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GUAÍBA / DIREITO
Guaíba – RS
2018
O conflito de competência territorial do ISS
Cíntia Moura
Professora Orientadora
AGRADECIMENTOS:
O presente trabalho tem por objeto o estudo de uma questão complexa sobre a
cobrança do imposto sobre serviço frente a existência de conflito acerca da
municipalidade competente para cobrar o tributo quando a sede do prestador de
serviço e o local onde o serviço foi efetivamente prestado são em municípios
diferentes. Para melhor análise do tema, o trabalho apresenta de forma
sistematizada o Sistema Tributário Nacional, os princípios constitucionais que regem
o sistema, as competências dos entes federados que o compõem, e as espécies
tributárias previstas na Constituição Federal de 1988, destaca ainda, os impostos de
competência municipais. Em seguida, aborda o estudo específico sobre o imposto
sobre serviço (ISS) analisando-se a regulamentação constitucional, e
infraconstitucional – pela Lei Complementar nº 116/2003 e pelo Decreto-Lei
406/1968 com o objetivo de identificar os atores da obrigação tributária que nascem
com o fato gerador do imposto, em especial a fixação da sujeição ativa através do
local a ser considerado como de incidência do ISS. Analisa também as correntes
doutrinárias e a posição jurisprudencial dos Tribunais Brasileiros competentes para
dirimir os conflitos provenientes da aplicação das leis sobre o tema. Por fim, procura
demonstrar a competência do município do estabelecimento prestador como sujeito
ativo, conforme dispõe, como regra geral, a Lei Complementar nº 116/2003.
The purpose of this abstract is to study a complex question about the collection of the
service tax against the existence of conflict about the municipality competent to col-
lect the tax when the service provider's headquarters and the place where the service
was actually provided are in different municipalities. For a better analysis of the sub-
ject, the paper presents in a systematized way the National Tax System, the constitu-
tional principles that govern the system, the competences of the federated entities
that make up, and the tributary species provided for in the Federal Constitution of
1988, municipal taxes. Next, it addresses the specific study on the service tax (ISS)
analyzing the constitutional and infraconstitutional regulations - by Complementary
Law 116/2003 and by Decree-Law 406/1968 with the objective of identifying the ac-
tors of the tax obligation which are born with the taxable event, in particular the de-
termination of the active subjection through the place to be considered as incidence
of the ISS. It also analyzes the doctrinal currents and the jurisprudential position of
the competent Brazilian Courts to resolve conflicts arising from the application of laws
on the subject. Finally, it seeks to demonstrate the competence of the municipality of
the provider establishment as an active subject, as provided, as a general rule, by
Complementary Law 116/2003.
ART - Artigo
CF - Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional
EC – Emenda Constitucional
ISS – Imposto Sobre Serviço
IPTU – Imposto Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
ITBI - Imposto Sobre a Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis
LC – Lei Complementar
REsp – Recurso Especial
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
STN – Sistema Tributário Nacional
TCERS – Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul
TJRS – Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul
LISTA DE QUADROS
INTRODUÇÃO 10
CONSIDERAÇÕES FINAIS 72
REFERÊNCIAS 75
INTRODUÇÃO
2Tanto que a Constituição Federal coloca em posição de exceção a possibilidade dos Entes Públicos
atuarem em atividades comerciais e industriais:
“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade
econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional
ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em Lei”
3MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 28 ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.897.
4ÁVILA, Alexandre R. da Silva. Curso de Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2017,
p.17.
14
5BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo:
Saraiva, 1998, p.106
6CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p.153
7ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais,
p.208.
10 RIBEIRO, Robson. O sistema tributário brasileiro. Data de publicação: 02 de novembro de 2006,
Baleeiro:
O tributo constitui obrigação ex lege. Não há tributo sem que lei o decrete,
definindo-lhe o fato gerador da obrigação fiscal. Esse fato gerador
caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a malícia do legislador
que empregue denominação diversa daquela esposada pela Constituição e
pelo CTN.11
11BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.64.
