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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 05
1.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE ...................................................................... 06
1.1.1 Funções da Contabilidade ................................................................................ 06
1.2 APLICAÇÃO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE .......................... 06
1.3 USUÁRIOS DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ................................................ 07
1.4 OS PROFISSIONAIS DA ÁREA CONTÁBIL ....................................................... 08
1.5 PILARES DA CONTABILIDADE ......................................................................... 09
1.6 TÉCNICAS CONTÁBEIS..................................................................................... 09
2 PATRIMÔNIO ........................................................................................................ 10
2.1 ASPECTOS QUALITATIVO E QUANTITATIVO DO PATRIMÔNIO ................... 10
2.2 COMPONENTES DO PATRIMÔNIO .................................................................. 11
2.2.1 Bens ................................................................................................................. 11
2.2.2 Direitos ............................................................................................................. 11
2.2.3 Obrigações ....................................................................................................... 12
2.3 ESTRUTURA E EQUAÇÃO PATRIMONIAL ....................................................... 12
2.4 SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL ................................................................. 13
2.4.1 Resumo das Situações Líquidas Patrimoniais Possíveis ................................. 14
2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONAIS ................................ 15
2.5.1 Estrutura do Balanço Patrimonial ..................................................................... 16
2.5.2 Formação e variações do Patrimônio ............................................................... 16
2.5.3 Aspectos na constituição de uma Empresa...................................................... 17
2.6 ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS................................................................. 18
3 SISTEMAS DE CONTAS E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .................................. 19
3.1 CONTAS ............................................................................................................. 19
3.1.1 Classificação das Contas ................................................................................. 19
3.1.2 Natureza e saldo das contas ............................................................................ 20
3.1.3 Plano de Contas ............................................................................................... 20
3.2 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ............................................................................. 24
3.2.1 Métodos de escrituração .................................................................................. 27
3.2.2 Razonetes ........................................................................................................ 28
3.2.3 Lançamentos e Fórmulas das Partidas Dobradas............................................ 30
3.2.4 Débito e Crédito ............................................................................................... 32
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3.3 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ........................................................................ 34


4 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................................................. 35
4.1 APURAÇÃO EXTRACONTÁBIL DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ................. 35
4.2 APURAÇÃO CONTÁBIL DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ............................. 35
5 A CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES EMPRESARIAIS ................................... 38
5.1 OPERAÇÕES DE ABERTURA DAS EMPRESAS COMERCIAIS ...................... 38
5.2 TIPOS DE EMPRESAS COMERCIAIS ............................................................... 38
5.3 CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES COMERCIAIS ....................................... 39
6 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ................................................................... 42
6.1 COMPRA DE MERCADORIAS ........................................................................... 42
6.2. FATOS QUE ALTERAM O VALOR DAS COMPRAS ........................................ 42
6.2.1 Abatimentos sobre compras ............................................................................. 43
6.2.2 Descontos incondicionais obtidos .................................................................... 43
6.2.3 Devoluções de compras ou compras anuladas ................................................ 43
6.3 ESTOQUES DE MERCADORIAS ....................................................................... 44
6.3.1 Tipos de Controle de Estoques ........................................................................ 44
6.3.2 Métodos de Avaliação de Estoques ................................................................. 45
6.4 VENDAS DE MERCADORIAS ............................................................................ 51
6.4.1 Fatos que Alteram o Valor das Vendas ............................................................ 52
6.5 TRIBUTOS E JUROS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS ............... 53
6.5.1 Tributos Incidentes nas Operações com Mercadorias ..................................... 54
6.5.2 Recuperação de Impostos................................................................................ 54
6.6 REGISTROS DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ..................................... 62
6.6.1 Método da Conta Mista .................................................................................... 62
6.6.2 Método da Conta Desdobrada ......................................................................... 62
6.6.3 Apuração do Resultado da Conta Mercadorias ................................................ 65
7 OPERAÇÕES COM ATIVO NÃO CIRCULANTE .................................................. 73
7.1 INVESTIMENTOS ............................................................................................... 73
7.1.1 Participações permanentes em outras sociedades .......................................... 73
7.1.2 Avaliação dos Investimentos ............................................................................ 75
7.2 ATIVO IMOBILIZADO.......................................................................................... 79
7.3 INTANGÍVEL ....................................................................................................... 79
7.4 DEPRECIAÇÃO .................................................................................................. 80
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7.4.1 Principais taxas de depreciação ....................................................................... 80


7.4.2 Depreciação acelerada em função de uso intensivo dos equipamentos .......... 82
7.4.3 Valor ou custo contábil do bem ........................................................................ 82
7.4.4 Depreciação acelerada incentivada ................................................................. 84
7.4.5 Valor residual ................................................................................................... 85
7.5 AMORTIZAÇÃO .................................................................................................. 85
7.5.1 Bens intangíveis sujeitos à amortização........................................................... 85
7.5.2 Prazos de amortização ..................................................................................... 86
7.6 EXAUSTÃO ......................................................................................................... 87
8 OPERAÇÕES COM PESSOAL ............................................................................. 90
8.1 FOLHA DE PAGAMENTO................................................................................... 90
8.2 CÁLCULO DE FOLHA DE PAGAMENTO ........................................................... 91
8.3 CONTABILIZAÇÃO DE FOLHA DE PAGAMENTO ............................................ 91
8.4 ADIANTAMENTO A EMPREGADOS .................................................................. 92
8.5 ENCARGOS COMPLEMENTARES DA FOLHA DE PAGAMENTO ................... 93
8.5.1 Provisão para férias ......................................................................................... 93
8.5.2 Provisão para 13º salário ................................................................................. 93
8.5.3 Pagamento de recibo de férias ao funcionário ................................................. 93
8.5.4 Pagamento de despesas relativas a vales ....................................................... 95
9 OPERAÇÕES COMERCIAIS E FINANCEIRAS .................................................... 96
9.1 APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA ............................................................ 96
9.2 DESCONTOS OBTIDOS..................................................................................... 96
9.3 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS.............................................................. 97
9.3.1 Registro contábil............................................................................................... 97
9.4 OPERAÇÕES COM DUPLICATAS ..................................................................... 98
9.4.1 Desconto de duplicatas .................................................................................... 99
9.4.2 Caução de duplicatas .....................................................................................101
9.5 FACTORING. ...................................................................................................102
10 PROVISÕES ......................................................................................................103
10.1. PROVISÕES DO ATIVO ................................................................................103
10.1.1. Provisão para créditos de liquidação duvidosa ...........................................103
10.1.2. Provisão para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado .....................104
10.2. PROVISÕES PASSIVAS................................................................................105
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10.2.1. Provisão para férias.....................................................................................105


10.2.2. Provisão para 13º salário ............................................................................107
11. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ................................................................111
11.1. BALANÇO PATRIMONIAL .............................................................................111
11.1.1. Estrutura do Balanço Patrimonial ................................................................111
11.2 COMPOSIÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..................................................113
11.2.1 Capital Social ...............................................................................................113
11.2.2 Reservas de Capital .....................................................................................114
11.2.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial .................................................................115
11.2.4 Reservas de Lucros......................................................................................116
11.2.5 Prejuízos Acumulados ..................................................................................116
11.2.6 Ações em Tesouraria ...................................................................................121
11.3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE).......................122
11.3.1 Estrutura da DRE .........................................................................................122
11.4 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)..124
11.4.1 Estrutura da DLPA........................................................................................124
11.5 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) .125
11.5.1 Estrutura da DMPL .......................................................................................125
11.6 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) ....................................126
11.6.1 Apresentação do relatório de fluxo de caixa ................................................126
11.6.2 Montagem dos fluxos de caixa .....................................................................127
11.7 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) ...................................129
12 ENCERRAMENTO DAS ATIVIDADES DAS EMPRESAS COMERCIAIS ........130
12.1 TRANSFORMAÇÃO........................................................................................130
12.2 INCORPORAÇÃO ...........................................................................................130
12.3 FUSÃO ............................................................................................................130
12.4 CISÃO .............................................................................................................131
REFERÊNCIAS .......................................................................................................132
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1 INTRODUÇÃO

Com o advento da globalização e da tecnologia da informação, especialmente


a partir da última década do século passado, houve um consequente
desenvolvimento e expansão do mercado de capitais em todo o mundo. Sem dúvida
alguma, essa mudança na sociedade contemporânea tem trazido diversas
repercussões nas atividades empresariais, fazendo com que a contabilidade
passasse a ter uma importância ainda maior para aos acionistas, financiadores,
banqueiros, fornecedores, órgãos públicos, empregados e sociedade em geral, haja
vista que a vitalidade das empresas tornou-se assunto de relevante interesse social.
O uso da contabilidade pode ser explicado pela necessidade de suprir as
limitações da memória humana mediante um processo de classificação e registro
que lhe permitisse recordar facilmente as variações sucessivas de determinadas
grandezas, para que em qualquer momento pudesse saber a sua dimensão.
Progressivamente a contabilidade transformou-se numa fonte de informações na
medida em que pode facultar a qualquer momento o conhecimento da situação da
empresa e o andamento dos seus negócios.
Assim, a Contabilidade é um instrumento que fornece um número muito de
grande de informações úteis, para a tomada de decisões dentro e fora da empresa.
Desde a antiguidade ela sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem
decisões. Com o passar do tempo, as autoridades governamentais, principalmente
aquelas que têm a incumbência de propiciar arrecadação de tributos, começaram a
utilizar-se dela para aumentar a arrecadação e torná-la obrigatória para a todas as
pessoas físicas e jurídicas.
Atualmente, a contabilidade tem a incumbência de registrar todas as
operações da empresa, as quais, em certo momento, devem ser tabuladas e
quantificadas monetariamente, para que em seguida, sejam elaborados os
respectivos relatórios contábeis que são entregues aos interessados em conhecer a
situação da empresa. Esses interessados, por meio dos relatórios contábeis,
recordam os fatos acontecidos, analisam os resultados obtidos, as causas que
levaram àqueles resultados e tomam decisões em relação ao futuro. Portando, a
contabilidade é um instrumento retrospectivo para a tomada de decisões futuras.
6

Esta apostila tem como objetivo principal explicitar os aspectos teóricos e


práticos capazes de oferecer os elementos essenciais para a compreensão da
atividade contábil. O exercício prático deste material é de fundamental importância
técnica para os futuros profissionais que pretendem atuar como contabilistas.

1.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE

Segundo o IPECAFI1, a contabilidade é, objetivamente, um sistema de


informação e avaliação, destinado a prover seus usuários com demonstrações e
análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à
entidade objeto de contabilização.
Para Ribeiro (2010, p. 3), a contabilidade é a ciência que estuda e controla o
patrimônio, objetivando representá-lo graficamente, evidenciar suas variações,
estabelecer normas para sua interpretação, análise e auditagem e servir como
instrumento básico para a tomada de decisões de todos os setores direta ou
indiretamente envolvidos com a empresa.
A contabilidade, na qualidade de ciência social, cujo objeto de estudo é o
patrimônio, busca, por meio da quantificação, da classificação do registro, da
eventual sumarização, da demonstração, da análise e relato das mutações sofridas
pelo patrimônio, a geração de informações quantitativas e qualitativas em termos
físicos e monetários (NBC-T-1, aprovada pela Resolução CFC nº 785/1995).

1.1.1 Funções da Contabilidade

As principais funções da Contabilidade são: registrar, organizar, demonstrar,


analisar e acompanhar as modificações do patrimônio em virtude da atividade
econômica ou social que a empresa exerce no contexto econômico.

1.2 APLICAÇÃO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE

A Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas as empresas)


ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia).

1
Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras.
7

Assim, no estudo da Contabilidade podemos enfocar, dentre outros, os seguintes


ramos: Contabilidade Comercial e de Serviços
Serviços, Contabilid
Contabilidade Industrial,
Contabilidade
ontabilidade Bancária, Contabilidade Hospitalar, Contabilidade Pública,
Contabilidade Agropecuária, Contabilidade Securitária, Contabilidade Securitária,
Contabilidade de Transporte, etc.

1.3 USUÁRIOS DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS

Os usuários da contabilidade são as pessoas que se interessam pela situação


da empresa e buscam nesta
n ferramenta técnica as suas respostas. Evidentemente,
os gerentes (administradores) não são os únicos que a utilizam. Os investidores
(aqueles
aqueles que aplicam dinheiro na empresa) estão interessados em obter lucro, por
isso se utilizam dos relatórios contábeis, analisando se a empresa é rentável; os
fornecedores de mercadorias querem saber se a empresa tem condições de pagar
suas dívidas; os bancos emprestam dinheiro desde que a empresa tenha condições
de pagamento; o governo quer saber quanto de impostos foi gerado para os cofres
cofre
públicos; existem ainda outros interessados como os empregados, os concorrentes,
os clientes, os analistas, etc.

Figura 1: Os Usuários da Contabilidade

Fonte: Marion (2011)


8

Diante da quantidade de usuários da Contabilidade, constata-se que ela pode


ser feita tanto para uma Pessoa Física como para uma Pessoa Jurídica. Considera-
se pessoa, juridicamente falando, todo o ser capaz de constituir direitos e
obrigações.
Pessoa Física  é a pessoa natural, é todo o ser humano, é todo indivíduo. A
existência da pessoa física termina com a morte.
Pessoa Jurídica  é a união de indivíduos que, através de um contrato
reconhecido por lei, formam uma nova pessoa, com personalidade distinta da de
seus membros. São as chamadas Entidades Econômico-administrativas, que
caracterizam-se como organizações que reúnem os seguintes elementos: pessoas,
patrimônio, titular, capital, ação administrativa e fim determinado.
Quanto ao fim a que se destinam, as entidades econômico-administrativas
podem ser assim classificadas:
a) Entidades com fins lucrativos – chamadas empresas, que visam lucros para
preservar e/ou aumentar o seu patrimônio líquido. Exemplo: empresas
comerciais, industriais, de serviços, agrícolas, etc.
b) Entidades com fim socioeconômico – intituladas instituições, visam atingir
superávit que reverterá em benefício de seus integrantes. Exemplo:
associações de classe, clubes sociais, etc.
c) Entidades com fins sociais – também chamadas instituições, que têm por
obrigação atender às necessidades da coletividade a que pertencem.
Exemplo: a União, os Estados e os Municípios.

1.4 OS PROFISSIONAIS DA ÁREA CONTÁBIL

Dentro da profissão contábil temos duas categorias: Técnicos em


Contabilidade (profissionais de nível técnico) e os Contadores, que são os Bacharéis
em Ciências Contábeis.
Tanto o técnico em contabilidade como o contador é chamado de
contabilistas, e ambos legalmente podem ser responsáveis pela contabilidade das
entidades, que no desenvolvimento de suas atividades profissionais são,
necessariamente, auxiliados por outros profissionais da área.
9

1.5 PILARES DA CONTABILIDADE

Em contabilidade, temos três categorias para evidenciar as regras


fundamentais que regem a ciência contábil: Os Postulados, Os Princípios e as
Convenções. Os Postulados são chamados de Pilares da Contabilidade, pois sem
um deles, não haveria contabilidade aplicada.
Princípios e Convenções Contábeis são premissas consagradas pelo uso e
costume, sedimentados ao longo do tempo, mediante comprovação de fatos
observados, analisados e estudados no contexto da realidade das empresas. Assim,
a praticabilidade e utilidade de um princípio ou convenção são os elementos
fundamentais para que seja considerado “geralmente aceito”. Os princípios
constituem, de fato, o núcleo central da estrutura contábil. Delimitam como a
profissão irá posicionar-se diante da realidade social, econômica e institucional.
As convenções representam as restrições ou qualificações em relação aos
princípios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuições direções a seguir e de
sedimentar toda a experiência e bom-senso da profissão no trato dos problemas
contábeis. Se os princípios norteiam a direção a seguir e, às vezes, os vários
caminhos paralelos que podem ser empreendidos, as restrições, à luz de cada
situação, nos darão as instruções finais para a escolha do percurso definitivo.
Os Postulados, Princípios e Convenções são disciplinados pelas Resoluções
n° 750/93 e 774/94, ambas do Conselho Federal de Contabilidade.

1.6 TÉCNICAS CONTÁBEIS

De acordo com Ribeiro (2010, p. 4), atualmente, tem sido considerado como
técnicas contábeis as seguintes temáticas:
♦ Escrituração: consiste no registro em livros próprios de todos os Fatos
Administrativos que ocorrem no dia-a-dia das empresas;
♦ Demonstrações Contábeis: são os quadros técnicos que apresentam dados
extraídos dos registros contábeis da empresa.
♦ Auditoria: consiste na verificação da exatidão dos dados contidos nas
demonstrações financeiras; e
♦ Análise de Balanços: consiste no exame e interpretação dos dados nas
demonstrações financeiras.
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2 PATRIMÔNIO

Às vezes, quando paramos em frente a uma grande empresa e ficamos


observando o tamanho dos prédios, os veículos que ela possui, o estoque de
mercadorias e tudo mais, ficamos a imaginar que o patrimônio daquela empresa é
muito grande, consequentemente, que ela também é muito rica.
Para a Contabilidade, riqueza se mede de outra forma. Para se medir a
riqueza de uma pessoa, seja ela física ou jurídica, necessário se faz que suas
dívidas também sejam incluídas nesta avaliação. Então, aquela empresa com
veículos, estoques e prédios imponentes, de repente pode estar passando por
dificuldades financeiras porque possui muitas dívidas, ou ainda o pior, poderá estar
a um passo da falência. Ela poderá estar devendo para bancos, agiotas, lojas e
outros credores.
Para a Contabilidade, as dívidas também fazem parte do patrimônio.
O termo Patrimônio significa, a princípio, o conjunto de Bens pertencentes a
uma pessoa ou a uma empresa. Compõe-se de valores a receber. Para a
Contabilidade esses valores a receber são denominados de Direitos.
Relacionando-se apenas os Bens e os Direitos, não se pode identificar a
verdadeira situação de uma pessoa ou empresa. Faz-se necessário evidenciar as
Obrigações (dívidas) referentes aos bens e direitos. Em Contabilidade, a palavra
Patrimônio tem sentido amplo: de um lado temos o conjunto de Bens e Direitos de
uma pessoa ou empresa e de outro lado as Obrigações a serem pagas.
Portanto, um dos objetivos principais do patrimônio, é buscar a partir de fatos,
dados capazes de dar suporte para avaliação de seus Bens, Direitos e Obrigações,
os quais são processados mediante técnica própria e transformados em informações
para os usuários, visando atender seus interesses.

2.1 ASPECTOS QUALITATIVO E QUANTITATIVO DO PATRIMÔNIO

Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos


que o compõem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda,
máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. (Ribeiro, 2010, p. 9).
11

O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais


em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja
"Valor", porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente variados.

2.2 COMPONENTES DO PATRIMÔNIO

Podemos representar o patrimônio por um quadro, conforme modelo a seguir:

ATIVO PASSIVO
(EXIGÍVEL)
BENS Obrigações para com
Terceiros
e
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
DIREITOS
Parte dos Sócios

Quadro 1: Representação gráfica do Patrimônio

Fonte: Adaptado de Marion (2011)

O patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma


Entidade.

2.2.1 Bens

Para Ribeiro (2010, p. 8), entende-se por Bens as coisas úteis, capazes de
satisfazer às necessidades humanas, ou seja, qualquer coisa que possa satisfazer
uma necessidade do homem e que seja suscetível de avaliação econômica (preço).
Os bens se classificam em:
a) Tangíveis - que têm existência física. Exemplo: automóvel, dinheiro, casa, etc.
b) Intangíveis - são os chamados bens abstratos ou imateriais, não têm existência
física. Exemplo: marcas e patentes, direitos autorais, etc.

2.2.2 Direitos

Em Contabilidade entende-se por Direitos o poder de exigir alguma coisa de


alguém. São bens sobre os quais exercemos domínio, mas que estão sob posse de
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terceiros. Aparecem no patrimônio como valores a receber. Exemplo: clientes ou


duplicatas a receber, títulos a receber, etc. (Ribeiro, 2010, p. 8).

2.2.3 Obrigações

De acordo com Ribeiro (2010, p. 8), obrigações são bens que se encontram
sob nossa posse, mas o domínio sobre eles é exercido por terceiros. Aparecem no
patrimônio como valores a pagar. Exemplo: duplicatas a pagar, títulos a pagar, etc.
Outras obrigações exigíveis são com o governo; impostos a recolher - com as
financeiras; financiamentos a pagar - com o INSS e FGTS; encargos sociais a
recolher - com o locador do prédio; aluguéis a pagar.

2.3 ESTRUTURA E EQUAÇÃO PATRIMONIAL

O Balanço Patrimonial é uma demonstração que relata os bens e direitos


(Ativo), e as obrigações e a participação dos acionistas (Passivo) da empresa,
dando, dessa forma, ao leitor, a posição patrimonial e financeira da empresa.
O termo balanço tem a ver com balança, pois os dois lados: ativo e passivo
devem estar em consonância, isto é, equilibrados com os mesmos totais. A isto
chamamos de Equilíbrio Patrimonial, de onde resulta a seguinte Equação
Patrimonial:
ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ATIVO PASSIVO + PL

Figura 2: Equação Patrimonial

Fonte: Marion (2011)


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2.4 SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL

Sendo o patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações com terceiros e


capital próprio, a equação fundamental do patrimônio é assim definida:

BENS + DIREITOS - OBRIGAÇÕES = SITUAÇÃO LIQUIDA PATRIMONIAL

Substituindo os termos bens e direitos por ativo, obrigações com terceiros por
passivo, e capital próprio por patrimônio líquido, podermos afirmar que:
SL ou PL = A – P
Já sabemos que os bens, os direitos e as obrigações que compõem o
patrimônio devem ser avaliados em moeda (aspecto quantitativo). Assim, somando
os valores dos bens e dos direitos, teremos o total do Ativo. Da mesma forma,
somando os valores das obrigações, teremos o total do Passivo.
Ao final de um período, quando comparamos os valores do Ativo com os do
Passivo, podemos obter três situações:

a) A > P  essa situação nos proporciona uma situação líquida positiva, pois os
valores componentes do Ativo permitem solver as obrigações e ainda apresentam
saldo. Essa diferença positiva é lançada contabilmente como Lucro do Exercício,
no grupo contábil do Patrimônio Líquido;

Equação Patrimonial  A = P + PL

b) A < P  essa situação nos proporciona uma situação líquida negativa, pois os
valores componentes do Ativo NÃO são suficientes para cobrir as obrigações.
Essa diferença negativa é lançada como Prejuízo do Exercício, no grupo contábil
do Patrimônio Líquido. Quando ocorre essa situação, contabilmente dizemos que
a empresa apresenta um Passivo a Descoberto.

Equação Patrimonial  A = P - PL

c) A = P  essa situação nos proporciona uma situação líquida nula, pois os valores
do Ativo cobrem tão somente o montante das obrigações.

Equação Patrimonial  A = P
14

2.4.1 Resumo das Situações Líquidas Patrimoniais Possíveis

Conforme evidenciado acima, para se conhecer a riqueza líquida da pessoa


ou de uma empresa, precisamos somar os Bens com os Direitos e desse total,
subtraem-se as Obrigações. O resultado obtido será a riqueza líquida. Em alguns
casos o somatório dos Bens mais os Direitos superam o valor das Obrigações.
Nestes casos o Patrimônio Líquido destas empresas é positivo, ou seja, a verdadeira
riqueza. Em outros, porém, quando as Obrigações superam os Bens e Direitos, o
Patrimônio Líquido será negativo, não havendo riqueza.

ATIVO PASSIVO Patrimônio


− =
Bens + Direitos Obrigações Líquido

Situação
ATIVO PASSIVO
> ⇒ Líquida
Bens + Direitos Obrigações
Positiva

Situação
ATIVO PASSIVO
< ⇒ Líquida
Bens + Direitos Obrigações
Negativa

Situação
ATIVO PASSIVO
= ⇒ Líquida
Bens + Direitos Obrigações
Nula

Figura 3: Resumo das situações líquidas patrimoniais

Fonte: Adaptado de Marion (2011)

Exemplo da Empresa Fictícia


Bens R$ 100.000,00
Direitos R$ 50.000,00
Obrigações R$ 90.000,00
Análise: Patrimônio Líquido = (Bens + Direitos ) - Obrigações
Patrimônio Líquido = (100.000,00 + 50.000,00) - 90.000,00
Patrimônio Líquido = R$ 60.000,00 positivo
15

Neste caso significa que a empresa demonstra ter recursos para honrar seus
compromissos e ainda resta uma quantia positiva de R$ 60.000,00. É uma situação
confortável.

