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INTENSIVO TJPR

DIREITO TRIBUTÁRIO

Sumário
Direito tributário: definição, fontes, legislação – Tributo .........................................................3
1. Direito tributário: definição, fontes, legislação ....................................................................3
2. Tributo ..................................................................................................................................7
Princípios do Direito Tributário – Sistema constitucional tributário ......................................24
1. Princípios do direito tributário ...........................................................................................24
2. Sistema constitucional tributário .......................................................................................35
Imunidade tributária – Interpretação e integração da legislação tributária ...........................44
1. Imunidade tributária ..........................................................................................................44
2. Vigência e aplicação da legislação tributária ......................................................................58
3. Interpretação e integração da legislação tributária............................................................61
Obrigação tributária – Responsabilidade tributária ...............................................................65
1. Obrigação tributária ...........................................................................................................65
2. Responsabilidade tributária ...............................................................................................74
Lançamento tributário – Crédito tributário – Suspensão do crédito tributário – Extinção do
crédito tributário ....................................................................................................................86
1. Lançamento tributário........................................................................................................86
2. Crédito tributário ...............................................................................................................96
3. Suspensão do crédito tributário .......................................................................................103
4. Extinção do crédito tributário ..........................................................................................109
Extinção do crédito tributário (cont.) - Repetição do indébito .............................................113
1. Extinção do crédito tributário (cont.) ...............................................................................113
2. Repetição do indébito ......................................................................................................123
Exclusão do crédito tributário – Garantias e preferências do crédito tributário –
Administração tributária ......................................................................................................132
1. Exclusão do crédito tributário ..........................................................................................132
2. Garantias e preferências do crédito tributário .................................................................140
3. Administração tributária ..................................................................................................145
Administração tributária (cont.) - Infrações e delitos tributários – Impostos federais .........153
1. Administração tributária (cont.) .......................................................................................153
2. Disposições finais do Código Tributário Nacional .............................................................157
3. Infrações e delitos tributários ..........................................................................................157

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4. Impostos federais .............................................................................................................169
Impostos federais (cont.) - Impostos estaduais – Impostos municipais ...............................181
1. Impostos federais (cont.)..................................................................................................181
2. Impostos estaduais ...........................................................................................................184
3. Impostos municipais .........................................................................................................200
Impostos municipais (cont.) - Contribuições sociais – Simples nacional ..............................208
1. Impostos municipais (cont.) .............................................................................................208
2. Contribuições especiais ....................................................................................................214
3. Simples Nacional ..............................................................................................................222

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DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito tributário: definição, fontes, legislação – Tributo

1. Direito tributário: definição, fontes, legislação

I. Atividade financeira do Estado


Para realização dos seus objetivos o Estado precisa de dinheiro. A gestão desses
recursos será regulada pelo direito financeiro.
A atividade financeira do Estado se desenvolve basicamente em 3 campos:

• Receita

• Gestão

• Despesa

Isso é um tema de interesse primordial do direito financeiro.


É importante saber que a receita do Estado pode ser:

• Receita originária: advém da exploração do próprio patrimônio do Estado. O


Estado não vai se valer do seu poder de império para angariar esses recursos.
Ele aufere fundos a partir de relações de direito privado que ele estabelece
com particulares. Ex.: imóvel do Estado que está alugado a particulares;
Estado vende um bem a um particular; lucros das empresas estatais.

• Receita derivada: tem como característica básica o exercício do poder de


império pelo Estado. É obtida essa receita de modo compulsório e coercitiva.
Ex.: as multas e tributos.

Veja, tributo é receita derivada.


II. Fontes do Direito Tributário
a) Constituição
No campo tributário, a Constituição regula as competências dos entes
federativos, instituindo os limites ao poder de tributar, os direitos e deveres do
cidadão perante o fisco, além de trazer os princípios que fundamentam essa atividade
de tributar do Estado.
b) Lei complementar
Lei complementar exige maioria absoluta, não existindo hierarquia entre lei
complementar e lei ordinária.
Mas se uma lei ordinária tratar de lei complementar será esta inconstitucional.
Em direito tributário, a Constituição vai dizer que as normas gerais em matéria
tributária deverá ser regulamentada por lei complementar.
Lembre-se que o Código Tributário Nacional traz normas gerais de direito
tributário, ainda que se trate de uma lei ordinária. No entanto, a Constituição
recepcionou o CTN com status de lei complementar. Veja, a Constituição dispensa

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elementos formais do antigo ordenamento, bastando que haja a compatibilidade
material.
Portanto, o CTN é formalmente uma lei ordinária, mas materialmente é uma
lei complementar. Dessa forma, para alterá-lo será necessária lei complementar para
as questões relativas às normas gerais de direito tributário. Não sendo normas gerais,
poderá ser alterado por lei ordinária.
Em matéria tributária, a lei complementar vai tratar de:

• Conflitos de competência tributária

• Limites constitucionais ao poder de tributar

• Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária

• Estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir


desequilíbrios da concorrência (art. 146-A)

Roberval Rocha destaca algumas normas gerais que a lei complementar vai
trazer:

• Definição dos tributos

• Fatos geradores

• Base de cálculo

• Contribuintes

• Obrigação

• Lançamento

• Crédito

• Prescrição e decadência

• Tratamento diferenciado para as cooperativas

• Tratamento diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno


porte

Segundo a jurisprudência, este rol é exemplificativo. Lei complementar vai


veicular a instituição de tributos determinados pela Constituição. Isto é, a
Constituição determina que certos tributos seja discriminados ou instituídos por lei
complementar.
A alíquota não é prevista no rol do art. 146 da CF, motivo pelo qual não precisa
ser tratar por lei complementar.
Portanto, são tributos que devem ser instituídos por lei complementar:

• Empréstimo compulsório (EC)

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• Imposto sobre grandes fortunas (IEG)

• Impostos residuais

• Contribuições previdenciárias residuais

Determinadas proibições são elencadas na Constituição, sendo uma delas é a


matéria que deve ser regulada por lei complementar. Ou seja, o que deve ser regulada
por lei complementar não poderá ser tratada por medida provisória.
Ainda, a Constituição proíbe que seja utilizada lei delegada em matéria
tributária no tocante as matérias reguladas por lei complementar.
c) Lei ordinária
A lei ordinária é a comum, que acontece sempre. Para aprovação, basta a
maioria simples.
É o veículo normativo que vai determinas as hipóteses de incidência tributária,
prevendo a hipótese em abstrato.
A lei ordinária trata das obrigações acessórias, as quais são deveres que vão
instrumentalizar a tarefa de arrecadar e fiscalizar do Estado, em relação à matéria
tributária.
d) Atos do Poder Executivo federal majoradores de alíquotas de tributos
Alguns tributos de competência da União podem ter suas alíquotas majoradas
por ato do Poder Executivo Federal (e não apenas do Presidente). Logo, é possível
que o Ministro da Fazenda venha a prolatar o ato de majoração.
São tributos que admitem a majoração de alíquotas por ato do poder
executivo federal:

• Imposto de importação (II)

• Imposto de exportação (IE)

• Imposto de produtos industrializados (IPI)

• Imposto sobre operações financeiras (IOF)

• CIDE-combustível

e) Lei delegada
Lei delegada pode tratar de matéria tributária.
f) Medida provisória
A medida provisória pode tratar de matéria tributária, desde que não seja
reservada à lei complementar.
No caso da medida provisória que institua ou majore impostos, a Constituição
estabelece que essa medida provisória só vai produzir efeitos no exercício financeiro
seguinte (princípio da anterioridade) se ela houver sido convertida em lei até o
último dia do exercício financeiro em que foi editada.
Ficam excetuadas dessa regra o II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustível e ICMS-
monofásico combustível. Esses impostos têm caráter de extrafiscalidade.
g) Tratado internacional

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O CTN, no art. 98, diz que os tratados e convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e são observados pela legislação que lhe
sobrevenha.
Portanto, o tratado internacional revoga legislação anterior incompatível,
mas a legislação posterior a ele deverá observar esse tratado (ou seja, não revogaria
o tratado).
Pode uma lei superveniente revogar as disposições que existirem em um
tratado?
O entendimento prevalente é no sentido negativo, mas há duas posições:
1ªC: Segundo Luciano Amaro, deverá ser observada essa regra, pois o tratado
é especial em relação à lei posterior. Norma especial prevalece sobre a norma geral.
2ªC: Hugo de Brito Machado diz que o tratado deve prevalecer, pois somente
poderia ser revogado por um instrumento adequado no âmbito do direito
internacional, que é a denúncia do conteúdo do tratado.
A ESAF considerou que a expressão “revogam” não cuida, a rigor, de uma
revogação, mas de uma suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que
readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado.
h) Convênio
O convênio é um ato normativo executivo que tem caráter infralegal e
expressa, em matéria tributária, um ajuste de vontade entre os entes federativos.
A Constituição excepciona o princípio da legalidade quando trata dos
convênios, pois permite que esses convênios normativos tenham força de lei.
A deliberação dos Estados, que é feita por convênio, pode conceder ou revogar
benesses fiscais relativas ao ICMS, evitando-se assim a guerra fiscal entre os estados.
No que concerne ao ICMS, alguns convênios têm previsão constitucional,
sendo, portanto, normas primárias, de hierarquia legal, não podendo ser
classificados como atos meramente complementares. Portanto, são passíveis de
serem questionados por ação direta de inconstitucionalidade.
Segundo o STF, é inconstitucional lei estadual que concede, sem autorização
de convênio interestadual, dedução de ICMS para empresas que patrocinarem
bolsas de estudo para professores. O Estado-membro só pode conceder isenção de
ICMS se isso tiver sido combinado com os demais Estados-membros/DF por meio de
um convênio. É o que prevê o art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e o art. 1º da LC 24/75
(Inf. 856).
No mesmo informativo 856, ficou decidido que é inconstitucional lei estadual
que concede, sem autorização de convênio interestadual, vantagens no
parcelamento de débitos do ICMS para empresas que aderirem a programa de
geração de empregos. O Estado-membro só pode conceder benefícios de ICMS se isso
tiver sido previamente autorizado por meio de convênio celebrado com os demais
Estados-membros e DF, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e o art. 1º da
LC 24/75. A concessão unilateral de benefícios de ICMS sem previsão em convênio
representa um incentivo à guerra fiscal.
i) Norma complementar
O CTN, no art. 100, vai arrolar as normas complementares:

• Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

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São as portarias e instruções das autoridades administrativas, bem como as
circulares. Elas derivam do poder regulamentar, não podendo inovar na
ordem jurídica.

• Decisões administrativas que tenham caráter normativo

São as decisões singulares ou colegiadas de órgãos de jurisdição


administrativas. Essas decisões conferem eficácia normativa, ditando normas
a partir de então. É chamado de jurisprudência administrativa em matéria
tributária, expressando o posicionamento dos órgãos fiscais, conferindo uma
certa segurança jurídica sobre o que o contribuinte pode ou não fazer.

• Práticas reiteradas da atividade administrativa (costume administrativo)

• Convênios que sejam celebrados entre a União, Estados, Distrito Federal e


Municípios

Esses convênios não têm eficácia de lei. São os chamados convênios de


cooperação. São convênios firmados entre os fiscos de diferentes esferas que
visa uma mútua assistência a fim de ajudar a fiscalização dos tributos
respectivos. Há uma permuta das informações.

j) Legislação tributária
Segundo o art. 96 do CTN, a expressão legislação tributária, que verse sobre
tributos e relações jurídicas ligadas aos tributos, compreende:

• Leis

• Tratados e convenções internacionais

• Decretos

• Normas complementares

• Constituição

• Leis complementares

Portanto, o conceito de legislação tributária é muito maior do que o conceito


de lei tributária.

2. Tributo

I. Definição

A definição de tributo está prevista no art. 3º do CTN.

Segundo a definição legal, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em


moeda, ou cujo valor nela possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

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instituída por lei, e cobrada mediante atividade plenamente vinculada da
administração.

Portanto, tributo é:

• Toda prestação pecuniária compulsória: portanto deve ser em dinheiro e é


obrigatória.

• Em moeda: não pode é cobrado in natura.

• Não constitua sanção de ato ilícito: assim, multa não pode ser tributo.

• Instituído por lei: é reflexo do princípio da legalidade.

• Cobrado mediante atividade plenamente vinculada da administração: a


administração não tem a faculdade de escolher se vai ou não cobrar o tributo.

II. Natureza jurídica

A natureza jurídica de um tributo é determinado pelo fato gerador (art. 4º).


Com base nisso é que se descobre se estamos diante de um imposto, taxa,
contribuição de melhoria, etc.

Segundo o art. 4º do CTN, basta o fato gerador para identificar a natureza


jurídico do tributo. Logo, denominação, outros pontos formais e a destinação do
tributo não são importantes!

Esse art. 4 só tem relevância para a teoria tripartida, que é adotada pelo CTN,
a qual não é adotada pela CF, pois, conforme o STF, é adotada a teoria quintapartida
dos tributos.

• Se o fato gerador é uma situação que independe de qualquer atividade


estatal específica, estaríamos diante de um imposto.

• Se o fato gerador é uma atividade de poder de polícia ou uma utilização


efetiva ou potencial de um serviço público e divisível prestado ao
contribuinte, ou ao menos posto à disposição, estaríamos diante de uma
taxa.

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• Se o fato gerador é a valorização imobiliária decorrente de uma obra
pública, estaríamos diante de uma contribuição de melhoria.

Perceba que os arts. 3º, 4º e 5º adotam a teoria tripartida. Portanto, seriam


espécies de tributo os impostos, taxas e as contribuições de melhoria. No entanto,
existem outras modalidades de tributo, tais como as contribuições especiais e os
empréstimos compulsórios.

Dessa forma, a doutrina mais atualizada entende que foi acolhida a teoria
pentapartida.

Com isso, a doutrina também afirma que para saber natureza jurídica do
tributo, é necessário saber o fato gerador. Contudo, além dessa análise, é preciso
verificar qual a finalidade da contribuição ou se é possível ou não a devolução do
montante arrecadado, pois se estivermos diante de uma finalidade específica
podemos estar diante de uma contribuição especial. E se houver a possibilidade de
regulamentação da devolução, estaríamos diante de um empréstimo compulsório.

III. Características dos tributos quanto à sua finalidade

São características do tributo quanto à sua finalidade:

• Fiscalidade:

Não existe uma finalidade específica, pois a finalidade é arrecadar o


montante financeiro para os cofres públicos. É a regra geral dos tributos.

Um tributo é fiscal quando o sujeito ativo da obrigação tributária é o mesmo


sujeito titular da competência tributária para institui-lo. Ex.: IPTU.

• Parafiscalidade:

Há uma atuação paralela. Ocorre quando o sujeito competente institui


determinado tributo, mas delega a outra pessoa jurídica de direito público a
capacidade tributária (capacidade de arrecadar), atribuindo a essa pessoa
jurídica o produto dessa arrecadação. Ex.: INSS é o sujeito ativo de certas
contribuições sociais instituídas pela União.

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• Extrafiscalidade:

Não há aqui uma atividade puramente arrecadatória. A finalidade maior é


regular comportamentos, sejam econômicos, sociais, sanitários, etc. Ex.:
Imposto de importação ou imposto de exportação, que podem regular as
mercadorias que entram e saem do país.

IV. Classificações relevantes de tributos

São algumas classificações importantes:

• Tributo vinculado: é o tributo cujo fato gerador vai se relacionar a alguma


contraprestação do Estado. Típico de taxa e contribuição de melhoria. Este
último poderá ter como fato gerador o fato de ter ocorrido uma obra pública,
gerando a valorização imobiliária do imóvel.

• Tributo não vinculado: o fato gerador não depende ou se vincula a qualquer


contraprestação específica do Estado. Ex.: IPVA. Esse imposto não é pago para
que o Estado asfalte e tape os buracos. O art. 16 do CTN é claro ao dizer que
imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que
independe de qualquer atividade do Estado.