12 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
13PAULO, Vicente; ALEXANDRINO, Marcelo. Direito constitucional descomplicado. 5ª ed. São
4º)16.
Competência tributária, segundo Chimenti, é “o poder que a Constituição
Federal atribui a determinado ente político para que este institua um tributo,
descrevendo legislativamente, sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu
sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota”17.
A Constituição Federal menciona em seu art. 145, como modalidades de
tributos os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria. No tocante aos impostos,
a Carta Magna confere à União (arts. 153 e 154), aos Estados (art. 155), ao Distrito
Federal (art. 155) e aos Municípios (art. 156) competência para instituírem seus
próprios impostos. As taxas podem ser impostas por qualquer das pessoas políticas,
desde que atenda o requisito de exercer o poder de polícia ou de prestar o serviço
público ou pô-lo à disposição do contribuinte. Já a contribuição de melhoria, como as
taxas, pode ser imposta por qualquer uma das pessoas de direito público, bastando
que esta realize uma obra pública da qual decorra uma melhoria e consequente
valorização.
A competência tributária, que é a faculdade atribuída pela Constituição, de
instituir tributo através de lei, é indelegável, conforme previsto pelo art. 7º do CTN.
Contudo, pode a pessoa de direito político que criou o tributo, atribuir a outrem a
capacidade para figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária18, sendo que tal
permissividade se dá quanto às atribuições das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas.
Assim, capacidade tributária é, conforme Bastos “a habilitação conferida por
lei, a certas pessoas, para que possam comparecer diante do contribuinte como seu
credor.” 19, As pessoas com capacidade tributária podem estar autorizadas a agir
arrecadando o tributo e entregando-o à pessoa política instituidora do tributo, ou,
arrecadando o tributo, mas retendo o produto de sua arrecadação para o
cumprimento de suas finalidades legais, surgindo aqui o fenômeno da
parafiscalidade, nas palavras de Carraza:
orçamentário e lei de responsabilidade fiscal. 11 ed.rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p.1.
18 MARTINEZ, Antonio Carlos Batista. Fundamentos de direito e legislação tributária. 1ª ed.
20 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional Tributário. 28 ed. São Paulo:
Malheiros, 2012, p. 260.
21Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão
[...] o exercício do poder tributário, no Brasil, se acha jungido por uma série
de máximas constitucionais, especialmente dirigidas a esse setor. São os
princípios constitucionais tributários, na maioria explícitos, e que a
legislação infraconstitucional deve acatar, em toda a latitude. 26
24 Ipso facto é uma expressão em latim, que significa “pelo próprio fato”, “por isso
mesmo” ou “consequentemente”, na tradução para a língua portuguesa
25 HADARA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 16ªed. São Paulo: Atlas, 2007, p.381-382.
26 CARVALHO, op. cit., p.166.
19
constitucional geral, está previsto de forma ampla no art. 5º, inciso II “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. De forma
específica, como princípio constitucional tributário, o princípio da legalidade tributária
encontra-se previsto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal, vedando a
exigência ou aumento de tributos sem que seja estabelecido por lei.
Pelo princípio da legalidade, somente através de lei, ou seja, pela
autorização pelo Poder Legislativo, poderá ser instituído tributo. Além disso, tal lei
deverá trazer todos as características e aspectos relativos ao tributo, como fato
gerador, quantificação do tributo, identificação do contribuinte, forma de arrecadação.
Nesse sentido, Amaro explica que:
Assim, para que o ente público possa instituir ou majorar determinado tributo,
deve respeitar o princípio da legalidade, não sendo possível fazê-lo mediante
portaria, decreto, instrução normativa. O princípio da legalidade é amplo, pois, da
mesma forma, para extinguir, reduzir ou perdoar tributo, exige-se que seja por meio
de lei, visto o tributo ser compulsório e que o poder público não pode simplesmente
abrir mão da receita pública.
