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Introdução ao regime de Substituição Tributária progressiva do ICMS
Joana Bete Chaves de Azevedo*
1 Introdução
Com o objetivo de traçarmos as linhas iniciais no tocante ao regime de substituição tributária, é importante
ressaltar que, em regra, a cobrança do imposto é realizada pelo contribuinte que pratica o fator gerador do
tributo. Em algumas hipóteses, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo é atribuída a um terceiro,
caracterizando a responsabilidade tributária.
O artigo 150, § 7º da Constituição Federal determina que as leis estaduais que tratam sobre o ICMS poderão
atribuir a contribuinte do ICMS ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pela retenção e seu
recolhimento por antecipação, hipótese em que esse contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. O
artigo 155, § 2º, XII, "a" e "b", da Constituição Federal de 1988 determina que cabe à lei complementar dispor
sobre substituição tributária relativamente às operações e prestações sujeitas ao ICMS.
Anteriormente, em razão da falta de edição de Lei Complementar a respeito, prevaleciam as regras contidas no
Convênio ICM nº 66/1988, muitas vezes discutidas no tocante a sua inconstitucionalidade, sob alegação de que
para que a substituição tributária fosse aplicada haveria a necessidade da publicação de lei complementar,
conforme determina a Constituição Federal.
A Lei Complementar nº 87/1996 estabeleceu regras para a definição de responsabilidade, base de cálculo para
fins de substituição tributária, aplicação nas operações interestaduais e direito ao contribuinte substituído à
restituição do valor do imposto pago correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
A atribuição de responsabilidade darseá em relação a mercadorias conforme previsão em cada Unidade
Federada e poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações
subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual (diferencial de
alíquotas) nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado em
outro Estado.
A substituição tributária do ICMS, relativamente às operações e prestações, ocorre em três modalidades:
antecedente (para trás); concomitante e subsequente (para frente).
Segundo Alexandre Rossato da Silva (01):
a substituição tributária para trás, como fato gerador ocorreu no passado, há um adiamento no recolhimento do
tributo. O crédito é exigido em um momento posterior ao da ocorrência do fato gerador. Há um diferimento do
pagamento do tributo. O fato ocorreu, mas o pagamento é adiado. Neste caso, para facilitar a arrecadação e a
fiscalização do tributo, a lei atribui ao substituto legal tributário o dever de pagar o tributo cujo fato gerador
praticado por outra pessoa ocorreu no passado.
A substituição tributária antecedente ou "para trás", consiste na postergação do pagamento do imposto, ou seja,
o imposto será pago por uma terceira pessoa, em momento futuro, relativamente a fato gerador já ocorrido.
Neste caso, o contribuinte que recebe a mercadoria fica responsável pelo recolhimento do imposto devido em
relação às etapas anteriores. É o que ocorre nas operações com previsão de diferimento do ICMS, em que há o
adiamento do pagamento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador.
É comum a aplicação da substituição tributária antecedente ou "para trás", por exemplo, das operações com
sucata na qual o imposto fica diferido na saída para estabelecimento industrial, que será responsável pelo
recolhimento quando da entrada da mercadoria no estabelecimento para emprego no processo industrial.
No regime de substituição tributária concomitante, tal sistemática ocorre quando duas operações/prestações
acontecem simultaneamente e um dos sujeitos substitui o outro relativamente à obrigação tributária principal,
como, por exemplo, no caso da substituição tributária no serviço de transporte prestado por autônomos e por
empresas transportadoras não inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS no Estado em que se iniciar a
prestação. As regras gerais de tal sistemática foram estabelecidas pelo Convênio ICMS nº 25/1990.
Na substituição tributária "para frente", ou "pelas operações subsequentes", modalidade mais comum, presume
se que haverá operações a serem realizadas no futuro. Nessa modalidade, o primeiro contribuinte da cadeia
produtiva e/ou comercial, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente nas operações
subsequentes com a mesma mercadoria, até a operação destinada ao consumidor final.