Os tributos podem ser também de arrecadação vinculada ou não vinculada:

• Tributos de arrecadação vinculada: são os tributos cuja arrecadação deve ser


necessariamente utilizada no fim que justificou aquela criação do tributo. Ex.:
EC e Contribuições especiais. Por exemplo, é feito um empréstimo
compulsório para determinada finalidade. Caso não seja aplicado, será
inconstitucional.

• Tributos de arrecadação não vinculada: nesse caso, a receita poderá ser


utilizada livremente para as despesas gerais da administração pública. Ex.:
imposto, taxas e contribuições de melhoria. As taxas e contribuições de
melhoria de tributos vinculados, ou seja, o Estado presta um serviço, ou faz
uma obra, e arrecada, mas não é de arrecadação vinculada, pois o produto
dessa arrecadação o Estado emprega como quiser.
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A CF, em seu art. 168, diz que são vedados a vinculação de receita de impostos
a órgão, fundo ou despesa, ressalvada a repartição do produto da arrecadação e a
destinação desses recursos para:

• Saúde

• Educação

• Atividade da administração tributária

É possível vincular os impostos para prestação de garantias das operações de


crédito por antecipação de receitas.

Ressalte-se que em relação a imposto não se trata apenas de um tributo de


arrecadação não vinculada, pois, via de regra, o imposto não pode ter vinculação. É ao
chamado princípio da não afetação. A taxa e a contribuição de melhoria, ao contrário,
podem ter afetação.

O tributo ainda poderá ser:

• Tributo real: quando é graduado unicamente em função da coisa, em função


do aspecto econômico da operação. Ex.: João comprou um gol pagou 50 mil
reais. Antônio também comprou um gol de 50 mil reais. O primeiro financiou
em 60 meses, enquanto o Antônio pagou à vista. No caso, o IPVA é o mesmo
para os dois. Na verdade, é um tributo real, pois é unicamente determinado
pelo aspecto econômico da operação.

• Tributo pessoal: é graduado em função das condições de cada contribuinte.


Por exemplo, o imposto de renda. No IR, além de variar o caráter progressivo
do imposto, ele pode sofrer deduções. Apesar de José e João ganharem 10
mil reais, é possível que José pague menos imposto que João, caso ele
demonstre que gastou com saúde, educação dos filhos, etc.

O tributo poderá ser proporcional ou progressivo:

• Tributo proporcional: deve incidir sempre a mesma alíquota,


independentemente do valor da base de cálculo. Ex.: se a base de cálculo é

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50 mil reais, e o IPVA seja de 3%, será pago 1.500 reais. Se houver um carro
de 100 mil reais, o IPVA será de 3.000 reais.

• Tributo progressivo: a alíquota aumenta à medida que aumenta a base de


cálculo. É o caso do imposto de renda.

• Tributo regressivo: é aquele em que a carga tributária é maior daquele que


tem uma renda mais baixa. À medida que a base de cálculo diminui, a alíquota
aumenta. Há uma crítica a essas espécies tributárias em relação ao caráter
regressivo.

V. Imposto

O art. 16 do CTN diz que imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação que independe de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.

Os impostos, a princípio, são numerus clausus, estando discriminados na


Constituição.

Ressalva-se apenas a possibilidade de a União valer-se de sua competência


residual para por meio de lei complementar instituir um novo imposto. Além disso,
há ainda a competência extraordinária da União.

O art. 154 da CF diz que a União pode instituir, mediante lei complementar,
impostos não previstos (é a competência residual da União), desde que se observe
os requisitos:

• Sejam não cumulativos

• Não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já


discriminados na CF

Além disso, a União pode, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir


impostos extraordinários (IEG), estando ou não compreendidos dentro de sua
competência tributária. É uma situação excepcional.

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A competência constitucional para instituir tributos está na Constituição e é
basicamente a seguinte:

• Competência da União:

São de competência da União:

o Imposto de importação

o Imposto de exportação

o Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

o Imposto sobre grandes fortuns (IGF)

o Imposto territorial rural (ITR)

o Imposto sobre operações financeiras (IOF)

o Imposto extraordinário de guerra (IEG)

o Impostos residuais, desde que não seja cumulativo ou base de cálculo


ou fato gerador dos demais impostos.

• Competência dos Estados e do DF

São de competência dos Estados e do DF:

o Imposto sobre transmissão por causa mortis e doação (ITCMD)

o Imposto sobre circulação de mercadorias e transporte intermunicipal


(ICMS)

o Imposto sobre veículos automotores (IPVA)

• Competência dos Municípios

São de competência dos Municípios:

o Imposto sobre a propriedade territorial urbana (IPTU)

o Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI)

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o Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN)

VI. Taxas

a) Noções gerais

Os entes políticos podem instituir taxa em razão do exercício decorrente do


poder de polícia ou em razão da utilização efetiva ou potencial de um serviço
público, desde que esse serviço seja específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto à sua disposição.

As taxas, segundo expressa disposição constitucional, não podem ter base de


cálculo própria de impostos. Então não é possível a plena coincidência das bases de
cálculo de uma taxa e de um imposto.

As taxas são, em princípio, de arrecadação não vinculada, apesar de serem


tributos vinculados. Ou seja, a utilização do produto da arrecadação é discricionária
pelo poder executivo.

A CF não discrimina as taxas que são passíveis de instituição por cada


entidade da federação. A entidade que prestou o serviço, podendo prestar, ou que
exerceu o poder de polícia, podendo exercer, tem direito de cobrar a taxa.

Por ser um tributo vinculado a uma atuação específica do Estado, a entidade


política atuante, que preste o serviço ou desenvolva a atividade considerada geradora
do fato tributário, vai ser o sujeito ativo desse tributo.

Segundo o STF, o Município não pode cobrar IPTU de Estado estrangeiro,


embora possa cobrar taxa de coleta domiciliar de lixo, tendo em vista que os Estados
estrangeiros possuem imunidade tributária e de jurisdição, segundo os preceitos das
Convenções de Viena de 1961.

b) Vedação de base de cálculo idêntica à de impostos

Com relação às taxas, é necessário lembrar que o art. 145, §2º, da CF diz que
as taxas não podem ter base de cálculo idêntica à dos impostos.

Portanto, o fato gerador do imposto não é o mesmo fato gerador da taxa,


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motivo pelo qual não pode ter coincidência. O fato gerador do imposto é um fato
relacionado ao contribuinte, enquanto as taxas têm como fato gerador uma atuação
do Estado, e não do contribuinte.

Mas o STF já pacificou pela Súmula Vinculante 29 que é constitucional a


adoção no cálculo de uma taxa de um ou mais elementos da base de cálculo de um
determinado imposto, desde que não haja uma integral identidade de uma base e
outra.

O exemplo disso é a taxa de coleta de lixo municipal com relação ao IPTU. Isso
porque o IPTU tem como fato gerador o valor do imóvel, mas a taxa de coleta de lixo
poderá ter como fato gerador o tamanho da frente do imóvel, pegando uma parte do
tamanho do imóvel, ainda que se trate de um elemento que se faz necessário para se
chegar ao valor da base de cálculo do imóvel para se cobrar o IPTU. Veja, é apenas
uma parte, e não a integralidade coincidência da base de cálculo. Por tudo isso, a taxa
de coleta de lixo é constitucional.

c) Tipologia das taxas

As taxas podem ser de 2 tipos:

• Exercício do poder de polícia (taxa de polícia):

• Prestação de um serviço (taxa de serviço): esta taxa se dá pela utilização


efetiva de serviços públicos específicos e divisíveis, ou mesmo pela utilização
potencial de serviços públicos e divisíveis que foram postos à disposição do
contribuinte.

O STF, na súmula vinculante 19, entende que a taxa cobrada exclusivamente


em razão do serviço de coleta, remoção e tratamento e destinação de lixos e
resíduos provenientes de imóvel não viola à Constituição. Portanto, é constitucional
a taxa de coleta de lixo.

Ou seja, ainda que a pessoa não resida no imóvel, ou que esteja abandonada,
poderá ser cobrada essa taxa, pois o serviço é posto à disposição.

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d) Taxa decorrente da prestação de um serviço público

A principal característica do serviço público que vai habilitar o serviço público


de ser remunerado por meio de taxa será a sua divisibilidade.

Em se tratando de serviço indivisível, não vai admitir que seja instituída uma
taxa para remunerá-lo. Ex.: iluminação pública não se admite que haja a cobrança de
taxa, pois não há como dividir o quanto a pessoa se utilizou do serviço.

A limpeza da rua também não admite, pois não há como cobrar o quanto a
pessoa sujou a rua.

Segurança pública também não admite a cobrança de taxa, pois é imensurável.

→ Distinção entre taxa e preço público

Taxa é espécie de tributo. A taxa não depende da utilização do serviço.

Preço público, ou tarifa, não é tributo. Preço público é uma remuneração


devida por um serviço público, mas de sujeição alternativa, originada de uma relação
contratual estabelecida entre o cidadão e o poder público, que quase sempre está
representado por um concessionário ou permissionário de serviço público. A tarifa
exige a utilização do serviço para ser cobrado.

É exemplo de tarifa, de acordo com o STF e STJ, a cobrança do serviço de água


e esgoto.

→ Custas e emolumentos

Custas e emolumentos são as chamadas taxas judiciárias.

A natureza jurídica é de taxa, pois há a prestação de serviço pelo Estado. O


serviço é específico e divisível. A base de cálculo é o valor da atividade estatal que foi
ali prestada ao contribuinte, devendo guardar uma proporcionalidade com a atividade
prestada pelo Estado.

Nesse sentido, o STF editou a Súmula 667, estabelecendo que viola a


Constituição e a garantia de acesso à jurisdição taxa judiciária que é calculada sem

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limite sobre o valor da causa.

A EC 45 incluiu o § 2º ao art. 98 da CF, dizendo que custas e emolumentos serão


destinados exclusivamente aos serviços afetos à Justiça. Neste caso, parcela da
doutrina afirma que se tornou uma espécie tributária sui generis. Isso porque haveria
um tributo de arrecadação constitucionalmente vinculada. Há a prestação de um
serviço específico e divisível, mas a finalidade da arrecadação também já está
discriminada na Constituição.

e) Taxa relativa ao exercício regular do poder de polícia

O CTN diz no art. 78 que se considera poder de polícia atividade da


administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou
liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Basicamente, esse dispositivo traz um conceito de poder de polícia.

Perceba que, diferentemente da taxa de prestação de serviços, na taxa pelo


poder de polícia exige-se um exercício efetivo do poder de polícia para promover a
cobrança.

Dessa forma, não se pode cobrar a taxa de poder de polícia se este serviço
não foi efetivamente exercido.

O STF entende que é constitucional a taxa de renovação do funcionamento e


localização municipal, desde que haja o efetivo exercício do poder de polícia, o qual
é demonstrado pela mera existência de órgão administrativo que possua estrutura
e competência para a realização da atividade de fiscalização.

São exemplos de atividade de polícia que ensejam a cobrança de taxa:

• Taxa de fiscalização de anúncio

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• Taxa de fiscalização dos mercados e títulos de valores mobiliários

• Taxa de localização e funcionamento de estabelecimentos em geral

• Entre outras

Segundo o STF, a área ocupada pelo estabelecimento comercial revela-se apta


a refletir o custo aproximado da atividade estatal de fiscalização para fins de
cobrança de taxa.

Por outro lado, é inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por


emissão ou remessa de carnês/guias de recolhimento de tributos.

VII. Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria pode ser cobrada por qualquer ente no âmbito de


suas atribuições. Ou seja, a União, os Estados, o DF e os municípios podem cobrá-la.

Reputam-se feitas pela União as obras executadas pelos Territórios.

A contribuição de melhoria tem como fato gerador o acréscimo do valor do


imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.

O princípio que fundamenta o tributo da contribuição de melhoria é a vedação


do enriquecimento sem causa do particular.

A base de cálculo será o quantum de valorização experimentada pelo imóvel.


Desse modo, a base de cálculo nunca poderá ser o custo da obra e nem mesmo o valor
da obra.

A contribuição de melhoria possui duas limitações, sendo denominada de


sistema de duplo limite:

• Limite geral (total): as contribuições de melhoria não podem exceder o custo


da obra. Se 10 casas experimentaram a valorização de 50 mil reais cada, mas
a obra eles gastaram só 200 mil para fazer, cada casa só poderá pagar 20 mil,
a despeito de ter valorizado 50 mil.

• Limite individual: é o valor da correspondente valorização do imóvel. Se o

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poder público gastou 500 mil reais com a obra e 10 casas foram valorizadas
no montante de 20 mil reais. Dessa forma, não poderá cobrar mais do que 20
mil reais de cada casa, ainda que a obra não tenha sido integralmente paga
pelo contribuinte. Veja, o limite individual é a valorização do imóvel.

Nada impede que a administração exija um valor menor. Ex.: a obra foi de 1
milhão, tendo 10 casas experimentado uma valorização enorme, mas ainda assim o
poder público resolveu cobrar 50 mil em vez de 100 mil cada uma.

Cumpre salientar que o recapeamento de via pública já asfaltada não pode


gerar cobrança de contribuição de melhoria, pois não gera a valorização aos
contribuintes, os quais já experimentaram a valorização quando da realização da obra.

Por outro lado, a pavimentação asfáltica de via pública pode gerar a cobrança
de contribuição de melhoria, pois o tributo tem por fato gerador benefício resultante
de obra pública.

A contribuição de melhoria sub-roga-se na pessoa dos respectivos


adquirentes do imóvel, salvo quando conste do título a prova de sua quitação,
conforme art. 130 do CTN.

A contribuição de melhoria somente poderá ser cobrada após o término da


obra, que é o fato gerador. Do contrário, não poderia se aferir o quantum de
valorização que a obra gerou.

Segundo o art. 2º do DL 195, será devida a contribuição de melhoria, no caso


de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das
seguintes obras públicas:

• Abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos


pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;

• Construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e


viadutos;

• Construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as

19
obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;

• Serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de


redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de
suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade
pública;

• Proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de


drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais,
retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;

• Construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e


melhoramento de estradas de rodagem;

• Construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

• Aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações


em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

De acordo com o art. 82, a lei relativa à contribuição de melhoria deverá


publicar previamente edital, contendo:

• Memorial descritivo do projeto;

• Orçamento do custo da obra;

• Determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

• Delimitação da zona beneficiada;

• Determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a


zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

O edital também fixará prazo não inferior a 30 dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos contidos no edital.

O edital trará a regulamentação do processo administrativo de instrução e


julgamento da impugnação, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

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De acordo com o art. 177, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não
é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, pois se tratam de tributos
bilaterais.

VIII. Empréstimo compulsório

Empréstimos compulsórios são tributos temporários e restituíveis.

A União, compulsoriamente, cobra dos administrados o valor para custear uma


despesa urgente, ficando obrigada a devolver esse valor logo que solucionar aquela
causa que justificou a sua instituição.

A União deverá devolver em dinheiro e corrigido monetariamente, conforme


decidiu o STF.

São motivos para criação de empréstimo compulsório:

• Atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade


pública, de guerra externa, ou de sua iminência;

• Investimento público de caráter urgente ou de relevante interesse nacional.

Ressalte-se que esses motivos não são considerados fatos geradores! São
situações deflagrantes, conforme a doutrina majoritária entende.

O fato gerador do empréstimo compulsório pode vir com o mesmo fato


gerador de outros impostos. Ex.: fato gerador com o mesmo do ICMS, IR, etc.

A situação calamitosa deve ser limítrofe, por exemplo, hecatombes


avassaladoras, cataclismos ou catástrofes. Além disso, quanto à guerra externa
(iminente ou eclodida), tal contexto pode ensejar dois tributos no Brasil: imposto
extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório.

Atente-se que também não é necessário que haja a decretação do estado de


calamidade pública para que haja a instituição do empréstimo compulsório.

