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7/7/2017 Publicaciones CPCECABA

Publicaciones Universo Económico
UE Nº 76 Agosto 2005
Nota de Tapa
Impuesto diferido: tratamiento contable del Impuesto a la Ganancias
Autor: Dr. Desde hace varios años, la doctrina considera que el único
Martín tratamiento contable del Impuesto a las Ganancias que respeta
Kerner adecuadamente el criterio de devengamiento (1) es el método
Integrante de del impuesto diferido. Y más recientemente se ha afianzado
la Comisión de la idea de que el método del impuesto diferido más abarcativo
Estudios de la es el del pasivo basado en el estado de situación patrimonial.
Contabilidad
del CPCECABA ¡Comprendamos su base conceptual!
Como regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el
resultado neto contable que se consideró devengado en un
período. Si esta apreciación fuera cierta, no estaríamos
compartiendo esta colaboración. El tema es que, basándose en
un criterio de certeza y legalidad, la ley del Impuesto se aparta
de algunos preceptos contables y adopta sus propias reglas de
reconocimiento y medición de los componentes del patrimonio y,
en consecuencia, de los resultados.
Repasemos: los efectos fiscales de la mayoría de los hechos
reconocidos en los estados contables son incluidos en la
determinación del Impuesto a las Ganancias del mismo período.
Empero, algunos hechos económicos que generan importes
imponibles o deducibles son alcanzados por la legislación fiscal
en períodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas
transacciones económicas que nunca serán objeto del impuesto
(2) y de aquellas ficciones fiscales que de ningún modo tendrán
correlato contable (3).
En consecuencia, surgen diferencias entre la medición contable
de los activos y pasivos y la base impositiva de tales activos y
pasivos. Aquellas diferencias que se verifican en distintos
momentos son las llamadas "temporarias" y representan la
causa que les brinda origen a los activos y pasivos por
impuestos diferidos.
En definitiva, el del impuesto diferido es un método de
contabilización del Impuesto a las Ganancias cuya base
conceptual se apoya en el criterio de lo devengado
económicamente por más que impositivamente quede alcanzado
en un período anterior o posterior.
En contraste, el método tradicional o del impuesto
determinado implica cargar al resultado del período el
impuesto que se determine sobre la base de la aplicación de las
normas del Impuesto a las Ganancias, de forma tal que ese
cargo a resultados representa el mismo importe que se calculó
en la liquidación impositiva. Con este criterio, en el supuesto de
que se determine un quebranto impositivo (que la base
imponible sea un resultado negativo), ello no implica ningún
reconocimiento en materia contable en el período de su
determinación (4).
Como puede apreciarse, este último método no respeta el
criterio de devengamiento, ya que omite el reconocimiento
contable de las consecuencias fiscales de hechos económicos
http://www.consejo.org.ar/publicaciones/ue/ue76/impdiferido.htm 1/14
devengados en el ejercicio, pero que quizás no lo fueron desde
el punto de vista impositivo.
1. El método del impuesto diferido del pasivo basado en el
estado de situación patrimonial
Existen varios métodos de determinación del impuesto diferido.
Entre los métodos del pasivo, imperan dos variantes: el método
que se basa en las diferencias de los resultados y el que se
basa en las diferencias de mediciones de activos y pasivos. Es
importante destacar que este último método engloba las
diferencias en los resultados, ya que toda variación del
patrimonio impacta en los activos y pasivos, pero el basado en
el balance incluye, además, otras diferencias que no se originan
en los resultados.
De esta forma, el método del pasivo basado en el estado de
situación patrimonial contempla diferencias temporales de
ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, y también las
diferencias temporarias de mediciones de activos así como
pasivos que no afectan los resultados. Así, reconoce activos o
pasivos por impuestos diferidos cuando existen diferencias
temporarias entre:
a) las mediciones contables de los activos o pasivos;
b) las mediciones impositivas de los mismos activos o
pasivos (que son los importes por los cuales se los
reconocería si se aplicasen las reglas de medición del
Impuesto a las Ganancias).
Tipos de diferencias
Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se
generan debido a que la Ley del Impuesto a las Ganancias
establece criterios de reconocimiento o de medición distintos de
los contables y porque las leyes tributarias dan tratamientos
especiales para determinados hechos (5).