2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONAIS

O termo patrimonial tem origem no patrimônio da empresa, ou seja, conjunto


de bens, direitos e obrigações. Juntando as duas partes, obtém-se o balanço
patrimonial, equilíbrio do patrimônio, igualdade patrimonial. Em sentido amplo, o
balanço evidencia a situação patrimonial da empresa em determinada data.
Em terminologia moderna em uso no Brasil, o Balanço é uma demonstração
contábil que tem por finalidade apresentar a posição contábil, financeira e
econômica de uma entidade (em geral uma empresa) em determinada data,
representando uma posição estática (posição ou situação do patrimônio em
determinada data).
O Balanço patrimonial é a demonstração contábil que evidencia,
resumidamente, o patrimônio da empresa, quantitativa e qualitativamente. O artigo
178 da Lei nº 6.404/1976 - Lei das sociedades por ações, alteradas pela Lei
11.638/07 e MP 449/08 estabelece o seguinte:

Art. 178. No Balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do


patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise
da situação financeira da companhia.
§1º No Ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a ) Ativo circulante;
b) Ativo não circulante;
b1) Ativo realizável a longo prazo;
b2) Ativo permanente, dividido em Investimentos, Ativo imobilizado, o Ativo intangível
e Ativo diferido, não são demonstradas.
§2º No Passivo, as contas serão classificadas segundo a ordem decrescente de
exigibilidade, nos seguintes grupos:
a) Passivo circulante;
b) Passivo não circulante;
b1) Passivo exigível a longo prazo;
b2) Resultados de exercícios futuros; (não existe mais)
c) Patrimônio líquido, dividido em Capital social, Reservas de Capital, Reservas de
Reavaliação, Reserva de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
§3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar
serão classificados separadamente.

A partir da alteração da legislação societária promovida pela Lei nº 11.638/07,


o Ativo intangível deve figurar no Balanço Patrimonial das empresas como subgrupo
16

de Ativo Permanente, cujo objeto são os bens intangíveis anteriormente


classificados no Ativo Imobilizado. A mesma legislação também suprimiu o grupo de
contas intitulado Reserva de Reavaliação no Balanço Patrimonial.

2.5.1 Estrutura do Balanço Patrimonial

A partir de 2009, com a publicação da Medida Provisória nº 449/2008 a


estrutura do Balanço Patrimonial, passou a ser dividido da seguinte forma:
- Ativo Circulante
- Ativo Não Circulante: dividido em Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos,
Imobilizado e Intangível.
- Passivo Circulante
- Passivo Não Circulante
- Patrimônio Líquido: dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de
Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos
Acumulados.

2.5.2 Formação e variações do Patrimônio

A entidade é um organismo dinâmico, passando por constantes mutações.


Cada operação realizada na entidade fará com que haja alterações nos elementos
patrimoniais, para mais ou para menos. Essas mutações começam com a
constituição da entidade, momento em que os sócios decidem fazer um aporte de
recursos para a nova entidade.
Vamos acompanhar a formação de uma empresa e alguns exemplos de sua
movimentação, com a respectiva situação patrimonial.

1 – Constituição da entidade, por dois sócios, cada um integralizando a quantia de


R$ 25.000,00, em dinheiro.

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Caixa (Dinheiro) 50.000,00 Capital Social 50.000,00

TOTAL 50.000,00 TOTAL 50.000,00


17

2 – Compra de Móveis e Utensílios, com recursos do Caixa, no valor de R$ -


10.000,00.

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Caixa (Dinheiro) 40.000,00 Capital Social 50.000,00
Móveis e Utensílios 10.000,00

TOTAL 50.000,00 TOTAL 50.000,00

3 – Compra de Mercadorias para Estoques, a Prazo, no valor de R$ 5.000,00.

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Caixa (Dinheiro) 40.000,00 Duplicatas a Pagar 5.000,00
Móveis e Utensílios 10.000,00 Capital Social 50.000,00
Estoques 5.000,00

TOTAL 55.000,00 TOTAL 55.000,00

Embora a demonstração acima seja correta e facilite a visualização do


processo contábil, apresenta uma inconveniência no seu aspecto prático: não é
recomendável utilizar este método quando a empresa realiza muitas operações (que
é o caso de quase todas as empresas), visto que teríamos que fazer inúmeros
balanços sucessivos, o que seria impraticável. Dessa forma, sem perder de vista
esta metodologia, utiliza-se outro processo mais rápido e prático: o controle
individual por contas, registrando-se aumentos e diminuições em cada conta
isoladamente. Ao final de um período determinado, relacionam-se todas as contas,
de forma resumida e ordenada, e chega-se ao Balanço Patrimonial.

2.5.3 Aspectos observados na constituição de uma Empresa

Normalmente, na constituição de uma empresa os proprietários se reúnem


para estruturar um contrato que regerá as regras da sociedade. Numa empresa
limitada esse contrato é denominado contrato social; numa empresa S.A. chama-se
estatuto. Uma das regras fundamentais refere-se ao valor do capital que os
proprietários se responsabilizam em conceder à empresa. O compromisso assumido
pelos proprietários é real, pois eles assinam (subscrevem) o contrato. Por isso, o
18

montante do capital assumido por todos os proprietários de conceder à empresa


denomina-se Capital Subscrito (capital prometido).

2.6 ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS

Atos Administrativos é uma ação praticada pela administração que não


provoca (podendo vir a provocar) alteração qualitativa e/ou quantitativa no
patrimônio da entidade, portanto, a princípio, não interessa à contabilidade.
Como exemplos destes atos, temos a admissão de empregados, assinaturas
de contratos de seguros, o aval (garantia) dada em títulos, etc.
Já os Fatos Administrativos, também conhecidos como Fatos Contábeis, por
sua vez, são acontecimentos verificados na empresa que provocam variações nos
elementos patrimoniais, podendo alterar ou não, a situação Líquida Patrimonial. Os
Fatos Contábeis são classificados em: Permutativos, Modificativos e Mistos.
Fatos Contábeis Permutativos ou Compensativos são os que acarretam uma
troca (permuta) de valores dentro do Patrimônio Líquido (PL), mas não alteram a
Situação Líquida. Fatos contábeis modificativos são os que provocam alterações no
valor do Patrimônio Líquido. Esta modificação na situação Líquida Patrimonial, pode
ser para mais ou para menos, por este motivo os Fatos Contábeis Modificativos
podem ser Aumentativos ou Diminutivos. Exemplos de Fatos Contábeis
Modificativos aumentativos são recebimentos de juros, recebimento de alugueis,
recebimento de comissões etc. Exemplos de Fatos Contábeis Modificativos
Diminutivos são pagamentos de imposto, pagamentos de juros, pagamentos de
comissões, etc.
Fato contábil misto combinam fatos permutativos com fatos modificativos,
determinando variação qualitativa e quantitativa do patrimônio, ou variação
patrimonial mista. As alterações provocadas pelos Fatos Contábeis Mistos, também
podem ser para mais ou para menos, por este motivo, eles também são
classificados em Aumentativos e Diminutivos. Exemplos de Fatos Contábeis Mistos
Aumentativos são pagamentos de duplicatas com descontos, recebimentos de
duplicatas com acréscimo de juros etc. Exemplos de Fatos Contábeis Mistos
Diminutivos são recebimentos de duplicatas com descontos, pagamentos de
duplicatas com acréscimo de juros, etc.
19

3 SISTEMAS DE CONTAS E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

3.1 CONTAS

As operações de uma empresa ocasionam aumentos e diminuições no Ativo,


no Passivo e no Patrimônio Líquido; sendo que esses aumentos e diminuições são
registrados em contas específicas.
Utilizam-se contas separadas para representar cada tipo de elemento do
Ativo, do Passivo e do Patrimônio Líquido. Cada uma dessas contas será distinguida
das demais pela sua denominação.
Portanto, conta é o título que qualifica um componente do patrimônio (aspecto
qualitativo) ou uma variação patrimonial. Sua função é acumular de forma ordenada,
os débitos e créditos da mesma natureza, de maneira que seu saldo represente, no
momento considerado, a situação do elemento patrimonial ou da variação
patrimonial a que se refere.

3.1.1 Classificação das Contas

As contas são classificadas em dois grupos: Contas Patrimoniais (Ativo,


Passivo e Patrimônio Líquido) e Contas de Resultado (Receitas e Despesas).
Como já foi visto, as operações provocam variações no patrimônio –
aumentos ou diminuições no Ativo, no Passivo no Patrimônio Líquido. Essas
variações – aumentos e diminuições – são registradas contas específicas. Cada
elemento patrimonial: caixa, mercadorias, veículos, contas a pagar, capital, etc., é
controlado individualmente em uma conta.
Vide abaixo um modelo de conta:

TÍTULO DA CONTA: Código:


DATA OPERAÇÕES DÉBITO CRÉDITO SALDO D/C

As contas patrimoniais são as que representam os elementos componentes


do patrimônio. Dividem-se em ativas (representantes dos bens e dos direitos) e
passivas (representantes das obrigações e patrimônio líquido).
20

As contas de resultado são as que representam as variações patrimoniais.


Dividem-se em contas de despesas e contas de receitas.

3.1.2 Natureza e saldo das contas

As contas devedoras são as representativas dos bens, direitos, despesas e


custos. Possuem permanentemente saldo devedor, devendo ser debitadas e depois
creditadas. Exemplos: caixa, bancos, mercadorias, salários e custos dos produtos
vendidos. As contas credoras são as representativas das obrigações, do patrimônio
líquido, das receitas e dos ganhos. Possuem permanentemente saldo credor,
devendo ser creditadas e depois debitadas. Exemplos: salários a pagar, imposto a
pagar, fornecedores e juros recebidos. A diferença entre o débito e o crédito é
denominada de saldo. Se o valor dos débitos for superior ao valor dos créditos, a
conta terá um saldo devedor. Se ocorrer o contrário, a conta terá um saldo credor.

3.1.3 Plano de Contas

O Plano de Contas é um conjunto de contas, diretrizes e normas que


disciplinam as tarefas do setor de Contabilidade, objetivando a uniformização dos
registros contábeis (Ribeiro, 2011, p. 26).
De acordo com Ribeiro (2010, p. 36), Plano de Contas ou Elenco de Contas
norteia os trabalhos contábeis de registro de fatos e atos inerentes à entidade, além
de servir de parâmetro para a elaboração das demonstrações contábeis.
A montagem de um Plano de Contas deve ser personalizada, por empresa, já
que os usuários de informações podem necessitar detalhamentos específicos, que
um modelo de Plano de Contas geral pode não compreender.
Sugerimos que o Plano de Contas contenha, no mínimo, 4 (quatro) níveis:
Nível 1: Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas, Custos e Despesas.
Nível 2: Ativo: Circulante, Não Circulante / Passivo e Patrimônio Líquido: Circulante,
Não Circulante e Patrimônio Líquido / Receitas: Receita Bruta, Deduções da Receita
Bruta, Outras Receitas Operacionais / Custos e Despesas Operacionais.
Nível 3: Contas que evidenciem os grupos a que se referem, como por exemplo: Nível 1
– Ativo, Nível 2 - Ativo Circulante e Nível 3 - Bancos Conta Movimento.
21

Nível 4: Subcontas que evidenciem o tipo de registro contabilizado, como por exemplo:
Nível 1 – Ativo, Nível 2 - Ativo Circulante, Nível 3 - Bancos Conta Movimento, e Nível 4 -
Banco A.
Abaixo, segue um exemplo bem simples de uma estrutura de plano de contas
em 4 níveis:

1 ATIVO

1.1 ATIVO CIRCULANTE


1.1.1 Caixa
1.1.1.01 Caixa Geral
1.1.2 Bancos C/Movimento
1.1.2.01 Banco Alfa
1.1.3 Contas a Receber
1.1.3.01 Clientes
1.1.3.02 Outras Contas a Receber
1.1.3.09(-) Duplicatas Descontadas
1.1.4 Estoques
1.1.4.01 Mercadorias
1.1.4.02 Produtos Acabados
1.1.4.03 Insumos

1.2 NÃO CIRCULANTE


1.2.1 Contas a Receber
1.2.1.01 Clientes
1.2.1.02 Outras Contas
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.2.01 Participações Societárias
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Terrenos
1.2.3.02 Construções e Benfeitorias
1.2.3.03 Máquinas e Ferramentas
1.2.3.04 Veículos
1.2.3.05 Móveis
1.2.3.98 (-) Depreciação Acumulada
1.2.3.99 (-) Amortização Acumulada
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.01 Marcas
22

1.2.4.02 Softwares
1.2.4.99 (-) Amortização Acumulada

2 PASSIVO

2.1 CIRCULANTE
2.1.1 Impostos e Contribuições a Recolher
2.1.1.01 Simples a Recolher
2.1.1.02 INSS
2.1.1.03 FGTS
2.1.2 Contas a Pagar
2.1.2.01 Fornecedores
2.1.2.02 Outras Contas
2.1.3 Empréstimos Bancários
2.1.3.01 Banco A - Operação X
2.2 NÃO CIRCULANTE
2.2.1 Empréstimos Bancários
2.2.1.01 Banco A - Operação X

2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

2.3.1 Capital Social


2.3.2.01 Capital Social Subscrito
2.3.2.02 Capital Social a Realizar
2.3.2. Reservas
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.02 Reservas de Lucros
2.3.3 Prejuízos Acumulados
2.3.3.01 Prejuízos Acumulados de Exercícios Anteriores
2.3.3.02 Prejuízos do Exercício Atual

3 CUSTOS E DESPESAS

3.1 Custos dos Produtos Vendidos


3.1.1 Custos dos Materiais
3.1.1.01 Custos dos Materiais Aplicados
23

3.1.2 Custos da Mão de Obra


3.1.2.01 Salários
3.1.2.02 Encargos Sociais
3.2 Custo das Mercadorias Vendidas
3.2.1 Custo das Mercadorias
3.2.1.01 Custo das Mercadorias Vendidas
3.3 Custo dos Serviços Prestados
3.3.1 Custo dos Serviços
3.3.1.01 Materiais Aplicados
3.3.1.02 Mão de Obra
3.3.1.03 Encargos Sociais
3.4 Despesas Operacionais
3.4.1 Despesas Gerais
3. 4.1.01 Mão de Obra
3.4.1.02 Encargos Sociais
3.4.1.03 Aluguéis
3.5 Perdas de Capital
3.5.1 Baixa de Bens do Ativo Não Circulante
3.5.1.01 Custos de Alienação de Investimentos
3.5.1.02 Custos de Alienação do Imobilizado

4 RECEITAS

4.1 Receita Líquida


4.1.1 Receita Bruta de Vendas
4.1.1.01 De Mercadorias
4.1.1.02 De Produtos
4.1.1.03 De Serviços Prestados
4.1.2 Deduções da Receita Bruta
4.1.2.01 Devoluções
4.1.2.02 Serviços Cancelados
4.2 Outras Receitas Operacionais
4.2.1 Vendas de Ativos Não Circulantes
4.2.1.01 Receitas de Alienação de Investimentos
4.2.1.02 Receitas de Alienação do Imobilizado
24

3.2 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Segundo Ribeiro (2010, p. 50), a escrituração é uma técnica contábil que


consistem em registrar nos livros próprios (Diário, Razão, Caixa, etc.) todos os
acontecimentos que ocorrem na empresa e que modifiquem ou possam vir a
modificar a situação patrimonial.
A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os
resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferido no exterior (Lei 2.354/54, art. 2, e Lei
9.249/95, art. 25).
Os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de
processamento eletrônico de dados, em formulários contínuos, cujas folhas deverão
ser numeradas, em ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente.
Os livros de escrituração têm várias finalidades. Uns servem para registrar as
compras, outros para registrar as vendas, controlar os estoques, os lucros ou
prejuízos fiscais. Há livros onde são registrados os empregados e outros em que
registram Atas das Assembleias (Ribeiro, 2011, p. 22).
Enfim, podemos dividir os livros em três grupos: livros contábeis, livros fiscais
e livros sociais.
Os principais livros contábeis são:
a) Livro Diário - Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de
Livro Diário, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que serão
lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da
atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial da
pessoa jurídica (Decreto-lei 486/69, art. 5).
Os livros ou fichas do Diário, bem como os livros auxiliares referidos, deverão
conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos à autenticação no
órgão competente do Registro do Comércio, e, quando se tratar de sociedade civil,
no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e
Documentos (Lei 3.470/58, art. 71, e Decreto-lei 486/69, art. 5, § 2°).
Por ser obrigatório, o Diário está sujeito às formalidades legais extrínsecas e
intrínsecas.
25

De acordo com a Resolução nº 563, de 28 de outubro de 1983, do Conselho


Federal de Contabilidade, a escrituração do Diário será executada:
a) em idioma e moeda corrente nacionais;
b) em forma contábil;
c) em ordem cronológica de dias, mês e ano;
d) com ausência de espaços em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras,
emendas ou transportes para as margens; e
e) com base em documentos de origem externa ou interna, ou, na sua falta, em
elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.
Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas Correntes, que também
poderão ser escriturados em fichas, terão dispensada sua autenticação, quando as
operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em
livros devidamente registrados.
No caso de substituição do Livro Diário por fichas, a pessoa jurídica adotará
livro próprio para inscrição do balanço e demais demonstrações financeiras, o qual
será autenticado no órgão de registro competente.
b) Livro Razão - A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter,
em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos
efetuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na
legislação (Lei 8.218/91, art. 14, e Lei 8.383/91, art. 62).
A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo a ordem cronológica
das operações. A não manutenção do livro razão, nas condições determinadas,
implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica (Lei 8.218/91, art. 14, parágrafo
único, e Lei 8.383/91, art. 62).
O Razão é um livro de grande utilidade para contabilidade porque registra o
movimento de todas as contas. Na Contabilidade moderna, o Razão é escriturado
em fichas.
Os livros auxiliares são facultativos e utilizados para registro de eventos
específicos e podem servir de suporte para o registro dos livros Diário e Razão. Os
principais são livro caixa, livro de estoque, livro de obrigações, livro de registro de
duplicatas a receber, livro de registro de duplicatas a pagar e livro de conta-
26

correntes. O livro caixa registra toda entrada e saída de dinheiro da sociedade. É


Indispensável para qualquer empresa, independentemente do seu tamanho.
Os Livros Fiscais são livros exigidos pelo fisco federal, estadual e municipal.
Os mais comuns são:
• Livro de Registro de Entrada de Mercadorias;
• Livro de Registro de Saída de Mercadorias;
• Livro de Registro de Controle de Produção e do Estoque;
• Livro de Apuração de IPI;
• Livro de Apuração de ICMS;
• Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR (apura o lucro tributável base para
cálculo do Imposto de Renda);
• Livro de Inventário;
• Livro de Apuração de ISS (eletrônico em algumas regiões);
• Livro de Registro de Empregados (podendo utilizar fichas);
• Livro de Registro de Impressão de Documentos Fiscais.
É evidente que a empresa comercial não está sujeita à escrituração dos
Livros de Registro de Controle de Produção e de Estoques, Livro de Registro de
Apuração de IPI, os quais são comuns às empresas industriais. Também não se
sujeita à escrituração do Livro de Registro de Impressão de Documentos Fiscais,
destinados a estabelecimentos gráficos. Quanto ao LALUR, só estão sujeitas a
escriturá-lo as empresas que pagam Imposto de Renda com base no lucro real.
A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas
eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos
à sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam
vir a modificar sua situação patrimonial (Decreto-lei 486/69, art. 4).
Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos
ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de
grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e
deste dará minuciosa informação, dentro de 48 horas, ao órgão competente do
Registro do Comércio, remetendo cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da
Receita Federal de sua jurisdição (Decreto-lei 486/69, art. 10).
Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
27

que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos


tributários relativos a esses exercícios (Lei 9.430/96, art. 37).

3.2.1 Métodos de escrituração

Método de escrituração é o modo de registro dos atos administrativos.


O método universalmente usado em todos os sistemas contábeis para se
efetuar uma partida de diário (lançamento contábil) é o Método das Partidas
Dobradas, ou seja, a cada lançamento a débito (ou débitos), corresponde um crédito
(ou créditos) de igual valor.
A essência do método, de prática internacional, tem um princípio fundamental:
"Não há devedor sem credor e vice-versa”.
A aplicação do princípio das partidas dobradas indicará, pelo confronto entre
saldos, inicial e final, de cada conta do sistema patrimonial, uma variação
aumentativa ou diminutiva, conforme o caso.
Decorrentes desse princípio fundamental destacam-se alguns axiomas:
• A soma dos débitos é sempre igual dos créditos;
• A soma de todos os saldos devedores é sempre igual a soma dos saldos
credores;
• A soma do ativo, constituído de contas de natureza devedora e representativa de
aplicações de recursos é sempre igual à soma do passivo, constituído de contas
de natureza credora e representativa da origem de recursos, próprios e de
terceiros.
O método, utilizado há mais de cinco séculos, nada mais é do que uma
equação matemática de igualdade associada a uma lógica - para todo recurso tem
que existir uma fonte. A contabilidade usa as partidas dobradas, representadas por
débitos e créditos de mesmo valor, para indicar a conta onde foi feita a aplicação do
recurso e para creditar a conta que representou a origem. Concluiu-se que, para
todo débito, teremos um ou mais créditos ou vice-versa. O modelo contábil de
partidas dobradas impõe que deva existir sempre uma precisão matemática nas
suas informações.
Por meio desse método, os eventos são registrados inicialmente no Livro
Diário e, posteriormente, no Livro Razão.
28

3.2.2 Razonetes

Razonete, em contabilidade, é uma representação gráfica em forma de “T”


bastante utilizada pelos profissionais da área contábil. É um instrumento didático
para desenvolver o raciocínio contábil.
Através do razonete são feitos os registros contábeis individuais por conta,
dispensando-se o método por balanços sucessivos.
Da mesma forma que o Balanço, o razonete tem dois lados; na parte superior
do razonete coloca-se o título da conta que será movimentada.
A representação gráfica abaixo ilustra melhor os dois instrumentos:

Razonete
Balanço Patrimonial Título da Conta
Ativo Passivo Débitos Créditos

Na verdade, o razonete é uma representação gráfica simplificada para fins


didáticos do Razão Contábil.
O registro no Razão é realizado em contas individualizada, nos
proporcionando um controle contábil por conta. Por exemplo: abre-se uma conta
razão para o caixa e ali registra-se todas as operações que, evidentemente, afetam
o caixa; debitando-se ou creditando-se nesta conta e, a qualquer momento, apura-se
o seu saldo. E assim sucessivamente para todas as contas.
Para cada conta do Balanço Patrimonial abre-se um razonete e nele realiza-
se a movimentação. De um lado dele registram-se os aumentos; e do outro as
diminuições. A natureza da conta (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido) determina
que lado deve ser utilizado para aumentos e que lado deve ser utilizado para
diminuições. Como pode ser visualizado nos gráficos acima, os débitos são feitos do
lado esquerdo do razonete, consequentemente, os créditos, do lado direito.
Recapitulando: as contas do Ativo tem saldo devedor, as contas do Passivo e do
Patrimônio Líquido, tem saldo credor.
29

 Todo aumento de Ativo (lança-se no lado esquerdo do razonete): debita-se;


 Toda diminuição de Ativo (lança-se do lado direito do razonete): credita-se;
 Todo aumento do Passivo e PL (lança-se do lado direito do razonete): credita-se;
 Toda diminuição do Passivo e PL (lança-se do lado esquerdo do razonete):
debita-se.

Exemplo:

Uma entrada de dinheiro no valor de R$ 1.000,00 no Caixa da empresa ficaria


assim:

Caixa
1.000,00

Uma saída no caixa da empresa no valor de R$ 200,00, por exemplo, um


pagamento de mais um prestação do computador, ficaria assim:

Caixa
200,00

Uma compra de mercadorias a prazo, no valor de R$ 2.000,00, ficaria assim:

Fornecedores
2.000,00

Um pagamento no valor de R$ 300,00, ficaria assim:

Fornecedores
300,00
30

Tanto nas contas de Passivo como nas contas do Patrimônio Líquido o


mecanismo é o mesmo, os aumentos são registrados no lado direito da conta (lado
do Crédito) e as diminuições são registradas no lado esquerdo da conta.

3.2.3 Lançamentos e Fórmulas das Partidas Dobradas

Os lançamentos atendem a duas funções: histórica que consiste na narração


do fato em ordem cronológica (dia, mês, ano e local) e monetária que compreende o
registro da expressão monetária dos fatos e o seu agrupamento conforme a
natureza de cada um. E devem ser escriturados de acordo com algumas disposições
técnicas, tais como: evidenciar o local e a data do registro, a(s) conta(s) debitada(s),
a(s) conta(s) creditada(s), o histórico da operação e o valor da operação.
O lançamento contábil é o registro do fato contábil. Todo fato que origina um
lançamento contábil deve estar suportado em documentação hábil e idônea.
Os lançamentos contábeis podem ser:
a) lançamento de primeira fórmula;
b) lançamento de segunda fórmula;
c) lançamento de terceira fórmula;
d) lançamento de quarta fórmula.
O lançamento contábil não se resume a “débito e crédito”, mas deve possuir
também:
1. O valor (ou valores), expresso em moeda nacional;
2. Data do lançamento; e
3. Histórico.

a) Lançamento de Primeira Fórmula: É o registro do fato contábil que envolve uma


conta devedora e outra conta credora.