Vale atentar que, com relação ao empréstimo compulsório para investimento


público de caráter urgente ou de relevante interesse nacional, é preciso observar o

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princípio da anterioridade.

No caso de empréstimos compulsórios para atendimento de despesas


extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa, ou de sua
iminência, não é preciso observar o princípio da anterioridade anual e nonagesimal.
Aqui a exigência é imediata.

A aplicação dos recursos provenientes de empréstimos compulsórios é


vinculada às despesas que justificou a instituição do tributo. Por essa razão, é
inconstitucional o empréstimo compulsório criado em face de conjuntura econômica
que exija a absorção temporária de poder aquisitivo da moeda, pois não se encontra
na CF, além de que o art. 15, III, CTN não foi recepcionado pela CF/88.

A competência para instituir é exclusiva da União, que o fará por meio de lei
complementar.

É necessário fazer uma diferença entre os empréstimos compulsórios e o


imposto extraordinário de guerra:

• Empréstimo compulsório: aqui há um caráter temporário, pois será


necessária a restituição posterior. É instituído por meio de lei complementar.
É um imposto vinculado.

• Imposto extraordinário de guerra: não é restituível, pois não se trata de


empréstimo. É instituído por meio de lei ordinária. Não é vinculado a uma
atividade específica, pois é imposto.

São características comuns entre o empréstimo compulsório e o imposto


extraordinário de guerra:

• São de competência da União.

• Têm como característica a temporariedade, pois acabando a guerra o tributo


se exaure.

• Não observam o princípio da anterioridade.

22
Cabe ressaltar que o parágrafo único do art. 148 da CF menciona que a receita
do empréstimo compulsório deve estar vinculada à sua despesa. Não pode haver
tredestinação ou desvio de finalidade!

IX. Pedágio

A Constituição Federal, ao instituir limitação ao poder de tributar, vai vedar que


sejam estabelecidas limitação ao tráfego de pessoas ou de bens por meio de tributos,
mas a Constituição excepciona a cobrança de pedágios.

Segundo STF, na ADI 800, pedágio é preço público (tarifa). Portanto, pedágio
cobrado pela efetiva utilização de rodovia não tem natureza tributária.

Em consequência disso, não está o pedágio sujeito ao princípio da legalidade.

23
DIREITO TRIBUTÁRIO

Princípios do Direito Tributário – Sistema constitucional tributário

1. Princípios do direito tributário

Na seara tributária existem princípios explícitos e implícitos no texto


constitucional.

I. Princípios constitucionais tributários expressos

a) Princípio da capacidade contributiva

O art. 145, §1º, da CF diz que, sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados, segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Como subprincípio da capacidade contributiva há proporcionalidade,


progressividade, personalização e a seletividade.

O tributo tem uma gradação, existindo um intervalo entre o que pode ser
cobrado e sobre o que não pode ser cobrado.

Roberval Rocha diz que essa capacidade contributiva tem um intervalo


mínimo, ou seja, um patrimônio mínimo, e a parte máxima é a vedação do confisco. A
capacidade contributiva não pode subtrair o patrimônio mínimo e tampouco confiscar
o bem.

Nos termos da CF, o princípio da capacidade contributiva deve ser aplicado


apenas aos impostos, contudo a jurisprudência admite a aplicação a todas as espécies
tributárias. No entanto, é importante saber que expressamente na CF há aplicação
apenas aos impostos.

b) Princípio da legalidade

Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, senão em virtude de lei.

O art. 150, I, da CF, trata do princípio da legalidade tributária, sendo vedado à


União, Estados, DF ou municípios aumentar ou exigir tributos sem lei que o estabeleça.

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Com base nesse dispositivo, o STF entendeu, por meio da Súmula 574, que,
sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação
de mercadorias sobre o fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes ou
estabelecimento similar.

Segundo o STF, a fixação do prazo de recolhimento de tributo não se submete


ao princípio da legalidade.

Vale lembrar que a multa tributária também deve obedecer o princípio da


legalidade.

Segundo o STF, é defeso ao Município atualizar a base de cálculo do IPTU,


mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Sendo inferior, é possível.

→ Lei ordinária específica

A CF restringe ainda mais determinadas matérias a disponibilidade legislativa.


Em certas matérias a CF vai exigir leis específicas, sendo esses benefícios:

1. Subsídio

• Isenção

• Redução da base de cálculo

• Concessão de crédito presumido

• Anistia

• Remissão

Tudo isso para ser concedido vai exigir lei específica.

→ Exceções ao princípio da legalidade

Há algumas exceções ao princípio da legalidade.

Todos os tributos devem ser criados por lei, mas existem tributos que podem
ter suas alíquotas majoradas por ato do poder executivo, sendo eles:

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• Imposto de importação (II)

• Imposto de exportação (IE)

• Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

• Imposto sobre operações financeiras (IOF)

• CIDE-Combustível

• ICMS-Combustível

No caso do ICMS sobre combustível, as alíquotas são definidas por Convênios


entre os Estados e o DF. E o ato que majora o ICMS consiste numa deliberação dos
representantes dos entes federativos.

A faixa permitida de majoração dessas alíquotas está expressa em lei. Ou


seja, há uma majoração por ato do poder executivo, mas dentro da margem permitida
em lei.

Vale lembrar que apenas a redução e reestabelecimento de CIDE-


combustíveis não se submete ao princípio da legalidade. Para haver aumento da
alíquota da Cide-combustíveis, é preciso observar o princípio da legalidade.

→ Norma tributária em branco

É a possibilidade de uma norma tributária ser complementada por um ato


infralegal.

O STF já entendeu pela sua possibilidade. Segundo o Supremo, é desnecessário


lei complementar para a instituição da contribuição para o Seguro de Acidente do
Trabalho (SAT). Isso porque as Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária
válida. O fato de a Lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de
"atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave", não implica ofensa
ao princípio da legalidade genérica e da legalidade tributária.

c) Princípio da isonomia

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É o princípio para tratar os iguais igualmente e os desiguais desigualmente, na
medida de suas desigualdades.

No campo tributário, o art. 150, II, da CF, diz que é vedado instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. É proibida
qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou da função por eles exercidas.

Se o vendedor ganha 10 mil reais por mês e o médico ganha 10 mil reais por
mês, os dois pagarão o mesmo tanto de imposto de renda.

Segundo o STF, viola o princípio da isonomia a isenção de IPTU exclusivamente


em decorrência da qualidade de servidor público do contribuinte.

d) Princípio da irretroatividade

O art. 150, III, da CF diz que é vedado cobrar tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que instituiu ou aumentou o
tributo.

Esse princípio protege a relação jurídica, pois se houve ou não o fato gerador,
será analisado segundo a lei vigente naquele momento. Portanto, protege-se o ato
jurídico perfeito. E é com base na lei vigente naquele momento que se verifica a
relação entre fisco e o sujeito passivo da relação tributária.

É por esse motivo que não se aceita a redução do tributo ou a alteração da


base de cálculo ou da alíquota que torne menos gravosa a incidência tributária para
retroagir. Não será aplicada uma lei que diminua a carga tributária de maneira
retroativa em relação a fatos já ocorridos previamente.

A ideia da retroatividade é a seguinte, não se aplica a lei que instituiu ou


majorou o tributo em relação a fatos anteriores.

→ Normas tributárias retroativas

Algumas normas tributárias também podem ser retroativas:

• Lei interpretativa:

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Uma lei interpretativa basicamente explica o conteúdo de outras normas.
Essas leis vão retroagir, pois têm efeitos meramente declaratórios, mas essa
retroatividade não pode se dar para aplicação de penalidades aos dispositivos
interpretados, conforme art. 106, I, CTN.

• Lei tributária penal mais benigna:

O art. 106, II, do CTN diz que as leis tributárias penais mais benignas vão
atingir apenas os atos não definitivamente julgados. Caso contrário, não iria
atingir. É necessário, portanto, que haja um litígio, seja administrativo ou
judicial. Segundo o STJ, tem-se entendido, para fins de interpretação dessa
condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal após a
arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência ou não
de Embargos à Execução, procedentes ou não.

E essa lei vai atingir os atos não definitivamente julgados quando:

o Deixar de definir esses atos como infração penal;

o Deixar de tratar como contrário à exigência de uma ação ou omissão,


desde que o ato não tenha sido praticado em fraude ou falta de
pagamento de tributo;

o Passar a cominar uma penalidade que seja menos severa do que a


originariamente prevista.

• Lei que rege formalidades do lançamento (lei instrumental)

O art. 144, §1º, do CTN diz que se aplica ao lançamento a legislação que
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tenha instituído novos
critérios de apuração, novos processos de fiscalização ou que tenha ampliado poderes
de investigação das autoridades, ou ainda que tenham outorgados créditos de maiores
garantias ou privilégios, exceto, no último caso, para atribuir responsabilidades a
terceiros.

Essa norma instrumental vai retroagir, apenas não sendo aplicada quando ela

28
prever uma garantia que atinja uma terceira pessoa.

• Lei de anistia:

É uma lei retroativa, visto que é um perdão de infrações.

• Declaração direta de inconstitucionalidade pelo STF, quando não tiver


conferido efeito diverso ao efeito ex tunc à declaração de
inconstitucionalidade

e) Princípio da anterioridade (princípio de exercício financeiro ou comum ou


anual)

Humberto Ávila o denomina como princípio da calculabilidade.

O art. 150, III, da CF veda cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em


que esse tributo tenha sido instituído ou publicada a lei que instituiu ou aumentou o
tributo.

O art. 34 da Lei 4.320 diz que o exercício financeiro vai de 1º de janeiro a 31 de


dezembro.

Se a lei reduzir um gravame ou fulminar um tributo, por óbvio, não precisará


observar a anterioridade, podendo ser aplicada imediatamente.

O STF considera que o princípio da anterioridade é uma garantia individual,


sendo uma cláusula pétrea. É vedada a deliberação de emenda à constituição que
tenda a abolir o princípio da anterioridade.

Ainda, o STF, na Súmula Vinculante 50, diz que norma legal que altera o prazo
para recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade.

→ Exceções ao princípio da anterioridade

Existem exceções ao princípio da anterioridade, havendo alguns tributos que


podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro da lei que foi publicada majorando
ou instituindo o tributo.

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Portanto, não precisam observar a anterioridade tributária:

• Empréstimos Compulsórios para despesas extraordinárias

• Imposto de Importação (II)

• Imposto de Exportação (IE)

• IPI

• IOF

• Imposto Extraordinário de Guerra

• ICMS-Combustível

• CIDE-Combustível

• Contribuição Social da Seguridade Social

f) Princípio da anterioridade nonagesimal

Não confundir o princípio da anterioridade com o princípio da anterioridade


nonagesimal.

Para dar maior segurança jurídica, a Constituição passou a prever no art. 150,
III, ‘c’, que é vedado cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da data que haja sido
publicada a lei que instituiu ou aumentou aquele tributo.

Caso a alteração legislativa venha com uma instituição ou majoração de


tributo, ele só poderá ser cobrado após 90 dias.

Em tese, é necessário observar os dois, tanto a anterioridade anual como a


nonagesimal.

Se o imposto é instituído no dia 1º de dezembro, não poderá ser cobrado no


mesmo exercício, e nem no dia 1º de janeiro, e sim após 90 dias, que seria no dia 1º
de março, por exemplo.

Por outro lado, se o imposto tivesse sido cobrado em março, não poderia ser

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cobrado em junho (90 dias depois), pois deveria ter sido observada a anterioridade
anual.

→ Medida provisória

Vale lembrar que se essa majoração ou instituição de tributo se der por medida
provisória, esse prazo da anterioridade nonagesimal deverá ser observado, porém o
termo a quo, de contagem inicial desse prazo da nonagesimal, será a data da
publicação da medida provisória, e não a data da publicação da lei que foi
convertida.

Em relação à MP, há essa especificidade.

Cabe ressaltar que se a medida provisória for para instituir ou majorar taxas,
contribuição de melhoria ou contribuição especiais bastará a publicação da medida
provisória para entrar em vigor os referidos tributos. Ex.: se em novembro de 2016
for instituída uma contribuição de melhoria, a partir de janeiro de 2017 poderá
produzir efeitos esta lei, desde que obedeça 90 dias. Não se fala em empréstimos
compulsórios, pois eles são instituídos por meio de lei complementar, não podendo
utilizar de medida provisória.

Por outro lado, se veicular sobre impostos, e a medida provisória for publicada
em novembro de 2016, deverá ser contado 90 dias para frente. Todavia, nesta
situação, será necessária aguardar a conversão da medida provisória em lei até o
último dia do ano. Do contrário, só poderá entrar em vigor e produzir efeitos a partir
de janeiro de 2018.

→ Prorrogação de alíquota

O STF decidiu que o prazo da nonagesimal somente deve ser observado nos
casos de majoração ou instituição de tributos.

Esse prazo não precisa ser observado nos casos de prorrogação de uma
alíquota já aplicada. O STF entende que se houver prorrogação não precisa observar
o prazo da nonagesimal.

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→ Exceções à anterioridade nonagesimal

São exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal:

• Empréstimos compulsórios para despesas extraordinárias

• Imposto de Importação (II)

• Imposto de Exportação (IE)

• IOF

• Imposto de Renda (IR)

• Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

• IPVA para fixação da base de cálculo

• IPTU para fixação da base de cálculo

O IPI não se submete ao princípio da anterioridade anual, mas se submete ao


princípio da anterioridade nonagesimal.

Por outro lado, o IR se submete ao princípio da anterioridade anual, mas não


se submete ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Além disso, para fixação da base de cálculo para IPTU ou IPVA não precisa
observar a anterioridade nonagesimal, mas é preciso observar a anterioridade
anual. Portanto, pode haver alteração no dia 31 de dezembro para cobrança no dia 1º
de janeiro do ano seguinte.

g) Princípio da vedação ao confisco (princípio da razoabilidade da carga


tributária)

A CF proíbe a utilização do tributo com efeito de confisco, conforme art. 150,


IV.

Segundo o STF, a identificação de efeito confiscatório deve ser feita em função


da totalidade da carga tributária, dentro de determinado período, a mesma pessoa
política que os houver instituído.

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A jurisprudência ainda não decidiu qual a porcentagem que seria considerado
efeito confiscatório. Na Alemanha esse percentual é de até 50%.

Apesar de mencionar somente tributos, a doutrina entende que a multa


também não pode ter efeito confiscatório. Portanto, tanto a doutrina quanto a
jurisprudência, vão abominar as multas desproporcionais que a administração vem
aplicando ao contribuinte.

Segundo o STF, é confiscatória a multa de duas vezes o valor do tributo


devido, aplicada em razão de seu não pagamento. Da mesma forma, entendeu o STF
que é confiscatória multa aplicada em razão de sonegação no valor de cinco vezes o
tributo devido.

h) Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens

A CF veda a limitação do tráfego de pessoas e bens por meio de tributos


interestaduais e intermunicipais.

Por outro lado, a CF ressalva o pedágio. Mas o STF já decidiu que pedágio é
preço público, e não tributo.

i) Princípio da uniformidade geográfica

Segundo o art. 151, I, da CF é vedado à União instituir tributo que não seja
uniforme em todo o território nacional, ou que implique uma preferência a
determinado Estado ou ao DF, em detrimento de outros.

O que se admite é a concessão de incentivos fiscais que sejam destinados a


promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diversas regiões
do país. Até porque um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil
é diminuir as desigualdades regionais.

Apesar de a norma ser voltada à União, por simetria essa vedação se estende
aos Estados, ao DF e aos municípios, não podendo conceder o Estado um benefício X
a certo município sem conceder ao município Y, salvo se houver uma razão que
justifique tal discriminação.

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j) Princípio da discriminação ou da vedação da discriminação em razão da
procedência ou do destino

O art. 152, caput, da CF proíbe que se estabeleça diferenças tributárias entre


bens e serviços de qualquer natureza em razão da procedência ou em razão de seu
destino.