Estas diferencias entre las mediciones contables y las
impositivas pueden ser:
1. temporales y temporarias: son partidas que se computan
contable e impositivamente, pero en distintos períodos;
2. permanentes: son aquellas que se computan contable y
no impositivamente, y viceversa.
Las diferencias temporarias pueden ser:
a) diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar
a importes gravables al determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a períodos futuros;
b) diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a
importes que son deducibles de las ganancias (pérdidas)
fiscales futuras.
De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos
corresponden a impuestos sobre las ganancias a pagar en
períodos futuros, relacionados con las diferencias
temporarias imponibles mientras que los activos por impuestos
diferidos son aquellos impuestos sobre las ganancias a
recuperar en períodos futuros, relacionados con las diferencias
temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y
créditos fiscales susceptibles de deducción fiscal.
En la vereda contraria, las diferencias permanentes no
generan impuestos diferidos, sino que deben incidir en la
medición del impuesto corriente del período correspondiente.
2. La «idea» del método del impuesto diferido
Con fines didácticos, proponemos nuestra visión de esta técnica.
El impuesto diferido se apoya en la idea de que la información
contable "está bien". Queremos decir que la información
contable refleja razonablemente la situación patrimonial y la
evolución financiera y del patrimonio de un ente de acuerdo con
las normas contables profesionales (6).
Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es
de 100, ello implica que va a "recuperar" ese valor en períodos
futuros (7) a través de su cambio o de su uso (8). Supongamos
que aquel es el valor de reponerlo y que originalmente fue
adquirido por 80. Por otro lado, la Ley del Impuesto a las
Ganancias permite la deducción del ingreso bruto proveniente
de este bien, pero por su valor de adquisición.
En el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 100
y contablemente tendrá un costo de 100 (el valor del bien que
enajena o consume). Impositivamente, podrá deducir del
ingreso proveniente del bien, 100, su costo original de 80,
generando una ganancia gravada de 20.
Quiere decir que la diferencia entre la medición contable del
activo (100) y su base fiscal (80) generará un mayor pago de
impuestos futuros. Dado el hecho, el ente debe reconocer un
pasivo por impuesto diferido debido a la diferencia temporaria
imponible de 20. El pasivo por impuesto diferido será el importe
que surja de la aplicación de la alícuota impositiva sobre esa
diferencia.
Repasando los números, tenemos:
Medición contable del activo: 100
Base impositiva del activo: 80
Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la
ganancia contable será mayor que la impositiva; por lo tanto, el
impuesto sobre la base de la medición contable va a ser mayor
que la determinación impositiva del período. Sin embargo, ese
mayor "impuesto contable" representa un mayor pago futuro de
impuestos, lo que origina el diferimiento del "pago" o pasivo.
Diferencia temporaria imponible: 20
Alícuota del impuesto: 35%
Pasivo por impuesto diferido: 7
Asiento contable:
Impuesto a las Ganancias (R) 7
Deuda por impuesto diferido (P) 7
En el siguiente período, la diferencia temporaria se revierte al
recuperarse el importe del activo y la utilidad impositiva
quedará gravada a la alícuota fiscal. Sin embargo,
contablemente, el impuesto correspondiente fue reconocido en
el período anterior, por lo que no hay cargo contable a
resultados. Como ya no existen diferencias entre las mediciones
contables e impositivas de los activos y pasivos, debe
reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido.
Asiento contable:
Deuda por impuesto diferido (P) 7
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 7
En definitiva, en el año inicial se reconoció contablemente la
consecuencia fiscal de la diferencia entre el valor contable del
activo y su importe deducible fiscalmente, impuesto que se
terminó abonando definitivamente en el período siguiente,
dando por revertida la diferencia temporaria.
El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su
medición contable implica que su importe deberá ser liquidado
en períodos futuros, resignando recursos con ese fin.
Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado
como tal desde el punto de vista impositivo (verbigracia, una
previsión por garantías), sino que el gasto será deducible del
impuesto cuando es soportado efectivamente, el mayor pasivo
contable sobre el impositivo implica una menor ganancia, es
decir, un impuesto contable menor que la determinación
impositiva. Este hecho genera la obligación de reconocer un
activo por impuesto diferido por el importe que surge de aplicar
la alícuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible.
