7.

1 PROSEDUR AUDIT DENGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS SALDO

PERSEDIAAN
A. Penentuan Risiko Deteksi
Spesifikasi auditor mengenai tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk
pengujian rincian atas asersi-asersi persediaan akan mencerminkan suatu hubungan
terbalik dengan penilaian risiko inheren, risiko pengendalian, dan risiko prosedur analitis
yang relevan yang berkaitan dengan asersi-asersi itu.
Beberapa faktor risiko inheren yang berkaitan dengan persediaan meliputi volume
transaksi, variasi persediaan, lokasi penyimpanan, dan kerusakan persediaan. Adapun
penilaian risiko pengendalian yang relevan bervariasi menurut kelompok transaksi yang
mempengaruhi akun persediaan tertentu seperti yang diperlihatkan dalam tabulasi berikut
ini:
Kelompok Transaksi
Akun Persediaan Memperbesar Akun Memperkecil Akun
Persediaan barang Pembelian Penjualan
dagang
Bahan Baku Pembelian Transaksi pabrikasi yang
mentransfer biaya bahan ke
produksi
Barang dalam proses Transaksi pabrikasi yang Transaksi pabrikasi yang
mentransfer biaya bahan, mentransfer biaya dari akun
tenaga kerja, dan overhead ini kea kun barang dalam
dalam proses lainnya proses atau barang jadi
lainnya
Barang jadi Transaksi pabrikasi yang Penjualan
mentransfer biaya produksi
yang sudah selesai ke barang
jadi

Jadi, misalnya, dalam menilai risiko pengendalian untuk asersi eksistensi/keberadaan atau
keterjadian pada persediaan barang dagang, auditor akan memperhitungkan penilaian

1
 risiko pengendaliannya untuk asersi eksistensi/keberadaan atau keterjadian bagi transaksi
pembelian yang memperbesar saldo persediaan, dan asersi kelengkapan untuk transaksi
penjualan yang memperkecil saldo persediaan. Alasan untuk hal ini adalah bahwa jika
beberapa transaksi penjualan tidak dicatat, maka sebagian dari persediaan yang tercatat
tidak akan ada lagi. Sebagai contoh lain, penilaian risiko pengendalian dalam asersi
penilaian atau alokasi untuk persediaan bahan baku mengharuskan diperhitungkannya
penilaian risiko pengendalian gabungan untuk asersi penilaian atau alokasi, baik atas
transaksi pembelian maupun transaksi pabrikasi yang mentransfer biaya-biaya ke
produksi.
Karena gabungan antara penilaian risiko inheren dan pengendalian seringkali
paling tinggi untuk asersi keberadaan atau keterjadian dan penilaian atau alokasi atas saldo
persediaan, maka tingkat risiko deteksi keseluruhan yang dapat diterima mungkin harus
diperkecil untuk asersi-asersi ini dibandingkan untuk yang lainnya. Hal ini selanjutnya
akan mempengaruhi keputusan tentang perancangan pengujian substantif, dan bauran
prosedur analitis serta pengujian rincian.
B. Merancang Pengujian Substantif
Bukti yang diperoleh dari beberapa pengujian yang dapat diterapkan pada
persediaan barang dagang dan pada persediaan barang jadi yang telah diproduksi juga
berkaitan dengan tujuan untuk akun harga pokok penjualan yang bersesuaian, karena
adanya hubungan timbal balik di antara akun-akun tersebut. Terdapat banyak pengujian
yang dapat diterapkan pada tujuan audit spesifik yang berkaitan dengan asersi
eksistensi/keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, serta penilaian atau alokasi.
C. Prosedur Awal
Salah satu prosedur awal yang penting adalah menyangkut usaha untuk
mendapatkan pemahaman tentang bisnis dan industri suatu entitas guna menetapkan
konteks untuk mengevaluasi prosedur analitis dan pengujian rincian. jika klien adalah
perusahaan berupa pabrik, maka penting untuk memahami bauran biaya tetap dan biaya
variabel yang terlibat dalam proses pabrikasi. Jika suatu pabrik bersifat padat modal, maka
pabrik itu akan memerlukan volume aktivitas yang tinggi untuk mencapai profitabilitas
impas (breakeven). Jika entitas itu merupakan pengecer, maka penting untuk memahami
sumber pasokan produk serta peran yang dimainkan klien dalam mata rantai distribusi ini.