Esse princípio não tem aplicação nas relações internacionais, mas sim para o
âmbito interno.

A ideia é de que não se pode cobrar menos imposto de uma mercadoria se ela
vier de determinado Estado e cobrar mais se ela vier de outro Estado.

Dessa forma, o STF já entendeu que a jurisprudência do Superior Tribunal de


Justiça firmou-se no sentido da impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito
Federal estabelecerem alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e
importados.

k) Outros princípios relevantes

→ Princípio da tipicidade tributária

O princípio da tipicidade vai exigir que a lei tributária defina, de forma taxativa,
de forma completa, as situações tributárias necessárias para que nasça a obrigação
tributária.

Além de prever a hipótese de incidência, é preciso prever os critérios de


quantificação da obrigação tributária e da quantificação do tributo.

Essa tipicidade tributária veda que haja interpretação extensiva ou analogia


para incidência de tributos. Por isso que parte da doutrina chama esse princípio de
princípio da tipicidade tributária cerrada ou tipicidade cerrada.

→ Princípio do non olet

O tributo não fede. Dessa forma, se o sujeito auferiu renda traficando ou


vendendo coisa lícita, deverá ser cobrado o tributo.

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O art. 118 diz que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-
se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, por
responsáveis ou por terceiros, bem como pela natureza do objeto ou de seus efeitos,
ou dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Portanto, é irrelevante a análise da eficácia do ato, a capacidade civil dos


envolvidos, a licitude do comportamento.

→ Princípio da responsabilidade fiscal

Responsabilidade fiscal aportou no Brasil com a Lei de Responsabilidade Fiscal


(LC 101/00), trazendo o conceito de accountability, que é a gerência eficiente dos
recursos públicos.

A responsabilidade fiscal vai influenciar a gestão tributária, pois a LRF diz que
a instituição, previsão e arrecadação de todos os tributos previstos na CF, de cuja
competência daquele ente federado, são requisitos para que haja responsabilidade
fiscal daquele ente federado, de forma que a LRF veda que haja transferências
voluntárias para entes que não instituam ou cobrem todos os impostos de sua
competência (art. 11, LRF).

A LRF diz que renúncia de receita só pode ser feita em situações excepcionais.

A responsabilidade fiscal traz um impacto na gestão tributária, pois para


considerar o administrador como responsável fiscal deverá ele instituir, prever e
arrecadar todos os tributos da sua competência constitucional.

2. Sistema constitucional tributário

A competência para legislar sobre matéria tributária é uma competência


concorrente, tendo a União a competência para editar normas gerais, os Estados para
suplementar essas normas e os municípios para legislar sobre assuntos de interesse
local.

Essa sistemática é um dos pilares do sistema federativo. Quando se diz que o


imposto é do Estado, significa que há autonomia financeira do ente federado.

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É possível caracterizar a competência tributária como poder que é atribuído
pela CF para que o ente federado venha a instituir tributos por meio de lei. Tanto é
que somente o ente federado terá competência tributária.

Outros entes poderão ter capacidade tributária, que é a possibilidade de ser


sujeito ativo, de se fazer a cobrança.

O exercício da competência tributária é facultativo do ente político, não sendo


obrigado a instituir todos os tributos que a CF reservou a ele. Porém, segundo a LRF,
é requisito essencial que haja pelo ente federado a instituição, previsão e arrecadação
de todos os tributos previstos na CF, ficando vedado a transferência voluntária àquele
que não fez essa observação.

I. Competência tributária x Capacidade tributária ativa

Competência tributária é a competência para criar o tributo. Só se cria tributo


por meio de lei.

Capacidade tributária ativa é a possibilidade de o indivíduo figurar no polo


ativo da relação obrigacional. Portanto, poderá cobrar, exigir e fiscalizar, tal como
ocorre com o INSS, mas a competência para instituir o tributo é da União.

São características legais da capacidade tributária ativa:

• Atribuição delegável:

Um ente pode ser quem institui o tributo e outro pode ser quem cobra e
fiscaliza o tributo. Por isso a capacidade tributária ativa é delegável, ao
contrário da competência tributária, que é indelegável.

• Atribuição não legislativa:

A capacidade tributária ativa é não legislativa, ao contrário da competência,


que é indelegável.

• Privilégios processuais:

O art. 7º, §1º, do CTN diz que essa atribuição da capacidade tributária ativa

36
compreende as garantias e privilégios processuais que a pessoa jurídica de direito
público tem.

Esses privilégios, que são prerrogativas processuais, têm por fundamento o


interesse público e a supremacia desse interesse público, tendo prazos especiais do ente
que está cobrando o imposto.

O art. 183 do NCPC preconiza que a administração pública direta e indireta de


direito público tem prazo em dobro em todas as suas manifestações. Quem recebeu a
capacidade tributária ativa também terá prazo em dobro.

O NCPC diz, no art. 496, I e II, que nas sentenças que julgar procedente, no todo
ou em parte, os embargos da execução de dívida ativa ou das sentenças que forem
contrárias ao interesse da fazenda pública, estarão sujeitas ao reexame necessário.
Portanto, ainda que seja outro que esteja cobrando o tributo, haverá o reexame
necessário nesses casos.

Ainda, restrições ou cabimentos de instrumentos processuais que existem em


face da fazenda pública existirão em face do sujeito que está cobrando a dívida tributária.

• Atribuição revogável:

A atribuição poderá ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral pela pessoa
jurídica de direito público.

II. Tipologia da competência tributária

A competência tributária pode ser:

• Competência comum: a competência comum é aquela que qualquer ente


pode instituir, existindo em relação às taxas e contribuições de melhoria.

• Competência privativa: há em relação aos impostos, pois a CF diz


expressamente quem poderá instituir cada imposto e empréstimo
compulsório.

• Competência cumulativa: vai se referir a situações sui generis da federação.

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Por exemplo, o DF não pode ser dividido em municípios, motivo pelo qual
terá a competência cumulativa dos tributos dos estados e dos municípios. No
caso dos territórios, a União terá competência para instituir os tributos
estaduais e federais, e caso não seja dividido em municípios, também terá
competência dos impostos municipais, motivo pelo qual será competência
cumulativa.

• Competência residual: é a competência da União para instituir impostos e


contribuições residuais, que não estão especificados na CF, desde que não
sejam cumulativos e não haja coincidência de fato gerador e base de cálculo
de outros impostos de outros impostos, assim como as contribuições
residuais não poderão ter fato gerador e base de cálculo de outras
contribuições, mas poderão ter a mesma de impostos.

III. Competência extraordinária

O art. 154, II, da CF diz que a União poderá instituir, na iminência ou em caso
de guerra declarada, impostos extraordinário, estando eles compreendidos ou não
na sua competência tributária. Esses impostos serão reduzidos gradativamente à
medida que cessarem as causas de criação desses impostos.

IV. Limitações constitucionais ao poder de tributar

As limitações constitucionais ao poder de tributar são de 3 ordens:

• Princípios constitucionais tributários

• Imunidades tributárias

• Limitações infraconstitucionais previstas pela CF

As limitações ao poder de tributar são normas de restrição da competência


tributária, mas não estão taxativamente previstas na CF. Essas regras devem ser
estabelecidas por lei complementar.

A Carta Magna estatui as principais limitações ao exercício da competência


tributária, mas não necessariamente todas. Isto é percebido pela simples leitura do

38
art. 150 da CF. O dispositivo inaugura a Seção denominada “Das limitações do poder
de tributar”, deixando claro que as garantias que estatui existem “sem prejuízo de
outras (…) asseguradas ao contribuinte”.

Assim, é correto afirmar que as garantias ali estatuídas formam um rol não
exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da Constituição
Federal (art. 5.º, inciso, XXXIV, por exemplo), além daquelas que decorrem do regime
e dos princípios adotados pela própria Carta ou dos tratados internacionais em que a
República Federativa do Brasil seja parte (CF, art. 5.º, § 2.º).

V. Repartição de receitas tributárias

A repartição de receitas é uma das estruturas que sustenta coesão com as


esferas federativas, eis que torna efetiva a autonomia dos entes menores.

A União federal vai distribuir parte de suas receitas porque a Constituição


assim determina aos Estados e aos Municípios.

Essa relação é constitucionalizada de solidariedade político-financeira, pois há


um redirecionamento de fundos dos entes maiores (União) para os menores (Estados
e municípios).

Não existe repartição constitucional pela via inversa, dos menores para os
maiores.

Dentre as diversas espécies tributárias, somente os impostos e a CIDE-


combustíveis é que são objeto de repartição.

Para assegurar esse rateio, a Constituição, no art. 160, vai dizer que é vedada
a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos aos
Estado, ao DF e aos municípios.

O parágrafo único vai excepcionar e vai dizer que a vedação a esta retenção
não impede que a União e os Estados condicionem a entrega de recursos ao
pagamento de seus créditos, inclusive aos créditos de suas autarquias e inclusive ao
mínimo exigido em serviços e ações de saúde.

39
Vale ressaltar que se está falando de transferências obrigatórias.

A legislação infraconstitucional pode criar obstáculos ao repasse das verbas


públicas no tocante as transferências voluntárias, o que foi feito pela Lei de
Responsabilidade Fiscal.

a) Sistemática de repartição

Existem duas formas adotadas pela CF que possibilitam a participação de uma


pessoa política no produto de arrecadação de outra pessoa política.

Essa repartição pode ser:

• Repartição direta: o valor arrecadado é diretamente repassado ao


destinatário. Então o art. 158, III, da CF diz que pertence ao município 50%
do valor da arrecadação do IPVA licenciado em seus territórios.

• Repartição indireta: há uma relação complexa, sendo formados fundos


específicos, os quais recebem as parcelas e receitas para depois ratear esses
recursos entre os participantes beneficiários que serão previamente
estabelecidos.

b) Receitas não repartidas

Existem receitas de impostos que não são repartidas.

No âmbito da União, não estão sujeitos à repartição de receitas:

• Imposto extraordinário de guerra

• Imposto de importação

• Imposto de exportação

• Imposto sobre grandes fortunas

Os Estados não sujeitam à repartição de receitas o ITCMD.

Os municípios não repartem suas receitas.

40
c) Repartição direta

→ Da União para os Estados e para o Distrito Federal

Segundo a CF, 100% do arrecadado com o imposto de renda (IR), incidente


sobre a fonte de rendimentos pagos pelo Estado, por autarquias e fundações
públicas, ficará com o próprio Estado.

Além disso, 20% da arrecadação do imposto residual instituído pela


competência atribuída à União será repassado ao Estado e ao Distrito Federal.

E 30% do IOF incidente sobre o ouro, quando definido como ativo financeiro
ou instrumento cambial.

→ Da União para os Municípios

Segundo a CF, 100% do arrecadado com o imposto de renda (IR), incidente


sobre a fonte de rendimentos pagos pelos Municípios, por autarquias e fundações
públicas, ficarão com o próprio Município.

Também ficará os municípios com 50% do ITR relativamente aos imóveis


situados naquele município, ou 100% se o município se disponibilizar a fiscalizar e
cobrar o ITR.

Além disso, 70% do IOF-ouro vai para os municípios.

→ Dos Estados para os Municípios

Serão repassados aos municípios 50% do IPVA licenciados na circunscrição.

Serão repassados também 25% do ICMS aos municípios pelos Estados. Mas
essa divisão é um pouco diferente, sendo creditada da seguinte forma:

• 75%, no mínimo, na proporção do valor que foi adicionado nas operações


realizadas naquele município;

• 25%, de acordo com o que dispuser a lei estadual.

d) Repartição indireta

41
É a repartição indireta é feita por meio de fundos constitucionais, valendo-se
de recursos federais apenas.

Quatro desses fundos receberão o montante de 49% do total efetivamente


arrecadado pela União de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto
de Renda (IR).

Essa repartição será feita da seguinte forma:

• 21,5% ao fundo de participação do Estado e do DF.

• 22,5% ao fundo de participação dos municípios.

• 3% para aplicação de programas de financiamento ao setor produtivo das


regiões norte, nordeste e centro-oeste, neste último caso metade deverá ser
destinado ao semiárido.

• 2% destinado ao fundo de participação dos municípios, sendo metade


entregue nos meses de julho e do mês de dezembro de cada ano.

O quinto fundo constitucional é o fundo compensatório de desoneração das


exportações (FCDE). A ideia é ressarcir os Estados e o Distrito Federal pelas perdas
decorrentes de imunidades de ICMS sobre produtos que são exportados. Esse fundo
é composto por 10% sobre o que é arrecadado do IPI proporcionalmente aos valores
das respectivas exportações dos produtos industrializados.

Desse total de fundo de compensação das desonerações, serão repassados


25% aos municípios respectivos e 75% ficará com o Estado.

Desse total repassado pelos Estados, 25% vai para os municípios. E dentro
desses 25% a sistemática de cálculo será similar à repartição de receitas do ICMS. Isto
é, 75% irá para o município que efetivamente exportou e 25% conforme determinar a
lei estadual.

O último dos fundos constitucionais é composto por 29% da arrecadação com


a CIDE-Combustíveis, sendo observado os programas de financiamento e estrutura de
transporte. Desse total, 25% é repassado aos municípios, que acabam recebendo

42
7,25% do total arrecadado pela União.

43
DIREITO TRIBUTÁRIO

Imunidade tributária – Interpretação e integração da legislação tributária

1. Imunidade tributária

A imunidade tributária é uma limitação ao poder de tributar, é uma técnica do


constituinte que vai qualificar determinadas situações, dizendo que elas não podem
ser atingidas por um tipo ou por tipos de tributos, em razão da especificidade que o
constituinte elegeu.

O constituinte quer proteger objetiva ou subjetivamente situações de normas


tributárias.

O fundamento axiológico das imunidades é a proteção de valores


considerados fundamentais para o Estado. Por exemplo, no Brasil há imunidades de
templos de qualquer culto. Isso porque a liberdade religiosa é um valor fundamental
no Estado brasileiro. A mesma ideia é da imunidade recíproca, já que estamos diante
de um federalismo (federalismo de 2º grau).

I. Distinção entre imunidade, isenção e não incidência

A não incidência significa que o fato não se subsume à norma jurídica. Isto é,
há uma não incidência, pois a lei não prevê essa situação, não havendo essa hipótese
de incidência. Não se enquadra na descrição do fato gerador.

A lei pode estabelecer as hipóteses de não incidência, mas não é preciso trazer.
No caso em que a lei traz a hipótese de não incidência, haverá uma não incidência
legalmente qualificada.

A imunidade, por sua vez, é uma hipótese de isenção constitucionalmente


qualificada. A CF diz que sobre determinadas situações não incidirá qualquer tributo
ou determinado tributo. Para alguns autores, a imunidade é uma norma de
incompetência tributária, sendo a face negativa do conceito de competência
tributária.

A isenção, por outro lado, se distingue da imunidade em razão da sede jurídica

44
em que ela se encontra. Isso porque a isenção tem sede na lei, enquanto a imunidade
tem sede constitucional.

Se a não incidência ou isenção estiver na Constituição, haverá uma imunidade.


Portanto, toda a previsão de intributabilidade prevista na Constituição, na verdade,
não é isenção, e sim uma imunidade.

Em algumas passagens da CF, há a expressão isenção, quando na verdade é


uma imunidade.

II. Tipologia das imunidades

As imunidades podem ser:

2. Imunidades genéricas: segundo o art. 150, VI, da CF, sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre

o Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

o Templos de qualquer culto;

o Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas


fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;

o Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

o Fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil


contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Tratam-se de imunidades genéricas, pois impedem qualquer ente político a


impor uma tributação sobre aquelas situações discriminadas.

45
O vetor axiológico é o pacto federativo, a isonomia entre as pessoas políticas e
ausência de capacidade contributiva. Veda-se, por exemplo, que os Estados-membros
cobrem IPVA de veículos pertencentes a Municípios, bem como que os Municípios
cobrem IPTU relativamente à propriedade de prédio pertencente à União.

