qual
repercute o cálculo do valor a ser cobrado pelo poder público, na transmissão de
um imóvel, por exemplo, a base de cálculo é o valor venal do imóvel.
A alíquota é o percentual que se aplica sobre o montante da base de cálculo
para determinar o valor do tributo devido, revelando, segundo Amaro, o quantum
debeatur.78 79 A alíquota pode ser específica ou ad valorem 80 . E, assim como os
demais elementos descritos no artigo 97 do CTN, também dever ser expressamente
prevista em lei.
O valor resultante da multiplicação da base de cálculo pela alíquota do
tributo é chamado por Carota de base calculada, que segundo o autor: “é o
montante quantitativo devido ao Estado a título de tributo decorrente da relação
jurídico-tributária.”81
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é definido pelo Código
Tributário Nacional como “a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade
pecuniária” 82 , e continua subdividindo-o em contribuinte ou responsável. O
contribuinte é a própria pessoa que incidiu na hipótese prevista e, portanto lhe
decorre o fato gerador, por exemplo, a pessoa que adquiriu renda, no caso do
imposto de renda. Já o responsável tributário é a pessoa que, embora não esteja
ligada diretamente ao fato gerador, a lei atribuiu o dever de pagar o imposto em
lugar do contribuinte, é o caso, por exemplo, do sucessor do contribuinte previsto no
inciso II do artigo 131 do Código Tributário. Tal responsabilidade sempre decorrerá
de expressa disposição legal.
Observa-se que a capacidade de ser sujeito passivo da obrigação tributária
não depende da capacidade civil conforme descrito no inciso I do artigo 126 do CTN,

77 ÁVILA, op.cit., p.210.


78 Quantum debeatur é uma expressão latina que significa “quantia devida”, designativa da totalização
monetária da prestação de índole tributária.
79 AMARO.op. cit., p.291.
80 Ad valorem é uma expressão latina que significa "conforme o valor"
81 CAROTA, José Carlos. Manual de Direito Tributário Aplicado. Rio de Janeiro: Freitas Bastos

Editora, 2016, p.60.


82 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
40

assim os absolutamente incapazes e os relativamente incapazes poderão ser


sujeitos passivos da obrigação tributária quando incidirem no fato gerador,
independente de possuírem discernimento suficiente para compreender a sua
relação jurídica. Da mesma forma a pessoa jurídica independe da regularização de
sua constituição para figurar no polo passivo, bastando, conforme o inciso III do
dispositivo, que configure uma unidade econômica ou profissional.
O sujeito ativo da obrigação tributária definido pelo artigo 119 do Código
Tributário Nacional: “é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência
para exigir o seu cumprimento”83. Destarte, o sujeito ativo da obrigação tributária é a
pessoa jurídica de direito público interno, que no uso das competências que lhe
foram atribuídas pela Constituição Federal, instituiu o tributo e em decorrência disso,
tem competência de exigir o cumprimento da obrigação tributária pelo sujeito
passivo.

83BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
41

2 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

2.1 Breve histórico da regulamentação constitucional e infraconstitucional

A origem histórica e legal no Brasil do Imposto Sobre Serviços é anterior à


proclamação da República ocorrida no ano de 1892, Harada lembra que a primeira
normativa sobre o imposto foi a Lei Orçamentária nº 1.174 de 27 de setembro de
1860, que “surge o imposto sobre indústria e profissões mediante transformação do
então vigente imposto sobre lojas, passando a abarcar qualquer atividade lucrativa”
84.

Desde então, e mesmo com outras denominações, o ISS sempre fez parte
do Sistema Tributário Nacional em todas as Constituições Brasileiras com
competência dos estados-membros.
A Constituição Federal de 1946 fortaleceu os Municípios por suas inovações
no sistema tributário dando-lhes maior autonomia financeira. Porém, foi através da
Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, que trouxe sob a
denominação de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a competência para
os municípios85.

Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer


natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados.
Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as
atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 12. 86

Nos termos do art. 12 da EC nº 18/65, os estados-membros tinham


competência para instituir “o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores”. O parágrafo
único do art. 15 não se referia ou fazia remissão a seu art. 14, relativo aos impostos
da União, entre os quais “sobre serviços de transporte e comunicações, salvo os de

84 HARADA, Kiyoshi. ISS Doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p.02.
85 BEZERRA. Op. Cit., p.12.
86 (BRASIL, 1946)
42

natureza estritamente municipal” (inciso II do art. 14) 87 . Tal parágrafo apenas


dispunha que lei complementar estabeleceria critérios para distinguir as atividades
sujeitas ao ISS ou ICM.
Assim, ficou estabelecido que competência tributária do Município é residual,
pois, como bem esclarece Martins dessa forma, a sobra, o resíduo, da competência
tributária não alcançada pelos impostos privativos da União ou dos Estados ficou
com o Município, que poderia instituir o ISS88.
Harada lembra que o disposto sobre o ISS na Constituição Federal de 1967
repetia o disposto na Emenda nº 18 da Constituição anterior, sendo parte de seu
texto alterado por sua Emenda nº 01/1969.
Diversas foram as regulamentações infraconstitucionais do ISS, sendo que a
primeira regulamentação na forma atual instituída foi através do Código Tributário
Nacional 89 disciplinando o imposto nos artigos 71 a 73, e posteriormente pelas
seguintes normas: Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; Decreto-Lei nº
834, de 8 de setembro de 1969; Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974;
Lei nº 7192, de 5 de junho de 1984; Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de
1987; Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999; e por fim a Lei
Complementar 116 de 31 de julho de 2003.

É importante frisar que todas as normativas posteriores ao Decreto-Lei nº


406/1968 apenas precederam a parcial derrogação da norma, ou seja,
havendo parte sua que ainda se mantém em vigência após 47 anos de sua
edição. É importante frisar que o referido Decreto-Lei apenas determina
normas gerais sobre o Imposto Sobre Serviço (ISS), cabendo, desde 1965,
a cada município realizar sua regulamentação, conforme determinado pela
Emenda à Constituição nº 18/1965, que alterou a Constituição Federal de
1946.90

A regulamentação Constitucional começa através do art. 15691:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.

87 MARTINS, Sergio P. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2013, p.06.
88 Ibidem, p. 07
89 Lei nº 5172 de 25 de outubro de 1966.
90 DEVOS, op. cit.29.
91 BRASIL(1988)
43

[...]
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe
à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu a competência tributária ativa


aos Municípios, contudo, com a finalidade de gerar segurança jurídica aos
Municípios, Distrito Federal e contribuinte, determinou no parágrafo 3º do artigo 156,
que algumas matérias relativas ao ISS, como a fixação de alíquotas e a
regulamentação de isenções e benefícios devem ser reguladas por meio de Lei
Complementar. A Lei Complementar é uma forma legislativa diferenciada, pois
apresenta menor rigidez que a norma constitucional, contudo, é mais difícil de ser
alterada do que por Lei Ordinária92.
Moraes explica que:

Assim, a razão da existência da lei complementar consubstancia-se no fato


de o legislador constituinte ter entendido que determinadas matérias, apesar
de evidente importância, não deveriam ser regulamentadas pela própria
Constituição Federal, sob pena de engessamento de futuras alterações;
mas, ao mesmo tempo não poderia comportar constantes alterações
através de um processo legislativo ordinário. O legislador constituinte
pretendeu resguardar determinadas matérias de caráter infraconstitucional
contra alterações volúveis e constantes, sem, porém, lhes exigir a rigidez
que impedisse a modificação de seu tratamento assim que necessário. 93

Quanto à regulamentação infraconstitucional, atualmente, o Imposto sobre


Serviços é regulado pela Lei Complementar nº 116/2003, alterada pela Lei
Complementar nº 157/2016 e o Decreto-Lei nº 406/196894, que foi recepcionado
pela Constituição Federal de 1988, com força de Lei Complementar.
A Lei Complementar nº 116/2003 veio regulamentar, conforme imposição
Constitucional, as diretrizes gerais sobre o ISS. A norma não apresenta a definição

92 DEVOS, op. Cit., p.30


93 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2012, p. 624
94 Decreto-Lei nº 406/68 é uma norma que, atualmente, apenas serve para complementar as

disposições da lei Complementar nº 116/2003, no tocante da base de cálculo do ISS. Assim, não
existe um conflito entre essas normas sobre a regulamentação do ISS, pois o que o Decreto-Lei
regulamenta, a Lei Complementar não regulamenta, podendo coexistir no ordenamento jurídico.
44

de serviço, mas em seu artigo primeiro condiciona sua incidência – fato gerador – às
hipóteses da lista anexa. Desta forma, é a Lei complementar que fixa quais os
serviços que poderão sofrer a incidência do ISS, excluídos os serviços de incidência
do ICMS. O STF firmou entendimento de que a lista é taxativa, portanto, para sofrer
a incidência do tributo, a atividade deve estar expressa na lista.
Em seu artigo segundo, a Lei Complementar 116/2003 determina os casos
em que o imposto não incidirá sobre os serviços prestados, afastando a exaração
sobre a prestação de serviço para a exportação, mediante execução de contrato de
trabalho, ou contrato regulado por outra lei especial, exemplo contrato de serviço de
atleta profissional.
A norma traça as regras para definição do sujeito ativo do imposto,
determinando uma regra geral e vinte e três exceções a sua aplicação, em seu
artigo terceiro, recentemente alterado pela Lei Complementar nº 157/2016.
Apresenta definições de domicílio para determinados serviços, para fins de
interpretação dos domicílios.
Em seu artigo quarto, apresenta definição de estabelecimento prestador,
considerado domicílio tributário para efeitos de incidência do Imposto Sobre Serviços.
A definição do sujeito passivo é dada pelo artigo quinto, definindo que o
contribuinte do imposto é a pessoa física ou jurídica que prestar o serviço tributável.
O artigo sexto prevê a possibilidade da atribuição da responsabilidade do
crédito tributário, decorrente a incidência do imposto, à terceira pessoa relacionada
com o fato gerador, inclusive isentando o contribuinte do pagamento do crédito
tributário. Podendo aplicar inclusive penalidades pelo inadimplemento do terceiro
responsável.
O artigo sétimo determina que a base de cálculo do imposto é o valor total
do serviço, bem como quais as situações que os bens empregados pelo prestador
não comporão a base de cálculo da tributação.
O artigo oitavo limita a alíquota aplicável ao máximo de 5% que poderá ser
fixado pelos municípios e Distrito Federal.
A Lei Complementar nº 157/2016 incluiu o artigo 8-A fixando a alíquota
mínima de 2%. Até a inclusão de tal dispositivo, a alíquota mínima estava regulada
pela Emenda Constitucional 37/2002, que em seu artigo 3, incluiu o artigo 88 ao Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias, fixando a alíquota mínima do ISS em 2%
45

