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CONTABILIDADE E GESTÃO

TRIBUTARIA I

autor
JOSÉ MARCOS DA SILVA

1ª edição
SESES
rio de janeiro  2016
Conselho editorial  jose dario menezes, roberto paes e paola gil de almeida

Autor do original  josé marcos da silva

Projeto editorial  roberto paes

Coordenação de produção  paola gil de almeida, paula r. de a. machado e aline


karina rabello

Projeto gráfico  paulo vitor bastos

Diagramação  bfs media

Revisão linguística  bfs media

Revisão de conteúdo  jadir magno dos montes

Imagem de capa  corepics vof | shutterstock.com

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip)

S586c Silva, José Marcos da


Contabilidade e gestão tributária I / José Marcos da Silva.
Rio de Janeiro: SESES, 2016.
200 p: il.

isbn: 978-85-5548-352-3

1. Contabilidade. 2. Gestão tributária. I. SESES. II. Estácio.

cdd 657

Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento


Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus João Uchôa
Rio Comprido — Rio de Janeiro — rj — cep 20261-063
Sumário

Prefácio 7

1. O Sistema Tributário Nacional na Constituição


Federal 9

1.1  O Sistema Tributário Nacional 11


1.2  Princípios Constitucionais Tributários 12
1.2.1  Princípio da legalidade tributária 12
1.2.2  Princípio da anterioridade 14
1.2.3  Princípio da isonomia tributária 16
1.2.4  Princípio da irretroatividade tributária 16
1.2.5  Princípio da vedação ao confisco 16
1.2.6  Princípio da liberdade de tráfego 17
1.2.7  Princípio da uniformidade geográfica 17
1.3  As imunidades tributárias 18
1.4  Competência Tributária 18
1.5 Tributos 20
1.5.1 Impostos 22
1.5.2 Taxas 27
1.5.3  Contribuição de melhoria 29
1.5.4  Empréstimo compulsório 30
1.6  Contribuições 32

2. Normas gerais do Direito Tributário 39

2.1  O nascimento da obrigação tributária 41


2.2  O fato gerador 43
2.3  O sujeito ativo da relação tributária 43
2.4  O sujeito passivo da relação tributária 44
2.4.1  O domicílio tributário 45
2.4.2  Da capacidade tributária passiva 46
2.4.3  Responsabilidade tributária 46
2.5  A constituição do crédito tributário 48
2.5.1  O lançamento 49
2.5.2  A revisão do lançamento 52
2.5.3  Suspensão da exigibilidade do crédito tributário 52
2.5.4  Extinção do crédito tributário 56
2.5.5  Exclusão do crédito tributário 60
2.6  A administração tributária 62
2.6.1  A Fiscalização 62
2.6.2  A Dívida Ativa 65
2.6.3  A certidão negativa de débitos 66
2.7  Os crimes contra a Ordem Tributária 67
2.7.1  Elisão e evasão fiscal 69

3. Contabilidade tributária: tributos incidentes


sobre o valor agregado 75

3.1  Princípio da não cumulatividade e tributos indiretos 77


3.2  ICMS: imposto sobre circulação sobe mercadorias e serviços 79
3.2.1  Disposições gerais 79
3.2.2  Base de cálculo 82
3.2.3 Alíquotas 90
3.2.4  Contabilização do ICMS recuperável 98
3.2.5  Contabilização do ICMS não-recuperável 106
3.2.6  Substituição tributáriado ICMS (operação subsequente) 107
3.3  IPI: Imposto sobre produtos industrializados 110
3.3.1  Disposições gerais 112
3.3.2  Base de cálculo 115
3.3.3 Alíquotas 117
3.3.4  Contabilização do IPI recuperável 117
3.3.5  Contabilização do IPI não-recuperável 121
3.3.6  Base de cálculo 126
3.3.7 Alíquota 126
3.3.8  Contabilização do ISS 127
4. Contribuições sociais: sobre o faturamento
e sobre a folha de pagamentos 133

4.1  Tributos sobre a folha de pagamento 135


4.1.1  Disposições gerais 138
4.1.2  Contribuições ao INSS 140
4.1.3  Contribuições ao FGTS 153
4.1.4  IRRF sobre rendimentos do trabalho 155
4.1.5 Contabilização 162
4.2  Tributos sobre o faturamento / receita 167
4.2.1  Contribuições cumulativas 169
4.2.2  Contribuições não-cumulativas 171
4.2.3  PIS/PASEP sobre a folha de pagamentos 176
4.2.4  PIS/PASEP na importação 177
4.2.5 Contabilização 180
4.2.6  Impacto dos tributos na formação do preço de venda 190
Prefácio
Prezados(as) alunos(as),

Este livro faz parte do Projeto Material Didático Estácio, uma iniciativa que
reúne professores da Estácio e de outras instituições de ensino na construção
de obras que passam a compor a bibliografia básica das disciplinas pertinen-
tes. Os livros são elaborados com conteúdo e objetivos didáticos adequados aos
Projetos Pedagógicos dos Cursos e aos Planos de Ensino das disciplinas.
Assim, use este material como fonte permanente de consulta na sua disci-
plina e importante recurso para a construção do conhecimento e sua formação.

Bons estudos!

7
1
O Sistema
Tributário Nacional
na Constituição
Federal
1.  O Sistema Tributário Nacional na
Constituição Federal

A primeira unidade de estudo é dedicada a apresentar o Direito Tributário, as-


sim como analisar as regras constitucionais aplicáveis à atividade tributária.
A importância desse tema proposto nesta primeira unidade é exatamente
entender que a legislação tributária, ao permitir que o Estado exerça a cobran-
ça de tributos sobre os particulares, paralelamente, estabelece um mecanismo
legislativo que visa limitar o poder de tributar. Assim, tem-se de compreender
o Direito Tributário como um sistema de regras jurídicas que é protetivo aos
interesses dos particulares, frente à atividade tributária. Esta característica se
torna clara quando são analisados os princípios encontrados na Constituição
Federal de 1988, sistematizados em uma seção denominada “das limitações do
poder de tributar”.
Há cinco modalidades tributárias contempladas na nossa Constituição
Federal. O artigo 145 faz menção a apenas três modalidades: os impostos, as
taxas e as contribuições de melhoria. O artigo 148 diz respeito aos emprésti-
mos compulsórios e o artigo 149, às contribuições. Recentemente, foi editada
a Emenda Constitucional no 39/2002, que inovou o sistema tributário com a
chamada Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP
ou COSIP). Assim, há quem diga que a Constituição Federal já contempla seis
espécies tributárias, embora ainda seja mais aceitável pela doutrina e pelo
Supremo Tribunal Federal a teoria pentapartida.

OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
•  Contextualizar a organização da Legislação Tributária;
•  Conhecer os Princípios Constitucionais Tributários;
•  Identificar a competência dos tributos de cada ente Governamental;
•  Definir tributos e suas espécies.

10 • capítulo 1
1.1  O Sistema Tributário Nacional

Antes da vigência do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei no 5.172


em 25 de outubro de 1966 (e assim denominado pelo artigo 7o do Ato Comple-
mentar no 3 de 13/03/1967), a atividade tributária era regulada pela Constitui-
ção de 1934. Antes disso, basicamente fora mantida a estrutura tributária do
Império, na qual a principal fonte de receitas públicas era advinda do comércio
exterior, sendo sua grande estrela o imposto de importação.
Já na primeira constituição republicana, foi implementada a separação de
fontes tributárias, que nada mais é que a divisão dos tributos de competência
dos Estados e da União, sendo que os primeiros ficaram com os impostos de
exportação, sobre imóveis rurais e urbanos e sobre indústria profissões e o se-
gundo com o imposto de importação, os direitos de entrada, saída estadia dos
navios, as taxas de selo e as taxas de correios e telégrafos federais. Além disso,
a referida constituição autorizou os Estados e a União a criar e novos tributos.
Após isso, na Constituição de 1934, aumenta a importância dos tributos in-
ternos sobre os produtos, uma vez que foi autorizada a cobrança do imposto so-
bre vendas e consignações por parte dos Estados. Já a união permaneceu com o
imposto de importação e o imposto sobre o consumo. Já em 1946, foi instituída
a transferência de parte dos tributos dos Estados e da União para os municí-
pios. Por fim, daí até a entrada da Lei 5.172 de 1966, verificou-se o aumento da
importância dos impostos indiretos.
Tratando do Código Tributário Nacional (CTN - Lei 5.172/66), foi conside-
rada uma reforma inovara, que premiava a simplificação do sistema tributário.
Nessa reforma, foram criados o ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias),
de competência estadual, e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), de
competência federal, ambos de incidência não cumulativa que substituíram,
respectivamente, o imposto sobre vendas e consignações (estadual) e sobre o
consumo (federal). Para os municípios foram alocados o ISS (Imposto sobre
Serviços) e o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano).
Por fim, a Constituição Federal de 1988 trouxe significativas mudanças para
o sistema tributário nacional, principalmente em relação à distribuição dos
recursos pelos entes federativos. Além disso, houve grandes incrementos nos
direitos trabalhistas previdenciários, aumentando a tributação. Assim, adiante
serão expostos s ingredientes que compõe o sistema tributário vigente.

capítulo 1 • 11
1.2  Princípios Constitucionais Tributários

Na linguagem jurídica, quando se utiliza da expressão "princípio", quer se de-


signar uma norma legal que norteia todo o ordenamento jurídico, sendo, por-
tanto, muito mais abrangente que uma determinada lei cujo espectro de aplica-
bilidade se limita a uma determinada situação de fato ou de direito. Os limites
do poder de tributar impostos pela Constituição Federal são compostos pelos
“princípios constitucionais tributários” e pelas “imunidades constitucionais
tributárias”.
Os princípios constitucionais tributários estão inseridos nos artigos 150 e
151 da Constituição Federal, que são os seguintes:

ART. 150, I Legalidade tributária

ART. 150, III, B E C Anterioridade tributária

ART. 150, II Isonomia tributária

ART. 150, III, A Irretroatividade tributária

ART. 150, IV Vedação ao confisco

ART. 150, V Liberdade de tráfego

ART. 151, I Uniformidade geográfica

Desse modo, o artigo 150 da Constituição discorre sobre algumas limitações


ao poder de tributar. Embora não o faça de maneira completa, possuem outras
ferramentas limitantes do poder estatal, como as imunidades. Essas limitações
são, portanto, normas validadas pela Constituição Federal que não atribuem
competências para tributar, mas em instrumentos impeditivos das situações
descritas para que não seja utilizado o ânimo tributário dos entes estatais.

1.2.1  Princípio da legalidade tributária

O princípio da legalidade tributária tem, antes de mais nada, uma relação di-
reta com um dos direitos e garantias fundamentais previstos no artigo 5o da
Constituição Federal, mas especificamente em seu inciso II, o qual estabelece

12 • capítulo 1
que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei. Portanto, é garantia fundamental de todo brasileiro e estrangeiro
residente no país que somente serão compelidos a fazer algo se antes houver
uma lei exigindo tal comportamento.
Se o pagamento de um tributo é uma imposição do Estado ao contribuinte
(prestação pecuniária compulsória), por direito fundamental, deve haver uma
lei autorizando o Poder Público a efetuar a referida cobrança. Porém, o art.
150, I, da Constituição Federal, expressamente vedou que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios exigissem ou aumentassem tributo sem lei
que o estabeleça.
No mesmo inciso, podemos observar duas proibições expressas: é vedado
criar ou aumentar tributo, sem a existência anterior de uma lei autorizadora.
Com relação à criação de tributo, o artigo 97 do Código Tributário Nacional traz
taxativamente os elementos mínimos que devem estar contidos na lei que ins-
titui um tributo. Quais sejam:
•  Fato gerador;
•  Alíquota;
•  Base de cálculo;
•  Sujeito passivo;
•  Penalidades.

Somando-se tudo isto, pode-se concluir que o tributo, para ter sua existên-
cia juridicamente perfeita, deve haver lei que o institui (princípio da legalidade
tributária), sendo que a lei instituidora deve definir o fato gerador, a alíquota, a
base de cálculo, o sujeito passivo e as penalidades (estrita legalidade).

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à


União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I. Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Pretende-se, sim, que a lei tributária proponha-se a definir in abstrato todos os aspectos
relevantes da fisiologia do tributo, para que se possa, in concreto, identificar o quanto se
pagará, por que se pagará a quem se pagará, entre outras respostas às naturais indaga-
ções que se formam diante do fenômeno da incidência. (SABBAG, 2009, p. 29)

Foi acima verificado que o aumento de um tributo também deve estar vin-
culado a uma lei anterior autorizadora. Cumpre esclarecer que o aumento de

capítulo 1 • 13
um tributo pode ocorrer de duas formas: pelo aumento da alíquota ou pelo au-
mento da base de cálculo. Mas, segundo o CTN (art. 97, § 2o), não é considerado
aumento de tributo a atualização do valor monetário da base de cálculo, o que
poderá ser feito, evidentemente, por um decreto do Poder Executivo.
Importante salientar que, segundo a própria Constituição Federal, há alguns
tributos que poderão ter suas alíquotas aumentadas, sem que haja lei, apenas
por força de um ato do Poder Executivo (Decreto Presidencial ou Portaria do
Ministro da Fazenda), desde que atendidas as condições e os limites estabele-
cidos em lei. São eles:
•  Imposto sobre importação (II);
•  Imposto sobre a exportação (IE);
•  Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
•  Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF);
•  CIDE-Combustível;
•  ICMS-Combustível.

A razão do aumento destes tributos serem exceções à aplicação do princípio


da legalidade, segundo a própria Constituição Federal, é que são tributos que
cumprem sua função extrafiscal, ou seja, são instrumentos financeiros utiliza-
dos pelo governo para inibir ou estimular certas condutas de mercado.

1.2.2  Princípio da anterioridade

Para evitar surpresa tributária, com um aumento repentino de um tributo, a


Constituição Federal estabeleceu, no art. 150, II, b e c, o princípio da anteriori-
dade tributária. Aglutinando as duas alíneas (b e c), concluí-se que é vedado au-
mentar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade anual), assim como
antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade nonagesimal).
Pelo princípio da anterioridade anual (art. 150, II, b), o tributo criado ou ma-
jorado somente pode ser cobrado, no exercício seguinte ao que haja sido pu-
blicada a lei que o criou ou majorou. Por exemplo: um município resolve criar
uma determinada taxa, sendo que após a lei por todo o processo legislativo, foi
publicada no Diário Oficial em 4 de agosto de 2010. Logo, a cobrança desta taxa
somente pode ocorrer a partir de 1o de janeiro de 2011.

14 • capítulo 1
O princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, II, c), que deve ser apli-
cado conjuntamente com o princípio da anterioridade anual, estabelece que
o tributo criado ou aumentado somente pode ser cobrado após a decorrência
do prazo de noventa dias da publicação da lei que o criou ou aumentou. Este
princípio foi inserido na Carta Constitucional através da Emenda no 42/2003,
vez que era prática do governo criar ou aumentar tributo nos últimos dias do
exercício e já cobrá-lo nos próximos dias, vez que se encontrava em exercício
posterior ao da publicação da lei.
Assim, pelo princípio da anterioridade nonagesimal, se um município re-
solveu criar uma determinada taxa, cuja lei instituidora foi publicada no Diário
Oficial em 21 de dezembro de 2009, a cobrança desta taxa somente pode ocor-
rer a partir de 21 de março de 2010, e não a partir de 1o de janeiro de 2010, como
era possível antes da edição da Emenda Constitucional no 42/2003.
Também pelo motivo de preservar a função extrafiscal de alguns tributos, a
Constituição Federal estabeleceu exceções à aplicação dos princípios da ante-
rioridade anual e nonagesimal.
Não se aplica o princípio da anterioridade anual aos seguintes tributos:
•  Imposto sobre importação (II);
•  Imposto sobre a exportação (IE);
•  Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
•  Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF);
•  Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);
•  Empréstimo compulsório em caso da calamidade pública ou guer-
ra declarada;
•  CIDE-Combustível;
•  ICMS-Combustível.

Não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal aos seguintes


tributos:
•  Imposto sobre importação (II);
•  Imposto sobre a exportação (IE);
•  Imposto sobre Renda (IR);
•  Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF);
•  Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);
•  Empréstimo compulsório em caso da calamidade pública ou guerra de-
clarada e;
•  Fixação da base de cálculo do IPTU e IPVA.

capítulo 1 • 15
1.2.3  Princípio da isonomia tributária

O princípio da isonomia tributária decorre do direito fundamental previsto no


caput do artigo 5o da Constituição Federal, o qual reza que todos são iguais pe-
rante a lei. Para este princípio tributário, previsto no art. 150, II, da CF, é vedado
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa-
ção equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissio-
nal ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica
dos rendimentos, títulos ou direitos.
Lei que institui tratamento mais benéfico a determinado grupo de contri-
buintes, desde que seja em respeito à capacidade contributiva destes, não fere
o princípio da isonomia tributária, pois a própria Constituição Federal, no art.
145, § 1o, reza que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses obje-
tivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patri-
mônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

1.2.4  Princípio da irretroatividade tributária

Por questão de segurança jurídica, o princípio da irretroatividade tributária,


tratado no art. 150, III, a, da Constituição Federal, determina que é vedado co-
brar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado. Veremos adiante o significado
exato do fato gerador, mas, de antemão, ficamos com a orientação constitucio-
nal de que a lei a ser aplicada em uma determinada obrigação tributária é exa-
tamente aquele em vigor no momento da ocorrência do fato gerador.

1.2.5  Princípio da vedação ao confisco

O art. 150, IV, da Constituição Federal diz ser vedada a utilização de tributo com
efeito de confisco. Este princípio é até os dias atuais um dos mais polêmicos,
pois ainda há muita divergência doutrinária e jurisprudencial na interpretação
correta do significado do efeito confiscatório. Em linhas gerais, o efeito confis-
catório é aquele produzido por uma carga tributária intensa ao pondo de im-
plicar em comprometimento do patrimônio ou o rendimento do contribuinte.

16 • capítulo 1
Gera efeito confiscatório, portanto, a tributação que afete penosamente o
patrimônio e/ou rendimento do contribuinte, limitando o de exercer o direito a
uma existência digna ou a satisfação de suas necessidades vitais.
Atualmente, prevalece no Supremo Tribunal Federal a tese de que o caráter
confiscatório deve ser avaliado pela carga total do sistema tributário e não em
função de cada tributo isoladamente. Pelo que vimos no início desta unidade,
nos últimos anos, a soma de todos os impostos, taxas e contribuições pagos
pelas empresas e cidadãos aos três níveis de governo, representa algo entre 33%
a 35% do Produto Interno Bruto (PIB).

Supremo Tribunal Federal é a mais alta corte de justiça do Brasil, cuja função principal
é servir como guardião da Constituição Federal. É composto por onze ministros e está
sediado em Brasília-DF.

1.2.6  Princípio da liberdade de tráfego

Pelo princípio da liberdade de tráfego, é vedado estabelecer limitações ao tráfe-


go de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Po-
der Público (art. 150, V, CF).

1.2.7  Princípio da uniformidade geográfica

Segundo o art. 151, I, da Constituição Federal, é vedado à União instituir tributo


que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distin-
ção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do País.
Portanto, um determinado tributo federal deve possuir a mesma alíquota
em todo o território nacional. Como se depreende do texto constitucional, fica
ressalvada a possibilidade de criação de incentivos fiscais a serem aplicados
em uma determinada região geográfica, como é o caso da isenção do IPI para
empresas que estão instaladas na Zona Franca de Manaus.

capítulo 1 • 17
1.3  As imunidades tributárias

As imunidades ou exonerações tributárias, juntamente com os princípios cons-


titucionais tributários, são espécies de limitações ao poder de tributar. A razão
de existir está na preservação de valores políticos, religiosos, sociais e éticos,
exonerando da tributação certas pessoas e situações.
Como bem observa MARTINS e SCARDOELLI (2008), vários são os institu-
tos jurídicos que têm como efeito a exoneração tributária, tais como a não-in-
cidência, a isenção a alíquota zero e a imunidade, sendo que todos produzem o
mesmo efeito, embora não sejam sinônimos.
A imunidade é uma delimitação negativa do poder de tributar, prevista ex-
clusivamente na Constituição Federal. Assim, embora as pessoas políticas te-
nham suas competências para instituir tributos, esta competência possui limi-
tadores e, dentre eles, o da imunidade, colocando a salvo de tributação certas
pessoas e situações.
Não se pode afirmar que imunidade é o mesmo que isenção. Esta advém de
um benefício criado pelo próprio ente tributante que, a princípio, teria a com-
petência para tributar, mas que, por algum motivo, isenta de tributação deter-
minadas pessoas ou situações.
O artigo 150, IV, da Constituição Federal estabelece que, sem prejuízo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
VI. Instituir impostos sobre:
a) Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) Templos de qualquer culto;
c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os re-
quisitos da lei;
d) Livros, jornais, periódicos e o papel destinadoa sua impressão.

1.4  Competência Tributária

O termo competência, no vocabulário jurídico, não possui a conotação de ha-


bilidade para se fazer algo, assim como podemos dizer que um determinado

18 • capítulo 1
médico exerce a medicina com muita competência. Competência é a atribuição
conferida por lei para que seja exercida uma espécie de poder estatal.
Deste modo, competência tributária, devidamente tratada na Constituição
Federal, revela-nos quem são as pessoas políticas que podem constituir e criar
tributos, que serão exigidos aos contribuintes.
Antecipadamente, deve-se advertir que a competência tributária não é ab-
soluta, pois a permissão constitucional dada para criar e cobrar tributos está
vinculada à observação de três limitações:
I. As limitações do poder de tributar, previstas na própria Constituição
Federal, que denominamos de “princípios constitucionais tributários” e “imu-
nidades tributárias” que serão tratados logo a seguir;
II. O respeito às normas gerais de Direito Tributário previstas no Código
Tributário Nacional e demais leis complementares;
III. A indelegabilidade das competências previstas na Constituição Federal,
embora seja lícito transferir as atribuições de fiscalizar e arrecadar determina-
do tributo, até mesmo a pessoas de Direito Privado, como ocorreu com a extinta
CPMF, cuja arrecadação estava a cargo das instituições financeiras.

Segundo o artigo 145 da Constituição Federal, compete à União, aos Estados,


ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos, taxas e contribuição de
melhoria. Já o artigo 148 diz ser competência exclusiva da União a instituição
do empréstimo compulsório e o artigo 149 também estabelece como compe-
tência exclusiva da União a instituição das contribuições.
Especificamente quanto aos impostos, a Constituição Federal atribuiu as
seguintes competências:

À União:

ART. 153, I, CF Imposto sobre Importação

ART. 153, II, CF Imposto sobre Exportação

ART. 153, III, CF Imposto de Renda

ART. 153, IV, CF Imposto sobre Produto Industrializado

capítulo 1 • 19
ART. 153, V, CF Imposto sobre Operações Financeiras

ART. 153, VI, CF Imposto Territorial Rural

ART. 153, VII, CF Imposto sobre Grandes Fortunas

ART. 154, I, CF Imposto Residual

ART. 154, II, CF Imposto Extraordinário de Guerra

Aos Estados e ao Distrito Federal:

ART. 155, I, CF Imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação

Imposto sobre operações Circulação de Mercadorias


ART. 155, II, CF eprestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação

ART. 155, III, CF Imposto sobre propriedade de veículos automotores

Aos Municípios:

ART. 156, I, CF Imposto sobre propriedade territorial urbana

Imposto sobre transmissão de bens imóveis, por


ART. 156, II, CF ato “inter vivos”

ART. 156, III, CF Imposto sobre serviços de qualquer natureza

1.5  Tributos

O termo tributo, no senso comum, é confundido com outros termos, tais como
impostos e taxas. É importante esclarecer que tributo é o gênero, enquanto
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e con-
tribuições são as espécies tributárias. Assim, quando utilizarmos o termo “tri-

20 • capítulo 1
buto”, estamos abrangendo todas as espécies tributárias, as quais serão estuda-
das cuidadosamente na próxima unidade.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 3o, cuidou de trazer uma defi-
nição legal do que venha a ser tributo. Segundo a legislação, tributo é toda pres-
tação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Estamos diante de um conceito amplo, o qual merece destaque, estudan-
do as partes que o compõe, a fim de que seja plenamente compreensível a sua
lógica. Portanto, o primeiro ponto a ser destacado é o fato de o tributo ser uma
“prestação pecuniária compulsória”.
A palavra prestação, no mundo jurídico, remete-nos automaticamente a ou-
tro termo que é “obrigação”. Gomes (1999), destaca que a obrigação é fruto de um
vínculo jurídico entre duas partes, em virtude da qualuma delas fica adstrita a sa-
tisfazer uma prestação patrimonial de interesse a outra, que pode exigi-la, se não
for cumprida espontaneamente, mediante agressão ao patrimônio do devedor.
Nesta linha de entendimento, podemos entender que o tributo (prestação
patrimonial) é fruto de uma relação obrigacional entre os cidadãos (contri-
buintes) e o Estado (Fisco). O termo “pecuniário” encontrado no artigo 3º tem o
significado de meio circulante (moeda). Assim, entendemos que tributo é uma
espécie de prestação que se paga pelo emprego de dinheiro.
O Código Tributário Nacional (CTN), ao tratar do tributo como uma presta-
ção pecuniária, utiliza da expressão “compulsória” e ainda que “não constitua
sanção de ato ilícito”.
Em linhas gerais, as obrigações decorrem da expressão das vontades (obri-
gações volitivas), como é o caso de uma pessoa que toma emprestado dinheiro
de outra, criando a obrigação de devolver a quantia tomada nas condições esta-
belecidas no contrato. Há também obrigações que surgem independentemen-
te da vontade (obrigações não volitivas), mas por imposição legal na forma de
uma sanção de ato ilícito, como é o caso de uma pessoa que causa certo dano
a outrem, em virtude de uma ilicitude, cabendo, neste caso, uma indenização
para reparação de danos.
Os tributos, também como uma modalidade de obrigação, não decorrem
da vontade do contribuinte; por isso o artigo 3o do Código Tributário Nacional
é explícito em dizer que possui natureza compulsória. Porém, também não é
uma punição (sanção) pela prática de um ato ilícito, vez que não se paga tributo
pelo ato de ter praticado algo contrário a lei.

capítulo 1 • 21
Assim, o tributo é de natureza compulsória, sendo que o seu pagamento
independe da vontade do contribuinte, mas por imposição legal, além de não
ser de natureza punitiva, pois sua obrigatoriedade não está ligada a prática de
qualquer delito. Veremos, na terceira unidade, que a obrigação tributária existe
a partir de um evento jurídico denominado “fato gerador”.
Destaca-se ainda que, segundo o artigo 3o do Código Tributário Nacional, o tri-
buto é uma obrigação expressa em moeda, sendo que estamos nos referindo à moe-
da em sua função de unidade padrão de medida de valor. Para tanto, também ve-
remos na terceira unidade que se faz necessário o ato administrativo denominado
lançamento para que a obrigação tributária se converta em um crédito tributário.
Outro ponto crucial é o fato de o artigo 3o do Código Tributário Nacional
afirmar que o tributo é instituído por lei. Estudaremos a seguir os princípios
constitucionais tributários, dos quais destacamos o “Princípio da Legalidade”
previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, que diz ser vedada a cobrança de
tributos sem antes haver uma lei que o estabeleça.
Por fim, o Código Tributário Nacional, ao tratar da definição de tributo, esta-
belece que a cobrança deste esteja vinculada a uma atividade administrativa es-
tatal (administração tributária), a qual exerce sua atividade fiscal de acordo com
o que a lei tributária permite, sob pena de considerado abuso ou desvio de poder.
Deste modo, pode-se destacar as seguintes características dos tributos, con-
forme a análise do teor do artigo 3o do Código Tributário Nacional:
•  Compulsoriedade: o pagamento do tributo é exigência legal que indepen-
de da vontade do contribuinte;
•  Mensurabilidade econômica: por ser pago em dinheiro, a prestação tri-
butária deve ser expressa em moeda corrente nacional;
•  Caráter não punitivo: embora o pagamento do tributo seja uma imposi-
ção da lei, não se trata de uma punição pela prática de uma atitude ilícita;
•  Legalidade: a criação do tributo deve estar previsto em lei;
•  Não discricionariedade na cobrança: a administração tributária deve
exercer o poder de tributar conforma as determinações legais, sob pena de ser
considerado abuso ou desvio de poder.

1.5.1  Impostos

Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional, imposto é o tributo cuja


obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer ativi-
dade estatal específica, relativa ao contribuinte.

22 • capítulo 1
Diante da definição legal apresentada pelo Código Tributário Nacional, a
grande característica dos impostos é a sua natureza não vinculada, ou seja, a
hipótese de incidência é um fato alheio a qualquer atuação do poder Público.
Deste modo, para o pagamento do imposto, basta a realização, pelo contribuin-
te, de um fato gerador descrito em lei.
A existência do imposto não está vinculada a uma atividade estatal, mas em
um comportamento ou situação vinculada ao próprio contribuinte. Por exem-
plo, paga-se IPTU não pelo fato de o município ter prestado algum serviço em
favor de um munícipe, mas, simplesmente, por este ser proprietário de um
imóvel urbano (fato gerador).

O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, pres-
tação de serviços etc.), que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do
Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de
certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação
do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das
utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser con-
tribuinte. (AMARO, 2010, p. 30)

SABBAG (2009) afirma que essa é a razão por que se diz que o imposto é “tri-
buto unilateral, tributo sem causa ou gravame não-contraprestacional”, uma
vez que desvinculado de qualquer atividade estatal correspectiva.
Outra característica importante a ser ressaltada é que o art. 167, IV, da
Constituição Federal veda expressamente a destinação específica do produto
da arrecadação de impostos.

Art. 167. São vedados: (...)


IV. A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manu-
tenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração
tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2o, 212 e 37, XXII, e
a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas
no art. 165, § 8o, bem como o disposto no § 4o deste artigo;

capítulo 1 • 23
Não é correta, pois, a assertiva de que o IPVA (imposto sobre propriedade de veículos
automotores) seria o imposto das estradas, até porque, como explicado, a vinculação
do produto de sua arrecadação à construção de vias públicas e rodovias é constitu-
cionalmente vedada. (MARTINS e SCARDOELLI, 2008, p. 39)

São competentes para instituir impostos a União, os Estados, o Distrito


Federal e os Municípios, conforme pronunciado no art. 145 da CF, sendo que as
competências de cada unidade federativa são privativas. Assim, a Constituição
Federal, ao enumerar taxativamente a lista dos impostos, também indicou a
cada uma das pessoas políticas competente para os instituírem, distribuindo os
em impostos federais, estaduais e municipais, como já tratado anteriormente.
Além das competências privativas para instituir os impostos previstos no
artigo 153 (impostos federais), artigo 155 (impostos dos estados e do distrito
federal) e artigo 156 (impostos municipais), a Constituição Federal, em seu ar-
tigo 154, atribuiu à União uma competência residual e excepcional, podendo,
mediante lei complementar, instituir outros impostos, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos já no-
minados, assim como, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos ex-
traordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais
serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
No Código Tributário Nacional, os impostos são classificados segundo a na-
tureza econômica de fato gerador, conforme a seguir:

IMPOSTOS SOBRE - Imposto sobre Importação (II)


O COMÉRCIO - Imposto sobre Exportação (IE)
EXTERIOR
- Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
- Imposto sobre a propriedade territorial e predial urbana
IMPOSTOS SOBRE (IPTU)
PATRIMÔNIO E - Imposto sobre a transmissão de bens imóveis e direitos a eles
RENDA relativos (ITBI)
- Imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD)
- Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR)

24 • capítulo 1
- Imposto sobre Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
- Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF)
IMPOSTOS SOBRE - Imposto sobre operações Circulação de Mercadorias e pres-
A CIRCULAÇÃO E tação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
PRODUÇÃO de comunicação (ICMS)
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)

É também muito didática a classificação doutrinária quanto aos impos-


tos, que os distinguem em impostos diretos e indiretos, impostos reais e pes-
soais, impostos fiscais e extrafiscais, impostos progressivos, proporcionais e
seletivos.

1.5.1.1  Impostos diretos e indiretos

O imposto direto é aquele que a carga econômica é suportada exclusivamente


por aquele que deu ensejo ao fato gerador, como é o caso do IR, IPTU, IPVA,
ITBI e ITCMD. O imposto indireto repercute em outra pessoa que não tem rela-
ção direta com o fato gerador. Como diz SABBAG (2009), no âmbito do imposto
indireto, transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o con-
tribuinte de direito, como são os casos do IPI e do ICMS.

1.5.1.2  Impostos pessoais e reais

Quando à cobrança de um imposto leva-se em consideração as condições pes-


soais do contribuinte; podemos classificá-lo com imposto pessoal, como é o
caso do IR. Por sua vez, os impostos reais são mensurados com base no próprio
bem, independentemente das condições pessoais do contribuinte, como po-
dem ser o IPI, ICMS, IPTU, IPVA, ITR, IOF e outros, com exceção ao IR.

1.5.1.3  Impostos fiscais e extrafiscais

Os impostos fiscais são aqueles cuja função, para o Estado, é estritamente arre-
cadatória, como são o IR, ITBI, ITCMD, ISS, dentro outros. Os impostos extra-
fiscais, além de prover o Estado com recursos financeiros, possuem também a
aptidão de reguladores de mercado ou da economia, como são o II, IE, IPI IOF,
dentro outros.

capítulo 1 • 25
1.5.1.4  Impostos progressivos, proporcionais e seletivos

O imposto é proporcional quando a forma de sua cobrança utiliza de um méto-


do de alíquotas variadas, sendo que o aumento destas ocorre na medida em que
majora a base de cálculo. Um exemplo cabível é a tabela utilizada para a apura-
ção do imposto de renda da pessoa física (IRPF). Observe a tabela de alíquota de
imposto de renda retido na fonte, em vigor em 2015:

BASE DE CÁLCULO PARCELA A


ALÍQUOTA (%)
(R$) DEDUZIR DO IR (R$)
Até 1.903,98 - -

De 1.903,99 até
7,5% 142,80
2.826,65

De 2.826,66 até
15% 354,80
3.751,05

De 3.751,06 até
22,5% 636,13
4.664,68

Acima de 4.664,68 27,5% 869,36

A progressividade de alíquotas pode ter caráter meramente fiscal, sendo


que aquele que possui maiores condições paga mais, ou então possui caráter
extrafiscal, como se aplica atualmente na apuração do ITR, a fim de onerar as
terras com baixo índice de produtividade. Veja a tabela de alíquota do ITR:

GRAU DE UTILIZAÇÃO (EM %)


ÁREA TOTAL DO IMÓVEL
(EM HECTARES) MAIOR QUE MAIOR QUE 65 MAIOR QUE 50 MAIOR QUE 30
ATÉ 30
80 ATÉ 80 ATÉ 65 ATÉ 50
Até 50 0,03 0,2 0,4 0,7 1
Maior que 50 até 200 0,07 0,4 0,8 1,4 2
Maior que 200 até 500 0,1 0,6 1,3 2,3 3,3
Maior que 500 até
0,15 0,85 1,9 3,3 4,7
1.000
Maior que 1.000 até
0,3 1,6 3,4 6 8,6
5.000
Acima de 5.000 0,45 3 6,4 12 20

26 • capítulo 1
Diz ser proporcional, o imposto que possui uma alíquota fixa, com uma
base de cálculo variável, de modo que o desembolso do contribuinte é propor-
cional à grandeza da expressão econômica do fato tributado.
Por fim, é considerado seletivo aquele imposto cuja alíquota é definida con-
forme a essencialidade do fato tributado, como podemos observar as diversas
alíquotas para a apuração do IPI, cujo fator de variação é justamente a essencia-
lidade do consumo do produto industrializado.

1.5.2  Taxas

O artigo 77 do Código Tributário Nacional define as taxas como o tributo que


tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao con-
tribuinte ou posto à sua disposição.
Por uma simples leitura do dispositivo legal acima mencionado, podemos con-
cluir que as taxas possuem natureza vinculada, pois seu fato gerador está relacio-
nado a uma atividade específica (prestação de serviço público ou exercício regular
de polícia) prestada pelo Estado ao contribuinte. Portanto, a taxa é um tributo vin-
culado à ação estatal, atrelando-se à atividade pública e não à ação do particular.

O fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Esta-
do exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita
aquela atividade. (AMARO, 2010, p. 31)

Pelo teor do artigo 77 do Código Tributário Nacional, o fato gerador para


ensejar a cobrança de taxa está relacionado ao exercício regular de polícia (arti-
go 78) ou a uma atividade de prestação de serviço público prestada pelo Estado
ao contribuinte (artigo 79). É importante analisar cada uma das modalidades.

A diferença entre taxa e imposto está na existência ou não de uma prestação ao


contribuinte.

capítulo 1 • 27
1.5.2.1  Taxa de polícia

Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitan-


do ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança,
à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização
do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos (art. 78, CTN)
A taxa de polícia, também conhecida como taxa de fiscalização, tem por fato
gerador um ato de polícia, realizado pelos mais diversos órgãos de fiscalização
da Administração Pública. AMARO (2010) salienta que a taxa de polícia é cobra-
da em razão da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das exigências
legais pertinentes e concede licença, autorização, alvará etc.
Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenha-
do pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do pro-
cesso legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem
abuso ou desvio de poder (art. 78, § único, CTN).
SABBAG (2009) fornece alguns exemplos de atividades fiscalizatórias que
permitem a cobrança de taxa de polícia:
•  Taxa de alvará (ou de funcionamento);
•  Taxa de fiscalização de anúncio;
•  Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM;
•  Taxa de controle e fiscalização ambiental;
•  Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais.