Previsto no art. 150, inciso III, alínea “a” da Norma Ápice, o Princípio da
Não-retroação ou da Irretroatividade da Lei trata da vedação da cobrança de tributo
por fato pretérito à lei que o instituiu, devendo a partir da vigência da lei produzir
efeitos apenas futuros.
Luciano Amaro tece críticas ao texto do referido artigo, explicando que:
27
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p.134.
20
lei que institui tributo não é gerador. Só se pode falar em fato gerador
anterior à lei quando esta aumente (e não quando institua) tributo. O que a
Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação de lei nova, que
criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo
não-gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo,
segundo a lei da época de sua ocorrência. 28
Tal princípio trata especificamente de lei que crie ou aumente tributo, não
vedando a retroação nas hipóteses previstas no artigo 106 do Código Tributário
Nacional. O CTN, conforme Madeira, prevê retroação, em regra, apenas para
beneficiar o sujeito passivo 29 . Não há vedação da lei de reduzir ou dispensar o
pagamento de tributos mesmo seus efeitos retroagindo a fatos pretéritos, desde que
tal lei a faça de maneira expressa e seguindo os demais princípios e normas
previstas no ordenamento jurídico30.
c) Princípio da Anterioridade
33
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8ªed. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p.213.
34 No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, ou seja, 1º de janeiro a 31 de dezembro,
Como visto, para prover o Estado de recursos, a Carta Magna determinou que
valores fossem repassados da coletividade, ou seja, do particular contribuinte para
os cofres públicos, surgindo a figura do tributo como principal fonte das receitas
públicas, e limitou o poder de tributação dos entes políticos para instituir e cobrar o
tributo. Contudo, a definição de tributo não foi dada pela Constituição Federal, mas
sim pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional:
37BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
23
perceber no fragmento:
Embora a Carta Magna tenha especificado em seu artigo 145, bem como no
art. 5º do Código Tributário Nacional, apenas os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria, como gêneros da espécie tributo, adotou-se a teoria
pentapartite ou quinquipartida, que considera como tributo os impostos, as taxas, as
contribuições de melhoria incluindo nesta categoria o empréstimo compulsório e as
contribuições especiais, previstas nos artigos 148 e 149 da Constituição Federal e
artigo 217 do Código Tributário Nacional, sendo tal classificação defendida por
doutrinadores como Hugo de Brito Machado, Ives Gandra, Vittorio Cassone,
Anderson Madeira, dentre outros, bem como pela jurisprudência do STF.
a) Os Impostos
41 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
42 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
25
43 BALEEIRO.op.cit., p.197.
44 CARRAZZA. Op.cit.,p. 594.
45 ALVES, Eliana Calmon. Código Tributário Nacional Comentado: doutrina e jurisprudência,
artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS, p.03.
46 Ibidem, p.03
26
especificados no artigo 153, desde que sejam não cumulativos47 e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Carta Magna, mediante lei
complementar.
Compete à União ainda, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais;
ao Distrito Federal cabem os impostos municipais, conforme disposto no art. 147 da
CF, observa-se que, atualmente, não há no Brasil território instituído.
Os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal foram
tratados no artigo 155 da CF, cabendo-lhes instituir os seguintes impostos: Imposto
sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços e Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.
Constam do rol dos impostos de competência Municipal, previsto no artigo
156: o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, o Imposto sobre
Transmissão de Bens Imóveis e o Imposto Sobre Serviços. Cabe destacar que o
Imposto Sobre Serviços de competência Municipal limita-se aos serviços não
compreendidos no artigo 155, de competência dos Estados.
b) As Taxas
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. 48
47 Imposto não cumulativo é aquele que admite a compensação do valor já pago anteriormente, pelo
mesmo imposto, em cada nova operação.
48 BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
28
49 Ibidem.
50 DI PIETRO, Maria Silvia Zanella. Direito Administrativo. 25.ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.106.
51 PAULO, Vicente. ALEXANDRINO, Marcelo. Direito administrativo descomplicado. 21ªed.rev.e
c) A Contribuição de Melhoria
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.53
53BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
30
obra pública, assim, mesmo que existindo uma obra pública, se não houver
valorização imobiliária, não será possível a cobrança do tributo.