Apesar de tratar apenas de impostos relativos a patrimônio, renda e serviços,


segundo o STF, essa proteção deve ser ampla quanto aos tipos de impostos. Ex.:
abrange também o II e IOF que também podem ser afastados, ainda que não se
enquadrem no rol classificatório.

Segundo o STF, não há imunidade tributária em relação ao ICMS decorrente da


prática econômica desenvolvida por entidade de assistência social sem fins lucrativos
que tem por finalidade realizar ações que visem à promoção da pessoa com
deficiência, quando desempenhar atividade franqueada da Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos (ECT), ainda que a renda obtida reverta-se integralmente aos fins
institucionais da referida entidade. A referida imunidade compreende somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nele mencionadas (art. 150, § 4º, da CF). Nesse mesmo sentido, o art. 14, §
2º, do CTN afirma que os serviços imunes das instituições de assistência social são,
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais da
entidade, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. Desse modo, a
imunidade em relação ao ICMS não pode ser concedida no caso, porquanto a atividade
econômica fraqueada dos Correios foge dos fins institucionais da entidade, ou seja, o
serviço prestado não possui relação com seus trabalhos na área de assistência social,
ainda que o resultado das vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais.

• Imunidades específicas: quase sempre são referentes a determinados


tributos, limitando a tributabilidade constitucional a determinadas situações
eleitas pelo constituinte. Ex.: no caso do ITBI, que é de competência do
município, não há sua incidência no caso de criação de empresa, ou seja, na
hipótese em que o empresário incorpora um bem imóvel ao patrimônio da
pessoa jurídica. Da mesma forma, não incide o ITBI quando há incorporação,
cisão, extinção de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante do
46
adquirente for justamente a compra e venda desses bens, direitos, etc.

As imunidades poderão ser ainda:

• Imunidades subjetivas: significa que está ligada ao sujeito. Aqui, leva-se em


conta atributos da personalidade da pessoa que se está concedendo a
intributabilidade. No caso da imunidade de templos de qualquer culto, leva-
se em conta a entidade religiosa, assim como ocorre com o partido político e
a imunidade recíproca. O sujeito fica imune, deixando de ser responsável pela
obrigação principal. No entanto, ressalte-se que não fica desonerado das
obrigações acessórias.

• Imunidades objetivas: significa que está ligada ao objeto. Logo, se leva em


conta o objeto, determinados fatos, bens e situações não estão sujeitas a
tributações. Exemplo disso é a imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o
papel destinado a sua impressão, bem como os fonogramas e
videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que
os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de
leitura a laser. Veja, leva-se em conta o objeto, não levando em conta a
pessoa.

• Imunidades objetiva-subjetiva: alguns doutrinadores ainda se referem à


imunidade objetiva-subjetiva, levando em conta tanto o sujeito como o
objeto. Exemplo disso seria o caso do ITR, o qual não incide quando se está
diante de uma pequena gleba rural (objetivo), mas cujo dono não seja
proprietário de outro imóvel (subjetivo).

III. Imunidades em espécie

a) Imunidade recíproca

É a imunidade que existe entre os entes federados, vedando que um ente


federado institua imposto sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, pois a

47
autonomia política do ente federativo obsta que esse sujeito se submeta a uma
tributação de outro. Isso se dá em razão de não haver subordinação jurídica entre os
entes federados. Se a União começa a cobrar impostos, haverá uma quebra da
federação.

Vale lembrar que contribuição poderá ser cobrada.

Lembre-se que essa imunidade recíproca abrange o patrimônio, renda ou


serviços com relação aos impostos. Mas isto não vai afastar a tributação indireta. Por
exemplo, a União vai comprar algemas para os presídios federais. Quem está
vendendo transfere os tributos incidentes ao consumidor (União), motivo pelo qual
estará pagando IPI, ICMS, etc., embutidamente.

Atente-se que somente impostos são encampados pela regra da imunidade


recíproca, tributos como taxas, contribuições de melhoria e taxas não estão
abrangidos.

→ Extensão da imunidade recíproca às autarquias e às fundações públicas

O art. 150, §2º, CF vai estender o alcance da imunidade recíproca às autarquias


e às fundações públicas.

Essa imunidade é restrita ao patrimônio, rendas e serviços dessas pessoas


jurídicas de direito público, mas vinculadas as suas finalidades essenciais. Se não for,
poderá recolher impostos. Veja, há uma imunidade vinculada.

Frise-se que o ônus da prova da não afetação do bem imóvel com o propósito
autárquico, segundo o STJ, é da entidade impositora.

→ Restrições ao alcance da imunidade recíproca

O §3º do art. 150 afasta da imunidade do patrimônio, das rendas e serviços a


exploração de atividade econômica. O que esse dispositivo faz é proteger a iniciativa
privada.

Ou seja, se o poder público resolver explorar atividade econômica, não fará jus
a essa imunidade recíproca.

48
Outra limitação se refere ao promitente comprador do imóvel público, o qual,
segundo a CF, não se exonera do dever de pagar imposto relativamente àquele bem
imóvel. Nesse caso, o promitente comprador do imóvel, segundo expressa
determinação constitucional, vai continuar pagando este imposto.

Portanto, se houver uma responsabilidade por sucessão imobiliária da União,


não haverá de ocorrer a chamada “imunidade superveniente”, pois, de acordo com
o STF, deve prevalecer a incidência do gravame nos casos de sucessão imobiliária de
ente público.

→ Imunidade recíproca e empresas públicas e sociedades de economia mista

O STF, a respeito dessa regra constitucional, estende essa imunidade às


empresas públicas e sociedades de economia mista quando elas forem prestadoras
de serviço público. Ex.: INFRAERO, Cia. Águas e Esgotos de Rondônia, CAERD, Correios.

Com relação aos Correios, a imunidade permanecerá aos serviços não


essencialmente postais.

Inclusive, o CESPE já considerou correta afirmativa no sentido de que a


imunidade tributária recíproca beneficia sociedades de economia mista que
prestem serviços públicos estatais essenciais e exclusivos, como, por exemplo, o
serviço de saneamento básico, ainda que tais serviços sejam remunerados por
tarifas.

Isso porque o STJ entendeu que é aplicável a imunidade tributária recíproca às


autarquias e empresas públicas que prestem inequívoco serviço público, desde que,
entre outros requisitos constitucionais e legais não distribuam lucros ou resultados
direta ou indiretamente a particulares, ou tenham por objetivo principal conceder
acréscimo patrimonial ao poder público (ausência de capacidade contributiva) e não
desempenhem atividade econômica, de modo a conferir vantagem não extensível às
empresas privadas (livre iniciativa e concorrência). O Serviço Autônomo de Água e
Esgoto é imune à tributação por impostos (art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da
Constituição). A cobrança de tarifas, isoladamente considerada, não altera a

49
conclusão.

→ Imunidade recíproca e ICMS

ICMS não é imposto sobre patrimônio, renda ou serviços. Trata-se de um


imposto indireto, em que gera o fenômeno da repercussão tributária, também
chamado de fenômeno da translação. Ex.: alguém adquire um produto carregará o
peso da tributação.

Nesses casos há o contribuinte de fato e o contribuinte de direito. No entanto,


se a entidade política for adquirir um produto, deverá sofrer a carga tributária do
ICMS. Para o STF, não existe divisão de direito e de fato, só existindo responsável e
contribuinte. Por essa razão, quando há a venda de um carro, o contribuinte é a
indústria, motivo pelo qual não há falar em imunidade, ainda que posteriormente este
veículo seja adquirido por uma entidade política, como a União, Estado ou Município.

Em outras palavras, o STF entende que deve prevalecer a incidência do


imposto na hipótese de a entidade imune se colocar como adquirente da
mercadoria/bem.

→ Imunidade recíproca e cessão a terceiro de um imóvel pertencente a


pessoa jurídica imune

No caso de o imóvel pertencer a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por


exemplo) e este imóvel ser cedido a um terceiro não imune para fins de exploração da
atividade econômica com fins lucrativos, deve ou não permanecer a imunidade
tributária recíproca?

O STF iniciou o julgamento, entendendo que deve permanecer o manto


protetor da imunidade.

b) Imunidade dos templos

Segundo o art. 150, VI, b, diz que é vedado instituir impostos sobre templos
de qualquer culto, mas se refere às instituições religiosas.

A interpretação aqui dada é a mais ampla possível, abrangendo a casa

50
paroquial, cemitérios religiosos, terrenos utilizados como estacionamentos da igreja,
etc.

Não incidirá IPTU sobre o imóvel, IPVA sobre o veículo da entidade religiosa, IR
sobre o dízimo, etc.

Ainda em relação aos templos, vale ressaltar a Súmula Vinculante 52, a qual
estabelece que, ainda quando alugado a terceiros, permanece imune o IPTU do
imóvel pertencente a qualquer das entidades religiosas, desde que o valor do
aluguel seja aplicado na atividade para o qual se destina a entidade.

São exemplo de casos concretos importantes:

• Imunidade de IPTU para a casa do chefe religioso;

• Imunidade de IR para a renda oriunda de gráfica da igreja;

• Imunidade de IPTU para o apartamento, de propriedade do templo, locado a


terceiros;

• Imunidade de IPTU para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para


estacionamento de fiéis;

• Imunidade de IPTU para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para


cemitério.

Atente-se que, havendo uma igreja ou uma entidade religiosa como locatária
de um imóvel, ou seja, como inquilina de um bem, deverá haver a incidência do
IPTU. Isso porque o proprietário será sujeito passivo da relação tributária, enquanto o
contrato que desloca o ônus para o inquilino não deslocará a incidência do tributo
para a igreja, pois ela não se trata de proprietária, possuidora ou titular do domínio
útil.

Da mesma forma, no caso de uma igreja que contrata pessoa jurídica para
confeccionar jornal por encomenda incidirá o ISS. Em relação a isso, o STF entende
que incidirá o referido imposto sobre serviços de qualquer natureza.

51
c) Imunidade dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei

Segundo a CF, é vedado aos entes políticos instituir impostos sobre o


patrimônio, rendas e serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores (empregados), das instituições de educação e
instituições de assistência social, sem fins lucrativos.

No que toca às instituições de educação e de assistência social, sem fins


lucrativos, é necessário atender aos requisitos da lei. É também denominada de
imunidade não autoaplicável.

Esta lei é uma lei que pode ser ordinária ou poderá ser complementar?

A CF traz uma norma constitucional de eficácia limitada. Essa lei deve ser
complementar. Isso porque se está tratando de uma limitação constitucional ao poder
de tributar, motivo pelo qual deverá ser tratado por lei complementar. Portanto,
continua válido o art. 14 do CTN, que é norma materialmente complementar.

Os requisitos para que essas imunidades possam ser fruíveis:

• Não distribuam parcelas do seu patrimônio, rendas ou serviços a qualquer


título. Pode haver lucro, mas não pode ser distribuído;

• Aplique integralmente os recursos no país;

• Mantenham as escrituração de receitas e despesas, a fim de estabelecer o


controle.

Na falta de cumprimento desses requisitos, a autoridade competente pode


suspender a aplicação do benefício.

O inciso I do art. 14 do CTN não impede que se paguem salários razoáveis e


compatíveis com a prática de mercado aos mantenedores da instituição imune, pois
isso não se confunde com a distribuição de lucros, conforme entendeu o Pleno do STF.

52
Vale ressaltar que o STF já deu interpretação lata para abranger outros
impostos, diversos daqueles que incidem sobre o patrimônio, renda e serviços. Dessa
forma, entende-se que a imunidade tributária, prevista no art. 156, VI, c, também se
estende ao IOF.

A imunidade tributária conferida às instituições de assistência social sem fins


lucrativos somente alcança entidades de previdência social privada se não houver
contribuição dos beneficiários dessa entidade privada. É o teor da Súmula 730 do
STF.

É necessário mencionar que a Súmula 724 do STF se tornou a Súmula


Vinculante 52, estabelecendo que, ainda quando alugado a terceiros, permanece
imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo
150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

O STF já entendeu também que as entidades do “Sistema S”, ou seja, os


serviços sociais autônomos, detêm imunidade para o ITBI na aquisição de imóvel
pelo SENAC.

d) Imunidade de imprensa

Segundo o art. 150, VI, “d”, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão.

Essa alínea afasta impostos sobre objetos, bens ou coisas, e um insumo.

A imunidade afastará impostos que incidiriam sobre esses bens. Não se fala em
afastamento do IPTU, IPVA ou IR.

Aqui, serão afastados impostos que incidem sobre coisas, tais como o IPI,
ICMS e o II. Os demais incidirão normalmente, de forma que a editora pagará IPVA,
IPTU . ITBI, IR, etc.

Lembrando que as imunidades que protegem pessoas são as denominadas

53
imunidades subjetivas, enquanto as que protegem bens ou coisas são as chamadas
imunidades objetivas.

Recentemente, o STF decidiu que a imunidade tributária constante do art.


150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”),
inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo (Inf. 856).

Também assentaram que a imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da


CF/88 alcança componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar
unidade didática com fascículos.

Com relação ao álbum de figurinhas, entende-se que a imunidade de


imprensa deve abrangê-los, a fim de instituir esta benesse, tendo em vista que o
constituinte não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, conforme
entendeu o STF.

Da mesma forma, o STF entende que as listas telefônicas são periódicos


igualmente imunes.

O insumo protegido é apenas o papel para o livro, jornal ou periódico. Os


demais insumos, como máquinas, tintas, etc. não são abrangidos pela imunidade de
imprensa.

e) Imunidade das músicas nacionais

Essa imunidade tributária surgiu para conferir uma maior competitividade às


empresas de músicas. Elas vinham sofrendo muito com a pirataria. Com essa
desoneração, o valor dos CD’s diminuem muito.

Segundo o art. 150, VI, “e”, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios instituir impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais
produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

54
O objetivo dessa EC foi para combater a pirataria e difundir a cultura musical
brasileira.

São protegidos pelo manto da imunidade:

• Proteção para o som gravado (fonograma) e para a imagem e som gravados


(videofonograma);

• Proteção inclui suportes materiais (CD’s, DVD’s, desde que contenham os


fonogramas ou videofonogramas);

• Proteção, ainda, para os arquivos digitais (internet, etc.)

Os impostos que foram afastados dizem respeito às etapas de produção e


comercialização.

Por conta disso, o ISSQN fica afastado da Etapa 01 de produção (gravação em


estúdio).

Na Etapa 02, que é a da industrialização, não houve o afastamento do IPI, pois


o próprio texto estabeleceu que a etapa de replicação industrial de mídias ópticas de
leitura a laser estariam ressalvadas da imunidade.

Já na Etapa 03, que é aquela da comercialização, houve a imunidade do ICMS,


não incidindo no momento da distribuição e venda desses produtos.

f) Imunidades de taxas e contribuições

Lembrando que taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados,


mas, via de regra, são de arrecadação não vinculada. Isso porque para arrecadá-los é
preciso prestar um serviço, realizar uma obra ou exercer poder de polícia. Mas, por
outro lado, uma vez arrecadados esses recursos poderão ser aplicado pela
administração pública conforme o seu interesse.

O art. 150 fala apenas de impostos, não falando de taxas e contribuições, mas
há outros dispositivos que trazem imunidades em relação às taxas e contribuições,
como exemplo podemos citar:

55
• Art. 5º, XXXIV, assegura a todos, independentemente do pagamento de
taxas, o direito de petição ao poder público. Isso é uma imunidade.

• Art. 5º, LXXIII, também afirma que qualquer cidadão é parte legítima para
propor ação popular, ficando o autor, salvo comprovada a má-fé, isento de
custas judiciais. Aqui há uma imunidade, já que a sede jurídica é a
Constituição.