1.5.2.2  Taxa de serviço

Segundo o artigo 77 do Código Tributário Nacional, pode-se cobrar taxa em ra-


zão da utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
O serviço público é efetivamente usado pelo contribuinte quando for por
ele usufruído a qualquer título e, potencialmente, quando, sendo de utilização
compulsória, seja posto à sua disposição mediante atividade administrativa em
efetivo funcionamento.

28 • capítulo 1
Ato de polícia é uma atividade fiscalizatória que disciplina o exercício de um direito
individual para preservação do interesse público.

SABBAG (2009) ensina que utilização efetiva implica em um serviço concre-


tamente prestado, com fruição fática e materialmente detectável e, potencial-
mente, quando um serviço é de utilização obrigatória e é colocado à disposição
do usuário-contribuinte, sem a correspondente utilização.
Por sua vez, conforme disposto no art. 79, II e III do CTN, são específicos os
serviços públicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas e, divisíveis, quando sus-
cetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Assim, entendemos serem específicos os serviços públicos em que é pos-
sível identificar o seu usuário e, divisível, aquele passível de ser quantificável.
NOGUEIRA (1995) diz que serviço divisível, necessário para a instituição da
taxa, é o suscetível de utilização individual pelo contribuinte, e específico é o
destacável em unidade autônoma.
A taxa não se confunde com a tarifa ou preço público. A tarifa é a remu-
neração pela utilização facultativa e contratada de serviços, bens públicos ou
aquisição de mercadorias. MARTINS e SCARDOELLI (2008) afirmam que tarifa
constitui receita originária do Estado, obtida da exploração do patrimônio pú-
blico. São exemplos de preços públicos os cobrados dos usuários pelo serviço
de transporte urbano ou mesmo a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público.

1.5.3  Contribuição de melhoria

Conforme previsto no art. 81 do Código Tributário Nacional, a contribuição de


melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Mu-
nicípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
BASTOS (2002) ensina que a contribuição de melhoria é um tributo de mo-
dalidade vinculada, porém indireta, pois, além da atuação do Estado, necessá-
rio se faz que se interponha uma consequência desta, a ocorrência de valoriza-
ção imobiliária.

capítulo 1 • 29
Assim, o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliá-
ria decorrente de uma obra pública. Como bem observou SABBAG (2009), para
que se configure o fato gerador, não basta que haja obra pública, nem que haja
valorização patrimonial imobiliária; é preciso haver direta relação entre a obra
e a valorização.
A lei que institui a contribuição de melhoria deverá publicar previamente o
memorial descritivo do projeto; o orçamento do custo da obra, a determinação
da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, a delimitação da
zona beneficiada, a determinação do fator de absorção do benefício da valoriza-
ção para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas,
da fixação de prazo não inferior a trinta dias, para impugnação pelos interes-
sados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior, assim como da
regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da im-
pugnação, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parce-
la do custo da obra, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos
respectivos fatores individuais de valorização. Por ocasião do respectivo lança-
mento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição,
da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o res-
pectivo cálculo.

1.5.4  Empréstimo compulsório

O artigo 148 da constituição Federal permite a União, mediante lei complemen-


tar, instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordiná-
rias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,
ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.
Trata-se de tributo de natureza polêmica, pois muitos entendem não se
tratar de tributo, vez que empréstimo tem caráter incompatível com receita.
Porém, o fato de ser obrigatório (compulsório), além da obrigatoriedade de ob-
servar as regras de Direito Tributário, faz com que seja aceito como uma espé-
cie de tributo.

30 • capítulo 1
Empréstimo é negócio no qual uma pessoa utiliza algo que não é seu, com a promes-
sa de devolução futura.

Assim, empréstimo compulsório é uma espécie de tributo de competência


exclusiva da União, que é caracterizado por um empréstimo forçado feito pelo
contribuinte, com o compromisso de restituição por parte do Poder Público.
A lei que institui o empréstimo compulsório deve prever o retorno patrimo-
nial ao contribuinte da quantia tomada em empréstimo, em dinheiro e com
todos os acréscimos necessários para recompor o valor original, sob pena de
ser considerado confiscatório.
São duas as hipóteses de sua instituição:
I. Despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra
externa ou sua iminência;
II. Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.

Com relação à primeira hipótese, entende-se por despesa extraordinária


a utilização de recurso para fazer face a uma situação de anormalidade, não
previsível, caracterizada pelo esgotamento dos fundos disponíveis em cofres da
União, inclusive os fundos públicos de contingência.
SABBAG (2009) afirma que, mesmo diante de uma catástrofe em dado mu-
nicípio ou estado-membro, o tributo continua sendo federal, não havendo a ne-
cessidade de que o cataclismo tenha proporções territoriais gigantescas, a fim
de justificar a competência da União.
Quando a cobrança do empréstimo compulsório advier de despesas ex-
traordinárias decorrente de guerra externa, a situação fática autorizadora deve
ser um conflito armado internacional, cuja iniciativa ocorreu por parte de na-
ção estrangeira, independentemente de uma declaração formal de guerra.
Por fim, faz-se importante salientar que a criação de empréstimo compul-
sório em virtude de investimento público de caráter urgente e de relevante inte-
resse nacional, deve observar o princípio constitucional da anterioridade.

capítulo 1 • 31
1.6  Contribuições

A Constituição Federal, em seu artigo 149, permitiu exclusivamente à União


instituir contribuições, de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas.
Como se observa, a contribuição é uma espécie de tributo cuja principal ca-
racterística é financiar a intervenção do Estado no campo social e econômico,
garantindo a realização de sua política parafiscal de governo.
Portanto, a contribuição é tributo devido a entidades paraestatais, em ra-
zão de atividades especiais por elas desempenhadas. NOGUEIRA (1995) afir-
ma que as contribuições são cobradas por autarquias, órgãos paraestatais de
controla da economia, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento
autônomo.
Interessante observar que a exigência do pagamento das contribuições está
desvinculada de qualquer atividade estatal correspectiva. No entanto, diferen-
temente dos impostos, possui natureza finalística, ou seja, sua existência de-
pende de uma destinação específica do montante arrecadado. Para SABBAG
(2009), o que caracteriza as contribuições é que o produto de suas arrecadações
deve ser destinado para financiar atividades de interesse público, beneficiando
certo grupo, e direta ou indiretamente, o contribuinte.
O artigo 149 da Constituição Federal contempla três espécies de contribui-
ção, quais sejam contribuições de interesse das categorias profissionais, con-
tribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições sociais.

CONEXÃO
Leia mais sobreas contribuições sociais. Acesse: <http://empreende.org.br/pdf/De-
mocracia%20e%20Participa%C3%A7%C3%A3o/Contribuicoes%20Sociais%20
CEPAL-ONU.pdf>.

1.6.4.1  Contribuições de interesse das categorias Profissionais

Essas modalidades de contribuição, destinadas aos interesses das categorias


profissionais (trabalhadores) ou econômicas (empregadores), são denomina-
das como contribuições profissionais ou corporativas. AMARO (2010) diz que a
União disciplina por lei a atuação dessas entidades, conferindo-lhes, para que

32 • capítulo 1
tenha suporte financeiro, a capacidade de arrecadar contribuições legalmen-
te instituídas.
Neste grupo, temos a contribuição-anuidade e a contribuição sindical. A
primeira é destinada aos Conselhos Regionais de Fiscalização (CREA, CRM,
CRC, CRA, entre outros). A segunda é destinada aos sindicatos das classes pro-
fissionais e é devida por todos aqueles que participarem de uma determinada
categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do
Sindicato representativo da mesma categoria ou profissão (art. 579, CLT).

1.6.4.2  Contribuições de intervenção no domínio econômico

Também chamadas de contribuições interventivas ou de CIDEs tem por finali-


dade ser um instrumento de planejamento econômico de governo, corrigindo
as distorções e abusos de segmentos, servindo como um mecanismo regulató-
rio de mercado.

Tais contribuições têm como objetivo imediato servir de instrumento governamental


de gestão na Economia, de modo que sua finalidade é extrafiscal (ou seja, não tem na
arrecadação de numerários seu escopo primordial). Deve ser utilizada em regime de
exceção, ou seja, em caráter extraordinário que demande a organização de dado setor
da Economia, porventura desequilibrado. (MARTIS e SCARDOELLI, 2008, p. 49)

Exemplos a serem destacados desta modalidade de contribuição são a CIDE-


Combustível, CIDE-Royalies, Adicional de Tarifa Portuária-ATP e Adicional de
Frete para Renovação da Marinha Mercante-AFRMM.

1.6.4.3  Contribuições sociais

Segundo AMARO (2010), a Constituição Federal caracteriza as contribuições


sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcio-
nados a instrumentalizar a atuação da União no setor da ordem social.
As contribuições sociais, segundo orientação do Supremo Tribunal Federal,
são subdivididas em três:
I. As contribuições sociais gerais;
II. As contribuições de seguridade social ;
III. Outras contribuições sociais.

capítulo 1 • 33
Muito ilustrativo é o quadro de exposição das contribuições sociais elabo-
rado por SABBAG (2009), seguindo a orientação do Supremo Tribunal Federal.
Vejamos:
•  Contribuições Sociais Gerais:
— Contribuição ao Salário-educação (art. 212, § 5o, CF)
— Contribuições ao Sistema S (art. 240, CF)

•  Contribuições de Seguridade Social:


— 1ª Fonte de custeio: importador (art. 195, IV, CF)
— 2ª Fonte de custeio: receita de loterias (art. 195, III, CF)
— 3ª Fonte de custeio: trabalhador (art. 195, II, CF)
— 4ª Fonte de custeio: empregador e empresas (art. 195, I, CF)

•  Contribuição social patronal sobre a folha de pagamento


•  Contribuição ao PIS/PASEP
•  Contribuição sobre o Lucro Líquido-CSLL
•  Contribuição para Financiamento da Seguridade Social(COFINS)
•  Outras Contribuições Sociais:
— Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira(CPMF)
— Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP)

ATIVIDADES
01. Assinale a alternativa correta:
a) O imposto de transmissão sobre doações compete à União.
b) O imposto sobre propriedade de veículos automotores compete aos Estados.
c) O imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comunicações é cumulativo.
d) O imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comunicações não admite compensação.

02. De acordo com a Constituição Federal de 1988, não é competência tributária da União
a instituição de impostos sobre:
a) importação de produtos estrangeiros.
b) operações de crédito, câmbio e seguro.
c) prestações de serviços de comunicação.
d) propriedade territorial rural.

34 • capítulo 1
03. As obras públicas, entendidas como construções, edificações, reparações, ampliações
ou manutenção de imóveis pertencentes ou incorporados ao patrimônio público, autorizam a
tributação por meio de:
a) preços ou tarifas públicas.
b) contribuição de melhoria, se consistirem em obras que causem valoração imobiliária.
c) imposto ou taxa, mas jamais contribuição de melhoria.
d) empréstimos compulsórios, mas jamais imposto, taxa ou contribuiçãode melhoria.

04. A colocação de um serviço público específico e divisível à disposição dos contribuintes e


o benefício trazido por uma obra pública ao proprietário de um imóvel justificam a instituição
e a exigência, respectivamente:
a) de uma taxa e de um imposto.
b) de uma taxa e de uma contribuição de melhoria.
c) de uma contribuição de melhoria e de uma taxa.
d) de um imposto e de uma contribuição de melhoria.

05. Para a cobrança de taxas, os serviços públicos são considerados específicos quando:
a) possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de
necessidade pública.
b) forem suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
c) quando usufruídos a qualquer título pelo contribuinte.
d) quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à disposição do contribuinte,
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.

06. O princípio da irretroatividade da lei tributária veda a cobrança de tributo em relação a


fatos geradores:
a) Ocorridos antes de 1º de janeiro do exercício seguinte ao da publicação da lei instituidora.
b) pendentes no início da vigência da lei que os houver instituído.
c) ocorridos após a vigência da lei que os houver instituído.
d) ocorridos antes da vigência da lei instituidora.

07. Não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que o instituiu,
o imposto:
a) sobre produtos industrializados ( IPI ).
b) sobre importação de produtos estrangeiros ( I.I.).
c) sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários
(IOF).
d) sobre a renda de proventos de qualquer natureza ( IR ).

capítulo 1 • 35
08. Cobrar impostos sobre papel destinado exclusivamente à impressão de jornais periódi-
cos e livros é vedado:
a) à União.
b) aos Estados federados e aos Municípios.
c) a todos os Entes mencionados.
d) a nenhum deles.

09. Assinale a única alternativa correta:


a) Os templos de qualquer culto têm imunidade de taxas.
b) As fundações mantidas pelos partidos políticos tem imunidade de impostos.
c) O edifício sede de uma entidade sindical de trabalhadores é imune à contribuição
de melhoria.
d) O papel com que a editora Saraiva empacota cinco livros a serem entregues a um cliente
é imune a impostos.

10. Não se sujeitam ao princípio da anterioridade tributária, segundo o art. 150, inciso III,
alínea b, da CF, os seguintes impostos:
a) de Renda, de Importação e de Exportação.
b) de Importação, de Exportação e sobre Operações de Industrialização de Produtos.
c) de Renda, sobre Operações Financeiras e sobre Operações de Industrialização
de Produtos.
d) sobre Propriedade Territorial Urbana, de Renda e sobre Operações de Industrialização
de Produtos.

REFLEXÃO
Em razão do que foi discutido nessa unidade, pode-se perceber facilmente que o Direito
Tributário, além de cuidar de regras jurídicas que permite ao Estado exercer sua atividade
tributária perante os particulares, é também um grande instrumento legal protetor dos inte-
resses patrimoniais dos próprios contribuintes.
Deste modo, a Constituição Federal, ao permitir o poder de tributar à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios, também delineou os limites deste poder de tributar, a
fim de garantir aos contribuintes a proteção de seu patrimônio.
Além disso, ao terminar essa unidade, acredito que a primeira ideia que temos sobre o
Sistema Tributário Nacional é do quanto ele é complexo. De fato, quando nos deparamos

36 • capítulo 1
com as espécies tributárias, percebemos que o conceito de tributo se ramifica em diversas
modalidades, cada qual com sua finalidade e fisionomia jurídica.
Um estudo aprofundado sobre Direito Tributário, invariavelmente, necessita de uma aná-
lise pormenorizada cada modalidade de tributo, o que renderia muitas horas de estudo. Caso
tenha interesse em possuir maior domínio no conhecimento sobre cada tributo, a sugestão
é que se dedique isoladamente ao seu estudo, pois cada qual possui um grande número
de normas jurídicas regulamentadoras. Mais adiante, nos capítulos 3 e 4, serão tratados o
ICMS, o IPI, o ISS, o PIS/PASEP e a COFINS, além dos tributos sobre a folha como o INSS
e o FGTS.

LEITURA
Sugere-se a leitura das duas legislações citadas, as quais são de suma importância:
a) Constituição Brasileira de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/
Constituicao/Constituicao.htm>
b) Sistema Tributário Nacional de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/leis/L5172.htm>
Além disso, sugere-se o texto da "Escola de Governo" intitulado: Premissas para uma
reforma que respeite os direitos humanos e a democracia. Disponível em: <www.escolade-
governo.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional>

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 9. ed. São Paulo:
Saraiva, 2002.
BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de direito constitucional. 3. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva,
2009.
BRASIL, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Constituição, 1988
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do estado. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
FABRETTI, Laudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2008
GOMES, Orlando. Obrigações. 12 ed. Forense: Rio de Janeiro, 1999.

capítulo 1 • 37
MARTINS, Alan; SCARDOELLI, Dimas Yamada. Resumo de direito tributário. Leme: J. H. Mizuno,
2008.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.

38 • capítulo 1
2
Normas Gerais do
Direito Tributário
2.  Normas gerais do direito tributário
Foi visto na primeira unidade, ao analisar o conceito de tributo, que este possui
a natureza de uma obrigação pessoal, pois implica no dever do contribuinte
em cumprir uma prestação pecuniária compulsória em favor do Fisco. Naquela
ocasião, foi exposto também que o termo obrigação pessoal remete a uma re-
lação jurídica entre pessoas, cuja origem se dá pela vontade dos envolvidos ou
por imposição legal.
A obrigação tributária, em particular, surge de uma imposição legal (cará-
ter compulsório), independentemente de o contribuinte ter praticado um ato
ilícito, bastando que o mesmo tenha incorrido em um fato imponível. Nesta
unidade, teremos a oportunidade de estudar, de início, o surgimento da obri-
gação tributária, assim como todos os elementos que compõem esta relação
jurídico-obrigacional.
Além disso, serão vistas as questões acerca do crédito tributário. Segundo
o Código Tributário Nacional, o crédito tributário representa o direito de cré-
dito da Fazenda Pública, já devidamente apurado por processo administrativo
denominado lançamento e, portanto, dotado de certeza, liquidez e exigibilida-
de. O crédito tributário decorre do próprio fato gerador, que originou a relação
obrigacional tributária. Assim, para que o Estado possa exigir o crédito tributá-
rio, é necessário que ocorra o fato gerador, e que o Estado individualize e quan-
tifique o valor a ser pago, com o lançamento.
Após a constituição do crédito tributário, o curso normal da relação tribu-
tária é a sua extinção com o pagamento do tributo. Entretanto, neste ínterim,
o crédito tributário poderá ser suspenso pelos motivos que serão tratados nes-
sa unidade. Também, será verificado que não é apenas pelo pagamento que a
obrigação tributária se extingue, pois o Código Tributário Nacional previu ou-
tras formas de extinção.
Finalmente, a última parte da unidade é dedicada à análise das implicações
penais quanto ao não cumprimento das obrigações tributárias. A administra-
ção tributária é atribuição do Poder Executivo (Receita Federal, Secretaria da
Fazenda do Estado ou Secretaria de Finanças do Município) e tem por finali-
dade disciplinar a relação entre o Fisco e os contribuintes. É importante saber
das principais regras que tratam sobre a fiscalização tributária, a inscrição na
dívida ativa e as expedições de certidões negativas de débitos tributários, as-
suntos corriqueiros na vida profissional de contadores e administradores de

40 • capítulo 2
empresas. Por outro lado, ter a noção das implicações jurídicas na esfera penal,
àqueles que violam a legislação tributária, é de grande relevância, principal-
mente nos dias atuais que a prática de sonegação e a evasão são tratadas com
total banalidade.

OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
•  Compreender a formação da obrigação tributária;
•  Estabelecer o fato gerador e o sujeito passivo da obrigação tributária;
•  Entender o processo de lançamento e extinção da obrigação tributária;
•  Conceber as questões relativas à fiscalização tributária, a inscrição na dívida ativa e as
consequentes emissões de certidões negativas.

2.1  O nascimento da obrigação tributária

O artigo 114 do Código Tributário Nacional, ao definir o fato gerador, utilizou-


se de uma expressão ambígua, de modo que descreveu no próprio artigo, tanto
a situação abstrata definida em lei, como a sua ocorrência no plano concreto
que dá nascimento à obrigação tributária. Assim, em um primeiro momento, o
Código Tributário Nacional usou-se da expressão “fato gerador” no sentido ju-
rídico de “hipótese de incidência”, ou seja, a descrição legal de um fato ou uma
situação jurídica abstrata que, quando ocorrer no plano concreto, implicará no
surgimento da obrigação tributária. Porém, no mesmo texto legal, atribuiu à
expressão “fato gerador” o sentido de materialização da hipótese de incidência.
Pelo raciocínio do artigo 114 do Código Tributário, pode-se concluir que o sur-
gimento de uma obrigação tributária decorre de dois fatores:
1o. A hipótese de incidência prevista em lei;
2o. A existência de um fato que materializa a situação hipotética prevista
legalmente.

Para facilitar o entendimento, pode-se representar a relação jurídico-tribu-


tária na forma de uma linha do tempo.

capítulo 2 • 41
Hipótese de incidência

Fato gerador

Obrigação tribuátia

Crédito tributário

Em decorrência do princípio da legalidade, já estudado na primeira uni-


dade, sabe-se que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não
podem cobrar tributo antes que haja uma lei o instituído. Ao criar o tributo, o
legislador, por força do artigo 97 do Código Tributário Nacional, deverá estabe-
lecer a hipótese de incidência.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como ne-
cessária e suficiente à sua ocorrência.

Observa-se a seguir o exemplo sobre hipótese de incidência, utilizando a Lei


n 9.393, de 19 de dezembro de 1996, que dispõe sobre o Imposto Territorial
o

Rural (ITR):

Art. 1o O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
localizado fora da zona urbana do município, em 1o de janeiro de cada ano.

Interpretando o artigo acima transcrito, concluímos o seguinte: todos os


que se encontram na propriedade, no domínio útil ou na posse de imóvel lo-
calizado fora da zona urbana deverão pagar anualmente o Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural – ITR.

42 • capítulo 2
Uma vez em vigor lei autorizadora da cobrança de um determinado tributo,
a ocorrência concreta do fato gerador é suficiente para fazer surgir a obriga-
ção tributária.

2.2  O fato gerador

O fato gerador, também denominado de “fato imponível”, é a concretização


da hipótese de incidência, representando o momento em que ocorre sua rea-
lização. Importante ressaltar que o fato real precisa possuir uma acomodação
perfeita com a descrição hipotética, sob pena do não surgimento da obrigação
tributária, evento denominado de “não incidência tributária”.
Em geral, é considerado ocorrido o fato gerador e, existentes os seus efeitos,
desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessá-
rias a que se produzam os efeitos que normalmente lhe são próprios, tratando-
se de situação de fato. Sendo uma situação jurídica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Importante ressaltar que a Lei Complementar no 104, de 10 de janeiro de
2001, inseriu no Código Tributário Nacional, comando legal que ficou conhe-
cido por “norma antielisão”. Elisão é ato ou efeito de eliminar e, em matéria
tributária, forma de suprimir a ocorrência do fato gerador com o propósito de
não pagar tributo ou pagar o menor valor possível.
Assim, a LC no 104/2001 acrescentou o parágrafo único no artigo 116, do
Código Tributário Nacional, o qual estabeleceu que a autoridade administrati-
va poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elemen-
tos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
Pela dicção do artigo 116, do Código Tributário Nacional, as autoridades
administrativas poderão anular atos ou negócios jurídicos dissimulados que
tiveram o propósito específico impedir a configuração do fato gerador de
um tributo.

2.3  O sujeito ativo da relação tributária

Assim que a ocorrência do fato gerador deu ensejo à obrigação tributária, for-
ma-se uma relação jurídica entre dois sujeitos, o sujeito ativo (credor) e o sujei-
to passivo (devedor).

capítulo 2 • 43
Sujeito ativo Obrigação tributária Sujeito passivo

Segundo o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o sujeito ativo da obri-


gação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir
o seu cumprimento.
Em um primeiro momento, ocupam a posição de sujeito ativo, a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, dentro das competências tributá-
rias outorgadas pela Constituição Federal. São chamados de sujeitos ativos di-
retos. Porém, por delegação, os sujeitos ativos diretos podem transferir para
entidades parafiscais, tais como CREA, CRM, CRC, entre outros, a capacidade
tributária ativa, permitindo a estes órgãos parafiscais o poder de arrecadação
e fiscalização de contribuições. Tais entidades são intituladas de sujeitos ati-
vos indiretos.

2.4  O sujeito passivo da relação tributária

Para o artigo 121 do Código Tributário Nacional, sujeito passivo da obrigação


principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniá-
ria. Portanto, refere-se ao polo passivo, ou seja, o lado do devedor da relação
tributária.
Importante relembrar que, segundo o art. 97 do Código Tributário Nacional,
a lei instituidora do tributo deve definir expressamente aquele que ocupará o
polo passivo. Para elucidar, será utilizada novamente a Lei no 9.393, de 19 de
dezembro de 1996, que dispõe sobre o Imposto Territorial Rural (ITR), na qual
se tem o:
Art. 4º Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu
domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.”
Analisando o texto legal anterior, concluímos que o contribuinte do ITR é
aquele que se encontra na situação jurídica de proprietário, titular de domínio
útil ou possuidor de um imóvel rural.
Segundo o artigo 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, há
duas modalidades de sujeito passivo da relação tributária principal:
•  Contribuinte: aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;

44 • capítulo 2
•  Responsável: aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.

O contribuinte, também denominado de sujeito passivo direto, possui uma


relação com a ocorrência do fato gerador. Por exemplo, o proprietário de um
veículo automotor é contribuinte do IPVA, pois está diretamente relacionado à
situação jurídica ensejadora da cobrança do referido imposto.
Por sua vez, o responsável é aquele que a lei tributária o atribui a responsa-
bilidade de pagar o tributo, embora não esteja na qualidade de contribuinte. É
exemplo desta modalidade o empregador que fica na condição de responsável
pelo pagamento do Imposto de Renda do seu empregado, devendo aquele reter
na fonte o numerário necessário para o pagamento devido.
A definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária, em cada espécie
de tributo, não poder ser alterada por vontade dos particulares. O artigo 123 do
Código Tributário Nacional diz que, salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tribu-
tos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal
do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Deste modo, a título de exemplificação, como é comum em contratos de
locação, embora haja cláusula expressa que o pagamento do IPTU do imóvel
locado ficará a cargo do locatário, tal convenção não modifica o polo passivo da
relação tributária, pois o locador, como proprietário, permanecerá na condição
de contribuinte.

2.4.1  O domicílio tributário

O termo domicílio, no âmbito jurídico, possui o significado de lugar onde al-


guém exercita seus direitos e cumpre suas obrigações. Em Direito Tributário,
é o local onde o sujeito passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos
de ordem tributária.
O artigo 127 do Código Tributário Nacional, diz que, na falta de eleição, pelo
contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação
aplicável, considera-se como tal:
•  Quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta in-
certa ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

capítulo 2 • 45
•  Quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obriga-
ção, o de cada estabelecimento;
•  Quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas reparti-
ções no território da entidade tributante.

Quando não couber a aplicação das regras fixadas acima, considerar-se-á


como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. A mesma
regra se aplica quando a autoridade administrativa pode recusar o domicílio elei-
to, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo.

2.4.2  Da capacidade tributária passiva

A capacidade tributária passiva é a aptidão para configurar no polo passivo de


uma relação obrigacional tributária. Segundo o artigo 126 do Código Tributário
Nacional, a capacidade tributária passiva independe:
•  Da capacidade civil das pessoas naturais;
•  De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
•  De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que confi-
gure uma unidade econômica ou profissional.

2.4.3  Responsabilidade tributária

Como foi visto, a responsabilidade tributária é a atribuição feita por lei a uma
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, do dever
de efetuar o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
Para o artigo 128 do Código Tributário Nacional, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do con-
tribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.

46 • capítulo 2
No Código Tributário Nacional, foram estabelecidas três espécies de res-
ponsabilidade tributária: responsabilidade dos sucessores, responsabilidade
de terceiros e responsabilidade por infração.
A responsabilidade por sucessão ocorre quando os sucessores respon-
dem pelos créditos tributários constituídos com referência a fatos geradores
ocorridos anteriormente à sucessão. Deste modo, os sucessores são respon-
sáveis por todos os créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram antes
da transmissão.

Sucessão é a transmissão de direitos e ônus de uma pessoa para outra, por ato inter
vivos ou causa mortis.

O artigo 130, do Código Tributário Nacional estabelece que os créditos tri-


butários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação
de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se
na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de
sua quitação.
Assim, são pessoalmente responsáveis, o adquirente ou remitente, pelos tri-
butos relativos aos bens adquiridos ou remidos; o sucessor a qualquer título e
o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do lega-
do ou da meação; e o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
abertura da sucessão.
Também opera a responsabilidade por sucessão, quando uma pessoa ju-
rídica de direito privado resultar de fusão, transformação ou incorporação de
outra ou em outra, sendo que ficará responsável pelos tributos devidos até à
data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transforma-
das ou incorporadas.
Por fim, o Código Tributário Nacional ainda estabeleceu a responsabili-
dade por sucessão para a pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob
a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual. Neste caso,
responderá pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,

capítulo 2 • 47
devidos até a data do ato, integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade; ou subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria
ou profissão.
A responsabilidade de terceiros ocorre em casos de impossibilidade de exi-
gência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, responden-
do solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
•  Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
•  Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
•  Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
•  O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
•  O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
•  Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos de-
vidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
•  Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

CONCEITO
De cujus é expressão jurídica que se usa no lugar do nome da pessoa falecida.

Por fim, a responsabilidade por infração aplica-se ao contribuinte que co-


meter uma infração à legislação tributária, sendo-lhe imputada a penalida-
de cabível, independentemente do fato de ter agido de boa-fé, sem dolo ou
sem culpa.

2.5  A constituição do crédito tributário

O crédito tributário pode ser definido como sendo a obrigação tributária lan-
çada, ou seja, tornada líquida e certa por meio do lançamento. Para facilitar o
entendimento, vamos lançar mão novamente da linha do tempo representativa
da relação jurídico-tributária.

48 • capítulo 2
Hipótese de incidência Como ilustrado, logo que surge a
obrigação tributária, através da ocor-
rência do fato gerador, o próximo pas-
Fato gerador so é a formação do crédito tributário. A
partir do lançamento, a obrigação que
ainda não possuía certeza e liquidez,
passa ter condições de ser exigida pela
Obrigação
atuação do Fisco.

Crédito

Por isso que o artigo 139 do Código Tributário Nacional afirma que o cré-
dito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Ou seja, para existir crédito tributário, faz-se necessário existir o fato gerador e,
portanto, a obrigação tributária.

2.5.1  O lançamento

O artigo 142 do Código Tributário Nacional orienta no sentido de que compete


privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a veri-
ficar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Na definição legal de lançamento tributário que consta no artigo 142 do
Código Tributário Nacional, ficou estabelecido que é competência privativa da
autoridade administrativa, por meio do qual se constitui o crédito tributário,
afirmando ainda ser o lançamento um procedimento administrativo que visa
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, além de “determinar a ma-
téria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito pas-
sivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade aplicável.”
Como consequência, o lançamento é o instrumento que confere a exigibili-
dade à obrigação tributária. Por uma interpretação sistemática, podemos afir-
mar que o Código Tributário Nacional disciplinou três espécies de lançamen-
to: lançamento de ofício, lançamento por declaração ou misto e lançamento
por homologação.

capítulo 2 • 49
2.5.1.1  O lançamento de ofício

O lançamento de ofício, previsto no artigo 149, I, do Código Tributário Nacio-


nal, ocorrerá sempre que a lei determinar à autoridade administrativa tributária
para que promova o lançamento sem nenhuma participação do sujeito passivo.
Um exemplo clássico do lançamento de ofício é a cobrança do IPTU ou do
IPVA, cuja formação do crédito tributário independe de qualquer participação
de seu contribuinte.
Também ocorrerá o lançamento de ofício quando o contribuinte, incum-
bido de prestar declarações para a realização do lançamento por declaração,
deixa de prestá-las no prazo hábil, permitindo assim que a autoridade fiscal
realize o lançamento de ofício, mediante auto de infração.
Da mesma forma, verificada a irregularidade na declaração ou até mesmo
no pagamento do tributo lançado por homologação, poderá a autoridade fiscal,
mediante auto de infração, lançar o valor devido, com base nos dados apurados
em ato fiscalizatório.
Deste modo, o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade ad-
ministrativa nos seguintes casos:
•  Quando a lei assim o determine;
•  Quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
•  Quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declara-
ção nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
•  Quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer ele-
mento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
•  Quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legal-
mente obrigada, no lançamento por homologação;
•  Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
•  Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício da-
quele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
•  Quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por oca-
sião do lançamento anterior;

50 • capítulo 2
•  Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou fal-
ta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade especial.

2.5.1.2  O lançamento por declaração

O lançamento por declaração ocorre quando a lei determina que o sujeito pas-
sivo preste informações sobre o fato gerador, mediante declaração, que servirá
de base para a autoridade fiscal constituir o crédito tributário, notificando o
sujeito passivo para o recolhimento do tributo.
Assim, o artigo 147 do Código Tributário Nacional disciplina que o lança-
mento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade ad-
ministrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
São exemplos de tributos cuja constituição se dá por meio desse tipo de lan-
çamento, o imposto de importação, o imposto de exportação e o ITBI.

2.5.1.3  O lançamento por homologação

O lançamento por homologação é a modalidade de lançamento cujo sujeito


passivo possui o dever legal de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa. Por esta característica, também é denominado
de autolançamento.
Esta espécie de lançamento é a mais comum para apuração de tributos, tais
como, IPI, ICMS, IR, ITR, PIS e COFINS, dentre outros. O artigo 150 do Código
Tributário Nacional diz que o lançamento por homologação ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o paga-
mento sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se o lança-
mento pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da ativi-
dade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Nos moldes do artigo 150 do Código Tributário Nacional, a partir do paga-
mento antecipado do tributo pelo sujeito passivo, caberá ao Fisco proceder à
conferência da exatidão do volume recolhido, homologando o procedimen-
to adotado.
Importante frisar que a autoridade fiscal, ao conferir o procedimento ado-
tado pelo sujeito passivo e o valor pago, se concorda, homologa o lançamento;

capítulo 2 • 51
porém, caso não esteja de acordo, iniciará procedimento fiscalizatório que po-
derá culminar no lançamento de ofício, do valor que a autoridade fiscal enten-
der ser realmente cabível.
Se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública
se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definiti-
vamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude
ou simulação.

2.5.2  A revisão do lançamento

Uma vez ocorrido o lançamento e o sujeito passivo regularmente notificado, o


crédito tributário apurado somente pode ser revisado em virtude de:
•  Impugnação do sujeito passivo;
•  Recurso de ofício;
•  Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos de revisão de
lançamento em que foi apurada omissão, dolo, fraude, falsidade e erro.

A primeira hipótese, chamada de impugnação, ocorre quando o sujeito


passivo, discordando do tributo apurado em lançamento, apresenta defesa ou
reclamação para o próprio sujeito ativo, que fará a instalação de um procedi-
mento administrativo.
O recurso de ofício, também conhecido como remessa necessária, ocorre
sempre que uma decisão tenha trazido uma situação favorável ao sujeito passi-
vo, cabendo o reexame necessário na própria esfera administrativa.
Por fim, a terceira hipótese é cabível nas modalidades de lançamento por
declaração e por homologação, pois, se autoridade fiscal apurar a existência de
missão, dolo, fraude, falsidade e erro, por parte do sujeito passivo, poderá revi-
sar o lançamento e apurar o valor que entender ser correto.

2.5.3  Suspensão da exigibilidade do crédito tributário

Pelo que se depreende do estudo que até agora realizamos nesta unidade, o
crédito tributário regularmente constituído é líquido, certo e exigível, podendo
ser cobrado pela Fazenda Pública, inclusive, pela via judicial da ação de execu-
ção fiscal.

52 • capítulo 2
No entanto, há seis hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário
Nacional que, existindo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, ou
seja, não pode ser imediatamente executado pelo Fisco enquanto perdurarem
os efeitos de tais situações.
Segundo o artigo 151 do Código Tributário Nacional, suspendem a exigibi-
lidade do crédito tributário:
•  A moratória;
•  O depósito do seu montante integral;
•  As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
•  A concessão de medida liminar em mandado de segurança.
•  A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espé-
cies de ação judicial;
•  O parcelamento.

2.5.3.1  A moratória

A moratória é a prorrogação do prazo para pagamento do tributo devido, conce-


dida pelo ente tributante por meio de lei. Assim, uma vez dilatado o prazo para
pagamento do tributo, não pode o sujeito passivo exigir o seu pagamento.
Por regra, a moratória somente abrange os créditos definitivamente consti-
tuídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha
sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Segundo o artigo 152 do Código Tributário Nacional, a moratória somente
pode ser concedida em caráter geral ou em caráter individual.
Em caráter geral, será concedida pela pessoa jurídica de direito público
competente para instituir o tributo a que se refira a moratória ou, pela União,
quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de com-
petência federal e às obrigações de direito privado.
Em caráter individual, a moratória será concedida por despacho da autori-
dade administrativa, desde que autorizada por lei instituída pela unidade fede-
rativa competente para instituir o tributo a que se refira a moratória.
A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em
caráter individual especificará, o prazo de duração do favor, as condições da
concessão do favor em caráter individual e, sendo o caso, os tributos a que se

capítulo 2 • 53
aplica, o número de prestações e seus vencimentos, e as garantias que devem
ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua apli-
cabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito pú-
blico que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

2.5.3.2  O depósito integral do valor do tributo

O depósito em montante integral ocorre quando o sujeito passivo não concorda com
o lançamento realizado, podendo impugná-lo, administrativa ou judicialmente.
Se a opção é a via judicial, há que se impedir, de alguma forma, a
Administração Fazendária de ajuizar a ação de execução fiscal. Daí surge a al-
ternativa do depósito como forma de suspensão de exigibilidade de um crédito.
No caso da opção pela via administrativa, a própria existência do processo
administrativo fiscal tem por efeito a suspensão da exigibilidade do crédito, po-
rém, pode o contribuinte optar pelo depósito como forma de se livrar da fluên-
cia de juros de mora.
Segundo a Súmula 112 do Superior Tribunal de Justiça, o depósito só sus-
pende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

2.5.3.3  Reclamações e recursos no processo tributário

Diante de uma exigência fiscal, o sujeito passivo que não está de acordo,
tem o direito constitucionalmente protegido de impugnar a cobrança, pela via
administrativa, sendo assegurados ao mesmo a ampla defesa e o contraditório.