Exemplo:

Depósito bancário com recursos do caixa:


Data do lançamento - 21/10/20x1
D - Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em dinheiro em 21/10/20x1 - R$ 10.000,00
31

C - Caixa (Ativo Circulante)


Histórico: N/depósito em dinheiro no Bradesco S/A - R$ 10.000,00

b) Lançamento de Segunda Fórmula: É o registro do fato contábil que envolve uma


conta devedora e mais de uma conta credora.

Exemplo:

Depósito bancário, em parte com recursos do caixa (dinheiro) e parte de


cheques pré-datados de clientes (conta cheques a cobrar):
Data do lançamento - 22/10/20x1
D - Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em 22/10/20x1 - R$ 10.000,00
C - Caixa (Ativo Circulante)
Histórico: Parte de n/ depósito em 22/10/20x1, em dinheiro, Bradesco S/A - R$
1.000,00.
C - Cheques a Cobrar (Ativo Circulante)
Histórico: Parte de n/ depósito em 22/10/20x1, em cheque, Bradesco S/A - R$
9.000,00.

c) Lançamento de Terceira Fórmula: É o registro do fato contábil envolvendo mais


de uma conta devedora e apenas uma conta credora.

Exemplo:

Venda de mercadoria, sendo uma parte à vista e outra a prazo.


Data do lançamento - 26/10/20x1
D - Caixa (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. Recebido parte da NF 00676, de J. Silva S/A. - R$ 10.000,00
D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. parte da NF 00676, de J. Silva S/A. - R$ 50.000,00
C - Vendas de Mercadorias (Resultado)
Histórico: Vlr. NF 00676, de J. Silva S/A. - R$ 60.000,00

d) Lançamento de Quarta Fórmula: É o registro do fato contábil que envolve mais de


uma conta devedora e mais de uma conta credora.
32

Exemplo:

Compra, na mesma nota fiscal, de mercadorias e material de consumo, sendo


parte pago no ato e o saldo a ser pago em 30 dias:
Data do lançamento - 20/10/20x1
D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. Parte NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 10.000,00
D - Estoque de Materiais de Consumo (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. Parte NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 2.000,00
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
Histórico: Cheque 009766 – Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 4.000,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
Histórico: Vlr. Saldo NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 8.000,00

Os erros de escrituração devem ser corrigidos mediante retificação de


lançamento através de estorno, complementação e transferência.
Estorno é utilizado quando ocorre a duplicidade de um mesmo lançamento
contábil ou por erro de lançamento da conta debitada ou da conta creditada.
Complementação é efetuada para corrigir o valor anteriormente registrado,
aumentando-o ou reduzindo-o.
Transferência regulariza o lançamento da conta debitada ou creditada
indevidamente, através da transposição do valor para a conta adequada.
Os lançamentos realizados fora da época devida deverão registrar nos seus
históricos, as datas de sua efetiva ocorrência e o(s) motivo(s) do atraso.

3.2.4 Débito e Crédito

Alertamos aos alunos iniciantes, para não confundir termos da linguagem


comum, quando usados na terminologia contábil.
Débito na linguagem popular significa: dívida, situação negativa, alguém
devendo para alguém, etc.
Quando falarmos na palavra débito procure não ligar o seu significado do
ponto de vista técnico com o que ela representa na linguagem comum.
33

Na terminologia contábil, essa palavra tem significado antagônico. Quando o


aluno principiante não se conscientiza disso, dificilmente aceita que débito pode
representar elementos positivos, o que prejudica sensivelmente a aprendizagem.
Portanto, muito cuidado com a terminologia.
Crédito na linguagem coloquial significa situação positiva, possuir crédito na
praça, poder comprar a prazo, etc.
Na terminologia contábil, a palavra crédito também possui significado oposto.
As mesmas observações que fizemos para a palavra débito aplicam-se à palavra
crédito.
Toda vez que debitarmos uma conta, estará ocorrendo uma das seguintes
situações:
 Aquisição de direitos;
 Cessação de obrigações;
 Registro de uma despesa;
 Entrada de bens materiais.
Toda vez que creditarmos uma conta, estará ocorrendo uma das seguintes
situações:
 Aquisição de obrigações;
 Cessação de direitos;
 Registro de uma receita;
 Saída de bens materiais.
Para identificar melhor a conta a ser debitada e a conta a ser creditada,
observe o quadro a seguir:

QUADRO-AUXILIAR DE ESCRITURAÇÃO

1. PARA ELEMENTOS PATRIMONIAIS:


a. Toda vez que aumentar o Ativo, Debitar a respectiva conta
b. Toda vez que diminuir o Ativo, Creditar a respectiva conta
c. Toda vez que aumentar o Passivo, Creditar a respectiva conta
d. Toda vez que diminuir o Passivo, Debitar a respectiva conta

2. PARA OS ELEMENTOS DE REULTADOS


a. Toda vez que ocorrer uma Despesas, Debitar a respectiva conta
b. Toda vez que se realizar uma Receita, Creditar a respectiva conta
34

3.3 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

Vimos que a escrituração de cada operação é feita através de débitos e


créditos de igual valor (Método das Partidas Dobradas), daí se conclui que, somando
os débitos de todas as contas, teremos um total que será igual a soma dos créditos
de todas as contas. Pelo mesmo motivo, é fácil concluir que o valor total dos saldos
credores deve ser igual ao valor total dos saldos devedores.
Essa comprovação comparação se faz com o uso do Balancete de
Verificação, se a soma dos débitos se igualar a soma dos créditos significara que os
registros feitos no Diário e transcritos para o Razão estão corretos.

Exemplo:

SALDOS
CONTAS
DEVEDORES CREDORES
Caixa 60.000
Duplicatas a receber 9.000
Mercadorias 78.000
Imóveis 50.000
Móveis e utensílios 31.000
Fornecedores 58.000
Capital 170.000
TOTAL 228.000 228.000

Esse é um exemplo de Balancete de Verificação do tipo mais simples, de


duas colunas apenas. Existem outros mais completos de seis e oito colunas,
dependendo da evidenciação de dados de interesse do estudante.

BALANCETE DE SEIS COLUNAS


MOVIMENTO DO
BALANCETE ANTERIOR BALANCETE ATUAL
PERIODO
CONTAS SALDOS SALDOS ATUAIS
DEVEDORES CREDORES DÉBITO CRÉDITO DEVEDORES CREDORES
35

4 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A gestão do patrimônio de uma empresa poderá ser lucro ou prejuízo. Esse


levantamento, realizado normalmente no encerramento do exercício, é conhecido
como apuração do resultado do exercício.
Assim, neste tópico será abordado os procedimentos necessários para
apuração do resultado do exercício e a elaboração do balanço patrimonial de forma
simplificada
.
4.1 APURAÇÃO EXTRACONTÁBIL DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A apuração extracontábil é realizada de forma muito simples, apenas


confrontando as receitas com as despesas do exercício.

Exemplo:

Suponhamos que no exercício x1, o total das despesas de uma empresa


tenha sido igual a R$ 1.500,00 e o total das receitas tenha sido igual a R$ 3.500.

Receitas 3.500,00
(-) Despesas (1.500,00)
(=) Resultado 2.000,00

Como o total das receitas superou o total das despesas, a diferença de R$


2.000,00 corresponde ao lucro. Se as despesas superassem as receitas, o resultado
seria denominado prejuízo.

4.2 APURAÇÃO CONTÁBIL DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A apuração contábil do resultado do exercício requer a prática de alguns


procedimentos técnicos. Após a elaboração do Balancete de Verificação e a
transferência das contas de despesas e receitas para a conta transitória Resultado
do Exercício, deve-se ser apurado o saldo da conta Resultado do Exercício.
Por razões de simplificação, adotaremos o seguinte procedimento: se o
Resultado do Exercício for lucro, ele será transferido para a conta Reserva de
Lucros; se for prejuízo, será transferido para a conta Prejuízos Acumulados.
36

Somente após a transferência do saldo da conta de Resultado do Exercício


para uma conta patrimonial no subgrupo Patrimônio Líquido é que será elaborado o
Balanço Patrimonial.

Exemplo:

Suponhamos que após devidamente encerrados os registros contábeis


relativos ao exercício de x1 de uma empresa de prestação de serviços, em 31 de
dezembro, no livro Razão conste as seguintes contas com seus respectivos saldos:

Caixa Móveis e Utensílios


10.000 3.000

Contas a Pagar Capital


5.000 6.000

Impostos Aluguéis Passivos


1.000 500

Receitas de Serviços
3.500

Para apurar o resultado do exercício, basta levantar o Balancete de


Verificação e proceder a transferência das contas de resultado para a conta
Resultado do Exercício.

SALDOS
CONTAS
DEVEDORES CREDORES
Caixa 10.000
Móveis e Utensílios 3.000
Contas a Pagar 5.000
Capital - 6.000
Impostos 1.000 -
Aluguéis Passivos 500 -
Receita de Serviços - 3.500
TOTAL 14.500 14.500
37

Transferências das contas de despesas e receitas para o Resultado do


Exercício:
D – Resultado do Exercício
C – Impostos....................................................................... 1.000,00

D – Resultado do Exercício
C – Aluguéis Passivos ........................................................ 500,00

D – Resultado do Exercício
C – Reservas de Lucros ..................................................... 2.000,00

Para que o resultado apurado no final do exercício (neste caso lucro de R$


2.000,00) possa figurar no Balanço Patrimonial, há necessidade de transferir o saldo
da conta Resultado do Exercício para uma conta patrimonial.

D – Receita de Serviços
C – Resultado do Exercício ................................................ 3.500,00

Balanço Patrimonial Levantado do 31 de dezembro de X1


1. ATIVO
Ativo Circulante
Caixa 10.000
Ativo não Circulante
Móveis e Utensílios 3.000
Total do Ativo 13.000
2. PASSIVO
Passivo Circulante
Contas a Pagar 5.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital 6.000
Reserva de Lucros 2.000
Total do Patrimônio Líquido 8.000
Total do Passivo 13.000
38

5 A CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES EMPRESARIAIS

A formalização das empresas é feita por meio do registro de seus atos


constitutivos na Junta Comercial do Estado, na Secretaria da Receita Federal, na
Secretaria de Fazenda do Estado, na Prefeitura Municipal da localidade, na
Previdência Social e na Delegacia Regional do Trabalho.
Dependendo do ramo de atividade, as empresas comerciais estão sujeitas a
registros em outros órgãos e à concessão de alvarás.

5.1 OPERAÇÕES DE ABERTURA DAS EMPRESAS COMERCIAIS

Os primeiros lançamentos a serem registrados no Livro-diário são os fatos


que ocorrem na fase de constituição das empresas. No caso de empresa individual
ou empresário (artigo 966 do Código Civil), o que caracteriza a constituição desse
tipo de empresa é uma petição, por meio da qual o proprietário registra sua firma
individual inicialmente na Junta Comercial do Estado, com Capital Inicial composto
por dinheiro e outros bens, inclusive direitos, conforme demonstração abaixo:

Contabilização no livro-diário:

Pelo registro do Capital:

D – Caixa

C – Capital .......................................................................... 100.000,00

Pela abertura de conta bancária:

D – Bancos Conta Movimento

C – Caixa ............................................................................ 100.000,00

O depósito bancário do Capital realizado serve como prova perante as


autoridades fiscais.

5.2 TIPOS DE EMPRESAS COMERCIAIS

De acordo com a Lei nº 10.406/2003 (Código Civil), os tipos de empresas


comerciais são:
39

• Empresário (art. 966): Substituiu a firma individual - aquele que exerce


profissionalmente atividade econômica organizada, tendo assegurado por lei
tratamento diferenciado ao empresário rural e ao pequeno empresário. Opção
pelo Simples: ME, EPP.
• Sociedade Simples (antiga “sociedade civil”): quando dois ou mais sócios
contribuem com bens ou serviços para o exercício de atividade econômica e
partilham entre si os resultados. Não há atividade própria de empresário.

5.3 CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES COMERCIAIS

Sociedade é a reunião de duas ou mais pessoas que se submetem a um


regulamento, a fim de exercer uma atividade comum. Existem vários tipos de
sociedades, onde a maioria é constituída por meio de contratos sociais. As
Sociedades Anônimas, entretanto, são constituídas por estatutos.
As Sociedades Comerciais classificam-se então em:
1) Sociedade Ilimitada - a Sociedade em Nome Coletivo.
2) Sociedade Mista, parte dos sócios tem responsabilidade limitada e parte ilimitada
– inclui a Comandita Simples, Capital e Indústria, Comandita por Ações.
3) Sociedade Limitada - são desta categoria a Sociedade por Cotas de
Responsabilidade Limitada e a Sociedade Anônima.
• Sociedade Limitada (art. 967): constituída por um contrato social, mínimo de dois
sócios com fins de lucro. Responsabilidade dos sócios é restrita (limitada) ao valor
de suas quotas.
• Sociedade Anônima (art. 982): constituída pelo estatuto social. O capital é dividido
em ações (Ordinárias e Preferenciais) e a gestão é realizada pelo Conselho de
Administração, cujas decisões são formalizadas em Assembleia Geral Ordinária.
Podem ser do tipo: Companhia Aberta (negocia as ações na Bolsa), Companhia
Fechada (não capta recursos do público) e Sociedade de Economia Mista (o
Estado mantém controle acionário parcial).
Nas sociedades limitadas os sócios respondem pelo limite total do capital
social não integralizado, sendo que nas sociedades anônimas o acionista
responderá somente pelo valor não integralizado que ele subscreveu.
40

Quando um sócio ingressa numa sociedade comercial ele deve contribuir para
os fundos sociais. Ao prometer pagar determinada quantia o sócio está
subscrevendo uma parte do capital social. Na medida em que for pagando o que
subscreveu, diz-se que ele está integralizando a sua participação societária.
O sócio da sociedade limitada e o sócio comanditário da sociedade em
comandita simples respondem pelas obrigações sociais até o total do capital social
não integralizado, mesmo que um sócio já tenha integralizado totalmente a sua
parte, poderá ser responsabilizado pelas obrigações sociais dentro do limite que o
seu sócio não integralizou, tendo o direito de ação de regresso.

Contabilização no Livro-diário:

Pela subscrição do Capital:


D – Quotistas conta Capital a Realizar
C – Capital Subscrito .......................................................... 100.000,00

Pela realização integral das quotas, em dinheiro:


D – Caixa
C – Quotistas conta Capital a Realizar ............................... 100.000,00

Pela abertura de conta bancária, com o depósito correspondente:


D – Bancos Conta Movimento
C – Caixa ............................................................................ 100.000,00

Por outro lado, os acionistas da sociedade anônima ou da comandita por


ações com responsabilidade limitada respondem somente por aquilo que
subscreveram e ainda não integralizaram, conforme lançamentos a seguir.

Pela subscrição de 100.000,00 de ações que constituem o Capital:


D – Acionistas conta Capital a Realizar
C – Capital Social ............................................................... 100.000,00

Pela realização de 10% das ações subscritas, em dinheiro:


D – Caixa
C – Acionistas conta Capital a Realizar .............................. 10.000,00

Pelo depósito do dinheiro recebido, em conta bancária especial:


41

D – Bancos Conta Especial


C – Caixa ............................................................................ 10.000,00

Pela transferência do depósito para a conta movimento:


D – Bancos Conta Movimento
C – Bancos Conta Especial ................................................ 10.000,00

As sociedades podem ser classificadas quanto ao regime de constituição e


dissolução em:
a) Sociedades contratuais, cujo ato constitutivo é o contrato social, seguindo o
regulamentado pelo código comercial, e para sua dissolução existem outras causas
além da vontade da maioria, são as sociedades em nome coletivo, de capital e
indústria, comandita simples e cotas limitadas.
b) Sociedades Institucionais, cujo ato regulamentar é o estatuto social, são as
sociedades anônimas e a comandita por ações, sendo constituídas conforme a Lei
específica 6404/76.
A Sociedade em Nome Coletivo é formada por duas ou mais pessoas físicas
que respondem, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações, conforme artigo 1.039
do Código Civil.

Contabilização no livro-diário:

Pela subscrição de 100.000,00 de Capital:


D – Sócios conta Capital a Realizar
C – Capital Subscrito .......................................................... 100.000,00

Pela realização de parte do Capital subscrito:


D – Caixa
C – Sócios conta Capital a Realizar ................................... 80.000,00

Pela abertura de conta movimento:


D – Bancos Conta Movimento
C – Caixa ............................................................................ 80.000,00
As Sociedades também podem ser classificadas quanto às condições de
alienação da participação societária em Sociedades de pessoas, Sociedades de
Capital e Sociedades Híbridas.
42

6 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

As empresas comerciais têm por finalidade a aquisição de mercadorias para


revenda servindo como intermediárias nas trocas entre fornecedores e clientes.
O controle da evolução do patrimônio dessas empresas é realizado pela
Contabilidade Comercial que registra através de lançamentos todas as operações
relacionadas com compras e vendas de mercadorias, despesas acessórias,
descontos ou abatimentos incondicionais, devoluções e incidência de impostos,
especialmente o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS.
O ICMS é um imposto de competência estadual, incidente sobre as atividades
de circulação de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços específicos
como o transporte interestadual e intermunicipal, comunicação e energia elétrica.

6.1 COMPRA DE MERCADORIAS

As empresas comerciais podem comprar mercadorias de seus fornecedores à


vista ou a prazo. Nas compras à vista, o pagamento é feito no ato. Nas compras a
prazo, cria-se a obrigação para pagamento futuro.

Contabilização no livro-diário:

D – Compra de Mercadorias
C – Caixa ............................................................................ 20.000,00

Nas compras de mercadorias a prazo, o registro contábil será semelhante ao


das compras de mercadorias à vista. Evidentemente, a conta a ser creditada será
Caixa, mas Fornecedores ou Duplicatas a Pagar.

6.2 FATOS QUE ALTERAM O VALOR DAS COMPRAS

As despesas acessórias que alteram o valor das compras são o valor do frete
e do seguro quando correm por conta do comprador. Estas despesas geralmente
vêm destacadas no corpo da Nota Fiscal e devem integrar o custo das mercadorias.
43

Contabilização no livro-diário, de compra de mercadorias no valor de R$


90.000,00 com R$ 10.000,00 correspondentes a fretes e seguro:

D – Compra de Mercadorias
C – Caixa ............................................................................ 90.000,00

D – Fretes e Seguro sobre Compras


C – Caixa ............................................................................ 10.000,00

6.2.1 Abatimentos sobre compras

Sempre que a mercadoria adquirida não atende as expectativas do


comprador poderá haver devolução parcial ou total das mercadorias ou um
abatimento no preço da compra.

Contabilização no livro-diário:

D – Fornecedores
C – Abatimentos sobre Compras ........................................ 5.000,00

6.2.2 Descontos incondicionais obtidos

Compreendem aqueles descontos destacados na Nota Fiscal em que a


empresa ganha dos fornecedores no momento em que se efetuam compras de
mercadorias.

Contabilização no livro-diário:

D – Compras de Mercadorias ............................................. 15.000,00


C – Caixa ............................................................................ 13.000,00
C – Descontos Incondicionais Obtidos ............................... 2.000,00

6.2.3 Devoluções de compras ou compras anuladas

Compreendem a anulação total ou parcial de valores registrados como


compras por motivo de danificação ou quantidades recebida inferior às adquiridas.
44

Contabilização no livro-diário:
D – Compras de Mercadorias
C – Caixa ............................................................................ 50.000,00

6.3 ESTOQUES DE MERCADORIAS

Na empresa comercial, estoques significam mercadorias à disposição para


vender. Na industrial, eles representam matéria prima, produtos em processo de
elaboração e produtos acabados.
Numa prestadora de serviços, estoques são os materiais de consumo
disponível e necessário para o desempenho eficaz da sua atividade. Um dos itens
mais importantes do Ativo de uma empresa comercial é o estoque.

6.3.1 Tipos de controle de estoques

Os controles de estoques também são chamados de inventários.


Existem dois tipos de inventário, o inventário permanente e o periódico.
O inventário nada mais é do que relacionar todas as mercadorias que se
possuiu numa determinada data.

a) Inventário Periódico

O inventário periódico é aquele em que numa determinada data, se relaciona


todas as suas mercadorias. Adotando-se esse sistema, ao final do exercício, há
necessidade de efetuar uma contagem física das mercadorias existentes, conforme
será evidenciado mais adiante.

b) Inventário Permanente

Ao contrário do periódico, o inventário permanente é constantemente


atualizado. Quando se trabalha somente com o inventário periódico, temos um
inconveniente que é o de não termos um controle bem preciso sobre o estoque de
mercadorias.
45

6.3.2 Métodos de avaliação de estoques

Para determinarmos os custos das mercadorias estocadas, há necessidade


de adotarmos alguns métodos de contabilização.
Os métodos conhecidos são:
• Preço Específico.
• PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai).
• UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair).
• Custo Médio Ponderado Móvel.
• Custo Médio Ponderado Fixo.
Neste estudo, serão enfocados os métodos PEPS, UEPS, Custo Médio
Ponderado Móvel e Custo Médio Ponderado Fixo.

a) PEPS ou FIFO

A sigla PEPS também é conhecida por FIFO (First In, First Out). Esse método
considera que a primeira mercadoria que entrou no estoque é a primeira que vai sair
na ocasião da venda. Adotando-se esse critério para valoração dos estoques, a
empresa atribuirá às mercadorias estocadas os custos mais recentes (Ribeiro, 2011,
p. 74).
O processo do PEPS no estabelecimento de preço de material entregue
baseia-se na hipótese de que o material sai primeiramente do lote mais antigo que
estiver em mãos, devendo ter preço baseado no custo que tal lote entrou em
estoque. O uso do fluxo PEPS admitido do material tem a vantagem de fazer
aparecer o saldo final, conforme consta das fichas de estoque, igual ao do balanço
final. As saídas são normalmente avaliadas por preços mais antigos e dão origem a
um Custo de Mercadorias Vendidas - CMV relativamente baixo, a uma Receita com
Mercadorias - RCM relativamente alto e, portanto, a um lucro líquido
comparativamente alto também, originando maior carga fiscal.
Para melhor visualização, veja algumas operações referentes ao mês de
fevereiro de x1, realizadas pelo método PEPS, considerando que os produtos são
portas de cedro tamanho 2,00 x 0,80 m e não havia estoque inicial na empresa.
46

Exemplo:

1. Em 5 de fev, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 100 portas por R$ 100,00 cada,
conforme NF n° 7.002.
2. Em 8 de fev, vendeu ao cliente Depósito Osni Ltda. 20 portas, conforme NF n°
101.
3. Em 10 de fev, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 113,00 cada,
conforme NF n° 8.592.
4. Em 19 de fev, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 159,00 cada,
conforme NF n° 9.721.
5. Em 20 de fev, devolveu ao fornecedor Pereira Ltda. 10 portas, conforme NF n°
115.
6. Em 27 de fev, vendeu ao cliente Taboão S/A 140 portas, conforme NF n° 102.
7. Em 28 de fev, recebeu em devolução, do cliente Taboão S/A, 5 portas, conforme
NFE n° 142.

Veja as sete operações realizadas pelo método PEPS, devidamente


registrado na ficha de estoque.