(dois por cento), a partir da data da publicação da Emenda. Contudo, apesar de


fixada a alíquota mínima, os Municípios tinham o poder de legislar livremente sobre
seus incentivos fiscais, o que deu causa a conflitos, gerando uma guerra fiscal entre
as municipalidades, pois a aplicação desses benefícios fiscais previstos nas acima
citadas leis municipais implicaria, indiretamente, na redução da carga tributária
mínima fixada pela Emenda nº 37/02. Atualmente o parágrafo primeiro do dispositivo
incluído veda essa possibilidade.
Os artigos nono e o artigo dez, respectivamente, determinam a vigência e as
normas que foram revogadas com sua vigência.
Por fim, a Lei Complementar 116/2003 possui um Anexo, com mais de 190
itens, com descrição de quais os serviços sofrerão a incidência do imposto. A
referida lista encontra-se anexada a este trabalho.
Os Municípios e o Distrito Federal deverão, também, observar o contido no
Decreto-Lei 406/68 ao realizarem a confecção de suas normas locais sobre o ISS.
Devos 95 observa que houve revogação de partes dos artigos do Decreto-Lei, se
mantendo em vigência apenas o artigo nono que regulamenta a base de cálculo do
imposto. Prevendo o mesmo, em seu parágrafo primeiro a ocorrência da tributação
fixa na hipótese de serviço executado de forma pessoal; o segundo prevê a não
composição da base de cálculo dos materiais empregados na construção de obra
civil, nem o valor da subempreitada, se essa já for tributada; o terceiro estabelece o
valor tributado fixo por profissional habilitado nas sociedades simples
uniprofissionais, já os parágrafos quarto, quinto e sexto, regulamentam a base de
cálculo para a exploração da atividade de pedágio.
Para que o município ou Distrito Federal possa cobrar o ISS, deverá
mediante lei local, regulamentar a instituição do ISS de acordo com o disposto no
artigo 156 da Constituição Federal, bem como o disposto pelo artigo 30 da Carta
Magna que, em seu inciso I, atribui aos municípios competência para legislar sobre
assuntos de interesse local, incluindo a cobrança de impostos de sua competência.
Portanto, o município ou o Distrito Federal não poderá cobrar tal tributo com
fundamento apenas na Lei Complementar.

95 DEVOS. Op. Cit.,p.33.


46

2.2 Hipótese de incidência e Fato Gerador do ISS

A hipótese de incidência é a descrição, em lei, de um fato, é a previsão


hipotética. Eduardo Sabbag 96 identifica a hipótese de incidência tributária como
sendo o momento abstrato que é previsto na lei. Já o fato gerador é a concretização
da hipótese de incidência com a ocorrência do fato.

Portanto, hipótese de incidência é a previsão legal e hipotética de fato e


situação de cunho econômico apta a dar nascimento à obrigação tributária.
Quanto ao fato gerador, este é a concretização da hipótese de incidência no
mundo real, trazendo como efeito o surgimento da obrigação tributária 97.

Nesse mesmo sentido, Geraldo Ataliba explica que a hipótese de incidência


“é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia,
genérica, contida na lei, de um fato”98 . Portanto para a norma tributária ter eficácia
deve conter todos os requisitos da hipótese de incidência.
O fato gerador do imposto sobre serviço é a prestação de serviço, e ainda,
segundo Roberto Tauil99:

[...] Não de qualquer serviço, mas daqueles elencados na lista dos


tributáveis. E prestação de serviço como fato jurídico, surgido graças a uma
troca de interesses econômicos entre as partes antagônicas da relação.
Uma das partes quer o serviço que a outra pode prestar; a outra quer o
pagamento pelo serviço a ser prestado.

O Código não faz a definição de serviço, o qual pode ser entendido como a
execução de uma atividade, seja intelectual ou material, com finalidade lucrativa ou
produtiva, excluindo-se, portanto, aqueles prestados de forma gratuita ou sob a
relação de emprego. O Código de Defesa do Consumidor – CDC - traz a definição
de serviços para fins da relação de consumo:

Art. 3º [...]
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo,
mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de

96 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário.7ªed. São Paulo: Saraiva, 2015, p.724.
97 BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia Américo. ISS ao alcance de todos. 2ª ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos Editora, 2015, p. 31.
98 ATALIBA. Op. Cit.,p.59.
99
TAUIL, Roberto Adolfo. Perguntas e Respostas Relativas ao Imposto Sobre Serviço. 3ª ed.rev.
Nova Petrópolis: Editora Amstad, 2013, p.218.
47

crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter


trabalhista.100

O Código Civil trata das relações da prestação de serviço que não estão
sujeitas às relações trabalhistas, no artigo 593 e seguintes.

É na norma jurídica que devemos identificar todos os elementos essenciais


que compõem a matriz de incidência tributária, a qual terá a hipótese e a
consequência da norma. A hipótese apresenta três critérios: critério material; critério
temporal; e critério espacial. Já a consequência é dividida em critério pessoal
(sujeição ativa e passiva); e critério quantitativo (base de cálculo e alíquota a ser
aplicada).

A regra matriz de incidência do ISS é definida por Carvalho101:

a) Hipótese:
a.1) Critério material: prestar serviço de qualquer natureza, excetuando-se os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
a.2) Critério espacial: âmbito territorial do município;
a.3) Critério temporal: momento da prestação do serviço.

b) Consequência:
b.1) Critério quantitativo:
base de cálculo: preço do serviço;
alíquota: aquela prevista na legislação do imposto.
b.2) Critério pessoal:
sujeito ativo: Município;
sujeito passivo: prestador de serviço.

100 BRASIL. Lei Ordinária nº 8078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção do
consumidor e dá outras providências.
101 CARVALHO. Op. Cit., p. 771 – 772
48

2.3 Os critérios da regra matriz de incidência do ISS

Os critérios, ou elementos, da hipótese de incidência – que é o fato gerador


em sua previsão abstrata – também podem ser divididos em elementos subjetivos e
elementos objetivos.
Os elementos subjetivos são as pessoas envolvidas na relação obrigacional,
resultante da ocorrência do fato gerador: sujeito ativo e o sujeito passivo.
Os elementos objetivos são classificados em quantitativos, espaciais e
temporais. Sendo o quantitativo ou material constituído pela base de cálculo e
alíquota; o espacial constituído pela determinação do local de incidência do fato
gerador; e o temporal constituído a partir da determinação do momento da
ocorrência do fato gerador, estabelecendo a partir de quando o tributo se torna
devido.
Partindo da hipótese desenhada pelo professor Paulo de Barros Carvalho,
passamos a analisar cada elemento da regra matriz de incidência do ISS.

a) Critério material

O critério material é o núcleo do tributo, formado por um verbo seguindo o


complemento. Assim, no caso do ISS, o núcleo do tributo definido pela norma é o
verbo “prestar” seguido do complemento “serviços”.
Ávila cita a definição dada pelo Ministro do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
Luiz Fux, no Recurso Especial 888.852102:
O núcleo do critério material da regra matriz de incidência do ISS é a
prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em
desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma
“obrigação de fazer” (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do
serviço contratado). O aspecto material da hipótese de incidência do ISS
não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque: (i)
excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte
interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil
(circulação de mercadoria), que se traduz numa “obrigação de dar” (artigo
155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta,
preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade
desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo
IPI, a obrigação tributária consiste num “dar um produto industrializado” pelo
próprio realizador da operação jurídica. 103

102 STJ, RESP 888.852


103 ÁVILA. Op. Cit., p.343.
49

Conforme definido na Carta Magna, não se está falando em qualquer serviço,


mas os residuais - aqueles que não englobam os serviços de transporte
interestadual e transporte intermunicipal e de comunicação e ainda que não
constituam serviços-meio para se realizar um fim tributável por outra norma,
conforme explica Masina:
Que fique claro: somente poderão ser tributados pelo ISSQN os serviços
que são um fim-em-si-mesmo e não aqueles prestados como meio de
realização de outro fato, já albergado pela descrição de diversa norma de
competência (atividade-meio)[...]104