O direito à ampla defesa e do contraditório, previsto no artigo 5o, LV, da Constituição


Federal, estabelece que o processo judicial e administrativo deve primar pela ciência
bilateral das partes, e pela possibilidade de tais atos serem contrariados com alega-
ções e provas.

Assim, uma vez interposto recurso administrativo para impugnar a cobran-


ça de tributo que o sujeito passivo entende ser indevida, automaticamente, fica
suspensa a exigibilidade da cobrança deste tributo, até que seja julgado o pro-
cesso administrativo, em todas as instâncias existentes.

54 • capítulo 2
2.5.3.4  Concessão de liminar em mandado de segurança

O mandado de segurança é espécie de ação prevista na Constituição Federal


que tem por objetivo proteger a pessoa que tenha seu direito líquido e certo
lesado ou ameaçado de lesão, por ato de autoridade.
Em matéria tributária, é cabível o mandado de segurança sempre que o con-
tribuinte se sinta ameaçado ou lesado em direito líquido e certo, em razão de
ato de autoridade administrativa tributária. Por exemplo, o cidadão que está
sendo cobrado por um tributo cuja cobrança é inconstitucional por não ter sido
respeitado o princípio da anterioridade anual.
Ao receber uma petição inicial de mandado de segurança, o juiz, verificando
a plausibilidade da tese do contribuinte e da probabilidade de dano irreparável,
poderá suspender o ato que deu origem a ação, deferindo a medida liminar.

Petição inicial é a peça processual que instaura o processo jurídico, onde o autor da
ação, por intermédio de um advogado, dirige-se ao juiz competente para expor a sua
pretensão e pedir as providencias judiciais cabíveis.

Portanto, a medida liminar é uma decisão judicial, na qual ordena que seja
suspensa a exigibilidade da cobrança o tributo em discussão, até que o manda-
do de segurança seja finalizado, pela prolação da sentença judicial sobre o caso
em questão.

2.5.3.5  Concessão de liminar ou de antecipação de tutela em outras espécies


de ações judiciais

Da mesma forma que é possível o deferimento de medida liminar em mandado


de segurança, também é possível a existência de decisões semelhantes, como a
antecipação de tutela, em outras modalidades de ações judiciais.
Importante ressaltar que não é apenas por meio de mandado de segurança
que o sujeito passivo pode questionar judicialmente a cobrança de um tributo
que o mesmo entende indevida. Em meios processuais, há outras modalidades
de ações e, havendo a plausibilidade da tese do contribuinte e da probabilidade
de dano irreparável, pode o juiz ordenar a suspensão da cobrança do tributo até
decisão final a ser tomada no processo judicial tributário.

capítulo 2 • 55
2.5.3.6  Parcelamento

O parcelamento tributário é um meio legalmente previsto para que os contri-


buintes possam pagar suas dívidas fiscais; geralmente é utilizado por aqueles
que não dispõem do total do valor da dívida de imediato. Uma vez permitido
o pagamento parcelado de um tributo, é natural que a cobrança do montante
devido seja suspensa até que se cumpra integralmente o parcelamento.

2.5.4  Extinção do crédito tributário

Comumente, a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento. Porém a


extinção ocorre por qualquer ato ou fato jurídico que faça desaparecer a obriga-
ção respectiva, de acordo com as modalidades previstas no artigo 156 do Códi-
go Tributário Nacional. Portanto, a extinção ocorre nas seguintes modalidades:
•  O pagamento;
•  A compensação;
•  A transação;
•  A remissão;
•  A prescrição e a decadência;
•  A conversão de depósito em renda;
•  O pagamento antecipado e a respectiva homologação do lançamento;
•  A consignação em pagamento;
•  A decisão administrativa irreformável,
•  Assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais pos-
sa ser objeto de ação anulatória;
•  A decisão judicial passada em julgado;
•  A dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabele-
cidas em lei.

2.5.4.1  Pagamento

O pagamento é a satisfação da prestação objeto da obrigação tributária. É mo-


dalidade direta de extinção do crédito tributário. Em regra, o pagamento deve
ser feito em pecúnia, mas o artigo 162 do Código Tributário Nacional também
prevê a possibilidade de pagamento por cheque, vale-postal, estampilha, papel
selado ou processo mecânico.

56 • capítulo 2
Na eventualidade de pagamento indevido, o sujeito passivo tem direito, in-
dependentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo,
seja qual for a modalidade do seu pagamento. A restituição é cabível nos ca-
sos de:
•  Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstân-
cias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
•  Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota apli-
cável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de
qualquer documento relativo ao pagamento;
•  Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de


cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário, ou, da data em
que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a de-
cisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deci-
são condenatória.

2.5.4.2  Compensação

A compensação é uma das modalidades de extinção do crédito tributário,


que ocorre quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor de
obrigações, uma com a outra, operando-se a extinção até onde se compensarem.
Em Direito Tributário, compensar um tributo significa dizer que o contri-
buinte como credor do Estado poderá apresentar os referidos créditos para, em
sendo também devedor do mesmo, compensá-los, ou seja, empatar débito e
crédito, deixando assim de se descapitalizar injustificadamente, já que existe
uma relação obrigacional bipolar.

2.5.4.3  Transação

A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, im-
porte em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
Como exemplo, podemos apontar o pagamento da parcela única do IPVA e
do IPTU, com desconto. Assim, a parte recolhida será extinta por pagamento,
enquanto a parte não recolhida (desconto) será extinta por transação.

capítulo 2 • 57
2.5.4.4  Remissão

A remissão é o perdão da dívida pelo credor. O artigo 172 do Código Tributário


Nacional estabelece que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a con-
ceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tribu-
tário, atendendo:
•  À situação econômica do sujeito passivo;
•  Ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria
de fato;
•  À diminuta importância do crédito tributário;
•  A considerações de equidade, em relação com as características pessoais
ou materiais do caso;
•  A condições peculiares a determinada região do território da entida-
de tributante.

2.5.4.5  A prescrição e a decadência

A prescrição e a decadência são situações distintas de extinção do direito à exi-


gibilidade do crédito tributário.
A decadência, prevista no artigo 173 do Código Tributário Nacional, repre-
senta a perda do direito da Fazenda Pública Federal, Estadual ou Municipal,
constituir, através do lançamento, o crédito tributário, em razão do decurso do
prazo de 5 anos, contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado, ou, da data em que se tornar definiti-
va a decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento anteriormen-
te efetuado.
Pelo fato da decadência representar a perda de constituição do crédito tri-
butário, fica evidente que em uma situação decadencial, ocorreu o fato gerador,
mas não houve o lançamento, pois, se este tivesse ocorrido, o crédito teria sido
constituído e não se falaria em decadência.
A prescrição extingue o direito, pertencente ao credor, da ação de cobran-
ça do crédito tributário, também pelo decurso do prazo de 5 anos, contado da
data da sua constituição definitiva, segundo o artigo 174 do Código Tributário
Nacional. Na hipótese de prescrição, houve o lançamento, pois, o crédito tribu-
tário foi constituído, porém o Fisco não exerceu o seu direito de cobrança no
prazo legal.

58 • capítulo 2
Nas duas modalidades, seja pela perda do direito de constituir o crédito tri-
butário (decadência), seja a perda do direito de ação de cobrança do crédito
tributário, o Fisco deixa de ser juridicamente hábil para o recebimento de seu
crédito tributário, ensejando, portanto, a extinção do mesmo.

CONEXÃO
Para saber mais sobre prescrição e decadência tributária, acesse: <http://www.fiesp.com.
br/indices-pesquisas-e-publicacoes/decadencia-e-prescricao-tributaria/>.

2.5.4.6  Conversão de depósito em renda

A conversão do depósito em renda ocorre quando a decisão definitiva adminis-


trativa ou judicial for favorável ao sujeito ativo (Fisco), convertendo o depósito
do montante integral efetuado pelo sujeito passivo para ensejar a suspensão da
cobrança, em renda a favor do Fisco, extinguindo-se por consequência o crédi-
to tributário.

2.5.4.7  Pagamento antecipado e a respectiva homologação do lançamento

Os tributos que são apurados através do lançamento por homologação, são


pagos antecipadamente pelo sujeito passivo, com base nos cálculos elabo-
rados por ele próprio. Trata-se de um pagamento antecipado, porque é feito
antes do lançamento. O pagamento deste tributo será a resultante do paga-
mento e a conferência da apuração pela autoridade fiscal, que denominamos
de homologação.

2.5.4.8  Consignação em pagamento

A consignação em pagamento é o meio pelo qual o devedor extinguirá a sua obri-


gação perante o credor, no caso deste recusar-se a receber o pagamento, não to-
mar a iniciativa de recebê-lo ou ainda quando seu paradeiro for desconhecido.
Em matéria tributária, o valor do crédito tributário pode ser consignado
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos de recusa de recebimento, ou

capítulo 2 • 59
subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória, de subordinação do recebimento ao
cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal, ou, de exi-
gência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.

2.5.4.9  Decisão administrativa irreformável e decisão judicial passada em


julgado

A decisão administrativa irreformável que permite a extinção do crédito tribu-


tário é aquela que julga improcedente a exigência do crédito tributário, pro-
nunciando pela inexistência da obrigação tributária.
A sentença judicial transitada em julgado que julga procedentes pedidos de
contribuinte também extingue o crédito tributário.

Diz ser uma sentença judicial transitada em julgado quando a mesma não é mais
passível de recurso.

2.5.4.10  Dação em pagamento

Ocorre a dação em pagamento quando o credor permite que o devedor extin-


ga a relação de obrigação existente entre eles pela substituição do objeto da
prestação, ou seja, o devedor realiza o pagamento de outra maneira que não
estava originalmente prevista na obrigação estabelecida, mas que a extingue da
mesma forma.
Em Direito tributário, a dação em pagamento é uma espécie de meio de ex-
tinção do crédito tributário, através da entrega de um bem imóvel para o sujeito
passivo como forma de pagamento.

2.5.5  Exclusão do crédito tributário

A exclusão do crédito tributário é um instituto jurídico cujo efeito é a exonera-


ção tributária, parcial ou total. Ocorre exclusivamente em caso de promulgação

60 • capítulo 2
de lei que determina a não-exigibilidade do crédito tributário por parte do su-
jeito ativo.
A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obriga-
ções acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído,
ou dela consequente.
As modalidades de exclusão previstas são isenção e anistia. Isenção é a dis-
pensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o
fato gerador, mas a lei dispensa o seu pagamento. A isenção pode ser geral,
quando o benefício atinge a generalidade dos sujeitos passivos, independente
de qualquer comprovação de característica pessoal e particular que dote o be-
neficiário, ou, específica, quando há restrição legal do benefício às pessoas que
preencham determinados requisitos, cuja fruição dependerá de requerimento
endereçado à administração tributária.
A isenção pode ter limitação geográfica e ainda poderá ser onerosa, quando
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, e não-onero-
sa, quando concedida por tempo indeterminado e de maneira incondicionada.
A isenção onerosa é irrevogável e a isenção não onerosa é revogável, sem a
necessidade de respeitar o Princípio da Anterioridade para a cobrança do tribu-
to em relação aos fatos e situações antes isentos.
Anistia consiste no perdão legal das penalidades pecuniárias antes da ocor-
rência do lançamento da multa. Só há anistia para fatos passados e que não
tenham sofrido a sanção legalmente cominada.
Assim, só há anistia no período entre o cometimento da infração e o lança-
mento da penalidade pecuniária, sendo que, após o lançamento, é caso apenas
de remissão.

CONEXÃO
Para saber mais sobre crédito tributário acesse: <www.administradores.com.br/artigos/ne-
gocios/o-credito-tributario/25791/>.

Para facilitar a compreensão, analise o quadro comparativo:

capítulo 2 • 61
ISENÇÃO ANISTIA
Exclusão do crédito tributário, inibindo o Exclusão do crédito tributário, inibindo o
lançamento lançamento

Dispensa tributo Dispensa multa (penalidade)

Abrange fatos geradores posteriores


Abrange fatos geradores anteriores à lei
à lei

Atinge a obrigação principal, mantendo Atinge a obrigação principal, mantendo


incólumes as acessórias incólumes as acessórias

Regularização de situação de inadim-


Motivo socioeconômico
plência da obrigação

2.6  A administração tributária

A Administração tributária consiste em um conjunto de ações e atividades, in-


terligadas e complementares entre si, que almejam garantir o cumprimento
pela sociedade da legislação tributária. Assim, a administração tributária é a
atividade do Poder Público voltada para a fiscalização e a arrecadação tributária.
Uma salutar arrecadação depende de fiscalização, através de procedimen-
tos fiscais adequados; cobrança judicial, com a eficaz exigência dos créditos
inscritos na dívida ativa, e controle de regularidade fiscal do contribuinte, atra-
vés de emissões de Certidões Negativas.
Por este motivo, fiscalização, dívida ativa e Certidões Negativas estão previs-
tos nos artigos 194 a 208 do Código Tributário Nacional, englobados no título
denominado Administração Tributária.

2.6.1  A Fiscalização

A fiscalização consiste em atos de verificação do cumprimento de obrigações


tributárias (principais e acessórias). As autoridades administrativas que exer-
cem o poder de fiscalização estão vinculadas ao regramento jurídico estabele-
cido pela legislação tributária.

62 • capítulo 2
Assim, a legislação tributária, regulará, em caráter geral, ou especificamen-
te em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
O poder de fiscalizar impõe sobre qualquer norma jurídica que limite o di-
reito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos e outros papéis de
empresários. Porém, o Supremo Tribunal Federal, através da Súmula nº 439,
decidiu que estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária, quaisquer
livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.

Súmula é uma síntese de todos os casos, parecidos, decididos da mesma maneira, co-
locada por meio de uma proposição direta e clara. Assim, quando o Supremo Tribunal
Federal, vem decidindo reiteradamente da mesma maneira casos semelhantes, edita
uma súmula, correspondendo esta a um texto conciso que, de forma clara e direta,
expressa o entendimento da Corte sobre determinado assunto.

Para que a fiscalização possa realizar o seu trabalho investigativo, o Código


Tributário Nacional determinou que os livros obrigatórios de escrituração co-
mercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão con-
servados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.
Quanto à obrigatoriedade de arquivamento dos livros obrigatórios de escri-
turação comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados,
o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou pela não admissibilidade de
guarda de “papéis” em microfilmes.
Importante ressaltar que havendo recusa do contribuinte em exibir seus li-
vros, arquivos, documentos e outros papéis à autoridade fiscal, será possível en-
sejar o lançamento por arbitramento, além de ser considerada tal atitude como
crime contra a ordem tributária (art. 1o, I, da Lei no 8.137/90).
A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligên-
cias de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o
início do procedimento, fixando prazo máximo para a conclusão. Os termos,
sempre que possível, serão lavrados em um dos livros fiscais exibidos e, quando
lavrados em separado deles, será entregue à pessoa sujeita à fiscalização, cópia
autenticada pela autoridade.

capítulo 2 • 63
Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade adminis-
trativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros:
•  Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
•  Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
•  As empresas de administração de bens;
•  Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
•  Os inventariantes;
•  Os síndicos, comissários e liquidatários;
•  Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

No entanto, a obrigatoriedade de prestar informações à autoridade admi-


nistrativa não se aplica quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legal-
mente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministé-
rio, atividade ou profissão.
O Fisco tem a obrigação de manter sigilo sobre as informações obtidas du-
rante os processos de fiscalização, sob pena de imposição de sanções adminis-
trativas. O artigo 198 do Código Tributário Nacional reza que é vedada a divulga-
ção, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida
em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo
ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
A vedação prevista no artigo 198 do Código Tributário Nacional não se apli-
ca em caso de requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça ou so-
licitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública,
desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo,
no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passi-
vo a que se refere à informação, por prática de infração administrativa.
Por outro lado, não é vedada a divulgação de informações relativas a re-
presentações fiscais para fins penais; inscrições na Dívida Ativa da Fazenda
Pública, parcelamento ou moratória.
Poderá haver o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da
Administração Pública, desde que realizado mediante processo regularmente
instaurado, e a entrega das informações será feita pessoalmente à autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preser-
vação do sigilo.

64 • capítulo 2
A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios poderão prestar mútua assistência para a fiscalização dos tribu-
tos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter
geral ou específico, por lei ou convênio. Da mesma forma, a Fazenda Pública
da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, também
poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arre-
cadação e da fiscalização de tributos.
O artigo 200 do Código Tributário Nacional permite as autoridades adminis-
trativas federais requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou muni-
cipal, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções,
ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária,
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.

2.6.2  A Dívida Ativa

Dívida ativa é o crédito público, ou seja, todos os valores que a Fazenda Públi-
ca tem para receber de terceiros, tanto de natureza tributária como não-tri-
butária. Assim podemos dividir em “Dívida Ativa Tributária” e “Dívida Ativa
não-tributária”.
Segundo o artigo 201 do Código Tributário Nacional, constitui dívida ativa
tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na re-
partição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.
Portanto, a inscrição na dívida ativa é o ato administrativo objetivando a
apuração da liquidez e certeza da dívida para a constituição do título executivo
extrajudicial a partir da expedição da certidão do termo de inscrição.
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade compe-
tente, indicará obrigatoriamente:
•  O nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sem-
pre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
•  A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
•  A origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposi-
ção da lei em que seja fundado;
•  A data em que foi inscrita;
•  Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar
o crédito.

capítulo 2 • 65
A certidão ainda deverá conter, além dos requisitos acima, a indicação do
livro e da folha da inscrição.
A omissão de quaisquer dos requisitos, ou o erro a eles relativo, são causas
de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nu-
lidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substi-
tuição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o
prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liqui-
dez. A certidão de inscrição respectiva tem o efeito de prova pré-constituída.
Essa presunção, todavia, é relativa, podendo ser elidida por prova inequívoca a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite. A isto equivale dizer
que a dívida ativa regularmente inscrita é líquida e certa até prova em contrário.
Líquida quanto ao seu montante; certa, quanto à sua legalidade. O executado,
se alegar que não deve, ou deve menos, terá o ônus de provar o alegado.
Após a inscrição em dívida ativa, há a possibilidade de propositura de ação
judicial de cobrança, denominada Ação de Execução Fiscal.

CONEXÃO
Para saber mais sobre Dívida Ativa, acesse o Manual da Dívida Ativa: <www3.tesouro.gov.br/
legislacao/download/contabilidade/Manual_Divida_Ativa.pdf>.

2.6.3  A certidão negativa de débitos

A Certidão Negativa de Débitos é documento apto a comprovar a inexistência


de débito de determinado contribuinte, de determinado tributo ou relativo a
determinado período.
Segundo o artigo 205 do Código Tributário Nacional, a lei poderá exigir que
a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por cer-
tidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha
todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal
e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido re-
querida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento
na repartição.

66 • capítulo 2
Tem os mesmos efeitos de Certidão Negativa de Débitos, a certidão de que
conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva
em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Esta modalidade de certidão é denominada de “Certidão Positiva com efeito
de Negativa”.

2.7  Os crimes contra a Ordem Tributária

O descumprimento de obrigação tributária implica no desencadeamento de


atos administrativos, tomados de ofício, no sentido de averiguar a falta, medir
seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma, exigir o tributo devi-
do e aplicar a pena prevista. Tais atos formam o procedimento administrati-
vo tributário.
Da mesma forma, descumprimento de obrigação tributária também pode-
rá implicar na tipificação de crime contra a ordem tributária, segundo a Lei no
8.137, de 27 de dezembro de 1990.

Tipificação de crime é quando um comportamento humano (ação ou omissão) é


considerado conduta criminosa, conforme a hipótese penal (tipo penal) prevista na lei.
Assim, tipificar significa tornar crime uma conduta, sendo que para isso é necessário a
lei descrever com precisão a conduta e atribuir uma pena.

O artigo 1o, da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990 estabelece que cons-


titui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribui-
ção social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
•  Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
•  Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omi-
tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela
lei fiscal;
•  Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qual-
quer outro documento relativo à operação tributável;
•  Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;

capítulo 2 • 67
•  Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documen-
to equivalente, relativo a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetiva-
mente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

A pena prevista para estes casos é de reclusão de dois a cinco anos, e multa.
As condutas elencadas no artigo 1o possuem como elemento subjetivo do tipo
o querer (dolo direto) ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir o tributo
(dolo eventual), uma vez que, o conceito de dolo encontra-se relacionado com
a vontade de violar a norma jurídica, realizando a conduta proibida descrita no
tipo incriminador.
Por sua vez, o artigo 2º, da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, diz que
também constitui crime contra a ordem tributária:
•  Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento
de tributo;
•  Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição so-
cial, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;
•  Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qual-
quer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de con-
tribuição como incentivo fiscal;
•  Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fis-
cal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
•  Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

A pena prevista para estes casos é de detenção de seis meses a dois anos,
e multa.
Especificamente aos funcionários públicos, o artigo 3o da Lei no 8.137, de 27
de dezembro de 1990, diz constituir crime funcional contra a ordem tributária,
além dos previstos no código Penal:
•  Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que te-
nha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcial-
mente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribui-
ção social;

68 • capítulo 2
•  Exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamen-
te, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão
dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de
lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente;
•  Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a adminis-
tração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.

A pena para as duas primeiras hipóteses é de reclusão, de três a oito anos,


e multa. Para a terceira hipótese, a pena é de reclusão, de um a quatro anos,
e multa.

CONEXÃO
Para saber mais sobre as ações penais sobre crimes contra a ordem tributária, acesse:
<www.uff.br/direito/images/stories/ARQUIVOS_PARA_DOWNLOAD/artigos_em_pdf/
breves-comentarios-sobre-acaopenal.pdf>.

2.7.1  Elisão e evasão fiscal

A elisão fiscal consiste na economia lícita de tributos, deixando-se de fazer de-


terminadas operações ou realizando-as da forma menos onerosa possível para
o contribuinte. Trata-se de ação perfeitamente lícita, de “planejamento tributá-
rio” ou “economia fiscal”.
Assim, a elisão fiscal é articulada com base em um planejamento, aceito e
aplicado pelo contribuinte, preocupado com a saúde financeira de sua empre-
sa que, em favor da própria manutenção de suas atividades, recorre a profissio-
nais habilitados para a minoração da pesada carga tributária a que está sujeito.
Não se pode confundir com elisão fiscal figuras como evasão, sonegação,
simulação, dissimulação, abuso de formas ou de direito e fraude à lei. Elisão
fiscal refere-se sempre a mecanismos lícitos utilizados pelo contribuinte, en-
quanto que as demais figuras se relacionam a aspectos ilícitos dos negócios
ou atos praticados. Na esteira oposta à elisão está a evasão, que se refere exata-
mente à economia ilícita obtida através de sonegação, simulação, dissimula-
ção, abuso de formas ou de direito e de fraude à lei.
A elisão fiscal se estrutura no chamado planejamento tributário, que pode
ser definido como a análise profunda da atividade econômica de uma empresa

capítulo 2 • 69
para se conhecer sua forma de atuação e, a partir daí, serem dados aos con-
tribuintes meios para reduzirem sua carga tributária e evitarem possíveis
autuações. E o planejamento tributário é uma forma criativa, cada vez mais
procurada pelos contribuintes, assessorados por profissionais do Direito, de
encontrarem fórmulas, dentro do sistema jurídico para redução da carga tri-
butária, valendo-se dos espaços que a legislação não alcançou, fazendo-se uma
economia fiscal, o que significa mais recursos para ampliação das atividades e
geração de empregos.
Para Führer e Füher (2003), a evasão consiste na lesão ilícita do Fisco, não
se pagando tributo devido, ou pagando-se menos do que o devido, de forma
deliberada ou por negligência.
Neste caso, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a uma hi-
pótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento de
forma fraudulenta.
Nesse sentido, deixar de pagar tributo, nos prazos previstos em lei, é infra-
ção à legislação tributária sujeita à sanção pecuniária, mas não necessariamen-
te crime contra a ordem tributária tipificado como sonegação. Para que a infra-
ção possa ser caracterizada também como crime é imprescindível a existência
de outros elementos, como o dolo e a exigibilidade do tributo.
Os crimes contra a ordem tributária previstos nos artigos 1o e 2o da Lei 8.137,
de 27 de dezembro de 1990, consistem em suprimir ou reduzir tributo ou con-
tribuição social, ou qualquer acessório, mediante a prática das condutas des-
critas em seus incisos.
A intenção do agente, chamada de dolo que constitui o elemento subjetivo
do tipo penal, deve estar necessariamente, voltada para o não pagamento do
tributo. Se não estiver, ou se a existência dessa intenção não for comprovada,
não se pode falar em sonegação, ou crime contra a ordem tributária, pois o ele-
mento subjetivo (dolo) integra o tipo penal.

ATIVIDADES
01. Em 2015, Caio vendeu a Tício imóvel em relação ao qual pesava débito de Imposto Pre-
dial e Territorial Urbano - IPTU, referente ao exercício de 2014. Em seguida, Tício recebeu
a notificação de cobrança do tributo e recusou-se a pagá-lo, argumentando que na data de
ocorrência do fato gerador o proprietário do imóvel era Caio. Além disso, Caio assumiu con-
tratualmente, perante Tício, a obrigação de pagar o IPTU vencido. O procedimento fiscal está:

70 • capítulo 2
a) errado, pois o tributo só pode ser exigido de Caio, proprietário do imóvel no exercício
de 1998.
b) errado, pois Caio ainda consta como proprietário no cadastro imobiliário da Prefeitu-
ra Municipal.
c) correto, pois o débito tributário relativo ao IPTU sub-roga-se na pessoa do adquirente
do imóvel, isto é, Tício.
d) errado, pois de acordo com o contrato celebrado entre Tício e Caio, o IPTU deve ser
pago por este.

02. O sujeito passivo da obrigação principal que tenha relação pessoal e direta com a situa-
ção que caracteriza o fato gerador é denominado de:
a) cidadão.
b) responsável.
c) sujeito passivo derivado.
d) comissário.
e) contribuinte.

03. O principal efeito produzido pelo fato gerador é o de:


a) propor a aplicação da penalidade cabível.
b) identificar o momento em que nasce a obrigação tributária.
c) quantificar o montante do tributo devido.
d) determinar a matéria tributável.
e) identificar o sujeito passivo da obrigação tributária.

04. Não é causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário:


a) o parcelamento.
b) o recurso administrativo.
c) a compensação.
d) a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

05. A decadência é forma de extinção do crédito tributário, que ocorre quando:


a) decorridos cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, este não é realizado.
b) a partir de cinco anos da data de sua constituição definitiva, não é realizado o lançamento.
c) a obrigação tributária principal é excluída em decorrência de determinação legal.
d) o direito de a Fazenda Pública cobrar o montante tributário devido não é exercido no
prazo de dez anos.

capítulo 2 • 71
06. Escolha o tipo de imposto em que é adotado o lançamento de ofício, unilateral ou direto.
a) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
b) Imposto sobre produtos industrializados.
c) Imposto sobre a propriedade territorial rural.
d) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
e) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

07. A inscrição de determinado crédito tributário na dívida ativa:


a) é o ato administrativo que aperfeiçoa definitivamente a sua constituição.
b) é ato discricionário, não sujeito a controle judicial.
c) torna-o líquido e certo, ainda que não exigível.
d) é requisito para sua exigência judicial.

08. Os comprovantes dos lançamentos tributários efetuados nos livros obrigatórios de escri-
turação comercial e fiscal devem ser conservados:
a) até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que
se refiram.
b) até que se extingam a imunidade e as isenções dos sujeitos passivos respectivos.
c) até que ocorra a decadência do direito de efetuar a constituição do crédito tributário
correspondente.
d) até o fim do exercício financeiro em que podem ser cobrados os respectivos créditos.
e) pelo prazo relativo à inscrição do crédito na dívida ativa.

REFLEXÃO
Como visto na presente unidade, a obrigação tributária é uma relação jurídica que vincula o
Estado (Fisco) e o contribuinte ou responsável, para o pagamento de um tributo, obrigação
esta originada da ocorrência de um fato gerador.
É muito importante que se tenha compreensão do mecanismo jurídico que faz originar a
obrigação tributária, pois os fatores que o compõe, implicam diretamente na continuidade do
estudo até alcançar o fim da relação jurídico tributária, que se dá com a extinção da obrigação
tributária, nas suas mais diversas modalidades. Assim sendo, passou-se ainda nessa unidade
sobre as noções básicas acercadas formas de lançamento, as hipóteses de suspensão de
crédito tributário, assim como as suas modalidades de extinção e exclusão.

72 • capítulo 2
Por fim, foram tratados assuntos referentes à fiscalização do ente tributário, que nada
mais é do que a verificação do cumprimento de obrigações tributárias (principais e acessó-
rias). Foram explanados também os conceitos de dívida ativa, que são os valores que a Fa-
zenda Pública tem para receber de terceiros, tanto de natureza tributária como não-tributária,
bem como foram elucidados os conceitos de certidão negativa de débitos, o qual comprova
que determinado contribuinte não possui débito de algum tributo em dado período de tempo.

LEITURA
Sugere-se a leitura de:
•  Crédito Tributário: <www.webjur.com.br/doutrina/Direito_Tribut_rio/Cr_dito_tribut_rio.htm>
•  Crédito Tributário: <www.jurisite.com.br/doutrinas/Tributario/douttribut73.html>
•  A origem do crédito tributário: <www.esaf.fazenda.gov.br/assuntos/biblioteca/arquivos_
monografias/arquivo.2013-04-17.2098092700>
•  Diferença entre Fato Gerador e Hipótese de Incidência: <http://www.ambito-juridico.com.
br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=11026>

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 9. ed. São Paulo:
Saraiva, 2002.
BRASIL, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Constituição, 1988.
FABRETTI, Laudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
FÜHRER, M.C.A; FÜHRER, M.R.E. Resumo de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2003.
MARTINS, Alan; SCARDOELLI, Dimas Yamada. Resumo de direito tributário. Leme: J. H. Mizuno,
2008.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.

capítulo 2 • 73
74 • capítulo 2
3
Contabilidade
tributária: tributos
incidentes sobre o
valor agregado
3.  Contabilidade tributária: tributos incidentes
sobre o valor agregado

No Brasil os tributos sobre a produção, sobre a circulação e consumo de mercado-


rias e sobre a prestação de serviços tem se constituído no alicerce de arrecadação
da União, dos Estados e dos Municípios, superando, inclusive, outras bases tributá-
rias, como os tributos sobre a folha de salário, sobre a renda e sobre o patrimônio.
Tais tributos incidem em várias etapas dos processos produtivos, com al-
guns percalços entre eles, chegam até o consumidor final, sendo esse o contri-
buinte final de todo esse encargo.
Alguns desses tributos são cumulativos e outros não-cumulativos. Os que
são do segundo tipo, reduzem a carga tributária evitando o chamado "imposto
em cascata", no qual o tributo incide sobre outro tributo semelhante.
Assim, cabem as empresas efetuarem os cálculos desses tributos, por diver-
sas vezes confusos e trabalhosos, efetuarem seus recolhimentos e, ainda, cum-
prir as obrigações acessórias de cada um deles. E, apesar do consumidor final
suportar toda carga tributária incidente nos elos da cadeia produtiva, é de fun-
damental importância o conhecimento por parte das empresas pois, para não
ser objeto de fiscalização e multa por parte dos entes fiscalizadores e, também,
para não perder competitividade, visto que o recolhimento desnecessário ou su-
perior ao emanado pelas leis e regulamentos atentam contra sua lucratividade.
Desse modo, nessa unidade serão estudados o ICMS, o IPI e o ISS, os quais
tem como fato gerador, respectivamente, a circulação de mercadorias e alguns
serviços, a produção de produtos industrializados e a prestação de serviços de
qualquer natureza.

OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
•  Compreender o que são impostos não-cumulativos;
•  Saber a legislação que regulam o ICMS, o IPI e o ISS;
•  Encontrar as alíquotas de ICMS, de IPI e de ISS;
•  Calcular adequadamente o ICMS, o IPI e o ISS;
•  Proceder a contabilização do ICMS, do IPI e do ISS.

76 • capítulo 3
3.1  Princípio da não cumulatividade e tributos indiretos

Na Constituição Federal de 1988 foi adotado o princípio da não-cumulativida-


de, o que representa uma técnica de apuração do valor a ser tributado. Assim,
essa técnica se refere a uma operação contábil que, do tributo a ser recolhido
por determinada empresa, poderão ser deduzidos os valores anteriormente
pagos em relação ao mesmo produto nos elos anteriores do referido processo
produtivo.
Inicialmente, na Constituição Federal, foi concebido esses princípios ao IPI
(Imposto sobre Produtos Industrializados), no artigo 153 IV, § 3o, II, e ao ICMS
(Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), no artigo 155, II, § 2º, I,
o qual foi estendido ao PIS/PASEP e à COFINS.
O princípio da não-cumulatividade tem como objetivo evitar a "tributação
em cascata", o qual ocorre quando um produto ou serviço é tributado mais de
uma vez pelo mesmo tributo ao longo de sua cadeia de produção e venda. Desse
modo, o objetivo da não-cumulatividade é desonerar os produtos e serviços,
uma vez que uma tributação cumulativa prejudicaria a evolução dos negócios e
culminaria em preços elevados aos consumidores.
Para exemplificar, imagine a seguinte situação: um produto, para chegar ao
consumidor final, necessita atravessar vários estágios produtivos (3) e de co-
mercialização (2). Suponha que a alíquota de 10% sobre cada operação no mo-
delo cumulativo. Assim, tem-se que:

VALOR DE AQUISIÇÃO
FASES VALOR DE VENDA ALÍQUOTA VALOR A PAGAR
(CUSTO)
Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210
Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300
Indústria Produtora do
3.000 4.200 10% 420
Bem - C
Atacadista /
4.200 5.700 10% 570
Distribuidor
Varejista 5.700 7.000 10% 700
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200

Nesse exemplo, o total de tributos arrecadados será de $ 2.200, sendo que o


produto foi vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária
de 31,43%. Agora, supondo que essa mesma cadeia tenha esse tributo no mode-
lo não-cumulativo, tem-se que:

capítulo 3 • 77
VALOR DE ALÍQUOTA X
VALOR DE VALOR A
FASES AQUISIÇÃO ALÍQUOTA VALOR DE DEDUZ
VENDA PAGAR
(CUSTO) VENDA
Indústria Extrato-
1.000 2.100 10% 210 0 210
ra - A
Indústria de
2.100 3.000 10% 300 210 90
Refino - B
Indústria Produ-
3.000 4.200 10% 420 300 120
tora do Bem - C
Atacadista /
4.200 5.700 10% 570 420 150
Distribuidor
Varejista 5.700 7.000 10% 700 570 130
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200 1.500 700

Assim, o total de tributos arrecadados será de $ 700, sendo que o produto


foi vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária de 10%,
o qual é alíquota que vigora para esse tributo (10% - coluna: "Alíquota"). Isso se
dá, pois, na apuração do tributo a pagar (coluna: "valor a pagar") dos estágios
da cadeia faz a apuração da incidência sobre seu produto (coluna: "alíquota x
valor de venda") e efetua a dedução do que foi pago no estágio anterior (coluna:
"deduz").
Por exemplo, no Varejista, o "Valor a Pagar" é de $130. Uma vez que a in-
cidência da alíquota de 10% sobre seu preço de venda ($7.000) lhe atribui um
dever de pagar de $ 700. Porém, como já foi recolhido $ 570 nas cadeias anterio-
res, ele pagará os referidos $ 130 ($ 700 - $ 570). Desse modo, conclui-se que a
não-cumulatividade obedece a lógica de que o valor do tributo devido em cada
elo da cadeia é compensado pelos valores incidentes no elo anterior.
Cabe ressaltar que, no que tange aos tributos, existem várias classificações
possíveis. Dentre elas, pode-se destacar a divisão entre tributos diretos e os in-
diretos. Esta classificação é mais econômica do que jurídica, de importância
relevante para os estudos na esfera contábil, pois pode-se constatar e avaliar
os impactos que causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção,
circulação e consumo.
Assim, são considerados tributos indiretos aqueles que em cada etapa
econômica são repassados ao preço. Em finanças, chama-se de repercussão.
Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-os no
preço de venda. Os empresários que produziram e comercializaram são os con-
tribuintes de direito e responderão pelo pagamento dos tributos. O contribuin-
te de fato é o consumidor que no final paga toda a conta.

78 • capítulo 3
Assim, nesse livro, serão estudados os tributos indiretos: ICMS, IPI, PIS/
PASEP, COFINS e ISS. Sendo que, desses tributos listados, apenas o ISS não
obedece ao princípio da não-cumulatividade.

3.2  ICMS: imposto sobre circulação sobe mercadorias e serviços

Apesar de já ter sido atribuído no subtítulo dessa unidade o que significa a sigla
ICMS, seu nome é ligeiramente maior. Assim, o ICMS é, de fato, umimposto so-
bre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-
ços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
Antigo ICM – Imposto de circulação de mercadorias – hoje o tributo tem a
nomenclatura extensa conforme o título acima, e tem a incidência em maior
número de atividades e muito mais amplo e complexo, assim como, os CFOP
(Código Fiscal de Operações e Prestações) que foi amplamente modificado
e muito mais detalhado, para que o fisco tivesse maiores mecanismos para
acompanhamento e fiscalização.
Anteriormente a Constituição Federal de 1988, o tributo que incidia sobre
energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais era
o Imposto Único Federal e pela Emenda Constitucional no 3/93, os quais foram
incluídos na incidência do ICMS juntamente com os serviços de telecomunica-
ções. A nível federal passou a ser cobrado a CIDE (Contribuição de Intervenção
do Domínio Econômico) que são contribuições regulatórias, utilizadas como
instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que
exijam a intervenção da União na economia do país.