2
 Auditor juga harus memahami pentingnya persediaan konsinyasi, apakah itu konsinyasi
masuk atau konsinyasi keluar, bagi bisnis klien.
Dalam menelusuri saldo persediaan awal ke kertas kerja tahun sebelumnya, auditor
harus memastikan bahwa setiap penyesuaian audit yang telah disepakati pada tahun lalu
benar-benar sudah dicatat. Selain itu, ayat jurnal periode berjalan dalam akun persediaan
di buku besar umum juga harus diperiksa untuk mengidentifikasi setiap posting yang tidak
biasa menyangkut jumlah atau sifatnya dan memerlukan penyelidikan khusus. Prosedur
awal juga menyangkut penentuan bahwa skedul persediaan perpetual yang terinci atau
skedul persediaan lainnya telah sesuai dengan saldo buku besar umum. Pekerjaan
tambahan yang berhubungan dengan penyusunan daftar persediaan berdasarkan
perhitungan persediaan fisik akan dibahas dalam pengujian rinci saldo.
D. Prosedur Analisis
Penelaahan atas pengalaman dan kecenderungan industri merupakan hal yang
sangat penting ketika mengembangkan ekspektasi yang akan digunakan dalam
mengevaluasi data analisis bagi klien. Sebagai contoh, dengan mengetahui penurunan
yang tajam dalam rasio perputaran persediaan klien yang mencerminkan keadaan yang
sedang terjadi dalam industri, dapat membantu auditor menyimpulkan bahwa penurunan
itu tidak mengindikasikan kesalahan yang berhubungan dengan keberadaan atau
keterjadian atau kelengkapan data klien yang digunakan dalam menghitung rasio
perputaran persediaan, melainkan mengindikasikan masalah penilaian yang berkaitan
dengan penurunan permintaan yang mungkin akan diikuti oleh menurunnya harga pasar.
Review atas hubungan antara saldo persediaan dengan aktivitas pembelian, produksi, dan
penjualan terakhir juga akan membantu auditor memahami perubahan-perubahan dalam
tingkat persediaan. Misalnya, kenaikan tingkat persediaan barang jadi yang dilaporkan
sementara tingkat pembelian, produksi, dan penjualan tetap tabil dapat mengindikasikan
terjadinya salah saji yang berkaitan dengan eksistensi keberadaan atau penilaian
persediaan barang jadi.
Karena adanya hubungan timbal balik antara persediaan dan harga pokok
penjualan, maka prosedur ini dapat memberikan bukti yang berguna dalam menentukan
kewajaran asersi-asersi manajemen yang berkaitan dengan kedua akun tersebut. Sebagai
contoh, rasio perputaran persediaan yang secara tak terduga tinggi atau tingkat laba kotor

3
 yang secara tak terduga rendah mungkin disebabkan oleh lebih saji harga pokok penjualan
dan rendah saji persediaan yang berkaitan. Auditor juga harus memahami dan
mengevaluasi sebatas mana biaya-biaya pabrikasi bersifat tetap dan variable, serta
hubungan antara biaya, volume, dan laba kotor. Sebaliknya, kesesuaian rasio-rasio ini
dengan yang diharapkan dapat memberikan keyakinan yang terbatas mengenai kewajaran
data historis yang digunakan dalam perhitungan, kecuali jika bukti dari sumber-sumber
lain bertentangan.
E. Prosedur Rincian Transaksi
Pengujian ini melibatkan prosedur pemeriksaan dokumen pendukung (vouching)
dan penelusuran untuk mendapatkan bukti tentang pemrosesan setiap transaksi yang
mempengaruhi saldo persediaan. Perhatian khusus harus diberikan pada penentuan
ketepatan pisah batas transaksi persediaan pada akhir periode akuntansi.
1) Pengujian Ayat Jurnal atas Akun Persediaan
Contoh vouching ayat jurnal yang tercatat dalam akun persediaan mencakup
pemeriksaan dokumen pendukung:
(1) Ayat jurnal debet dalam persediaan barang dagang atau bahan baku ke faktur
penjualan, laporan penerimaan, dan pesanan pembelian.
(2) Ayat jurnal debet dalam perediaan barang dalam proses atau barang jadi ke
catatan biaya pabrikasi dan laporan produksi.
(3) Ayat jurnal kredit pada persediaan barang dagang dan barang jadi ke dokumen
dan catatan penjualan.
(4) Ayat jurnal kredit pada persediaan bahan baku dan barang dalam proses ke
catatan biaya pabrikasi dan laporan produksi.
Vouching ayat jurnal yang memperbesar saldo persediaan akan memberikan bukti
tentang eksistensi dan penilaian persediaan pada saat transaksi. Sementara vouching
ayat jurnal yang memperkecil saldo persediaan untuk menentukan ketepatan penurunan
persediaan akan memberikan bukti lebih lanjut mengenai asersi penilaian, dan dapat
menunjukkan adanya masalah asersi kelengkapan jika tidak terdapat dukungan atas
pengkreditan itu. Penelusuran dokumentasi pembelian dan faktor-faktor biaya yang
ditambahkan pada produksi ke ayat jurnal dalam akun persediaan akan memberikan
bukti mengenai asersi kelengkapan dan penilaian persediaan. Sementara penelusuran