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: PEPS
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
DATA HISTÓRICO CUST0 CUSTO CUSTO CUST0 CUSTO CUSTO
QUANT QUANT QUANT
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
05/02 NF 7.002 100 100 10.000 - - - 100 100 10.000
08/02 N/NF 101 - - - 20 100 2.000 80 100 8.000
10/02 NF 8.592 50 113 5.650 - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
130 13.650
19/02 NF 9.721 50 159 7.950 - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
50 159 7.950
180 21.600
20/02 N/NF 115 (10) 159 (1.590) - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
40 159 6.360
170 20.010
27/02 N/NF 102 - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
10 159 1.590 30 159 4.770
140 15.240
28/02 N/NFE 142 - - - (5) 159 (795) 35 159 5.565
Totais 190 22.010 155 16.445
47

Observações:

• Na coluna de saldo ficam evidenciadas as quantidades estocadas devidamente


separadas ou identificadas pelos respectivos custos de aquisição. A cada venda,
a baixa é feita iniciando-se pelos custos mais antigos, ou seja, pelos menores
custos. Assim, por essa ficha, ficam controladas as quantidades estocadas
sempre pelos preços mais recentes. Por isso, esse critério é chamado de
Primeiro que entra, primeiro que sai.
• As devoluções de compras efetuadas aos fornecedores são escrituradas
negativamente entre parênteses na coluna das entradas. Por outro lado, as
devoluções de vendas recebidas de clientes são escrituradas negativamente
entre parênteses na coluna das saídas. Assim, a soma da coluna das saídas
corresponderá efetivamente ao custo das mercadorias vendidas, ou seja, ao
valor das saídas líquidas.
• As devoluções de compras deverão ser registradas na ficha de controle de
estoques pelo valor pago ao fornecedor por ocasião da respectiva compra.
• As devoluções de vendas deverão ser lançadas pelos mesmos valores das
respectivas saídas.
• Os gastos eventuais, tanto na devolução de compras como na devolução de
vendas (fretes, seguros etc.), devem ser considerados como Despesas
Operacionais e não como Custos. Portanto, os valores desses gastos não são
lançados nas Fichas de Controle de Estoques.

b) UEPS ou LIFO

A sigla UEPS também é conhecida por LIFO (Last In, First Out). Nesse
método, a mercadoria a ser dada baixa será que entrou no estoque por último. O
método raciocina da seguinte maneira: as unidades que por último foram adquiridas,
são as primeiras a serem vendidas. Com isso, o CMV obtido pelo UEPS reflete o
valor das mercadorias compradas mais recentemente e o Estoque Final retrata o
valor das mercadorias compradas mais antigamente.
Para melhor visualização, veja as sete operações apresentadas anteriormente
pelo método UEPS.
48

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: UEPS
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
DATA HISTÓRICO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
QUANT QUANT QUANT
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
05/02 NF 7002 100 100 10.000 - - - 100 100 10.000
08/02 N/NF 101 - - - 20 100 2.000 80 100 8.000
10/02 NF 8.592 50 113 5.650 - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
130 13.650
19/02 NF 9.721 50 159 7.950 - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
50 159 7.950
180 21.600
20/02 N/NF 115 (10) 159 (1.590) - - - 80 100 8.000
50 113 5.650
40 159 6.360
170 20.010
27/02 N/NF 102 - - - 40 159 6.360
50 113 5,650
50 100 5.000 30 100 3.000
140 17.010
28/02 N/NFE 142 - - - (5) 100 (500) 35 100 3.500
Totais 190 22.010 155 18.510

Observação:

• Observe que, neste caso, a coluna do saldo controla as quantidades tendo em


vista os respectivos custos de aquisição. A baixa é sempre feita pelos custos das
últimas aquisições, guardadas as respectivas proporcionalidades dos custos de
aquisição.

c) Custo médio ponderado móvel

Adotando o critério do custo médio ponderado móvel, as mercadorias


estocadas serão sempre valoradas pela média dos custos de aquisição, sendo estes
atualizados a cada compra efetuada. Chama-se Ponderado Móvel porque o valor
médio de cada unidade em estoque altera-se pela compra de outras unidades por
um preço diferente. Assim, ele é calculado dividindo-se o custo total do estoque
pelas unidades existentes.
Para exemplificar esse critério, utilizaremos as mesmas informações que
serviram de base para os exemplos anteriores:
49

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 x 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: CUSTO MÉDIO MÓVEL
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
DATA HISTÓRICO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
QUANT QUANT QUANT
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
05/02 NF 7.002 100 100 10.000 - - - 100 100 10.000
08/02 NF 101 - - - 20 100 2.000 80 100 8.000
10/02 NF 8.592 50 113 5.650 - - - 130 105 13.650
19/02 NF 9.721 50 159 7.950 - - - 180 120 21.600
20/02 N/NF 115 (10) 159 (1.590) - - - 170 117 20.010
27/02 NF 102 - - - 140 117 16.500 30 117 3.510
28/02 N/NFE 142 - - - (5) 117 (585) 35 117 4.095
Totais 190 22.010 155 17.915

Observação:

• A coluna destinada ao saldo indicará sempre as quantidades em estoque com


seus respectivos valores médio, isto é, serão atualizados sempre em função das
últimas compras.
• Somam-se os custos anteriores aos da aquisição atual e divide-se o total pela
quantidade de unidades, obtendo-se, assim, o custo médio.

d) Custo médio ponderado fixo

Adotando-se o custo médio ponderado fixo, os materiais estocados serão


avaliados somente no final do período (normalmente no final do ano) pela média dos
custos das mercadorias que estiverem disponíveis para venda durante todo o
período.
Para obtê-lo, basta dividir o custo total das mercadorias disponíveis para
venda, pela quantidade total dessas mesmas mercadorias.
O custo total das mercadorias disponíveis para venda é obtido somando-se o
custo do estoque inicial com os custos das compras líquidas realizadas no mesmo
período. O valor obtido por meio da média ponderada fixa é atribuído a todas as
unidades de mercadorias vendidas, independentemente da data em que ocorreram
as respectivas vendas.
Para entender melhor o custo médio ponderado fixo, veja os mesmos dados
utilizados para ilustrar os critérios anteriores:
50

a. Cálculo do custo médio ponderado fixo - Custo total das mercadorias


disponíveis para venda dividido pelas quantidades totais das mesmas
mercadorias disponíveis para venda:

22.010,00/190 = 115,8421

Como não havia estoque inicial, o custo total e as quantidades de


mercadorias disponíveis para a venda correspondem ao total das compras líquidas.

b. Cálculo do custo do estoque final - Unidades de mercadorias existentes


em estoque no final do período multiplicadas pelo custo médio ponderado
fixo:
35 unidades x 115,8421 = 4.054,47

c. Cálculo do custo das mercadorias vendidas - Custo total das mercadorias


disponíveis para venda diminuído do custo do estoque final:

22.010,00 - 4.054,47 = 17.955,53

Resumo:

Para melhor visualização dos três critérios considerados, considerando o


PEPS, o UEPS e o custo médio ponderado móvel, suponhamos que as mercadorias
tenham sido vendidas da seguinte forma:
• Em 08/02, NNF nº 101, 20 peças por ...................... R$ 4.400,00
• Em 28/02, NNF nº 102, 140 peças por .................... R$ 30.440,00
Total das Vendas ..................................................... R$ 34.840,00

Consideremos os seguintes dados extraídos das fichas (exceto o valor das


vendas, que será igual para todas):
• Valor total Compras ................................................. R$ 22.010,00
• Valor total Vendas .................................................... R$ 34.840,00
• Estoque Final
PEPS ....................................................................... R$ 5.565,00
UEPS ....................................................................... R$ 3.500,00
Custo Médio ............................................................. R$ 4.095,00
51

Resultados:

PEPS
Compras .................................................................. R$ 22.010,00
( - ) Estoque Final..................................................... R$ 5.565,00
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ..................... R$ 16.445,00
Vendas ..................................................................... R$ 34.840,00
( - ) Custo ................................................................. R$ 16.445,00
Lucro ........................................................................ R$ 18.395,00

UEPS
Compras .................................................................. R$ 22.010,00
( - ) Estoque Final..................................................... R$ 3.500,00
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ..................... R$ 18.510,00
Vendas ..................................................................... R$ 34.840,00
( - ) Custo ................................................................. R$ 18.510,00
Lucro ........................................................................ R$ 16.330,00

Custo Médio
Compras .................................................................. R$ 22.010,00
( - ) Estoque Final..................................................... R$ 4.095,00
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ..................... R$ 17.915,00
Vendas ..................................................................... R$ 34.840,00
( - ) Custo ................................................................. R$ 17.918,00
Lucro ........................................................................ R$ 16.922,00

6.4 VENDAS DE MERCADORIAS

As vendas de mercadorias constituem a principal fonte de receita das


empresas comerciais. As pessoas que compram as mercadorias são chamadas de
clientes (Ribeiro, 2011, p. 83).
As vendas podem ser realizadas à vista ou a prazo e serão contabilizadas de
acordo com a transação efetuada.

a) Vendas à Vista
52

A contabilização de vendas à vista é realizada da seguinte forma:

D – Caixa
C – Venda de Mercadorias ................................................. 5.000,00

b) Vendas a prazo

A contabilização de vendas à vista e a prazo é realizada da seguinte forma:

D – Caixa
C – Cliente ou Duplicatas a Receber .................................. 5.000,00

6.4.1 Fatos que alteram do valor das vendas

6.4.1.1 Abatimentos sobre vendas

Durante a venda da mercadoria poderá haver abatimentos aos clientes, cuja


contabilização no livro-diário será da seguinte forma:

D – Abatimentos sobre Vendas


C – Clientes ........................................................................ 1.000,00

6.4.1.2 Descontos incondicionais sobre vendas

São os descontos concedidos no momento da venda de mercadorias, e


destacados na respectiva nota fiscal.
O desconto incondicional, quando destacado na respectiva nota fiscal de
venda, poderá, a critério da empresa, ser registrado em conta específica, redutora
de venda, ou então, registrar-se a venda pelo valor da operação sem o destaque
contábil do desconto concedido.

Contabilização no livro-diário:

D – Duplicatas a Receber ................................................... 800,00


D – Descontos Incondicionais Concedidos ......................... 100,00
C – Venda de Mercadorias ................................................. 900,00
53

6.4.1.3 Devoluções de vendas ou vendas anuladas

Correspondem à anulação de valores registrados como receita de vendas,


decorrentes de seu cancelamento por danificação no transporte, insatisfação do
cliente ou outros motivos.

Contabilização da venda no livro-diário:

D – Caixa
C – Venda de Mercadorias ................................................. 8.000,00

Contabilização da devolução parcial da venda no livro-diário:

D – Vendas Anuladas
C – Caixa ............................................................................ 3.000,00

6.4.1.4 Impostos incidentes sobre vendas

São os que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos


serviços, mesmo quando o respectivo montante integre esse preço.
Os impostos incidentes sobre vendas são registrados, obrigatoriamente, em
contas específicas redutoras de vendas, tendo como contrapartida créditos em
contas do passivo – Tributos e Contribuições a Recolher.
Tais impostos, que serão estudados mais adiante, são contas redutoras da
receita bruta das vendas e serviços juntamente com as taxas e que guardam
proporcionalidade com o preço de venda e a quota de contribuição, ou retenção
cambial, devida na exportação.

6.5 TRIBUTOS E JUROS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS

Consideram-se tributos incidentes sobre as compras e as vendas os


impostos, as taxas e as contribuições inclusos no valor das mercadorias.
Os principais impostos e contribuições incidentes sobre compras e vendas
serão destacados a seguir.
54

6.5.1 Tributos Incidentes nas operações com mercadorias

São os que guardam proporcionalidade com preço de venda ou dos serviços,


mesmo quando o respectivo montante integre esse preço (Ribeiro, 2011, p. 86).
Os impostos incidentes sobre as vendas e que constituem despesas
operacionais, redutoras da Receita Bruta para fins de apuração da Receita Líquida,
são os seguintes:
a) ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicação.
b) IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.
c) ISS – Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza.
d) VVC – Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos.
e) II – Imposto de Importação.
f) IE – Imposto de Exportação.
g) PIS – Programa de Integração Social, na parcela incidente sobre a Receita
Bruta de Vendas e Serviços; e
h) COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
Destes impostos e contribuições, o ICMS, o PIS e a COFINS fazem parte do
dia a dia das principais empresas comerciais.

6.5.2 Recuperação de Impostos

São compensáveis ou recuperáveis os impostos que, apesar de pagos pelo


contribuinte de direito, numa primeira etapa, podem ser compensados ou deduzidos
do que tiver de ser pago pelo mesmo contribuinte, numa etapa seguinte, ou seja,
quando haja incidência desse tributo na saída das mercadorias ou produtos.
Os impostos compensáveis ou recuperáveis são registrados em contas
representativas de direitos realizáveis, enquanto que os não recuperáveis integram o
custo das mercadorias.
Como exemplo de impostos recuperáveis, cita-se o ICMS pago na aquisição
de mercadorias pelo comerciante e o IPI pago na aquisição de matéria-prima pela
indústria.
55

Hipóteses de Recuperação de Impostos

Natureza do Vendedor Industrial COMERCIANTE


Destinação do Material (IPI e ICMS) (ICMS)
Industrialização Crédito do IPI e ICMS Crédito do ICMS

Comercialização Crédito do ICMS Crédito do ICMS

Imobilizado:

Em Geral Crédito do ICMS Crédito do ICMS

Determ. Materiais Crédito do ICMS Crédito do ICMS

Consumo Nenhum Crédito Nenhum Crédito

6.5.2.1 Apuração do ICMS ou IPI a Recuperar

Ao final de cada mês (ICMS) ou decênio (IPI), a empresa efetuará a apuração


do imposto (a recolher ou a recuperar) nos livros-fiscais denominados de Registro de
Apuração do IPI e/ou Registro de Apuração do ICMS.

a) ICMS

O ICMS é um imposto de competência estadual, incidente sobre a circulação


de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços, como o fornecimento de
energia elétrica, os transportes e as comunicações. É considerado imposto por
dentro, pois seu valor está incluído no valor das mercadorias ou dos serviços
constantes da Nota Fiscal.
O ICMS é o imposto mais comum entre as operações realizadas pelas
empresas comerciais e é calculado mediante a aplicação de uma alíquota
(percentagem) sobre o valor das mercadorias ou dos serviços, variando de acordo
com o tipo da mercadoria ou do serviço, sua origem e sua destinação. É
considerado um imposto não cumulativo, ou seja, o valor do imposto pago em uma
operação é compensado no valor do imposto a pagar na operação subsequente.

Contabilização do ICMS no livro-diário, nas compras de mercadorias:

D – Compras de Mercadorias ............................................. 800,00


D – ICMS a Recuperar (11%) ............................................. 88,00
C – Caixa ............................................................................ 888,00
56

Contabilização do ICMS no livro-diário, nas vendas de mercadorias:

D – Caixa
C – Vendas de Mercadorias ............................................... 900,00

D – ICMS sobre Vendas


D – ICMS a Recuperar (11%) ............................................. 99,00

Caso o montante do ICMS sobre as vendas, registrados na conta ICMS a


Recolher seja maior que o montante do ICMS sobre as Compras, registrado na
conta ICMS a Recuperar, a diferença significa saldo a Recolher, que deve ficar
evidenciado no Passivo Circulante. Para tanto, o saldo devedor da conta ativa ICMS
a Recuperar deve ser transferido para débito da conta passiva que se encerrará com
o lançamento posterior do recolhimento.

Contabilização no livro-diário:

D – ICMS a Recuperar
C – ICMS a Recolher .......................................................... 11,00

b) IPI

O IPI é um imposto de competência federal, exigido principalmente nas


empresas industriais. É considerado imposto por fora, pois seu cálculo é feito sobre
o valor das mercadorias e a ele é adicionado. É calculado mediante a aplicação de
uma alíquota sobre o valor dos produtos, variando em função do tipo do produto. É
considerado um imposto não cumulativo, pois o valor do imposto pago na compra de
matérias-primas ou materiais aplicados na produção é compensado do imposto a
pagar das operações subsequentes de mercadorias, matérias primas ou produtos.

Contabilização do IPI no livro-diário, nas compras de mercadorias em


empresa industrial:

D – Compras de Mercadorias ............................................. 8.900,00


D – ICMS a Recuperar (11%) ............................................. 1.100,00
D – IPI a Recuperar (10%).................................................. 1.000,00
C – Banco conta Movimento ............................................... 11.000,00
57

Contabilização do IPI nas vendas de produtos, em empresa industrial:

D – Duplicatas a Receber ................................................... 13.200,00


C – Vendas de Mercadorias ............................................... 12.000,00
C – IPI a Recuperar (11%).................................................. 1.200,00

D – ICMS sobre Vendas


D – ICMS a Recuperar (11%) ............................................. 1.320,00

Caso o montante do IPI sobre as Vendas seja menor que o IPI sobre as
Compras, a diferença significa saldo a compensar no período fiscal seguinte, que
deve ficar registrado no Ativo Circulante.
Assim, é o saldo credor da conta passiva IPI a Recolher que deve ser
transferido para crédito da conta ativa IPI a Recuperar.
A transferência é sempre da conta que apresenta saldo menor para conta que
apresenta saldo maior.

Contabilização no livro-diário:

D – IPI a Recuperar
C – IPI a Recolher .............................................................. 200,00

Contabilização do IPI no livro-diário, nas compras de mercadorias em


empresa comercial:

D – Compras de Mercadorias ............................................. 11.880,00


D – ICMS a Recuperar (11%) ............................................. 1.320,00
C – Duplicatas a Receber ................................................... 13.200,00

Valor das Mercadorias .................................................... 10.000,00


(+) IPI .............................................................................. 1.200,00
Valor total da Nota .......................................................... 13.200,00
(-) ICMS incluso .............................................................. 1.320,00
(=) Custo da compra ....................................................... 11.040,00
58

6.5.2.2 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS

O ISS é um imposto de competência municipal, cobrado sobre o valor da


receita dos serviços prestados pelas empresas, cuja alíquota e base de cálculo
dependem da legislação municipal.
A conta ISS é redutora da conta Receita de Serviços, e a contabilização pode
ser feita debitando-se uma conta que represente a respectiva despesa (conta ISS) e
creditando-se uma conta que represente a obrigação (conta ISS a Recolher),
conforme demonstrado a seguir:

Contabilização no livro-diário:

D – Caixa
C – Receita de Serviços ..................................................... 5.000,00

No final do mês ou do ano, deve ser calculado o valor do ISS incidente sobre
as receitas do período (lançamento anterior). Consideremos uma alíquota de 5%.

5.000,00 x 5% = 250,00

Esse valor de R$ 250,00 corresponde à despesa que a empresa teve durante


o período, o qual será recolhido nos primeiros dias do mês seguinte aos cofres
municipais.

Apropriação no livro-diário:

D – ISS
C – ISS a Recolher (5%)..................................................... 250,00

6.5.2.3 Programa de Integração Social - PIS

A contribuição do PIS será apurada mensalmente, de acordo com a Lei nº


10.637, de 30 de dezembro de 2002, que criou o regime não cumulativo de
tributação da contribuição para o PIS/PASEP.
A alíquota do PIS/PASEP para as empresas sujeitas ao regime cumulativo é
de 0,65% para as empresas sujeitas ao regime não cumulativo é de 1,65%.
59

Base de Cálculo

A Base de Cálculo do PIS é constituída pelo faturamento do mês.


Exclusões da Base de Cálculo:
– devoluções de vendas, abatimentos e descontos incondicionais concedidos.
– impostos cobrados separadamente dos preços dos produtos no documento fiscal
próprio (IPI).
– o ICMS retido pelo vendedor dos bens ou prestador de serviços na condição de
substituto tributário.
– serviços prestados a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, desde que não
autorizada a funcionar no Brasil, cujo pagamento represente ingressos de divisas.
– fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em
embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for
efetuado em moeda conversível.
– transporte internacional de cargas e passageiros.

Vejamos o exemplo de contabilização do PIS na modalidade cumulativa, a


alíquota de 0,65%, referente a uma empresa industrial, considerando uma receita de
venda de produtos (incluído o ICMS) de R$ 5.000.000,00, uma receita financeira de
R$ 30.000,00 e aluguéis ativos de R$ 20.000,00.

D – PIS/PASEP sobre Faturamento (0,65% x 5.000.000) .. 32.500,00


D – PIS/PASEP sobre Receitas Financeiras ...................... 195,00
D – PIS/PASEP sobre Outras Receitas Operacionais ........ 130,00
C – PIS/PASEP a Recolher ................................................ 32.825,00

6.5.2.4 Contribuição para o financiamento da Seguridade Social - COFINS

A COFINS será apurada mensalmente, de acordo com a Lei nº 10.833, de 29


de dezembro de 2003, que criou o regime não cumulativo de tributação da COFINS.
A alíquota da COFINS para as empresas sujeitas ao regime cumulativo é de
3% e para as empresas sujeitas ao regime não cumulativo é de 7,6%.
Os contribuintes da COFINS são as empresas públicas ou privadas que
realizam venda de mercadorias e/ou serviços.
60

Nas empresas sujeitas ao regime não cumulativo de tributação, o mecanismo


de incidência é semelhante ao mecanismo de incidência do ICMS e IPI.

Base de Cálculo

A Base de Cálculo da COFINS é o Faturamento Operacional Bruto, excluídos


as Devoluções, Abatimentos sobre vendas e Descontos Incondicionais concedidos,
os impostos destacados em separado no documento fiscal pelos contribuintes, como
é o caso do IPI, a Receita de venda de mercadorias ou serviços, destinados ao
exterior, nas condições estabelecidas no Decreto nº 1.030/93 (artigo 7º, da Lei
Complementar nº 70/1991), e outras exclusões, menos comuns na prática, previstas
na legislação de regência (exemplo: receitas de vendas à Itaipu Binacional).

Vejamos um exemplo de contabilização da COFINS na modalidade


cumulativa, a alíquota de 3%, referente a uma empresa industrial, considerando uma
receita de venda de produtos (incluído o ICMS) de R$ 5.000.000,00, uma receita
financeira de R$ 30.000,00 e aluguéis ativos de R$ 20.000,00.

D – COFINS sobre Faturamento (3% x 5.000.000,00) ....... 150.000,00


D – COFINS sobre Receitas Financeiras ........................... 900,00
D – COFINS sobre Outras Receitas Operacionais ............. 600,00
C – COFINS a Recolher ..................................................... 151.500,00

Modalidade Não Cumulativa

Contabilização do PIS e da COFINS na modalidade não cumulativa, a


alíquota de 1,65% e 7,6%, respectivamente, ajustados com os saldos das contas
ICMS, PIS e COFINS, considerando os seguintes fatos contábeis em uma empresa
comercial:
• Compra de mercadorias à vista, no valor de R$ 550.000,00, considerando os
seguintes tributos: ICMS de 18% embutido no valor das mercadorias (R$
90.000,00). IPI de 10% adicionado ao valor das mercadorias (R$ 50.000,00).
PIS/PASEP de 1,65% (R$ 8.250,00). e COFINS de 7,6% (R$ 38.000,00).
• Vendas de mercadorias, à vista, no valor de R$ 800.000,00, com ICMS embutido
no valor de R$ 144.000,00.
61

• Aluguel do mês de junho no valor de R$ 20.000,00 a ser recebido no mês de


julho.
• Aluguel do mês de junho no valor de R$ 10.000,00 a ser pago em março,
referente ao imóvel onde está situada a empresa, com direito a crédito do
PIS/PASEP, de 1,65% e da COFINS de 7,6%.

D – Compras de Mercadorias ............................................. 413.750,00


D – ICMS a Recuperar (18%) ............................................. 90.000,00
D – PIS/PASEP a Recuperar (1,65%) ................................ 8.250,00
D – COFINS a Recuperar (7,6%) ....................................... 38.000,00
C – Caixa ............................................................................ 550.000,00
D – Caixa
C – Vendas de Mercadorias ............................................... 800.000,00

D – ICMS sobre Vendas


C – ICMS a Recolher .......................................................... 144.000,00

D – Aluguéis a Receber
C – Aluguéis Ativos ............................................................. 20.000,00

D – Aluguéis Passivos ........................................................ 9.075,00


D – PIS/PASEP a Recuperar .............................................. 165,00
D – COFINS a Recuperar ................................................... 760,00
C – Aluguéis a Pagar .......................................................... 10.000,00

D – PIS/PASEP sobre Faturamento ................................... 13.200,00


D – PIS/PASEP sobre Outras Receitas Operacionais ........ 330,00
C – PIS/PASEP a Recolher ................................................ 13.530,00

D – COFINS sobre Faturamento ........................................ 60.000,00


D – COFINS sobre Outras Receitas Operacionais ............. 1.520,00
C – COFINS a Recolher ..................................................... 62.320,00

Contabilização dos ajustes nos saldos das contas ICMS, PIS e COFINS:

D – ICMS a Recolher
C – ICMS a Recuperar........................................................ 90.000,00
62

D – PIS/PASEP a Recolher
C – PIS/PASEP a Recuperar .............................................. 8.415,00

D – COFINS a Recolher
C – COFINS a Recuperar ................................................... 38.760,00

6.6 REGISTROS DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

Existem dois métodos para o registro e controle da conta Mercadorias: o


método da conta mista e o método da conta desdobrada.

6.6.1 Método da conta mista

Pelo método da conta mista, a conta mercadorias tem função Patrimonial e


conta de Resultado, pois registra as mercadorias em estoque no início e no final do
período e registra o movimento de Compras e de Vendas ocorridas no período,
apresentando lucro ou prejuízo. Por esse método, a conta Mercadorias é usada para
registrar as Compras, as Vendas e os fatos que alteram os valores das compras e
das vendas.

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo compra de mercadorias no valor de R$ 50.000,00, com ICMS incluso no
valor de R$ 9.000,00.

D – Mercadorias ................................................................. 41.000,00


D – ICMS a Recuperar........................................................ 9.000,00
C – Caixa ............................................................................ 50.000,00

6.6.2 Método da conta desdobrada

O método da conta desdobrada consiste em desdobrar a conta Mercadorias


em várias outras contas, tais como Mercadorias, Compras de Mercadorias, Venda
de Mercadorias, Compras Anuladas, Vendas Anuladas etc. Por esse método
utilizamos os sistemas de inventário periódico e o sistema de inventário permanente.
63

No sistema de inventário periódico o movimento da conta Mercadorias, utiliza


três contas básicas: Mercadorias (ou Estoque de Mercadorias), Compras e Vendas,
além daquelas necessárias para o registro dos fatos que alteram os valores das
compras e das vendas, como Compras Anuladas, Vendas Anuladas etc. Ao final do
exercício os saldos dessas contas serão transferidos para as contas de Apuração, a
fim de se obter o Resultado.
A conta Mercadorias (ou Estoque de Mercadorias) é utilizada para registrar os
Estoques Inicial e Final, sendo que o Estoque Inicial é o saldo inicial da conta e o
Estoque Final é apurado mediante inventário físico realizado no final do período.