De acordo com o Professor Roque Antonio Carraza (02):
Na substituição tributária "pra frente" partese do pressuposto de que o fato imponível (fato gerador "in
concreto") ocorrerá no futuro e que, portanto, se justifica a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando
há fundados receios de que o realizador daquele fato futuro praticará evasão fiscal).
Tendo em vista que na "substituição tributária para frente" presumese a ocorrência das operações
subsequentes, diante da constatação de que de fato não ocorreu, o sujeito passivo da obrigação tributária
possui o direito de pleitear a restituição do valor indevidamente pago.
2 A Diferença entre Sujeito Passivo e Contribuinte
O artigo 121 do Código Tributário Nacional (CTN) Lei nº 5.172/1966, determina que sujeito passivo da
obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.
Desta forma, no que se refere ao recolhimento do imposto, o sujeito passivo será considerado:
a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador
(sujeito passivo direto);
b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte prevista na letra "a", sua obrigação decorra de
disposição expressa em lei (sujeito passivo indireto).
De acordo com Maria Rita Ferragut (03):
"Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontrase no polo
passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável,
ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária
para essa qualificação, mas insuficiente."
Nos ensinamentos do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, o sujeito passivo da relação jurídica tributária
é aquele de quem se exige o cumprimento do objeto da prestação, nos nexos obrigacionais, bem como
daquelas insusceptíveis de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais e
formais e acrescenta (04):
Deixando entre parênteses essas impressões, tão comuns, aliás, na história de nossas instituições,
coloquemos debaixo dos olhos o vulto do substituto, com o objetivo de demarcar o campo de sua possibilidade
jurídica. Temos conhecimento, até agora, de que foi posto na condição de sujeito passivo por especificação da
lei, ostentando a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. Enquanto nas outras
hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o
debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial,
quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de "obrigações
acessórias". Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação ingressam no
patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente,
formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo, para, sobre ela, obter a
prestação jurisdicional do Estado.
Com o objetivo de simplificação dos conceitos para compreensão das implicações no regime de substituição
tributária, tomaremos por fundamentos os artigos 121 (05) e 128 (06) do Código Tributário Nacional. Referidos
artigos determinam que, contribuinte é a pessoa que realiza o fato gerador do tributo, mas a lei pode atribuir a
responsabilidade pelo seu pagamento a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, esteja de
algum modo vinculado a ele, sendo este último denominado responsável.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa sujeitos
de direitos física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária ou
de deveres instrumentais ou formais (acessória).
Em síntese, denominase substituto tributário ou sujeito passivo por substituição tributária o contribuinte eleito
como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS. Será denominado substituído o contribuinte que sofrer
a retenção do imposto, ou seja, que adquirir mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promover
subsequentes operações com a mesma mercadoria.
Como o próprio termo indica, podemos dizer que o contribuinte substituto "substitui" os demais contribuintes na
obrigatoriedade de recolhimento do imposto por ocasião da saída da mercadoria mediante a retenção e
recolhimento do imposto antecipadamente, razão pela qual aquele que recebe a mercadoria com o imposto
retido é denominado "substituído".
3 Normas Regulamentadoras do Regime de Substituição Tributária no CONFAZ
De acordo com o artigo 9º da Lei Complementar nº 87/1996, a adoção do regime de substituição tributária em
operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelas Unidades Federadas interessadas.
Referidos acordos, celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária são denominados
Convênios e Protocolos.
Desta forma, para que o regime de substituição tributária seja aplicado nas operações interestaduais, em
relação a mercadorias ou serviços, deve ser celebrado Convênio ou Protocolo determinando as regras para
atribuição de responsabilidade, procedimentos e demais aspectos relacionados ao referido regime.