4
 dokumentasi transaksi yang memperkecil saldo persediaan, seperti penjualan, untuk
menentukan bahwa ayat jurnal sudah dicatat pada jumlah yang tepat akan memberikan
bukti lebih jauh mengenai asersi eksistensi/keberadaan dan penilaian persediaan.
2) Pengujian Pisah – Batas Transaksi Pembelian, Pabrikasi, dan Penjualan
Dalam sebuah perusahaan pabrikasi, juga harus dipastikan bahwa ayat jurnal telah
dicatat dalam periode yang tepat untuk transfer biaya barang yang bergerak di antara
(1) gudang dan departemen produksi, (2) departemen produksi yang satu dan yang
lainnya, atau (3) departemen produksi dan barang jadi.
Auditor harus mematikan melalui inspeksi dokumen dan observasi fisik bahwa
pisah-batas pekerjaan administrasi dan pisah-batas fisik atas perhitungan persediaan
telah dikoordinasikan.
F. Prosedur Rincian Saldo
Pengujian persediaan ini bersifat ekstensif, terutama karena diwajibkannya
prosedur pengamatan persediaan fisik klien dan pengujian yang berkaitan.
1) Mengamati Perhitungan Persediaan Fisik Klien
Prosedur ini diwajibkan apabila persediaan merupakan hal yang material bagi
laporan keuangan sebuah perusahaan serta praktis dan layak dilaksanakan. Dalam
beberapa kasus, spesialis persediaan dari luar perusahaan mungkin dipekerjakan oleh
klien untuk menghitung persediaan. Apabila hal ini terjadi, maka auditor juga harus
hadir untuk mengamati perhitungan yang mereka lakukan karena dari sudut pandang
auditing, para spesialis itu pada dasarnya sama dengan karyawan perusahaan.
2) Pengujian Klerikal atas Akurasi Daftar Persediaan
Setelah perhitungan fisik dilakukan, klien menggunakan label atau lembar
perhitungan persediaan untuk menyusun atau mengkompilasi daftar semua barang
yang dihitung. Harga barang-barang persediaan kemudian dicantumkan untuk
mendapatkan total nilai rupiah persediaan yang ada di tangan. Karena daftar ini menjadi
dasar bagi klien untuk membuat setiap ayat jurnal yang diperlukan dalam
menyesuaikan persediaan yang tercatat agar sesuai dengan yang ada di tangan, auditor
harus melakukan pengujian klerikal tertentu memastikan bahwa daftar itu akurat dan
menyajikan secara akurat hail perhitungan fisik. Pengujian klerikal atas akurasi