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo compra de mercadorias no valor de R$ 75.000,00, com ICMS incluso no
valor de R$ 9.400,00.
D – Compras de Mercadorias ............................................. 65.600,00
D – ICMS a Recuperar........................................................ 9.400,00
C – Caixa ............................................................................ 75.000,00

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo devolução de mercadorias no valor de R$ 12.000,00, com ICMS incluso
no valor de R$ 1.200,00.

D – Caixa ............................................................................ 12.000,00


C – ICMS a Recuperar........................................................ 1.200,00
C – Compras Anuladas ....................................................... 10.800,00

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo venda de mercadorias no valor de R$ 50.000,00, com ICMS incluso no
valor de R$ 9.000,00.

D – Caixa
C – Vendas ......................................................................... 50.000,00

D – ICMS sobre Vendas


C – ICMS a Recuperar........................................................ 9.000,00
64

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


referente à devolução de mercadorias no valor de R$ 5.000,00, com ICMS incluso
no valor de R$ 900,00.

D – Vendas Anuladas
C – Caixa ............................................................................ 5.000,00

D – ICMS a Recuperar
C – ICMS sobre Vendas ..................................................... 900,00

Pelo sistema de inventário permanente, o controle dos estoques permite às


empresas conhecer o custo e o respectivo lucro de cada operação de venda
efetuada. Nesse sistema, a conta Mercadorias deverá ser desdobrada em
Mercadorias (ou Estoque de Mercadorias), Vendas de Mercadorias e Vendas
Anuladas, sendo utilizada, ainda, a conta Custo das Mercadorias Vendidas.
A conta Estoque de Mercadorias registrará os Estoques Inicial e Final e será
movimentada toda vez que ocorrerem compras, devoluções ou abatimentos sobre
as compras, vendas, devoluções ou abatimentos sobre vendas.

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo compra de mercadorias no valor de R$ 10.000,00, a prazo, com ICMS
destacado no valor de R$ 1.000,00.

D – Estoque de Mercadorias .............................................. 8.800,00


D – ICMS a Recuperar........................................................ 1.200,00
C – Fornecedores ............................................................... 10.000,00

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo devolução de mercadorias no valor de R$ 1.000,00, com ICMS incluso
no valor de R$ 120,00.

D – Fornecedores ............................................................... 1.000,00


C – ICMS a Recuperar........................................................ 120,00
C – Estoque de Mercadorias .............................................. 880,00
65

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo venda de mercadorias, a prazo, no valor de R$ 5.000,00, com ICMS
incluso no valor de R$ 720,00 e custo de R$ 3.000,00.

D – Clientes
C – Vendas ......................................................................... 5.000,00

D – ICMS sobre Vendas


C – ICMS a Recuperar........................................................ 720,00

D – Custo das Mercadorias Vendidas


C – Estoque de Mercadorias .............................................. 3.000,00

Vejamos a contabilização de fatos contábeis ocorridos numa empresa,


envolvendo devolução de venda de mercadorias no valor de R$ 1.000,00, com ICMS
incluso no valor de R$ 120,00 e custo de R$ 750,00.

D – Vendas Anuladas
C – Clientes ........................................................................ 1.000,00
D – ICMS a Recuperar
C – ICMS sobre Vendas ..................................................... 120,00

D – Estoque de Mercadorias
C – Custo das Mercadorias Vendidas ................................ 750,00

Por este sistema, após cada operação de venda efetuada, a conta Estoque de
Mercadorias apresentará o estoque atualizado, a conta Vendas de Mercadorias
representará o valor bruto das vendas e a conta Custo das Mercadorias Vendidas
registrará o custo das vendas a cada operação.

6.6.3 Apuração do resultado da conta Mercadorias

A apuração do resultado da conta mercadorias pode ser realizada pelos


métodos da Conta Mista ou Conta Desdobrada.
66

Pelo método da Conta Mista, no final do exercício social, encontramos no


livro-razão ou no Razonete, todas as operações que envolveram mercadorias,
durante o período, devidamente concentradas em uma só conta.
Assim, no lado do débito da conta Mercadorias, encontramos registrados de
todos os valores negativos que compõem o Custo das Mercadorias Vendidas
(entradas, estoque inicial, compras, fretes e seguros sobre compras), bem como os
valores negativos que integram o Resultado da Conta Mercadorias (vendas
anuladas, abatimentos sobre vendas, ICMS sobre vendas, PIS e COFINS sobre
faturamento e descontos incondicionais concedidos). No lado do crédito,
encontraremos registrados todos os valores positivos que integram o Custo das
Mercadorias Vendidas (compras anuladas, abatimentos sobre compras e descontos
incondicionais obtidos), bem como o total da receita bruta de vendas (valor positivo
do Resultado da Conta Mercadorias).
Pelo método da conta desdobrada, a conta Mercadorias é desdobrada em
várias outras, como Compras de Mercadorias, Vendas de mercadorias, Compras
Anuladas, Vendas Anuladas etc.
Caso a empresa utilize o sistema de inventário periódico, na contabilidade
teremos as seguintes contas:
• Estoque de Mercadorias (Estoque Final).
• Compras ou Compras de Mercadorias.
• Compras Anuladas.
• Vendas ou Vendas de Mercadorias.
• Vendas Anuladas.
Além destas contas, constam as que registram os impostos, tais como ICMS,
PIS e COFINS.

Exemplo:

Suponhamos que durante o exercício social, uma determinada empresa tenha


apresentado movimento nas seguintes contas, com respectivos saldos finais:

Estoque de Mercadorias ..................................................... 50.000,00


Compra de Mercadorias ..................................................... 170.000,00
Compras Anuladas ............................................................. 8.000,00
67

Venda de Mercadorias ........................................................ 320.000,00


Vendas Anuladas ................................................................ 10.000,00
ICMS sobre Vendas ............................................................ 54.400,00
PIS sobre Faturamento ....................................................... 2.000,00
COFINS .............................................................................. 6.000,00

Adotando-se o sistema de inventário periódico, no final do exercício há


necessidade de efetuar uma contagem física das mercadorias existentes.
Além dos dados acima, suponhamos que o Estoque Final, registrou, conforme
inventário realizado, saldo de R$ 120.000,00. Com base nessas informações, a
apuração do Resultado da Conta Mercadorias se utiliza de duas fórmulas para sua
resolução.

Primeira Fórmula:

CMV = EI + (C – CA) – EF

Onde:

CMV = Custo das Mercadorias Vendas


EI = Estoque Inicial
C = Compras de Mercadorias
CA = Compras Anuladas
EF = Estoque Final

Segunda Fórmula:

RCM = V – (DA) – CMV

Onde:

RCM = Resultado da conta Mercadorias


V = Vendas de Mercadorias
DA = Deduções ou Abatimentos sobre Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendas

Apuração do Resultado do Exercício Extracontabilmente:


68

CMV = EI + (C – CA) – EF
CMV = 50.000 + (170.000 – 8.000) – 120.000
CMV = 50.000 + 162.000 – 120.000
CMV = 212.000 – 120.000
CMV = 92.000

RCM = V – (DA) – CMV


RCM = 320.000 – (10.000 + 54.400 + 2.000 + 6.000) – 92.000
RCM = 320.000 – 72.400 – 92.000
RCM = 155.600

Se o RCM foi de R$ 155.600 positivo, significa que houve um Lucro Bruto


apurado sobre as vendas. Para a apuração do resultado contabilmente basta
confrontar os saldos das contas envolvidas que constam nos Razonetes.
A contabilização da apuração do RCM consiste na elaboração de uma série
de lançamentos, por meio dos quais transferimos, primeiramente, todos os saldos
das contas que constam na fórmula CMV para a respectiva conta CMV, nos livro-
diário e livro-razão simultaneamente, até apurarmos o saldo dessa conta.
O mesmo procedimento deverá ser utilizado para os saldos das contas que
compõem a fórmula do RCM para essa respectiva conta, também simultaneamente
no diário e no razonete, até que nos permita apurar o saldo da referida conta. Se
esse saldo apurado for credor, corresponderá a lucro. se for devedor, corresponderá
a prejuízo. O lucro apurado na conta Mercadorias é o Lucro Bruto do Exercício.

Contabilização dos procedimentos no livro-diário:

1) Transferência do Estoque Inicial para a conta CMV

D – Custo das Mercadorias Vendidas


C – Estoque de Mercadorias .............................................. 50.000,00

2) Transferência do saldo da conta Compras de Mercadorias para a conta


CMV:

D – Custo das Mercadorias Vendidas


C – Compra de Mercadorias ............................................... 170.000,00
69

3) Transferência do saldo da conta Compras Anuladas para a conta CMV:

D – Compras Anuladas
C – Custo das Mercadorias Vendidas ................................ 8.000,00

4) Registro do Estoque Final:

D – Custo das Mercadorias Vendidas


C – Estoque de Mercadorias .............................................. 120.000,00

Com esses lançamentos, concluímos todas as transferências exigidas pela


fórmula do CMV e, tendo já transferido tais valores também para os razonetes,
apuramos no Razonete da conta CMV seu respectivo saldo.

5) Transferência do saldo da conta Vendas de Mercadorias para a conta


RCM:

D – Venda de Mercadorias
C – Resultado da Conta Mercadorias ................................. 320.000,00

6) Transferência dos saldo das contas que representam deduções sobre as


vendas para a conta RCM (ICMS, PIS sobre Faturamento, COFINS, Vendas
Anuladas e Descontos Incondicionais Concedidos):

D – Resultado da Conta Mercadorias ................................. 72.400,00


C – Vendas Anuladas ......................................................... 10.000,00
C – ICMS ............................................................................ 54.400,00
C – PIS sobre Faturamento ................................................ 2.000,00
C – COFINS........................................................................ 6.000,00

7) Transferência do CMV para a conta RCM:

D – Resultado da Conta Mercadorias


C – Custo das Mercadorias Vendidas ................................ 92.000,00

Como o respectivo saldo da conta RCM foi credor de R$ 155.600,00, que


corresponde a lucro, o mesmo será transferido para a conta Resultado do Exercício
por ocasião da apuração de resultado líquido. Se esse saldo for credor, ele
70

representa Lucro Bruto do Exercício. Caso seja devedor, representará Prejuízo


sobre as Vendas.

8) Transferência do RCM para a conta Lucro Bruto do Exercício

D – Resultado da Conta Mercadorias


C – Lucro Bruto do Exercício .............................................. 155.600,00

Após a contabilização das contas envolvidas no RCM, apenas duas


permaneceram com saldos: Estoque de Mercadorias, com saldo de R$ 120.000,00,
que representa o estoque final existente e o Lucro sobre Vendas (Lucro Bruto do
Exercício), com saldo credor de R$ 155.600,00, representando o lucro apurado na
conta Mercadorias. A conta Estoque de Mercadorias é conta Patrimonial e, portanto,
irá figurar no Balanço Patrimonial com seu respectivo saldo.
A conta Lucro sobre Vendas ou Lucro Bruto do Exercício é conta de
Resultado e será transferida para a conta Resultado do Exercício na apuração do
resultado líquido.
Se por ventura o Resultado da Conta Mercadorias apontasse prejuízo de R$
10.000,00, por exemplo, o lançamento seria:

D – Prejuízo sobre as Vendas


C – Resultado da Conta Mercadorias ................................. 10.000,00

Caso a empresa utilize o sistema de inventário permanente, na contabilidade


teremos as seguintes contas:
• Estoque de Mercadorias.
• Vendas de Mercadorias.
• Custo das Mercadorias Vendidas.
Além dessas contas, constam as que registram os tributos, tais como ICMS
sobre Vendas, PIS e COFINS.

Exemplo:

Suponhamos que durante o exercício social, uma determinada empresa tenha


apresentado movimento nas seguintes contas, com respectivos saldos finais nos
razonetes:
71

Estoque de Mercadorias ..................................................... 630.000,00


Venda de Mercadorias ........................................................ 500.000,00
ICMS sobre Vendas ............................................................ 90.000,00
CMV .................................................................................... 300.000,00
PIS sobre Faturamento ....................................................... 3.000,00
COFINS .............................................................................. 10.000,00

Com base nessas informações, e como já se conhecem os estoques


atualizados, será transferido o saldo das contas CMV, Vendas e Deduções ou
Abatimentos sobre as Vendas para a conta RCM, a fim de proceder à apuração do
resultado.

Apuração do Resultado do Exercício Extracontabilmente:

RCM = V – (DA) – CMV

RCM = 500.000 – (90.000 + 3.000 + 10.000) – 300.000


RCM = 97.000

Apuração do Resultado do Exercício contabilmente:

Contabilização dos procedimentos no livro-diário:

1) Transferência das Deduções ou Abatimentos para a conta RCM

D – RCM ............................................................................. 103.000,00


C – ICMS sobre Vendas ..................................................... 90.000,00
C – PIS sobre Faturamento ................................................ 3.000,00
C – COFINS........................................................................ 10.000,00

2) Transferência do saldo da conta CMV para RCM:

D – RCM
C – CMV ............................................................................. 300.000,00

3) Transferência do saldo das Vendas de Mercadorias para a conta RCM:


72

D – Vendas de Mercadorias
C – RCM ............................................................................. 500.000,00

Após esses lançamentos, basta apurar o saldo da conta RCM e será


conhecido o resultado da respectiva conta. Se o saldo for devedor, será igual a
prejuízo. Se for credor, será igual a lucro. Como o saldo da conta é credor de R$
97.000,00, trata-se de Lucro Bruto. Este saldo poderá ficar registrado na própria
conta RCM e, posteriormente, no momento da apuração do Resultado Líquido,
transferido para a conta Resultado do Exercício.

4) Transferência do RCM para a conta Lucro Bruto do Exercício:

D – RCM
C – Lucro Bruto do Exercício .............................................. 97.000,00

Após a apuração e respectiva contabilização, a conta Estoque de


Mercadorias, que representa o estoque existente, permanece com o mesmo saldo
anterior aos procedimentos da apuração do Resultado, pois, por esse sistema de
inventário, essa conta é atualizada a cada operação efetuada, não havendo,
portanto, necessidade de ajustes durante a apuração do resultado.
As contas Custos das Mercadorias Vendidas (CMV), Vendas de Mercadorias,
ICMS sobre Vendas, PIS e COFINS, por sua vez, foram encerradas, pois tiveram
seus saldos transferidos por meio dos lançamentos de apuração.
A conta Resultado com Mercadorias (RCM) também ficou encerrada, pois seu
saldo (o resultado) foi transferido para a conta Lucro Bruto do Exercício.
Na apuração extracontábil é importante ressaltar que, tendo em vista que o
estoque inicial é lançado no início do período a débito de conta Mercadorias,
obviamente, o estoque final representará crédito da referida conta.

Já na apuração contábil basta adotar os seguintes procedimentos:

1) Transferir o saldo da conta Mercadorias (encerando-a), para a conta RCM;

2) Registrar o valor do estoque final a débito da conta Mercadorias e a crédito da


conta RCM;

3) Apurar no razão, o saldo da conta RCM e transferir o seu saldo para a conta
Lucro sobre Vendas ou Prejuízos sobre Vendas.
73

7 OPERAÇÕES COM ATIVO NÃO CIRCULANTE

No Ativo as contas devem estar dispostas em ordem decrescente de grau de


liquidez dos elementos nela registrados, nos seguintes grupos: Ativo Circulante e
Ativo não Circulante. O Ativo não Circulante é composto pelo Ativo Realizável a
Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.

7.1 INVESTIMENTOS

Os investimentos são as contas representativas das participações


permanentes em outras sociedades e dos direitos de qualquer natureza, não
classificáveis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, e que não se
destinam à manutenção da atividade da companhia ou da empresa (Ribeiro, 2011,
p. 181).

7.1.1 Participações permanentes em outras sociedades

De acordo com Ribeiro (2011, p. 182), quando uma empresa (investidora)


adquire títulos representativos do capital de outra sociedade (investida), a conta a
ser utilizada para a contabilização de tal aquisição dependerá do destino a ser dado
ao investimento.
Caso a aquisição tenha caráter meramente especulativo, dever-se-á
contabilizar o investimento em conta do Ativo Circulante ou do Ativo Realizável a
Longo Prazo. Entretanto, tratando-se de investimento do caráter permanente, ou
seja, quando a empresa deseja fazer dele um complemento de suas atividades
econômicas (visando a receber dividendos, bonificações ou por outros motivos de
seu interesse), deverá contabilizá-lo em conta do grupo Investimentos.
Para o autor, as participações permanentes em outras empresas
correspondem a aplicações de recursos na compra de títulos representativos do
capital de outras sociedades (ações ou quotas). Esses investimentos poderão
ocorrer em sociedades controladas, em sociedades coligadas e em outras
sociedades, sendo que o título da conta utilizada deverá exprimir com clareza o tipo
do investimento a que se refere.
74

Quando o investimento for efetuado em empresas consideradas coligadas,


equiparadas às coligadas ou controladas, os critérios utilizados para contabilizar são
os mesmos que devem ser observados nos casos de aquisições de ações de outras
sociedades.
Coligadas (§§ 1º, 4º e 5º do art. 243 da Lei nº 6.404/1976) são as sociedades
nas quais a investidora tenha influência significativa. Considera-se que há influência
significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas
decisões das políticas financeiras ou operacional da investida, sem controlá-la.
É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% ou
mais do capital votante da investida, sem controlá-la.
As Equiparadas às Coligadas (parágrafo único, artigo 2º, da Instrução CVM nº
247/1996) são as sociedades em que:
a) As sociedades em que uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital
votante da outra, sem controlá-la.
b) As sociedades em que uma participa diretamente com 10% ou mais do capital
votante da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação
no capital total.
As Controladas (§ 2º, artigo 243, da Lei nº 6.404/1976), por sua vez, são
sociedades na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é
titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância
nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
A participação é direta quando a investidora é proprietária do total ou da maior
parte do capital votante da sua investida.
A participação é indireta quanto a investidora (controladora) e uma ou mais de
uma das suas controladas são proprietárias no conjunto da maioria do capital
votante de uma terceira sociedade.
O investimento em sociedades coligadas e controladas é considerado
relevante quando (§ 3º do art. 384 do RIR/99):
a) o valor contábil do investimento em cada sociedade coligada ou controlada for
igual ou superior a 10%, do patrimônio líquido da sociedade investidora.
b) o valor contábil no conjunto do investimento em sociedades coligadas ou
controladas for igual ou superior a 15% do patrimônio líquido da sociedade
investidora ou controladora.
75

Exemplo:

Suponhamos que uma empresa A participe do aumento de capital promovido


na Companhia B, subscrevendo 10.000 ações, no valor de R$ 1,00 cada.

Contabilização dos procedimentos, considerando que o investimento


corresponde a 2% da investida.

1) Pela subscrição das ações:

D – Participações em Outras Empresas


C – Subscrições de Ações .................................................. 10.000,00

2) Pela integralização:

D – Subscrições de Ações
C – Bancos Conta Movimento ............................................ 10.000,00

7.1.2 Avaliação dos Investimentos

Para Ribeiro (2011, p. 186), a Lei nº 6.404/1976 estabelece em seus artigos


183 e 248, dois métodos para avaliação dos investimentos classificáveis no Ativo
Não Circulante: Método do Custo de Aquisição (MC) e Método da Equivalência
Patrimonial (MEP).

7.1.2.1 Método do Custo de Aquisição

O método do custo de aquisição consiste em avaliar os investimentos


atribuindo-lhes os mesmos valores que a empresa pagou por eles no momento em
que foram adquiridos, conforme dispõe os incisos III e IV do artigo 183 da Lei nº
6.404/1976:

“Artigo 183. No Balanço, os elementos do Ativo serão avaliados segundo os


seguintes critérios:
III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigo 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento,
sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas.
76

IV – os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para


atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior.”

Exemplo:

Suponhamos que uma empresa A participe do capital da empresa B com


investimentos de R$ 50.000,00, correspondente a 5% do capital de B. Supondo,
ainda, que a empresa B, tendo em vista a perda de mercado pelo lançamento de
novos produtos por concorrentes, tem apresentado prejuízo nos últimos balanços,
não levando perspectivas de recuperação nos próximos exercícios. Nesse caso, a
empresa A poderá criar provisão, cujo percentual a ser aplicado sobre o valor do
investimento pode ser igual ao percentual da redução do Patrimônio Líquido da
empresa B no último exercício.
Supondo que a redução seja de 20%, a provisão será: 20% de 50.000,00 =
10.000,00.

Lançamento no livro-diário:

D – Perda na Realização de Investimentos


C – Provisão para Perdas de Investimentos ....................... 10.000,00

7.1.2.2 Método da Equivalência Patrimonial

A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor


contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade
investidora no patrimônio líquido da sociedade investida e no reconhecimento dos
seus efeitos na demonstração do resultado do exercício.
O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da
porcentagem de participação no capital social, sobre o patrimônio líquido de cada
sociedade coligada ou controlada.
Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido as sociedades anônimas ou não que tenham participações
societárias relevantes em:
a) sociedades controladas.
77

b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade investidora tenha


influência.
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% ou mais
do capital social.
De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo n. 243 da Lei
6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se coligadas as sociedades, quando uma
participa com 10% ou mais do capital da outra, sem controlá-la e, controlada a
sociedade na qual a controladora, diretamente por outras controladas, é titular de
direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
Por força da Lei 11.638/2007, a partir de 1º.1.2008, a obrigatoriedade de
avaliar pelo método da equivalência patrimonial atinge os investimentos em
coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe
com 20% ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que
façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
A Resolução nº 484/78 do Banco Central do Brasil e a Instrução Normativa
CVM nº 1/78 da Comissão de Valores Mobiliários, que disciplinam a aplicação do
artigo 248 da Lei 6.404/1976, nas instituições do sistema financeiro e nas
companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que
seja o valor, independentemente de ser relevante ou não, deverá ser avaliado pelo
método de equivalência patrimonial.
Observe-se, também, que as companhias abertas e instituições financeiras
deverão avaliar pelo método de equivalência patrimonial os investimentos relevantes
feitos no conjunto de coligadas, mesmo que a porcentagem de participação no
capital da investida coligada seja inferior a 20% e ainda que não haja influência na
administração da coligada.
A Resolução CMN 3.619/2008 dispõe sobre critérios aplicáveis na avaliação
de investimentos em coligadas e controladas e determina que as instituições
financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil devem avaliar pelo método da equivalência patrimonial os investimentos, no
País e no exterior, em:
I - coligadas, quando participarem com 20% ou mais do capital votante ou se
detiverem influência significativa em sua administração.
78

II - sociedades controladas.
III - sociedades integrantes do conglomerado econômico financeiro.
IV - sociedades que estejam sob controle comum.
As instituições que detenham investimentos que não possam mais ser
avaliados pelo método da equivalência patrimonial devem considerar o valor contábil
do investimento na data-base 31 de dezembro de 2008, incluindo o ágio ou o
deságio não amortizado, como novo valor de custo para fins de mensuração futura e
de determinação do seu valor recuperável. e contabilizar, em contrapartida desses
investimentos, os dividendos recebidos por conta de lucros que já tiverem sido
reconhecidos por equivalência patrimonial.
O valor do investimento será apurado mediante a aplicação da porcentagem
de participação da sociedade investidora no capital social da sociedade investida,
sobre o valor do patrimônio líquido desta, diminuído dos resultados não realizados,
observando-se o seguinte (art. 387 do RIR/99):
a) o patrimônio líquido da sociedade investida será determinado com base em
balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado na mesma data do
balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo, antes dessa data com
observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos
resultados e da provisão para o Imposto de Renda.
b) se os critérios contábeis adotados pela investida (coligada e controlada) e pela
investidora não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou
balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as
diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios.
c) o balanço ou balancete da investida (coligada ou controlada) levantado em data
anterior à do balanço da investida deverá ser ajustado para registrar os efeitos
relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período.
d) o prazo de dois meses, mencionado acima, aplica-se aos balanços ou balancetes
de verificação das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários
ocorridos no período.
79

e) o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação,


sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os procedimentos acima,
da percentagem da participação do contribuinte no capital da coligada ou controlada.

7.2 ATIVO IMOBILIZADO

O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à


manutenção das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma
tangível (edifícios, máquinas etc.). O imobilizado abrange, também, os custos das
benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.
De acordo com Ribeiro (2011, p. 195), o Ativo Imobilizado é composto,
exclusivamente, por contas representativas de bens corpóreos (materiais, tangíveis),
agrupadas da seguinte forma:
• Operacional Corpóreo (Tangível).
• Operacionais Recursos Naturais.
• Imobilizado Objeto de Arrendamento Mercantil.
• Imobilizado em Andamento.
Os bens corpóreos classificados no Ativo Imobilizado estão sujeitos à
depreciação e exaustão, assuntos que serão estudados mais adiante.