Corolario
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son
revertidas cuando se recupera (liquida) el importe del activo
(pasivo) relacionado. El activo (pasivo) por impuesto diferido
representa la disminución (el aumento) del importe que se
pagará en el futuro en concepto de Impuesto a las Ganancias
como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos
trasladables al futuro existentes al cierre del ejercicio corriente.
Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar
el tratamiento contable, respecto del Impuesto a las Ganancias,
de las consecuencias actuales y futuras de la recuperación
(liquidación) en el futuro del importe contable de los activos
(pasivos) que se han reconocido y las transacciones y otros
sucesos del período que han sido objeto de reconocimiento en
los estados contables.
3. Las normas contables profesionales
Según la RT 17 (9), cuando existan diferencias temporarias
entre:
a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y
b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos
mismos activos y pasivos aparecerían en los estados
contables si para su medición se aplicasen las normas del
Impuesto a las Ganancias, se reconocerán activos o pasivos
por impuestos diferidos con dos excepciones.
Estas excepciones, que no darán lugar al reconocimiento de
activos o pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias
temporarias que tengan que ver con:
1. un valor llave que no es deducible impositivamente;
2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en
una transacción que, a la fecha de la misma, no afecta el
resultado contable ni el impositivo, y no es una combinación
de negocios.
Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no
utilizados, susceptibles de deducción de ganancias impositivas
futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero
sólo en la medida en que ella sea probable.
La idea, entonces, es que un ente debe –con ciertas
excepciones muy limitadas– reconocer un pasivo (activo) por
impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del
importe contable de un activo o pasivo vaya a producir pagos
fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales
recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias impositivas
(10).
En suma, por el hecho de conocer en un período que por una
diferencia temporaria deducible (imponible) se abonará –con
alta probabilidad– un menor (mayor) Impuesto a las Ganancias
en el futuro, debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto
diferido.
Según la RT 17, las diferencias temporarias darán lugar al
cómputo de pasivos, cuando su reversión futura aumente los
impuestos determinados, y de activos, cuando lo disminuya, sin
perjuicio de las compensaciones de importes que sean
pertinentes (11).
Por lo expuesto hasta aquí, podemos apreciar que este método
basado en el balance omite toda consideración a la
determinación contable del impuesto imputable como cargo a
los resultados. La forma de solucionar este escollo es imputando
al período el importe que surja de la determinación impositiva
con más (menos) las variaciones entre los saldos de activos y
pasivos por impuestos diferidos.
La RT 17 lo enuncia del siguiente modo: «Se imputarán al
resultado del período: (a) los impuestos determinados
para el mismo; y (b) las variaciones de los saldos de
impuestos diferidos que no hayan sido causadas por
combinaciones de negocios o por escisiones.» (12).
Nos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un
sencillo ejemplo (13).
Ejemplificación N° 1
a) Supongamos que una firma adquirió en el año X0 5.000
unidades de un bien en $ 10 cada una, utilizando para ello un
aporte de capital en efectivo efectuado en la misma fecha.
b) Al cierre, el costo de reposición de esos bienes –criterio de
medición contable periódico para ellos– ascendía a $ 13 cada
unidad.
c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio.
d) La valuación de estos activos, según la Ley del Impuesto a
las Ganancias, es a las últimas compras. La única compra del X0
es la mencionada.
e) Durante el año X1, la firma vendió la totalidad de sus
existencias en $ 18 cada una, cobrándolas en efectivo.
f) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0,
tenemos la siguiente diferencia entre la medición contable y la
impositiva de este activo:
Si a la diferencia temporaria imponible de 15.000 pesos le
aplicamos la alícuota del Impuesto, obtenemos que el pasivo
diferido que debe reconocerse bajo el método del pasivo basado
en el estado de situación patrimonial, es de $ 5.250.
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R) 5.250
Deuda por impuesto diferido (P) 5.250
Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo:
Año X1
En el año X1, al producirse la venta de los bienes, tenemos que
no existen diferencias entre las mediciones contables y las
impositivas de los activos y pasivos por cuanto los bienes ya no
se encuentran en existencia al cierre y el efectivo se considera
en ambos casos a su valor nominal de $ 90.000 (5.000 unidades
a $ 18 cada una).