5
 meliputi perhitungan kembali total yang tampak dalam daftar persediaan dan
memverifikasi akurasi perkalian antara kuantitas dengan harga per unit.
3) Pengujian Penetapan Harga Persediaan
Pengujian ini mencakup pemeriksaan atas dokumentasi pendukung baik untuk
harga pokok maupun nilai pasar persediaan. Jadi, pengujian ini terutama berhubungan
dengan asersi penilaian atau alokasi. Pengujian ini juga menyangkut penentuan bahwa
prosedur penetapan harga yang digunakan konsiten dengan yang digunakan dalam
tahun-tahun sebelumnya.
4) Mengkonfirmasi Persediaan pada Lokasi-Lokasi di Luar Entitas
Apabila persediaan klien disimpan di gudang umum atau pada jasa penyimpanan
luar, maka auditor harus memperoleh bukti mengenai eksistensi persediaan itu melalui
komunikasi langsung dengan si penyimpan. Pengujian ini dapat memberikan bukti
mengenai asersi kelengkapan jika pihak penyimpan mengkonfirmasikan lebih banyak
barang di tangan daripada yang dinyatakan dalam permintaan konfirmasi.
5) Memeriksa Perjanjian dan Kontrak Konsinyasi
Barang yang ada di tangan mungkin disimpan atas permintaan pelanggan, setelah
penjualan terjadi, atau barang itu mungkin juga disimpan sebagai konsinyasi. Auditor
juga harus mengajukan pertanyaan kepada manajemen tentang semua barang yang
disimpan atas daar konsinyasi. Jika barang disimpan ata dasar konsinyasi, maka syarat-
syarat dalam perjanjian harus diperiksa. Jika klien mengirimkan barang sebagai
konsinyasi, maka auditor harus menelaah dokumentasinya untuk mematikan bahwa
barang yang disimpan oleh consignee sudah termauk dalam persediaan consignor
(klien) pada tanggal neraca.

7.2 PROSEDUR AUDIT DENGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS SALDO GAJI DAN
UPAH
Pengujian substantif atas saldo gaji dan upah biasanya dilaksanakan pada atau
menjelang tanggal neraca. Saldo-saldo tersebut mencakup kewajiban akrual untuk gaji, upah,
komisi,bonus, tunjangan karyawan, dan pajak gaji dan upah, serta akun-akun beban yang
terkait.

6
A. Menentukan Resiko Deteksi
Bukti tentang keefektifan pengendalian atas risiko-risiko dalam banyak kasus akan
memungkinkan penilaian risiko pengendalian yang rendah, sehingga menghasilkan tingkat
resiko deteksi yang sedang atau tinggi untuk sebagian besar atau seluruh asersi gaji dan
upah. Akibatnya, pengujian substantif atas saldo-saldo gaji dan upah seringkali dibatasi
pada penerapan prosedur analitis atas akun-akun beban dan pos-pos akrual yang terkait,
serta pengujian rincian yang terbatas. Jika prosedur analitis tersebut mengungkapkan
fluktuasi yang tidak diduga, maka akan diperlukan pengujian rincian yang lebih ekstensif.
B. Merancang Pengujian Substantif
Apabila tidak terungkap fluktuasi yang tidak diduga oleh prosedur ini, auditor
sudah memperoleh bukti yang mendukung tujuan audit yang berkaitan dengan asersi
eksistensi/keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, serta penilaian atau alokasi.
Penjelasan tentang pengujian substantif yang spesifik atas saldo-saldo gaji dan upah
dibatasi pada prosedur-prosedur berikut ini:
1. Menghitung kembali jumlah-jumlah akrual
2. Mengaudit tunjangan karyawan dan program pensiun
3. Mengaudit opsi saham dan hak apresiasi saham
4. Memverifikasi kompensasi pejabat

a) Menghitung Kembali Kewajiban Gaji dan Upah Akrual

Bagi banyak perusahaan perlu dibuat berbagai macam akun akrual pada tanggal
neraca sebesar jumlah yang terutang kepada pejabat dan karyawan untuk gaji dan upah,
komisi, bonus, uangcuti, dan sebagainya, serta sebesar jumlah yang terutang kepada
badan-badan pemerintah untuk pajak-pajak gaji dan upah. Walaupun perhatian utama
auditor mengenai beban gaji dan upah untuk tahun berjalan tertuju pada lebih saji,
namun untuk akun-akun akrual akhir tahun perhatian utamanya adalah pada rendah
saji. Hal yang juga harus diperhatikan adalah konsistensi metode untuk menghitung
akrual dari periode ke periode.
Dalam memperoleh bukti mengenai kewajaran jumlah-jumlah akrual manajemen,
auditor harus merewiew perhitungan manajemen atau melakukan perhitungan sendiri.
Jumlah-jumlah akrual untuk pajak gaji dan upah harus dibandingkan dengan jumlah