A contribuição de melhoria é um tributo de competência comum, a exemplo
da taxa, pois pode ser instituído por qualquer dos poderes públicos, condicionado
apenas a realização da obra que gere valorização imobiliária ao contribuinte.
d) O Empréstimo Compulsório
e) As Contribuições Especiais
Quadro 2 – Síntese das espécies tributárias e distribuição de competência por Ente Federado.
Espécies tributárias Definição Competência
(Previsão na CF)
União (CF, 153)
Tributo cuja obrigação tem por fato gerador
IMPOSTOS
uma situação independente de qualquer Estados e DF (CF, 155)
145, I atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte. Municípios (CF, 156)
TAXAS
Tributo que decorre de atividade prestada pelo União, Estados, DF e
145, II poder público ao contribuinte. Municípios (CF, 145)
municipais.
33
O Código Civil não traz a definição de posse, que, segundo Chimenti 62,
significa o exercício de fato de algum dos poderes inerentes à propriedade, ou seja,
é a conduta do possuidor, que age como se fosse proprietário do bem. Enquanto o
domínio útil significa usufruir do bem alheio, como se fosse proprietário, contudo,
pagando ao proprietário um determinado valor.
A definição de zona urbana é atribuição da Lei Municipal, mas o Código
Tributário Nacional determinou parâmetros para evitar possíveis abusos por parte
dos Municípios na fixação da área urbana, e, portanto, na cobrança do IPTU:
Art. 32. [...]
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.63
urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.
35
65 Oneroso é tudo aquilo que implica gastos, despesas, ônus, ou seja, o que não é gratuito.
66 CHIMENTI. Op. Cit., p 143.
67 Conforme a Súmula 656 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas
para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.
68 CHIMENTI. Op. Cit., p 145-146.
36
Propriedade, posse ou
IPTU Valor venal do Fixada pela Lei
domínio de bens
imóvel. Municipal.
imóveis.
Transferência onerosa
ITBI de direitos reais Valor venal do Fixada pela Lei
imobiliários, exceto os imóvel. Municipal
de garantias.
A relação transitória de direito, que nos constrange a dar, fazer ou não fazer
alguma coisa economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por
ato nosso ou de alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude
de lei, adquiriu o direito de exigir de nós essa ação ou omissão. 69
69BEVILÁQUA, Clóvis. Direito das obrigações. Bahia: José Luiz da Fonseca Magalhães, 1896, p.5-
6. Apud MELLO, Cleyson de Moraes. Direito civil: obrigações. 2ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos
editora, 2017, p.61.
37
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
38
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
76 Idem.
39
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
40
83BRASIL. Lei Ordinária nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Brasília, 1966. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo: Saraiva. 2016.
41
Desde então, e mesmo com outras denominações, o ISS sempre fez parte
do Sistema Tributário Nacional em todas as Constituições Brasileiras com
competência dos estados-membros.
A Constituição Federal de 1946 fortaleceu os Municípios por suas inovações
no sistema tributário dando-lhes maior autonomia financeira. Porém, foi através da
Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, que trouxe sob a
denominação de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a competência para
os municípios85.
84 HARADA, Kiyoshi. ISS Doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p.02.
85 BEZERRA. Op. Cit., p.12.
86 (BRASIL, 1946)
42
87 MARTINS, Sergio P. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2013, p.06.
88 Ibidem, p. 07
89 Lei nº 5172 de 25 de outubro de 1966.
90 DEVOS, op. cit.29.
91 BRASIL(1988)
43
[...]
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe
à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
disposições da lei Complementar nº 116/2003, no tocante da base de cálculo do ISS. Assim, não
existe um conflito entre essas normas sobre a regulamentação do ISS, pois o que o Decreto-Lei
regulamenta, a Lei Complementar não regulamenta, podendo coexistir no ordenamento jurídico.