Ademais é necessário que o serviço seja prestado à outra pessoa de forma


onerosa, excluídos aqueles prestados de forma gratuita e os serviços públicos.
Cabe observar aqui, novamente, que a existência da Lei Complementar
116/2003 com a previsão dos serviços passíveis de tributação do ISS, constantes
em sua lista anexa, não dispensa a necessidade de lei específica de cada ente
político. Ávila explica ainda que: “a prestação de um determinado serviço que não
conste na lista anexa à LC 116/03, com a redação conferida pela LC 157/16, não
significa imunidade, mas mero caso de não incidência”105.
Portanto, o núcleo material da hipótese de incidência do ISS é a prestação
de serviço à outrem, de forma onerosa, compreendendo assim, algum negócio
jurídico, são excluídos os gratuitos, os serviços públicos e os serviços de transporte
interestadual e transporte intermunicipal e de comunicação, e limitados aos serviços
constantes na lista anexa da Lei.

b) Critério espacial

O aspecto espacial é o local em que deve ser reputada a ocorrência do fato


gerador. Está ligado diretamente ao lugar onde ocorreu o fato tributável.
Em regra, o aspecto espacial decorre do princípio da territorialidade da lei
tributária, assim, conforme Ichihara, por este princípio:
Implicitamente, subentende-se que a lei federal se aplica em todo o território
nacional; a lei estadual, em seu respectivo território; e a lei municipal,
apenas e exclusivamente, dentro do território municipal.106

104 MASINA, Gustavo. ISSQN Regra de competência e conflitos tributários. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2009, p. 73.
105 ÁVILA. Op. Cit., p.342.
106 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 11ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 126.
50

Pelo princípio territorial, no caso do ISS, a pretensão municipal para tributar


a prestação de serviço fora de seu limite territorial estaria afastada, contudo, a Lei
Complementar 116 de 2003, adota um regramento misto e complexo em seu artigo
3º para definição do local onde o imposto será devido:

Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do


estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV,
quando o imposto será devido no local:107

Assim, conforme determina a Lei Complementar, a regra é que o local a ser


considerado prestado o serviço é aquele onde está estabelecido o prestador do
serviço; se não houver estabelecimento constituído em nenhum local, se considera o
local onde o prestador está domiciliado. A Lei ainda prevê um caráter misto, listando
atualmente vinte e três exceções, sendo que nestas hipóteses o imposto será devido
no local descrito em cada uma.
Contudo, a definição do local de incidência do fato gerador, e, por
consequência, a determinação do sujeito ativo, tem sido o centro de divergência
entre doutrinadores, jurista e jurisprudência, pois diversos autores defendem que o
local a ser considerado é onde efetivamente ocorreu a prestação de serviço, tendo
em vista o Princípio Territorial e não pelas regras descritas na Lei Complementar.

c) Critério temporal

O aspecto temporal refere-se ao momento ou instante em que dever ser


considerado como ocorrido o fato gerador.
O Código Tributário Nacional estipula em seu artigo 116 as regras
destinadas a determinar o momento da ocorrência do fato gerador, considerando
ocorridos os fatos e existentes os seus efeitos:
a) Em se tratando de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são atribuídos;
b) Em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

107 BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.


51

A Lei poderá prever o momento exato da incidência do tributo, mas se for


omissa, o elemento temporal será considerado no momento em que ocorrer o
aspecto material nela descrito.
No caso do imposto sobre serviço, em regra, o fato ocorre no momento da
prestação do serviço, ou seja, cada vez que for executado o serviço será realizado o
fato imponível e, portanto, nascendo neste momento a obrigação tributária.

d) Critério quantitativo

O critério quantitativo é o elemento objetivo que determinará o valor a ser


pago pelo sujeito passivo, deverá ser sempre explícito e se desdobra em dois
elementos: a base de cálculo e a alíquota.
Sergio Pinto Martins define a base de cálculo como “a grandeza econômica
escolhida pelo legislador para estabelecer a tributação”108. Assim, a base de cálculo
do ISS conforme descrito no artigo 7º da Lei Complementar 116/2003 é o preço do
serviço prestado. No caso das sociedades de profissionais legalmente
regulamentadas, se observa que a Lei Complementar 116 não revogou o parágrafo
3º do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68, que neste caso, institui tributação fixa
calculada por profissional habilitado.
A alíquota é o percentual que incidirá sobre o montante da base de cálculo a
fim de se determinar o valor do imposto a ser pago. A alíquota e definida pela lei
local, e em regra, é um percentual variável, contudo, o legislador municipal encontra-
se limitado pela Lei Complementar nº 116 de 2003 que determinou o percentual
máximo de 5% e mínimo de 2%, conforme descrito nos artigos 8º e 8º-A,
respectivamente.

e) Critério pessoal

O elemento pessoal determina os atores da obrigação tributária: o sujeito


ativo e o sujeito passivo. No polo ativo está o município titular do direito de instituir a
obrigação tributária. E no polo passivo o contribuinte – pessoas físicas ou jurídicas
que prestarem os serviços definidos em Lei como sujeitos à incidência de ISS.

108 MARTINS, Sergio P. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2013, p.80.
52

O sujeito passivo é o contribuinte que possui conexão com o núcleo da


hipótese de incidência, ou seja, a pessoa que presta serviço a outrem mediante
remuneração, excluídos os serviços regulados pela lei trabalhista ou outra norma
especial.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, descreve o sujeito passivo
como sendo a pessoa obrigada a pagar o tributo, e indica que este pode ser o
contribuinte ou o responsável quando tal obrigação decorra de disposição legal.
O artigo 5º da Lei Complementar 116 de 2003 indica que o sujeito passivo –
contribuinte - da obrigação tributária do ISS é o prestador do serviço. Contudo, prevê
em seu artigo 6º que a lei do ente competente poderá “atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação”109.

O contribuinte é o sujeito passivo natural, isto é, a pessoa que praticou o


fato típico ensejador da obrigação tributária. O responsável tributário é a
terceira pessoa que não praticou o fato jurídico tributado, mas se acha
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. 110

Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária do ISS, em regra, será o


contribuinte prestador do serviço, mas, nos casos em que a lei determinar, poderá
ser um terceiro responsável.
Já no polo ativo da obrigação tributária, está o titular do direito de exigir e
arrecadar o tributo, segundo o artigo 119 do CTN “o sujeito ativo da obrigação
tributária é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o
seu cumprimento”111. Portanto, o sujeito ativo do ISS é o município competente para
instituir a obrigação tributária ao sujeito passivo. Contudo, a identificação do sujeito
ativo, ou seja, determinar qual é o município competente que poderá exigir e
arrecadar o ISS, tem causado a ocorrência do conflito de competência territorial
entre os municípios. A Lei Complementar 116/2003 apresentou o seguinte
regramento:
Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV,

109 BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.


110 HARADA. Op. Cit., p. 53.
111 Lei nº 5172 de 25 de outubro de 1966.
53

quando o imposto será devido no local:


I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1 o do art.
1o desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e
7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores,
no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem
7.12 da lista anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação
de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores,
silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da
formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por
quaisquer meios;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem
7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI - dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados,
segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02
da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda
do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e
congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto
o 12.13, da lista anexa;
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos
serviços descritos pelo item 16 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
54

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o


planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e
5.09;
XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados
pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no
subitem 15.01;
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09. 112

A Lei Complementar traçou uma normativa complexa, onde deverá ser


observado como regra geral o sujeito ativo como o município onde se encontra o
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, onde o prestador do
serviço está domiciliado, independente do local onde o serviço foi efetivamente
prestado. Contudo, a Lei previu vinte e três exceções descritas nas hipóteses
descritas nos incisos do artigo 3º, nas quais o imposto será devido ao município do
local onde foi efetuada a prestação do serviço.

112 BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.


55

3 O CONFLITO DE COMPETÊNCIA TERRITORIAL DO ISS

Para desempenhar suas atividades e cumprir suas obrigações, o Estado


necessita de recursos, sua formação de receita é precipuamente de natureza
tributária, ou seja, a capacidade de exigir importâncias das pessoas. Contudo, o
poder de tributar não é exercido livremente, encontrando limitações na Carta Magna
Brasileira. A Constituição Federal de 1988 atribuiu e distribuiu a cada ente federado
competência tributária específica. Assim, por exemplo, aos Municípios foi atribuído o
direito de exigir tributos de quem prestar serviço remunerado a terceiros (ISS) e Lei
Complementar, no caso a LC 116/2003, regulamentou as regras de exação.
Cada vez mais os municípios necessitam de recursos para cumprirem suas
obrigações constitucionais e sociais, sendo que as formas principais de obtenção de
recursos são: os repasses, que são valores entregues pelo respectivo Estados, ou
pela União ou, ainda, pelo Fundo de Participação dos Municípios; através de receita
própria, precipuamente de natureza tributária.
A carência de recursos gerou uma “guerra fiscal” entre os municípios,
referente à cobrança do imposto sobre serviço, pois tanto o município do local da
prestação do serviço, como o município do domicílio do prestador alegam ser
credores do imposto.
Ives Gandra Martins e Marilene Rodrigues fazem a seguinte observação:

O ISS talvez seja um dos impostos mais polêmicos, por apresentar conflitos
de competência entre os entes tributantes. Os Municípios pressionados por
despesas orçamentárias querem cada vez mais arrecadar. [...]
As controvérsias têm surgido, também, na doutrina e na jurisprudência,
quanto à aplicação de normas de regência do imposto, no que diz respeito à
exigibilidade e ao local da incidência do ISS, entre os mais de 5.500
Municípios brasileiros, ficando o contribuinte sufocado por força dessa
disputa entre os Municípios.113

A Constituição Federal estipulou uma rígida repartição de competência

113
MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Advocacia - Função
essencial à da Justiça na dicção constitucional - Razão do Regime Diferenciado de Tributação
Fixa e do ISS - Inteligência do decreto-lei n° 406, artigo 9°, §§ 1° e 3°, das leis complementares
n°s 116 e 157 - Parecer. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, v.21, n.121, maio/jun. 2018,
p.68-69.
56

tributária, proibindo assim, em regra, a bitributação114. Ricardo Alexandre defende


que os casos concretos verificados, configuram uma bitributação sempre ilegítima e
o conflito é aparente, uma vez que somente um ente é o de fato competente para a
cobrança do tributo, dependendo a solução da interpretação que o Judiciário
considerar mais adequada às norma que regem o caso concreto, à luz dos
dispositivos Constitucionais.