Exemplo:

Aquisição de equipamentos de informática, no valor de R$ 2.000,00, conforme


descrição da NF, para ser utilizado na empresa.

Lançamento contábil no livro-diário:

D – Computadores e Periféricos
C – Caixa ............................................................................ 2.000,00

7.3 INTANGÍVEL

Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância


física ou, então, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
80

Intangíveis são direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido.
Para Ribeiro (2011, p. 197), o intangível é composto por contas
representativas de bens incorpóreos (imateriais), que apesar de ter existência física,
representam direitos, como é caso dos direitos autorais e das marca e patentes.

Exemplo:

Criação de uma marca para identificação de produtos de uma determinada


fábrica, visando garantir o uso exclusivo da marca, cujo pagamento foi efetuado em
cheque da empresa, no valor de R$ 5.000,00.

Lançamento contábil no livro-diário:

D – Marcas e Patentes
C – Bancos conta Movimento ............................................. 5.000,00

7.4 DEPRECIAÇÃO

A depreciação representa o desgaste ou a perda da capacidade de utilização


(vida útil) de bens tangíveis ou físicos pelo uso, por causas naturais ou por
obsolescência tecnológica (Neves & Viceconti, 2012).
Será calculada pela aplicação da taxa de depreciação, fixada em função da
vida útil estimada do bem, sobre o valor dos bens objeto da depreciação, de acordo
com o regulamento do Imposto de Renda.

Quota de Depreciação (R$) = Taxa de Depreciação x Custo do bem (R$)

7.4.1 Principais taxas de depreciação

Espécie de Bens Taxa Anual Vida Útil Estimada


1 - Edifícios e construções 4% 25 anos
2 - Equipamentos, ferramentas, máquinas, móveis e
10% 10 anos
utensílios, instalações etc.
3 - Semoventes (animais de tração) 20% 5 anos
4 - Veículos (passageiros ou cargas) 20% 5 anos
81

As Instruções Normativas SRF nºs 162/98 e 130/99 fixam o prazo de vida útil
e a taxa de depreciação de vários outros bens, lista que não será reproduzida aqui
em virtude de sua grande extensão.

Contabilização:

D – Encargos de Depreciação (Custo ou Despesa)


C – Depreciação Acumulada

A conta de Depreciação Acumulada é uma conta retificadora do valor do bem.


O montante acumulado de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição
do bem. Os encargos de depreciação poderão ser lançados na escrituração mensal,
trimestral ou anualmente, de opção da pessoa jurídica.
Caso a pessoa jurídica opte por lançar o encargo mensalmente, deverá
ajustar a taxa anual dividindo-a por 12 (doze).

Exemplo:

- Depreciação mensal da conta MÁQUINAS


- Taxa anual permitida: 10% (1 turno)
- Taxa mensal: 10% = 12 = 0,833333%
Se o encargo for lançado:
a) trimestralmente, a taxa corresponderá a 3/12 da taxa anual.
b) anualmente, caso a empresa tenha adquirido o bem durante o exercício, ela deve
ajustar a taxa pelo período em que o bem foi utilizado.

Exemplo:

- Máquina adquirida em março e colocada em funcionamento em abril: será


depreciada por 9 meses no exercício.
- Taxa anual = 10%
- Taxa anual ajustada = (10% x 9 meses)/12 meses = 7,5%

Exemplo prático:

Depreciar a conta Veículos, sabendo que o saldo constante do Balanço do


exercício anterior era R$ 20.000,00, e a taxa de depreciação anual é 20%.
82

R$ 20.000,00 x 20% = R$ 4.000,00

Lançamento contábil no livro-diário:

D – Depreciação
C – Depreciação Acumulada .............................................. 4.000,00

7.4.2 Depreciação acelerada em função de uso intensivo dos equipamentos

Registro contábil da diminuição do valor dos bens móveis, resultantes de


desgaste pelo uso em regime de operação superior ao normal.
Critério: em função do número de horas diárias de operações, mediante a
aplicação de coeficiente de depreciação acelerada sobre as taxas normais
utilizadas.

Coeficientes:

• Para 2 turnos de 8 horas cada um = 1,5


• Para 3 turnos de 8 horas cada um = 2,0

Exemplo:

• Bem: Máquina
• Taxa Normal: 10% ao ano
• Taxa para uso em: 2 turnos - 1,5 x 10% = 15% ao ano
3 turnos - 2,0 x 10% = 20% ao ano

7.4.3 Valor ou custo contábil do bem

Considera-se custo ou valor contábil do bem o seu valor de aquisição,


diminuído da depreciação acumulada correspondente.

Exemplo:

Máquinas R$ 5.700.000,00
(-) Depreciação Acumulada R$ (700.000,00)
(=) Custo ou Valor Contábil do Bem R$ 5.000.000,00
83

Não podem ser depreciados:


a) Terrenos, salvo em relação a benfeitorias e construções.
b) bens que aumentam de valor com o tempo, como as antiguidades e obras de arte.
c) bens para os quais sejam registradas quotas de amortização ou exaustão.
d) Bens móveis ou imóveis que não estejam intrinsecamente relacionados à
produção ou comercialização de bens e serviços.
Nos bens cedidos em comodato a despesa de depreciação correspondente
será dedutível na apuração do lucro real da empresa cedente, desde que a cessão
não seja proveniente de mera liberalidade da pessoa jurídica.
Como exemplo de empréstimo gratuito de bens necessários à atividade da
empresa, podemos citar as cessões efetuadas pelos fabricantes de sorvetes,
bebidas, cartões comemorativos e distribuidores de combustíveis aos revendedores
de seus produtos.
A despesa de depreciação pode ser deduzida a partir do mês em que se
iniciou a utilização do bem. No caso de compra de bem usado o prazo de
depreciação será o maior dentre os seguintes:
a) metade do prazo de vida útil que o bem teria caso houvesse sido adquirido novo.
b) restante do prazo de vida útil do bem, considerado este em relação à primeira
instalação ou utilização desse bem.

Exemplo:

Máquina usada:
Adquirida em: 28-06-X3
Primeira instalação: 02-06-X1
Prazos:
a) Metade do prazo de vida útil: 5 anos (metade de dez anos)
b) Restante do prazo de vida útil: 8 anos
Prazo a ser utilizado: 8 anos
Taxa = 100/8 anos = 12,5% a.a.

Caso a pessoa jurídica adote taxa inferior à permitida, o valor não


contabilizado em um período não poderá ser recuperado posteriormente pela
utilização de taxas superiores às máximas permitidas para cada período.
84

Nesse caso, haverá uma dilatação no prazo durante o qual se poderá


depreciar o respectivo bem. Assim, se uma pessoa jurídica, ao depreciar uma
máquina de sua propriedade (taxa máxima = 10%) num determinado ano, utilizar o
percentual de 5%, não poderá, no ano seguinte, usar 15%, pois este valor é superior
ao máximo de 10% permitido.
Como consequência, nesse caso, a empresa levará 11 anos em vez de 10
para depreciar totalmente o bem.

7.4.4 Depreciação acelerada incentivada

Diferentemente da Depreciação Acelerada em função do uso intensivo do


equipamento, que é registrada na contabilidade da empresa, a Depreciação
Acelerada Incentivada, como o próprio nome indica, constitui um incentivo fiscal
registrado e controlado exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR). O objetivo do Governo, ao conceder esse tipo de benefício, é incentivar as
empresas a ampliar e modernizar seus equipamentos industriais, tornando-os mais
eficientes do ponto de vista tecnológico. Consiste na adoção de uma taxa adicional
de depreciação, além daquela registrada na contabilidade, que constituirá, nos
primeiros períodos, uma exclusão no LALUR, reduzindo o Lucro Real e favorecendo
a empresa com um imposto de renda menor. O valor da Depreciação Incentivada
será controlado na parte B do LALUR. O total de depreciação acumulada, incluindo
a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem. A
partir do mês ou ano em que esse valor for atingido, o valor equivalente à
depreciação normal registrada na contabilidade deverá ser baixada na parte B e
adicionada ao lucro líquido do período de apuração na parte A do LALUR, para
efeito de determinar o lucro real correspondente.
Existem 4 tipos de Depreciação Acelerada Incentivada, todos eles
beneficiadores de implantação de equipamentos novos.
1) Coeficiente 1,00 x taxa usual.
2) Coeficiente 2,00 x taxa usual.
3) Depreciação em 24 quotas mensais.
4) Depreciação integral do bem, exceto a terra nua, no próprio ano da aquisição,
para a atividade rural.
85

7.4.5 Valor residual

Há casos em que, mesmo ao término de sua vida útil para a empresa, o bem
depreciado apresenta um determinado valor de revenda no mercado. Esse valor é
denominado valor residual.
Se a pessoa jurídica o desejar e for possível estimar o valor residual do bem,
a quota de depreciação pode ser ajustada para levá-lo em consideração:
Quota de Depreciação = (Custo do bem (-) Valor residual) / Vida útil do bem

Exemplo:

Custo de aquisição do bem: R$ 300.000,00; Vida útil esperada: 10 anos


Valor residual estimado: RS 20.000,00
Quota de depreciação = (RS 300.000,00 - R$ 20.000,00) / 10
Quota de depreciação = R$ 28.000,00

7.5 AMORTIZAÇÃO

A amortização compreende a importância correspondente à recuperação do


capital aplicado em bens intangíveis, ou dos recursos aplicados em despesas que
contribuam para a formação do resultado de mais de um exercício social, a ser
lançada como custo ou encargo, em cada exercício (Neves & Viceconti, 2012).
A amortização poderá ser apropriada em quotas mensais, considerando-se
sempre o período do mês integral e o montante acumulado das quotas não poderá
ultrapassar o custo de aquisição do bem ou objeto direito da amortização.

7.5.1 Bens intangíveis sujeitos à amortização

• Marcas e patentes.
• Fórmulas ou processos de fabricação, direitos autorais, autorização ou
concessões.
• Ponto comercial.
• Benfeitorias em prédios de terceiros.
• Custo de projetos técnicos.
86

• Despesas pré-operacionais, pré-industriais, de organização, reorganização,


reestruturação ou remodelação de empresas.

Contabilização:

D - Despesa de Amortização (Custo ou Despesa)


C - Amortização Acumulada

O montante acumulado da amortização não poderá ultrapassar o custo de


aquisição do bem ou direito.

7.5.2 Prazos de amortização

A taxa anual de amortização será fixada tendo em vista:


a) O número de anos restantes de existência do direito.
b) O número de períodos de apuração em que deverão ser usufruídos os benefícios
decorrentes das despesas registradas no ativo intangível.
c) O prazo de amortização não poderá ser inferior a 5 anos (mas poderá ser
superior, desde que inferior a 10 dez anos para não colidir com o prazo da legislação
societária referido no subitem anterior).

Exemplo:

Despesas Pré-Operacionais
Saldo da Conta: R$ 120.000,00
Início da Amortização: 10 de abril de 20X0
Prazo da Amortização: 5 anos
Percentual de Amortização: 20% a.a.

20X0 = (20% x 9 meses) / 12 meses = 15% x R$ 120.000,00 = R$ 18.000,00

20X1 = 20% x R$ 120.000,00 = RS 24.000,00


20X2 = 20% x R$120.000,00 = R$ 24.000,00
20X3 = 20% x R$120.000,00 = R$ 24.000,00
20X4 = 20% x R$ 120.000,00 = R$ 24.000,00
87

20X5 = 5% x R$ 120.000,00 = R$ 6.000,00


Total = 100% R$ 120.000,00

Se a existência ou exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes


da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo do
período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem. A
quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de
florestas de propriedade de terceiros terá como base de cálculo o valor do contrato e
será calculada em função do prazo de sua duração.
Opcionalmente, poderá ser considerada como data de início do prazo
contratual o dia do início da efetiva exploração dos recursos.
Ocorrendo a extinção dos recursos florestais antes do término do prazo
contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do
período de apuração em que ocorrer a extinção.

Exemplo prático:

Calcular a cota de amortização da conta Marcas e Patentes, pela taxa de


10%, sabendo-se que o saldo da referida conta é de R$ 20.000,00.

R$ 20.000,00 x 10% = R$ 2.000,00

Lançamento contábil no livro-diário:

D – Amortização
C – Amortização Acumulada .............................................. 2.000,00

7.6 EXAUSTÃO

Compreende a importância correspondente à diminuição do valor dos


recursos naturais não renováveis (minerais e outros), resultante da sua exploração,
a ser lançada como custo ou encargo, em cada período de apuração, nas mesmas
condições dos cálculos dos encargos de depreciação e amortização, considerando o
custo de aquisição ou prospecção, dos recursos explorados. A quota anual será
determinada pelo volume da produção no período e sua relação com a possança
conhecida da mina, ou em função do prazo de concessão dado pela autoridade
88

governamental. O montante da quota anual de exaustão dos recursos minerais, em


cada ano, será determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base
no custo de aquisição ou prospecção (Neves & Viceconti, 2012).

Exemplo:

a) Valor da Conta - Custo de Obtenção dos Direitos de Lavra: R$ 300.000,00


b) Reserva Potencial de Exploração (possança) conhecida: 10.000.000 t
c) Minérios Extraídos:
1º Ano: 600.000 Toneladas
2°Ano: 1.000.000 Toneladas
3º Ano: 1.200.000 Toneladas

Cálculos da Quota Anual de Exaustão:

1° Ano: Taxa = (600.000 x 100) / 10.000.000 = 6%


6% x R$ 300.000,00 = R$18.000,00
2° Ano: Taxa = (1.000.000 x 100) / 10.000.000 = 10%
10% x R$ 300.000,00 = R$ 30.000,00
3° Ano: Taxa = (1.200.000 x 100) / 10.000.000 = 12%
12% x R$ 300.000, 00 = R$ 36.000,00
Contabilização:

D - Encargos de Exaustão (Custo ou Despesa)


C - Exaustão Acumulada

Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será determinada


mediante relação percentual entre os recursos florestais extraídos no período e o
volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo período.
Floresta Natural = x.100 / y = %, onde: x = área explorada no período e y =
área total dos recursos no início do período

Exemplo:

Considerando-se que no início do ano a empresa possuía 80 hectares de


florestas naturais e a quantidade extraída no mês de janeiro correspondeu a uma
área de 5 hectares. O percentual de exaustão será calculado do seguinte modo:
89

5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando sequência ao exemplo, admitindo-se que a empresa apresente os
seguintes dados:
Valor contábil da floresta em 31 de dezembro: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada até 31 de dezembro: R$ 100.000,00
Cálculo da quota de exaustão: 400.000,00 x 6,25% = 25.000,00.

O registro contábil da quota de exaustão no mês de janeiro será feito do


seguinte modo:

D - Exaustão de Recursos Florestais (Resultado)


C – Exaustão Acumulada - Florestas.................................. 25.000,00

No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante


a relação percentual existente entre a quantidade de árvores extraídas durante o
período de apuração e a quantidade existente no início desse mesmo período.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período de apuração
B = número de árvores existentes no início do período de apuração

Exemplo:

Considerando-se que o número de árvores cortadas no mês de janeiro tenha


atingido 10.000 unidades e que a quantidade existente no início desse mesmo
período era de 80.000 árvores. O percentual de exaustão será calculado do seguinte
modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%

Considerando-se, ainda que o valor contábil da floresta em 31 de dezembro


era de R$ 250.000,00, o valor do encargo de exaustão corresponderá a:

250.000,00 x 12,5% = 31.250,00

O lançamento contábil no mês de janeiro poderá ser feito do seguinte modo:

D - Exaustão de Recursos Florestais (Resultado)


C – Exaustão Acumulada - Florestas.................................. 31.250,00
90

8 OPERAÇÕES COM PESSOAL

8.1 FOLHA DE PAGAMENTO

A folha de pagamento é um documento de emissão obrigatória para efeito de


fiscalização trabalhista e previdenciária. A empresa é obrigada a preparar a folha de
pagamento da remuneração paga, devida ou creditada a todos os empregados a
seu serviço.
Para sua elaboração não existe modelo oficial, ou seja, podem ser adotados
critérios que melhor atendam às necessidades de cada empresa. Uma folha de
pagamento, por mais simples que seja, apresenta pelo menos os seguintes
elementos:
• Discriminação do nome dos empregados (segurados), indicando cargo,
função ou serviço prestado.
• Valor bruto dos salários.
• Valor da contribuição de previdência, descontado dos salários.
• Valor líquido que os empregados receberão.

Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de


referência, exceto os casos em que os acordos ou convenções coletivas
estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilização da folha de pagamento
de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os
salários devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu
pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar
esses valores mensalmente em obediência ao regime de competência, efetuando a
provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses
valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo
pagamento. No último dia do mês, quando é elaborada a Folha de Pagamento, são
efetuados os lançamentos contábeis:
– das despesas com salários.
– dos encargos sociais incidentes sobre a Folha de Pagamento, quais sejam, a
Contribuição de Previdência Social e o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
(FGTS).
91

8.2 CÁLCULO DE FOLHA DE PAGAMENTO

Da folha de pagamento origina-se o recibo de pagamento, que indica os


dados que constaram da folha relativamente a cada um dos empregados e a estes é
entregue. De acordo com a legislação atual, todo empregado assalariado, regido
pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), está obrigado a contribuir com a
Previdência Social. Essa contribuição é descontada do empregado em folha de
pagamento, ela varia de acordo com a faixa salarial de cada empregado e é
calculada mediante aplicação de um percentual sobre o salário de contribuição.

8.3 CONTABILIZAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO

No último dia útil do mês são realizados os procedimentos contábeis


referentes à apropriação da folha de pagamento da empresa.

Lançamento da apropriação no livro-diário:

D - Salários
C – Salários a Pagar ........................................................... 1.000,00

Registros das retenções sobre os salários dos empregados no livro-diário:

D – Salários a Pagar
C – Contribuições de Previdência a Recolher .................... 80,00

Apropriação dos encargos sociais (Contribuição de Previdência da empresa


da empresa e do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS):

Contribuição de Previdência = (1.000,00 x 26,8%)/100 = R$ 268,00

FGTS = (1.000,00 x 8%)/100 = R$ 80,00

D – Encargos Sociais
C – Contribuições de Previdência a Recolher .................... 268,00

D – Encargos Sociais
C – FGTS a Recolher ......................................................... 80,00
92

Lançamento no livro-diário, do pagamento aos empregados:

D – Salários a Pagar
C – Caixa ............................................................................ 920,00

Lançamento no livro-diário, do recolhimento dos encargos:

D – Contribuições de Previdência a Recolher .................... 348,00


D – FGTS a Recolher ......................................................... 80,00
C – Caixa ............................................................................ 428,00

8.4 ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS

A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza devedora, é debitada


quando a empresa efetua as seguintes operações:
1. paga adiantamento mensal ao empregado.
2. paga recibo de férias ao empregado.
3. paga despesas relativas a vale-farmácia, vale-supermercado etc.
Por sua vez, a referida conta é creditada quando as operações referidas são
compensadas na folha de pagamento mensal. A maioria das empresas, por força de
Convenção Coletiva, está obrigada a pagar, mensalmente, a seus empregados
adiantamento salarial correspondente a um percentual sobre o salário nominal.

Exemplo:

Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no montante de R$


15.000,00. Com base nos dados do exemplo, o registro contábil poderá ser efetuado
da seguinte maneira:

D – Adiantamento Salarial
C – Banco conta Movimento/Caixa ..................................... 15.000,00

Por ocasião da compensação do adiantamento salarial na respectiva folha de


pagamento do mês, o lançamento contábil poderá ser feito da seguinte forma:

D – Salários a Pagar
C – Adiantamento Salarial .................................................. R$ 15.000,00
93

8.5 ENCARGOS COMPLEMENTARES DA FOLHA DE PAGAMENTO

8.5.1 Provisão para férias

Segundo o regime de competência, as férias transcorridas e ainda não


gozadas devem ser provisionadas, de modo a se incluir o referido valor como custo
ou despesa no período a que competir.
O valor da provisão deve ser determinado com base na remuneração mensal
do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito.

8.5.2 Provisão para 13o salário

Para que os custos ou despesas mensais sejam os mais reais possíveis, as


empresas deverão constituir a provisão mensal do 13º salário, que é constituída na
base de 1/12 do valor bruto da Folha de Pagamento.

8.5.3 Pagamento de recibo de férias ao funcionário

A forma mais simples de se fazer a contabilização do recibo de férias consiste


em considerar o valor pago a esse título como adiantamento.
A apropriação do valor das férias na respectiva conta de custo ou de
despesas operacionais é feita com base na folha de pagamento.
As férias incorridas no mês de setembro, por exemplo, deverá ser apropriada
na folha de pagamento do referido mês. O restante das férias do mês de outubro
deverá ser apropriado na folha de pagamento desse mês, permanecendo, portanto,
em conta específica do ativo circulante como adiantamento.

Exemplo:

Período de gozo das férias: 16/09 a 15/10/x3


Valor bruto das férias R$ 1.000,00
INSS Retido R$ 110,00
Valor líquido das férias R$ 890,00

Registro contábil no pagamento das férias:


94

1) Valor do pagamento líquido efetuado:


D – Adiantamento de Férias
C – Banco conta Movimento/Caixa ..................................... 890,00

2. Valor da retenção do INSS:

D – Adiantamento de Férias
C – INSS a Recolher........................................................... 110,00

O valor das férias, apropriado na folha de pagamento de setembro/x03,


corresponde a:

Férias (15 dias): R$ 500,00


INSS proporcional: R$ 55,00
Valor líquido proporcional: R$ 445,00
Encargos previdenciários do mês, correspondentes à parte da empresa:
a) parte da empresa: R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00
b) seguro acidente do trabalho: R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00
c) terceiros: R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00
Total dos encargos previdenciários/INSS = R$ 144,00
FGTS: R$ 42,50

Registro contábil da folha de pagamento correspondente às férias e


respectivos encargos sociais:

1) Registro do valor das férias proporcionais, no mês:

D – Férias (Conta de Resultado)


C – Adiantamento de Férias ............................................... 500,00

2. Registro dos valores dos encargos sociais no mês:

D – INSS
C – INSS a Recolher........................................................... 144,00

D – FGTS
C – FGTS a Recolher ......................................................... 42,50
95

Caso a empresa constitua mensalmente provisão de férias, o débito do valor


respectivo e encargos serão debitados nesta conta. No mês de outubro será
adotado o mesmo procedimento contábil relativo ao mês de setembro.

8.5.4 Pagamento de despesas relativas a vales

Mediante convênios firmados com o comércio, é comum ocorrerem


aquisições de produtos, por parte dos empregados, no sistema de vale-farmácia,
vale-supermercado etc.
Nessa modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas pelos
empregados com farmácia e supermercado e, posteriormente, mediante autorização
destes procede ao desconto na folha de pagamento.
Para o registro contábil da operação contabilizam-se os gastos efetuados com
farmácia e supermercado em conta de adiantamento a empregados para posterior
compensação na folha de pagamento.

Exemplo:

Compras autorizadas de empregados em convênios, efetuados no mês, de


R$ 8.000,00 de supermercado e R$ 1.000,00 de farmácia:

D – Adiantamentos – Vale Supermercado


C – Contas a Pagar – Supermercado X.............................. 8.000,00

D – Adiantamentos – Vale Farmácia


C – Contas a Pagar – Farmácia Y ...................................... 1.000,00

Por ocasião do desconto na folha de pagamento dos respectivos valores:

D – Salários a Pagar ........................................................... 9.000,00


C – Adiantamentos – Vale Supermercado .......................... 8.000,00
C – Adiantamentos – Vale Farmácia .................................. 1.000,00
96

9 OPERAÇÕES COMERCIAIS E FINANCEIRAS

As operações financeiras são realizadas pelas empresas com o objetivo de


gerar recursos financeiros (Ribeiro, 2011, p. 219).
Geralmente as empresas comerciais realizam esse tipo de operação com os
estabelecimentos bancários.

9.1 APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA

Essas aplicações correspondem à compra de títulos do governo, como letras,


bônus etc. e tem liquidez imediata porque a empresa pode resgatar o valor aplicado
mais os rendimentos no dia em que desejar.

Exemplo:

Aplicação de R$ 10.000,00, a curto prazo, com resgate de R$ 10.200,00, com


desconto de Imposto de Renda.