44
de serviço, mas em seu artigo primeiro condiciona sua incidência – fato gerador – às
hipóteses da lista anexa. Desta forma, é a Lei complementar que fixa quais os
serviços que poderão sofrer a incidência do ISS, excluídos os serviços de incidência
do ICMS. O STF firmou entendimento de que a lista é taxativa, portanto, para sofrer
a incidência do tributo, a atividade deve estar expressa na lista.
Em seu artigo segundo, a Lei Complementar 116/2003 determina os casos
em que o imposto não incidirá sobre os serviços prestados, afastando a exaração
sobre a prestação de serviço para a exportação, mediante execução de contrato de
trabalho, ou contrato regulado por outra lei especial, exemplo contrato de serviço de
atleta profissional.
A norma traça as regras para definição do sujeito ativo do imposto,
determinando uma regra geral e vinte e três exceções a sua aplicação, em seu
artigo terceiro, recentemente alterado pela Lei Complementar nº 157/2016.
Apresenta definições de domicílio para determinados serviços, para fins de
interpretação dos domicílios.
Em seu artigo quarto, apresenta definição de estabelecimento prestador,
considerado domicílio tributário para efeitos de incidência do Imposto Sobre Serviços.
A definição do sujeito passivo é dada pelo artigo quinto, definindo que o
contribuinte do imposto é a pessoa física ou jurídica que prestar o serviço tributável.
O artigo sexto prevê a possibilidade da atribuição da responsabilidade do
crédito tributário, decorrente a incidência do imposto, à terceira pessoa relacionada
com o fato gerador, inclusive isentando o contribuinte do pagamento do crédito
tributário. Podendo aplicar inclusive penalidades pelo inadimplemento do terceiro
responsável.
O artigo sétimo determina que a base de cálculo do imposto é o valor total
do serviço, bem como quais as situações que os bens empregados pelo prestador
não comporão a base de cálculo da tributação.
O artigo oitavo limita a alíquota aplicável ao máximo de 5% que poderá ser
fixado pelos municípios e Distrito Federal.
A Lei Complementar nº 157/2016 incluiu o artigo 8-A fixando a alíquota
mínima de 2%. Até a inclusão de tal dispositivo, a alíquota mínima estava regulada
pela Emenda Constitucional 37/2002, que em seu artigo 3, incluiu o artigo 88 ao Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias, fixando a alíquota mínima do ISS em 2%
45
O Código não faz a definição de serviço, o qual pode ser entendido como a
execução de uma atividade, seja intelectual ou material, com finalidade lucrativa ou
produtiva, excluindo-se, portanto, aqueles prestados de forma gratuita ou sob a
relação de emprego. O Código de Defesa do Consumidor – CDC - traz a definição
de serviços para fins da relação de consumo:
Art. 3º [...]
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo,
mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de
96 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário.7ªed. São Paulo: Saraiva, 2015, p.724.
97 BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia Américo. ISS ao alcance de todos. 2ª ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos Editora, 2015, p. 31.
98 ATALIBA. Op. Cit.,p.59.
99
TAUIL, Roberto Adolfo. Perguntas e Respostas Relativas ao Imposto Sobre Serviço. 3ª ed.rev.
Nova Petrópolis: Editora Amstad, 2013, p.218.
47
O Código Civil trata das relações da prestação de serviço que não estão
sujeitas às relações trabalhistas, no artigo 593 e seguintes.
a) Hipótese:
a.1) Critério material: prestar serviço de qualquer natureza, excetuando-se os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
a.2) Critério espacial: âmbito territorial do município;
a.3) Critério temporal: momento da prestação do serviço.
b) Consequência:
b.1) Critério quantitativo:
base de cálculo: preço do serviço;
alíquota: aquela prevista na legislação do imposto.
b.2) Critério pessoal:
sujeito ativo: Município;
sujeito passivo: prestador de serviço.
100 BRASIL. Lei Ordinária nº 8078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção do
consumidor e dá outras providências.