As regras comuns pertinentes ao regime de substituição tributária aplicáveis a todos os contribuintes que
operam com mercadorias sujeitas a esse regime de tributação são determinadas pelos seguintes atos legais:
a) Convênio ICMS nº 81/1993 determina normas gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária,
instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal;
b) Ajuste SINIEF nº 4/1993 estabelece normas comuns aplicáveis para o cumprimento de obrigações
tributárias relacionadas com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária.
Os Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que
deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no
âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual. Por sua vez, os Protocolos sãos atos
assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e
regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.
Há a possibilidade dos Estados denunciarem as disposições do Convênio celebrado, por intermédio de um
Decreto estadual, contudo, a denúncia deve ser devidamente justificada junto ao Conselho Nacional de Política
Fazendária. Da mesma forma que nos convênios, os protocolos podem ser denunciados pelo Estado signatário,
por meio de ato interno, também devidamente justificado ao Conselho Nacional de Política Fazendária.
As Unidades Federadas podem estabelecer, por meio de lei interna, a aplicação do regime de substituição
tributária por antecipação do recolhimento do imposto em operações internas e interestaduais. Contudo,
tratandose de operações interestaduais, o remetente somente estará obrigado à retenção e recolhimento
antecipado do imposto se houver entre os Estados remetente e destinatário acordo celebrado para esse fim, ou
seja, um Convênio ou Protocolo.
Nos casos em que a operação interestadual tenha origem em Estado não signatário de acordo para aplicação da
substituição tributária em operações interestaduais, a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do imposto
não poderá ser imposta ao contribuinte remetente da mercadoria.
4 As Hipóteses de Inaplicabilidade do Regime de Substituição tributária
No regime de substituição tributária é recolhido o ICMS devido em relação às operações subsequentes. Nas
saídas interestaduais a cláusula quinta do Convênio ICMS nº 81/1993 estabelece que o regime de substituição
tributária não se aplica:
a) às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria;
b) às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese
em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que
promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.
É importante observar que a legislação da Unidade Federada de destino poderá dispor sobre o assunto de forma
mais abrangente. O Estado de São Paulo, por exemplo, no artigo 264 do RICMS/SP Decreto nº 45.490/2000,
acrescenta dentre as hipóteses de inaplicabilidade do regime de substituição tributária, a saída, promovida por
estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:
a) integração ou consumo em processo de industrialização;
b) estabelecimento paulista, quando a operação subsequente estiver amparada por isenção ou nãoincidência;
c) estabelecimento ao qual for atribuída, por regime especial, a condição de sujeito passivo por substituição
tributária.
Sobre a isenção, o Professor Paulo de Barros Carvalho cita (07):
O que o preceito da isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do
consequente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regramatriz tributária de oito maneiras
distintas: (ii) pela hipótese: i.1) atingindo o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) mutilando o
critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial; 1.4) voltandose para o
critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério
pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela
alíquota.
Neste sentido, ainda que o artigo 175, inciso I, do CTN, estabeleça que a isenção exclui o crédito tributário,
entendemos que havendo previsão de isenção, o crédito tributário nem ao menos é constituído. Para o
Professor Paulo de Barros Carvalho é insustentável a teoria da isenção como dispensa do pagamento de tributo
devido, porque a referida teoria acabaria por admitir o surgimento da obrigação tributária e, logo a seguir,
desoneração do obrigado, por força da percussão da norma isentiva.
Conclusão
A Constituição Federal tratou sobre regras gerais de tributação e alguns aspectos relativos ao ICMS, inclusive
determinou que as leis estaduais atribuíssem ao contribuinte do ICMS a responsabilidade pela retenção e seu
recolhimento por antecipação, hipótese em que tal contribuinte assumiria a condição de substituto tributário.