Contabilização da aplicação:

D – Aplicações de Liquidez Imediata


C – Banco conta Movimento ............................................... 10.000,00

Contabilização do resgate:

D – Banco conta Movimento ............................................... 10.200,00


C – Aplicações de Liquidez Imediata .................................. 10.000,00
C – Receitas Financeiras .................................................... 200,00

D – IRRF a Recuperar
C – Banco conta Movimento ............................................... 40,00

9.2 DESCONTOS OBTIDOS

Trata-se de operações onde o cliente/comprador, ao pagar o fornecedor,


obtém uma redução do valor a pagar na fatura ou duplicata. Tal redução
corresponde a uma receita financeira.
97

Exemplo:

Valor da duplicata - R$ 1.000,00


Desconto por pagamento pontual - 2,00%
Valor do desconto - R$ 20,00
Valor líquido pago - R$ 980,00

Contabilização

Debita-se a conta da obrigação respectiva e credita-se uma conta de receita.


No exemplo anterior, a contabilização poderia ser como segue:

D – Fornecedores ............................................................... 1.000,00


C – Descontos Obtidos ....................................................... 20,00
C – Caixa/Bancos ............................................................... 980,00

9.3 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

Tais contas registram as obrigações da empresa junto a instituições


financeiras do País e do exterior, cujos recursos são destinados para financiar
imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados por
contratos que estabelecem o seu valor, forma e época de liberação, encargos
incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusulas contratuais.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes
representam um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a
intervenção de instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem.
Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem
vinculação específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.

9.3.1 Registro contábil

O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos,


o que muitas vezes coincide com a data do contrato. No caso dos contratos em que
98

a liberação dos recursos ocorrer em várias parcelas, o registro será efetuado à


medida dos recebimentos das parcelas.
Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser controlados
contabilmente em contas de compensação e informados em nota explicativa.
Todos os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, cujo prazo
de pagamento final seja inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato,
deverão ser registrados contabilmente no Passivo Circulante. Caso o prazo final seja
superior a um ano, esses contratos serão registrados no Exigível a Longo Prazo, e
por ocasião da data do balanço, as parcelas dos empréstimos e financiamentos a
longo prazo que se tornarem exigíveis até o término do exercício seguinte, devem
ser transferidas para o Passivo Circulante.

Exemplo:

Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimento em parcela


única, no valor de R$ 100.000,00, sendo deduzidos R$ 500,00 a título de IOF. Os
juros serão pagos por ocasião do vencimento.

D – Banco conta Movimento ............................................... 99.500,00


C – IOF sobre Empréstimos ............................................... 500,00
C – Empréstimos – Banco Alfa ........................................... 100.000,00

9.4 OPERAÇÕES COM DUPLICATAS

As empresas comerciais, frequentemente, vendem mercadorias a prazo.


Quando as vendas são feitas mediante a emissão e aceite de Duplicatas, elas
poderão ser negociadas.
A cobrança de duplicatas consiste na remessa de títulos aos bancos, os quais
prestam serviços à empresa, cobrando-os dos respectivos devedores.
Nesse tipo de operação, a empresa transfere a posse dos títulos aos bancos,
porém a propriedade continua sendo da empresa.
Para remeter os títulos ao banco, a empresa os relaciona por um borderô, ao
qual anexa os respectivos títulos.
99

9.4.1 Desconto de duplicatas

Consiste na transferência dos títulos ao banco, mediante endosso. A empresa


transfere ao banco o direito de recebimento dos títulos. O valor do desconto é
determinado em função do número de dias que faltam para que os títulos sejam
liquidados. Nesse tipo de operação, a empresa endossante é responsável,
coobrigada pela liquidação dos títulos descontados. Assim sendo, a
responsabilidade da empresa somente desaparece quando do pagamento do título
pelo devedor. Nesse tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade
dos títulos ao banco. A empresa endossante desconta títulos e recebe do banco o
valor nominal (constante dos títulos), suportando os juros correspondentes ao prazo
que falta decorrer para o vencimento dos títulos negociados.
O desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a empresa
entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta
corrente, cobrando juros antecipadamente.
Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida para a
instituição, a empresa é corresponsável pelo pagamento dos mesmos em caso de
não liquidação pelo devedor.
Nesse caso, a instituição financeira leva a débito em conta corrente da
empresa o valor de face do título não liquidado.
Os valores de face das duplicatas descontados são registrados numa conta
redutora do ativo circulante, logo após a conta “duplicatas a receber”. Essa conta
recebe o nome de “duplicatas descontadas”, tendo saldo credor.
A conta "duplicatas descontadas" é creditada pelo valor de face dos títulos, no
momento em que é efetuada a operação de desconto. A instituição financeira, por
sua vez, faz o crédito em conta corrente da empresa, que deverá ser debitado no
momento da liquidação do título pelo devedor ou quando a instituição financeira leva
a débito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do
devedor.
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser
contabilizados como "encargos financeiros a transcorrer", já que se trata de
despesas antecipadas, sendo debitadas por ocasião do desconto e creditadas no
momento em que a despesa é incorrida, observando-se o regime de competência.
100

Exemplo:

Operação de desconto de duplicata no valor de R$ 20.000,00, sendo que os


encargos respectivos foram de R$ 1.000,00.

1) Pelo registro do desconto creditado em conta:

D – Banco conta Movimento


C – Duplicatas Descontadas............................................... 20.000,00

2) Pelo registro do débito bancário, relativo a juros e encargos sobre a


operação:

D – Encargos Financeiros a Transcorrer


C – Banco conta Movimento ............................................... 1.000,00

3) Quando da liquidação da duplicata descontada pelo cliente:


D – Duplicatas Descontadas
C – Duplicatas a Receber ................................................... 20.000,00

Na hipótese do cliente não ter liquidado a duplicata e o banco debitar o


respectivo valor na conta da empresa, então o lançamento será:

D – Duplicatas Descontadas
C – Banco conta Movimento ............................................... 20.000,00

Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso de desconto


de duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que competirem.

Exemplo:

Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, relativa ao período


de 29 dias. O desconto foi efetuado em 20.11.x6 e a duplicata vencerá em 19.12.x6:

Lançamento por ocasião do desconto:

D – Encargos Financeiros a Transcorrer


C – Banco conta Movimento ............................................... 290,00
101

No balancete de 30.11.x6, apropriar-se-á a despesa financeira proporcional,


relativa ao período de 20.11 a 30.11.x6:
Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro:
R$ 290,00 divididos por 29 vezes 11 igual a R$ 110,00.
Despesa financeira a transcorrer de 01.12.x6 a 19.12.x6 (18 dias, porque no
cálculo de rateio exclui-se o dia do vencimento do título):
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00.

Contabilização relativa à transferência da despesa financeira incorrida em


novembro:

D – Juros sobre Desconto de Duplicatas


C – Encargos Financeiros a Transcorrer ............................ 110,00

Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o valor do saldo


dos encargos a transcorrer (R$ 180,00).

9.4.2 Caução de duplicatas

Caução é uma operação de empréstimo que a empresa efetua junto a um


banco, em que o banco exige que a beneficiada lhe entregue títulos em garantia.
O valor dos títulos caucionados é sempre superior ao valor liberado. O banco
poderá exigir a emissão de uma nota promissória no valor total do empréstimo.
É lavrado um contrato entre a empresa e o banco, onde ficam estabelecidos,
pelo menos:
1. o valor do numerário que a empresa terá direito por um determinado período de
tempo.
2. o valor de títulos que a empresa oferecerá ao banco, em cobrança caucionada,
que, ao mesmo tempo em que representa a garantia da dívida assumida, é o
termômetro para liberação do total do empréstimo.
3. o percentual que poderá sacar, o qual fica entre 70% a 80% dos títulos
caucionados.
4. os encargos da empresa em relação ao contrato e aos títulos caucionados.
Nesse tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade dos
títulos ao banco.
102

9.5 FACTORING

Factoring são pessoas jurídicas de fomento comercial, de prestação cumulativa


e contínua de serviços, tais como:
– de assessoria creditícia e mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a receber e a pagar.
– compra de direitos creditórios resultantes de vendas e bens a prazo ou de
prestação de serviços. esta, na prática é a principal atividade da factoring, que paga
pelos títulos representativos de tais direitos um valor menor que seu valor de face,
ou seja, adquire-os com deságio.
O que diferencia a operação de factoring da operação de desconto bancário,
é que a primeira compra o título sem direito de regresso, em função disso, o deságio
cobrado pela factoring costuma ser maior que o desconto bancário, uma vez que ela
assume integralmente o risco do crédito. A receita obtida pelas empresas de
factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no título de crédito
adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro
líquido do período-base, na data da operação.

Exemplos:

Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma


carteira de duplicatas no valor de R$ 50.000,00 e recebeu por essa venda a quantia
de R$ 40.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

1) Registros na Empresa Faturizada - Empresa Alienante do Título

D – Banco conta Movimento ............................................... 40.000,00


D – Despesas Financeiras .................................................. 10.000,00
C – Duplicatas a Receber ................................................... 50.000,00

2) Registros na Empresa Faturizadora - Empresa Adquirente do Título

D – Duplicatas a Receber ................................................... 50.000,00


C – Banco conta Movimento ............................................... 40.000,00
C – Receita de Faturização ................................................ 10.000,00
103

10 PROVISÕES

Provisões representam estimativas de perda de ativos ou de obrigações para


com terceiros. Esses eventos, embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido,
não podem ser medidos com exatidão e têm, portanto, caráter estimativo.
As provisões podem ser classificadas em dois grupos, a saber:
• Provisões Retificadoras do Ativo - Aparecem no ativo de forma subtrativa,
reduzindo o valor contábil do bem ou direito sob o qual se provisionaram custos
ou despesas.
• Provisões Passivas - São classificadas no passivo exigível indicando obrigações.
Quanto ao Aspecto Fiscal, as provisões podem ser:
• Dedutíveis - São aquelas que a legislação do Imposto de Renda permite a sua
dedutibilidade quando da determinação do lucro real.
• Indedutíveis - São aquelas que a legislação do Imposto de Renda não permite a
sua dedutibilidade quando da determinação do lucro real.

10.1 PROVISÕES RETIFICADORAS DO ATIVO

10.1.1 Provisão para créditos de liquidação duvidosa

A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa ou, também denominada de


Provisão para Devedores Duvidosos (PDD), é de constituição facultativa para
empresas que realizam vendas a prazo e que assumem o risco de eventuais perdas
no recebimento de seus créditos, constantes do balanço de encerramento e que não
possuam reserva de domínio, alienação fiduciária em garantia, ou garantia real
(hipoteca, penhor ou anticrese).
A Provisão para Devedores Duvidosos é conta do Ativo, possuindo natureza
retificadora, uma vez que retifica a conta Clientes ou Duplicatas a Receber, como fim
de apresentar o valor líquido provável de realização dos créditos em andamento. É
debitada pela baixa dos títulos considerados incobráveis, em contrapartida à conta
Clientes. A conta Provisão para Devedores Duvidosos é creditada pelo valor da
provisão constituída, em contrapartida a uma conta própria do Resultado do
104

Exercício, classificada no grupo das Despesas Operacionais e comumente


denominada Despesas com Devedores Duvidosos.

Exemplo:

Suponhamos que ao final de x2 o saldo da conta Duplicatas a Receber de


uma empresa comercial seja igual a R$ 1.000,00 e a base média das perdas
ocorridas nos últimos exercícios foi de 1,5%.

D – Despesa com Crédito de Liquidação Duvidosa


C – Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa .......... 1.500,00

Até 1996, eram dedutíveis como despesa, para fins de apuração do lucro real,
as importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação
duvidosa. Entretanto, desde o ano de 1997, a sistemática de provisão constituída
com base em percentual aplicável sobre o total dos créditos a receber foi substituída
pelo regime de dedução direta de perdas ocorridas no recebimento de créditos,
conforme o disposto na Lei nº 9.430/96, arts. 9º a 14.

10.1.2 Provisão para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado

Segundo a Lei 6.404/76, as mercadorias e produtos de comércio da


companhia, bem como as matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, para fins de levantamento do balanço patrimonial, deverão ser
avaliados pelo custo de aquisição ou produção deduzido de provisão para ajustá-los
ao valor de mercado, quando este for inferior.

Constituição da Provisão:

D – Despesa com Provisões


C – Provisão para ajuste de Bens ao Valor de Mercado

Reversão da Provisão:

D – Provisão para Ajuste de Bens ao Valor de Mercado


C – Reversão de Provisões
105

10.2 PROVISÕES PASSIVAS

10.2.1 Provisão para férias

A provisão de férias dos empregados deve ser contabilizada em obediência


ao princípio de competência. O montante da provisão para pagamento de
remuneração de férias e dos encargos sociais incidentes sobre referida
remuneração será debitado em conta de custos ou despesas operacionais.
Se a provisão se referir a empregados vinculados à produção de mercadorias
ou serviços, a provisão será debitada a conta de custos. Caso se referir a
empregados da área administrativa, será debitada a conta de despesa operacional.
No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo circulante,
será debitada, até o limite provisionado, pelos valores pagos a qualquer beneficiário
cujas férias ali tenham sido incluídas. Caso não haja saldo suficiente na conta de
provisão, o excedente será debitado diretamente a custos ou despesas
operacionais. No final do exercício, deverá ser efetuada a reversão do saldo
remanescente, se houver, e constituída nova provisão ou, alternativamente, apenas
complementando o valor (ou revertido parcialmente).

Exemplo:

Contabilizar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais devidos


ao SAT e a Terceiros) sobre o valor da provisão determinada, cujo ônus cabe à
empresa e que incidirão por ocasião do pagamento das férias.
Constituição da provisão para pagamento de férias em empresa comercial no
período encerrado em 30.06.x6:
Férias vencidas e proporcionais: R$ 9.000,00
1/3 Adicional sobre Férias: R$ 3.000,00
INSS sobre férias: R$ 3.384,00
FGTS sobre férias: R$ 1.020,00
Total da Provisão: R$ 16.404,00

O lançamento contábil referente à constituição da provisão para pagamento


de remuneração de férias e respectivos encargos sociais poderá ser efetuado do
seguinte modo:
106

1) Pelo valor da provisão para pagamento das férias (férias vencidas,


proporcionais e 1/3):

D – Férias e Encargos Sociais


C – Provisão de Férias ....................................................... 12.000,00

2) Pela provisão dos encargos sociais (INSS e FGTS) incidentes sobre as


férias:

D – Férias e Encargos Sociais


C – Provisão de Férias ....................................................... 4.404,00

3) Pelo pagamento de férias a funcionários:

D – Provisão de Férias
C – Caixa

4) Pelo pagamento de encargos sociais (INSS e FGTS) sobre parcela de


férias:

D – Provisão de Férias
C – Bancos conta Movimento

Por ocasião do balanço levantado em 31.12.x6, a empresa apurou os


seguintes valores relativos à provisão de férias e encargos sociais devidos:
Férias vencidas e proporcionais: R$ 12.000,00
1/3 Adicional sobre Férias: R$ 4.000,00
INSS sobre férias: R$ 4.512,00
FGTS sobre férias: R$ 1.360,00
Total da Provisão: R$ 21.872,00

O saldo anterior, contabilizado em 30.06.x6, foi reduzido a R$ 2.000,00, pois


houve contabilização entre 01.07.x6 a 31.12.x6 de R$ 14.404,00 de vários
pagamentos de férias (R$ 10.537,00) e encargos sociais sobre férias (R$ 3.867,00)
no período (lançados conforme modelos números 3 e 4 anteriormente transcritos).

Contabilmente, deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a provisão,


da seguinte forma:
107

5) Pela reversão do saldo do valor provisionado em 30.06.x6:

D – Provisão para Férias


C – Férias e Encargos Sociais............................................ 2.000,00

6) Pela provisão de férias em 31.12.2006:

D – Férias e Encargos Sociais


C – Provisão de Férias ....................................................... 21.872,00

D – Férias e Encargos Sociais


C – Provisão de Férias ....................................................... 19.872,00

10.2.2 Provisão para 13º salário

A provisão é calculada na base de 1/12 da remuneração dos empregados que


tiverem trabalhado no mínimo quinze dias no mês, cabendo ajuste do valor
provisionado nos meses anteriores em virtude de reajustes salariais, acrescidos dos
encargos sociais cujo ônus cabe à empresa. A empresa que não provisionar o valor
do 13º salário, em obediência ao princípio contábil da competência, irá contabilizar
essa gratificação diretamente em conta de despesa ou custo, conforme o caso, no
mês em que se der a quitação da gratificação em folha de pagamento.
Deverão ser contabilizados os encargos sociais (20% do INSS, FGTS,
percentuais devidos ao SAT e a Terceiros) sobre o valor da provisão determinada,
cujo ônus cabe à empresa, e que incidirá por ocasião do pagamento do 13º salário.
Caso ocorram alterações salariais, cabe ajustar o valor da provisão para
pagamento do 13º salário e dos encargos sociais, constituída em meses anteriores,
de modo que o valor registrado reflita o montante da gratificação já incorrida e dos
encargos sociais que sobre ela incidirão, quando do seu pagamento.

Exemplo:

Constituição da provisão do 13° salário de R$ 10.000,00, acrescidos de R$


3.680,00 de encargos sociais (FGTS e INSS), relativamente à folha de pagamento
do pessoal de produção de uma indústria:
108

D – 13º salário e Encargos da Produção


C – Provisão de 13º salário ................................................ 13.680,00

A partir do mês de fevereiro, as empresas adiantam metade do 13º salário por


ocasião da concessão das férias, quando solicitada pelo funcionário, ou até 30 de
novembro. O valor do adiantamento será registrado em conta de adiantamento no
Ativo Circulante, até a data da quitação da gratificação, ou seja, até o pagamento do
saldo do 13º salário.

Exemplo:

Pagamento de R$ 4.790,00 relativos ao adiantamento da 1ª parcela do 13º


salário:

D – Adiantamento de 13º salário


C – Caixa/Bancos ............................................................... 4.790,00

A empresa deve efetuar o pagamento do saldo do 13º salário até o dia 20 de


dezembro ou por ocasião da dispensa sem justa causa ou pedido de dispensa do
funcionário. O valor do saldo do 13º salário pago poderá ser registrado
contabilmente a débito da respectiva conta de provisão no Passivo Circulante, até o
limite do valor provisionado.

Exemplo:

Resumo da Folha de 13º salário – em 20/12:


Total 13º salário 11.000,00
Desconto INSS 990,00
Adiantamento 13º salário 4.790,00
Líquido a pagar – 2ª parcela 5.220,00

Pagamento da 2ª parcela do 13º salário, no total de R$ 5.220,00, relativo à


quitação dos valores em 20 de dezembro.

O valor da primeira parcela paga foi de R$ 4.790,00.

1) Lançamento de ajuste/complemento da provisão do 13º salário:


109

R$ 11.000,00 – R$ 10.000,00 (provisão anterior) = R$ 1.000,00

D – 13º salário
C – Provisão de 13º salário ................................................ 1.000,00

2) Lançamento de ajuste/complemento do INSS sobre a provisão de 13º


salário:

R$ 11.000,00 x 28,8% = 3.168,00 – 2.880,00 (provisão anterior) = 288,00

D – INSS - 13º salário


C – Provisão de 13º salário ................................................ 288,00

3) Lançamento de ajuste/complemento do FGTS sobre a provisão de 13º


salário:
R$ 11.000,00 x 8% = 880,00 – 800,00 (provisão anterior) = 80,00

D – FGTS - 13º salário


C – Provisão de 13º salário ................................................ 80,00

4) Lançamento da transferência dos valores adiantados do 13º salário para a


conta Provisão de 13º salário:

D – Provisão de 13º salário


C – Adiantamento de 13º salário ........................................ 4.790,00

5) Lançamento do pagamento relativo à quitação em 20/dezembro:

D – Provisão de 13º salário


C – Caixa/Bancos ............................................................... 5.220,00

6) Lançamento do desconto do INSS referente ao 13º salário:

D – Provisão de 13º salário


C – INSS a Recolher........................................................... 990,00

7) Transferência do INSS provisionado na conta de Provisão de 13º salário


para a conta de INSS a Recolher:
110

D – Provisão de 13º salário


C – INSS a Recolher........................................................... 3.168,00

8) Transferência do FGTS provisionado na conta de Provisão de 13º salário


para a conta de FGTS a Recolher:

D – Provisão de 13º salário


C – FGTS a Recolher ......................................................... 880,00

9) Situação da conta Provisão de 13º salário, após os lançamentos acima:

Contabilização Provisão 13º salário e Encargos 13.680,00


Adiantamento 13º salário (4.790,00)
Complemento Provisão 13º salário 1.000,00
Complemento Provisão 13º salário - INSS 288,00
Complemento Provisão 13º salário - FGTS 80,00
Pagamento 2ª parcela (5.220,00)
Desconto INSS s/ 13º salário (990,00)
Transferência para INSS a recolher (3.168,00)
Transferência para FGTS a recolher (880,00)
Saldo da Provisão 13º salário em 31/Dezembro 0,00

10) Quitação do INSS sobre o 13º salário:

D – INSS a Recolher
C – Caixa/Bancos ............................................................... 4.158,00

Memória de Cálculo: R$ 3.168,00 (parte da empresa) + R$ 990,00


(descontado do empregado) = 4.158,00.

11) Quitação do FGTS sobre o 13º salário

D – FGTS a Recolher
C – Caixa/Bancos ............................................................... 880,00

Ainda há outras provisões que não serão abordas neste material.


111

11 DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Demonstrações Financeiras ou Demonstrações Contábeis são relatórios


elaborados com base na escrituração contábil mantida pela empresa, com a
finalidade de apresentar aos diversos usuários informações principalmente de
natureza patrimonial, econômica e financeira, relativas à gestão do Patrimônio
ocorrida durante um exercício social (Ribeiro, 2011, p. 315).
A Lei 6.404/1976, em seu artigo 176, determina que ao fim de cada exercício
social, a diretoria das sociedades por ações, elaborará as seguintes demonstrações
financeiras, com base no Patrimônio e nas mutações ocorridas durante o exercício:
• Balanço Patrimonial.
• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
• Demonstração do Resultado do Exercício.
• Demonstração dos Fluxos de Caixa.
• Demonstração do Valor Adicionado.

11.1 BALANÇO PATRIMONIAL

Uma das principais atividades realizadas dentro da Gestão Patrimonial com


certeza é o fechamento do Balanço Patrimonial. A principal função do balanço
patrimonial é fornecer um quadro preciso da contabilidade e situação financeira da
empresa em um certo período (geralmente o balanço é feito sobre o período de 1
ano).
A Medida Provisória (MP) 449/08, editada em 3 de dezembro, alterou a
estrutura do Balanço Patrimonial (BP) prevista na Lei das S/A - que já tinha sido
alterada há pouco mais de um ano pela Lei 11.638/07, de dezembro de 2007 -
apresentando mudanças significativas na sua forma de apresentação.

11.1.1 Estrutura do Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial deve ser estruturado e elaborado observando-se os


artigos 178 a 184 da Lei nº 6.404/1976.
112

Para a elaboração do Balanço é preciso que o Resultado do Exercício tenha


sido apurado e que todos os lançamentos documentos fiscais estejam registrados.

Estrutura sintetizada do Balanço Patrimonial:

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE
Disponibilidades Impostos e Contribuições a Recolher
Caixa INSS
Bancos Conta Movimento FGTS
Contas a Receber Contas a Pagar
Clientes Fornecedores
Duplicatas a Receber Outras contas
(-) Duplicatas Descontadas Empréstimos Bancários
Estoques Banco A - Operação X
Estoque de Mercadorias
Despesas do Exercício Seguinte NÃO CIRCULANTE
Empréstimos Bancários
NÃO CIRCULANTE Banco A - Operação X
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Contas a Receber PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Clientes Capital Social
INVESTIMENTOS Capital Social Subscrito
Participações Societárias Capital Social a Realizar
IMOBILIZADO Reservas
Terrenos Reservas de Capital
Construções e Benfeitorias Reservas de Lucros
Máquinas e Ferramentas Prejuízos Acumulados
Veículos Prejuízos Acumulados de Exercícios
Móveis Anteriores
(-) Depreciação Acumulada Prejuízos do Exercício Atual
(-) Amortização Acumulada
INTANGÍVEL
Marcas
Softwares
(-) Amortização Acumulada
113

11.2 COMPOSIÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

As contas que compõem o patrimônio líquido não obedecem a um critério de


classificação, tendo em vista a sua condição de não exigível. Conforme dispõe a Lei
das Sociedades por Ações, com a nova redação da Lei n.º 11.638/2007, as contas
do patrimônio líquido são dispostas na seguinte ordem: Capital Social, Reservas de
Capital, Ajustes de avaliação patrimonial, Reservas de Lucros, ações em tesouraria
e Prejuízos acumulados. Assim, com as mudanças promovidas pela Lei n.º
11.638/2007, houve a extinção da conta lucros acumulados, restando apenas a
conta de prejuízos acumulados. Dessa forma, todo resultado positivo (lucros) deve
ser totalmente distribuído.