7
 yang diperlihatkan dalam laporan pajak gaji dan upah. Selain itu, bukti tambahan juga
dapat diperoleh dengan memeriksa pembayaran sesudahnya atas jumlah akrual itu
sebelum pekerjaan lapangan berakhir. Bukti yang diperoleh dari pengujian ini terutama
menyangkut tujuan yang berhubungan dengan asersi penilaian atau alokasi.
b) Mengaudit Tunjangan Karyawan dan Program Pensiun
Banyak perusahaan menawarkan tunjangan pensiun dan pascapensiun yang
signifikan kepada para karyawan. Sejumlah perusahaan pabrikasi telah memiliki
program pensiun dengan tunjangan pasti yang menghadirkan masalah yang signifikan
dalam hal pengukuran beban pensiun, serta pengungkapan pensiun.
Program pensiun dengan tunjangan pasti biasanya terkena persyaratan yang
dikeluarkan Employee Retirement Income Security Act (ERISA) tahun 1974, yang
biasanya mensyaratkan audit terpisah atas program pensiun. Auditor yang mengaudit
laporan keuangan biasanya dapat mengacu pada hasil audit ERISA ketika mengaudit
beban dan pengungkapan pensiun.
Pada saat menyelesaikan audit ERISA, auditor biasanya akan menggunakan pakar
dari luar untuk mengaudit asumsi-asumsi aktuarial yang penting yang diperlukan untuk
menentukan beban pensiun dan proyeksi kewajiban tunjangan. Auditor juga harus
mengevaluasi kewajaran estimasi akuntansi utama, yaitu tingkat pengembalian yang
digunakan untuk menentukan proyeksi kewajiban tunjangan, pada saat mengaudit
beban pensiun.
c) Mengaudit Opsi Saham dan Hak Apresiasi Saham
Salah satu bentuk kompensasi karyawan yang umum bagi banyak perusahaan
menyangkut penggunaan opsi saham. Auditor harus menentukan (1) jenis program
kompensasi insentif yang digunakan untuk memberikan kompensasi kepada karyawan
dan pejabat, (2) bagaimana beban kompensasi ditentukan, dan bagaimana beban
kompensasi dialokasikan ke berbagai periode akuntansi, serta (3) kecukupan
pengungkapan yang berkaitan dengan program kompensasi insentif.
Auditor harus menentukan metode kompensasi insentif yang digunakan oleh klien
dan membaca kontrak-kontrak yang mendasari untuk mengidentifikasi istilah-istilah
penting yang berhubungan dengan program kompensasi insentif. Metode yang umum
digunakan mencakup penggunaan baik opsi saham insentif maupun, dalam beberapa

8
 kasus, hak apresiasi saham. Hak apresiasi saham seringkali digunakan untuk
memberikan karyawan-karyawan kunci kas yang cukup untuk menggunakan opsi
saham dan menyimpan saham itu, bukan menjual saham guna mendapatkan kas yang
cukup untuk mengguanakn opsi.
Masalah paling signifikan menyangkut program kompensasi insentif berhubungan
dengan pengungkapan yang memadai dalam laporan keuangan. FASB No. 123
mewajibkan perusahaan untuk mengungkapkan laba bersih dan laba per saham pro
forma seperti dalam menggunakanpendekatan nilai wajar. Akibatnya, auditor harus
mengaudit model penilaian yang digunakan untuk menentukan nilai wajar opsi saham.
Pada saat mengevaluasi kewajaran penyajian dalam laporan keuangan, auditor
mengevaluasi asumsi-asumsi yang mencakup suku bunga bebas risiko, perkiraan umur
opsi, perkiraan volatilitas harga saham, dan perkiraan dividen.
Auditor juga harus mengevaluasi kewajaran penyajian pengungkapan termasuk
deskripsi program secara umum, serta jumlah dan rata-rata tertimbang harga
penggunaan opsi yang masih beredar pada awal dan akhir tahun, serta opsi yang
diberikan, digunakan, dibatalkan, atau kadaluwarsa selama tahun berjalan.
d) Memverifikasi Kompensasi Pejabat
Kompensasi pejabat sangat sensitif terhadap audit karena dua alasan: (1)
pengungkapan kompensasi pejabat secara terpisah disyaratkan dalam laporan 10-K
yang diserahkan perusahaan terbuka kepada SEC, dan (2) para pejabat mungkin bisa
menghindari pengendalian dan menerima gaji, bonus, opsi saham, serta bentuk
kompensasi lainnya yang melebihi jumlah yang diotorisasi. Karena alasan-alasan ini,
otorisasi dewan direksi untuk gaji pejabat dan bentuk kompensasi lainnya harus
dibandingkan dengan jumlah yang tercatat. Pengujian ini berhubungan dengan tujuan
yang berkaitan dengan setiap kategori asersi.