• Art. 5º, LXXVII, diz que são gratuitas as ações de habeas corpus e habeas
data. Logo, não há custas judiciais nestas ações. Há uma imunidade em
relação a essas taxas.

• Art. 206 diz que o ensino será ministrado com base nos seguintes princípios.
No inciso IV, há gratuidade de ensino público nos estabelecimentos oficiais.
Pela prestação do serviço público específico e divisível, que é a educação
pública, o Estado não pode cobrar, sendo uma imunidade em relação à taxa.
Tanto é que o STF, por meio da Súmula Vinculante 12, disse que taxa de
matrícula nas universidades públicas viola o art. 206, IV, da CF.

• Art. 195, §7º, diz que são isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências em
lei. Neste caso, percebe-se que a norma constitucional é de eficácia limitada,
já que exige uma lei que regulamente a temática.

IV. Imunidades específicas aos impostos

São imunidades específicas:

• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):

Não incide IPI sobre produtos destinados ao exterior (art. 153, §3º, III).

• Imposto Territorial Rural (ITR):

Aqui há uma imunidade subjetiva-objetiva. Isso porque, objetivamente, está


falando de pequenas glebas rurais, e, subjetivamente, é necessário que o
proprietário não possua outro imóvel.

56
• Imposto sobre Circulação de Bens e Serviços (ICMS):

Em relação ao ICMS, há imunidades previstas na CF, como é o caso de:

o Mercadorias destinadas ao exterior: tanto é que há um fundo de


compensação dessas desonerações de exportação.

o Serviços prestados no exterior

o Operações que destinem a outros Estados, como é o petróleo


(lubrificantes, combustível, etc.) e energia elétrica

o Ouro, quando definido como ativo financeiro em instrumento


cambial

o Operações de serviço de comunicação nas modalidades de


radiodifusão de sons e imagens de recepção livre e gratuita

• Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN):

Em relação ao ISSQN, não vai incidir sobre operações e serviços para o


exterior.

• Imposto sobre transferência de bens imóveis (ITBI):

Não vai incidir ITBI quando:

o Bem é incorporado à formação de capital social de pessoa jurídica.

o Transmissão de bens ou direitos em razão de fusão, incorporação,


cisão ou extinção da pessoa jurídica, salvo se a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, ou a locação ou arrendamento mercantil desses bens.

V. Tributação exclusiva pelo ICMS, imposto de importação e imposto de


exportação

Com exceção do ICMS, II e IE, nenhum outro imposto pode incidir sobre
operações relativas a:

57
• Energia elétrica

• Serviços de telecomunicações

• Derivados de petróleo e combustíveis

• Minerais

VI. Quaisquer impostos

São imunes, conforme o art. 184, §5º, a impostos federais, estaduais e


municipais as operações de transferência de bens imóveis desapropriados para fins
de reforma agrária.

Quando o imóvel está desapropriado para fins de reforma agrária não há


incidência de qualquer imposto.

2. Vigência e aplicação da legislação tributária

I. Vigência

Como se sabe, vigência refere-se à validade formal da norma.

a) Vigência espacial

A vigência espacial significa que a norma entra em vigor em determinado lugar.


No caso, a norma entra em vigor dentro do território da entidade política que a criou.

Logo, a lei tributária só pode vincular fatos geradores ocorridos no território


do ente tributante, visto que é preciso respeitar a repartição constitucional tributária.

Portanto, o município de Santos não poderá instituir ISSQN e cobrar em São


Paulo. Do contrário haveria violação à vigência espacial.

Todavia, há exceções, sendo admissível a chamada extraterritorialidade


interna da legislação tributária para casos de convênios e normas gerais expedidas
pela União, conforme o art. 102 do CTN.

Segundo este dispositivo, a legislação tributária dos Estados, do Distrito


Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites

58
em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do
que disponham esta lei ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Veja, é possível extraterritorialidade interna quando:

• Houver um convênio entre entes federados

• Houver norma geral expedida pela União (lei complementar)

b) Vigência temporal

A lei tributária entrará em vigor no país 45 dias após a publicação, salvo se


houver disposição em contrário.

No entanto, existem regras específicas no CTN sobre o início da vigência


temporal de normas complementares, ou seja, as normas especificadas no art. 100 do
CTN.

O art. 103 do CTN traz algumas regras de quando entram em vigor essas
normas complementares:

• Atos administrativos: entram em vigor na data da sua publicação;

• Decisões administrativas dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição


administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa: 30 dias após a data da
sua publicação;

• Convênios: na data neles prevista.

Essa regra não é absoluta, sendo possível que a decisão e o ato administrativo
traga uma outra data para início de sua vigência.

II. Eficácia

Eficácia é a aptidão que a norma tem para produzir efeitos.

A Constituição vai elencar ao menos 2 princípios que vão restringir a liberdade


dessa eficácia ou da estipulação legislativa do início da eficácia, da aptidão para gerar
efeitos jurídicos da norma tributária. São eles: princípio da anterioridade anual e

59
princípio da anterioridade nonagesimal.

III. Aplicação

É necessário analisar o art. 144 do CTN.

Segundo o art. 144 do CTN, o lançamento reporta-se à data da ocorrência do


fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Ou seja, vigora aqui o princípio do tempus regit actum, ou seja, o ato é regido
pelo seu tempo, sendo desdobramento do princípio da irretroatividade da lei
tributária.

Mesmo que a data do lançamento aquela lei tributária estivesse revogada,


poderá aplicar a lei vigente à época do fato gerador. Isto é, deve ser respeitada a
ultratividade desta lei.

Mas analisando o art. 105 do CTN haverá menção da aplicação imediata da


legislação tributária. Isto é, pois, segundo o dispositivo, a legislação tributária aplica-
se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.

Percebe-se aqui, conjugando o art. 105 e 144, é de que, se o fato gerador já


havia acontecido ou completado o seu curso perfeito, haverá a aplicação do princípio
do tempus regit actum.

Todavia, caso não tenha completado ou se ele estava pendente, haverá


aplicação da nova lei.

O STF, em matéria de imposto de renda, tem a Súmula 584, que diz que o
imposto de renda, calculado sobre os rendimentos do ano-base, vai ser aplicada a
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Ou
seja, ainda que o imposto de renda se refira ao ano de 2016, caso seja recolhido no
ano de 2017, esta será a legislação aplicável, pois é a do ano da declaração.

60
3. Interpretação e integração da legislação tributária

Lembrando as técnicas tradicionais de interpretação:

• Interpretação literal (semântica ou filológica): quando há restrição ao


aspecto gramatical de interpretação.

• Interpretação histórica: coloca-se os olhos no momento em que a norma foi


produzida, lembrando do contexto histórico que foi produzia a norma.

• Interpretação lógica: é aquela em que se vale de regras tradicionais de


hermenêutica, como princípio da especialidade, irretroatividade,
retroatividade benigna, etc. Para interpretar a norma, deverá se valer de
regras tradicionais de hermenêutica.

• Interpretação teleológica: é aquela que busca saber qual é a finalidade da


norma.

• Interpretação sistemática: é aquela que interpreta uma norma com base em


todo o ordenamento jurídico.

O CTN, em seus arts. 107 a 112, traz um capítulo próprio da interpretação e


integração da legislação tributária.

Existem algumas regras de interpretação aceitas pelo CTN, ainda que criticadas
pela doutrina, sendo elas:

• A interpretação literal deve ser realizada sobre as normas que suspendem


ou excluem o crédito tributário, normas que outorguem isenção ou
dispensem cumprimento de obrigações acessórias. Se a norma for benéfica
ao contribuinte, essa norma deve ser interpretada literalmente.

• Deve ser feita uma interpretação benigna do direito tributário penal.

• Restrição à utilização de institutos, conceitos, formas e princípios gerais do


direito privado.

I. Interpretação literal

61
O CTN vai impor basicamente que seja feita uma interpretação literal:

• Das normas que suspensão ou excluam o crédito tributário

• Das normas que outorguem isenção

• Das normas que dispensem o cumprimento de obrigações acessórias

II. Interpretação benigna

A segunda regra se refere ao direito tributário penal, estabelecendo que é


preciso conferir uma interpretação benigna na interpretação das normas tributárias
que definem infrações, que cominam sanções.

Se houver dúvida quanto à capitulação do fato, quanto à natureza do fato ou


de suas circunstâncias do fato, ou quanto à extensão de seus efeitos, quanto à autoria,
ou quanto à imputabilidade do sujeito, ou quanto à penalidade cabível, ou quanto à
aplicação de qual penalidade será devida naquele momento, ou quanto à graduação
daquela penalidade, ou seja, se houver qualquer dúvida, o que vai dizer é que deverá
ser aplicado o princípio do in dúbio pro réu.

III. Utilização de institutos, conceitos, formas e princípios gerais do direito


privado

O art. 109 do CTN diz que os princípios gerais do direito privado são utilizados
para pesquisa da definição, do conteúdo, do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não pode definir os respectivos efeitos tributários que recaem sobre
aquilo.

Ex.: IPVA, segundo a CF, incide sobre veículo automotor. Roberval Rocha diz
que veículo automotor está previsto no direito privado.

O art. 110 do CTN diz que a lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos
Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.

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A lei não poderá alterar a definição do direito privado. Ou seja, se há incidência
de IPVA sobre veículo automotor, não seria possível uma lei tributária equiparar a
veículo automotor as bicicletas.

O STF entende que o ISSQN não pode incidir sobre locação de veículo
automotor, pois não é prestação de serviço, e sim locação de bem móvel. Do contrário,
haveria desvirtuação dos conceitos de direito privado.

IV. Integração

O CTN vai além na integração da legislação tributária, trazendo uma


hierarquia, destoando da LINDB.

Segundo o art. 108, na ausência de disposição expressa, a autoridade


competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:

• Analogia: é a aplicação de uma norma que regula um fato semelhante a outro


fato, pois este não tem norma que regule esse fato. O art. 108, §1º, veda que
haja o emprego da analogia resultante na exigência de tributo não previsto
em lei. É a vedação de analogia extensiva.

• Princípios gerais de direito tributário: estão vários deles na Constituição


(capacidade contributiva, anterioridade, não confisco, etc.). Existem outros
princípios implicitamente, como é o princípio da tipicidade e princípio da non
olet.

• Princípios gerais de direito público: são princípios advindos de outros ramos


do direito público, como no direito constitucional, penal, processual, etc.
(princípio da moralidade, indisponibilidade do interesse público,
proporcionalidade, contraditório, ampla defesa, etc.).

• Equidade: é a justiça do caso concreto, sendo denominada de suavização do


direito. É uma adaptação da norma ao caso concreto. O emprego da equidade
encontra limites no §2º, não podendo resultar na dispensa do pagamento
devido.
63
Percebe-se que a analogia e a equidade seguirão caminhos distintos, pois as
limitações são diferentes.

Isso porque da analogia não poderá resultar a cobrança de tributo não


previsto em lei. Por outro lado, da equidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento do tributo.

64
DIREITO TRIBUTÁRIO

Obrigação tributária – Responsabilidade tributária

1. Obrigação tributária

I. Distinção entre obrigação no direito privado e no campo do direito


tributário

É necessário distinguir obrigação no campo do direito privado e no campo do


direito tributário.

Sempre que se diz que alguém tem obrigação no direito privado, significa que
a outra pessoa é credor de alguma coisa desse alguém. A ideia no direito privado segue
um pouco dessa lógica, pois o crédito nasce com a obrigação.

Contudo, no campo tributário não é bem assim.

Isso porque primeiro nasce a obrigação, que se dá pelo fato gerador. E o crédito
não nasce com o fato gerador, e sim com o lançamento tributário.

Ou seja, a obrigação nasce com o fato gerador. E o crédito tributário nasce


quando ocorre o lançamento. Portanto, o lançamento é declaratório da obrigação
tributária, mas constitutivo do crédito tributário.

A obrigação tributária é uma obrigação de natureza pública (ex lege),


decorrendo da lei, pouco importando a vontade do sujeito. Tanto é que se um menino
de 2 anos de idade for herdeiro de alguém com deverá pagar ITCMD.

II. Obrigação principal e obrigação acessória

O art. 113 do CTN vai classificar as obrigações tributárias em:

3. Obrigação tributária principal: decorre da lei. É simplesmente a obrigação de


pagar, seja o tributo ou a penalidade pecuniária. É uma obrigação de dar, dar
em pagamento.

• Obrigação tributária acessória: decorre da legislação. Trata-se de uma


obrigação fazer ou não fazer. Na verdade, há prestações positivas ou

65
negativas que são determinadas em função da necessidade de controle da
administração pública.

a) Obrigação principal

A obrigação principal tem sempre um conteúdo patrimonial. Isso quer dizer


que o seu objeto é sempre o pagamento de alguma coisa, seja tributo ou penalidade.

A fonte mediata da obrigação principal é a lei, eis que esta hipótese de


incidência está prevista na lei.

A fonte imediata é o fato gerador, isto é, é aquilo que está escrito na hipótese
de incidência.

Perceba que quando dizemos que a obrigação tributária principal surge com a
ocorrência do fato gerador, o art. 113 vai consagrar que o lançamento tributário é
declaratório da obrigação tributária. Mas em relação ao crédito, ele será constitutivo.

b) Obrigação acessória

A obrigação tributária acessória é de cunho não patrimonial, conferindo à


administração pública apenas meios de eficácia para controlar a arrecadação e exercer
a fiscalização de forma adequada.

O CTN permite que a obrigação acessória tenha como fonte a legislação


tributária, não precisando ser estritamente a lei, compreendendo leis, tratados,
decretos, normas complementares, etc.

Caso o sujeito descumpra uma obrigação acessória, haverá incidência de


multa, caso em que deverá pagar esta penalidade, ou seja, haverá uma obrigação
principal. Mas nesse caso de descumprimento de uma obrigação acessória deverá
haver uma lei prevendo esta situação, visto que a obrigação principal decorre da lei,
e não da legislação tributária.

Algumas obrigações tributárias acessórias são bem conhecidas, como é a


obrigação de emitir nota fiscal. Declarações fiscais também são obrigatórias, assim
como a tolerância de fiscalização das autoridades fazendárias do Estado.

66
Ressalte-se que, mesmo nos casos de anistia, isenção, imunidade ou não
incidência, em que não há obrigação tributária principal, é necessário que haja
obrigação tributária acessória, até para que o Estado controle esses benefícios fiscais.

O art. 113, §3º, diz que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária. Então, aqui há um fato gerador de uma obrigação (penalidade) que vai
conceder ao fisco o direito de lançar o crédito tributário contra o infrator, que é esta
multa.

III. Fato gerador

Fato gerador é a subsunção do fato à norma. É a realização concreta de um


comportamento descrito na norma, cuja observação faz nascer uma obrigação
jurídica, bem como define juridicamente a natureza do tributo.

Hipótese de incidência é a abstração legal de um fato, ou seja, é aquela


situação descrita na lei cuja previsão é abstrata, tratando-se, pois, de uma “hipótese”
que poderá vir a ocorrer no mundo dos fatos, e que, uma vez realizada, se concretiza
como fato gerador. Está no mundo do “dever ser”.

O art. 114 e 115 do CTN traz uma definição de fato gerador.

Para o CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei


como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Já o art. 115 diz que fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.

a) Momento da ocorrência do fato gerador

O art. 116 do CTN diz que se considera o fato gerador ocorrido desde o
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias.

É possível que se considere que o fato gerador ocorra desde o momento em


que esteja definitivamente constituída aquela situação, razão pela qual se concentrará

67
segundo o ordenamento jurídico.

Segundo a própria lei, considera-se ocorrido o fato gerador, tratando-se de:

• Situação de fato: desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias


materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprio.

• Situação jurídica (situação de direito): desde o momento em que esteja


definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

O fato gerador acontece quando o ato é praticado. É uma situação de fato. Ex.:
saída da mercadoria do estabelecimento empresarial vai gerar o ICMS.