El método del pasivo en el balance indica que el pasivo por
impuesto diferido que se había reconocido por esta diferencia
debe ser dado de baja, deduciéndose del cargo del Impuesto a
las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes
guarismos.
La determinación del cargo contable por Impuesto a las
Ganancias se calcula del siguiente modo:
Ello da origen al siguiente asiento:
Impuesto a las Ganancias(R) 8.750
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 14.000
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del
período surja de relacionar el impuesto determinado con las
variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos.
Como una comprobación de la metodología desarrollada
tenemos:
Como puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto
cargado al resultado contable durante los dos años son iguales.
Simplemente hemos considerado la imputación correcta del
cargo contable del impuesto relacionándolo con el período de su
devengamiento y no con el período de su determinación. La
cuenta del impuesto diferido ha quedado finalmente saldada al
reversarse la diferencia temporaria que le había dado origen.
4. Medición contable de los impuestos diferidos
Los activos por impuestos diferidos derivarán en flujos de
fondos positivos debido a que reducirán los impuestos
determinados en ejercicios futuros, por lo que representan
cuentas por cobrar.
Los pasivos por impuestos diferidos derivarán en flujos de
fondos negativos debido a que aumentarán los impuestos
determinados en ejercicios futuros, por lo que representan
cuentas por pagar.
No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se
corresponden con créditos y deudas impositivas futuras,
identificables individualmente, para su exposición en los estados
contables, se compensarán las mismas y se expondrá
únicamente, y como no corriente, el activo o el pasivo por
impuesto diferido según sea el signo de la sumatoria algebraica
de los créditos y deudas por impuestos diferidos (14).
La medición contable de estos activos y pasivos por impuestos
diferidos se hará a su valor nominal (15), de modo que refleje
los efectos (aumentos o disminuciones) que sobre los importes
de los futuros impuestos determinados tendrán la reversión de
las diferencias temporarias y el empleo de quebrantos
impositivos no utilizados.
Para el cálculo de dicho efecto, a los importes correspondientes
a las diferencias temporarias y a los quebrantos impositivos no
utilizados se les aplicará la tasa impositiva que se espera esté
en vigencia en el momento de su reversión o empleo,
considerando las normas legales sancionadas hasta la fecha de
los estados contables (16).
Siguiendo el criterio general de aplicación del límite a la
medición contable de los activos dado por su valor recuperable,
la RT 17 expresa que, cuando los créditos por impuestos
diferidos excedan a las deudas por impuestos diferidos
susceptibles de compensación y sea improbable que las
ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las
diferencias temporarias netas y los quebrantos impositivos no
utilizados, se computará una desvalorización sobre la parte de
dichos créditos que se considere irrecuperable.
Por último, recomendamos la lectura de la sección C.7
(Impuesto a las Ganancias) del Capítulo VI de la Resolución
Técnica 9 a fin de cumplir con los requisitos de exposición en
notas a los estados contables de los criterios surgidos de la
aplicación del método del impuesto diferido.
Veamos otro ejemplo de aplicación:
a) La firma registró en el año X0 una previsión por incobrable
por $ 2.000 debido a la reiterada mora de un cliente y cuya
probabilidad de cobro se considera nula. El total de créditos por
ventas es de $ 12.000.
b) Al cliente aún no se le iniciaron acciones judiciales tendientes
al cobro, presupuesto necesario para la deducción impositiva del
cargo por incobrabilidad.
c) Existe un gasto de automóvil que supera el límite legal en
420.
d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580.
e) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0,
tenemos la siguiente diferencia entre la medición contable y la
impositiva de este activo:
Año Xo
Esta diferencia originará menores impuestos futuros, ya que la
deducción podrá hacerse cuando se cumpla con alguno de los
índices de incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000
le aplicamos la alícuota del impuesto, obtenemos que el activo
diferido que debe reconocerse bajo el método del pasivo basado
en el estado de situación patrimonial es de $ 700.
Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente
detalle:
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente
cálculo:
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Crédito por impuesto diferido (A) 700
Año X1
En el año X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor,
siendo uno de los requisitos requeridos por la ley impositiva
para la deducción de los malos créditos. La ganancia neta
contable asciende a $ 70.000.