A título de exemplo, pode-se citar a interminável controvérsia sobre o


Município competente para a cobrança do ISS, se o do local do
estabelecimento prestador (conforme prevê a Lei Complementar 116/2003)
ou o da prestação do serviço (conforme tem decidido o STJ). Na prática,
vários Municípios simplesmente não se submeteram ao regramento da LC
116/2003 e, nas suas leis institutivas do ISS, consideraram-se competentes
para a cobrança do tributo quando o serviço é cobrado em seus territórios, o
que tem gerado seríssimos conflitos a serem resolvidos pelo Judiciário.
Imagine-se em um caso concreto em que o estabelecimento prestador de
serviços esteja situado no Município de Lauro de Freitas – BA, mas a efetiva
prestação do serviço ocorra no Município de Salvador – BA, de forma que
ambos se considerem competentes para a cobrança do ISS (Lauro de
Freitas com base na LC 116/2003 e Salvador com base em lei própria,
seguindo o que tem decidido o STJ). Nessa situação, tem-se um conflito
aparente de competência, gerando uma ilegítima bitributação, que deve ser
afastada pelo Judiciário.115

A problemática sobre a questão decorre de a Lei Complementar 116/2003 ter


determinado regras de competência para determinar o sujeito ativo da relação
tributária que não encontram consonância e uniformidade em várias decisões
judiciais. Busca-se responder a questão de como determinar qual município é o
sujeito ativo do ISS quando o prestador exerce suas atividades fora de seu domicílio
tributário.

3.1 O local de incidência do ISS e os critérios para definição do sujeito ativo

A observância dos critérios para a fixação do sujeito ativo e, portanto, a


correta identificação do local a ser considerado como o de incidência do imposto,

114 Bitributação ocorre quando entes tributantes diferentes exigem do mesmo sujeito passivo tributos
sobre o mesmo fato gerador.
115 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed.rev.,São Paulo:
Método,2009,p.201.
57

afastaria a ocorrência de conflitos de competência do ISS, entre os municípios.


Aos municípios foi atribuída a competência e autonomia para instituir o ISS,
conforme o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal, porém, previu ainda que
os serviços que poderiam ser tributados seriam regulamentados por Lei
Complementar.
Conforme os incisos I, II e III do artigo 146 da Carta Magna, a Lei
Complementar possui a atribuição de regulamentar as normas gerais de direito
tributário, em especial os conflitos de competência em matéria tributária:

Art. 146. Cabe à lei complementar:


I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
[...]116

A Lei Complementar que regulamenta o ISS e tem o condão de dirimir


possíveis conflitos de competência, dando os contornos para que os municípios
possam legislar sobre a instituição do ISS é a Lei Complementar nº 116 de 2003.
Antes da lei complementar 116/2003 a regulamentação do ISS estava
inserida no Decreto-Lei nº 406/68, em seu artigo 12, que estabelecia, como regra
geral, que o tributo seria pago no local do estabelecimento prestador, e uma única
exceção na hipótese do serviço referir-se à construção civil, neste caso, o ISS seria
devido no local da obra.
A lei complementar 116/2003 pouco inovou neste sentido, manteve o
sistema misto, reproduzindo as regras do Decreto-Lei 406 apenas ampliando as
hipóteses em que o tributo será devido no local onde o serviço é efetivamente
prestado.
A LC 116/2003 determinou em seu artigo terceiro, dois critérios para

116
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
58

determinar o sujeito ativo, como regra, o pagamento do ISS é devido ao local do


estabelecimento prestador do serviço, contudo, os serviços elencados nos incisos I a
XXV obrigam o sujeito passivo a pagar o ISS à municipalidade onde o serviço está
sendo prestado. O professor Sacha Coelho observa que o primeiro critério se dá em
razão da pessoa (local do estabelecimento prestador), e o segundo, em razão do ato
(local da prestação)117.
O segundo critério adotado pela LC 116/2003, referente às atividades
específica listadas nos incisos do dispositivo, em que o imposto é devido no local da
prestação do serviço, não gera polêmica no momento da fixação do sujeito ativo.
Portanto, aqui não restam dúvidas, se o serviço prestado se enquadra em alguma
das hipóteses ali elencadas, é indiferente o local do domicílio do prestador, pois o
imposto sempre será devido no local onde for executado, afastando a regra geral.
Já, para interpretar o primeiro critério, ou seja, a regra geral, na qual deverá
ser aplicada a todos os demais casos não previstos no segundo critério e que fixa
como sujeito ativo o local do estabelecimento prestado, é necessário analisar o
contido no artigo 4º da norma complementar, que conceitua o estabelecimento
prestador:

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte


desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.118

O Código Civil, em seu artigo 1142, considera estabelecimento o “todo


complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por
sociedade empresária.”
Já os autores José Borges e Maria Lúcia Reis, indicam que para a
configuração de estabelecimento prestador são necessários alguns elementos:

A existência de estabelecimento prestador de serviços que configure


unidade econômica ou profissional é caracterizada pela conjugação, parcial
ou total, dos seguintes elementos:
a)manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e

117 COELHO. Op. Cit., p.630.


118 BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
59

equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços;


b)estrutura organizacional ou administrativa;
c)inscrição nos órgãos previdenciários;
d)indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;
e)permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração
econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada, inclusive,
através de indicação do endereço em impressos, formulários,
correspondências, site na internet, propaganda ou publicidade, contratos,
contas de telefone, contas de fornecimento de energia elétrica, água ou gás,
em nome do prestador, seu representante ou preposto.
A circunstância de o serviço, por sua natureza, ser executado habitual ou
eventualmente fora do estabelecimento não o descaracteriza como
estabelecimento prestador.119

A norma complementar ainda prevê que, caso o prestador de serviço não


possua um estabelecimento constituído, pois muitos prestadores de serviço não
possuem um estabelecimento físico, e suas atividades são executadas diretamente
no local contratado, o ISS será devido no local do domicílio do prestador.
Assim, a regra geral para fixação do sujeito ativo está descrita no artigo
terceiro da Lei Complementar nº 116/2003, sendo o local do estabelecimento
prestador e, na ausência deste, o domicílio do próprio prestador do serviço, não
importando o local da execução da atividade, ou seja, fora das exceções dos incisos
existirá uma ficção jurídica ao considerar que o serviço foi prestado no domicílio do
prestador do serviço, mesmo que tenha ocorrido em município diverso. Devos 120
apresenta a justificativa de Harada para a aplicação do critério definido pela norma
complementar da seguinte forma:

Esse dispositivo diz respeito ao aspecto espacial do fato gerador. Em razão


do princípio da territorialidade das norma jurídicas, o local da ocorrência do
fato gerador identifica o município tributante.
[...]
Por isso, esse preceito em perfeita harmonia com o art. 102 do CTN,
estabelece uma exceção ao princípio da territorialidade, estabelecendo
como regra geral em matéria de ISS o local do estabelecimento prestador
como sendo o local da prestação do serviço, ou seja, o local da ocorrência
do fato gerador ou local onde o imposto é devido. A primeira parte desse art.
3º promoveu a substituição ativa do imposto, dando relevância ao local do
estabelecimento prestador. A fixação de empresas ou estabelecimentos em
determinada cidade é vital para o crescimento e o desenvolvimento do
município, tanto que são conhecidos de longa data os tradicionais incentivos
tributários concedidos pelo ente político local com o fito de atrair

119 BORGES; REIS. Op. Cit., p.47.


120 DEVOS. Op. Cit., p.38.
60

empresários.
Por meio de ficção jurídica, aquele art. 3º fixou a competência tributária do
município cujo território estiver localizado o estabelecimento prestador do
serviço, ou na falta desse estabelecimento, estiver domiciliado o prestador
de serviço.
Essa ficção é legítima e constitucional à medida que dirime o conflito de
competência entre os municípios, cumprindo a missão outorgada pelo art.
146 da Constituição Federal.121

Nesse mesmo sentido, outros autores como Tauil 122 , Curado e


Barreirinhas 123 , Sergio Martins citando Edvaldo Brito 124 , e Hugo Machado 125 ,
defendem a clareza e constitucionalidade da regra imposta pela referida Lei
Complementar.
No entanto, há uma outra corrente de doutrinadores que se filia na tese que
o imposto será sempre devido no local da prestação do serviço para identificação do
ente competente para exação, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador.
Esse posicionamento defendido por autores como Carraza 126 , Hoffmann 127 e
Cassone128, encontra apoio no princípio da territorialidade das normas, entendendo
que a regra da lei complementar deveria ser considerada inconstitucional.
Conforme explica Betina Grupenmacher citada por Bezerra, a regra deveria
ser inconstitucional por não guardar vínculo com o local onde efetivamente ocorreu a
prestação do serviço:
É certo que a regra que determina que o tributo seja recolhido no local do
estabelecimento prestador deve ser tida por inconstitucional se este não
guardar correspondência com o local em que se ultimou o fato imponível.
Assim, ao pretender dirimir conflitos de competência definindo o que é
estabelecimento prestador para fins de incidência de ISS, o legislador
complementar não eliminou a inconstitucionalidade contida na “velha” regra
(Dec.-lei 406/68, art. 12, “a”), mas renovou-a. 129

121 HARADA. 2008. Op. Cit., p.50-51.


122 TAUIL, Op. cit., p. 232 – 238.
123 CURADO, Fernando D. F.; BARREIRINHAS, Robson S. Manual do ISS. São Paulo: Método, 2012,

p. 74 – 83.
124 BRITO, Edvaldo. Parecer. Legislação e Jurisprudência Fiscal. Salvador, p.96.abr.1974. apud

MARTINS, Op. Cit., p.110.