Para o Fisco, o regime de substituição tributária facilita a fiscalização do cumprimento das obrigações
tributárias (principais e acessórias) em determinada cadeia de circulação de mercadorias, pois é atribuída a
determinado contribuinte, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS incidente nas operações
que vierem a ser realizadas pelos próximos contribuintes da cadeia de comercialização com a mesma
mercadoria até o consumidor final. Nessa hipótese, o contribuinte eleito como responsável, ou substituto
tributário, além de recolher o ICMS de sua própria operação, reterá o imposto devido em relação às operações
que serão praticadas pelos demais contribuintes, ou seja, o ICMS devido pelos fatos geradores subsequentes.
Em se tratando de operação interestadual, deverá existir acordo (Protocolo ou Convênio) celebrado entre a
Unidade Federada remetente e a Unidade Federada destinatária. Se o contribuinte estiver adquirindo a
mercadoria para uso, consumo ou ativo permanente, o imposto a ser recolhido pelo remetente para a Unidade
Federada de destino será somente o diferencial, se devido (quando a alíquota interna for superior à
interestadual).
Em se tratando de operação interna, o contribuinte deverá observar a previsão na legislação da Unidade
Federada onde estiver estabelecido e a destinação que será dada pelo contribuinte adquirente, pois, havendo
declaração de que a aquisição é para uso, consumo ou ativo permanente deverá ser destacado apenas o ICMS
próprio, já que não haverá operações subsequentes.
Os contribuintes deverão se atentar que o ICMS é um imposto de competência estadual. Logo, quando da
aquisição de mercadoria com o imposto retido, a retenção ocorreu em relação às operações subsequentes que
ocorrerão dentro da Unidade Federada em que o contribuinte adquirente estiver estabelecido.
Caso a mercadoria adquirida com o imposto retido seja remetida para contribuinte localizado em outra Unidade
Federada, em regra, o contribuinte deverá destacar o ICMS próprio, se creditar extemporaneamente do ICMS
próprio da aquisição e, em razão do fato gerador presumido não realizado, pedir restituição/ressarcimento do
imposto pago por substituição tributária quando da aquisição. Referido contribuinte deverá, ainda, observar se
há acordo celebrado com a Unidade Federada de destino atribuindo a responsabilidade pelo recolhimento do
imposto devido, em relação às operações subsequentes.
Visando a aplicação adequada do regime de substituição tributária, previamente, os contribuintes participantes
da operação deverão trocar informações para evitar, quando devido, a falta de recolhimento e os possíveis
problemas com a fiscalização, bem como o recolhimento indevido e o tempo com pedido de restituição. Em
uma operação interna, por exemplo, se o fornecedor for substituto e o adquirente declarar que a aquisição é
destinada ao ativo permanente, tal informação já evitará a retenção do ICMS pela sistemática do regime de
substituição tributária em virtude da inocorrência de operações subsequentes com aquela mercadoria.
Por fim, traçadas as referidas linhas iniciais no tocante ao regime de substituição tributária, sem qualquer
possibilidade de esgotamento do assunto, inclusive, pela necessidade de discorrer em outra oportunidade sobre
regras específicas no tocante ao contribuinte optante pelo Simples Nacional, sugerimos que fornecedores e
adquirentes dialoguem para o efetivo cumprimento do recolhimento, quando devido, bem como para evitar
recolhimento em situações em que não há a aplicabilidade do referido tratamento, resultando em direito à
restituição muitas vezes não pleiteada, cujo ônus são suportados pelos contribuintes.
Notas
(01) ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de Direito Tributário. 3. Ed. Porto Alegre, Verbo Jurídico, 2007.
p. 253254.
(02) CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 Ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2007. p. 448.
(30) FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e Código Civil de 2002. São Paulo, Noeses, 2005. p.
2930.
(04) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4. Ed. São Paulo, Noeses, 2011. p.
654 e 655
(05) Código Tributário Nacional: "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal dizse:
I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II
responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei."
(06) Código Tributário Nacional "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
(07) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4. Ed. São Paulo, Noeses, 2011. p.
599.
Joana Bete Chaves de Azevedo*