El método del pasivo en el balance indica que el activo por
impuesto diferido que se había reconocido por esta diferencia
debe ser dado de baja, ya que ella se ha revertido,
deduciéndose del cargo del Impuesto a las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes
guarismos:
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente
cálculo:
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del
período surja de relacionar el impuesto determinado con las
variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos. El
asiento motivado en la metodología analizada sería:
Crédito por impuesto diferido (A) 700
Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 23.800
Como una comprobación de la metodología desarrollada
tenemos:
5. El impuesto diferido y los quebrantos
La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que,
cuando en un año se sufriera una pérdida, podrá deducirse de
las ganancias gravadas que se obtengan en los cinco años
inmediatos siguientes.
Siguiendo la RT 17, cuando existan quebrantos impositivos no
utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas
futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero
sólo en la medida en que ella sea probable.
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas
contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos
acumulados, el ente deberá considerar:
a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido
producidos por causas identificables cuya repetición es
improbable;
b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la
utilización de dichos quebrantos o créditos;
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales
futuras suficientes como para cargar contra ellas las
pérdidas no utilizadas, a cuyo efecto deberá tenerse en
cuenta:
i) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan
a crear la situación indicada en el inciso c);
ii) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación
que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras
(17).
La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $
21.000 en el año X0, pero registrando un resultado positivo de $
25.000, que está exento para la ley impositiva. Asimismo, la ley
le impone reconocer $ 3.200 de alquileres negativos presuntos.
Se espera que ninguno de los dos efectos se produzca en el
futuro. No hay inflación y la tasa del Impuesto a las Ganancias
es del 35%.
Quebranto deducible Registrar crédito por impuesto diferido
Asiento contable:
Crédito por impuesto diferido Quebranto (A) 2.520,00
Impuesto a las Ganancias (R+)
2.520,00
Queremos hacer notar que, en el año en que se determina el
quebranto, la activación del mismo, debido a su probable
deducción futura, implica el reconocimiento de un crédito a
resultados por Impuesto a las Ganancias, es decir, un importe
positivo de este impuesto en el estado de resultados de ese
año. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene una
"ganancia" debido a la posibilidad de reducir los impuestos
futuros, resultado que debe devengarse en el período en que se
genera la "pérdida fiscal" que otorga el derecho a su deducción
de futuras ganancias.
Durante el año X1, la firma obtuvo ganancias contables por $
22.000, pagando costas por un juicio contra el fisco por $ 1.200,
las que no son deducibles impositivamente.
Asiento Contable
Impuesto a las Ganancias (R) 8.120,00
Crédito por Impuesto Diferido Quebranto (A)
2.520,00
Impuesto a las ganancias a pagar (P)
5.600,00
Comprobación:
6. El impuesto diferido y el ajuste por inflación
Si contablemente se reconoce una reexpresión producto del
cambio en el poder adquisitivo de la moneda, sea por inflación o
deflación, y la misma no se considera impositivamente, habrá
necesariamente diferencias entre las mediciones contables e
impositivas de los activos y pasivos. Esas diferencias finalmente
se terminarán reversando en el tiempo, con la recuperación del
valor del activo (18) o la liquidación del valor del pasivo.
En la técnica del impuesto diferido, bajo el método del pasivo
basado en el estado de situación patrimonial, toda diferencia
temporaria entre las mediciones contables de los activos y
pasivos y sus bases impositivas, generan activos o pasivos por
impuestos diferidos. Sólo se exceptúan dos situaciones: el
reconocimiento de una llave que no es deducible
impositivamente y el reconocimiento inicial de un activo o un
pasivo por una transacción que no afecta el resultado contado
contable ni el impositivo y no sea producto de una combinación
de negocios.
De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de
fecha de los estados contables (reexpresadas por el cambio en
el poder adquisitivo de la moneda) de los activos y pasivos y
aquellas mediciones sobre bases impositivas (que no consideren
la reexpresión monetaria) de los mismos activos y pasivos, es
de tipo temporario y, por tanto, generadora de pasivos o activos
por impuestos diferidos (según sea el signo del cambio en el
poder adquisitivo de la moneda inflación o deflación y se trate
de un activo o un pasivo).
Respecto del activo y en un contexto monetario de inflación, la
diferencia aludida será una diferencia temporaria imponible y
dará lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido
cuando se trate de un activo (19).
Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la
reexpresión de partidas contables por inflación y su falta de
adecuación impositiva es una diferencia permanente (porque la
falta de ajuste impositivo no se va a revertir en el futuro), esta
apreciación es válida para el método del impuesto diferido que
se basa en el estado de resultados, método que no es el que
requieren las normas contables, tanto las argentinas como las
NIC y las US GAAP.
En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y
pasivos contables e impositivos particularmente por el hecho de
considerar una reexpresión contable por el efecto del cambio en
el poder adquisitivo de la moneda siendo que la misma no es
considerada fiscalmente, provoca una diferencia temporaria que
debe generar un activo o un pasivo por impuesto diferido
considerando la técnica del método basado en el estado de
situación.
Por otra parte, los créditos y deudas por impuestos diferidos son
partidas cuyo valor es fijo en dinero (20), y por lo tanto, son
generadoras de resultados por el cambio en el poder adquisitivo
de la moneda en un contexto de inestabilidad monetaria (21).
Las normas contables
La interpretación 3 de la FACPCE, que complementa a la RT 17,
expresa claramente que: «La diferencia entre el valor
contable ajustado por inflación de los bienes de uso y el
valor fiscal (o base para el Impuesto a las Ganancias) es
una diferencia temporaria y, en consecuencia,
corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto
diferido. Sin embargo, el ente podrá optar por no
reconocer este pasivo.» (22).
La misma interpretación aclara que, si el ente opta por no
reconocer el pasivo por impuesto diferido (opción que sólo es
aplicable para los entes que no habían reconocido inicialmente
el pasivo por impuesto diferido porque alguna norma contable
se lo hubiera permitido), debe presentar como información
complementaria:
a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se optó por
no reconocer;
b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a
cada ejercicio anual;
c) el valor descontado que le correspondería si el ente ha
optado por medir los activos y pasivos por impuestos
diferidos a su valor actual;
d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las
Ganancias en cada ejercicio por su no reconocimiento inicial
como pasivo.
Consideramos atinado aclarar algunos puntos.
La interpretación 3 antes transcripta establece que la diferencia
producto de la reexpresión por inflación de la medición contable
de los bienes de uso y su base fiscal es una diferencia
temporaria y genera el reconocimiento de un pasivo por
impuesto diferido, pero termina expresando que el ente "podrá
optar por no reconocer este pasivo". Esta opción se
incorporó con la Resolución 312/2005 de la FACPCE, la cual es
producto de la unificación de sus normas con las del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires.
Recordemos que tiempo atrás el Consejo había establecido
mediante la Resolución MD 11/2003 que "La reexpresión del
costo original de los bienes de uso mediante la aplicación de
coeficientes basados en el índice de precios internos al por
mayor (INDEC) [...] no debe ser considerada una diferencia
temporaria [...]. Será considerada como una diferencia
permanente".
Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas
contables de ambas instituciones, el proceso de unificación
finalizó conciliando las partes y dejando como "alternativa" el
tratamiento de esta particular diferencia como si fuera de tipo
permanente (aunque sólo para aquellos entes que la hubieran
tratado originalmente de esta forma por aplicación de la
resolución 11/2003).
Para finalizar, la reciente Resolución CD 93/2005 del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires tomó esta modificación para los ejercicios
completos (o los períodos intermedios de los ejercicios
completos) que se inicien a partir del 1º de enero de 2006, pero
dispuso que la exposición entre la información complementaria
de los datos arriba mencionados entre los incisos a) y d) será
de aplicación a partir de los ejercicios que se inicien a partir del
1º de enero de 2008. (23)
(1) Devengamiento: los efectos patrimoniales de las
transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos
en que ocurren, con independencia del momento en el cual se
produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados.
Normas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de
aplicación general. Resolución Técnica 17 de la FACPCE.
Segunda Parte, sección 2.2 (Conforme a RT 17, 2.2).
(2) Por ejemplo: ganancias exentas, no computables o no
gravadas, y gastos no deducibles, entre otros.
(3) Por ejemplo: intereses presuntos y alquileres presuntos,
entre otros.
(4) Si el quebranto puede ser deducido de ganancias de
ejercicios futuros, ello ameritará un menor cargo a resultados
en los períodos futuros en que efectivamente se deduzca,
generando un menor impuesto a pagar (utilizando el método del
impuesto determinado).