3.2.1  Disposições gerais

No que tange à legislação, cada estado possui uma regulamentação específica,


devendo acompanhar os termos das normas gerais, os quais são dadospela Lei
Complementar no 87/96, também conhecida como Lei Kandir, em referência ao
nome de seu autor, o ex-deputado federal Antônio Kandir, durante a sua gestão
como Ministro do Planejamento do Governo Fernando Henrique Cardoso.
Inicialmente, a Constituição Federal de 1988 dá os primeiros parâmetros
do ICMS, os quais seguem abaixo, conforme artigo 155:

capítulo 3 • 79
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
II. Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior;
...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I. Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III. Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

Assim, a partir desse trecho, são extraídas as características essenciais do


ICMS: a não-cumulatividade e a seletividade em função da essencialidade dos
bens e serviços, de modo que alíquotas maiores poderão ser aplicadas aos pro-
dutos considerados supérfluos.
A não-cumulatividade é efetuada compensando a incidência de ICMS das
vendas deduzida a incidência das compras e demais créditos pertinentes (os
quais serão vistos adiante). Para exemplificar essa situação, tem-se a tabe-
la abaixo:

COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS


MÊS
VALOR ICMS (18%) VALOR ICMS (18%) NO MÊS ACUMULADO RECOLHER
Agosto 400.000 72.000 500.000 90.000 -18.000 -18.000
Setembro 500.000 90.000 350.000 63.000 27.000 27.000 0
Outubro 450.000 81.000 400.000 72.000 9.000 36.000 0
Novembro 220.000 39.600 300.000 54.000 -14.400 21.600 0
Dezembro 200.000 36.000 400.000 72.000 -36.000 0 -14.400
TOTAL 1.770.000 318.600 1.950.000 351.000 -32.400 84.600 -32.400

Conforme a tabela acima, no mês de agosto a empresa efetuou compras


de $ 400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com ICMS de 18%. Portanto, deve
recolher $18.000 de ICMS referente ao mês de agosto. Porém, em setembro,

80 • capítulo 3
adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando um
crédito de $ 27.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer, com-
pras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 9.000, atingindo o total
de $ 36.000. Em novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $ 220.000,
havia um saldo de ICMS a recolher de $ 14.400. Porém, como a empresa tinha
créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo de seus crédi-
tos acumulados. Por fim, em dezembro o saldo de ICMS do mês foi de $ 36.000
a pagar, mas como tinha créditos de $ 21.600, efetuou o pagamento de apenas
$ 14.400.
Ainda sobre a não-cumulatividade, o texto da lei diz que, mesmo que a mer-
cadoria tenha sido vendida por outro Estado da Federação, o crédito entre as
empresas deverá ser mantido. Porém, caso o produto a ser vendido tenha isen-
ção ou não-incidência do ICMS o crédito deverá ser anulado. Exceção se faz à
exportação de produtos, a qual tem saída imune de ICMS, mas o exportador
pode efetuar a manutenção do crédito, conforme art. 150, § 2o, X, "a", conforme
redação dada pela Emenda Constitucional no 42 de 2003:
"X. Não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem so-
bre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manu-
tenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas ope-
rações e prestações anteriores;" (grifo nosso).

Sobre quem deve pagar o ICMS, ou seja, quem é contribuinte do imposto, o


artigo 4º da Lei Complementar 87/96 diz que pode ser pessoa física ou jurídica,
a qual realize operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação de forma ha-
bitual ou que o volume da transação caracterize o intuito de comercialização.
Porém, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, ainda no parágrafo
único artigo 4º da Lei Complementar 87/97, diz que é contribuinte do ICMS,
quem:
•  Importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
•  Seja destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se te-
nha iniciado no exterior;
•  Adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

capítulo 3 • 81
•  Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de pe-
tróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.

Conhecidos os contribuintes e os questões gerais sobre o ICMS, percorre-


se agora a metodologia do cálculo. Em Direito tributário, a base de cálculo é a
grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular a quantia a
pagar. Assim, nas próximas duas seções serão percorridos tanto a base de cál-
culo quanto as alíquotas do ICMS, respectivamente.

3.2.2  Base de cálculo

Conforme o artigo 2o da Lei 87/96, bem como seu § 1o, o ICMS incide sobre a cir-
culação de mercadorias ou à prestação de determinados serviços, como segue:
•  Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
•  Prestações de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicações e telecomunicações;
•  Entradas de mercadorias, importadas no estabelecimento de contribuin-
te, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadoria para
consumo ou bem do ativo imobilizado;
•  Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restau-
rantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.
•  Sobre a entrada de mercadoria ou bens importados do exterior, por pes-
soa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade;
•  Sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
•  Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusi-
ve lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decor-
rentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
localizado o adquirente.

Porém, não há incidência nos produtos, serviços ou operações abaixo, mes-


mo existindo o fato gerador:

82 • capítulo 3
•  Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão;
•  Operações e prestações que destinem mercadorias ao exterior,
•  Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, quando
destinados à industrialização ou à comercialização;
•  Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
•  Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de pro-
priedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
•  Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a
operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
•  Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do
bem arrendado ao arrendatário;
•  Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Dada a incidência e a não-incidência de ICMS, a sua base de cálculo depen-


de do tipo de operação que será tributada. O quadro a seguir resume o que deve
conter a base de cálculo, que, em suma, é o valor da operação:

OPERAÇÃO BASE DE CÁLCULO


1. Saída de Mercadorias - O valor da Operação

2. Fornecimento de alimentação, bebi-


- O valor da Operação, compreendendo
das e outras mercadorias por qualquer
mercadorias e serviços
estabelecimento

3. Prestação de serviço de transporte


interestadual e intermunicipal e de - O preço do serviço
comunicação

4. Fornecimento de mercadoria com


prestação de serviços não compreen-
- Valor da Operação
didos na competência tributária dos
Municípios

capítulo 3 • 83
OPERAÇÃO BASE DE CÁLCULO
5. Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços compreendidos
na competência tributária dos Muni-
- O preço corrente da mercadoria forne-
cípios e com indicação expressa de
cida ou empregada
incidência do imposto de competência
estadual, como definido na lei comple-
mentar aplicável

- O valor da mercadoria ou bem cons-


tante dos documentos de importação,
adicionados do Imposto de Importação,
6. Importação de bens e mercadorias
do IPI, do IOF e de quaisquer outros im-
postos, taxas, contribuições e despesas
aduaneiras

Art 14 da LC 87/96: o preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma

taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver varia-

ção da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Assim, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo

do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Para tentar desmistificar os itens 4 e 5 da tabela acima, que tratam de mer-


cadorias com prestação de serviços, serão trazidas algumas explicações adicio-
nais. Ressalta-se quemais adiante serão explanados os conceitos referentes ao
ISSQN (Imposto sobre serviços de qualquer natureza). A lei que regula esse im-
posto possui uma lista de 40 serviços que devem ser tributadas por ele.
Quando ocorrer a prestação de serviços e, de forma conjunta, fornecerem
mercadorias, a regra geral é de que sejam ambos (serviços e mercadorias) tribu-
tados pelo ISS. Porém, alguns itens, são tributados pelo ISS apenas o que for re-
ferente aos serviços e os materiais são tributados pelo ICMS, quando for o caso:

84 • capítulo 3
7.02. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de cons-
trução civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos
serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01. Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamen-
tos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03. Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que
ficam sujeitas ao ICMS).

Por fim, dadas as incidências e os fatos geradores, o § 1o do artigo 13 da Lei


Complementar 87/96 diz que a base de cálculo do ICMS:
I. O montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque
mera indicação para fins de controle;
II. O valor correspondente a:
a) Seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debita-
das, bem como descontos concedidos sob condição;
b) Frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por
sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

O parágrafo segundo do artigo 13 da LC 87/96, diz que o IPI não integrará a


base de cálculo do ICMS quando a operação for relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização. Assim, caso a mercadoria seja destinada a
alguém que utilizará a mercadoria, o IPI deve integrar a base de cálculo do ICMS.
Para melhor explicação, segue o exemplo:
A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia
Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma
nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e
desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da sua

capítulo 3 • 85
base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o boleto
para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em
20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

DESCONTO INCONDICIONAL: ($ 300)

($ 500) - Caso o cliente faça o pagamento


DESCONTO CONDICIONAL: em 20 dias após a compra

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

IPI: $ 550

Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a


base de cálculo do ICMS. Como foi já dito na LC 87/96, o valor das mercadorias,
bem como os seguros e fretes estão inclusos na base do ICMS. Já o desconto
dado para pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicio-
nal, e o desconto dado em nota fiscal é um desconto incondicional. Por fim, o
IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia Paint irá reven-
der essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos varejistas, pessoas
físicas e demais usuários das tintas.

CONEXÃO
Descontos Condicionais e Incondicionais - <www.portaltributario.com.br/artigos/diferenca
-entre-desconto-incondicional-e-desconto-condicional.htm>.

86 • capítulo 3
Assim, tem-se a base de cálculo do ICMS em $ 5.200:

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

DESCONTO INCONDICIONAL: ($ 300)

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

BASE DE CÁLCULO ICMS: $ 5.200

ALÍQUOTA DE ICMS: 18%

ICMS: $ 936

$ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint a


TOTAL DA NOTA FISCAL: Cia Ink)

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

DESCONTO INCONDICIONAL: ($ 300)

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

IPI: $ 550

Atenção especial deve ser tomada quando um estabelecimento industrial


(contribuinte do IPI) for realizar uma venda para algum consumidor final do
produto, podendo ser uma pessoa física, uma prefeitura, uma instituição reli-
giosa, ou, até mesmo, uma outra empresa, os quais irão utilizar o bem. Ou seja,

capítulo 3 • 87
essa mercadoria não será objeto de revenda ou de insumo para a industrializa-
ção de outro produto. Assim, sempre que uma adquirir uma mercadoria para
"uso e consumo" ou para integrar o imobilizado, a indústria vendedora deve
calcular o ICMS com IPI adicionado em sua base de cálculo.

Os materiais de uso e consumo caracterizam-se por não se agregarem, fisicamente,


ao produto final, sendo meramente utilizados nas atividades de apoio administrativo,
comercial e operacional. São exemplos os produtos de alimentação do pessoal, mate-
riais de escritório, produtos de higiene, peças para manutenção predial e de máquinas,
lâmpadas para utilização nos prédios administrativos, etc.).

Exemplo: a Cia Clean é uma indústria de produtos de limpeza a qual ven-


de, tanto para atacadistas e varejistas que revendem as mercadorias, quanto
para pessoas e empresas que estão dispostas a comprar diretamente dela para
utilização em suas casas e estabelecimentos comerciais. Sabe-se que o custo
para produzir uma caixa de um determinado produto de limpeza é de $ 60 e
que a empresa necessita de $ 22 para cobrir suas demais despesas e gerar lucro.
Portanto, a empresa necessita de $ 82, líquidos dos tributos, para fazer frente
aos seus gastos e satisfazer suas necessidades de retorno. A alíquota de ICMS
do produto é de 18% e do IPI é de 10%. Sabe-se também que, em determinado
mês, a Cia Clean efetuou as vendas abaixo.

OPERAÇÕES
3. Cia Limpa Fácil, empresa revende-
1. Sr. Paulo, vizinho da empresa que
dora de produtos de limpeza. Adquiriu
adquiriu uma caixa de produtos para
as caixas para REVENDER em seu
LIMPAR sua casa.
estabelecimento.

4. Cia Puro Brilho, empresa revende-


2. Cia Boi Bom, açougue que ad-
dora de produtos de limpeza. Ad-
quiriu produtos para LIMPAR seu
quiriu as caixas para LIMPAR Seu
estabelecimento.
estabelecimento.

Assim, nas operações 1, 2 e 4 o IPI integrará a base de cálculo do ICMS.


Apenas no caso 3 o ICMS comporá a base de cálculo do IPI. Conforme os dados
elencados anteriormente, tem-se os seguintes valores de ICMS e IPI.

88 • capítulo 3
ICMS NA BASE DO IPI (CASO 3) IPI NA BASE DO ICMS (CASOS 1, 2 E 4)
Custo 60,00 Custo 60,00
Margem 22,00 Margem 22,00
Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00 Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00
Base ICMS 112,46883
[TAI x (1+Alíq. IPI)] / {1-[Alíq. ICMS x (1+Alíq.
IPI)]}
Base do ICMS 100,00
[82 x (1 + 0,10)] / {1 - [0,18 x (1 + 0,10)]}
TAI / (1 - Alíq. ICMS)
[82 x (1,10)] / {1 - [0,18 x (1,10)]}
82,00 / (1 - 0,18) = 100,00
[90,2] / {1 - [0,18 x (1,10)]}
[90,2] / {1 - [0,198]}
[90,2] / {0,802} = 112,46883
Valor do ICMS 18,00 Valor do ICMS 20,24439
Base ICMS x Aliq. ICMS Base ICMS x Aliq. ICMS
100,00 x 18% 112,46883 x 18%
Base do IPI 100,00 Base do IPI 102,24439
TAI + ICMS TAI + ICMS
82,00 + 18,00 82,00 + 20,24439
Valor do IPI 10,00 Valor do IPI 10,22444
Preço da Mercadoria x Alíq. IPI Base do IPI x Alíq doIPI
100,00 x 10% = 10,00 102,24439 x 10% = 10,22444
Total Nota Fiscal 110,00 Total da Nota 112,46883
TAI + ICMS + IPI TAI + ICMS + IPI
82,00 + 18,00 + 10,00 = 110,00 82,00 + 20,24439 + 10,22444 = 112,46883

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO


Receita Total 110,00 Receita Total 112,47
(-) IPI -10,00 (-) IPI -10,22
(-)ICMS -18,00 (-)ICMS -20,24
(=) Receita Líquida 82,00 (=) Receita Líquida 82,00
(-) CMV -60,00 (-) CMV -60,00
(=) Lucro Bruto 22,00 (=) Lucro Bruto 22,00

Assim, nota-se que, quando o IPI integra a base do ICMS os valores pagos
(valor da nota fiscal) pelo cliente são superiores, quando comparados aos valo-
res pagos pelo cliente quando o ICMS integra a base do IPI.
Seguindo os estudos sobre a base de cálculo, como já salientado, o ICMS
também incide sobre os bens e mercadorias importados. Nessa operação, a
base de cálculo inclui o valor dos produtos, o Impostos de Importação, o IPI,
IOF e quaisquer outros tributos e despesas aduaneiras até o momento do de-
sembaraço da mercadoria. Sobre o preço da mercadoria, ele será considerado
o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de
importação.

capítulo 3 • 89
Desse modo, segue o exemplo:
A Cia Amassa & Dobra Ltda. é uma indústria que importou uma máquina
para utilizar em seu processo produtivo de corte e dobra de metais. O valor
acordado com o fabricante da máquina é de US$ 50.000. O câmbio utilizado no
cálculo do Imposto de Importação foi de R$ 3,00, com alíquota de 10%. Além
disso, foram cobrados 15% de IPI. Assim, a base de cálculo do ICMS foi de:

PRODUTO: US$ 50.000 X R$ 3,00 R$ 150.000

IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II): 10% R$ 15.000

IPI: 165.000 X 15% R$ 24.750

BASE DE CÁLCULO ICMS R$ 189.750

Cabe ressaltar que, caso exista gasto com frete do porto até a empresa, ele
não integrará a base de cálculo do ICMS Importação, uma vez que o frete ocor-
rerá após o desembaraço aduaneiro.

3.2.3  Alíquotas

A alíquota interna nos estados normalmente é de 17%, embora alguns estados


optam por 18% ou 19%, sendo assim, uma prerrogativa do próprio Estado.Em-
bora o Senado Federal possa fixar alíquotas máximas para evitar abusos por
parte dos governantes, atualmente isso não ocorre.
Apenas a título de ilustração, seguem abaixo as alíquotas mais utilizadas no
Estado de São Paulo, uma vez eu cada Estado da Federação poderá utilizar as
suas, conforme as leis estaduais:
I. Operações internas ou que forem iniciadas no exterior:
a) 18% como regra geral.
b) 12% para transporte, ou casos especiais de redução de alíquota, que
pode ser revogado à qualquer momento, caso da energia elétrica com
consumo de até 200 kwh.

90 • capítulo 3
c) 7% para gêneros alimentícios de primeira necessidade ou da cesta
básica, tais como: arroz, feijão, charque, farinha de mandioca, etc., con-
siderados essenciais por lei.
d) 25% para telecomunicações, fornecimento de energia elétrica (nas
contas acima de 200 kwh) e outras atividades econômicas indicadas
em lei.
e) 12% para pedra e areia (base construção civil).
f) 12% para óleo diesel (base para transporte de mercadorias e pessoas
em transportes coletivos).

CONEXÃO
No site do CONFAZ, existe uma listagem das alíquotas internas dos Estados: <www.confaz.
fazenda.gov.br/legislacao/aliquotas-icms-estaduais>.

Dado que os Estados possuem o direito a indicar as alíquotas em suas ope-


rações internas, ou seja, que ocorrem dentro de seu território, quando ocorrem
operações entre os Estados, as ditas interestaduais, as alíquotas foram fixadas
pelo Senado Federal. A alíquota interestadual deverá ser utilizada nas opera-
ções que destinem bens e serviços a pessoas físicas ou jurídicas localizados em
outro Estado.Assim, as alíquotas serão de:
I. Nas operações ou prestações interestaduais realizadas nas regiões Sul
e Sudeste que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados
nos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito
Santo, 7%;
II. Nas operações ou prestações interestaduais nos demais casos que des-
tinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados em quaisquer ou-
tras unidades da federação, 12%.

Consultando a tabela abaixo, encontra-se, de maneira resumida, as alíquo-


tas para serem praticadas envolvendo as diversas Unidades da Federação com
relação a origem e destino dos produtos.

capítulo 3 • 91
ICMS - TABELA DE ALÍQUOTAS NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS

92 •
DESTINO
AC AL AM AP BA CE DF ES GO MA MT MS MG PA PB PR PE PI RN RS RJ RO RR SC SP SE TO
AC 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
AL 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
AM 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12

capítulo 3
AP 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
BA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
CE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
DF 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
ES 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
GO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MT 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MS 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MG 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
PA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
PB 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12

ORIGGEM
PR 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
PE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
PI 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RN 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RS 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
RJ 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
RO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RR 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
SC 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
SP 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
SE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
TO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
Ainda para facilitar a compreensão das alíquotas de 7% e 12%, tem-se a fi-
gura a seguir:

Espírito Vende Qualquer Alíquota 12%

Sul e Vende Qualquer Alíquota 12%

Sul e Vende Espírito Alíquota 7%

Desse modo, nota-se que a regra geral de alíquota interestadual é de 12%,


exceção se faz quando Estados do Sul e Sudeste (exceto Espírito Santo) vendem
para Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo, onde a alíquo-
ta será de 7%. Seguem exemplos para ilustrar essas situações:

ESTADO ORIGEM ESTADO DESTINO ALÍQUOTA


São Paulo Rio de Janeiro 12%

Santa Catarina Espírito Santo 7%

Rio Grande do Sul Mato Grosso 7%

Amazonas Pará 12%

Bahia Rio Grande do Norte 12%

Acre Paraná 12%

Alagoas Minas Gerais 12%

Por fim, ainda sobre as alíquotas interestaduais, para colocar fim à guerra
fiscal dos portos, foi publicada a Resolução nº 13 do Senado Federal, em abril
de 2012, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2013. Essa resolução fixa em
4% a alíquota interestadual de bens e mercadorias importadas que, após o de-
sembaraço aduaneiro:

capítulo 3 • 93
a) Não tenham sido submetidos a processo de industrialização; ou
b) Ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, bene-
ficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação
ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de
Importação (CI) superior a 40% (quarenta por cento).

"CI" significa Conteúdo de Importação,que representa o percentual correspondente ao


quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de
saída interestadual da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização.
Conteúdo de Importação
Valor total da saída interestadual: R$ 10.000,00
Valor da parcela importada do exterior: R$ 5.000,00
(R$ 5.000,00 ÷ R$ 10.000,00) x 100 = 50%
Conteúdo de Importação: 50%
O Conteúdo de Importação deverá ser recalculado sempre que, após sua última aferi-
ção, a mercadoria ou o bem objeto de operação interestadual tenha sido submetido a
novo processo de industrialização.
Considera-se:
a) Valor da parcela importada do exterior aquele da importação que corresponde ao
valor da base de cálculo do ICMS incidente na operação de importação; e
b) Valor total da operação de saída interestadual o valor total do bem ou da mercado-
ria, incluídos os tributos incidentes na operação própria do remetente.
FONTE: IOB Folhamatic

A referida resolução salienta que não será utilizada a alíquota de 4% (utili-


zando as alíquotas de 7% e 12%, conforme verificado acima) quando:
a) Ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, bene-
ficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação
ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de
Importação (CI) inferior a 40% (quarenta por cento);
b) Aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham si-
milar nacional, a serem definidos em relação a ser editada pelo Conselho de
Ministros da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX) ;
c) Aos bens produzidos em conformidade com os processos produti-
vos básicos de que tratam o Decreto-lei nº 288/1967 e as Leis nºs 8.248/1991,
8.387/1991, 10.176/2001 e 11.484/2007; e

94 • capítulo 3
d) Às operações que destinem gás natural importado do exterior a ou-
tros Estados.

Cabe ressaltar que a alíquota de 4%deve ser utilizadasomente nas operações


interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, de modo que
o contribuinte não aplicará a referida alíquota nas operações de importação, a
qualpossui o mesmo tratamento das operações internas.

REFLEXÃO
Saiba mais acessando:
<www.iob.com.br/documentos/cartilhaicms/pdf/aliquota_4_por_cento_janeiro.pdf>

Para finalizar essa seção, há ainda de se tratar do Diferencial de Alíquota


(DIFAL). Para fins de proteção do comércio regional dos estados, foi criado o
pagamento do diferencial de alíquota que o estado destinatário cobrará de mer-
cadorias destinadas a consumo próprio ou para o Ativo Imobilizado. O DIFAL
será cobrado quando estiverem satisfeitas as seguintes premissas:
a) Venda Interestadual;
b) Quando o destinatário for:
b.1. Contribuinte que irá utilizar o bem como material de uso e consumo
ou integrará o imobilizado;
b.2. Não-contribuinte.
c) A alíquota interna do Estado destinatário for superior a alíquo-
ta interestadual.

Por exemplo, se uma empresa sediada em Goiás (contribuinte do ICMS)ad-


quire um veículo, para utilizar na entrega de seus produtos aos seus clientes,
de uma concessionária de veículos, localizada no Estado de Minas Gerais. Ao
vender o veículo, a concessionária deve destacar a alíquota de 7% (alíquota in-
terestadual que será recolhido para Minas Gerais). Supondo que a alíquota em
Goiás seja de 17%, a empresa goiana deverá recolher o diferencial de alíquota
de 10% (17% da alíquota interna de Goiás menos 7% da alíquota interestadual)
sobre o preço do veículo para o Estado de Goiás.

capítulo 3 • 95
Esse procedimento era necessário apenas em vendas interestaduais des-
tinadas a contribuintes do ICMS que fossem os consumidores finais dessa
mercadoria, ou seja, se utilizassem como material de uso e consumo ou fos-
se incorporado ao imobilizado. Porém, a partir da Emenda Constitucional nO
87 de 2015, a qual alterou alguns itens do artigo 155, esse procedimento tam-
bém passou a ser adotado para os destinatários que não são contribuintes
(consumidor final). Assim, a o quadro a seguir resume a alteração da referida
Emenda Constitucional:

DESTINATÁRIO
- CONSUMIDOR Antes da EC 87/2015 Depois da EC 87/2015
FINAL (PF OU PJ)
Alíquota Interestadual Alíquota Interestadual
(Estado Remetente) (Estado Remetente)
+ +
CONTRIBUINTE DO DIFAL DIFAL
ICMS (Estado Destinatário - (Estado Destinatário -
PJ destinatária quem PJ destinatária quem
recolhe) recolhe)

Alíquota Interestadual
Alíquota Interna do Es- (Estado Remetente)
NÃO-CONTRIBUINTE tado Remetente +
DO ICMS (ICMS todo arrecadado DIFAL
ao Estado Remetente) (Estado Destinatário - PJ
remetente quem recolhe)

Com a ascensão da internet, o comércio eletrônico tornou-se um dos principais focos


de disputa entre os Estados. Isso porque o ICMS de mercadorias compradas pela
internet ou por telefone, até agora, ficava integralmente com o Estado que abriga a
loja virtual por causa da falta de legislação para regulamentar o consumo à distância.
A distorção trazia mais arrecadação para Rio de Janeiro e São Paulo que abrigam a

96 • capítulo 3
maioria dos sites de compra, e prejuízo para os demais Estados, principalmente do
Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste. Mais detalhes em: <www.valor.com.br/bra-
sil/4375246/novas-regras-do-icms-no-comercio-eletronico-entram-em-vigor-hoje>.

Assim, antes da EC 87/2015, os Estados remetentes ficavam com todo o


ICMS quando uma empresa efetuava venda interestadual para consumidor
final não-contribuinte (seja pessoa física ou jurídica) de outro Estado. A partir
da EC 87/2015, esse valor passou a ser dividido entre os Estados, de modo que
o Estado remetente fica com os recursos derivados da alíquota interestadual e
o Estado destinatário com parcela referente ao diferencial de alíquota.
A referida Emenda, visando não impactar de forma abrupta a arrecada-
ção dos Estados, partilhou o DIFAL entre os Estados destinatários e remeten-
tes da seguinte forma, conforme o artigo 99 das disposições transitórias da
Constituição Federal de 1988:
I. Para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80%
(oitenta por cento) para o Estado de origem;
II. Para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e
60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;
III. Para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e
40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;
IV. Para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e
20% (vinte por cento) para o Estado de origem;
V. A partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

Para melhor entendimento, seguem os exemplos abaixo, os quais são tran-


sações envolvendo uma distribuidora de perfumes mineira, o qual tem alíquota
interna de 18%:
a) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista mineiro (não há DIFAL);
b) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista de perfumes alagoano, o
qual revenderá a mercadoria. Em Alagoas o ICMS sobre perfumes é de 23% (não
há DIFAL);
c) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista de perfumes alagoano,
o qual entregará ao melhor funcionário do mês. Em Alagoas o ICMS sobre per-
fumes é de 23% (há DIFAL - cliente utilizará (uso e consumo) o produto e não
o comercializará);

capítulo 3 • 97
d) Adquire imobilizado de um fabricante de maquinários paranaense por
$ 20.000. A alíquota do imobilizado em MG é de 17%. (há DIFAL - ativo compõe
o imobilizado);
e) Vende perfumes por $ 1.000 para uma pessoa física paulista. Em São
Paulo a alíquota do perfume é de 25%. (há DIFAL - venda para não contribuinte).

Assim sendo, a tabela a seguir resume as transações e seus valores:

ALÍQUOTA VALOR
VALOR DO ESTADO ESTADO ALÍQUOTA ICMS: ICMS:
ITEM INTERNA DO TOTAL
PRODUTO ORIGEM DESTINO INTERESTADUAL PRÓPRIO DIFAL
DESTINATÁRIO PAGO

R$ R$ Não R$
A MG MG Não Há 18%
1.000,00 180,00 Há 1.000,00
R$ R$ Não R$
B MG AL 7% 23%
1.000,00 70,00 Há 1.000,00
R$ R$ R$ R$
C MG AL 7% 23%
1.000,00 70,00 160,00 1.160,00
R$ R$ R$ R$
D PR MG 12% 17%
20.000,00 2.400,00 1.000,00 21.000,00
R$ R$ R$ R$
E MG SP 12% 25%
1.000,00 120,00 130,00 1.130,00

Ressalta-se que o valor do DIFAL é cobrado de forma adicional do ICMS


Próprio (aquele que vai destacado na nota fiscal). Além disso, nos exemplos C e
D quem recolhe o DIFAL é o destinatário, uma vez que é contribuinte do ICMS.
Já no exemplo E quem recolherá o DIFAL é o remetente, visto que o destinatário
é uma pessoa física e, portanto, um não-contribuinte do ICMS.

3.2.4  Contabilização do ICMS recuperável

Como visto anteriormente, sabe-se que o ICMS é um imposto não cumulati-


vo (art. 19 da LC 87/96), ou seja, o seu pagamento por um contribuinte deve
ser compensado com o ICMS incidente em suas operações que possui direito
ao crédito.
Desse modo, faz-se necessário conhecer os itens que dão direito ao crédito,
para que a empresa pague o valor justo de ICMS. Porém, para se creditar do
valor recolhido na fase anterior é necessário tomar alguns cuidados básicos:
a) Que o ICMS esteja corretamente destacado em documento fiscal hábil,
com o atendimento de todas as exigências da legislação pertinente;

98 • capítulo 3
b) Que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situa-
ção regular perante o fisco;
c) Que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro
Registro de Entradas.

Empresas que adquirem produtos de empresas optantes pelo SIMPLES Nacional


também possuem direito ao crédito, desde que destinadas à comercialização ou
industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes
pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições, conforme Art. 23 e seus pará-
grafos da LC 123/2006.

Sempre vale recordar que é vedado o crédito relativo a mercadoria que,


quando da sua saída ou a prestação subsequente, não for tributada ou estiver
isenta do imposto, exceto a destinada ao exterior. Também não dão direito a
crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de ope-
rações ou prestações isentas ou não tributadas. Além disso, o LC 87/96 diz que
deverá ser efetuado o estorno do crédito de ICMS sempre que a mercadoria vier
a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento, perecer, deterio-
rar ou extraviar.
Os Estados defendem que o crédito do ICMS segue o princípio do "crédito fí-
sico", ou seja, só terá direito ao crédito a mercadoria que completa a circulação
na empresa (entra tributada e sai tributada). De modo que somente terá direito
ao crédito a mercadoria a ser revendida e os insumos que integram o produto
final ou que se consomem no processo produtivo. Porém, a LC 87/96 estendeu
esse benefício do crédito aos ativos imobilizados. Além desses itens, as empre-
sas podem se creditar de valores de ICMS referentes a serviços de transporte,
de comunicação e de energia elétrica. A maneira como isso ocorre será visto
a seguir.

3.2.4.1  Crédito de Insumos da Produção ou Comercialização de Mercadorias

Como dito anteriormente, a empresa pode tomar crédito de insumos do pro-


cesso produtivo, bem como de aquisição de mercadorias destinadas a comer-
cialização. Desse modo, os estoques devem ser contabilizados líquidos do
ICMS, uma vez que serão recuperáveis. Segue exemplo abaixo para ilustrar
essa questão:

capítulo 3 • 99
"Em 27/02/20X0 a distribuidora Alpha realizou compra a prazo, sendo que
adquiriu 300 peças de mercadorias ao preço total de $ 1.500,00, a serem pagos
em 10/03/20X0, já incluído ICMS de 18%. Após isso, revendeu 250 mercadorias,
em 28/02/20X0 por $ 2.000 a vista, também com ICMS de 18%.Apure se haverá
pagamento de ICMS referente a fevereiro/X0 e, em caso positivo, o pagamento
deverá ser feito em 15/03/20X0".
A compra foi feita por R$ 1.500,00 e foram destacados 18% de ICMS, per-
fazendo R$ 270,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se custo com o
produto de R$ 1.230,00 para 300 peças. Desta maneira, o custo do estoque será
apurado conforme a ficha de estoque abaixo:

VALOR
DATA HISTÓRICO ENTRADA SAÍDA SALDO VALOR TOTAL
UNITÁRIO
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10

A venda foi realizada por R$ 2.000,00 e foram destacados 18% de ICMS, per-
fazendo R$ 360,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se a receita líqui-
da do produto de R$ 1.640,00 para 250 peças. Como foram vendidas 250 peças,
há necessidade de dar baixa da ficha de controle de estoques das referidas mer-
cadorias. Desta maneira, o custo do estoque será apurado conforme a ficha de
estoque a seguir:

VALOR
DATA HISTÓRICO ENTRADA SAÍDA SALDO VALOR TOTAL
UNITÁRIO
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10
28/02/20X0 Venda 0 250 50 205,00 4,10
CVM 250 x 4,10 = 1.025,00

Por fim, há de se fazer a apuração do ICMS para o mês de fevereiro/20X0:

DÉBITOS: $ 360,00

CRÉDITOS: $ 270,00

ICMS A RECOLHER $ 90,00

100 • capítulo 3
As contabilizações ocorrem como segue abaixo:

NA AQUISIÇÃO
D: Estoque de Mercadorias R$ 1.230,00

D: ICMS a Recuperar R$ 270,00

C: Fornecedores R$ 1.500,00

NA VENDA
D: Caixa R$ 2.000,00

C: Receita de Vendas R$ 2.000,00

D: CMV R$ 1.025,00

C: Estoque de Mercadorias R$ 1.025,00

D: ICMS sobre Receita R$ 360,00

C: ICMS a Recolher R$ 360,00

NA APURAÇÃO DO VALOR A RECOLHER DE ICMS


D: ICMS a Recolher R$ 270,00

C: ICMS a Recuperar R$ 270,00

PAGAMENTO DO ICMS
D: ICMS a Recolher R$ 90,00

C: Caixa R$ 90,00

capítulo 3 • 101
Dados os lançamentos, segue abaixo como fica o balanço a cada um dos re-
feridos lançamentos:

BALANÇO AQUISIÇÃO VENDA APURAÇÃO ICMS PAGTO FORN PAGTO ICMS


Caixa 2.000 2.000 500 410
Estoque 1.230 205 205 205 205
ICMS a
270 270 0 0 0
Recuperar
TOTAL ATIVO 1.500 2.475 2.205 705 615

Fornecedores 1.500 1.500 1.500 0 0


ICMS a
360 90 90 0
Recolher
Lucro 615 615 615 615
TOTAL P+PL 1.500 2475 2205 705 615

DRE - FEVEREIRO/X0
Receita 2000
(-) ICMS s/ Venda -360
(=) Receita Líquida 1640
(-) CMV -1025
(=) Lucro Bruto 615

3.2.4.2  Crédito do Ativo Imobilizado

A Lei Complementar 87/96 autorizou o crédito para ativo imobilizado (na lei,
ainda se tem a denominação de "ativo permanente"). Porém, essa apropriação
deve ocorrer na razão de 1/48 mensais (um quarenta e oito avos por mês) a par-
tir do mês que ocorrer a entrada do ativo no estabelecimento, conforme a alte-
ração da referida LC pela Lei Complementar 102 de 2.000.
Segue um exemplo:

Valor de aquisição de máquina. R$ 100.000,00


Valor do ICMS (12%) R$ 12.000,00 em 01/01/20X0
R$ 12.000,00 / 48 = R$ 250,00 x 12 = R$ 3.000,00 por ano
ATIVO CIRCULANTE = R$ 3.000,00
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO = R$ 9.000,00

102 • capítulo 3
No caso de alienação (venda) do ativo que gerou o crédito do ICMS antes
do total aproveitamento dos créditos, o valor dos referidos créditos não utili-
zados voltam a compor o custo do ativo imobilizado e, após isso, dá-se a baixa
pela venda.
Também pode ocorrer que, de acordo com o inciso II, parágrafo 5O do art.
20 da Lei Complementar nO 102/2000, não se admite o credenciamento de par-
celas, em relação a proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou
não tributadas sobre o total de operações de saídas ou prestações efetuadas no
mesmo período.
Por exemplo, no caso da empresa acima citada no exemplo anterior, ela pos-
sui o direito ao crédito de R$ 250,00 mensais. Se, num determinado mês, ela fa-
turou R$ 10.000, sendo R$ 8.000 de vendas tributadas e R$ 2.000 de vendas isen-
tas. Admita que a alíquota de ICMS de suas vendas seja de 15% e que a empresa
não tenha outros créditos além do referido imobilizado. Assim, tem-se que:
•  Débito: ICMS sobre vendas = 8.000 x 15% = 1.200
•  Créditos: ICMS Imobilizado = 250 x (8.000 / 10.000) = 200
•  Valor a Pagar de ICMS = 1.000

O valor do crédito não utilizado de R$ 50,00 (R$ 250 - R$ 200) será inte-
grado ao ativo imobilizado e depreciado conforme a metodologia adotada
pela contabilidade.
Por fim, ressalta-se que em casos de imobilizados que não forem utilizados
na produção ou na comercialização como, por exemplo, veículos utilizados
pela diretoria, é vedado o crédito do ICMS.

3.2.4.3  Crédito de Energia Elétrica

No que se refere à energia elétrica, a LC 102/2000 alterou o artigo 33 da LC


87/96, restringindo o seu crédito para apenas três hipóteses:
II. Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no
estabelecimento:
a) Quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) Quando consumida no processo de industrialização;
c) Quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação
para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;

capítulo 3 • 103
Desse modo, as empresas poderão se creditar apenas se tem como objeto
social a comercialização de energia elétrica, as empresas exportadoras e as em-
presas industriais.
Para exemplificar, imagine uma nota fiscal de energia elétrica no valor de
$ 5.000, com ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido
70% de suas mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 70.000,
e as demais vendas todas tributadas, no valor de R$ 30.000, com ICMS de 12%,
considerando a inexistência de outros créditos:
•  Débitos de ICMS: $ 30.000 x 12% = $ 3.600
•  Créditos de ICMS Energia Elétrica: $ 1.000 x 70% = $ 700
•  ICMS a Recolher = $ 3.600 - $ 700 = $ 2.900

No que se refere à contabilização desse evento, a despesa/custo deve estar


líquido do ICMS que for recuperável. Desse modo, tem-se que:

D: Custo Energia Elétrica R$ 4.300

D: ICMS a Recuperar R$ 700

C: Caixa R$ 5.000

3.2.4.4  Crédito de Serviços de Comunicação

No que tange aos Serviços de Comunicação tomados pelo estabelecimento, até


o ano de 2000, permitia o crédito referente aos serviços utilizados na industria-
lização e na comercialização. Porém, a LC 102/2000 restringiu essa possibilida-
de, adicionando no artigo 33 da LC 87/96:
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
IV. Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunica-
ção utilizados pelo estabelecimento: (Incluído pela LCP nO 102, de 11.7.2000)
a) Ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mes-
ma natureza;
b) Quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação
para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais.