125 MACHADO, Op. Cit., p. 411.
126 CARRAZZA. Op. Cit., p. 1110 – 1111.
127 HOFFMANN, Susy Gomes. A competência dos municípios para a instituição e cobrança do

ISSQN e a responsabilidade tributária do tomador de serviços no pagamento do issqn. Revista


Dialética de Direito Tributário nº 105, jun. 2004, p. 85.
128 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2003, p.129.
129 GRUPENMACHER, Betina T. Local em que é devido o tributo. In: PEIXOTO, M. M.; MARTINS, I.

G. D. S. – Lei Complementar 116/2003. Curitiba: Juruá, 2004. apud BEZERRA. Op. Cit., p.61 – 63.
61

O legislador poderia ter fixado expressamente o local competente para a


exaração como sendo o local onde efetivamente foi executado o serviço, porém,
quis o legislador adorar o critério do local do estabelecimento prestador, ou o seu
domicílio, salvo as exceções previstas na norma complementar, adotando assim, um
sistema misto para a incidência do ISS.
Por conseguinte, a Lei Complementar nº 116/2003 regula que, em regra, não
importa onde o serviço seja efetivamente prestado, o imposto será devido no
município do estabelecimento prestador – ou seu domicílio – fora as exceções
expressamente listadas. Se todos os mais de 5.500 municípios da federação
simplesmente observasse essa regra, inexistiria conflito de competência ativa do
imposto.

3.2 A posição jurisprudencial sobre a competência do ISS

Jurisprudência em suma, é o conjunto das decisões e interpretações das leis


feitas pelos tribunais, no mesmo sentido e sobre circunstâncias semelhantes,
adaptando as normas às situações de fato.
Embora reconhecida a relevância da jurisprudência, ela não é fonte do direto,
e, portanto não vincula as decisões dos juízes, conforme explica Roberto Lisboa:

Obviamente, a jurisprudência proferida por um órgão integrante de um


tribunal superior possui maior relevância para o operador do Direito, o que
não suprime a importância da decisão judicial de instância inferior. Tanto
uma como a outra podem ser utilizadas e nada impede que o juiz decida de
forma contrária aos termos da jurisprudência noticiada pela parte no curso
do processo.130

As decisões dos tribunais não vinculam os juízes ou outros colegiados, nem


mesmo a Administração Pública, salvo as decisões do Supremo Tribunal Federal
(STF) nas ações de declaração de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade,
conforme a previsão Constitucional do parágrafo segundo do artigo 102 e nas
súmulas vinculantes conforme disposto no artigo 103-A da Carta Magna, nestes
casos, por óbvio, as decisões de todos os demais órgãos do poder judiciário e da

130 LISBOA, Roberto Senise. Direito Civil de A a Z. Barueri, SP: Manole, 2008, p.11.
62

administração pública deverão, obrigatoriamente, observá-las.


As interpretações e decisões jurisprudenciais devem ter efeitos meramente
instrutivos, servindo, portanto, apenas para orientação na tomada de decisão da
administração pública, a qual deve se pautar pelo Princípio da Legalidade. Contudo,
Devos 131 explica que a jurisprudência ainda sim exerce grande efeito na
administração pública, e, conforme ensina Márcio Rosa:

A jurisprudência, ou a reunião organizada de decisões proferidas num


mesmo sentido, inspira o direito administrativo. Diversos doutrinadores não
a reconhecem como fonte do direito, entendendo-a como mera fonte
imediata ou de valor moral. Mas parece-nos acertado indicá-la como fonte,
sendo marcante a sua influência em diversos institutos, tais como a
responsabilidade civil do Estado, a intervenção na propriedade privada, na
apuração de ilícitos funcionais, e, ainda, na dosimetria da sanção
disciplinar.132

O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul é o primeiro órgão


colegiado do Poder Judiciário a quem os municípios e contribuintes podem recorrer,
aqui no território estadual. A jurisprudência do TJRS133 sobre a sujeição ativa do ISS
tem indicado que este sempre será o município onde ocorreu a execução do serviço,
como se observa nas decisões desta Corte.

PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS. AGRAVO EM JULGAMENTO


MONOCRÁTICO. 1. Não cabe modificar a decisão em agravo, salvo quando
comprovada a sua incorreção no plano material, o que não se coaduna com
a jurisprudência pacífica da Câmara e das Cortes Superiores sobre os
pontos abordados de acordo com a seguinte ementa originária: DIREITO
CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISS.
OPERAÇÕES DE LEASING. MULTA. ARRENDAMENTO MERCANTIL.
Entendimento sumulado do STJ, majoritário entre as Câmaras
especializadas na matéria neste Tribunal de Justiça, no sentido de que há,
no arrendamento mercantil (leasing), inclusive financeiro, uma prestação de
serviço, configurando fato gerador do ISS. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO. Em que pese a literalidade da alínea a do art. 12 do Decreto-Lei
n° 406/68, na redação anterior à Lei Complementar n° 116/03, a
jurisprudência assentou-se no sentido de que o Município onde é prestado o
serviço é o competente para exigir o ISS, por força da sistemática
constitucional, que adota o critério da territorialidade para fixação da
competência em matéria tributária. Jurisprudência do STJ. BASE DE
CÁLCULO. Os valores pagos pelo arrendatário compõem o preço do
serviço. MULTA. Impossibilidade de incidência de multa pela necessidade

131 DEVOS, Op. Cit., p.43.


132 ROSA, Márcio Fernando Elias. Direito Administrativo – Volume 19 – 8.ed.rev.e atual. São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 06.
133 A Jurisprudência do TJRS pode ser consultada em: https://www.tjrs.jus.br/site/jurisprudencia/
63

de cobrança, prevista em lei posterior à data do fato gerador. HIPÓTESE


DE NEGATIVA DE SEGUIMENTO DOS APELOS. SENTENÇA MANTIDA
EM REEXAME NECESSÁRIO. 2. AGRAVO DESPROVIDO.
(Agravo Nº 70032712671, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de
Justiça do RS, Relator: Rejane Maria Dias de Castro Bins, Julgado em
26/11/2009) [grifo nosso]
AGRAVO. POSSIBILIDADE DE JULGAMENTO NA FORMA MONOCRÁTICA, FORTE NA
REGRA DO ART. 557 DO CPC. Tratando-se de matéria compreendida entre as
hipóteses do art. 557 do CPC, havendo posicionamento deste Tribunal de Justiça e
do STJ sobre o tema, autorizado estava o Relator ao julgamento singular,
procedimento que visa uma jurisdição mais célere. APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS.
SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO E ASSESSORAMENTO, MEDIANTE COMISSÕES.
COMPETÊNCIA. LOCAL DO FATO GERADOR. ESTABELECIMENTO. A competência
para a cobrança do ISS nos serviços de agenciamento e assessoramento, mediante
comissões, é do município onde se realiza o fato gerador, desimportando a
localização da sede da empresa. [...]
Agravo desprovido. (Agravo Nº 70054144092, Vigésima Segunda Câmara Cível,
Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em
25/04/2013) [grifo nosso]

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. MANDADO DE SEGURANÇA.


COMERCIALIZAÇÃO DE PLANOS DE SAÚDE. LEGITIMIDADE DO MUNICÍPIO EM QUE
OCORREU A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. O Município onde ocorreu a efetiva prestação
do serviço é aquele competente para a cobrança do ISS, na medida em que é
naquele local onde ocorre o fato gerador do tributo. Precedentes do STJ. No caso dos
autos, o serviço prestado é a comercialização de planos de saúde, de forma que é o
Município onde foram realizados os atos negociais que detém legitimidade para
figurar no polo ativo da relação tributária. APELAÇÃO PROVIDA. (Apelação Cível Nº
70061310678, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Newton Luís
Medeiros Fabrício, Julgado em 17/12/2014)[grifo nosso]

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISSQN. NULIDADE DA CITAÇÃO.