(5) Por ejemplo, exenciones y desgravaciones de ganancias;
prohibición de deducción de ciertos gastos; ingresos y gastos
presuntos; regímenes de promoción fiscal; etc.
(6) Marco Conceptual de las normas contables profesionales.
Resolución Técnica 16 de la FACPCE. Segunda Parte, sección 2:
Objetivo de los Estados Contables (RT 16, 2).
(7) Esta certeza surge de la consideración de que la medición
contable del activo tiene como límite su valor recuperable.
Ningún activo puede superar su valor recuperable, entendido
como el mayor importe entre su valor de venta y su valor de
uso. De esta forma, si el activo en cuestión superó esta prueba
o test de recuperabilidad, implica una alta probabilidad de que
ese importe sea recuperado. (Conforme a RT 17, 4.4)
(8) El "cambio" implica la posibilidad de canjearlo por efectivo o
por otro activo, utilizarlo para cancelar una obligación o
distribuirlo a los propietarios del ente. El "uso" se da cuando el
ente puede emplearlo en alguna actividad productora de
ingresos. (Conforme a RT 16, 4.1.1)
(9) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1.
(10) Conforme a la NIC 12, International Accounting Standards
Committee, International Accounting Standard (Norma
Internacional de Contabilidad) 12, revisada en 2000;
Definiciones; párrafo 10.
(12) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.4. "Impuesto del
período".
(13) Los ejemplos que presentamos no responden a ninguna
legislación impositiva en particular, ya que sólo pretenden ser
ilustrativos. Representan simples muestras y nada más que eso,
por lo que nunca podrían configurar situaciones que sólo podrían
encontrarse en la práctica profesional. Para los casos, hemos
supuesto que no hubo otras operaciones que las expresamente
indicadas. Si durante el desarrollo se muestran parcialmente
extractos de información contable, de ninguna forma aquellos
cumplen con todos los requisitos de contenido y forma de los
estados contables que prescriben las normas contables
profesionales de exposición, sino que fueron incluidos
expresamente para mejorar el tenor didáctico de los ejemplos.
(14) RT 8, Segunda Parte, Capítulo III, Sección F y RT 9,
Segunda Parte, Capítulo III, Secciones A.3 y B.1.
(15) Según la Resolución 312/05 de la FACPCE, los activos y
pasivos surgidos por aplicación del método del impuesto diferido
se medirán por su valor nominal. En los estados contables de
los entes que no estén en el régimen de oferta pública de sus
acciones o títulos de deuda o que no hayan solicitado
autorización para hacerlo, podrán optar por medirlos a su valor
descontado. El criterio elegido para su medición no podrá
cambiarse en los siguientes ejercicios.
(18) Sea a través del cambio (enajenación, cancelación de una
obligación, distribución a los propietarios) o del uso (el empleo
en una actividad productora de ingresos).
(19) Por ejemplo: la reexpresión de los bienes de uso en un
contexto de inflación no provoca un resultado por exposición al
cambio en el poder adquisitivo de la moneda pero sí una
diferencia entre la medición reexpresada del activo y su base
impositiva (que no admite tal ajuste). En los períodos siguientes
al de la reexpresión, las amortizaciones contables serán
nominalmente mayores que las admitidas para la liquidación del
Impuesto a las Ganancias. Por este motivo, habrá mayores
pagos de impuestos futuros ya que las deducciones por este
concepto serán menores que las contables y el hecho generador
de la misma no es el desgaste del período, sino la falta de
reconocimiento del ajuste impositivo de las partidas en el
período del contexto inflacionario (es decir, cuando se reexpresó
la medición contable del activo).
(20) Usualmente denominadas "partidas monetarias".
(21) Aunque no se registra contablemente como un resultado
de tenencia (resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda, RECPAM), sino integrando el cargo
contable del Impuesto a las Ganancias devengado en el
ejercicio, conforme a 5.19.6.4, RT 17.
(22) Interpretación de Normas de Contabilidad y Auditoría Nº 3,
FACPCE, Contabilización del Impuesto a las Ganancias, Segunda
parte, párrafo 3, respuesta.
(23) Resolución MD 93/2005 CPCECABA, 10082005, arts. 2 y
3.
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