104 • capítulo 3
Assim, somente poderá se creditar desse ICMS quando for exportador e,
ainda assim, na proporção das suas saídas exportadas sobre o montante de saí-
das totais. Por exemplo:
Uma nota fiscal de serviços de telecomunicações no valor de $ 4.000, com
ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido 60% de suas
mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 60.000, e as demais
vendas todas tributadas, no valor de R$ 40.000, com ICMS de 12%, consideran-
do a inexistência de outros créditos:
•  Débitos de ICMS: $ 40.000 x 12% = $ 4.800
•  Créditos de ICMS Comunicação: $ 1.000 x 60% = $ 600
•  ICMS a Recolher = $ 4.800 - $ 600 = $ 4.200

No que se refere à contabilização desse evento, a despesa deve estar líquida


do ICMS que for recuperável. Desse modo, tem-se que:

D: Despesa Telecomunicação R$ 3.400

D: ICMS a Recuperar R$ 600

C: Caixa R$ 4.000

3.2.4.5  Crédito de Serviços de Transporte

Na hipótese de algum contribuinte do ICMS for o tomador do serviço de trans-


porte (frete) que estejam ligados à produção ou à comercialização de seus pro-
dutos, ele tem o direito ao crédito desse valor. Desse modo, são permitidos cré-
ditos de ICMS tanto para fretes contratados pelo contribuinte para aquisição de
seus insumos e mercadorias, bem como pela entrega de seus produtos. Assim
sendo, não haverá direito ao crédito caso o frete tenha como objeto materiais
de uso e consumo e de imobilizados que não estejam ligados aos processos pro-
dutivos ou com a comercialização.
Porém, os Estados divergem quanto à base de cálculo do serviço de trans-
porte, de modo que inviabiliza a explanação de um exemplo abrangente.

capítulo 3 • 105
3.2.5  Contabilização do ICMS não-recuperável

Embora a legislação diga que o ICMS é um imposto não-cumulativo, como já


foi visto anteriormente, em diversos itens não há possibilidade de se creditar
do ICMS destacado nas notas fiscais. Por exemplo:
a) Materiais de uso e consumo;
b) Imobilizado não destinado à produção e à comercialização;
c) Venda de produtos imunes e isentos devem ter créditos estornados (ex-
ceto exportação);
d) Mercadoria extraviada, perecida ou deteriorada;
e) Energia elétrica de empresas não industriais ou não exportadoras;
f) Despesas de comunicação de empresas não exportadoras.

Para melhor esclarecer, segue um exemplo:


"O açougue Meat&Beef, em determinado mês, adquiriu um computador para
o escritório do gerente do estabelecimento por $ 1.000, a vista, com ICMS des-
tacado de 25% ($ 250,00). Além disso, adquiriu $ 200 em produtos de limpeza, a
prazo, com destaque de ICMS de 12% ($ 24), de outro Estado, sendo obrigado ao
recolhimento de DIFAL, uma vez que a alíquota interna dos referidos produtos
em seu estado é de 17%. Por fim, teve despesas de energia elétrica de $ 2.000, com
ICMS destacado de 25% ($ 500)". Os lançamentos contábeis, como a empresa não
possui o direito ao crédito em nenhuma dessas transações, ficariam:

COMPUTADOR
D: Imobilizado - Computador R$ 1.000

C: Caixa R$ 1.000

PRODUTOS DE LIMPEZA
D: Estoque - Almoxarifado R$ 210

C: Fornecedores R$ 200

C: DIFAL a Recolher R$ 10 [200 x ( 17% - 12%)]

106 • capítulo 3
ENERGIA ELÉTRICA
D: Despesa Energia Elétrica R$ 2.000

C: Energia Elétrica a Pagar R$ 2.000

3.2.6  Substituição tributáriado ICMS (operação subsequente)

A substituição tributária está prevista desde o Código Tributário Nacional, em


seus artigos 121 e 128, sobre sujeito passivo e a responsabilidade tributária,
como segue:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pa-
gamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I. Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II. Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
...
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vin-
culada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade
do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigação."
Além disso, a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, § 2O, XII diz
que cabe à lei complementar dispor sobre a substituição tributária. E, assim, a
LC 87/96, em seu artigo 6O disse que os Estados poderão efetuar o processo de
substituição tributária, conforme segue:
"Art. 6O Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depo-
sitário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em
que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela L.c. 114,
de 16.12.2002)
§ 1O A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto inci-
dente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, conco-
mitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alí-
quotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e

capítulo 3 • 107
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte
do imposto."
Assim, os Estados, com o objetivo de facilitar a arrecadação e fiscalização
dos seus tributos implantaram a prática de substituição tributária. Os primei-
ros atos dessa natureza ocorreram ainda na década de 70, logo nos primeiros
anos de vigência do ICM, em produtos como cigarro, cervejas e refrigerantes.
Como dito pela LC 87/96, existem três tipos de substituição tributária:
a) Antecedente: é a "substituição para trás", surge quando o fato gerador
ocorreu no passado, embora não tenha sido recolhido, sendo exigido após a
ocorrência do fato gerador. Chamado também de “diferimento”;
b) Concomitante: é aquela que impõe a obrigação do recolhimento a ou-
tro contribuinte de uma operação que ocorre de forma simultânea. O caso mais
emblemático é quando uma empresa contrata um transportador para entregar
uma mercadoria por sua ordem e recolhe o ICMS do transporte em nome da
referida transportadora;
c) Subsequente: é a substituição tributária "para frente", a qual impõe a
responsabilidade num contribuinte em arrecadar o ICMS de operações subse-
quentes até o consumidor final. Esse tipo é o objeto dessa seção.

Desse modo, a substituição tributária do ICMS de operações subsequentes,


como já salientado, é a antecipação do recolhimento do ICMS de operações que
ainda ocorrerão. Assim, após um dos elos da cadeia efetuar esse recolhimen-
to, os demais não mais recolherão o ICMS. Para melhor entendimento, segue
o exemplo:
A cadeia de refrigerantes é colocada abaixo, sendo que o lote padrão é de
1.000 unidades. A indústria A é a produtora da bebida que a vende para a in-
dústria B que faz o envasamento e vende ao atacadista que, por sua vez, revende
aos varejistas e esse, consequentemente, aos consumidores finais. A alíquota
de ICMS de toda a cadeia é de 25%, tributada a cada elo, de modo que se tem o
valor arrecadado, conforme abaixo:

VALOR DE AQUI- VALOR DE ICMS A


FASES ICMS (25%) ICMS (25%)
SIÇÃO (CUSTO) VENDA RECOLHER
Indústria A 500,00 125,00 800,00 200,00 75,000
Indústria B 800,00 200,00 1.200,00 300,00 100,000
Atacadista 1.200,00 300,00 1.550,00 387,50 87,500
Varejista 1.550,00 387,50 1.800,00 450,00 62,500
TOTAIS 4.050,00 - 5.350,00 - 325,00

108 • capítulo 3
Agora, admita que no Estado de São Paulo os refrigerantes estão sujeitos a
substituição tributária. No caso a indústria envasadora é quem ficará responsá-
vel pelo recolhimento do tributo antecipadamente. Sabe-se que o refrigerante é
vendido por R$ 1,20 por unidade da fábrica para o atacadista, com margem de
valor agregado de 50%.e com alíquota de ICMS de 25%.Assim, o contribuinte
(fabricante) terá que recolher o valor de ICMS-ST, o qual comporá o preço a ser
pago pelo consumidor.
Exemplo da venda de 1.000 garrafas de refrigerante:

VALOR DA VENDA R$ 1.200,00 Cálculos

MARGEM DE LUCRO
ESTIMADA PELO FISCO R$ 600,00 [1.200 X 50%]
(50%)
VALOR DO TOTAL R$ 1.800,00 [1.200 + 600]

ALÍQUOTA DE ICMS 25% R$ 450,00 [1.800 X 25%]

ICMS JÁ PAGO NA R$ 300,00 [1.200 X 25%]


VENDA DO PRODUTO
ICMS SUBSTITUIÇÃO
COBRADO DO R$ 150,00 [450 - 300]
COMPRADOR
O valor total da operação deverá ser de R$ 1.350,00, sendo os R$ 1.200 do
produto adicionados dos R$ 150,00 do ST. São contabilizados como segue:

D = ATIVO CIRCULANTE
CONTAS A RECEBER R$ 1.350,00
Cliente

C = RECEITAS DE VENDAS
R$ 1.200,00
VENDAS DE MERCADORIAS

capítulo 3 • 109
C = PASSIVO CIRCULANTE
R$ 150,00
ICMS SUBSTITUIÇÃO A RECOLHER

D = DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA


R$ 300,00
ICMS SOBRE VENDA

C = PASSIVO CIRCULANTE
R$ 300,00
ICMS A RECOLHER

Assim sendo, o atacadista e o varejista foram substituídos da obrigação de


recolher ICMS, de modo que, ao revenderem os produtos sujeitos ao ICMS-ST
não recolherão quaisquer valores referentes ao ICMS.

3.3  IPI: imposto sobre produtos industrializados

O IPI é o Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fonte o


Imposto de Consumo, criado em na Lei 4.502/64, e incidia sobre os produtos
industrializados. No ano seguinte, com a Emenda Constitucional nº 18 de
1965, foi incorporado à Constituição a competência da União para instituir o
IPI. Fundamentado nessa emenda, o CTN, de 1966, definiu as regras gerais do
IPI, conforme descritas abaixo:
"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializa-
dos tem como fato gerador:
I. O seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II. A sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III. A sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado
a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I. No caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido
no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) Do imposto sobre a importação;
b) Das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) Dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou
dele exigíveis;

110 • capítulo 3
II. No caso do inciso II do artigo anterior:
a) O valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) Na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corren-
te da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça
do remetente;
III. No caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montan-
te devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o impos-
to referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para ou-
tro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal
de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elemen-
tos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da es-
tatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I. O importador ou quem a lei a ele equiparar;
II. O industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III. O comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos con-
tribuintes definidos no inciso anterior;
IV. O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados
a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante."
Por fim, o Decreto-Lei no 34/1966 alterou o nome do Imposto de Consumo
para Imposto sobre Produtos Industrializados, alterando a Lei 4.502/64.
Mais adiante, a Constituição Federal de 1988, atribuiu poderes à União de
instituir tributos sobre produtos industrializados (Art. 153, IV) e limitou o po-
der de tributar nos quesitos abaixo:
"I. Será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II. Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera-
ção com o montante cobrado nas anteriores;

capítulo 3 • 111
III. Não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."
Além disso, a constituição ainda diz que o IPI está sujeito ao princípio da
noventena, embora não esteja sujeito ao princípio da anterioridade. O primei-
ro, introduzido pela Emenda Constitucional no 42/03, a partir da alteração no
art. 150, III da Constituição Federal, a redação do seu § 1o. com o seguinte item:
"c) Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou". Já o princípio da anterioridade diz que a lei
que cria ou aumenta tributo fica postergada para o exercício financeiro seguin-
te ao da sua publicação.

3.3.1  Disposições gerais

Como visto, O IPI é de competência da União e é um imposto sobre a circulação


econômica. Grava sua etapa inicial na produção ou importação. Sua sistemáti-
ca é semelhante ao ICMS na forma de escrituração e apuração do imposto devi-
do. O exemplo abaixo ilustra essa situação:

COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS


MÊS
VALOR IPI (10%) VALOR IPI (10%) NO MÊS ACUMULADO RECOLHER
Agosto 400.000 40.000 500.000 50.000 -10.000 -10.000
Setembro 500.000 50.000 350.000 35.000 15.000 15.000 0
Outubro 450.000 45.000 400.000 40.000 5.000 20.000 0
Novembro 220.000 22.000 300.000 30.000 -8.000 12.000 0
Dezembro 200.000 20.000 400.000 40.000 -20.000 0 -8.000
TOTAL 1.770.000 177.000 1.950.000 195.000 -18.000 47.000 -18.000

Conforme a tabela acima, no mês de agosto a empresa efetuou compras de


$ 400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com IPI de 10%. Portanto, deve reco-
lher $10.000 de IPI referente ao mês de agosto. Porém, em setembro, adquiriu
$ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando um crédi-
to de $ 15.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer, compras
superiores às vendas, agora acumulando mais $ 5.000, atingindo o total de $
20.000. Em novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $ 220.000, havia
um saldo de IPI a recolher de $ 20.000. Porém, como a empresa tinha créditos
não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo de seus créditos acu-
mulados. Por fim, em dezembro, o saldo de IPI do mês foi de $ 20.000 a pagar,
mas como tinha créditos de $ 12.000, efetuou o pagamento de apenas $ 8.000.

112 • capítulo 3
Assim, o estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte
de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste,
e repassá-lo à União. A partir da Lei no 8.866/94, o responsável passou a ser de-
nominado depositário da União. Caso não recolha o valor cobrado a título de
IPI, passa a ser considerado depositário infiel e pode ser punido com a pena
de prisão.
Em junho de 2010 foi aprovado o Decreto 7.212, que regulamenta a cobran-
ça, fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Ele apresenta que o im-
posto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obede-
cidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI.

CONEXÃO
A tabela TIPI em curso é regida pelo Decreto 7.660 de 2011. A tabela TIPI tem por base a
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Mais:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Decreto/D7660.htm#art7>.

O artigo 3o desse Decreto diz que "Produto Industrializado" é o resultante


de qualquer operação definida como industrialização (no decreto), mesmo
incompleta, parcial ou intermediária. Define também que "Estabelecimento
Industrial” é o que executa qualquer das operações de industrialização, de que
resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento. Define, por
fim, que "Industrialização" é qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou
o aperfeiçoe para consumo, resultantes de 5 operações (Art. 4o), tais como:
a) A que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, im-
porte na obtenção de espécie nova (transformação). Ex.: obtenção de tijolo a
partir de argila;
b) A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (bene-
ficiamento). Ex.: Perfuração de uma placa metálica.
c) A que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação
fiscal (montagem). Ex.: reunião de lentes e armação para formar óculos;

capítulo 3 • 113
d) A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da embalagem original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicio-
namento ou reacondicionamento). Ex.: engarrafamento de vinho natural; ou
e) A que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (reno-
vação ou recondicionamento). Ex.: recapagem ou recauchutagem de pneus.

Apesar dessas definições de industrialização, o Decreto exclui, em seu arti-


go 5o, várias atividades que poderiam ser consideradas como industrialização,
dentre elas, como:
a) O preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de
máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos si-
milares, para venda direta a consumidor;
b) A confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou
usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;
c) A confecção ou preparo de produto de artesanato;
d) A montagem de óculos, mediante receita médica.

Além disso, há imunidade tributária de outros produtos como os livros, jor-


nais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; os produtos industria-
lizados destinados ao exterior; o ouro, quando definido em lei como ativo fi-
nanceiro ou instrumento cambial; e a energia elétrica, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País.
No que tange aos contribuintes, o Decreto diz que os importadores, os in-
dustriais e os equiparados a industriais (art. 9o) são obrigados a pagar o impos-
to. Equiparados à indústria estabelecimentos que, apesar de não realizarem
operações de industrialização, são equiparados, conforme abaixo:
a) Importadores, inclusive filiais que exerçam o comércio de produtos im-
portados, salvo se operarem exclusivamente no varejo;
b) Filiais de estabelecimento industrial, na venda de seus produtos;
c) Comerciantes de bens de produção, que tem caráter facultativo à equi-
paração industrial.

Além desses, atribui outros responsáveis caso tenham alguma irregularida-


de, como o transportador de produtos desacompanhados de documento fiscal,

114 • capítulo 3
o estabelecimento adquirente de produtos usados sem comprovação de origem
ou o estabelecimento que possua produtos sem rótulo, marcação ou selo.

3.3.2  Base de cálculo

Para iniciar a discussão sobre a base de cálculo, há de se falar sobre o fato gera-
dor. O fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro de produto de procedên-
cia estrangeira ou a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equipa-
rado a industrial.
Assim, ocorrido o fato gerador, o imposto será calculado mediante aplica-
ção das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos. E,
para cada ato gerador, há uma base de cálculo distinta, conforme artigo 190 do
Decreto 7.212/2010:
a) Saída de produto do estabelecimento industrial: o valor total da opera-
ção de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial;
b) Produtos de procedência estrangeira: valor que servir ou que serviria de
base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de impor-
tação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetiva-
mente pagos pelo importador ou dele exigíveis.

O IPI é um imposto "por fora", ou seja, ele é cobrado adicionalmente do valor


do produto, diferentemente do ICMS, que é cobrado "por dentro". O ICMS é um
valor que deve integrar o preço do produto, enquanto o IPI deve ser adicionado
a este.
Sobre o valor total da operação da saída dos estabelecimentos industriais,
entende-se como o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador
ou destinatário. Além disso, não podem ser deduzidos do valor da operação
os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda
que incondicionalmente.
Retomando o exemplo utilizado no ICMS, segue exemplo da base de cálculo
do IPI:
A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia
Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma
nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e
desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da sua
base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o boleto

capítulo 3 • 115
para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em
20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

DESCONTO INCONDICIONAL: ($ 300)

($ 500) - Caso o cliente faça o paga-


DESCONTO CONDICIONAL: mento em 20 dias após a compra

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

IPI: $ 550

Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a


base de cálculo do IPI. Como já dito no RIPI/2010, o valor das mercadorias, bem
como os seguros e fretes estão inclusos na base do IPI. Já o desconto dado para
pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicional, e o des-
conto dado em nota fiscal é um desconto incondicional.Ressalta-se que ambos
os tipos de descontos não serão deduzidos para a base de cálculo do IPI. Por
fim, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia Paint irá
revender essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos varejistas,
pessoas físicas e demais usuários das tintas.
Assim, tem-se a base de cálculo do IPI em $ 5.500:

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

BASE DE CÁLCULO IPI: $ 5.500


ALÍQUOTA DE IPI: 10%

IPI: $ 550

116 • capítulo 3
$ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint
TOTAL DA NOTA FISCAL a Cia Ink)

VALOR DAS MERCADORIAS: $ 5.000

DESCONTO INCONDICIONAL: ($ 300)

FRETE: $ 400

SEGURO: $ 100

IPI: $ 550

Por fim, verifica-se no exemplo acima que o ICMS está na base de cálculo do IPI,
uma vez que o adquirente da mercadoria irá revendê-la aos demais clientes. Assim,
na seção de ICMS já foi discutida a questão do IPI constar na base de cálculo do
ICMS. Caso seja necessário, retorne ao item referente a base de cálculo do ICMS.

3.3.3  Alíquotas

As alíquotas do IPI são dadas pela TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados). Essa tabela é estruturada em 21 Seções, 97 Capí-
tulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens calcados na Nomenclatura Co-
mum do MERCOSUL (NCM).
Assim, o sujeito passivo do IPI deve classificar seus produtos na TIPI e, em
caso de dúvida, deve formular consulta à Receita Federal do Brasil, disciplinado
pela Instrução Normativa RFB 740/2007.

3.3.4  Contabilização do IPI recuperável

É assegurado ao contribuinte, salvo disposição contrária expressa em lei, o di-


reito de se creditar do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insu-
mos (matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem), em-
pregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda.
Para creditar o IPI pago na aquisição de insumos, é necessário que este este-
ja destacado em documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação
regular perante o fisco. O direito ao crédito será extinto após cinco anos conta-
dos da data de emissão dos documentos fiscais.

capítulo 3 • 117
Como regra geral, se a saída for isenta, não tributada, ou com alíquota redu-
zida a zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estor-
no. Em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do IPI, mesmo em
saída isenta, não tributada ou de alíquota zero, a título de incentivo fiscal. Esse
direito à manutenção do crédito deve estar expresso em lei federal.
Além disso, tem direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro
desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fis-
cal hábil e que a saída do produto seja tributada.
Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados facultativamen-
te aos industriais. Se optarem pela equiparação nos termos do art. 9o a 11o do
RIPI/2010, destacarão o IPI relativo à saída na Nota Fiscal. Essa equiparação foi
criada com o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos
industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas.
Se por ventura, o comerciante atacadista não optar pela equiparação a in-
dustrial, ainda é possível ao adquirente efetuar o crédito do IPI mediante a apli-
cação da alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% (cinquenta por cen-
to) do valor constante na respectiva nota fiscal (art. 227 do RIPI/2010).
Desse modo, os insumos que forem utilizados no processo produtivo, que
darão origem a produtos que serão vendidos tributados pelo IPI, quando de sua
entrada na indústria serão registrados com os seus respectivos créditos, que
serão recuperados na venda, sendo o procedimento semelhante ao de apuração
do ICMS.
Para elucidação, segue um exemplo: A Cia Ink, indústria de Tintas, para
atender a um pedido da Cia Paint, uma distribuidora de tintas, adquiriu três
matérias-primas, a prazo, as quais são importantes para o seu processo produ-
tivo: solvente, pigmento e resina. O solvente e a resina foramadquiridos de uma
indústria por R$ 700 e R$ 1.300 (IPI não incluso), respectivamente, com alíquo-
tas de IPI de 5% em ambos. Já os pigmentos foram adquiridos de um atacadista
por R$ 500. Embora não tenha sido destacado o IPI nessa nota fiscal, sabe-se
que a alíquota de IPI para pigmentos é de 15%. Após isso, efetuou a venda dos
produtos por R$ 4.000 (IPI não incluso), para recebimento a vista, com IPI de
10%. Por fim, assuma que a empresa não tenha quaisquer outros insumos de
produção e que todos eles componham o custo do produto vendido. Os cálcu-
los, contabilizações e demonstrações contábeis se dão como segue:

118 • capítulo 3
SOLVENTE
Preço: R$ 700,00

IPI: 5% x R$ 700,00 = R$ 35,00

Valor a pagar: R$ 735,00

Contabilização:

D: Estoque de Matéria-Prima R$ 700,00

D: IPI a Recuperar R$ 35,00

C: Fornecedores R$ 735,00

RESINA
Preço: R$ 1.300,00

IPI: 5% x R$ 1.300,00 = R$ 65,00

Valor a pagar: R$ 1.365,00

Contabilização:

D: Estoque de Matéria-Prima R$ 1.300,00

D: IPI a Recuperar R$ 65,00

C: Fornecedores R$ 1.365,00

PIGMENTO
Preço: R$ 500,00

IPI: 15% x R$ 500,00 = R$ 75,00

Valor a pagar: R$ 500,00

capítulo 3 • 119
PIGMENTO
Contabilização:

D: Estoque de Matéria-Prima R$ 425,00

D: IPI a Recuperar R$ 75,00

C: Fornecedores R$ 500,00

VENDA
Preço: R$ 4.000,00

IPI: 10% x R$ 4.000,00 = R$ 400,00

Valor a receber: R$ 4.400,00

Contabilização:

D: Clientes R$ 4.400,00

C: Receita Bruta de Vendas R$ 4.400,00

D: IPI sobre Vendas R$400,00

C: IPI a Pagar R$ 400,00

BALANÇO E DRE
BALANÇO AQUISIÇÃO VENDA APURAÇÃO IPI PAGTO. FORN. PAGTO IPI
Caixa 4.400 4.400 1.800 1.575
Estoque - MP 2.425 0 0 0 0
IPI a Recuperar 175 175 0 0 0
TOTAL ATIVO 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575

Fornecedores 2.600 2.600 2.600 0 0


IPI a Recolher 400 225 225 0
Lucro 1.575 1.575 1.575 1.575
TOTAL P+PL 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575

120 • capítulo 3
DRE
Receita 4.400
(-) IPI s/ Venda -400
(=) Receita Líquida 4.000
(-) CPV -2.425
(=) Lucro Bruto 1.575

3.3.5  Contabilização do IPI não-recuperável

Conforme visto anteriormente, há possibilidade de tomada de crédito de IPI


por estabelecimentos industriais ou equiparados apenas para matéria-prima,
produtos intermediários e material de embalagem. Casos que tenham destaque
de IPI, porém não sejam os materiais acima, como, por exemplo, imobilizado,
materiais de escritório, produtos de limpeza, etc., não tem direito ao crédito. Já
as empresas que não sejam contribuintes do IPI ou que tenham produtos não
tributáveis não tem direito ao crédito das aquisições que venham destacado o
IPI na nota fiscal. Todos esses casos devem lançar em estoques, imobilizado,
custos, despesas com os valore de IPI, conforme exemplos abaixo:
"A loja de departamentos Quick Sell, em determinado mês, adquiriu 50
computadores para revenda, por R$ 2.000 cada (IPI não incluso), além de um
computador para o escritório do gerente do estabelecimento por $ 3.000 (IPI
não incluso), a vista, com IPI destacado de 25%." Como a empresa não possui
o direito ao crédito em nenhuma dessas transações, uma vez que não é contri-
buinte do imposto, os lançamentos contábeis ficariam como abaixo:

COMPUTADOR PARA O GERENTE (IMOBILIZADO)


Cálculo IPI: R$ 3.000 x 25% = R$ 750,00

D: Imobilizado - Computador R$ 3.750

C: Caixa R$ 3.750

capítulo 3 • 121
COMPUTADOR PARA REVENDA (ESTOQUE)
Cálculo IPI: 50 unid. x R$ 2.000 x 25% = R$ 25.000

D: Estoque para Revenda* R$ 125.000

C: Caixa R$ 125.000

* o custo da unidade ficará em $ 2.500 devendo ser utilizado esse valor na ficha de controle de estoque.

Outro exemplo: A Cia Ink, indústria de tintas, adquiriu $ 200 (IPI não inclu-
so) em produtos de limpeza, a vista, com destaque de IPI de 12%". Embora a
empresa seja contribuinte do IPI, ela não possui o direito ao crédito nessa tran-
sação, uma vez que o produto não é classificado como matéria-prima, material
de embalagem ou material intermediário,os lançamentos contábeis ficariam
como abaixo:

PRODUTOS DE LIMPEZA
Cálculo IPI: R$ 200 x 12% = R$ 24,00

D: Estoque Almoxarifado R$ 224,00

C: Caixa R$ 224,00

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), ou simplesmente


ISS, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa a
LC 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante
do prestador, mesmo que o serviço seja proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Desse modo, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa a LC 116/2003,
os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua pres-
tação envolva fornecimento de mercadorias. Essas exceções já foram tratadas
na seção de ICMS desse livro, de modo que sejam tributados pelo ISS apenas o
que for referente aos serviços e os materiais são tributados pelo ICMS, quando
for o caso:
7.02. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,

122 • capítulo 3
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, ter-
raplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produ-
tos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujei-
to ao ICMS).
7.05. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).
14.01. Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto,
restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto
peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03. Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).

A LC 116/2003 diz ainda que o imposto não incide sobre as exportações de


serviços, a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores
avulsos, entre outros e do valor intermediado no mercado de títulos e valores
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições finan-
ceiras (Art. 2o).
O contribuinte do ISS é o prestador de serviço (Art. 5o) e esse deve fazer o
recolhimento ao município. Porém, a LC 116/200, em seu artigo 6o, faculta aos
municípios atribuir a responsabilidade de recolhimento a uma terceira pes-
soa vinculada ao fato gerador, mesmo que não tenha feito a retenção na fonte.
Assim, o tomador do serviço, mesmo que imune ou isento, deve efetuar o reco-
lhimento antecipado.
Apesar dos municípios poderem instituir tal obrigação de recolhimento
antecipado (retenção na fonte), a lei determinou que alguns serviços devem
ser retidos na fonte, independente de regulamentação do município, confor-
me abaixo:
a) Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de
uso temporário;
b) Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,

capítulo 3 • 123
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de pro-
dutos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzi-
das pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS);
c) Demolição;
d) Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
e) Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, sepa-
ração e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
f) Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres;
g) Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos;
h) Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres;
i) Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres;
j) Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo;
k) Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas;
l) Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusi-
ve de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo
prestador de serviço;
m) Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, con-
gressos e congêneres.

Um outro aspecto polêmico é sobre qual Município deve arrecadar o ISS. A


LC 116/2003 inovou (em relação a legislação anterior) ao dizer que, como regra
geral, considera-se o serviço prestado e o imposto devido no local do estabele-
cimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador.
Cabe salientar que é considerado"estabelecimento prestador" o local onde
o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanen-
te ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.

124 • capítulo 3
Porém, a LC 116/2003 elenca 19 hipóteses, nas quais o imposto deve ser re-
colhido no local da prestação de serviços (Art. 3º). Desse modo, o ISS será co-
brado no local:
I. Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na fal-
ta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado.
II. Da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III. Da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e
7.19 da lista anexa;
IV. Da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lis-
ta anexa;
V. Das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI. Da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, re-
ciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quais-
quer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII. Da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradou-
ros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII. Da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores,
no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX. Do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12
da lista anexa;
X. Do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêne-
res, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XI. Da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XII. Da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18
da lista anexa;
XIII. Onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XIV. Dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou moni-
torados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XV. Do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do
bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

capítulo 3 • 125
XVI. Da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e con-
gêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13,
da lista anexa;
XVII. Do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos
serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XVIII. Do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XIX. Da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o pla-
nejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.10 da lista anexa;
XX. Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou me-
troviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

3.3.6  Base de cálculo

Como já mencionado, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços


constantes da lista anexa à Lista 116/2003, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.

CONEXÃO
Para verificar a lista de serviços, devido a sua extensão, consultar a LC 116/2003:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>.

No que tange a Base de Cálculo, ela é o preço do serviço prestado, ou seja, o


total cobrado do cliente em relação ao serviço, sem qualquer tipo de dedução.
Assim, o ISS é um imposto por dentro (semelhante ao ICMS).

3.3.7  Alíquota

Para garantir um mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os


efeitos da “guerra fiscal” deflagrada entre os municípios, a constituição de-
terminou que as alíquotas máximas e mínimas deveriam ser fixadas em lei
complementar.

126 • capítulo 3
A LC nO 116/2003 é a lei que regula o ISS fixou apenas a alíquota máxima, em
5% e não o fazendo para a alíquota mínima. Essa alíquota mínima está disposta
em 2%, porém foi implantada pela Emenda Constitucional 37 de 2002, a qual
incluiu a disposição transitória nº 88 da Constituição Federal, com o seguin-
te texto:
"Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos
I e III do § 3o do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o
inciso III do caput do mesmo artigo:
I. Terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de
31 de dezembro de 1968;
II. Não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fis-
cais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima esta-
belecida no inciso I.

Desse modo, apesar da LC 116/2003 não ter referendado a alíquota mínima,


as alíquotas de ISS são de 2% (mínimo) a 5% (máximo) e não são permitidos des-
contos em base de cálculos que resultem em isenções, incentivos e benefícios
fiscais para conceder tais reduções.

3.3.8  Contabilização do ISS

Recolhimento pelo próprio prestador do serviço

Exemplo:Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv


cobra $ 5.000 a prazo do Sr. João Neves da Silva, cuja operação a alíquota de ISS
é de 3%.

RECEITAS
D: Contas a Receber – Clientes R$5.000,00

C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00

D: ISS sobre vendas R$ 150,00

C: ISS à Recolher R$ 150,00

capítulo 3 • 127
SENDO A DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00

(-) ISS sobre vendas (150,00)

(=) Receita Líquida 4.850,00

Recolhimento pelo próprio prestador do serviço

Exemplo:Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv


cobra $ 5.000 a prazo da Cia Ink, cuja operação a alíquota de ISS é de 3%.

RECEITAS
D: Contas a Receber – Clientes R$ 4.850,00

D: ISS sobre vendas R$ 150,00

C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00

SENDO A DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00

(-) ISS sobre vendas (150,00)

(=) Receita Líquida 4.850,00

Nota-se que a única diferença na contabilização do ISS a recolher (1o caso) e


o valor a receber dos clientes já líquido de ISS (2o caso). No que se refere à conta-
bilização da receita e do ISS sobre as vendas seguem os mesmos.

128 • capítulo 3
ATIVIDADES
01. em determinado mês uma empresa adquiriu $ 210 em mercadorias para revenda. Nesse
valor estão inclusos $ 10 de IPI e $ 34 de ICMS. Nesse caso, indique a base de cálculo do
ICMS e do IPI:
a) $ 0,00 d) $ 200
b) $ 166 e) $ 210
c) $ 176

02. A Indústria Kapaz, adquiriu matéria-prima a serem utilizada em seu processo produtivo.
Na nota fiscal tinham os seguintes indicativos:
Valor Total da Nota: 1.200
Alíquota IPI: 20%
Alíquota ICMS: 17%

Dado que tanto o ICMS quanto o IPI são recuperáveis para a Indústria Kapaz, qual o valor
a ser apropriado aos estoques:
a) $ 630 d) $ 1.170
b) $ 830 e) $ 1.200
c) $ 1.030

03. A Comercial Trouxeira, no mês de abril/20X0, adquiriu mercadorias no valor de $


500.000 com fretes pagos ao fornecedor de $ 50.000. Sabe-se que a alíquota de IPI é de
10% e a de ICMS é de 17%. Ao final de abril/20X0 a empresa fez uma contagem física
dos estoques e apurou que existiam apenas 40% dos produtos em seu estoque final. Assim
sendo, o valor contábil dos estoques remanescentes da Comercial Trouxeira é de:
a) $ 0,00 d) $ 202.400
b) $ 164.000 e) $ 204.000
c) $ 180.400

04. O sr João, proprietário da Oficina Mecânica Happy Car, prestou serviços de manutenção
do caminhão do Sr. Dejair. Cobrou o valor de $ 2.000, sendo $ 1.200 pelos serviços e $ 800
das peças. Sendo a alíquota de ICMS é de 18% e a alíquota máxima de ISS, o valor de ambos
os tributos montam:
a) $ 0,00 d) $ 340,00
b) $ 60,00 e) $ 440,00
c) $ 196,00

capítulo 3 • 129
05. Em 02/Jan, o Sr. Joaquim abriu a empresa e investiu um capital social de R$ 10.000.
Nessa mesma data, efetuou uma compra de Mercadorias de outra indústria Paulista no valor
de R$ 5.300,00, mais R$ 200,00 de frete (cobrados na nota) com ICMS incluso à alíquota
de 17% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)
No dia 05/Jan efetuou uma venda de mercadorias no valor de R$ 10.800,00 para reven-
dedor paulista, com ICMS à alíquota de 18% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)
Pede-se para
a) apurar o ICMS, o IPI e o ICMS-ST, produto sujeito a ST (IVA 40%)
b) elabore a DRE
c) calcule os impostos a pagar

REFLEXÃO
Nessa unidade foram visitados os conceitos de fato gerador, alíquotas e base de cálculo do
IPI, ICMS, ICMS Substituição Tributária e ISS. Apesar de existirem leis gerais federais para
todos esses tributos, O ICMS e o ISS, respectivamente, devem respeitar também os códigos
tributários e/ou regulamentos dos Estados e Municípios. Assim sendo, existem guerras fis-
cais entre os entes federativos, visto que a arrecadação não é centralizada pela União. Em
comum, todos eles são tributos indiretos (cobrados nos elos das cadeias produtivas e de
comercialização) e possuem não incidência nas exportações de produtos e serviços. O ICMS
e o IPI são de métodos não cumulativos, enquanto o ISS possui modelo cumulativo.

LEITURA
Sugere-se a leitura de:
•  Tributação em cascata é uma peculiaridade brasileira: <http://veja.abril.com.br/noticia/
economia/tributacao-em-cascata-e-uma-peculiaridade-brasileira>
•  Impactos tributários da EC 87/2015: <http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.
br/a/6vdc/o-novo-icms-nas-operacoes-entre-estados-apos-a-emenda-constitucional-n-
872015-ec-87015-impactos-tributarios-fabio-cunha-dower>
•  Convênio ICMS 81/93: normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributá-
ria. <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/1993/cv081_93>
<https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/1993/cv081_93>

130 • capítulo 3
•  ISSQN e o local da prestação de serviço. Uma nova visão jurisprudencial: <http://artigos-
checkpoint.thomsonreuters.com.br/a/5c9o/issqn-e-o-local-da-prestacao-de-servico-uma-
nova-visao-jurisprudencial-fernando-martins-de-sa>

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Lei Complementar 87, 1996
BRASIL. Lei Complementar 116, 2003
BRASIL. Decreto 7.212, 2010.
FABRETTI, Laúdio Camargo. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete Bezerra. Manual de
contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 8ª ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014
ROSA, José Roberto. Curso básico de ICMS. 2 ed. Itu: Ottoni, 2012.
ROSA, José Roberto. Substituição tributária no ICMS: manual prático. Itu: Ottoni, 2012.

capítulo 3 • 131
132 • capítulo 3
4
Contribuições
sociais: sobre o
faturamento e
sobre a folha de
pagamentos
4.  Contribuições sociais: sobre o faturamento
e sobre a folha de pagamentos

As contribuições sociais são calcadas na Constituição Federal, mais especifi-


camente, no artigo 149, subdividindo-se em três categorias: contribuições de
intervenção no domínio econômico (CIDE), e contribuições de interesse das
categorias profissionais ou econômicas e as que se destinam para o custeio da
seguridade social. A primeira se destina à regular determinado mercado, visan-
do corrigir possíveis distorções (como a CIDE sobre a importação de gasolina,
diesel e gás). A segunda tem como objetivo o financiamento das categorias eco-
nômicas e/ou profissionais (OAB, SESI, SENAI etc.). Por fim, a terceira, como
já descrito, são as contribuições sociais, cuja destinação é instrumentalizar a
atuação da União no setor da ordem social.
Desse modo, as contribuições sociais podem ainda ser subdivididas em pre-
videnciárias e não previdenciárias. As primeiras são constituídas pelas contri-
buições efetuadas pelas empresas (INSS Patronal) e pelos empregados (segura-
dos). Já as contribuições não previdenciárias são destinadas à manutenção da
Saúde e da Assistência Social (PIS/PASEP, COFINS e CSLL).
Desse modo, essa unidade tem como ponto central as referidas contri-
buições que são custeadas pelas empresas, por meio da cota Previdenciária
Patronal, pelo PIS/PASEP e COFINS, e também pelos empregados, com descon-
tos em seus salários e demais remunerações. Assim, essas últimas contribui-
ções podem ser descontadas dos empregados, não se transformando em custos
ou despesas para as empresas. Porém, como já frisado, a empresa também con-
tribui para o custeio social, por meio de contribuições sobre a folha de paga-
mentos e por meio da tributação sobre as suas receitas.

OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
•  Compreender os tributos sobre a folha de pagamento;
•  Efetuar os cálculos e contabilizações dos tributos sobre a folha de pagamentos;
•  Reconhecer os métodos cumulativo e não-cumulativo de PIS/PASEP e COFINS;
•  Contabilizar os desdobramentos dos métodos de cálculo de PIS/PASEP e COFINS.

134 • capítulo 4
4.1  Tributos sobre a folha de pagamento

Antes de adentrar nos tributos sobre a folha de pagamento, há de se conhecer


o que é a folha de pagamento. A folha de pagamento divide-se em duas partes
distintas: proventos e descontos:

PROVENTOS DESCONTOS
Salários Quota de previdência

Horas extras Imposto de Renda

Adicional de insalubridade Contribuição sindical

Adicional de periculosidade Seguros

Adicional noturno Adiantamentos

Salário-família Faltas e atrasos

Diárias para viagem Vale-transporte

Ajuda de custo

Cabe aqui ressaltar a diferença entre salário e remuneração. Do ponto de vista etimo-
lógico, o termo “salário” deriva do latim salarium, que por sua vez tem sua origem na
palavra sal (salis), utilidade fornecida pelos romanos como pagamento aos domésti-
cos. O sal era utilizado também como pagamento aos soldados das legiões romanas,
com o objetivo de permitir que comprassem comida (BARROS, 2009).

O artigo 457 da CLT procura trazer a distinção entre salário e remuneração.


Compreende salário não somente a importância fixa estipulada e paga pelo
empregador, mas também as comissões, percentagens, gratificações, diárias
para viagem e abonos pagos pelo empregador. Já remuneração compreende,
além do salário, as gorjetas que o empregado receber.

capítulo 4 • 135
Portanto, o salário é parcela da remuneração (que é o gênero), constituído por uma
importância fixa estipulada, acrescida de adicionais, comissões, percentagens, ou
seja, um conjunto de percepções econômicas pagas diretamente pelo empregador ao
empregado como contraprestação de trabalho, mas também pelos períodos em que o
trabalhador estiver à disposição do empregador, pelos descansos remunerados, pelas
interrupções do contrato de trabalho ou por força de lei. Trata-se de um complexo de
parcelas, e não de uma única verba (ABUD, 2006).

Além dos salários e demais itens que compõe a remuneração mensal dos
empregados, existem dois outros itens que, apesar de não serem propriamente
tributos sobre a folha, impactam o custo para os empregadores: 13o salário (gra-
tificação natalina) e férias.
A gratificação natalina ou 13o salário é uma gratificação compulsória, paga
por força de lei, na base de 1/12 da remuneração por mês trabalhado ou fração
igual ou superior a 15 dias (Lei 4.090/62, art. 1o, § 1o). Tem natureza salarial (Lei
4.090/62, art. 1o). É devida a qualquer empregado (CF, art. 7o, VIII e parágrafo
único) e ao trabalhador avulso (CF, art. 7o XXXIV, Dec. 63.912/68).
A referida gratificação deve ser paga em duas parcelas, a primeira entre fe-
vereiro e novembro ou nas férias do empregado se este a requerer no mês de
janeiro do correspondente ano (Lei 4.749/65, art.2o, § 1o e 2o), e a segunda, até o
dia 20 de dezembro de cada ano (Lei 4.749/65, art. 0031o).
Para os comissionistas, no pagamento de 13o salário em dezembro, deve ser
observada a média de 1/11 das comissões dos meses de janeiro a novembro de
cada ano (Dec. 57.155/65, art. 2o, caput), efetuando-se, no mês de janeiro se-
guinte, o pagamento ou a compensação da diferença que eventualmente for
apurada entre aquela média e a média duodecimal (1/12) das comissões apura-
das nos meses de janeiro a dezembro (Dec. 57.155/65, art. 2o, parágrafo único).
O valor das comissões deve ser corrigido monetariamente para, em seguida,
obter-se a média para efeito de cálculo do 13º salário.
A gratificação natalina deve ser paga a todos os empregados anualmente, e
proporcionalmente na dispensa sem justa causa, na demissão espontânea, na
aposentadoria, ou no término do contrato a prazo (L. 4.090/62, art. 3o) e pela
metade na extinção do contrato por culpa recíproca. Incluem-se em seu cálculo
os adicionais e as horas extras habitualmente percebidos, além das gratifica-
ções salariais.

136 • capítulo 4
Já as férias são consideradas pelo direito do trabalho como uma forma de
interrupção do contrato de trabalho. No período de férias, o empregado tem
direito de receber o seu salário habitual, somado a uma indenização corres-
pondente a 1/3 do seu salário, contando ainda referido período como tempo
de serviço.
A cada 12 meses de trabalho contínuo para um empregador, o empregado
entra no período de gozo das férias. Dentro deste período de gozo das férias, o
empregador poderá escolher a data que melhor lhe aprouver, para a concessão
das férias do empregado.

O empregador que deixar de conceder as férias nos 12 meses subsequentes ao


término do período aquisitivo deverá pagá-las em dobro e, além disso, o empregado
poderá ajuizar reclamação pedindo a fixação por sentença da época do gozo delas.
A sentença cominará pena diária de 5% do salário-mínimo, devida ao empregado até
que seja cumprida a decisão. Cópia da decisão transitada em julgado será remetida
ao órgão do Ministério do Trabalho para fins de aplicação da multa de caráter admi-
nistrativo (BARROS, 2009).

O período de férias, normalmente, corresponde a trinta dias corridos (in-


cluídos, portanto, os dias normalmente destinados ao repouso semanal e os
dias feriados ou normalmente não trabalhados). Esse período, todavia, sofrerá
reduções em função do número de faltas injustificadas ao trabalho no curso do
respectivo período aquisitivo.

O empregado, independentemente de ter menos ou mais de um ano de serviço,


junto ao mesmo empregador, que for dispensado sem justa causa, obtiver em juízo
a rescisão indireta (art. 483 da CLT), tiver extinto o seu contrato determinado pelo
advento do termo, for dispensado porque a empresa encerrou as suas atividades
voluntariamente (por falência, liquidação extrajudicial ou dissolução irregular) ou tiver
se demitido, isto é, se desligado espontaneamente, fará jus, pelo período incompleto, à
remuneração das férias proporcionais ou dozeavos à razão de 1/12 por mês traba-
lhado, considerando mês fração igual ou superior a 15 dias (Súmulas n. 171 e n. 261,
ambas com a nova redação). Se a cessação do contrato for por morte, os dependen-
tes habilitados perante a previdência social receberão o valor correspondente (art. 1o
da Lei n. 6858, de novembro de 1980). Na ausência de dependentes, os herdeiros ou
os sucessores receberão o valor (BARROS, 2009).

capítulo 4 • 137
Desse modo, tanto o 13o salário quanto as férias devem ser contabilizadas mensal-
mente, ainda que seus pagamentos ocorram em apenas um ou dois meses do ano,
uma vez que, mesmo que o empregado não complete um ano inteiro na empresa,
ele já terá direito aos valores proporcionais de ambas as verbas. Assim, efetuar a
provisão atende ao regime de competência, observando os itens 4.49 ao 4.53 da
resolução CFC 1.374/11, correlata ao CPC 00-Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, bem como o Princípio da Competência,
conforme resolução CFC 750/93 e suas alterações.

Assim, no Brasil, acrescentando os diversos títulos de remuneração, tais


como, adicionais, gratificações, 13º etc., especialistas estimam que os custos
cheguem a 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário que tenha um sa-
lário mensal de $ 1.000 custe, na realidade, no mínimo, $ 2.000 para a empresa.
A complexidade das leis, os encargos sociais e a possibilidade das ações
trabalhistas, cria no Brasil um ambiente onde as empresas buscam o máximo
de automação, robotização e uso intensivo da informática. Cabe ressaltar que
segundo levantamento do sociólogo José Pastore, especialista em relações do
trabalho, nos Estados Unidos o número de processos não passa de 75 mil pro-
cessos/ano, na França, 70 mil processos/ano e no Japão, 2,5 mil processos/ano.
Enquanto isso, no Brasil esses processos superam 2 milhões de ações por ano.

4.1.1  Disposições gerais

As Contribuições Sociais que incidem sobre a folha de pagamento, ocorrem


normalmente na esfera previdenciária, ou seja, os recursos captados são des-
tinados à Previdência Social (INSS), para somar às receitas desta, permitindo-
se assim, o pagamento de aposentadorias, pensões etc. No entanto, observa-se
que na relação previdenciária, o governo federal não considera qualquer outro
tipo de contribuição social, a não ser as incidentes sobre folha de pagamento,
conforme pode se verificar nos demonstrativos criados pelo Ministério da Pre-
vidência e veiculados pela mídia, que em regra se mostram deficitários, ou seja,
(arrecada menos do que deveria e se paga mais aos pensionistas e aposenta-
dos), nunca englobando entre suas receitas as demais contribuições sociais, o
que era de se esperar, conforme o que citado art. 195 da constituição, encontra-
se no capitulo II, denominado “DA SEGURIDADE SOCIAL”.

138 • capítulo 4
Em contra partida, os noticiários da mídia, demonstram, que a Fazenda
Nacional vem tendo superávit (receita superior às despesas) após as alterações
das alíquotas das contribuições incidentes sobre o faturamento, como exem-
plo, o PIS e a COFINS, enquanto continuam demonstrando déficit nas contas
previdenciárias, ou seja, as contribuições sobre o faturamento e lucro, não são
incluídas nas contas da previdência, pois caso fosse, a fazenda (governo), não te-
ria aumento do superávit, mas sim, a previdência deixaria de apresentar déficit.
Desse modo, cabe ao Ministério da Previdência Social, arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento, em nome do Instituto Nacional do Seguro
Social - INSS, das contribuições sociais:
a) Incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a
seu serviço;
b) Incidentes sobre a remuneração dos empregadores domésticos;
c) Incidentes sobre o salário de contribuição.

Ou seja, em todos os casos em que as contribuições incidem sobre a folha


de pagamento, ficando de fora as demais hipóteses, como as das alíneas:
d) Incidentes sobre faturamento e lucro das empresas;
e) Incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.

Dessa forma, fica evidente que estas últimas não têm caráter previdenciário
e, sim, de tributo comum.
No que tange aos valores, a lei 8.212/91 institui as seguintes contribuições
sobre a folha de salários para o empregador:
I. Para o INSS 20% sobre a folha de pagamento;
II. Para o Seguro Acidente de Trabalho – SAT, dependendo do grau de risco
da atividade:
•  Risco considerado leve 1%
•  Risco considerado médio 2%
•  Risco considerado grave 3%
III. Contribuição para terceiros mais comuns:
•  SESI, SESC ou SEST 1,50%
•  SENAI, SENAC ou SENAT 1,00%
•  INCRA 0,20%
•  SEBRAE 0,60%
•  Salário educação 2,50%
•  Total 5,80%

capítulo 4 • 139
Assim, supondo uma folha salarial de R$ 100.000, tem-se conforme o qua-
dro a seguir:

DENOMINAÇÃO % VALOR DEVIDO


INSS 20,0 20.000,00

SAT 2,0 2.000,00

Salário Educação 2,5 2.500,00

INCRA 0,2 200,00

SENAC 1,0 1.000,00

SESC 1,5 1.500,00

SEBRAE 0,6 600,00

Total 27,8 27.800,00

Além desses valores devidos ao INSS, as empresas arcam com 8% de FGTS


sobre a remuneração de seus empregados, os quais, somados aos encargos aci-
ma descritos, montam 35,8%. Ambos, INSS e FGTS, serão tratados com mais
detalhes nas seções a seguir.

4.1.2  Contribuições ao INSS

Contribuem para o Regime Geral da Previdência Social – RGPS a empresa, o


empregador doméstico e o trabalhador. Para cada um dos contribuintes são
definidas formas específicas de contribuição, conforme a Receita Federal:
•  Empresa: empresário ou sociedade que assume o risco de atividade eco-
nômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e en-
tidades da administração pública direta, indireta e fundacional. Equipara-se
a empresa, para fins previdenciários, o contribuinte individual em relação ao
segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou a en-
tidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição
consular de carreiras estrangeiras;
•  Empregador Doméstico: pessoa ou família que admite a seu serviço, sem
finalidade lucrativa, o empregado doméstico;

140 • capítulo 4
•  Trabalhador: pessoa que presta serviço com ou sem vínculo empre-
gatício a empresa; aquele que exerce por conta própria atividade econômi-
ca remunerada;

O valor de arrecadação para as empresas é apresentado no quadro a seguir:

TIPO DE
LEGISLAÇÃO EMPRESA, INCLUSIVE O EMPREGADOR DOMÉSTICO
CONTRIBUINTE
– 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem
serviços.
– 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou
creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados
contribuintes individuais que lhes prestem serviços, para fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de março de 2000;
– 15% (quinze por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal, da
fatura ou do recibo de prestação de serviços, relativamente aos
serviços que lhes são prestados por cooperados, por intermédio
Lei No
de cooperativas de trabalho, para fatos geradores ocorridos a
8.212, de
partir de 1o de março de 2000.
24/07/1991,
– 1%, 2% ou 3% (um, dois ou três por cento) incidentes sobre o
alterada
total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer
pela Lei no
Empresas em título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalha-
9.528, de
geral, exceto dores avulsos que lhes prestem serviços, para o financiamento
10/12/1997;
financeiras dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
Lei no 9.876,
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
de 26/11/199
trabalho. Tal variação decorre de enquadramento da empresa em
e Lei no
cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja
10.666, de
considerado, respectivamente, leve, médio ou grave;
8/05/2003.
– as alíquotas de 1%, 2%, ou 3% poderão ser reduzidas em
até 50% ou aumentadas em até 100%, conforme dispõe o
regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à
respectiva atividade econômica.
– as alíquotas de 1%, 2%, ou 3% são acrescidas de 6%, 9% e
12%, se a atividade exercida pelo segurado ensejar a concessão
de aposentadoria especial após, respectivamente, 15, 20 ou 25
anos de contribuição, para fatos geradores ocorridos a partir de
1 de março de 2.000. Tal acréscimo incide exclusivamente sobre
a remuneração do segurado sob exposição a agentes nocivos
prejudiciais à sua saúde e a sua integridade física. (1)
- 22,5% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
Empresas creditadas aos seus empregados, trabalhadores avulsos e con-
Financeiras tribuintes individuais que lhe prestem serviço. Demais alíquotas
idênticas às das empresas em geral.

capítulo 4 • 141
TIPO DE
LEGISLAÇÃO EMPRESA, INCLUSIVE O EMPREGADOR DOMÉSTICO
CONTRIBUINTE
– 5% da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de
que participem em todo território nacional em qualquer modalida-
de desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma
Associação
de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publici-
desportiva que
dade, propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos;
mantém equipe
– 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos
de futebol
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços;
profissional
– 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação
de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por
cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
– 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
ção da produção rural;
Produtor rural – 0,1% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
pessoa jurídica ção da produção rural, para financiamento dos benefícios conce-
didos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho. (2)
Agroindústria,
exceto socieda-
2,5% sobre o valor da receita bruta proveniente da comer-
des coope-
cialização da produção – 0,1% sobre o total da receita bruta
rativas e as
proveniente da comercialização da produção, para financiamento
agroindústrias
dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
de piscicultura,
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
carcinicultura,
trabalho. (2)
suinocultura e
avicultura
– 2% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
Produtor rural ção da produção rural;
pessoa física – 0,1% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
e Segurado ção da produção rural, para financiamento dos benefícios conce-
Especial didos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho.
Empregador – 12% do salário-de-contribuição do empregado doméstico a seu
Doméstico serviço
Microempreen-
– 3% sobre a remuneração do trabalhador a serviço da empresa,
dedor Individual
limitado a um salário mínimo ou o piso da categoria.
- MEI
(1) no caso de cooperativa de trabalho, os percentuais são de 9%, 7% ou 5 %, a cargo da empresa tomadora de serviços.
(2) se houver empregado com atividade sujeita a agentes nocivos, a alíquota de 0,1% é acrescida de 12%, 9% ou 6%.

Os valores que devem ser arrecadados pelos empregados também são da-
dos no quadro abaixo:

LEGISLAÇÃO EMPREGADO, INCLUSIVE O DOMÉSTICO VIGÊNCIA


8,00% até R$ 1.174,86;
Portaria Interministerial no 2, A partir da competência
9,00% de R$ 1.174,87 até R$ 1.958,10;
de 6/01/2012. 1/2012.
11,00% de R$ 1.958,11 até R$ 3.916,20

142 • capítulo 4
LEGISLAÇÃO EMPREGADO, INCLUSIVE O DOMÉSTICO VIGÊNCIA
8,00% até R$ 1.247,70
Portaria Interministerial n 15,
o
A partir da competência
9,00% de R$ 1.247,71 até R$ 2.079,50
de 10/01/2013. 1/2013.
11,00% de R$ 2.079,51 até R$ 4.159,00
8,00% até R$ 1.317,07
Portaria Interministerial no 19, A partir da competência
9,00% de R$ 1.317,08 até R$ 2.195,12
de 10/01/2014. 1/2014.
11,00% de R$ 2.195,13 até R$ 4.390,24
8,00% até R$ 1.399,12
Portaria Interministerial no 13, A partir da competência
9,00% de R$ 1.399,13 até R$ 2.311,88
de 09/01/2015. 1/2015.
11,00% de R$ 2.311,89 até R$ 4.663,75
8,00% até R$ 1.556,94
Portaria Interministerial no 13, A partir da competência
9,00% de R$ 1.556,95 até R$ 2.594,92
de 11/01/2016. 1/2016.
11,00% de R$ 2.594,93 até R$ 5.189,82

Por fim, a tabela abaixo relaciona as contribuições arrecadadas para ou-


tras entidades:

ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA


Criação: Lei
no 4.440, de
27/10/64
(Revogado);
Reestrutura-
ção: Dec.-Lei
no 1.422, de
23/10/75;
Regulamenta- 2,5% sobre o total da remuneração paga ou
Financiamento do
ção: Decreto creditada pelas empresas aos seus emprega-
ensino fundamen-
no 87.043, de dos. A arrecadação é feita pela Secretaria da
Salário tal dos emprega-
22/03/82; Receita Federal do Brasil - RFB, que repassa ao
Educação dos bem como dos
Alteração Tesouro Nacional, a qual, mediante autorização
filhos destes (de 0
da base de do MEC, transfere mensalmente aos Estados,
a 14 anos).
incidência: quota 2/3, e ao FNDE, quota 1/3.
Lei no 7.787, de
30/06/89;
Alteração de
alíquota: Lei
no 9.424, de
24/12/96.
Decreto no 6.003,
de 28/12/06.

capítulo 4 • 143
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
– Prestação de
serviços sociais no
Criação: As
meio rural visando
contribuições
melhoria das con-
básica e adicional
dições de vida da
para o INCRA
sua população;
foram criadas
– Incentivar
pela Lei no 2.613,
atividade produ-
de 23/09/55;
tora e quaisquer
Alterações:
empreendimentos
Dec. Lei no 1.146,
para valorizar o 2,7% – contribuição básica sobre a folha de
de 31/12/70
ruralista e fixá-lo pagamento das agroindústrias relacionadas
(trata de alíquo-
à terra; no art. 2o do Dec.-Lei no 1.146/70, inclusive
tas e definição de
INCRA – Promover a cooperativas rurais relacionadas nesse Dec. Lei
contribuintes),
aprendizagem e o (FPAS 531, 795 e 825);
Lei no 7.787,
aperfeiçoamento 0,2% – contribuição sobre a folha de pagamen-
de 30/06/89
das técnicas de to das demais empresas.
(trata de base de
trabalho adequa-
incidência), e
das ao meio rural;
Lei no 10.256,
– Fomentar a eco-
de 09/07/2001
nomia das peque-
(fixa contribuição
nas propriedades;
sobre a folha de
– Realizar estudos
pagamento e
e divulgar necessi-
sobre a produção
dades econômicas
rural).
do homem do
campo.
Criação: Dec.
Lei no 4.048,
de 22/01/42; 1,0% incidente sobre o total da remuneração
Alterações: paga pelas empresas do setor industrial aos
Organização e
Dec. Lei no 4.936, empregados. São contribuintes: Indústrias
administração de
de 07/11/42, (exceto as do art. 2o do Dec. Lei no 1.146/70),
escolas de apren-
Dec. Lei no 6.246, empresas de transporte, oficinas gráficas,
dizagem industrial,
SENAI de 05/02/44, empresas de telecomunicações, empresas de
estendida às de
Dec. Lei no 1.861, industrialização da pesca, indústria da constru-
transporte ferroviá-
de 25/02/81, ção civil, jornalismo, serviço público de produção
rio e metroviário, e
Dec. Lei no 1.867, e distribuição de água, energia, gás, esgoto,
comunicações.
de 25/03/81. saneamento, frigorífico e armazém geral (FPAS
Alíquota: Dec. 507 e 833).
Lei no 6.246, de
05/02/44

144 • capítulo 4
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
– Organização
Criação: Decre- e administração
to-Lei no 9.403, de escolas de
de 25/06/46. aprendizagem in-
Alterações: Dec. dustrial, estendida
1,5% incidente sobre o total da remuneração
no 60.466, de às de transporte e
paga pelas empresas do setor industrial aos
14/03/67, Dec. comunicações;
empregados e avulsos que prestem o serviço
SESI Lei no 1.861, de – Melhoria das con-
durante o mês. São contribuintes: as mesmas
25/02/81, dições de habitação,
empresas que contribuem para o SENAI (códi-
Dec. Lei no 1.867, nutrição e higiene;
gos FPAS 507 e 833).
de 25/03/81. – Assistência ao
Alíquota: Lei trabalhador, ativida-
no 8.036, de des educacionais e
11/05/90 culturais, valoriza-
ção do homem
1,0% incidente sobre o total da remuneração
paga pelas empresas comerciais aos empre-
gados e avulsos que lhe prestam serviços.
São contribuintes: as empresas do comércio
– Financiamento
Criação: Dec. atacadista, comércio varejista; empresas do co-
de atividades de
Lei no 8.621, de mércio armazenador (exceto armazéns gerais);
organização e
10/01/46; empresas de turismo e hospitalidade; estabe-
administração de
– Alterações: lecimentos de saúde; empresas de comércio
SENAC escolas de apren-
Dec. Lei no 1.861, transportador, revendedor e retalhista de óleo
dizagem comercial;
de 25/02/81, diesel, óleo combustível e querosene; empre-
– Difusão e aper-
Dec. Lei no 1.867, sas de processamento de dados, escritórios,
feiçoamento do
de 25/03/81. consultórios ou laboratórios de profissionais
ensino comercial.
liberais – pessoas jurídicas; e, tomadores de
serviços de trabalhadores avulsos - contribuição
sobre remuneração de trabalhadores avulsos
vinculados ao comércio (código FPAS 515).
– Aplicação em
programas que
1,5% incidente sobre o total da remuneração
Criação: Dec. contribuam para o
paga ou creditada pelas empresas comerciais
Lei n 9.853, de bem-estar social dos
o
aos empregados e avulsos que lhe prestem
13/09/46; empregados e suas
serviços. São contribuintes: além das empresas
Alterações: Lei famílias, das empre-
que contribuem para o SENAC, as empresas
no 4.863, de sas relacionadas;
de comunicação, de publicidade jornalística
29/11/65, Dec. – Planejar e exe-
(exceto gráfica), de difusão cultural e artística;
SESC Lei n 1.861, de cutar medidas que
o
estabelecimentos de ensino; clubes de fute-
25/02/81, Dec. contribuam para o
bol profissional
Lei no 1.867, de bem-estar social dos
– contribuições descontadas dos empregados
25/03/81. comerciários e suas
a partir de 07/93, e, entidades desportivas e
Alíquota: Lei famílias, ativida-
equiparadas na Lei nº 5.939/73 - exceto clubes
no 8.036 de des educativas e
de futebol profissional (códigos FPAS 515, 566,
11/05/90. culturais, visando
574 e 647).
a valorização do
homem.

capítulo 4 • 145
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Criação: Lei
no 8.315, de
23/12/91 (nos 2,5% incidente sobre o total de remuneração
termos do art. paga a todos os empregados pelas pessoas
62 do Ato das jurídicas de direito privado ou a elas equipara-
Disposições das que exercem as atividades: agroindústrias,
Constitucio- agropecuárias (código FPAS 787); sindicatos,
Organização,
nais Transitórias); federações e confederações patronais rurais,
administração e
Regulamento: empresa associativa sem produção rural -
execução do en-
Decreto no 566, agenciadora de mão-de-obra rural, constituída
sino, da formação
SENAR de 10/06/92; como pessoa jurídica, a partir de 08/94 (código
profissional rural e
Alteração: Lei FPAS 787).
a promoção social
no 8.540, de 0,2% - Segurado Especial, equiparado a autô-
do trabalhador
22/12/92, nomo (produtor pessoa física com empregados)
rural.
Decreto no 790, (FPAS 744).
de 31/03/93, 0,25% - contribuição devida pela pessoa
Lei no 8.870, de jurídica de atividade rural e pela que se dedique
15/04/94 e Lei à produção agroindustrial (FPAS 744 Pessoa
no 10.256, de Jurídica e 744 - Agroindústria).
09/07/2001(al-
teram alíquota).
Gerenciamento,
desenvolvimento e
1,5% calculado sobre o montante da remu-
Criação: Lei execução de pro-
neração paga aos empregados (no caso da
no 8.706, de gramas voltados
empresa) ou 1,5% calculado sobre o salário de
14/09/93, Dec. à promoção social
contribuição previdenciária dos transportado-
no 1.007, de do trabalhador
res rodoviários autônomos. São contribuintes:
13/12/93 (trata em transporte
SEST empresas de transporte rodoviário, empresas de
de alíquota), rodoviário e do
transporte de valores, empresas de distribuição
Dec. no 1.092, transportador autô-
de petróleo, empresas de locação de veículos
de 21/03/94, nomo, nos campos
(código FPAS 612); e, tomadores de serviços
Dec. no 3.334, de de alimentação,
de transportador rodoviário autônomo (código
11/01/2000. saúde, cultura,
FPAS 620).
lazer e segurança
do trabalho.

146 • capítulo 4
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Na criação do SEBRAE, Lei no 8.029/90 art. 8o,
§3o, foi fixada em 0,3% sobre o total da remu-
neração paga pelas empresas aos empregados.
São contribuintes: todas as empresas sujeitas à
– Aplicação em
contribuição para SESI/ SENAI e SESC/SENAC.
programas de
Alíquota - 0,3%: empresas de comunicação,
apoio ao de-
publicidade, consultórios de profissionais liberais,
senvolvimento
condomínios, creches (códigos FPAS 566 e
das pequenas e
566-Cooperativa); estabelecimentos de ensino
micro-empresas
Criação: Lei (código FPAS 574 e 574-Cooperativa); clubes
– Planejar,
no 8.029, de de futebol profissional contribuições descontadas
coordenar e
12/04/90; dos empregados e relativos a terceiros (código
orientar programas
– Alterações: De- FPAS 647); e, entidades desportivas e equipara-
SEBRAE técnicos, projetos e
creto no 99.570, das na forma da Lei no 5.939/73 exceto clubes
atividades de apoio
de 09/10/90, de futebol profissional (código FPAS 779).
às micro e peque-
Lei n 8.154, de
o
Alíquota - 0,6%: indústrias, transportes ferroviá-
nas empresas em
28/12/90. rios, empresas de telecomunicações, indústria de
conformidade com
construção civil e armazéns gerais e agroin-
a política nacional
dústria (código FPAS 507, 507-Cooperativa e
de desenvolvimen-
833); comércio atacadista, varejista, agentes
to nas áreas indus-
autônomos do comércio, turismo e hospitalidade,
trial, comercial e
estabelecimentos de serviço de saúde, escritó-
tecnológica
rios, consultórios (código FPAS 515 e 515-Coo-
perativa); empresas de transporte rodoviário,
transporte de valores, distribuição de petróleo
(código FPAS 612 e 612-Cooperativa);
Criação: Dec.
Lei nº 270, de
28/02/67;
Alterações: Lei
nº 5.989, de
17/12/73, Dec.
Lei nº 1.305, de
2,5% incidente sobre o total de remuneração
08/01/74, Dec.
paga pelas empresas vinculadas ao setor
Lei nº 2.237, Financiamento
aeroviário aos empregados e avulsos que lhe
de 24/01/85; de atividades de
prestem serviço em cada mês. São contri-
Recriação: Lei ensino profissional
Fundo buintes: empresas aeroviárias, empresas de
nº 8.173, de aeronáutico de tri-
Ferroviário serviços aéreos especializados, empresas de
30/01/91, LC pulantes, técnicos
telecomunicações aeronáuticas, empresas de
69 altera vincu- e de especialistas
implantação, operação e exploração de aeropor-
lação (Comando civis.
tos, manutenção de aeronaves e equipamentos
da Aeronáutica),
aeronáuticos (código FPAS 558).
Lei nº 9.443, de
17/03/97 (rati-
fica a recriação
do Fundo), EC nº
23, de 02/09/99
(cria Ministério da
Defesa).

capítulo 4 • 147
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Criação: Lei 2,5% incidente sobre o total da remuneração
no 5.461, de paga pelas empresas vinculadas ao setor
25/06/68, Dec. marítimo aos empregados e avulsos. São con-
Financiamento
Lei no 828, de tribuintes: Empresas de navegação marítima,
de atividades de
DPC 05/09/69, Dec. fluvial, dragagem, empresas de administração e
ensino profissional
Lei no 65.331, exploração de portos (código FPAS 540); con-
marítimo.
de 10/10/69, tribuição sobre remuneração de trabalhadores
Lei no 1.861, de avulsos vinculados à Diretoria de Portos (código
25/02/81 FPAS 680).
Gerenciamento,
desenvolvimento e
1,0% calculado sobre o montante da remu-
Criação: Lei execução de pro-
neração paga aos empregados (no caso da
no 8.706, de gramas voltados
empresa) ou 1,0% calculado sobre o salário de
14/09/93, Dec. à promoção social
contribuição previdenciária dos transportado-
no 1.007, de do trabalhador
res rodoviários autônomos. São contribuintes:
13/12/93 (trata em transporte
SENAT empresas de transporte rodoviário, empresas de
de alíquota), rodoviário e do
transporte de valores, empresas de distribuição
Dec. no 1.092, transportador autô-
de petróleo, empresas de locação de veículos
de 21/03/94, nomo, nos campos
(código FPAS 612); e, tomadores de serviços
Dec. no 3.334, de de alimentação,
de transportador rodoviário autônomo (código
11/01/2000. saúde, cultura,
FPAS 620).
lazer e segurança
do trabalho.
2,5% calculado sobre o montante da remu-
neração paga a todos os empregados pelas
cooperativas. São contribuintes: frigorífico-
cooperativa (exceto quanto aos empregados
envolvidos diretamente com matadouro (FPAS
507-Cooperativa); empresa de trabalho tem-
porário-cooperativa (contribuição sobre a folha
de salário de seus empregados (código FPAS
Organização, ad-
515-Cooperativa); sindicato ou associação
ministração e exe-
Criação: MP de empregador ou empregado, creche, clubes
cução, em todo o
no 1.715, de recreativos de cooperativas (código FPAS
território nacional,
01/10/98, MP 566-Cooperativa); estabelecimento de ensino-
do ensino de for-
no 2.168- 40, de cooperativa (código FPAS 574-Cooperativa);
SESCOOP mação profissional,
04/08/2001 cooperativa (em relação à folha de pagamento
desenvolvimento
(última reedição dos empregados envolvidos diretamente na ati-
e promoção social
antes da EC no vidade de transporte ( código FPAS 612-Coo-
do trabalhador em
32/2001). perativa); sindicato,federação e confederação
cooperativa e dos
rural, e agroindústria ,não enquadrados no Dec.
cooperados.
Lei no 1.146/70 (código FPAS 787-Cooperati-
va); agroindústria e cooperativa rural enqua-
dradas no Dec. Lei no 1.146/70 (código FPAS
795-Cooperativa); cooperativas de créditos, a
partir da Lei no 11.524, de 24/09/2007, passa-
ram a contribuir em substituição à contribuição
patronal adicional de 2,5%, com enquadramen-
to no código FPAS 787.

148 • capítulo 4
O Fundo da Previdência e Assistência Social (FPAS) é um código que iden-
tifica a atividade econômica que a empresa exerce. É pelo FPAS que a Receita
Federal saberá quais as entidades que vão receber as contribuições sociais, ou
seja, a partir dele saberá quais os valores devidos da seguridade social e aos ter-
ceiros (também conhecido como "Sistema S").
A GFIP, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
e Informações à Previdência Social, é o sistema no qual as empresas informam
todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias, individualizando as
informações sobre vínculos e remunerações. A GFIP, que foi implantada em
janeiro de 1999, deve ser entregue mensalmente por todas as pessoas físicas ou
jurídicas que estejam sujeitas ao recolhimento do FGTS, conforme estabeleci-
do na Lei no 8.036/90, e às contribuições ou informações à Previdência Social,
conforme estabelecido na Lei no 8.212/91.

4.1.2.1  Desoneração da Folha de Pagamento

O programa de Desoneração da Folha de Pagamento promovida pelo Governo


Federal foi implantado com a alteração tributária sobre a Folha de Pagamento
para mais de 50 setores da economia. Ela foi efetuada em agosto/2011 por meio
da Medida Provisória 540/2011, a qual foi convertida na Lei 12.546/2011 e ain-
da alterada pelas Leis 12.715/2012, 12.794/13, 12.844/13, 12.995/14, 13.043/14 e
13.161/15. Além das leis citadas, a desoneração foi regulamentada pelo Decreto
7.828/2012 e pela Instrução Normativa RFB 1.436/2013.
Como regra gera, a incidência da contribuição previdenciária patronal so-
bre a folha de pagamentos é a folha de salários. Para promover a desoneração
foi criado um novo tributo, a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB), que nada mais é que aplicação de uma alíquota sobre a receita bruta
do mês, de acordo com o setor de atividade econômica (CNAE) e do produto
fabricado (NCM).
Assim, a partir da medida provisória 540/2011, a aplicação dessa meto-
dologia foi obrigatória para as empresas nela expressas. Porém, a partir de
01/12/2015, em virtude da aprovação da Lei 13.161/2015, a aplicação da nova
metodologia é facultativa, de modo que as empresas podem escolher se apli-
cam a regra normal (20%, em geral, sobre a folha de pagamento) ou se adotam
a CPRB. O contribuinte manifestará sua decisão a partir do pagamento da
referida contribuição em janeiro de cada ano, sendo irretratável para todo o
ano-calendário.

capítulo 4 • 149
As alíquotas iniciais variavam de 1,5% a 2,5%, as quais foram baixadas para
1% a 2%, dependendo da atividade, e após as alterações da Lei 13.161/2015, as
alíquotas passaram a ser de 2,0% a 4,5%.
Para exemplificar, imagine uma empresa com faturamento mensal de $
1.000.000 e folha de salários de $ 100.000. Os encargos sociais são de:

20% de contribuição previdenciária patronal (CPP) sobre a folha de salários ou 1%


sobre a receita bruta;
3% de SAT
2,5% de Salário Educação
3,3% de "Sistema S"

Os valores referentes aos itens acima, comparando antes e depois da deso-


neração estão resumidos a seguir:

ANTES DA DEPOIS DA
ITEM DESONERAÇÃO DESONERAÇÃO
CPP 20.000,00 10.000,00

SAT 3.000,00 3.000,00

Salário Educação 2.500,00 2.500,00

"Sistema S" 3.300,00 3.300,00

Total 28.800,00 18.800,00

Conforme se pode verificar acima, a alteração promovida pela desoneração


altera somente a Contribuição Previdenciária Patronal (CPP), sendo os demais
itens inalterados.