11.2.1 Capital Social

A conta do Capital Social representa o investimento efetuado na empresa


pelos seus proprietários de forma direta ou mediante reinvestimento dos valores
obtidos pela própria empresa. Este investimento pode assumir a forma de ações (se
for sociedade anônima) ou quotas (se for uma limitada). Para atender ao disposto na
Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), art. 182, deverão estar
discriminados na conta do Capital Social com montante subscrito pelos sócios ou
acionistas e, por dedução, a parcela ainda não realizada (Neves & Viceconti, 2012).
Em se tratando de Patrimônio Líquido, há diversas definições para os
componentes deste subgrupo patrimonial, tais como:
a) Capital Subscrito: compromisso assumido pelos sócios ou acionistas de contribuir
com certa quantia para a empresa.
b) Capital Social a Realizar: parcela do capital subscrito ainda não transformado em
dinheiro ou valor monetário pelos sócios ou acionistas.
c) Capital Social Realizado: parcela do capital subscrito efetivamente pago em
dinheiro ou outro valor monetário pelos sócios ou acionistas.
d) Capital Autorizado: quando o estatuto da empresa confere ao Conselho de
Administração autorização para aumentar o Capital Social, independentemente de
alteração estatutária, bastando a reunião do órgão e o registro da ata respectiva na
Junta Comercial.
114

11.2.2 Reservas de Capital

São acréscimos ao patrimônio líquido que, na maioria das vezes, são


utilizadas para aumento de capital. São originadas de contribuições dos acionistas
que ultrapassarem o valor nominal das ações, de alienação de partes beneficiárias e
de bônus de subscrição. Vale salientar que essas reservas não são originadas do
resultado do exercício. Só poderão ser utilizadas para absorver prejuízos e para
incorporação ao capital social.
De acordo com o § 1º do Art. 182 da Lei das S.A., são reservas de capital:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância
destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações
de debêntures ou partes beneficiárias; e
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.

11.2.2.1 Ágio na Emissão de Ações

Na conta de capital social, as ações devem figurar somente pelo seu valor
nominal, o excedente, ou seja, a diferença positiva entre o preço pago pelos
acionistas e o seu valor nominal, deve ser registrada em conta de reserva de capital
específica (ágio na emissão de ações).
A título de exemplo, vamos supor que uma companhia possua ações no valor
nominal de R$ 1,00 e realize um aumento de capital no valor de 50.000 ações ao
preço unitário de R$ 1,30.
Dessa forma teríamos o total de R$ 65.000,00 (1,30 x 50.000) de
integralização de capital, dos quais R$ 50.000,00 a título de capital social, tendo em
vista o valor nominal de R$ 1,00 por ação e R$ 15.000,00 a título de ágio na
emissão dessas ações.
A contabilização seria da seguinte forma:

D – Caixa ............................................................................ 65.000,00


C – Capital Social ............................................................... 50.000,00
C – Reservas de Capital (ágio na emissão de ações) ........ 15.000,00
115

11.2.2.2 Alienação de Partes Beneficiárias

As partes beneficiárias são valores mobiliários emitidos pelas sociedades por


ações de capital aberto para captação de recursos junto a terceiros e conferem a
seus titulares a participação nos lucros da companhia emissora. As partes
beneficiárias poderão ser emitidas com as seguintes finalidades:
• Obtenção de recursos financeiros de terceiros;
• Aquisição de bens de acionistas que interessam à companhia;
• Complementação da remuneração de executivos estatutários contratados no
curso da existência da companhia, tendo como base os lucros auferidos. Nesses
casos deverão optar por receber gratificação estatutária (participação de
administradores) ou partes beneficiárias,
• Não podendo acumular as duas formas de participações estatutárias;
• Dação em pagamento de débitos com terceiros.
Exemplo de contabilização de subscrição de partes beneficiárias que visam a
obtenção de recursos financeiros:

D – Capital
C – Reservas de Capital (Alienação de partes beneficiárias) . 10.000,00

11.2.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial

A reserva de reavaliação consistia em nova avaliação de itens do ativo


permanente pelo seu valor de mercado e ocorria normalmente quando o item estava
registrado por um valor defasado em relação ao seu real valor de mercado. Segundo
alguns autores, esse procedimento contrariava o Princípio Contábil do registro pelo
valor original e o da Prudência. Por esse motivo, a reserva de reavaliação foi extinta
com a entrada em vigor da Lei n.º 11.638, cedendo lugar aos ajustes de avaliação
patrimonial, em consonância com as práticas contábeis internacionais.
Portanto, serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a
elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de
mercado.
116

11.2.4 Reservas de Lucros

Segundo o art. 192 da Lei das S/A, os órgãos da administração da companhia


apresentarão à Assembleia Geral Ordinária, juntamente com as demonstrações
financeiras do exercício, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do
exercício.
As reservas de lucros são as contas constituídas pela apropriação de lucros
da companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurança
adicional para a saúde financeira da companhia, porque são lucros contabilmente
realizados que ainda não foram distribuídos aos sócios ou acionistas.
O adequado tratamento e movimentação dessas reservas (formação e
reversão) é de suma importância devido à sua influência para fins de cálculo do
dividendo obrigatório. Só poderão ser utilizadas para compensação de prejuízo e
incorporação ao capital social. São classificadas da seguinte forma:
• Reserva Legal
• Reservas Estatutárias
• Reserva para Contingências
• Reservas de Incentivos Fiscais
• Reservas de Retenção de Lucros
• Reservas de Lucros a Realizar.

11.2.4.1 Reserva Legal

A finalidade da reserva legal é assegurar a integridade do capital social,


sendo utilizado para aumentar o capital social ou absorver prejuízos contábeis do
período.
A base de cálculo é 5% do Lucro Líquido do Exercício, e deve ser constituída
antes da formação de qualquer outra reserva ou da distribuição de dividendos.
A reserva legal não precisa ser constituída quando o seu saldo atingir a 20%
do valor do Capital Social; a Reserva Legal não poderá exceder este limite, cuja
observância, pela companhia, é obrigatória; ou quando o seu saldo, antes da
constituição referente ao exercício em curso, somado ao montante das reservas de
capital, atingir 30% do Capital Social (corrigido); a companhia poderá deixar de
117

constituir a reserva caso este limite seja atingido, cuja observância é, pois,
facultativa.

Exemplo:

Capital social R$ 60.000,00


Saldo inicial da reserva legal R$ 1.000,00
Limite máximo da Reserva Legal (20% do capital social) R$ 12.000,00
Lucro líquido do exercício R$ 12.000,00
(-) Prejuízos Acumulados (R$ 1.800,00)
Base da Reserva R$ 10.200,00
Reserva Legal – 5% R$ 510,00

Contabilização:

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros – Reserva Legal ............................... ..... 510,00

11.2.4.2 Reservas Estatutárias

São reservas constituídas por determinação do estatuto da companhia, como


destinação específica de uma parcela dos lucros do exercício. Está disciplinada no
art. 194 da Lei das sociedades por ações. O valor do dividendo mínimo obrigatório
será determinado antes da constituição da reserva estatutária, pois é expressamente
vedada sua constituição em prejuízo do dividendo obrigatório, conforme o disposto
no art. 198 da Lei n.º 6.404/76. Para constituição de cada reserva estatutária a
companhia terá que contemplar em seus estatutos:
• A finalidade de cada reserva de modo preciso e completo;
• Fixar os critérios para determinar a parcela anual do lucro líquido a ser utilizada;
• Estabelecer o seu limite máximo.
Estas reservas não poderão restringir o pagamento do dividendo mínimo
obrigatório.

Exemplo:
Lucro líquido do exercício R$ 12.000,00
118

(-) Prejuízos Acumulados (R$ 1.800,00)


Lucro Líquido R$ 10.200,00
(-) Reserva Legal (R$ 510,00)
Base da Reserva R$ 9.690,00
Reserva Estatutária (10%) R$ 969,00

Contabilização:

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros – Reserva Estatutária ....................... ..... 969,00

11.2.4.3 Reservas para Contingências

A Reserva para Contingências representa uma retenção de parte do lucro


com o objetivo de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Essa retenção visa a
distribuição uniforme de dividendos, na medida em que o mesmo é reduzido num
exercício em função de perdas prováveis em exercícios futuros. A Reserva para
Contingência está disciplinada no art. 195 da Lei das sociedades por ações e será
revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua
constituição ou em que ocorrer a perda.
São exemplos de contingências e perdas futuras as cheias, secas, geadas,
granizos e outros fenômenos naturais que podem ocorrer ciclicamente nas áreas
onde se localizam estoques ou instalações da empresa, gerando prejuízos por perda
efetiva dos bens ou paralisação temporária das suas operações.

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros – Reserva para Contingência ........... ..... 500,00

11.2.4.4 Reservas de Incentivos Fiscais

A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,


destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser
119

excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 da


Lei nº 11.638,de 2007).

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros – Reserva de incentivos fiscais ........ ..... 2.000,00

11.2.4.5 Reservas de Retenção de Lucros

Essa reserva é constituída com a finalidade de atender a projetos de


investimentos da companhia, cujo valor deve ser proposto e encaminhado para
aprovação em assembleia geral. Está disciplinada no art. 196 da Lei das sociedades
por ações. Esta Lei (6.404/76), alterada pela Lei n.º 10.303/2001 exige que a
proposta de constituição da reserva de retenção de lucros esteja baseada em
orçamento de capital aprovado pelos acionistas. Esse orçamento deverá
compreender todas as fontes de recursos e onde será aplicado o capital, além de ter
duração máxima de cinco anos, salvo nos casos de execução, por prazo maior, de
projetos de investimentos.
Da mesma forma que a reserva estatutária, a reserva de retenção de lucros
só poderá ser constituída após a destinação do dividendo obrigatório, conforme
estabelece o art. 198 da Lei nº 6.404/76. Na prática essa reserva é muito utilizada
para abrigar a parcela de lucros remanescentes, após a destinação de lucros
proposta pela assembleia geral, para evitar o pagamento de dividendos
complementares ao mínimo.

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros – Reserva de Retenção de Lucros ... ..... 2.000,00

11.2.4.6 Reservas de Lucros a Realizar

Os lucros a realizar são originados basicamente de duas fontes: ganhos de


equivalência patrimonial e lucros nas vendas de longo prazo. A Reserva de Lucros a
Realizar é constituída para evitar a distribuição de dividendos sobre a parcela de
lucros ainda não realizada financeiramente. Está disciplinada no art. 197 da Lei das
Sociedades por Ações.
120

De acordo com o art. 197 (já com as modificações da Lei n.º 10.303/2001 e
11.638/2007), no exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
Para se apurar o valor da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se
utilizar a fórmula:
Reserva de lucros a realizar
(+) Lucro Líquido do Exercício
(-) Ganhos com equivalência patrimonial
(-) Lucros nas vendas de longo prazo
(=) Parcela realizada do lucro líquido do exercício

(+) Lucro Líquido do Exercício


(-) Prejuízos acumulados ajustados
(-) Reserva Legal - constituída
(-) Reserva para Contingências - constituída
(+) Reversão da Reserva para Contingências
(=) Lucro Líquido Ajustado antes das reservas de lucros a realizar
Didividendo mínimo obrigatório (50%)

(+) Dividendo mínimo obrigatório


(-) Parcela realizada do lucro líquido do exercício
(=) Reserva de lucros a realizar

A reserva de lucros a realizar não poderá ser constituída quando o montante


do dividendo mínimo obrigatório for inferior à parcela realizada do lucro líquido do
exercício.

Exemplo:
Reserva de lucros a realizar
(+) Lucro Líquido do Exercício 16.500
(-) Ganhos com equivalência patrimonial (5.000)
(-) Lucros nas vendas de longo prazo (7.000)
(=) Parcela realizada do lucro líquido do exercício 4.500

(+) Lucro Líquido do Exercício 16.500


(-) Prejuízos acumulados ajustados 0
(-) Reserva Legal - constituída (625)
(-) Reserva para Contingências - constituída (1.875)
(+) Reversão da Reserva para Contingências 0
(=) Lucro Líquido Ajustado antes das reservas de lucros a realizar 14.000
Didividendo mínimo obrigatório (50%) 7.000

(+) Dividendo mínimo obrigatório 7.000


(-) Parcela realizada do lucro líquido do exercício (4.500)
(=) Reserva de lucros a realizar 2.500
121

D – Lucros Acumulados
C – Reserva de lucros –Reserva de Lucros a realizar..... 2.500,00

11.2.5 Prejuízos Acumulados

Representa a soma dos resultados negativos acumulados pela entidade ao


longo de sua existência. A existência de resultados negativos (prejuízos)
acumulados ocorre quando o montante desse valor superar as reservas de capital e
de lucros.

11.2.6 Ações em Tesouraria

Só em condições excepcionais as companhias podem adquirir suas próprias


ações (ações em tesouraria). Nessa hipótese, essas ações devem ser destacadas
no Balanço Patrimonial como dedução do patrimônio líquido da conta que registrar a
origem dos recursos aplicados na sua aquisição. As situações excepcionais que
permitem a aquisição das próprias ações está disciplinada no art. 30 da Lei n.º
6.404/76:
• Nas operações de resgate, reembolso ou amortizações de ações;
• Aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o
valor do saldo de lucros ou reservas (exceto a legal) e sem diminuição do capital
social ou recebimento dessas ações por doação;
• Aquisição para redução do capital social, obedecidas as restrições previstas em
Lei.
Em se tratando de companhias de capital aberto, deverão ser obedecidas as
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, CVM, dentre as quais
podemos destacar: as companhias de capital aberto não poderão manter em
tesouraria as ações da própria empresa em quantidade superior a 5% de cada
classe de ações em circulação no mercado, incluindo aquelas mantidas nas
tesourarias de controladas e coligadas.

D – Ações em Tesouraria
C – Caixa ou Bancos .............................................................. 2.500,00
122

11.3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE

A Demonstração do resultado do exercício (DRE) é uma demonstração


contábil dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido em
um exercício, através do confronto das receitas, custos e despesas segundo o
principio contábil do regime de competência (Ribeiro, 2011, p. 334).
A demonstração do resultado do exercício oferece uma síntese financeira dos
resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em certo período.
Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgação. Em geral,
são feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins legais
de divulgação, mediante especificação das receitas, custos e despesas por natureza
dos elementos componentes. A DRE, como uma demonstração contábil obrigatória
a todos os tipos societários, apresenta-se como extrema utilidade aos acionistas
necessários para alterarem a política dos negócios da empresa.

11.3.1 Estrutura da DRE

De acordo com a legislação brasileira, as empresas deverão discriminar na


Demonstração do Resultado do Exercício:
 A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos.
 A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto.
 As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais.
 O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais.
 O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para tal
imposto.
 As participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados.
123

 O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do Capital


Social.

Basicamente, a DRE fica assim estruturada:

1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA


Vendas Brutas de Mercadorias/Prestação de Serviços
2. (-) DEDUÇÕES E ABATIMENTOS
Vendas Anuladas
Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS sobre Vendas
PIS sobre Fatuamento
COFINS
3. (=) RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA OU VENDAS LÍQUIDAS
4. (-) CUSTOS OPERACIONAIS
Custo das Mercadorias/Produtos/Serviços Vendidas
5. (=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO
6. (-) DESPESAS OPERACIONAIS (DESPESAS OCORRIDAS NO MÊS)
Despesas com vendas
Despesas financeiras
(-) Receitas financeiras
Despesas gerais e administrativas
Outras despesas operacionais
7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
8. (=) RESULTADO OPERACIONAL (LUCRO OU PREJUÍZO OPERACIONAL)
9. OUTRAS RECEITAS
10. OUTRAS DESPESAS
11. (=) RESULTADO OU LUCRO DO EXERCÍCIO ANTES DO IR E CSSLL
12. (-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social
13. (=) RESULTADO OU LUCRO APÓS AS DEDUÇÕES
14. (-) PARTICIPAÇÕES
Debêntures
Empregados
Administradores
Partes beneficiárias
Contribuições estatutárias
15. REVERSÃO DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO
16. (=) Lucro (ou prejuízo) líquido do exercício
124

11.4 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)

A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é um relatório que


evidencia as alterações e a destinação ocorridas no saldo da conta de lucros ou
prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido (Ribeiro, 2011, p. 351).
De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, a companhia poderá, à
sua opção, incluir a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados nas
demonstrações das mutações do patrimônio líquido.

11.4.1 Estrutura da DLPA

Os dados para a elaboração da DLPA são extraídos do livro-razão, cuja


estrutura é conforme o modelo abaixo:

EXERCÍCIO EXERCÍCIO
DESCRIÇÃO
ATUAL R$ ANTERIOR R$
1. Saldo no Início do Período
2. Ajustes de Exercícios Anteriores
3. Saldo Ajustado
4. Lucro ou Prejuízo do Exercício
5. Reversão de Reservas
6. Saldo a Disposição
7. Destinação do Exercício
• Reserva Legal
• Reserva Estatutária
• Reserva para Contingência
• Outras Reservas
• Dividendos Obrigatórios
• Juros sobre o Capital Próprio
8. Saldo no Fim do Exercício

Os ajustes dos exercícios anteriores são apenas os decorrentes de efeitos da


mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
125

11.5 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)

A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)


é um relatório contábil, facultativo, que visa evidenciar as variações ocorridas em
todas as contas do Patrimônio Líquido, em determinado exercício (Ribeiro, 2011).

11.5.1 Estrutura da DMPL

Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus


componentes em linha vertical são os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do
quadro serão consignados os elementos componentes do patrimônio líquido.

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$

RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS


Ajustes de
Capital Ações em Prejuízos Lucros a
Histórico Realizado
Ágio na Subvenções Reserva
Reserva Reserva
Avaliação
Tesouraria Acumulados Destinar
Total
Emissão de para Para Patrimonial
Estatutária Legal
Ações Investimentos Contingência

Saldo em 31.12.X1
Ajustes de Exercícios
Anteriores:
Efeitos de mudança de
critérios contábeis
Retificação de erros de
exercícios anteriores
Aumento de Capital:
com lucros e reservas
por subscrição realizada
Reversões de Reservas:
de contingências
de lucros a realizar
Lucro Líquido do Exercício:
Proposta da Administração
de Destinação do Lucro:
Transf.s para reservas
Reserva legal

Reserva estatutária

Reserva de lucros para


expansão
Reserva de lucros a realizar
Dividendos a distribuir (R$
por ação)

Saldo em 31.12.X2
126

11.6 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)

A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) é um relatório contábil que tem por


fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período e que
provocaram modificações no saldo da conta Caixa (Ribeiro, 2011, p. 362).
A DFC passou a ser um relatório obrigatório pela contabilidade para todas as
sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00
(dois milhões de reais).
Essa obrigatoriedade vigora desde 1º.1.2008, por força da Lei 11.638/2007, e
dessa forma torna-se mais um importante relatório para a tomada de decisões
gerenciais.
A Deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03,
que trata da Demonstração do Fluxo de Caixa.
De forma condensada, essa demonstração indica a origem de todo o dinheiro
que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo
Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma
demonstração dinâmica e também está contida no Balanço Patrimonial.
A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e
entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo.

11.6.1 Apresentação do relatório de fluxo de caixa

Seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado


às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas.
Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes
áreas:
I - Atividades Operacionais.
II - Atividades de Investimento.
III - Atividades de Financiamento.
As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos
decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da
empresa. Essas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa.
127

As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo


Prazo ou no Ativo Imobilizado, bem como as entradas por venda de ativos
imobilizados.
As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Exigível a Longo
Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e
financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização dessas
dívidas e aos valores pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de
lucros.

11.6.2 Montagem dos fluxos de caixa

 Método Direto

Exemplo de DFC Pelo Método Direto

DESCRIÇÃO x1 x2

1. Fluxos de caixa das atividades operacionais


(+) Recebimentos de clientes
(-) Pagamentos a fornecedores e empregados
(+) Caixa gerado pelas operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X líquido do caixa incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebido pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebido pela emissão de ações
(+) Recebido por empréstimo a logo prazo
(-) Pagamento de passivo por arrendamento
(-) Dividendos pagos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período
128

 Método Indireto

O Método Indireto é aquele pelo qual os recursos provenientes das atividades


operacionais são demonstrados a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens
considerados nas contas de resultado, porém sem afetar o caixa da empresa.

Exemplo de DFC pelo Método Indireto


DESCRIÇÃO x1 x2
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social
Ajustes por:
(+) Depreciação
(+) Perda cambial
(-) Renda de investimentos
(+) Despesas de juros
(-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros
(+) Diminuição nos estoques
(-) Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
(+) Caixa proveniente das operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X menos caixa líquido incluído na
aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebimento pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(-) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebimento pela emissão de ações
(+) Recebimento por empréstimos a longo prazo
(-) Pagamento de obrigação por arrendamento
(-) Dividendos pagos*
(-) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período
129

11.7 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)

A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é o informe contábil que


evidencia, de forma sintética, os valores correspondentes à formação da riqueza
gerada pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição.
A Demonstração do Valor Adicionado visa mensurar o valor da riqueza
gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para
a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo
e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
A seguir, um modelo de Demonstração do Valor Adicionado, a partir de uma
hipotética DRE.
Modelo de DVA
Exercício Exercício
DESCRIÇÃO
Atual (R$) Anterior (R$)
1. RECEITAS
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.3. Não Operacionais
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos - ICMS e IPI)
2.1. Matérias-primas consumidas
2.3. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4. RETENÇÕES
4.1. Depreciação, amortização e exaustão
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3-4)
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM
TRANSFERÊNCIA
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
8.1. Pessoal e encargos
8.2. Impostos, taxas e contribuições
8.3. Juros e alugueis
8.4. Juros s/ capital próprio e dividendos
8.5. Lucros retidos/prejuízos do exercício
130

12 ENCERRAMENTO DAS ATIVIDADES DAS EMPRESAS COMERCIAIS

O encerramento das atividades de uma empresa está sujeito ao cumprimento


de certas exigências legais.
Contabilmente, o encerramento procede-se revertendo o Patrimônio Líquido
aos sócios ou proprietário transferindo todo o Patrimônio para outra sociedade ou,
se for o caso, procedendo a sua liquidação.

12.1 TRANSFORMAÇÃO

A transformação é a operação pela qual a sociedade passa de um tipo para


outro, revertendo o Patrimônio Líquido ao titular da empresa. Antes, porém, devem
ser tomadas as seguintes providências:
• Levantar o Balanço Patrimonial da sociedade a ser extinta.
• Encerrar os livros da sociedade em extinção, transferindo os valores para a nova
empresa sucessora.
• Proceder à abertura dos livros da nova sociedade.

12.2 INCORPORAÇÃO

A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são


absorvidas por outra que lhes sucede com todos os direitos e obrigações.
Contabilmente, para proceder à incorporação, devem ser tomadas as
seguintes providências:
• Levantar o Balanço Patrimonial da sociedade a ser extinta.
• Encerrar os livros da sociedade em extinção, transferindo os valores para a nova
empresa incorporadora.
• Providenciar o registro do aumento do Capital da empresa incorporadora.

12.3 FUSÃO

A fusão é a operação pela qual se unem uma ou mais sociedade para formar
uma nova sociedade, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
131

Na fusão, todos os sócios das extintas entrarão com seus valores ativos e
passivos.
Contabilmente, para proceder à fusão, devem ser tomadas as seguintes
providências:
• Levantar o Balanço Patrimonial das sociedades a serem extintas, apurando a
situação real de cada estabelecimento.
• Encerrar os livros da sociedade em extinção, transferindo os valores para a nova
empresa sucessora.
• Providenciar a abertura dos livros da nova sociedade.

12.4 CISÃO

A cisão é a operação pela qual uma companhia transfere para outras,


parcelas do seu Patrimônio, extinguindo-se a companhia cindida.
Contabilmente, para proceder à cisão, devem ser tomadas as seguintes
providências:
• Levantar o Balanço Patrimonial da sociedade a ser cindida.
• Encerrar os livros da sociedade em cisão, transferindo os valores para a nova
empresa sucessora.
• Providenciar o registro do aumento do Capital da sociedade ou das sociedades que
retém por cisão o Patrimônio ou parte do Patrimônio da empresa cindida na
transferência de seus valores ativos e passivos.
132

REFERÊNCIAS

NEVES, Silvério. Contabilidade Básica. 14ª Edição, São Paulo: Editora Frase,
2011.

NEVES, Silvério., VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Avançada. 16ª


Edição. São Paulo: Editora Frase, 2012.

MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 11ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Comercial Fácil. 17ª Edição. São Paulo:
Editora Saraiva, 2011.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Geral Fácil. 6ª Edição Atualizada. São Paulo:
Editora Saraiva, 2010.

SÁ, Antônio Lopes de. Fundamentos da contabilidade geral. Curitiba: Juruá, 2005.

PORTAL DA CONTABILIDADE. Disponível


em:<http://www.portaldecontabilidade.com.br/>. Acesso em: 28 Ago 2013

PORTAL DA CLASSE CONTÁBIL. Disponível


em: <http://www.classecontabil.com.br/> Acesso em: 30 Ago 2013

PORTAL DE AUDITORIA. Disponível


em:<http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/contempr_tcagioedesagio.htm>.
Acesso em: Acesso em: 25 Ago 2013