INOCORRÊNCIA. RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. COMPETÊNCIA. A competência para
o ISSQN é do município onde foi executado o serviço, podendo este atribuir a
terceira pessoa a responsabilidade pela cobrança do crédito tributário e o seu efetivo
recolhimento, nos termos da LC nº 116/2003, a qual prevê, ainda, a obrigação do
responsável tributário em recolher, de forma integral, o ISSQN. [...]
(Apelação Cível Nº 70062898465, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS,
Relator: João Barcelos de Souza Junior, Julgado em 25/02/2015) [grifo nosso]

Foram selecionados acórdãos de diferentes períodos para evidenciar a


posição jurisprudencial do TJRS sobre quem é o sujeito ativo da exação do ISS, a
qual vem, de longa data, mantendo a constância de suas decisões. Pela
interpretação evidenciada nas decisões da Corte gaúcha, há uma subversão do
disposto na Lei Complementar nº 116/2003, uma vez que o ISS deixa de ser devido
ao domicílio do estabelecimento prestador e passa a ser devido ao município da
execução do serviço. Tal posição decorre da influência sofrida pela jurisprudência do
64

Superior Tribunal de Justiça (STJ). O STJ tem poder para confirmar ou reformar as
decisões emanadas pelo TJRS, e por isso, os julgadores do colegiado estadual
tendem a manter suas decisões em consonância com as decisões da corte superior.
O STJ é o colegiado que possui jurisdição em todo o território nacional,
sendo o destinatário recursal contra as decisões de todos os tribunais de justiça
estaduais. Além do que, conforme determinação constitucional, o STJ possui a
competência para dirimir os conflitos existentes entre normas e atos da
Administração Pública em face de normativa federal.
Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
[...]
III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última
instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos tribunais dos
Estados, do Distrito Federal e Territórios, quando a decisão recorrida:
a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência;
b) julgar válido ato de governo local contestado em face de lei federal
c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro
tribunal.134

Portanto, o STJ deve julgar os recursos, quando a decisão dos tribunais


julgar válido ato de governo que contrarie a norma federal, bem como a decisão de
tribunal inferior que a contrariar. Devos, nesse sentido, explica que:

[...] a principal função do STJ é proceder ao controle da consonância das


decisões e atos administrativos, perante a legislação federal, a fim de
manter uma homogeneidade no ordenamento jurídico e afastar eventuais
antinomias decorrentes dos exercícios dos poderes legislativos locais e das
decisões jurisdicionais. Então, lhe cabe a última manifestação nas ações
judiciais que envolvam o conflito de competência sobre o ISS. Quando
algum conflito de competência ativa é levado ao conhecimento do Poder
Judiciário, inevitavelmente, decorrerá sobre a violação dos ditames contidos
na LC 116/2003 (BRASIL, 2003) pela lei local que fixou a competência do
município em cobrar o imposto, nascendo, assim, a competência do STJ em
se manifestar sobre o caso.135

Antes da publicação da Lei Complementar nº 116/2003, em que a sujeição


ativa do ISS era então regulada pelo Decreto-Lei nº 406/68, a posição consolidada
do STJ era no sentido de que o ISS é devido no local da prestação de serviços,
nesse sentido apontam os julgados:

134 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
135 DEVOS. Op. Cit., p. 46.
65

COMPETENCIA TRIBUTARIA, MUNICIPIO, COBRANÇA, ISS,


CARACTERIZAÇÃO, LUGAR, OCORRENCIA, FATO GERADOR,
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Tributário. ISS. Município Competente para
Exigir o Tributo. CTN, art. 127, II. Decreto-Lei 406/68 (art. 12, a).
1. É juridicamente possível as pessoas jurídicas ou firmas individuais
possuírem mais de um domicílio tributário.
2. Para o ISS, quanto ao fato gerador, considera-se o local onde se efetivar
a prestação do serviço. O estabelecimento prestador pode ser a matriz,
como a filial, para os efeitos tributários, competindo o do local da atividade
constitutiva do fato gerador.
3. Precedentes jurisprudenciais.
4. Recurso provido.
(Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 302.330-MG, Rel.
Ministro Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, julgado em 05/04/2001. DJ
22/10/2001 p. 371)

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COMPETÊNCIA DA


COBRANÇA. FATO GERADOR. PRECEDENTES.
1. O Município competente para cobrar o ISS é o da ocorrência do fato
gerador do tributo, ou seja, o local onde os serviços foram prestados.
Acórdão discordante com a orientação jurisprudencial do STJ.
2. Recurso especial conhecido e provido.
(Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 399.248-RS, Rel.
Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, jugado em
17/10/2002, DJ 02/12/2002 p. 279)

Susy Hoffmann reconhece que, ao dar tal interpretação à competência


tributária, o STJ contrariou parcialmente o artigo 12 do Decreto-Lei 406/68, contudo
considera acertada tal decisão:

Portanto, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça apenas consolidou


a única interpretação possível em harmonia com a Constituição: a
interpretação segundo a qual o tributo ISSQN somente pode ser cobrado
pelo Município, se ocorrido o fato jurídico tributário no âmbito de seus limites
geográficos, de tal forma que, se a empresa está estabelecida em um
Município e se os serviços são prestados em outro Município, o fato jurídico
tributário deve ser considerado como ocorrido no Município em que os
serviços foram prestados e esse será o Município competente para a
cobrança do ISSQN.136

Ocorre que, infelizmente, a posição adotada pelo STJ, mesmo depois da

136 HOFFMANN. Op. Cit., p. 85.


66

edição da Lei Complementar nº 116/2003 não solucionou o conflito, pelo contrário,


acabou fomentando-o. A interpretação dada apesar do descrito na norma
complementar é de que o sujeito ativo da obrigação é o município onde efetivamente
foi executada a prestação do serviço, aplicando a regra do domicílio do prestador
como exceção, ou seja, somente nos casos em que não se possa definir o local da
prestação do serviço. Essa posição é consagrada como majoritária do Colegiado
Superior137.
O acórdão do STJ apontado como o paradigma atual sobre a competência
ativa para exigir o ISS decorre do Recurso Especial REsp 1.060.210/SC, servindo
como orientação para as demais decisões inclusive do próprio tribunal, possui a
seguinte ementa:

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.


INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL
FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO
JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE
05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA
DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO
PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO
FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE
LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O
SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA
APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER
DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O
FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO
DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO
PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA
CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS
ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO
DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A
APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE
DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO
ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA
LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO
PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E
RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE
TUBARÃO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE
SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART.
543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.
[...]
3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar,
posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos
casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação
do serviço é o do estabelecimento prestador.

137 A jurisprudência do STJ pode ser consultada em: http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp


67

4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das


finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através
dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso
de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.
5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido
privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária,
para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que
eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser
combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal,
o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.
6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo
unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no
Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato
gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.
[...]
8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente
em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os
poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para
todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e
elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento
e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto
arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se
toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o
negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a
efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a
exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.
9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai
comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e
posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a
formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos
acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo -
fato gerador do tributo - é a decisão sobre a concessão, aprovação e
liberação do financiamento.
10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art.
9o. do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade
da base de cálculo do tributo.
11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se
a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que a ora
recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a
existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o
Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente
sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A.
Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do
Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.
12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide
ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito
ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede
do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele
onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada,
assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou
profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à
concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing
financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada
violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os
Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o
reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a
68

cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do


CPC e da Resolução 8/STJ.
(Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1060210/SC, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em
28/11/2012, DJe 05/03/2013) [grifo nosso]

A ementa do acórdão indica que a interpretação do STJ, com a vigência da


Lei Complementar nº 116/2003, é de que o imposto é devido ao município da
execução do serviço. E, portanto, a posição dessa Corte Superior continua servindo
para estimular a ocorrência do conflito de competência. Os municípios, com base
nessa interpretação, se posicionam como sujeito ativo de todo o ISS quando a
execução do serviço ocorre em seu território, e não apenas nos casos listados nos
incisos do artigo terceiro da norma complementar.
Contudo, essa posição do STJ não vem sendo ratificada por todos seus
ministros. A decisão mais recente sobre o assunto indica um posicionamento
diferente, pois reconheceu que deve ser acatada a regra literal descrita na LC
116/2003, e , assim, fixado que o sujeito ativo da obrigação tributária é, em regra
geral, o município onde o prestador do serviço tiver domicílio, mesmo que o serviço
seja prestado em local diverso.

TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR 116/2003. SERVIÇO DE


INFORMÁTICA. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO
GERADOR. LOCAL DO ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXAME DE LEGISLAÇÃO LOCAL.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA 280/STF.
1. Conforme consignado na decisão agravada, a Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp 1.117.121/SP, Min. Eliana
Calmon, DJe de 29/10/2009, sob o regime do art. 543-C do CPC, reafirmou
o entendimento segundo o qual, na ocorrência do fato gerador sob a égide
da LC 116/2003, à exceção de serviços de construção civil, o ISSQN é
devido ao Município do local da sede do prestador de serviço.
2. Pela análise detida dos autos, verifica-se que o fato gerador é a
prestação de serviços de informática (comércio de produtos novos e usados
de informática, prestação de serviços na área de informática e locação de
equipamentos de informática), ocorrido sob a égide da Lei Complementar
116/2003, que passou a competência para o local da sede do prestador do
serviço, com exceções previstas nos incisos I a XXII do art. 3º do normativo
federal em comento.
69

3. No caso, constata-se ainda que tais serviços, desenvolvidos pela


empresa, não figuram entre as exceções contidas no art. 3º da LC 116/2003,
o que significa dizer que a eles seria aplicável a regra geral de competência
territorial para a cobrança do ISS, ou seja, o imposto considera-se devido no
local do estabelecimento do prestador.
4. Ademais, a análise da afirmação da agravante - de que as notas fiscais e
recibos juntados demonstram retenção na fonte dos valores relativos ao
ISSQN pela Secretaria de Estado de Fazenda de Mato Grosso do Sul, o
que a transforma na responsável tributária do imposto, nos termos do art. 6º
da Lei Complementar 116/2003 - demanda reexame do contexto fático-
probatório, inviável no Superior Tribunal de Justiça, ante o óbice da Súmula
7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja Recurso
Especial."
5. No tocante à análise da substituição tributária, a discussão esbarra, em
Recurso Especial no óbice da Súmula 280/STF, aplicada por analogia. Isso
porque o Tribunal de origem decidiu a questão com base na análise da Lei
Complementar Municipal 59/2003, conforme pode ser observado na fl. 191,
e-STJ.
6. Agravo Regimental não provido.
(Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental em Embargos de
Declaração nº 392.416/MS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 10/03/2015, DJe 06/04/2015) [grifo nosso]

Tal decisão é o primeiro sinal para a mudança de paradigma jurisprudencial.


Embora ainda não se possa prever se realmente o acórdão do Agravo Regimental
nos Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 392.416/MS se confirmará
como marco para as futuras decisões, a decisão possui uma enorme relevância,
pois sinaliza a possibilidade de que a interpretação do STJ sobre a sujeição ativa do
ISS venha ao encontro da literalidade da norma em vigência, e, por conseguinte,
solucionando o conflito de competência territorial do ISS.
Embora não tenha força de jurisprudência, nem seja órgão de Poder
Judiciário e sim do Poder Legislativo, os Tribunais de Contas dos Estados possuem
natureza fiscalizatória e a incumbência de análise de contas do respectivo estado e
de todos os municípios jurisdicionados. Assim, é comum aos municípios recorrerem
ao referido órgão como fonte consultiva. Com referência à sujeição ativa do ISS, o
Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, no Parecer Coletivo CT nº
70

03/2015 - Processo nº 08480-02.00/15-3 - manifestou-se da seguinte forma:

[...] A Constituição Federal reparte competências para instituição de tributos


entre as pessoas jurídicas de direito público interno e no seu artigo 156,
inciso III, concede aos municípios a competência para instituir o imposto
sobre serviços não compreendidos nas competências dos estados.
Conforme o inciso III do art. 146 da CF, a tarefa de regular os conflitos de
competência é atribuição de lei complementar, a fim de evitar que sobre o
mesmo fato gerador haja dois ou mais entes tributantes. Nesse intuito, foi
editada a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003138, a qual
traçou as regras de competência do ISS no sentido de que, não se
enquadrando a situação nas exceções previstas nos incisos e parágrafos
do art. 3º, a definição de competência deve ter por norte o local do
estabelecimento prestador ou, na falta deste, o local do domicílio do
prestador. Trata-se de uma presunção absoluta, cujo objetivo é evitar a
bitributação, assentada no princípio da segurança jurídica.
O dispositivo em tela tem a seguinte redação:
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local: (Vide Lei Complementar nº 123, de
2006).
[...]
Para dar a exata compreensão desse dispositivo, o art. 4º da mesma lei
complementar traz a definição de estabelecimento prestador, in verbis:
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (Grifou-se.)
Apesar de todo esse regramento, conflitos de competência acerca do ISS
têm sido muito frequentes em todo o país. Isso se dá principalmente em
virtude da própria natureza do tributo que comporta questionamentos
concernentes ao local da ocorrência do fato gerador, pois, por exemplo, um
serviço pode ser iniciado em um município e terminado em outro ou pode
ser prestado em local distinto do estabelecimento. Nesse contexto,
adotando a norma o critério espacial para determinar qual município é
competente para exigir o ISS sobre certa prestação de serviço, deve-se
averiguar se a situação se enquadra, nessa ordem:
1) em uma das exceções do art. 3º;
2) na regra geral: local do estabelecimento prestador (caput do art. 3º);
ou então,
3) na regra residual: local do domicílio do prestador (caput do art. 3º).
(Rio Grande do Sul. Tribunal de Contas do Estado do RS. Parecer da CT –

138Essa lei não traz em seu bojo a abreviatura do denominado Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza - ISSQN, mas a Lei Complementar nº 123/2006 refere Imposto sobre Serviços - ISS. Por
essa razão, embora o Consulente refira ISSQN, no decorrer deste trabalho técnico, utiliza-se no
presente a abreviatura ISS.
71

Coletivo – 03/2015. Processo8480-02.00/15-3. Relator Iradir Pietroski. 50ª


Sessão Tribunal Pleno de 05 de Outubro de 2015 )

Assim, em consonância com a interpretação dada pelo último acórdão do


STJ, o TCERS, em sede de consulta, firma o entendimento de que a sujeição ativa
do ISS, em regra, é a do caput do artigo terceiro da Lei Complementar nº 116/2003,
ou seja, o município do local do estabelecimento prestador ou, na falta deste, e,
portanto na regra residual, o local do domicílio do prestador.
O Supremo Tribunal Federal (STF) não possui posicionamento sobre o
assunto, pois sua competência se restringe, conforme discriminado no artigo 102 da
Carta Política, ao controle de constitucionalidade das decisões, atos normativos e
leis, assim como também o julgamento de determinadas pessoas políticas. O conflito
de competência da sujeição ativa do ISS em face da lei federal, por não se tratar de
violação constitucional expressa, não é matéria a ser julgada pelo STF.
Em suma, no que pese a última decisão do STJ, a maioria da jurisprudência
dos tribunais brasileiros não coaduna com a interpretação da LC nº 116/2003,
mantendo a disputa entre os entes federados, pois considera que o ISS será sempre
devido no local da efetiva prestação do serviço, independente do local do
estabelecimento prestador, mesmo fora dos casos previstos nos incisos do artigo
terceiro, ignorando à regra geral contida na norma complementar, que impõe como
sujeito ativo o município do local do estabelecimento do prestador do serviço, salvo
nas exceções elencadas nos incisos I a XXV.
72

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Cada vez mais os municípios necessitam de recursos para cumprirem suas


obrigações constitucionais e sociais, pois a Carta Magna de 1988 atribui-lhes a
responsabilidade de prestar uma série de serviços públicos, em especial de
educação básica e saúde; portanto revela-se como um dos principais desafios do
gestor municipal manter o equilíbrio das contas Públicas.
As principais formas de obtenção de recursos são os repasses, que são
valores entregues pelo respectivo Estado, pela União ou pelo Fundo de Participação
dos Municípios; e através da arrecadação de receita própria, precipuamente de
natureza tributária.
A Carta Política conferiu aos municípios a competência para instituir e
arrecadar tributos, dentre os quais estão inseridos os impostos: Imposto Sobre
Serviços, Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e o Imposto
Sobre a Transferência de Bens Imóveis; sendo a arrecadação destes impostos a
principal receita tributária dos municípios.
Sendo uma fonte importante de renda própria dos municípios, o ISS passou
a ser disputado entre os municípios que se intitulam sujeitos ativos da obrigação
tributária quando o prestador está estabelecido em local diverso daquele em que se
está efetivamente executando a prestação do serviço.
Tal conflito é possível, pois, de longa data as decisões dos tribunais têm
confrontado o descrito na norma complementar. O problema já existia quando o
Decreto-Lei nº 406/68 determinava que, em regra geral, o local a ser considerado
como de incidência do imposto, o local do estabelecimento do prestador, ou seu
domicílio; prevendo uma exceção no caso de construção civil. A Lei Complementar
nº 116/2003, que revogou esse dispositivo, pouco inovou, mantendo as
características do Decreto–Lei, em especial quanto à fixação do sujeito ativo da
obrigação tributária, apenas ampliou suas exceções: “Art. 3º O serviço considera-se
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas
nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: [...]”.
Assim, a edição da norma complementar não solucionou o conflito, sendo
73

que uma parte da doutrina e jurisprudência mantiveram o entendimento que o


imposto deveria ser recolhido no local onde o serviço foi efetivamente prestado, já
que ali eram realizados todos os atos que caracterizavam o serviço específico,
atendendo o princípio da territorialidade.
Através da análise da jurisprudência colacionada, restou comprovado que a
ocorrência do conflito de competência territorial do ISS é questão comum entre os
entes federados. Os vários casos levados a conhecimento nos Tribunais Regionais e
no Superior Tribunal de Justiça demonstram que existe, de fato, uma guerra fiscal
entre os municípios pela sujeição ativa do ISS.
A Constituição Federal atribuiu aos municípios a competência para instituir o
ISS conforme o inciso III de seu artigo156, porém, determinou no mesmo dispositivo
sua regulamentação mediante lei complementar. Além do que, o artigo 146 da Carta
Magna dispõe em seus incisos I, II e III a atribuição à norma complementar para
dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária; regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar; e estabelecer normas gerais de matéria
tributária.
Assim, os municípios devem fazer cumprir, respeitando em suas legislações
locais, as regras de competência sobre o ISS delimitadas na Lei Complementar nº
116/2003, definindo como devido o imposto no local do estabelecimento prestador
ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, e elencando as
exceções a essa regra nos incisos I a XXV.
A inobservância da regra de competência imposta pela norma complementar
acaba gerando situações conflituosas. A primeira representa uma perda de receita
ao legítimo credor do ISS, tendo em vista que o outro município indevidamente
arrecadou o imposto. A segunda gera uma bitributação ao contribuinte, que se vê
obrigado a pagar pelo mesmo fato gerador, duas vezes o mesmo tributo. E a terceira,
menos provável, mas não impossível, de não haver a cobrança do imposto por
nenhum município, se o ente efetivamente credor acatar a posição jurisprudencial e
o município onde se efetivou a prestação do serviço respeitar a norma complementar.
Qualquer das situações apresentadas é inaceitável do ponto de vista
técnico-fazendário e econômico, pois podem trazer prejuízo ao contribuinte
penalizado pela bitributação, tendo um aumento no custo da empresa e por
consequência encarecendo o serviço, ou perda efetiva de arrecadação ao município
74