4.1.2.2  Seguro de Acidente de Trabalho

O Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é um seguro atribuído aos trabalha-


dores, o qual é uma reparação financeira quando ocorre algum acidente de
trabalho. Sua primeira aparição consta do governo Getúlio Vargas, no inciso

150 • capítulo 4
XXVIII do artigo 7o, inciso I do artigo 195 e inciso I do artigo 201 da constituição
de 1988.
A função do SAT é destinar recursos aos beneficiários atingidos por doen-
ça ou acidente, os quais sejam associados ao sistema previdenciário. O SAT é
composto do Risco de Acidente de Trabalho (RAT), determinado a partir da
definição da atividade desenvolvida pela empresa, com base na Classificação
Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e divulgado por meio de Decreto do
Poder Executivo. Esse valor é multiplicado pelo Fator Acidentário de Prevenção
(FAP), sendo que o resultado dessa multiplicação (RAT X FAP) é aplicado sobre
toda a folha de pagamento da empresa.
O RAT (Riscos Ambientais do Trabalho) representa a contribuição da em-
presa, prevista no inciso II do artigo 22 da Lei 8.212/91, e consiste em percen-
tual que mede o risco da atividade econômica, com base no qual é cobrada a
contribuição para financiar os benefícios previdenciários decorrentes do grau
de incidência de incapacidade laborativa (GIIL-RAT).
A alíquota de contribuição para o RAT será de:
a) 1% se a atividade é de risco mínimo;
b) 2% se de risco médio;
c) 3% se de risco grave.

Essas alíquotas incidem sobre o total da remuneração paga, devida ou cre-


ditada a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados e tra-
balhadores avulsos. Havendo exposição do trabalhador a agentes nocivos que
permitam a concessão de aposentadoria especial, há acréscimo das alíquotas
na forma da legislação em vigor.
Já o FAP é o Fator Acidentário de Prevenção que afere o desempenho da em-
presa, dentro da respectiva atividade econômica, relativamente aos acidentes
de trabalho ocorridos num determinado período. O FAP consiste num multipli-
cador variável num intervalo contínuo de cinco décimos (0,5000) a dois inteiros
(2,0000), aplicado com quatro casas decimais sobre a alíquota RAT.
As regras para o enquadramento no grau de risco estão na Instrução
Normativa da Receita Federal (IN RFB) No 971/2009, art. 72, § 1o. Já a alíquota do
RAT se encontra no ANEXO V do Decreto 6.957/2009.
Para exemplificar, seguem os valores abaixo de FAP e RAT:

capítulo 4 • 151
EMPRESA RAT FAP TOTAL
A 3% 1,3452 4,0356 = [0,03 x 1,3452]

B 2% 0,6231 1,2462 = [0,02 x 0,6231]

4.1.2.3  Salário-família

É o valor pago aos segurados empregados, exceto os domésticos, e aos trabalha-


dores avulsos com salário mensal de até R$ 1.212,64 (para o ano de 2016), para
prestar o auxílio no sustento dos filhos de até 14 anos de idade ou inválidos
de qualquer idade. Cabe observar que são equiparados aos filhos, os enteados
e os tutelados. Estes, desde que não possuam bens suficientes para o próprio
sustento, devendo a dependência econômica de ambos ser comprovada. Para
a distribuição do salário-família, a Previdência Social não exige tempo mínimo
de contribuição.
Quem tem direito ao benefício:
•  O empregado e o trabalhador avulso que estejam em atividade;
•  O empregado e o trabalhador avulso aposentados por invalidez, por idade
ou em gozo de auxílio doença;
•  O trabalhador rural (empregado rural ou trabalhador avulso) que tenha se
aposentado por idade aos 60 anos, se homem, ou 55 anos, se mulher;
•  Os demais aposentados, desde que empregados ou trabalhadores avul-
sos, quando completarem 65 anos (homem) ou 60 anos (mulher).

Os desempregados não têm direito ao benefício. Além disso, quando o pai e


a mãe são segurados empregados ou trabalhadores avulsos, ambos têm direito
ao salário-família.
Há de se ressaltar que o benefício será encerrado quando o (a) filho (a) com-
pletar 14 anos, em caso de falecimento do filho, por ocasião de desemprego
do segurado e, no caso do filho inválido, quando da cessação da incapacidade.
O Salário Família é o benefício previdenciário que têm direito os segurados
empregados, exceto os domésticos, e aos trabalhadores avulsos que tenham
salário de contribuição inferior ou igual a remuneração máxima da tabela do
salário família. Essa tabela altera todo ano e as últimas publicações se encon-
tram a seguir:

152 • capítulo 4
REMUNERAÇÃO SALÁRIO FAMÍLIA VIGÊNCIA
R$ 41,37 R$ 806,80 A Partir de 01/01/2016

R$ 806,81 a R$ (Portaria Interministerial


R$ 29,16 MTPS/MF1/2016)
1.212,64

R$ 37,18 R$ 725,02 A Partir de 01/01/2015

R$ 725,03 a R$ (Portaria Interministerial


R$ 26,20 MPS/MF13/2015)
1.089,72

R$ 35,00 R$ 682,50 A Partir de 01/01/2014

R$ 682,51 a R$ (Portaria Interministerial


R$ 24,66 MPS/MF 19/2014)
1.025,81

R$ 33,16 R$ 646,55 A Partir de 01/01/2013


(Portaria Interministerial
R$ 23,36 R$ 646,56 a R$ 971,78 MPS/MF 15/2013)

R$ 31,22 R$ 608,80 A Partir de 01/01/2012


(Portaria Interministerial
R$ 22,00 R$ 608,81 a R$ 915,05 MPS/MF 2/2012)

Apesar desse valor compor a remuneração do empregado, ele não se consti-


tui uma despesa para a empresa, uma vez que são repasses feitos pela empresa
ao empregado. Esse valor será descontado do INSS a ser recolhido no mês do
pagamento do referido benefício, conforme a contabilização abaixo:

D: INSS a Recolher (Passivo Circulante)


C: Salários a Pagar (Passivo Circulante)

4.1.3  Contribuições ao FGTS

O FGTS (Fundo de Garantia do Tempo de Serviço) é constituído de uma conta


bancária formada pelos depósitos feitos pelo empregador em nome do traba-

capítulo 4 • 153
lhador, na qual o primeiro deposita em nome deste último, mensalmente, 8%
da sua remuneração, salvo se tratar de contrato de aprendizagem, cuja alíquota
será reduzida para 2% (art. 15, parágrafo 7o, da Lei n. 8.036). Esse valor é deposi-
tado na Caixa Econômica Federal, que o atualiza com juros e correção monetá-
ria, sendo ela o agente operador (BARROS, 2009).
O depósito do fundo de garantia pelo empregador é obrigatório a todos
os empregados em geral, com exceção do empregado doméstico, ao qual
é facultativo.
O fundo de garantia incide sobre o salário do empregado e seus respectivos
adicionais, bem como sobre o aviso prévio trabalhado ou indenizado. Não inci-
de somente sobre as férias indenizadas (OJ 195 da SDI-1 do TST). Vale ressaltar
também que os valores constantes no FGTS são impenhoráveis.
Os depósitos do fundo de garantia são devidos nos casos de interrupção do
contrato de trabalho, como férias, por exemplo, não sendo devidos nos casos de
suspensão do contrato de trabalho, com exceção das suspensões referentes ao
serviço militar, acidente de trabalho e licença-maternidade.
Após a extinção do contrato de trabalho, o empregado poderá levantar o seu
fundo de garantia nos seguintes casos:
a) Dispensa sem justa causa;
b) Rescisão indireta;
c) Extinção da empresa;
d) Término do contrato por prazo determinado;
e) Aposentadoria;
f) Extinção por culpa recíproca.

Vale ressaltar que, na vigência do contrato de trabalho, o empregado tam-


bém poderá levantar o seu fundo de garantia nos seguintes casos (BARROS,
2009):
a) Financiamento habitacional (SFH);
b) Saldo devedor imobiliário, desde que não possua outro imóvel (2 anos);
c) Permanecer três anos ininterruptos fora do regime do FGTS;
d) Doença grave (trabalhador ou seus dependentes);
e) Idade superior a 70 anos;
f) Morte do trabalhador.

154 • capítulo 4
Segundo a Lei no 10.878/04, também é possível o saque do FGTS em casos
de desastre natural, às pessoas residentes nas áreas atingidas, desde que haja o
reconhecimento do poder público quanto ao desastre, bem como a solicitação
do saque no prazo de 90 (noventa) dias.
Na hipótese de dispensa pelo empregador sem justa causa, bem como em
caso de rescisão indireta, depositará este, na conta vinculada do trabalhador
no FGTS, importância igual a 40% (quarenta por cento) do montante de todos
os depósitos realizados na conta vinculada durante a vigência do contrato de
trabalho, atualizados monetariamente e acrescidos dos respectivos juros (pará-
grafo 1o, do artigo 18, da Lei n. 8.036/90).
Quando ocorrer despedida por culpa recíproca ou força maior, reconhecida
pela Justiça do Trabalho, o percentual da multa será de 20% (parágrafo 2o, do
artigo 18, da Lei n. 8.036/90)
Cumpre ressaltar que referida multa incidirá sobre os depósitos realizados
durante toda a vigência do contrato de trabalho, inclusive sobre eventuais sa-
ques ocorridos durante a sua vigência.

4.1.4  IRRF sobre rendimentos do trabalho

As empresas são obrigadas a descontar do empregado alguns itens, confor-


me segue:
•  INSS - Parte do Empregado (Alíquotas já mencionadas acima)
•  Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
•  Vale Transporte

No que tange ao vale transporte, o empregador participará dos gastos de


deslocamento do trabalhador com a ajuda de custo equivalente a parcela que
exceder a 6% por cento do seu salário básico. Assim, o empregado teria apenas
o desconto de 6% por cento sobre a remuneração básica, sem adição de quais-
quer adicionais ou vantagens. O empregador juntamente com o empregado
decide o meio de transporte e adquire o vale-transporte, desembolsando o seu
valor e desconta em folha de pagamento.
Reforça-se aqui que o vale-transporte não tem natureza salarial, por força de
lei. O empregado, para receber o vale-transporte, deve comprovar a existência
dos requisitos indispensáveis ao recebimento dele.

capítulo 4 • 155
Já o INSS da parte do empregado, varia de 8% a 11% dependendo do salário
do mesmo, de forma progressiva. Assim, é divulgado anualmente quais são as
faixas salariais de contribuição a serem aplicadas. Sempre que o empregado
tiver mais de um vínculo empregatício, as remunerações deverão ser somadas
para o correto enquadramento na referida tabela.
Ainda sobre o INSS do empregado, há de se respeitar limite máximo de con-
tribuição. Quando um empregado tiver como salário um valor superior ao limi-
te máximo de contribuição (última faixa da tabela), só é admissível descontar
o valor do teto. Assim, mesmo ganhando mais, não deverá contribuir. Ex: Para
o ano de 2016 o limite máximo é de $ 5.189,82. Caso um funcionário tenha sa-
lário de $ 5.000, será aplicado os 11% sobre ele, resultando em $ 550 de INSS.
Caso outro funcionário tenha salário de $ 6.000, deverá aplicar os 11% sobre o
teto, ou seja, sobre $ $ 5.189,82, resultando em $ 570,88. Esse valor é o máximo
dedutível para fins de INSS por empregado.
No que se refere ao Imposto de Renda Retido na Fonte, IRRF, é uma par-
te importante da estrutura de arrecadação do Imposto de Rendas das Pessoas
Físicas. O IRRF incide sobre a renda e os proventos de contribuintes residentes
no País ou residentes no exterior que recebam rendimentos de fontes no Brasil.
Ele apresenta alíquotas variáveis conforme a renda dos contribuintes, de forma
que os de menor renda não sejam alcançados pela tributação.
Assim, as pessoas são descontadas mensalmente IRRF e, até o mês de abril
do ano subsequente está obrigada a apresentar a Declaração de Ajuste Anual do
Imposto de Renda Pessoa Física. Nem todas as pessoas estão obrigadas a apre-
sentar a referida declaração. Porém, mesmo que não esteja obrigada, qualquer
pessoa física pode apresentar a referida declaração, desde que não tenha cons-
tado em outra declaração como dependente, pois se ela teve IRRF ela tem di-
reito à restituição e, para tanto, precisa apresentar a declaração para recebê-la.

CONEXÃO
A Receita Federal disponibiliza um simulador do cálculo da alíquota efetiva do Imposto de
Renda. O acesso se dá pelo link:
< w w w . r e c e i t a . fa ze n d a . g o v . b r / A p l i c a c o e s / AT R J O / S i m u l a d o r / s i m u l a d o r .
asp?tipoSimulador=M>
Para mais informações do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, acesse:
<http://idg.receita.fazenda.gov.br/interface/cidadao/irpf>

156 • capítulo 4
Assim, cabe a empresa calcular, mensalmente, o IRRF de cada empregado e
recolher os referidos valores à Receita Federal. As disposições para a obrigato-
riedade e base de cálculo estão no Decreto 3.000/99. Assim, logo no 2o artigo do
referido decreto, diz-se sobre a obrigatoriedade:

Art. 2o As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibi-


lidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive
rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distin-
ção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão

Após isso, no artigo 43, o Decreto 3.000/99 detalha os rendimentos tributá-


veis, que, em linhas gerais, são todos os rendimentos provenientes do trabalho
assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos,
cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidas, como os sa-
lários, férias, gratificações, comissões, prêmios, entre outros.
Mais adiante, o artigo 74 do mesmo Decreto trata das deduções mensais do
rendimento tributável. O primeiro deles é a contribuição previdenciária, com
os itens abaixo:
a) as contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios. Nota-se que deve ser aplicado exclusivamen-
te à base de cálculo relativa a rendimentos do trabalho com vínculo empregatí-
cio. Demais casos, poderão ser lançados na declaração de ajuste anual.
b) as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas
no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios
complementares assemelhados aos da Previdência Social. Essa dedução fica li-
mitada a 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base
de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos
A segunda dedução possível é com os dependentes. O valor de desconto va-
ria conforme a tabela progressiva anual de imposto de renda, qual será eviden-
ciada mais adiante. O contribuinte poderá considerar como seu dependente:
a) O cônjuge;
b) O companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por
mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho;
c) A filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21, ou de qualquer idade
quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho. Poderão ser até

capítulo 4 • 157
24 anos se estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola
técnica de segundo grau;
d) O menor pobre, até vinte e um anos, que o contribuinte crie e eduque e
do qual detenha a guarda judicial;
e) O irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até vinte e um anos,
desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quan-
do incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;
f) Os pais, os avós ou os bisavôs, desde que não aufiram rendimentos, tri-
butáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal;
g) O absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.

Em casos de casais que ambos são empregados, os dependentes comuns


poderão, opcionalmente, ser considerados por qualquer um dos cônjuges.
Desse modo, é proibida a dedução concomitante referente ao mesmo depen-
dente por mais de um contribuinte. Caso esse casal venha a se separar, poderão
ser considerados dependentes os que ficarem sob a guarda do contribuinte, em
cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, valen-
do a proibição da dedução concomitante referente ao mesmo dependente por
mais de um contribuinte.
Os valores da dedução com dependentes são divulgados anualmente. Os va-
lores dos últimos anos estão dispostos na tabela abaixo:

QUANTIA A DEDUZIR POR


ANO-CALENDÁRIO DEPENDENTE (R$)
2015 (a partir do mês de abril) e
189,59
posteriores

2015 (até o mês de março) 179,71

2014 179,71

2013 171,97

2012 164,56

Por fim, a última dedução é com o pagamento de pensão alimentícia, desde


que em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente.

158 • capítulo 4
Porém, os valores pagos referentes a despesas médicas e de educação dos ali-
mentados não são dedutíveis para o recolhimento mensal de IRRF, embora se-
jam dedutíveis na base de cálculo do imposto de renda na declaração anual.
Conhecida a base de cálculo, faz-se necessário saber as alíquotas incidentes
sobre esses valores calculados. Abaixo estão as tabelas dos últimos anos:

A PARTIR DO MÊS DE ABRIL DO ANO-CALENDÁRIO DE 2015 ATÉ 2016:

BASE DE CÁLCULO PARCELA A


ALÍQUOTA
MENSAL DEDUZIR
Até 1.903,98 - -

De 1.903,99 até 2.826,65 7,5% 142,80

De 2.826,66 até 3.751,05 15% 354,80

De 3.751,06 até 4.664,68 22,5% 636,13

Acima de 4.664,68 27,5% 869,36

PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2014 ATÉ MARÇO DE 2015:

BASE DE CÁLCULO PARCELA A


MENSAL ALÍQUOTA DEDUZIR
Até 1.787,77 - -

De 1.787,78 até 2.679,29 7,5% 134,08

De 2.679,30 até 3.572,43 15% 335,03

De 3.572,44 até 4.463,81 22,5% 602,96

Acima de 4.463,81 27,5% 826,15

capítulo 4 • 159
PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2013:

BASE DE CÁLCULO PARCELA A


ALÍQUOTA
MENSAL DEDUZIR
Até 1.710,78 - -

De 1.710,79 até 2.563,91 7,5% 128,31

De 2.563,92 até 3.418,59 15% 320,6

De 3.418,60 até 4.271,59 22,5% 577

Acima de 4.271,59 27,5% 790,58

PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2012:

BASE DE CÁLCULO PARCELA A


ALÍQUOTA
MENSAL DEDUZIR
Até 1.637,11 - -

De 1.637,12 até 2.453,50 7,5 122,78

De 2.453,51 até 3.271,38 15 306,8

De 3.271,39 até 4.087,65 22,5 552,15

Acima de 4.087,65 27,5 756,53

CONEXÃO
Para valores atualizados da tabela do IRPF e dos valores a serem deduzidos dos depen-
dentes, consultar: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-imposto-de
-renda-pessoa-fisica>.

160 • capítulo 4
Para melhor entendimento dos dados apresentados, seguem exemplos de
cálculo e apuração de empregados em fevereiro de 2016:

A B C D E F
Empregado Dependentes
3 2 1 0 1 4
1- Salário (R$)
1.800,00 2.500,00 4.000,00 5.000,00 8.000,00 12.000,00
2- INSS (tabela do INSS)
162,00 225,00 440,00 550,00 570,88 570,88
3- Dedução
568,77 379,18 189,59 0 189,59 758,36
por Dependente
1.069,23 1.895,82 3.370,41 4.450,00 7.239,53 10.670,76
4- Base de Cálculo IRRF
5- Alíquota IRRF (tabe-
la IRRF) 0,00% 7,50% 15,00% 22,50% 27,50% 27,50%
6- Valor IRRF Antes da 0,00 142,19 505,56 1.001,25 1.990,87 2.934,46
Dedução
7- Dedução (tabela IRRF) 0,00 134,08 335,03 602,96 862,15 862,15
8- Valor IRRF a pagar 0,00 8,11 170,53 398,29 1.128,72 2.072,31

Cálculos dos itens da tabela acima:


(2) INSS = Salário x Alíquota do INSS, conforme tabela de desconto de em-
pregados, que varia de 8% a 11% conforme o salário;
(3) Dedução por Dependente = valor de R$ 189,59 (em 2016) por mês
por dependente;
(4) Base de Cálculo IRRF = Salário(1) - INSS(2) - Dedução por Dependente(3)
(5) Alíquota IRRF = verificar na tabela do IRRF do ano em qual faixa se en-
contra a base de cálculo (4) calculada acima
(6) Valor IRRF Antes da Dedução = Alíquota IRRF(5) x Base de Cálculo
IRRF(4)
(7) Dedução = verificar na tabela do IRRF do ano em qual faixa se encontra a
base de cálculo (4) calculada acima
(8) Valor IRRF a Pagar = Valor IRRF Antes da Dedução (6) - Dedução (7)

CONEXÃO
O link abaixo demonstra quais as verbas recebidas pelos empregados devem compor a
Base de Cálculo do INSS, FGTS e IRRF. Acesse: <www.sitecontabil.com.br/tabelas/tabela_
incidencia_inss_fgts_irrf.html>.

capítulo 4 • 161
4.1.5  Contabilização

Na folha de salários, além dos salários dos funcionários, constam também ou-
tros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salá-
rios, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte, às refeições e
ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários. Podem ainda constar na fo-
lha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da
rescisão de contrato de trabalho.
Faz-se necessária a observação do princípio contábil da competência, pois,
regularmente os salários são disponibilizados e pagos até o 5o dia útil do mês
seguinte ao de competência, exceto os casos em que os acordos, ou convenções
coletivas, estabelecem prazos menores ou até mesmo maiores. No entanto,
a contabilização da folha deve ser efetuada no mês a que se refere, ainda que
o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte. No caso do valor relativo às
férias e ao 13o salário, a empresa deve apropriar tais valores mensalmente em
obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento
dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados
como custo ou despesa por ocasião do respectivo pagamento, distorcendo o re-
sultado contábil nos referidos meses.
O estipêndio ou remuneração por um serviço prestado e encargos inciden-
tes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, referentes a
funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção
ou de serviços, e referentes a empregados dos setores de produção e os aloca-
dos na execução de serviços objeto da empresa.
Exemplo de lançamentos contábeis:

PELA PROVISÃO DOS VALORES RELATIVOS AOS SALÁRIOS E AO AVISO


PRÉVIO INDENIZADO:
D – Folha de Pagamento (Resultado)
C – Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)

162 • capítulo 4
PELO VALOR DA CONTRIBUIÇÃO AO FGTS SOBRE A FOLHA DE
SALÁRIOS:
D – FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado)
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)

INSS – ENCARGOS DA EMPRESA:


D – INSS – Folha de Pagamento (Resultado)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)

PELO VALOR DA CONTRIBUIÇÃO SINDICAL, INSS SOBRE SALÁRIOS E


13º SALÁRIO E IRRF DESCONTADOS EM FOLHA DE PAGAMENTO:
D – Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Contribuição Sindical a Recolher (Passivo Circulante)
C – IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)

PELO VALOR DO VALE TRANSPORTE DEDUZIDO DOS EMPREGADOS:


D – Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Vale Transporte (Conta de Resultado)

PLANO DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR


DEDUZIDO DOS EMPREGADOS:
D – Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Programa de Alimentação dos Empregados (Conta de Resultado)

capítulo 4 • 163
Para fins didáticos, foi elaborada a folha de pagamento (abaixo) do mês
de julho de 20X1 com percentuais e valores de recolhimentos estimados,
como segue:

ADMINISTRAÇÃO TOTAL
PRODUÇÃO (A)
(B) (C)
1) Salários e demais rendimentos 300.000 80.000 380.000
2) INSS Desc.funcionários (9,5%
em média na produção e 10,5%
28.500 8.400 36.900
na administração), devido às várias
faixas de renda
3) IR retido na fonte 6.000 4.800 10.800
4) Líquido a pagar 265.500 66.800 332.300
5) Adiantamento de 40% de "1)" no
120.000 32.000 152.000
dia 20/07/x1
6) Saldo a pagar apurado em
145.500 34.800 180.300
31/01/X1
Encargos sociais da empresa
7) Contribuição previdenciária pa-
tronal sobre a folha, 27,8% s/ "1)"
83.400 22.240 105.640
exemplificando, devido aos fatores
variados
8) Encargos FGTS 8,5% s/ "1)" 25.500 6.800 32.300
9) Total da previdência a recolher
111.900 30.640 142.540
(2+7)

De forma a buscar o melhor entendimento, foram feitos os lançamentos um


a um, sendo que poderão ser feitos de maneira direta e com vários lançamentos
em um. Para identificá-los colocou-se nas linhas números e nas colunas letras,
de maneira que fique facilmente rastreável.

LANÇAMENTO 1 A (LINHA 1, COLUNA A)

SALÁRIO DA MÃO DE OBRA DA PRODUÇÃO


D = Estoque* (Ativo Circulante) 300.000,00

C = Salários a Pagar (Passivo Circulante) 300.000,00

164 • capítulo 4
LANÇAMENTO 1 B (LINHA 1, COLUNA B)

SALÁRIO DO PESSOAL DA ADMINISTRAÇÃO


D = Despesas Administrativas (Resultado - DRE) 80.000,00

C = Salários a Pagar (Passivo Circulante) 80.000,00

LANÇAMENTO 2 C (LINHA 2, COLUNA C)

ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS - INSS RETIDO DOS EMPREGADOS


D = Salários a Pagar (Passivo Circulante) 36.900,00

C = INSS a Recolher (Passivo Circulante) 36.900,00

LANÇAMENTO 3 C (LINHA 3, COLUNA C)


D = Salários a Pagar (Passivo Circulante) 10.800,00

C = IRRF a Recolher (Passivo Circulante) 10.800,00

LANÇAMENTO 5 C (LINHA 5, COLUNA C)


Os valores de adiantamento não necessitam de ser controlados por departamento.

D = Adiantamento a funcionários (Ativo Circulante) 152.000,00

C = Bancos (Ativo Circulante) 152.000,00

capítulo 4 • 165
LANÇAMENTO 7 A (LINHA 7, COLUNA A)
D = Estoque* (Ativo Circulante) 83.400,00

C = INSS a Recolher (Passivo Circulante) 83.400,00

LANÇAMENTO 7 B (LINHA 7, COLUNA B)


D = Despesas Administrativas (Resultado - DRE) 22.240,00

C = INSS a Recolher (Passivo Circulante) 22.240,00

LANÇAMENTO 8 A (LINHA 8, COLUNA A)


D = Estoque* (Ativo Circulante) 25.500,00

C = FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 25.500,00

LANÇAMENTO 8 B (LINHA 8, COLUNA B)


D = Despesas Administrativas (Resultado - DRE) 6.800,00

C = FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 6.800,00

* Os valores referentes à despesas dos empregados da produção são apropriados


ao estoque e, posteriormente, com a venda dos produtos será apropriado ao Custo do
Produto Vendido (CPV) no resultado. No plano de contas a empresa pode controlar es-
ses itens por tipo de gasto e, após isso apropriar ao estoque de produtos acabados.

Após os lançamentos e desconsiderando qualquer outro valor anterior, os


efeitos no Balanço Patrimonial e na DRE ficariam da seguinte maneira:

166 • capítulo 4
LANÇA-
1A 1B 2C 3C 5C 7A 7B 8A 8B
MENTOS
ATIVO
300.000 300.000 300.000 300.000 148.000 231.400 231.400 256.900 256.900
TOTAL
Caixa 0 0 0 0 -152.000 -152.000 -152.000 -152.000 -152.000
Estoque 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 383.400 383.400 408.900 408.900

PASSIVO +
300.000 300.000 300.000 300.000 148.000 231.400 231.400 256.900 256.900
PL TOTAL
Salários a
300.000 380.000 343.100 332.300 180.300 180.300 180.300 180.300 187.100
Pagar
INSS a
36.900 36.900 36.900 120.300 142.540 142.540 142.540
Recolher
IRRF a
10.800 10.800 10.800 10.800 36.300 36.300
Recolher
Lucro
0 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Acumulado

DRE 1A 1B 2C 3C 5C 7A 7B 8A 8B
(-) Despesa
-80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Administ.
(=) Lucro /
0 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Prejuízo

4.2  Tributos sobre o faturamento / receita

Diferentemente do IPI, ICMS e ISS que possuem como fatos geradores, respec-
tivamente, a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial,
a circulação de mercadorias e a prestação de serviços, os próximos tributos a
serem estudados (PIS/PASEP e a COFINS) possuem como fato gerador a Receita
Bruta das empresas.
O PIS – Programa de Integração Social – foi criado em 07/09/1970 pela LC
no 7. Já o PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público –
foi criado em 03/12/1970 pela LC no 8. De acordo com a Lei no 9.715/98 no seu
art.2o o PIS/PASEP será apurado mensalmente pelas:
a) Pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades
de economia mista e suas subsidiárias;
b) Entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da LC no 2037; e
c) Pessoas jurídicas de direito público interno.

capítulo 4 • 167
Por sua vez, a COFINS– Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – provém do antigo FINSOCIAL e foi instituída pela LC no 70 de
30/12/1991. A COFINS tem como objetivo arrecadar para financiar a seguridade
social (saúde, previdência e a assistência social), nos termos do inciso I, art. 195
da Constituição Federal. A COFINS já nasceu com sua base de cálculo o fatura-
mento das empresas.
A partir de fevereiro de 1999, com a promulgação da Lei 9.718/98, o PIS/
PASEP também passou a ter como base de calculo o faturamento das empre-
sas.Uma grande discussão se fez em virtude dessa lei ampliar a base de cálculo
do PIS/PASEP e COFINS, passando do faturamento para a totalidade das recei-
tas (toda e qualquer receita). Em novembro de 2005 o STF julgou inconstitu-
cional essa ampliação, ficando de fora, por exemplo as receitas financeiras. As
normas referentes a esse modelo, conhecido como método cumulativo, serão
discutidos na seção seguinte, e devidos pelas empresas optantes pelo Lucro
Presumido, com alíquotas de PIS/PASEP de 0,65% e COFINS de 3%.
Mais adiante, entraram em vigor as leis 10.637/02 (PIS/PASEP) e 10.833/03
(COFINS) que regulamentam a cobrança dessas contribuições para empresas
do Lucro Real. Assim, as empresas do Lucro Real são tributadas pelo método
não-cumulativo, com alíquotas de PIS/PASEP de 1,65% e COFINS de 7,6%. Já as
entidades sem fins lucrativos (imunes e isentas) contribuem com 1% de PIS/
PASEP (art. 13 da MP 2.158-35/2001) pela folha de pagamento e possuem isen-
ção de COFINS apenas para as atividades da própria atividade (art. 14, X, da
MP 2.158-35/2001).
Além desses modelos, Cumulativos, Não-Cumulativos e pela folha de paga-
mentos, ainda existe o modelo Monofásico de PIS/PASEP e COFINS.
Essa tributação Monofásica ocorreu com o tratamento específico dado em
algumas atividades, visando à simplificação da arrecadação, controle e fisca-
lização sob a tutela da Receita Federal. Assim, institui-se a cobrança de PIS/
PASEP e COFINS em apenas uma etapa da cadeira produtiva e de distribuição,
semelhante ao que ocorre com a substituição tributária das operações subse-
quentes do ICMS. Nesse modelo, a indústria recolhe dois ICMS: o das opera-
ções próprias os das operações subsequentes. No modelo Monofásico do PIS/
PASEP e COFINS, as referidas contribuições são recolhidas com alíquota maior
do que as que são recolhidas pelas demais atividades. Os produtos sujeitos a
essa sistemática são:
•  Combustíveis Derivados de Petróleo Biodiesel;
•  Indústria Farmacêutica e de Cosméticos;

168 • capítulo 4
•  Cervejas, Águas e Refrigerantes;
•  Veículos, Máquinas e Autopeças;
•  Cigarros.

4.2.1  Contribuições cumulativas

Um grande salto qualitativo ocorreu com a Lei 9.718/98, a qual trata das contri-
buições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio
do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da Se-
guridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da Constituição e a Lei Com-
plementar no 70, de 30 de dezembro de 1991.
As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS serão calculadas com base no seu
faturamento, o qual está descrito no artigo 12 do Decreto-Lei no 1.598/1977, que são:
a) O produto da venda de bens nas operações de conta própria;
b) O preço da prestação de serviços em geral;
c) O resultado auferido nas operações de conta alheia;
d) As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não com-
preendidas nos itens "a", "b" e "c".

Desses valores podem ser deduzidos da Receita Bruta:


a) As vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
b) As reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda, que não representem ingresso de novas receitas;
c) O resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patri-
mônio líquido;
d) Lucros e dividendos derivados de participações societárias, que te-
nham sido computados como receita bruta;
e) As receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classi-
ficado como investimento, imobilizado ou intangível;
f) A receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melho-
ramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo
de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos;
g) Ao IPI, nas empresas contribuintes deste tributo, quando destacado em
separado na Nota Fiscal;
h) Ao ICMS, quando cobrado pelo vendedor ou prestador de serviços na
condição de substituto tributário;
i) Receitas decorrentes de exportação.

capítulo 4 • 169
Assim, sobre a base de cálculo no modelo cumulativo, como já tratado an-
teriormente, o qual estão sujeitas as empresas optantes pelo Lucro Presumido,
é apenas o faturamento referente às atividades do objeto social da empresa.
Desse modo, tem-se o exemplo abaixo de uma empresa sujeita ao modelo
cumulativo de PIS/PASEP COFINS:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Os dados abaixo foram extraídos da contabi-
lidade da empresa.

+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000

+ Vendas com revenda de mercadorias de tributação


$ 40.000
monofásica

+ Receita de prestação de serviços $ 100.000

- Descontos Incondicionais $ 10.000

- Descontos Condicionais (Financeiros) $ 12.000

- Devolução de Vendas $ 15.000

+ Receitas Financeiras $ 22.000

+Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000

+ Ganho na Venda de Imobilizado $ 30.000

Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:

+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000

+ Receita de prestação de serviços $ 100.000

- Descontos Incondicionais $ 10.000

- Devolução de Vendas $ 15.000

= Base de Cálculo $ 275.000

Dada a base de cálculo, as alíquotas de aplicação sobre ela são de:


•  0,65% de PIS/PASEP; e
•  3,00% de COFINS.

170 • capítulo 4
Desse modo, os valores a arrecadar são de:
•  PIS/PASEP: 0,65% x 275.000 = 1.787,50
•  COFINS : 3,00% x 275.000 = 8.250,00

Nessa sistemática, os valores de PIS/PASEP e COFINS são dados por dentro,


ou seja, dentro do preço de venda já devem estar registrados os valores de PIS/
PASEP e COFINS. E, conforme já salientado nesse livro, as tributações cumu-
lativas geram os "tributos em cascata" ou o "imposto sobre imposto". Desse
modo, segue um exemplo para ilustração:
A Indústria A venda um produto para a Indústria B, a qual processa e vende
o seu produto para o Atacado C que revende para o Comércio D que, por fim,
vende ao consumidor final. Os preços são de $ 100, $ 150, $ 210 e $ 250, respec-
tivamente. De modo que serão recolhidos:

CONTRIBUINTE A B C D ARRECADAÇÃO
Receita 100 150 210 250
PIS (0,65%) 0,650 0,975 1,365 1,625 4,615
COFINS (3%) 3,000 4,500 6,300 7,500 21,3
Total 3,650 5,475 7,665 9,125 25,915

Assim sendo, a carga tributária das arrecadações frente ao preço final para
o consumidor será de 10,366% (25,915 / 250), muito superior aos 3,65% tribu-
tados em cada elo. E, quanto maior for a cadeia produtiva e distributiva até o
consumidor final, maiores serão os encargos.

4.2.2  Contribuições não-cumulativas

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa jurídica ou equiparada, in-


cluindo as instituições financeiras, construtoras e incorporadoras de imóveis,
atendendo o art. 1o da LC 70/91, e que auferir receitas a que refere o art.1o das
leis 10.637/02 e 10.833/03.
O modelo de contribuição não-Cumulativa tributa o total das receitas da
pessoa jurídica, como já mencionado. Porém, nesse modelo há possibilidade
de aproveitamento de créditos. Portanto, o modus operandi para apurar o valor
das contribuições a pagar é diferente do modelo cumulativo, como segue:
•  Determina o débito mediante a apuração do faturamento bruto, acres-
cidos de outras receitas independentes de sua denominação ou classifica-
ção contábil;

capítulo 4 • 171
•  Determina-se o crédito pelos valores descritos na lei, como autorizados a
gerar o crédito;
•  Apura-se o valor a pagar ou a permanecer em crédito, na confrontação dos
valores apurados.

Assim, no que se refere à base de cálculo, tem-se todas as receitas da pessoa


jurídica, com a possibilidade das seguintes exclusões:
I. Isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição sujeitas à
alíquota zero;
II. Não operacionais, decorrentes de venda do ativo permanente;
III. Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na con-
dição de substituição tributária;
IV. Venda dos produtos:
a) Derivados de petróleo e gás natural – Lei 9.990/00
b) De certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, esco-
vas de dentes (incidência monofásica do Pis/Cofins), discriminados na
Lei no 10.147/00
c) De máquinas e equipamentos discriminados nas Leis 10.485/02;
d) Quaisquer outros bens submetidos à incidência monofásica
da contribuição.
V. Referentes a:
e) Vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
f) Reversão de provisões e recuperação de créditos baixados como
perda, que não representem ingressos de nova receita; resultados positi-
vos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os
lucros e dividendos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido
computados como receita.