101 CARVALHO. Op. Cit., p. 771 – 772
48
a) Critério material
b) Critério espacial
104 MASINA, Gustavo. ISSQN Regra de competência e conflitos tributários. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2009, p. 73.
105 ÁVILA. Op. Cit., p.342.
106 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 11ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 126.
50
c) Critério temporal
d) Critério quantitativo
e) Critério pessoal
108 MARTINS, Sergio P. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2013, p.80.
52
O ISS talvez seja um dos impostos mais polêmicos, por apresentar conflitos
de competência entre os entes tributantes. Os Municípios pressionados por
despesas orçamentárias querem cada vez mais arrecadar. [...]
As controvérsias têm surgido, também, na doutrina e na jurisprudência,
quanto à aplicação de normas de regência do imposto, no que diz respeito à
exigibilidade e ao local da incidência do ISS, entre os mais de 5.500
Municípios brasileiros, ficando o contribuinte sufocado por força dessa
disputa entre os Municípios.113
113
MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Advocacia - Função
essencial à da Justiça na dicção constitucional - Razão do Regime Diferenciado de Tributação
Fixa e do ISS - Inteligência do decreto-lei n° 406, artigo 9°, §§ 1° e 3°, das leis complementares
n°s 116 e 157 - Parecer. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, v.21, n.121, maio/jun. 2018,
p.68-69.
56
114 Bitributação ocorre quando entes tributantes diferentes exigem do mesmo sujeito passivo tributos
sobre o mesmo fato gerador.
115 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed.rev.,São Paulo:
Método,2009,p.201.
57
116
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
58
empresários.
Por meio de ficção jurídica, aquele art. 3º fixou a competência tributária do
município cujo território estiver localizado o estabelecimento prestador do
serviço, ou na falta desse estabelecimento, estiver domiciliado o prestador
de serviço.
Essa ficção é legítima e constitucional à medida que dirime o conflito de
competência entre os municípios, cumprindo a missão outorgada pelo art.
146 da Constituição Federal.121
p. 74 – 83.
124 BRITO, Edvaldo. Parecer. Legislação e Jurisprudência Fiscal. Salvador, p.96.abr.1974. apud
G. D. S. – Lei Complementar 116/2003. Curitiba: Juruá, 2004. apud BEZERRA. Op. Cit., p.61 – 63.
61
130 LISBOA, Roberto Senise. Direito Civil de A a Z. Barueri, SP: Manole, 2008, p.11.
62
Superior Tribunal de Justiça (STJ). O STJ tem poder para confirmar ou reformar as
decisões emanadas pelo TJRS, e por isso, os julgadores do colegiado estadual
tendem a manter suas decisões em consonância com as decisões da corte superior.
O STJ é o colegiado que possui jurisdição em todo o território nacional,
sendo o destinatário recursal contra as decisões de todos os tribunais de justiça
estaduais. Além do que, conforme determinação constitucional, o STJ possui a
competência para dirimir os conflitos existentes entre normas e atos da
Administração Pública em face de normativa federal.
Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
[...]
III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última
instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos tribunais dos
Estados, do Distrito Federal e Territórios, quando a decisão recorrida:
a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência;
b) julgar válido ato de governo local contestado em face de lei federal
c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro
tribunal.134
134 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 1988. Vade Mecum. 16. ed. São Paulo:
Saraiva. 2016.
135 DEVOS. Op. Cit., p. 46.
65
138Essa lei não traz em seu bojo a abreviatura do denominado Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza - ISSQN, mas a Lei Complementar nº 123/2006 refere Imposto sobre Serviços - ISS. Por
essa razão, embora o Consulente refira ISSQN, no decorrer deste trabalho técnico, utiliza-se no
presente a abreviatura ISS.
71
CONSIDERAÇÕES FINAIS
legalmente credor.
Cabe aos municípios legislar sobre a instituição do ISS respeitando os
contornos dados pela Lei Complementar nº 116/2003, sendo a esta a forma de
extinguir o conflito de competência territorial entre eles.