Há exemplos de situações de direito. É uma situação em que se considera que


houve o fato gerador é preciso que se faça uma análise jurídica da situação que se
evidencia. Roberval Rocha, ao falar do IPTU, em primeiro lugar é necessário analisar o
vínculo jurídico que submete o imóvel àquela pessoa, para saber se a pessoa é
proprietária ou não. Se aquela pessoa tiver um vínculo de detenção ou de locação,
não há lançamento de IPTU ou ITR em face daquela pessoa. Então começa-se a
perceber que por vezes não basta a situação de fato, fazendo uma análise de situação
de direito para chegar à conclusão de que ocorreu ou não o fato gerador.

b) Fato gerador simples e fato gerador complexo

No fato gerador simples, há fato gerador a partir de um acontecimento único.


Ex.: ITBI, pois quando João adquiriu um imóvel do Antônio ocorreu a incidência do
imposto.

No fato gerador complexo, há a conjunção de diversos acontecimento e de


fatos, os quais são todos reunidos em uma figura, que é a hipótese de incidência. Para
que o fato gerador ocorra, é preciso que certas coisas sejam reunidas, pois, do
contrário, o fato gerador não ocorreu. Ex.: IR só se pode dizer que houve o fato gerador
após o período de 1 ano. Ex.: João ganhou 100 mil reais em julho, mas não haverá a
incidência do imposto de renda naquele momento. É preciso ainda que transcorra
certo período para que haja a incidência.

68
c) Norma geral antielisão

Segundo o art. 116, parágrafo único, do CTN, a autoridade administrativa


poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.

Para compreender a essência disso, é preciso compreender 3 conceitos


relacionados ao tema:

• Evasão tributária: é uma conduta ilícita, visto que o sujeito está querendo
ocultar um fato gerador que ocorreu. O que ele quer é fazer com que o fato
não ocorreu ou que uma situação foi tributada aquém da forma como deveria
ser tributada.

• Elisão tributária: é conduta lícita, é o planejamento tributário, eliminando a


incidência do imposto por meio de planejamento. A elisão ocorre antes da
ocorrência do fato gerador. Ex.: sujeito exporta bebidas, mas ao ler a
legislação observa que transportar bebidas em garrafas a alíquotas é de 12%
e exportar em barris a alíquota é de 7%. Com isso, o contribuinte abre uma
empresa de engarrafamento no exterior, de forma que houve planejamento
tributário, visto que realizou a conduta antes do fato gerador.

• Elusão tributária: é qualquer negócio jurídico que se possa perceber que se


encaixa ao art. 116 do CTN, mas que não é negócio simulado e nem seja um
negócio lícito. Trata-se de um conceito residual.

A maioria da doutrina entende que o art. 116, parágrafo único, não se aplica
aos casos de elisão fiscal, mas apenas aos casos de evasão fiscal.

Não se trata, em verdade, de uma norma antielisiva, e sim uma norma


antievasiva. A ideia é de que a evasão é ilícita e a elisiva é lícita.

d) Negócios jurídicos condicionais

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Negócio jurídico condicional é o negócio jurídico sujeito a uma condição,
podendo ela ser suspensiva ou resolutiva.

A condição suspensiva é aquela que sujeita o negócio a um evento futuro e


incerto. O negócio só passará a produzir efeitos quando a condição se implementa.

A condição resolutivo é aquela em que o negócio deixa de produzir efeitos no


momento em que a condição ocorre.

Portanto, o art. 117 do CTN preconiza que se consideram os negócios jurídicos


condicionais perfeitos e acabados no momento em que:

• Sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

• Sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da


celebração do negócio.

VI. Sujeito ativo

O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público que


tenha a competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, mas que não
se confunde com a competência para instituir o tributo. Trata-se aqui da capacidade
tributária.

O sistema tributário nacional prevê a figura do sujeito ativo que não


necessariamente terá a competência para instituir o tributo.

Não se admite no sistema tributário nacional a figura da solidariedade ativa.


Não há pluralidade de credores tributários, sendo apenas um. Existe, por outro lado,
a solidariedade passiva.

a) Desmembramento territorial do ente tributante

Como se sabe, apenas Estados e municípios podem se desmembrar, não


cabendo tal situação ao Distrito Federal ou à União.

O CTN disciplina em seu art. 120 que a pessoa jurídica de direito público que
se constituir em razão do desmembramento territorial de outra, essa nova pessoa

70
jurídica vai se sub-rogar nos direitos da pessoa jurídica anterior, passando a ser
credora de vários créditos tributários e da relação jurídico-tributário.

A lei a ser aplicada será a da pessoa jurídica que ela se originou até que
produza a sua legislação própria. Essa sub-rogação de direitos envolve tanto a
competência quanto a capacidade tributária ativa. E a pessoa jurídica que se originou
poderá cobrar os créditos vincendos e os vencidos, mas que ainda não foram pagos.

V. Sujeito passivo

Sujeito passivo da obrigação tributária é quem é o obrigado.

Sendo obrigado a uma obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao


pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária.

Se ele é obrigado da obrigação acessória, é a pessoa obrigada a prestações


positivas ou negativas que sejam objeto dessa obrigação tributária acessória.

a) Sujeito passivo da obrigação principal

O CTN, no que toca ao passivo da obrigação tributária principal, fará uma


subdivisão:

• Contribuinte: é um sujeito passivo direto, havendo uma relação pessoa com


a situação geradora da relação tributária, pois pratica o fato gerador.

• Responsável tributário: sujeito passivo indireto, não se revestindo da


situação de contribuinte, mas tem uma obrigação que decorre da lei. Poderá
ser um sucessor, terceiro vinculado ao fato gerador, poderá ter
responsabilidade solidária, subsidiária ou exclusiva pela obrigação tributária,
mas algum vínculo o responsável deverá ter com a obrigação tributária
principal.

b) Não oposição de convenções particulares contra o fisco

Aqui é simples, pois basta verificar o art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei
em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo

71
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.

Lembrando que a lei pode dispor de forma diferente.

Por exemplo, foi celebrado um contrato de locação entre José, locador, e João,
locatário. No contrato de locação, eles preveem que João pagará o IPTU da casa. Esta
cláusula é válida, porém não é oponível ao fisco, pois se João não pagar, a fazenda irá
cobrar de José, que é o proprietário do imóvel.

Tanto é que o STJ tem decisão dizendo que o locatário é parte ilegítima para
impugnar lançamento de IPTU, pois ele não é o sujeito passivo, visto não ser ele o
contribuinte ou o responsável tributário.

V. Solidariedade

No direito tributário não existe solidariedade ativa, mas somente solidariedade


passiva.

São pessoas solidariamente obrigadas:

• Solidariedade por interesse comum:

São aquelas pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua
o fato gerador da obrigação principal.

Segundo a doutrina, apenas a solidariedade por interesse comum exige uma


vinculação direta com o tributo ou com o fato gerador. O exemplo clássico é
o caso em que há uma propriedade imóvel que possui quatro proprietários,
constituindo um condomínio. Neste caso, poderá ser cobrado todo o imposto
de apenas um dos proprietários, tendo contra os outros o direito de regresso.

• Solidariedade por determinação legal:

São aquelas pessoas definidas como solidariamente responsáveis


(expressamente designadas por lei).

É aquela expressamente prevista em lei.

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Vale lembrar que a solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem.

a) Efeitos da solidariedade

Segundo o art. 125 do CTN são efeitos da solidariedade:

• O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

• A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se


concedida pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

• A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece


ou prejudica os demais obrigados.

Se houver o perdão ou remissão em relação a algum dos coobrigados solidários


vai beneficiar a todos. Mas se o perdão for pessoal, não aproveitará a todos.

Ex.: Havia uma dívida tributária solidária entre José, João, Marcelo e Carlos.
Carlos é maior de 60 anos, vindo uma lei que vai perdoar a dívida tributária para o
idoso. Neste caso, este perdão tem caráter pessoal. Portanto, com a desoneração de
Carlos, a dívida, que seria de 10 mil reais, somente poderá ser cobrada no montante
de 7.500 reais de qualquer um dos três devedores solidários.

VI. Domicílio tributário

Domicílio tributário é o local em que as comunicações, auditorias fiscais serão


realizadas, onde normalmente estão arquivados os livros fiscais, as escritas contábeis
da pessoa.

Será importante o domicílio, pois determinará a lei tributária que vai recair.

O domicílio tributário atrai a competência da lei tributária. A competência para


aplicação da lei tributária.

A regra geral é de que o domicílio tributário é o de eleição.

Na falta de eleição do domicílio tributário, o art. 127 disciplina que será

73
considerado como tal:

• Pessoas naturais: será seu domicílio tributário a sua residência habitual, ou,
sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

• Pessoas jurídicas de direito privado: lugar da sua sede, ou, em relação aos
atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

• Pessoas jurídicas de direito público: qualquer de suas repartições no


território da entidade tributante.

Isso apenas se não houver a eleição do domicílio tributário.

Na impossibilidade de aplicação dessas regras supletivas, e não havendo


domicílio tributário eleito, será considerado como domicílio tributário o local das
situações dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação
tributária.

Via de regra, o domicílio tributário é por eleição. Se não der por eleição, será
aplicado o art. 127 do CTN. Se este critério não for suficiente será o local da situação
dos bens ou onde ocorreu o fato gerador da obrigação tributária.

Vale lembrar que a autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito,


quando for eleito a fim de impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização
do tributo, aplicando-se a regra de que será considerado o domicílio tributário o local
da situação dos bens ou onde ocorreu o fato gerador da obrigação tributária.

Segundo o STJ, filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, que faz


parte do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, não ostenta personalidade
jurídica própria, e não é pessoa distinta da sociedade empresária. Dessa forma, o
patrimônio da empresa matriz responde pelos débitos da filial e vice-versa, sendo
possível a penhora dos bens de uma por outra no sistema BacenJud."

2. Responsabilidade tributária

I. Introdução

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A responsabilidade tributária vai exigir alguns pré-requisitos para se
manifestar:

• Lei: deverá ter origem legal.

• Vinculação: atribuída a um terceiro vinculado ao fato gerador

• Poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuir em caráter


supletivo

II. Tipologia da responsabilidade tributária

São modalidades básicas de definição do sujeito passivo:

• Substituição tributária: a lei já transfere a pessoa do responsável essa


obrigação.

• Transferência tributária: a responsabilidade é atribuída após o nascimento


da obrigação tributária.

A substituição ocorre quando a lei põe, desde logo, um terceiro na qualidade


de responsável. Aquele que seria naturalmente o contribuinte não o será desde antes
da ocorrência do fato gerador.

No caso da substituição tributária, quando a obrigação tributária nasce, já


nascerá com esse polo passivo modificado pela lei, integrado por um substituto
tributário.

No caso da transferência tributária, a obrigação nasce com o devedor, mas


por algum fator ocorre o deslocamento para outra pessoa dessa responsabilidade.
Ex.: quando é incorporada uma pessoa jurídica por outra, a pessoa jurídica
incorporadora passa a ser responsável pelos tributos que outrora era de
responsabilidade da outra pessoa.

O que se percebe é que a responsabilidade do responsável tributária poderá


ser:

• Responsabilidade solidária ao contribuinte

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• Responsabilidade subsidiária ao contribuinte

• Responsabilidade exclusiva de forma que o contribuinte não tenha nenhuma


responsabilidade

a) Substituição tributária

A substituição tributária é a imposição legal da responsabilidade pela


obrigação tributária, ou seja, é a imposição de um fato gerador praticado por outra
pessoa ao substituto tributário.

Ou seja, o sujeito passivo originário é substituído por outro, que é vinculado


indiretamente ao substituído. Portanto, é o substituto tributário que é o sujeito
passivo indireto, o qual passará a arcar com este ônus da obrigação tributária.

Essa substituição passiva poderá ser “para frente” ou “para trás”:

• Substituição tributária para frente (substituição progressiva):

Ela ocorre quando a lei impõe ao substituto (ex.: produtor industrial) a


responsabilidade pelo recolhimento de obrigações oriundas de fatos geradores futuros,
que ainda não aconteceram, mas que presumivelmente acontecerão. Veja, o fato
gerador da obrigação tributária ainda não ocorreu.

Parte da doutrina chama essa substituição de substituição progressiva.

Essa espécie de substituição tributária encontra respaldo no art. 150, §7º, da CF,
que estabelece que a lei pode atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, mas neste caso fica assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não ocorra o fato gerador presumido. Logo, a
substituição tributária para frente encontra guarida constitucional.

Na substituição tributária para frente o tributo é calculado com base nas


chamadas pautas fiscais, que são presunções legais que estabelecem a base de cálculo
do tributo, estabelecendo qual é o valor da mercadoria que seria comercializado. Há uma
presunção de valor com base na qual é recolhido o tributo.

76
• Substituição tributária para trás (substituição regressiva):

Na substituição tributária para trás, o fato gerador já ocorreu. Nesse caso, o


substituto adquire a mercadoria de outro contribuinte e vai se responsabilizar pelo
pagamento do tributo que o substituído deveria pagar, mas quem vai pagar é o
substituto, o qual vai cumprir pelas obrigações tributárias. Há o adiamento do
recolhimento do tributo!

Ex.: há uma fábrica de laticínios (Piracanjuba). Essa fábrica compra leite de


produtores locais. Esses produtos, em tese, teriam que recolher ICMS, quando da venda
para a indústria, mas é difícil de o Estado controlar essa atividade. Neste caso, é melhor
que o Estado cobre esses impostos da fábrica (Piracanjuba). A fábrica será contribuinte
em relação aos créditos para frente, mas será considerada responsável pelos tributos
que foram recolhidos para trás.

Perceba que na substituição tributária para trás, haverá o recolhido postergado


do tributo que já teve seu fato gerador ocorrido. Ou seja, há uma substituição para trás
de um fato gerador que já ocorreu.

b) Responsabilidade tributária no CTN

→ Responsabilidade por sucessão do adquirente de bem imóvel

Segundo o art. 130 do CTN, os créditos tributários relativos a impostos cujo


fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,
salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

O parágrafo único traz uma exceção, estabelecendo que, no caso de


arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Basicamente este dispositivo diz que essa obrigação tributária é uma obrigação
propter rem.

A pessoa que comprou o imóvel, mas que o último proprietário não tenha

77
feito o pagamento do IPTU, poderá ter contra si a cobrança do imposto. Veja, a
obrigação é propter rem.

Excepcionalmente, se quando ele comprou a certidão registrada era negativa


de débito tributária, não será possível cobrar do adquirente.

Em relação ao leilão judicial, quando o adquirente compra o bem, estará o IPTU


embutido no valor do preço, não havendo falar em pagamento de tributos.

→ Responsabilidade por sucessão do adquirente de bem móvel

O adquirente ou remitente de bem móvel é pessoalmente responsável pelos


tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.

Em relação aos bens móveis, a lei não confere exceção, motivo pelo qual o
sucessor terá de pagar o valor do tributo.

Ex.: comprou um carro com IPVA atrasado, o novo proprietário deverá pagá-lo.

→ Responsabilidade por sucessão “causa mortis”

O art. 131, II, do CTN diz que são pessoalmente responsáveis o sucessor a
qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do
legado ou da meação.

E o espólio é responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da


abertura da sucessão

O que o CTN é o seguinte, há a data da abertura da sucessão e mais à frente,


após o processo de inventário, há a partilha. Sendo um só o herdeiro, há a adjudicação.

Segundo a lei, a abertura da sucessão ocorreu quando o sujeito morreu (autor


da herança). Neste caso, o espólio (universalidade de bens) surge.

Neste caso, o espólio será responsável pelas dívidas tributárias que existiam
até a data da sucessão.

Já o herdeiro e o cônjuge são responsáveis pelas dívidas tributárias que

78
existirem até a partilha ou adjudicação.

Mas em relação as eventuais dívidas que surjam entre a data da abertura da


sucessão e a partilha ou adjudicação?