7.3 MEMBANDINGKAN PENYAJIAN LAPORAN DENGAN GAAP

Bukti yang berhubungan dengan penyajian dan pengungkapan laporan diberikan oleh
pengujian-pengujian substantif yang diuraikan sebelumnya. Bukti lebih lanjut dapat diperoleh,
sesuai yang diperlukan, dari review atas notulen rapat-rapat dewan direktur dan dari pengajuan
pertanyaan kepada manajemen. Berdasarkan bukti itu dan perbandingan laporan keuangan

9
 klien dengan ketentuan-ketentuan akuntansi yang berlaku, auditor menetepkan ketepatan
penyajian dan pengungkapan.
Pengajuan pertanyaan kepada manajemen juga dapat digunakan untuk menentukan
eksistensi kontrak-kontrak yang mengikat atas pembelian barang di masa depan. Apabila
komitmen semacam itu dibuat, auditor harus memeriksa syarat-syarat kontrak dan
mengevaluasi ketepatan akuntansi serta pelaporan perusahaan. Apabila terjadi kerugian yang
material atas komitmen pembelian itu, maka kerugian itu harus diakui dalam laporan, beserta
pengungkapan mengenai situasi yang terjadi.

7.4 JASA BERNILAI TAMBAH DALAM SIKLUS PRODUKSI DAN JASA PERSONALIA
A. Jasa Bernilai Tambah dalam Siklus Produksi
Manajemen persediaan merupakan proses inti yang harus dikelola dengan baik oleh
setiap perusahaan pabrikasi, pedagang grosir, serta pengecer agar dapat mencapai tujuan
profibilitas dan arus kas. Pada saat mengevaluasi masalah – masalah seperti nilai realisasi
bersih persediaan, auditor harus memperhitungkan risiko bisnis klien, risiko adanya produk
pengganti atau perebutan pangsa pasar oleh pesaing, serta harus berbagi pengetahuan dan
pemehaman tentang hal ini dengan klien.
B. Jasa Bernilai Tambah Dalam Siklus Jasa Personalia
Manajemen personalia merupakan proses inti bagi banyak perusahaan. Dewasa ini,
sebagian besar pekerjaan di Amerika Serikat bergerak di sektor jasa, dan bukan di sektor
pabrikasi. Di sini masalah utamanya adalah bagaimana auditor menggunakan pengetahuan
yang diperoleh selama melakukan audit untuk memberikan jasa bernilai tambah bagi para
kliennya. Banyak perusahaan yang bergerak di sektor jasa melunasi pendapatan per
karyawan. Pengecer sering kali menelusuri baik pendapatan per meter persegi maupun
pendapatan per karyawan. Pada saat melakukan audit, banyak akuntan publik yang
memantau statistik ini dan mengevaluasi kinerjanya bila dibandingkan dengan perusahaan
lain dalam industri sejenis. Akuntan publik yang memahami industri ini seringkali dapat
membantu klien mengidentifikasi peluang-peluang yang mungkin ada guna meningkatkan
pendapatan per karyawan.
Para akuntan publik biasanya memiliki keterampilan dalam mengembangkan cara
agar pusat-pusat pertanggungjawaban bertanggung jawab atas penggunaan sumber daya

10
mereka yaitu gaji dan upah. Akuntan publik dapat membantu klien dengan (1)
menyarankan ukuran produktivitas karyawan yang tepat atau dengan (2) mengidentifikasi
langkah-langkah yang dapat diambil klien untuk meningkatkan produktivitas karyawan.

11