Contudo, além do perfilhamento das normas municipais, é necessária uma
mudança da posição jurisprudencial dos tribunais, em especial, do Superior Tribunal
de Justiça, sobre o conflito de competência. É com base na interpretação dada pela
Corte Superior sobre a fixação do sujeito ativo do ISS, na qual considera competente
sempre o Município da execução do serviço, que os municípios têm formulado leis
locais que divergem da moldura imposta pela norma complementar.
Embora, o acórdão do Agravo Regimental nos Embargos de Declaração no
Recurso Especial nº 392.416/MS tenha trazido uma nova interpretação, afirmando
como competente para a exaração o local do estabelecimento prestador, em
consonância com a Lei Complementar nº 116/2003, não se pode ainda afirmar que
haverá uma mudança de posicionamento da Corte Superior.
Portanto, o conflito de competência territorial do ISS permanece uma
situação-problema em que a solução não é a alteração da legislação, pois a norma
complementar já estabelece as regras de competência da fixação do sujeito ativo,
impedindo a bitributação. A extinção da guerra fiscal sem dúvidas passa pela
mudança de paradigma dos tribunais quanto ao conflito de competência territorial do
ISS, contudo, tendo-se em vista as dificuldades financeiras dos municípios frente a
arrecadação de seus tributos, talvez seja necessária uma avaliação de medidas
mais complexas como uma reestruturação do pacto federativo.
75
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002.
BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia Américo. ISS ao alcance de todos. 2ª
ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos Editora, 2015. Disponível em:
http://bv4.digitalpages.com.br/?term=iss&searchpage=1&filtro=todos&from=busca&p
age=3§ion=0#/edicao/37868 Acessado em: 03 out 2018.
22 out. 2018.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8ªed. Rio
de Janeiro: Forense, 2005.
DI PIETRO, Maria Silvia Zanella. Direito Administrativo. 25.ed. São Paulo: Atlas,
2012.
GLASENAPP, Ricardo Bernd (Org.). Direito tributário. São Paulo: Person Education
do Brasil, 2016 Disponível em:
https://bv4.digitalpages.com.br/?term=direito%2520tribut%25C3%25A1rio&searchpa
ge=1&filtro=todos&from=busca&page=5§ion=0#/edicao/150789 Acessado em
16 set 2018.
HADARA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 16ªed. São Paulo: Atlas, 2007.
MELLO, Cleyson de Moraes. Direito civil: obrigações. 2ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos editora, 2017, p.61. Disponível em:
https://bv4.digitalpages.com.br/?term=direito%2520civil&searchpage=1&filtro=todos&
from=busca&page=91§ion=0#/edicao/48599 Acessado em: 15 set 2018.
MESSA, Ana Flávia. Direito Tributário e Financeiro. 7ªed. São Paulo: Editora
Rideel, 2016. Disponível em:
http://bv4.digitalpages.com.br/?term=direito%2520tribut%25C3%25A1rio&searchpag
e=1&filtro=todos&from=busca&page=3§ion=0#/edicao/35958 Acessado em: 30
ago 2018.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2006.
ANEXO I
adesivos e congêneres.
25 - Serviços funerários.
25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela;
transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de
certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento,
conservação ou restauração de cadáveres.
25.02 - Translado intramunicipal e cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.
25.03 – Planos ou convênio funerários.
25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.
25.05 - Cessão de uso de espaços em cemitérios para sepultamento.
26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens
ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos,
bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
27 – Serviços de assistência social.
27.01 – Serviços de assistência social.
28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
29 – Serviços de biblioteconomia.
29.01 – Serviços de biblioteconomia.
30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e
congêneres.
31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações
e congêneres.
32 – Serviços de desenhos técnicos.
32.01 - Serviços de desenhos técnicos.
33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
36 – Serviços de meteorologia.
36.01 – Serviços de meteorologia.
37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
38 – Serviços de museologia.
38.01 – Serviços de museologia.
39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.
39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo tomador do
serviço).
40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.
40.01 - Obras de arte sob encomenda.