legalmente credor.
Cabe aos municípios legislar sobre a instituição do ISS respeitando os
contornos dados pela Lei Complementar nº 116/2003, sendo a esta a forma de
extinguir o conflito de competência territorial entre eles.
Contudo, além do perfilhamento das normas municipais, é necessária uma
mudança da posição jurisprudencial dos tribunais, em especial, do Superior Tribunal
de Justiça, sobre o conflito de competência. É com base na interpretação dada pela
Corte Superior sobre a fixação do sujeito ativo do ISS, na qual considera competente
sempre o Município da execução do serviço, que os municípios têm formulado leis
locais que divergem da moldura imposta pela norma complementar.
Embora, o acórdão do Agravo Regimental nos Embargos de Declaração no
Recurso Especial nº 392.416/MS tenha trazido uma nova interpretação, afirmando
como competente para a exaração o local do estabelecimento prestador, em
consonância com a Lei Complementar nº 116/2003, não se pode ainda afirmar que
haverá uma mudança de posicionamento da Corte Superior.
Portanto, o conflito de competência territorial do ISS permanece uma
situação-problema em que a solução não é a alteração da legislação, pois a norma
complementar já estabelece as regras de competência da fixação do sujeito ativo,
impedindo a bitributação. A extinção da guerra fiscal sem dúvidas passa pela
mudança de paradigma dos tribunais quanto ao conflito de competência territorial do
ISS, contudo, tendo-se em vista as dificuldades financeiras dos municípios frente a
arrecadação de seus tributos, talvez seja necessária uma avaliação de medidas
mais complexas como uma reestruturação do pacto federativo.
75

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Improbidade Administrativa), e a Lei Complementar n o 63, de 11 de janeiro de 1990,
que “dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da
arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes
recebidos, pertencentes aos Municípios, e dá outras providências”. Disponível em:
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário.7ªed. São Paulo: Saraiva, 2015.

TAUIL, Roberto Adolfo. Perguntas e Respostas Relativas ao Imposto Sobre


Serviço. 3ª ed.rev. e atualiz. Nova Petrópolis: Editora Amstad, 2013.
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ANEXO I

Cópia do Anexo da Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003


[grifamos os serviços relativos às exceções dos incisos I a XXV do artigo 3º]
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Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.


1 – Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação.
1.03 - Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos,
páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos,
independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado,
incluindo tablets, smartphones e congêneres.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de
programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto
por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de
conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12
de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).
2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.
3.01 – (VETADO)
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios
virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de
diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso,
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
4.01 – Medicina e biomedicina.
4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-
sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.
4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-
socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica.
4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
4.07 – Serviços farmacêuticos.
4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental.
4.10 – Nutrição.
4.11 – Obstetrícia.
4.12 – Odontologia.
4.13 – Ortóptica.
4.14 – Próteses sob encomenda.
4.15 – Psicanálise.
4.16 – Psicologia.
4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.
4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.
4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer
espécie.
4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de
assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros
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contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante


indicação do beneficiário.
5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.
5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.
5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária.
5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.
5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.
5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer
espécie.
5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres.
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.
6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.
6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.
6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.
6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.
6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.
6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.
6.06 - Aplicação de tatuagens, piercings e congêneres.
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil,
manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e
congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros,
relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e
projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços,
fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de
parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do
serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis,
chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização,
pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO)
7.15 – (VETADO)
7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio,
silagem, colheita, corte e descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e dos
serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas, para
quaisquer fins e por quaisquer meios.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes
e congêneres.
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7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura


e urbanismo.
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos
topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem,
pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás
natural e de outros recursos minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.
8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento
e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.
8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.
8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de
conhecimentos de qualquer natureza.
9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.
9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-
hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e
congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta,
quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).
9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de programas de
turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e congêneres.
9.03 – Guias de turismo.
10 – Serviços de intermediação e congêneres.
10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de
crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.
10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e
contratos quaisquer.
10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade industrial,
artística ou literária.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento
mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não
abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de
Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.
10.06 – Agenciamento marítimo.
10.07 – Agenciamento de notícias.
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação
por quaisquer meios.
10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
10.10 – Distribuição de bens de terceiros.
11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres.
11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de
embarcações.
11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens, pessoas e semoventes.
11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.
11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de
qualquer espécie.
12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
12.01 – Espetáculos teatrais.
12.02 – Exibições cinematográficas.
12.03 – Espetáculos circenses.
12.04 – Programas de auditório.
12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres.
12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 – Corridas e competições de animais.
12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a
participação do espectador.
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12.12 – Execução de música.


12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos, espetáculos,
entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres.
12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão
por qualquer processo.
12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres.
12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles,
óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.
12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
13.01 – (VETADO)
13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.
13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução,
trucagem e congêneres.
13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.
13.05 - Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição,
clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de
comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria
que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos,
embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores,
elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.02 – Assistência técnica.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas
ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento,
polimento e congêneres de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem
industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.
14.07 – Colocação de molduras e congêneres.
14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.
14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto
aviamento.
14.10 – Tinturaria e lavanderia.
14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.
14.12 – Funilaria e lanternagem.
14.13 – Carpintaria e serralheria.
14.14 - Guincho intramunicipal, guindaste e içamento.
15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por
instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.
15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito
e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e
aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das referidas
contas ativas e inativas.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de
atendimento e de bens e equipamentos em geral.
15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade,
atestado de capacidade financeira e congêneres.
15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres, inclusão
ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos – CCF ou em quaisquer outros
bancos cadastrais.
15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral;
abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência
ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos;
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agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.


15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio
ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento,
inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo,
extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo.
15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de
contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão,
alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de
crédito, para quaisquer fins.
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos
e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e
demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos
quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os
efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição
de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e
documentos em geral.
15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de títulos,
reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados.
15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.
15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação,
cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito;
cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem;
fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de
importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral
relacionadas a operações de câmbio.
15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético,
cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.
15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito,
inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive
em terminais eletrônicos e de atendimento.
15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de
pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à
transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.
15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de cheques
quaisquer, avulso ou por talão.
15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou obra,
análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de contrato,
emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.
16 – Serviços de transporte de natureza municipal.
16.01 - Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e
aquaviário de passageiros.
16.02 - Outros serviços de transporte de natureza municipal.
17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.
17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista;
análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados e informações de qualquer
natureza, inclusive cadastro e similares.
17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível,
redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra-estrutura administrativa e congêneres.
17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou
administrativa.
17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra.
17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de
empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas
ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.
17.07 – (VETADO)
17.08 – Franquia (franchising).
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17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.


17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e
congêneres.
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e
bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.
17.13 – Leilão e congêneres.
17.14 – Advocacia.
17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.
17.16 – Auditoria.
17.17 – Análise de Organização e Métodos.
17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.
17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.
17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.
17.21 – Estatística.
17.22 – Cobrança em geral.
17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção,
gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou a pagar e em geral,
relacionados a operações de faturização (factoring).
17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e congêneres.
17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em
qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).
18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e
avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos
seguráveis e congêneres.
18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e
avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos
seguráveis e congêneres.
19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões,
pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e
congêneres.
19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos,
cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de
capitalização e congêneres.
20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários,
ferroviários e metroviários.
20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de
passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação,
serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios,
movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo,
serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.
20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros,
armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio
aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de
passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres.
21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
22 – Serviços de exploração de rodovia.
22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos
usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para
adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários
e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas
oficiais.
23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners,
adesivos e congêneres.
24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners,
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adesivos e congêneres.
25 - Serviços funerários.
25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela;
transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de
certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento,
conservação ou restauração de cadáveres.
25.02 - Translado intramunicipal e cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.
25.03 – Planos ou convênio funerários.
25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.
25.05 - Cessão de uso de espaços em cemitérios para sepultamento.
26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens
ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos,
bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
27 – Serviços de assistência social.
27.01 – Serviços de assistência social.
28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
29 – Serviços de biblioteconomia.
29.01 – Serviços de biblioteconomia.
30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e
congêneres.
31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações
e congêneres.
32 – Serviços de desenhos técnicos.
32.01 - Serviços de desenhos técnicos.
33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
36 – Serviços de meteorologia.
36.01 – Serviços de meteorologia.
37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
38 – Serviços de museologia.
38.01 – Serviços de museologia.
39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.
39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo tomador do
serviço).
40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.
40.01 - Obras de arte sob encomenda.