Já sobre os créditos, são aproveitáveis os itens abaixo:


I. Bens adquiridos para revenda, exceto aqueles em relação às mercado-
rias e aos produtos submetidos ao regime de substituição tributária e os relati-
vos às Leis no 9.990/2000, 10.147/2000, 10.485/02 e 10.560/02.
II. Bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes;

172 • capítulo 4
III. Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídi-
ca, utilizadas nas atividades da empresa;
V. O valor das contraprestações de arrendamento mercantil de pes-
soa jurídica;
VI. Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobili-
zado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda, ou na
prestação de serviços; (Vide 2)
VII. Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utiliza-
dos nas atividades da empresa; (Vide 2)
VIII. Bens recebidos em devolução, cuja receita tenha integrado a base
de cálculo do mês em curso ou de mês anterior, e tributadas conforme disposto
nessas leis;
IX. Armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

O direito ao crédito sobre o valor desses bens, serviços, custos e despesas


aplicam-se as operações efetuadas com Pessoa Jurídica domiciliadas no país,
excetuando as por venturas pagas a pessoas físicas. Os créditos não aproveita-
dos em um mês podem ser utilizados no mês subsequente.
Apesar da má redação da lei, entende-se que não geram créditos os valo-
res pagos na aquisição (VI) ou construção (VII), cabendo o crédito aos encargos
de depreciação e amortização, respectivamente. Entende-se que a depreciação
apurada por duodécimo, deve ser calculada sobre todos os bens, mesmo os ad-
quiridos anteriores à vigência da lei.
Por fim, sobre as alíquotas, elas incidem sobre a base de cálculo de débitos
e de créditos nos valores de 1,65% para PIS e 7,6% para COFINS. Além disso, por
meio do Decreto no 8.426/2015, o governo federal restabeleceu para 0,65% e 4%,
respectivamente, as alíquotas do PIS e da COFINS não-cumulativos incidentes
sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas
para fins de hedge. As alíquotas das contribuições em referência haviam sido
reduzidas a zero por meio dos Decretos no 5.164/2014 e no 5.442/2005.
Empresas que tem a maior parte de sua receita originária de exportação,
portanto sem incidência da Contribuição, poderá aproveitar o crédito nas ope-
rações do mercado interno, ser compensado com outros tributos administra-
dos pela SRF, ou no final do trimestre poderá ser pedida restituição.

capítulo 4 • 173
Para melhor ilustrar a questão sobre o cálculo do PIS/PASEP e COFINS a pa-
gar, segue o exemplo abaixo:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Todos os dados abaixo foram extraídos da
contabilidade da empresa
a) A empresa Alpha elencou os seguintes itens de sua contabilidade, para
compor a base de cálculo dos débitos:

+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000

+ Vendas com revenda de mercadorias de tributação monofásica $ 40.000

+ Receita de prestação de serviços $ 100.000

- Descontos Incondicionais $ 10.000

- Descontos Condicionais (Financeiros) $ 12.000

- Devolução de Vendas $ 15.000

+ Receitas Financeiras $ 22.000

+ Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000

+ Ganho na Venda de Imobilizado $ 30.000

Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:

+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000

+ Receita de prestação de serviços $ 100.000

- Descontos Incondicionais ($ 10.000)

- Devolução de Vendas ($ 15.000)

+ Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000

(=) Base de Cálculo $ 282.000

174 • capítulo 4
Na base de cálculo não foram adicionados os ganhos de capital provenien-
tes do imobilizado, uma vez que a norma os exclui da base de cálculo. As recei-
tas financeiras serão tratadas adiante.
Dada a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas:
•  PIS/PASEP = 282.000 x 1,65% = $ 4.653
•  COFINS = 282.000 x 7,6% = $ 21.432

Além disso, há o recolhimento do PIS/PASEP e COFINS sobre as Receitas


Financeiras, as quais possuem alíquotas diferenciadas:
(=) Base de Cálculo das Receitas Financeiras $ 22.000

Dada a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas:


•  PIS/PASEP = 22.000 x 0,65% = $ 143
•  COFINS = 22.000 x 4% = $ 880

Por fim, tem-se o valor total dos débitos de PIS/PASEP e COFINS, somando
os valores acima:
•  PIS/PASEP = $ 4.653 + $ 143 = $ 4.796
•  COFINS = $ 21.432 + $ 880 = $ 22.312

b) A empresa Alpha elencou os seguintes itens de sua contabilidade, para


compor a base de cálculo dos créditos:

Contraprestações de Arrendamento Mercantil $ 13.000

Compras de Mercadorias para Revenda $ 90.000

Depreciação de Bens utilizados na comercialização $ 6.000

Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços $ 5.000

Aluguel de prédio comercial $ 30.000

Salários e Encargos $ 40.000

Energia Elétrica $ 16.000

capítulo 4 • 175
Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:

Contraprestações de Arrendamento Mercantil $ 13.000

Compras de Mercadorias para Revenda $ 90.000

Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços $ 5.000

Aluguel de prédio comercial $ 30.000

Energia Elétrica $ 16.000

(=) Base de Cálculo dos Créditos $ 154.000

•  PIS/PASEP = 154.000 x 0,65% = $ 2.541


•  COFINS = 154.000 x 4% = $ 11.704

c) Por fim, procede-se a apuração dos valores a pagar de PIS/PASEP


e COFINS:

Valor a Pagar = Débitos - Créditos


Valor a Pagar de PIS/PASEP = 4.796 - 2.541 = 2.255
Valor a Pagar de COFINS = 11.704 - 22.312

4.2.3  PIS/PASEP sobre a folha de pagamentos

Aqui reside a diferença mais importante entre as duas contribuições (PIS/PA-


SEP em relação a COFINS), pois é previsto pagamento mensal por todos os ti-
pos de entidades, ou seja, sem fins lucrativos, inclusive as fundações definidas
como empregadoras pela legislação trabalhista, tais como:
•  Tempos de qualquer natureza;
•  Partidos políticos;
•  Entidades de caráter filantrópico, religioso, recreativo, cultural, científico
e a associações que preencham as condições e requisitos legais;
•  Condomínios de proprietários de imóveis residenciais e comerciais que
possuam empregados;

176 • capítulo 4
•  OCB (Organização das Cooperativas Brasileiras) e as organizações esta-
duais de cooperativas, em relação às operações praticadas com cooperados;
•  Instituições de educação e de assistência social que não realizem habi-
tualmente, venda de bens e serviços e que preencham as condições e requisi-
tos legais;
•  Sindicatos, federações e confederações;
•  Serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
•  Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
•  Fundações de direito privado.

Sobre o pagamento mensal dos empregados, deve-se inserir na base de cál-


culo os salários, gratificações, prêmios, ajudas de custos, comissões, quinquê-
nios, 13o Salário, férias, etc.As entidades que não tiverem funcionários estão
desobrigadas do recolhimento desta contribuição. (PIS/PASEP).
Para exemplificar, imagine uma entidade sem fins lucrativos que possui fo-
lha de pagamento de R$ 20.000,00. A contribuição para o PIS/PASEP deve ser
calculada e contabilizada da seguinte maneira:

R$ 20.000,00 x 1% = R$ 200,00

D: Despesa PIS/PASEP Folha de Pagamento (DRE) 200,00

C: PIS/PASEP a Recolher 200,00

4.2.4  PIS/PASEP na importação

A lei no 10.865/04, de 01/05/04, instituiu duas novas contribuições incidentes


na importação de produtos estrangeiros ou serviços do exterior, ou seja, o PIS/
PASEP – importação e a COFINS – Importação, com base nos art. 149, parágrafo
2o, inciso II, e 195, inciso IV e parágrafo 6o da Constituição Federal.
O PIS/PASEP e a COFINS (cumulativos ou não) incidem sobre as receitas, e
as contribuições instituídas pela Lei 10.865/04 incidem sobre custos e despesas
na importação. Portanto, estes tributos incidem em uma nova base de cálculo,
assim considerados novos tributos, e isto vem sendo contestado pelos impor-
tadores, que reclamam do aumento excessivo da carga tributária, e com isto,
a legislação vai abrindo varias exceções e alíquotas diferenciadas, tornando-as
assim cada vez mais complexas, as exceções são maiores que as regras básicas.

capítulo 4 • 177
Aqui serão tratadas a regra geral e as exceções devem ser pesquisadas na legis-
lação, caso a caso.
A lei 10.865/04 em seu artigo 3o estabelece que o fato gerador será:
I. A entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II. O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valo-
res, a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por servi-
ço prestado.

De acordo com o artigo 7o, a base de cálculo será:


a) Na importação de bens:
O valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir de base para o impos-
to de importação;
b) Nos serviços do exterior:
O valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior,
antes da retenção do Imposto de Renda (portanto, valor bruto) acrescido do ISS
e do valor das próprias contribuições, seguindo as formulações abaixo, confor-
me a IN RFB nº 1.401/13:

COFINSImporta o= d V Z
PISImporta o= c V Z

 1+f 
Z= 
 1− c − d 

Onde:
V = valor pago ao exterior, antes da retenção de Imposto de Renda
c = alíquota do PIS/PASEP - Importação
d = alíquota da COFINS - Importação
f = alíquota de ISS

Para tanto, o valor aduaneiro, será determinado da seguinte maneira:


a) A valoração da mercadoria importada, como regra geral, é feita pela
conversão da moeda estrangeira (dólar, euro, iene, etc.) para a moeda nacional,
pela taxa de câmbio fiscal, que é fixada pela Receita Federal, por meio de Ato
Declaratório Executivo (ADE).

178 • capítulo 4
b) Custo de transporte internacional da mercadoria até o porto, aeroporto
ou ponto da fronteira, alfandegados, portanto, até a entrada legal em território
nacional. São adicionados a esse custo os gastos de carga, descarga e manuseio
da mercadoria efetuados até os locais citados;
c) O seguro de mercadoria que cobre não só o valor da mercadoria, mas
também, os custos citados na alínea anterior.

Para elucidar, assuma o seguinte exemplo:

Mercadoria convertida em R$ à taxa de câmbio fiscal $ 50.000

Transportes e despesas (inciso II) $ 10.000

Seguro (inciso III) $ 20.000

Valor aduaneiro $ 80.000

Sobre as alíquotas, conforme a alteração ocorrida pela Lei 13.137/2015, elas


serão de:
a) Importação de Bens:
•  2,1% para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação;
•  9,65% para a COFINS-Importação;

b) Importação de Serviços
•  1,65% para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação;
•  7,6% para a COFINS-Importação;

Desse modo, a IN RFB no 1.401/13 ratificou a decisão do Supremo Tribunal


Federal (STF) quando do julgamento do Recurso Extraordinário no 559.934
sobre a não incidência do ICMS, PIS e COFINS na base de cálculo do PIS-
Importação e da COFINS-Importação.
Sobre os contribuintes, são os importadores ou equiparados, a pessoa ju-
rídica ou física que contrate serviços do exterior, e o beneficiário do serviço,
na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no
exterior. Além desses, são equiparados ao importador o destinatário de remes-
sa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de
mercadorias entre postadas.

capítulo 4 • 179
Os contribuintes que estiverem sujeitos ao regime não-cumulativo de
PIS/PASEP e COFINS poderão descontar os créditos relativos ao PIS/PASEP-
Importação e do COFINS-Importação nas seguintes hipóteses:
I. Bens adquiridos para revenda;
II. Bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III. Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV. Aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade
da empresa;
V. Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobi-
lizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Esse direito aos créditos só se aplicará quando essas contribuições forem
efetivamente pagas na importação. Além disso, caso a empresa não utilize o cré-
dito no mês de aquisição, ela poderá fazê-lo nos meses seguintes. O crédito será
apurado pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor que serviu
de base de cálculo para o PIS/PASEP-Importação e para a COFINS-Importação.
Sobre os responsáveis, tem-se:
a) O adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por
sua ordem e conta, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
b) O transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou
sob controle aduaneiro, inclusive no percurso interno.
c) O representante, no país, do transportador estrangeiro.
d) O depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custó-
dia de bem sob controle aduaneiro.
e) O expedidor, operador de transporte multimodal ou qualquer subcon-
tratado para realizar o transporte multimodal.

4.2.5  Contabilização

No que tange à contabilização, para demonstrar seus efeitos na Demonstração


de Resultado do Exercício, serão utilizados os exemplos citados no cálculo dos
sistemas cumulativo e não-cumulativo. Nota-se que, para ambos os casos fo-
ram utilizadas as mesmas bases de receitas e ganhos, facilitando a comparação
por parte do leitor.

180 • capítulo 4
Anteriormente, foram explicitados os gastos da empresa, os quais, ago-
ra, são divididos entre despesas de vendas, despesas administrativas, custo
das mercadorias vendidas e custo dos serviços prestados, conforme a tabela
a seguir:

ITEM USO CONTABILIZAÇÃO VALOR


Contraprestações de Veículos dos Vendedores
Despesas de Vendas 13.000
Arrendamento Mercantil da Empresa
Compras de Mercadorias Mercadorias para Custo das Mercadorias
90.000
para Revenda Revenda Vendidas*
Depreciação de
Bens Utilizados na
Bens utilizados na Despesas de Vendas 6.000
Comercialização
comercialização
Depreciação de Bens
Bens Utilizados na Pres- Custo dos Serviços
utilizados na prestação 5.000
tação de Serviços Prestados
de serviços
Aluguel de prédio Prédio para Questões Despesas
30.000
comercial Administrativas Administrativas
Salários e Encargos - Custo dos Serviços
12.000
Prestação de Serviços Prestados
Salários e Encargos Salários e Encargos -
Despesas de Vendas 15.000
Total de $ 40.000 Comercialização
Salários e Encargos - Despesas
13.000
Administração Administrativas
Energia Elétrica - Despesas
Energia Elétrica 6.000
Administração Administrativas
Total de $ 16.000
Energia Elétrica - Vendas Despesas de Vendas 10.000
* Todas as mercadorias adquiridas foram vendidas no mesmo período

Essa classificação será adotada na contabilização de ambos os sistemas:


cumulativo e não cumulativo. Agrupando por pelo tipo de despesa/custo, tem-
se os valores abaixo:

CUSTO OU DESPESA VALOR


Despesas de Vendas 44.000

Despesas Administrativas 49.000

Custo dos Serviços Prestados 17.000

Custo das Mercadorias Vendidas 90.000

TOTAL 200.000

capítulo 4 • 181
Sistema Cumulativo

Sobre a contabilização das contribuições de PIS/PASEP e COFINS, após proce-


der seus cálculos, possuem a seguinte contabilização:

D: PIS/PASEP sobre as Receitas (Resultado) $ 1.787,50

C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 1.787,50

D: COFINS sobre as Receitas (Resultado) $ 8.250,00

C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 8.250,00

Assim sendo, a DRE para o sistema cumulativo ficaria, conforme abaixo:

DRE EMPRESA ALPHA - SISTEMA CUMULATIVO


Receita Bruta de Vendas 340.000,00
Revenda de Mercadorias 240.000,0
Prestação de Serviços 100.000,0
(-)Deduções da Receita -35.037,50
Descontos Incondicionais -10.000,00
Devolução de Vendas -15.000,00
PIS sobre as receitas -1.787,50
COFINS sobre as receitas -8.250,00
(=) Receita Líquida 304.962,50
(-) Custo dos Serviços e das Vendas de Mercadorias -107.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas -17.000,00
Custo dos Serviços Prestados -90.000,00
(=) Lucro Bruto 197.962,50
(-) Despesas de Vendas -44.000,00
(-) Despesas Administrativas -49.000,00
(+) Receita com Aluguel de Espaço 7.000,00
(+) Ganho na Venda de Imobilizado 30.000,00
(+) Receitas Financeiras 22.000,00
(-) Despesas Financeiros -12.000,00
(=) LAIR 151.962,50

Sistema Não-Cumulativo

No Sistema não-cumulativo, existem duas questões adicionais para a contabili-


zação do PIS/PASEP e COFINS.

182 • capítulo 4
A primeira delas é que os valores calculados de débitos sobre as receitas,
nem todas elas, são de receitas provenientes do objeto social da empresa. Desse
modo, não se pode alocar diretamente em "Deduções da Receita" todo o valor
de débito calculado anteriormente. Portanto, deve-se proceder os cálculos se-
paradamente, conforme abaixo:

Receitas 275.000,00
+ Receita com revenda de mercadorias 200.000,00
+ Receita de prestação de serviços 100.000,00
- Descontos Incondicionais -10.000,00
- Devolução de Vendas -15.000,00
PIS/PASEP sobre as Receitas (1,65%) - A 4.537,50
COFINS sobre as Receitas (7,6%) - A 20.900,00
Receita Aluguel de Espaço 7.000,00
PIS/PASEP sobre Receita com Aluguel de Espaço
(1,65%) - B 115,50
COFINS sobre Receita com Aluguel de Espaço 532,00
(7,6%) - B
Receita Financeira 22.000,00
PIS/PASEP sobre Receita Financeira (0,65%) - C 143,00
COFINS sobre Receita Financeira (4%) - C 880,00
Total Débitos PIS/PASEP (A + B + C) 4.796,00
Total Débitos COFINS (A + B + C) 22.312,00

Nota-se, na tabela acima, que os valores totais de PIS/PASEP e COFINS são


os mesmos calculados na seção em que foi tratado o sistema cumulativo. A úni-
ca diferença foi destacar os valores das contribuições para cada umadas fontes:
receitas das atividades da empresa, receitas de aluguel e receitas financeiras.
Lembrando apenas que as duas primeiras possuem alíquotas de 1,65% e 7,6%
de PIS/PASEP e COFINS, respectivamente, e as receitas financeiras de 0,65% e
4%, respectivamente de PIS/PASEP e COFINS.
Assim sendo, a contabilização do PIS/PASEP e COFINS dos valores referente
à receita recebe o mesmo tratamento da que foi realizada no modelo cumulativo:

D: PIS/PASEP sobre as Receitas (Resultado) $ 4.537,50

C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 4.537,50

D: COFINS sobre as Receitas (Resultado) $ 20.900,00

C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 20.900,00

capítulo 4 • 183
Já a contabilização das receitas financeiras e de aluguel recebe tratamento
semelhante. Assim sendo, deve-se contabilizar as referidas receitas brutas em
conta analítica, bem como as contribuições de PIS/PASEP e COFINS, também
em contas analíticas, de forma a reduzir o valor total das receitas. Dessa forma,
seria assim contabilizado e demonstrado na DRE:

D: Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) $ 22.000,00

C: Receita Financeira (Resultado) $ 22.000,00

D: PIS/PASEP sobre Receitas Financeira (Resultado) $ 143,00

C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 143,00

D: COFINS sobre Receitas Financeira (Resultado) $ 880,00

C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 880,00

Na DRE ficaria assim disposto:

ITEM VALOR CONTA TIPO


Receita Financeira $ 20.977,00 Sintética

Receita Financeira $ 22.000,00 Analítica

PIS/PASEP sobre Receita Financeira ($ 143,00) Analítica

COFINS sobre Receita Financeira ($ 800,00) Analítica

A receita de aluguel tem tratamento idêntico:

D: Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) $ 7.000,00

C: Receita de Aluguel (Resultado) $ 7.000,00

184 • capítulo 4
D: PIS/PASEP sobre Receitas de Aluguel (Resultado) $ 115,50

C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 115,50

D: COFINS sobre Receitas de Aluguel (Resultado) $ 532,00

C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 532,00

Na DRE ficaria assim disposto:

ITEM VALOR CONTA TIPO


Receita de Aluguel $ 6.352,50 Sintética

Receita de Aluguel $ 7.000,00 Analítica

PIS/PASEP sobre Receita de Aluguel ($ 115,50) Analítica

COFINS sobre Receita de Aluguel ($ 532,00) Analítica

Contabilizadas as receitas e seus impactos de PIS/PASEP e COFINS, são ne-


cessárias as contabilizações dos itens que possuem crédito das referidas contri-
buições. O procedimento é semelhante ao que ocorre com o ICMS, conforme o
IBRACON (Interpretação Técnica 01/2004) e a Receita Federal (Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 3/2007), os valores são contabilizados pelas suas somas
brutas e, num segundo lançamento, retirando uma parte desses valores para
compor a conta de PIS/PASE a Recuperar ou COFINS a Recuperar, ambas no
ativo circulante.
Assim sendo, tem-se que:
•  Contraprestações de Arrendamento Mercantil

D: Despesas de Vendas (resultado) $ 13.000,00

C: Caixa $ 13.000,00

capítulo 4 • 185
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 214,50

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 988,00

C: Despesas de Vendas $ 1.202,50

•  Compras de Mercadorias para Revenda

D: CMV (resultado) $ 90.000,00

C: Caixa (Ativo) ou Fornecedores (Passivo) $ 90.000,00

D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 1.485,00

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 6.840,00

C: CMV (resultado) $ 8.325,00

•  Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços

D: CSP (resultado) $ 5.000,00

C: Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante) $ 5.000,00

D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 82,50

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 380,00

C: CSP (resultado) $ 462,50

•  Aluguel de prédio comercial

D: Despesas Administrativas (resultado) $ 30.000,00

C: Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante) $ 30.000,00

186 • capítulo 4
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 495,00

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 2.280,00

C: Despesas Administrativas (resultado) $ 2.775,00

•  Energia Elétrica:
A Energia Elétrica teve valor total de $ 16.000, sendo $ 10.000 destinada à
área comercial (despesas de vendas) e $ 6.000 para a parte administrativa (des-
pesas administrativas):

D: Despesas Administrativas (resultado) $ 6.000,00

D: Despesas de Vendas (resultado) $ 10.000,00

C: Caixa (Ativo) $ 16.000,00

D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 99,00

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 456,00

C: Despesas Administrativas (resultado) $ 555,00

D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 165,00

D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 760,00

C: Despesas de Vendas (resultado) $ 925,00

Para facilitar o entendimento dos valores a serem registrados na DRE, se-


guem as tabelas abaixo que resumem os valores de custos e despesas:

capítulo 4 • 187
CUSTO OU CRÉDITOS DE
ITEM CONTABILIZAÇÃO VALOR TOTAL
DESPESA PIS/PASEP COFINS
Veículos dos
Despesas de
Vendedores da 11.797,50 214,50 988,00 13.000
Vendas
Empresa
Estoque -> Custo
Mercadorias para
das Mercadorias 81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000
Revenda
Vendidas
Bens Utilizados na Despesas de
6.000,00 0,00 0,00 6.000
Comercialização Vendas
Bens Utilizados
Custo dos Serviços
na Prestação de 4.537,50 82,50 380,00 5.000
Prestados
Serviços
Prédio para
Despesas
Questões 27.225,00 495,00 2.280,00 30.000
Administrativas
Administrativas
Salários e Encar-
Custo dos Serviços
gos - Prestação 12.000,00 0,00 0,00 12.000
Prestados
de Serviços
Salários e
Despesas de
Encargos - 15.000,00 0,00 0,00 15.000
Vendas
Comercialização
Salários e
Despesas
Encargos - 13.000,00 0,00 0,00 13.000
Administrativas
Administração
Energia Elétrica - Despesas
5.445,00 99,00 456,00 6.000
Administração Administrativas
Energia Elétrica - Despesas de
9.075,00 165,00 760,00 10.000
Vendas Vendas

CRÉDITOS DE
CUSTO OU DESPESA VALOR TOTAL
PIS/PASEP COFINS
Despesas de Vendas 41.872,50 379,50 1.748,00 44.000,00
Despesas
45.670,00 594,00 2.736,00 49.000,00
Administrativas
Custo dos Serviços
16.537,50 82,50 380,00 17.000,00
Prestados
Custo das Mercadorias
81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000,00
Vendidas

Dispostas as contabilizações e os quadros resumos, segue a apresentação


da DRE para verificação dos lançamentos anteriores. Para efeitos de compara-
ção, são apresentados os mesmos dados da DRE calculados pelo regime cumu-
lativo e não-cumulativo:

188 • capítulo 4
NÃO-CUMULATIVO CUMULATIVO
Receita Bruta de Vendas 340.000,00 340.000,00
Revenda de Mercadorias 240.000,00 240.000,00
Prestação de Serviços 100.000,00 100.000,00
(-)Deduções da Receita -50.437,50 -35.037,50
Descontos Incondicionais -10.000,00 -10.000,00
Devolução de Vendas -15.000,00 -15.000,00
PIS sobre as receitas -4.537,50 -1.787,50
COFINS sobre as receitas -20.900,00 -8.250,00
(=) Receita Líquida 289.562,50 304.962,50
(-) Custo dos Produtos e dos Serviços -98.212,50 -107.000,00
(-) CMV -81.675,00 -17.000,00
(-) CSP -16.537,50 -90.000,00
(=) Lucro Bruto 191.350,00 197.962,50
-44.000,00
(-) Despesas de Vendas -41.872,50
-49.000,00
(-) Despesas Administrativas -45.670,00
7.000,00
(+) Receita com Aluguel de Espaço 6.352,50
-
Receita com Aluguel de Espaço 7.000,00
-
PIS sobre as receitas de Aluguel -115,50
-
COFINS sobre as receitas de Aluguel -532,00
30.000,00
(+) Ganho na Venda de Imobilizado 30.000,00
22.000,00
(+) Receitas Financeiras 20.977,00
-
Receita Financeira 22.000,00
-
PIS sobre as Receitas Financeiras -143,00
-
COFINS sobre as Receitas Financeiras -880,00
-12.000,00
(-) Despesas Financeiros -12.000,00

(=) LAIR 149.137,00 151.962,50

PIS/PASEP a Pagar 2.255,00 1.787,50

COFINS a Pagar 10.608,00 8.250,00

TOTAL 12.863,00 10.037,50

Por fim, apenas para concluir as diferenças entre os sistemas cumulati-


vo e não-cumulativo, foram dispostos acima os valores a pagar de PIS/PASEP
e COFINS.
No sistema não-cumulativo a empresa deveria pagar o valor de R$ 12.863,00,
enquanto no sistema cumulativo a empresa deveria pagar R$ 10.037,50, resul-
tando uma diferença de R$ 2.825,50 (12.863,00 - 10.037,50). Essa diferença é a
mesma apontada no LAIR, pois enquanto no sistema cumulativo ele foi de R$
151.962,50, no sistema não-cumulativo o LAIR somou R$ 149.137,00.

capítulo 4 • 189
4.2.6  Impacto dos tributos na formação do preço de venda

A aplicação de todos os cálculos, como dito anteriormente, quando se trata de


tributos indiretos e repassados ao preço, deve ser bem avaliada para evitar er-
ros na formação do preço, os quais podem causar prejuízos para a empresa (no
caso de cobrados de forma irregular à menor) ou no caso de repasse a maior ini-
bir a empresa frente a concorrência(causando perda de vendas por preço acima
do mercado):
O procedimento abaixo demonstra como calcular o preço de vendas, consi-
derando os tributos incidentes sobre as vendas:

Empresa Lucro Presumido - Sistema Cumulativo


•  Preço do Produto (ICMS 20%) 250.000,00
Custo Líquido de ICMS [200.000 x (1-0,20)] 200.000,00
•  Margem Desejada (antes das despesas fixas) 40.000,00

Assim, a Receita Líquida de Venda deve ser de: 240.000,00

•  Agregar tributos (ICMS-PIS-COFINS)


Basta dividir: Receita Líquida / (1 - Alíq. ICMS - Alíq. PIS - Aliq. COFINS)
Assim, tem-se:
Preço de Venda: 240.000,00 / (1 - 0,18 - 0,0065 - 0,03)
Preço de Venda = 240.000 / 0,7835
Preço de Venda = 306.317,80

Logo, os tributos incidentes sobre a venda serão de:


•  – ICMS (18%) 55.137,20
•  – PIS (0,65%) 1.991,07
•  – COFINS (3%) 9.189,53

A DRE da empresa, com apenas essas informações, seria:

DRE VALORES
Receita Bruta $ 306.317,80

190 • capítulo 4
DRE VALORES
(-) ICMS -$ 55.137,20

(-) PIS/PASEP -$ 1.991,07

(-) COFINS -$ 9.189,53

(=) Receita Líquida $ 240.000,00

(-) CMV -$ 200.000,00

(=) Lucro Bruto $ 40.000,00

Os tributos a pagar seriam de:

PIS/PASEP: $ 1.991,07

COFINS: $ 9.189,53

ICMS: $ 5.137,20 (55.137,20 - 50.000,00)

Empresa Lucro Real - Sistema Não-Cumulativo


•  Preço do Produto 250.000,00
ICMS sobre a Compra (20%) 50.000,00
PIS/PASEP sobre a Compra (1,65%) 4.125,00
COFINS sobre a Compra (7,60%) 19.000,00
Custo Líquido dos Tributos 176.875,00

•  Margem Desejada (antes das despesas fixas) 40.000,00

Assim, a Receita Líquida de Venda deve ser de: 216.875,00

•  Agregar tributos (ICMS-PIS-COFINS)


Basta dividir: Receita Líquida / (1 - Alíq. ICMS - Alíq. PIS - Aliq. COFINS)
Assim, tem-se:
Preço de Venda: 216.875,00 / (1 - 0,18 - 0,0165 - 0,076)
Preço de Venda = 240.000 / 0,7275
Preço de Venda = 298.109,97

capítulo 4 • 191
Logo, os tributos incidentes sobre a venda serão de:
•  – ICMS (18%) 53.659,79
•  – PIS (1,65%) 4.918,81
•  – COFINS (7,6%) 22.656,36

A DRE da empresa, com apenas essas informações, seria:

DRE VALORES
Receita Bruta R$ 298.109,97

(-) ICMS -R$ 53.659,79

(-) PIS/PASEP -R$ 4.918,81

(-) COFINS -R$ 22.656,36

(=) Receita Líquida R$ 216.875,00

(-) CMV -R$ 176.875,00

(=) Lucro Bruto R$ 40.000,00

Os tributos a pagar seriam de:

PIS/PASEP: $ 1.991,07 (4.918,81 - 4.125,00)

COFINS: $ 9.189,53 (22.656,36 - 19.000,00)

ICMS: $ 5.137,20 (55.137,20 - 50.000,00)

ATIVIDADES
01. Em 02/Jan, Sr. Joaquim abriu a empresa industrial, na cidade de Cravinhos/SP, optou
pelo lucro presumido e investiu um capital social de R$ 10.000. Nessa mesma data, efetuou
uma compra de matéria-prima de outra indústria Paulista no valor de R$ 5.300,00, mais R$
200,00 de frete (cobrados na nota) com ICMS incluso à alíquota de 17% e IPI à alíquota de
5% (não incluso). No dia 05/Jan efetuou uma venda de produtos no valor de R$ 10.800,00
para revendedor paulista, com ICMS à alíquota de 18% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)

192 • capítulo 4
Pede-se:
a) Apure o ICMS e o IPI;
b) Produto sujeito a ST (IVA 40%). Apure o ICMS ST;
c) Apure o PIS e o COFINS;
d) Elabore a DRE.

02. Utilizando os dados do exercício 1, caso a empresa do Sr. Joaquim fosse optante do
lucro real, como ficaria o pagamento dos impostos? Elabore a DRE.

REFLEXÃO
Como visto na presente unidade, as contribuições sociais e os demais encargos sobre a folha
de pagamento resultam em acréscimos importantes na estrutura da empresa, adicionando
custos e despesas fixas, além de alterar a margem da empresa, já que, por vezes, esses cus-
tos e despesas são dados em função do faturamento.
No que tange, especificamente, aos tributos sobre a folha, cabe ressaltar a atenção ao
processo de identificação dos componentes da folha de pagamentos que estão sujeitos ao
acréscimo de FGTS, quais itens são devidos o pagamento adicional de INSS e quais itens são
tributos, no nível do indivíduo, para fins de descontos de IRRF.
Referente ao PIS/PASEP e COFINS, importante ressaltar a existência de dois sistemas,
cumulativo e não-cumulativo, os quais são, respectivamente, devidos pelas empresas optan-
tes do Lucro Presumido e do Lucro Real. Além dos nomes, são distintos no tamanho da base
de cálculo de seus débitos junto à Receita Federal, nas metodologias de cálculo (podendo
ou não aceitar créditos) e em suas alíquotas. Dessa forma, as empresas, caso a caso, devem
verificar qual a melhor metodologia de apuração do PIS/PASEP e COFINS. Porém, ainda de-
vem levar em consideração em sua análise a tributação de Imposto de Renda e Contribuição
Social sobre o Lucro para, aí sim, tomar a decisão.

LEITURA
Custo do empregado por hora:
<http://www.guiatrabalhista.com.br/tematicas/custostrabalhistas.htm>
Governo Onera salário em até 82%:
<www.normaslegais.com.br/trab/trabalhista201006.htm>

capítulo 4 • 193
Revisões nas decisões sobre créditos de PIS/PASEP e COFINS: <http://www.fisco-
soft.com.br/a/60qu/cofins-e-pis-decisoes-importantes-mudam-conceito-de-insumos-e
-abrem-oportunidade-para-empresas-recuperarem-creditos-nos-ultimos-5-anos-roberto
-rodrigues-de-morais>
CFOs e os problemas da gestão tributária: <http://apet.jusbrasil.com.br/noticias/2328199/
acumulo-de-pis-e-cofins-e-grande-problema-dos-cfos>

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ABUD, Fabíola Marques Cláudia José. Direito do Trabalho. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
BARROS, Alice Monteiro. Curso de Direito do Trabalho. 5. ed. São Paulo: LTr, 2009.
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Decreto-Lei nº 5.452, 1943
BRASIL. Lei nº 9.715, 1998
BRASIL. Lei nº 10.637, 2002
BRASIL. Lei nº 10.833, 2003
BRASIL. Lei nº 10.865, 2004
BRASIL. Decreto 7.828, 2012
FABRETTI, Laúdio Camargo. Contabilidade tributária. 15. ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete Bezerra. Manual de
contabilidade tributária. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014.

GABARITO
Capítulo 3

01. D
02. B
03. D
04. C
05. Compra de Mercadoria
Preço de Compra R$ 5.300,00

194 • capítulo 4
Frete R$ 200,00
Base de Cálculo R$ 5.500,00
ICMS (17%) R$ 935,00 (5.500,00 * 17%)
IPI (5%) R$ 275,00 (5.500,00 * 5%)
Valor da NF R$ 5.775,00 (5.500,00 + 275,00)
Estoque R$ 4.565,00(NF – ICMS – IPI d 5.775,00 – 935,00 – 275,00)

Venda da Mercadoria
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68(10.800,00 + 540,00 + 913,68)

*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)

Demonstração de resultado do Exercício (DRE)


Receita Bruta R$ 12.253,68
(–) Impostos Sobre a Venda (R$ 3.397,68)
(–) ICMS (R$ 1.944,00)
(–) ICMS ST (R$ 913,68)
(–) IPI (R$ 540,00)
(=) Receita Líquida R$ 8.856,00
(–) CPV (R$ 4.565,00)
(=) Lucro Bruto R$ 4.291,00

Impostos a Pagar
IPI R$ 265,00 (540,00 – 275,00)
ICMS R$ 1009,00 (1.944,00 – 935,00)
ICMS-ST R$ 913,68

capítulo 4 • 195
Capítulo 4

01. Compra de Matéria Prima


Preço de Compra R$ 5.300,00
Frete R$ 200,00
Base de Cálculo R$ 5.500,00
ICMS (17%) R$ 935,00 (5.500,00 * 17%)
IPI (5%) R$ 275,00 (5.500,00 * 5%)
Valor da NF R$ 5.775,00 (5.500,00 + 275,00)
Estoque R$ 4.565,00 (NF - ICMS - IPI ) d 5.775,00 - 935,00 - 275,00

Venda do Produto
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
PIS (0,65%) R$ 70,20 (10.800 x 0,65%)
COFINS (3%) R$ 324,00 (10.800 x 3%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68 (10.800 + 540 + 913,68) = (Prod + IPI + ICMSST)

*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)
Valor da NF 12.253,68 (10.800 + 540 + 913,68)

Demonstração de resultado do Exercício (DRE)


Receita Bruta R$ 12.253,68
(–) Impostos Sobre a Venda (R$ 3.899,88)
(–) ICMS (R$ 1.944,00)
(–) ICMS ST (R$ 913,68)
(–) IPI (R$ 540,00)
(–) PIS (R$ 70,20)
(–) COFINS (R$ 324,00)

196 • capítulo 4
(=) Receita Líquida R$ 8.461,80
(–) CPV (R$ 4.565,00)
(=) Lucro Bruto R$ 3.896,80

02. Empresa do Sr. Joaquim - Lucro Real


Caso a empresa fosse do Lucro Real teria a alteração na forma de cálculo de PIS/PASEP
e COFINS, os quais influenciam no Custo da Mercadoria. Pois, no Lucro Real o PIS/COFINS
passa a utilizar o método Não-Cumulativo, o qual permite o acúmulo de créditos para com-
pensar os débitos, uma vez que as alíquotas sobem para 1,65% e 7,6%, respectivamente.
Assim, tem-se na aquisição da mercadoria:
Compra de Mercadoria
Preço de Compra R$ 5.300,00
Frete R$ 200,00
Base de Cálculo R$ 5.500,00
ICMS (17%) R$ 935,00 (5.500,00 * 17%)
IPI (5%) R$ 275,00 (5.500,00 * 5%)
PIS (1,65%) R$ 90,75 (5.500,00 * 1,65%)
COFINS (3%) R$ 165,00 (5.500,00 * 3%)
Valor da NF R$ 5.775,00 (5.500,00 + 275,00)
Estoque R$ 4.309,25 (NF - ICMS - IPI - PIS – COFINSd 5.775,00 -
935,00 - 275,00 - 90,75 - 165)

Venda da Mercadoria
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
PIS (1,65%) R$ 178,20 (10.800 x 1,65%)
COFINS (3%) R$ 324,00 (10.800 x 7,6%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68 (10.800,00 + 540,00 + 913,68) (Produtos + IPI
+ ICMS-ST)

*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00 (10.800,00 + 540,00)

capítulo 4 • 197
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)

DRE
Receita Bruta R$ 12.253,68
(–) Impostos Sobre a Venda (R$ 3.899,88)
(–) ICMS (R$ 1.944,00)
(–) ICMS ST (R$ 913,68)
(–) IPI (R$ 540,00)
(–) PIS (R$ 178,20)
(–) COFINS (R$ 324,00)
(=) Receita Líquida R$ 8.353,80
(–) CPV (R$ 4.309,25)
(=) Lucro Bruto R$ 4.044,55

Impostos a Pagar
IPI R$ 265,00 (540,00 – 275,00)
PIS R$ 87,45 (178,20 – 90,75)
COFINS R$ 159,00 (324,00 – 165,00)
ICMS R$ 1009,00 (1.944,00 – 935,00)
ICMS-ST R$ 913,68

198 • capítulo 4
ANOTAÇÕES

capítulo 4 • 199
ANOTAÇÕES

200 • capítulo 4