No caso de fatos geradores, de cuja obrigação tributária surja, o espólio é


contribuinte, não sendo responsável.

Apesar de o inciso III restringir a responsabilidade apenas para os tributos, a


jurisprudência entende que também cabe a vinculação das multas moratórias.

Para o STJ, a expressão créditos tributários englobariam as multas


moratórias, sendo responsável por multas e tributos devidos.

III. Sucessão empresarial

O art. 132 do CTN fala das pessoas jurídicas e da responsabilidade tributária


que recai sobre os seus sucessores em caso de fusão, transformação e incorporação.

A doutrina adiciona a esses casos o caso de cisão como caso de sucessão


empresarial.

O STJ tem a Súmula 554 que diz que, na hipótese de sucessão empresarial, a
responsabilidade dos sucessores não abrangem apenas os tributos relativos à
sociedade, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos
geradores ocorridos até a data da sucessão empresarial.

a) Sucessão empresarial em caso de extinção

Em tese, o sucessor responderá por tudo.

O parágrafo único do art. 132 estende a aplicação da responsabilidade por


sucessão aos casos de extinção da pessoa jurídica de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade for continuada por um sócio remanescente ou por
seu espólio, com a mesma razão social, com a mesma firma, ou não.

A ideia é de que se o sócio remanescente ou o sócio continua o exercício da


atividade econômica, com outra razão social ou firma individual, ele vai continuar

79
responsável.

Ainda que a pessoa jurídica tenha sido extinta, se o sócio remanescente


continua a atividade, seguirá responsável tributário.

A ideia é não permitir a fraude.

b) Sucessão de fundo de comércio ou de estabelecimento

Fundo de comércio é representado pelo ponto, prestígio, clientela, nome


comercial, marca, etc.

Estabelecimento comercial é, segundo o art. 1.142 do CC, o complexo de bens


organizado para o exercício da atividade empresária.

Do ponto de vista do direito tributário não há relevância dessa diferença em


sede de responsabilidade. Isso porque o art. 133 diz que há responsabilidade do
adquirente de fundo de comércio ou do estabelecimento.

Haverá responsabilidade integral quando o alienante do fundo de comércio


ou do estabelecimento cessar a exploração da atividade.

Haverá responsabilidade subsidiária do adquirente pelas dívidas tributárias


do alienante quando:

• Alienante prosseguir na exploração da atividade

• Alienante, dentro de 6 meses, iniciar novamente a atividade no mesmo ramo


ou noutro ramo de comércio

Nestes casos, o adquirente terá responsabilidade subsidiária.

Percebe que são pré-requisitos que essa responsabilização se refira a dívidas


tributárias relativas a alienação. Dívidas tributárias que surgiram depois não há que se
falar em responsabilidade.

A ideia é de que o adquirente de fundo de comércio ou de estabelecimento


comercial tem responsabilidade integral pelas dívidas tributárias quando o alienante
cessa a exploração.

80
Por outro lado, terá o adquirente responsabilidade subsidiária, ou seja, só
responderá se o alienante não conseguir adimplir toda a sua obrigação tributária, se
o alienante continuar a exercer a atividade, ou se retomar a atividade no mesmo ramo
ou em ramo diferente dentro de 6 meses.

O art. 133, §1º, do CTN diz que o disposto no caput (essas regras) não será
aplicado nas hipóteses de alienação judicial em processo de falência ou de alienação
de filial ou de unidade produtiva isolada em casos de recuperação judicial.

Veja, a ideia é fomentar a continuidade da empresa (princípio da preservação


da empresa).

Atente-se para a exceção! A regra do §1º do art. 133 não será aplicada quando
houver “malandragem”, ou seja, quando o adquirente for:

• Sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial

• Sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial

• Parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou


afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios

• Identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial


com o objetivo de fraudar a sucessão tributária

A lei está dizendo que não será aplicado esse benefício quando houver essa
presunção de fraude.

Vale lembrar que, em processo da falência, o produto da alienação judicial de


empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

IV. Responsabilidade de terceiros

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Diferentemente da responsabilidade por sucessão, a responsabilidade de
terceiros têm outro fundamento, baseando-se na falta de confiança ou na falta de
zelo que esse terceiro exerceu sobre o patrimônio de outra pessoa.

Neste caso, haverá a subdivisão em:

• Responsabilidade subsidiária

• Responsabilidade pessoal

a) Responsabilidade subsidiária

O art. 134 do CTN vai dizer que nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, vão responder
“solidariamente” (subsidiariamente) nos atos que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:

• Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

• Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou


curatelados;

• Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

• O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

• O síndico e o comissário (administrador judicial), pelos tributos devidos pela


massa falida ou pelo concordatário;

• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos


devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;

• Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

A ideia é de que, se houve abuso de confiança, ou se houve displicência por


parte do pai, tutor, administrador judicial, sócios, etc., fazendo com que o filho,
tutelado, espólio, sociedade empresária, etc. não consiga pagar a obrigação tributária,

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por conta da falta de zelo por quem deveria zelar, essa pessoa deverá pagar a
obrigação.

Perceba que a mera insolvência não permite a transferência do encargo ao


responsável, pois a norma exige como condição que tenha havido uma omissão ou
uma intervenção do próprio responsável no ato resultante da obrigação. Tem que ter
havido uma conduta por parte dele.

O parágrafo único vai restringir essa responsabilidade com relação às


penalidades que tenham caráter exclusivamente moratório, não havendo a punitiva.

b) Responsabilidade pessoal

Segundo o art. 135 do CTN, são pessoalmente responsáveis pelos créditos


correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

• As pessoas referidas no artigo anterior;

• Os mandatários, prepostos e empregados;

• Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito


privado.

Percebe-se que a lei fala que se o sujeito agiu com falta de zelo, não
observando o que seria necessário, responderá subsidiariamente.

Por outro lado, se houve excesso de poder, violação da lei, infração ao contrato
social ou estatuto, deverá responder pessoalmente, pois não se admite que seja
responsabilizado, por exemplo, um filho por um ato que não poderia ser feito.

Essa responsabilidade é exclusiva, não respondendo os filhos, tutelados,


curatelados, massa falida, etc., pois houve a infração da lei.

Não basta a insolvência para dizer que houve a infração à lei, é preciso que seja
demonstrada a infração à lei, ou a violação ao estatuto.

Tanto é que a jurisprudência se posiciona de maneira diferente aos casos, como

83
quando ocorre a dissolução irregular da empresa, em que acarreta a responsabilização
pessoal dos sócios gerentes, permitindo que haja o redirecionamento da execução
fiscal.

Neste caso, a responsabilidade do sócio-gerente não vai se limitar à proporção


no capital societário, pois ele infringiu a lei, tendo responsabilidade pessoal.

Os efeitos corriqueiros desse art. 135 (dissolução irregular) são:

• Desconsideração da personalidade jurídica

• Redirecionamento da execução fiscal aos sócios ou administradores

• Inversão do ônus da prova, tendo os sócios ou administradores provar

• Não se admite o redirecionamento por mero inadimplemento da obrigação


tributária, visto que a responsabilidade dos sócios não é objetiva,
demandando dolo de violação à lei

O STF já decidiu que a simples condição de sócio não é suficiente para a sua
responsabilização tributária. O STF ressalta que somente será responsabilizado
aquele que exerce gerência ou administração, ou que seja responsável pela pessoa
jurídica.

E isto somente o responsabiliza quando pratica ato com excesso de poder ou


com infração à lei, contrato social ou aos estatutos.

O STJ tem a Súmula 430 que diz que o inadimplemento da obrigação tributária
pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Por outro lado, o STJ diz, na Súmula 435, que se presume dissolvida
irregularmente a empresa que deixa de funcionar em seu domicílio fiscal sem
comunicar os órgãos competentes a respeito dessa mudança de domicílio, o que
legitima o redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente, já que há a inversão
do ônus da prova.

O STJ já decidiu em sede de recurso repetitivo, o RESP 1.104.900, que se a

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execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome dos sócios já
constavam da certidão de dívida ativa, cabe ao sócio provar que não houve a prática
de atos com excesso de poder ou com infração à lei, contrato social ou estatutos.

Se o nome dos sócios já está na certidão de dívida ativa (CDA), se ele for
executado, haverá a inversão do ônus, pois o sócio-gerente deverá comprovar que não
houver atuação com excesso de poder ou com infração à lei, contrato social ou
estatutos. Do contrário, quem terá de provar será o fisco.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

Lançamento tributário – Crédito tributário – Suspensão do crédito tributário – Extinção


do crédito tributário

1. Lançamento tributário

I. Conceito

Segundo o art. 142 do CTN, compete privativamente à autoridade


administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.

Pelo CTN, quem constitui o crédito tributário é a autoridade administrativa. E


mais, o lançamento tem caráter constitutivo no que toca ao crédito tributário.

O lançamento, segundo o CTN, tem natureza jurídica de procedimento


administrativo, que constitui o crédito tributário, mas reconhece a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária.

Portanto, tem natureza declaratória da obrigação tributária e natureza


constitutiva do crédito tributário.

Além disso, determina a matéria tributável. Ex.: João auferiu 50 mil reais. A
determinação da matéria tributável poderá ser diferente, por conta de uma isenção,
por exemplo. Após, é feito o cálculo dessa matéria. Em seguida, haverá a identificação
do sujeito passivo. E se for o caso de averiguar que houve uma ilegalidade, a
autoridade administrativa deverá aplicar a penalidade cabível.

O parágrafo único do art. 142 do CTN diz que a atividade administrativa de


lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Vinculada significa que a autoridade administrativa somente poderá praticar o


lançamento conforme a lei. Não possui a autoridade a faculdade de fazer ou não fazer.

86
A sua atuação é obrigatória.

Segundo Paulo de Barros, a natureza jurídica do lançamento é de ato jurídico


administrativo, e não procedimento administrativo, como diz o CTN, pois resultaria o
ato de um procedimento administrativo anterior. Este é o posicionamento da doutrina
majoritária.

Conceituando lançamento tributário, segundo Roberval Rocha, é ato


administrativo vinculado, obrigatório e privativo, com presunção de legitimidade,
cuja função é declarar, qualificar, quantificar e tornar exigível uma obrigação tributária
pela constituição do respectivo crédito tributário.

II. Expressão monetária do lançamento

Muitas vezes a base de cálculo do tributo é expressa em moeda estrangeira.


Ex.: importação de mercadorias.

Para cobrar o tributo, é necessário cobrar em real (moeda nacional).

Segundo o art. 143, salvo disposição de lei em contrário, quando o valor


tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no momento do lançamento será
feita a conversão em moeda nacional, considerando o câmbio do dia da ocorrência
do fato gerador da obrigação.

Ex.: o dólar custava R$ 3,00 no dia da obrigação tributária. Hoje, está R$ 4,00.
A conversão será com base no câmbio do dia do fato gerador (R$ 3,00).

III. Legislação aplicável

Como se sabe, será aplicada a lei que vigia na data de ocorrência do fato
gerador.

Segundo o art. 144, o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato


gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada. Portanto, ainda que esta lei seja modificada ou revogada,
deverá aplicar a lei da data do fato gerador. Há uma ultratividade da lei tributária.

IV. Regras procedimentais


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A regra procedimental, no entanto, será aplicada aquela que estiver em vigor.
Trata-se de execução imediata.

O §1º do art. 144 diz que o lançamento será regido pela legislação inovadora
superveniente à data do fato gerador, no tocante as seguintes hipóteses, ou seja, será
aplicada a lei nova para a apuração do fato gerador (norma procedimental):

4. Instituição de novos critérios de apuração ou processos de fiscalização

• Ampliação de poderes de investigação

• Outorga de maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário, vedada a


atribuição de responsabilidade superveniente a uma terceira pessoa

Ex.: João praticou um fato gerador no dia 10 de janeiro. A lei da época dizia que
se o João tivesse 100 mil reais na base de cálculo, iria pagar 20 mil reais de imposto.
Posteriormente, uma nova lei veio posteriormente dizendo que deveria pagar 25 mil
reais. Esta lei não irá se aplicar ao fato gerador. Todavia, as normas procedimentais
poderão ser aplicadas, como é o caso em que passa a existir um convênio entre o
banco e o fisco, que à época não existia. Esta norma procedimental poderá ser
aplicada.

Isso porque, quando o João praticou o fato gerador, ele devia 20 mil reais para
o Estado. Com as novas regulamentações procedimentais, João continua devendo 20
mil reais ao Estado. Não há violação ao princípio da não surpresa, o que há é
dificuldade na fraude e inadimplência.

V. Impostos lançados por período certo de tempo

Segundo o §2º do art. 144, o disposto neste artigo, que é a aplicação da lei do
dia do fato gerador, não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de
tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador
se considera ocorrido.

Na verdade, o dispositivo é inócuo no sentido de que se a lei diz que o fato


gerador ocorrerá todo o dia 1º de janeiro, como ocorre com o IPTU, ele não é um

88
imposto lançado por certo período de tempo.

João não era proprietário daquela área, mas comprou a área no dia 31/12. No
dia 1º de janeiro deverá pagar o IPTU. Se ele vender o imóvel no dia 03/01 e já tiver
pago, não haverá problemas, pois ele deveria ter de pagar.

Essas datas certas normalmente ocorre com o IPTU, ITR e IPVA, sendo que o
Estado estipula uma data em que se considera realizado o fato gerador.

No caso de imposto de renda, a situação é diversa. Isso porque a doutrina


entende que o art. 144, §2º, seria inaplicável. O IR seria um imposto complexivo, por
certo período de tempo. Há um ciclo de formação do IR que se completa dentro do
período de 1 ano. Logo, a lei de regência deverá observar todos os fatos efetivamente
ocorrido dentro desse período de 1 ano.

A Súmula 584 do STF é entendida como não aplicável. Inclusive há decisão do


STJ nesse sentido. O STJ entende que o fato gerador do imposto de renda identifica-se
com a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento. Não se aplicaria a
súmula, pois ela é anterior à CF.

A Súmula 584 diz que, ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do


ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada
a declaração. Esta súmula entende que se aplica, no IR, a lei da data em que se
apresenta a declaração (no caso em abril). Há uma violação ao princípio da
anterioridade.

No tocante ao IR, não há uma data certa, pois é a lei que está em vigor no
momento em que se aufere renda é que vai dizer o quanto deverá pagar de imposto
de renda. Não é possível aplicar a lei vigente na data da declaração, pois viola o
princípio da não surpresa, anterioridade e segurança jurídica.

VI. Modificação dos critérios jurídicos de lançamento

Para isso, é necessário entender a Súmula 227 do TFR, a qual estabelece que a
mudança de critérios jurídicos adotado pelo fisco não autoriza a revisão do
lançamento.

89
A administração desenvolve certo entendimento. O particular começa a atuar
conforme este entendimento da administração. Após uns 4 ou 5 anos, a administração
passa a alterar esses entendimentos, ou seja, a interpretação feita sobre a norma
muda.

Esta súmula diz que esta alteração da interpretação e do critério jurídico não
poderá retroagir.

Segundo o STJ, a revisão do lançamento tributário por erro de fato (e não por
erro jurídico) reclama (exige) o desconhecimento de sua existência, ou a
impossibilidade de sua comprovação à época de constituição do crédito tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (erro jurídico), o ato administrativo de
lançamento tributário é imodificável, em razão da aplicação do princípio da confiança.

Portanto, se a administração chegar à conclusão de que dava interpretação


errada ao fato, não poderá esta interpretação retroagir para alcançar um
lançamento já efetuado.

VII. Modalidades de lançamento

O CTN prevê 3 modalidades de lançamentos:

• Lançamento de ofício: o contribuinte não faz nada, mas a administração faz.


O contribuinte paga o que a administração manda ele pagar.

• Lançamento por declaração: o contribuinte presta uma declaração e, com


base nesta declaração, a administração faz umas contas, constitui o crédito
tributário e manda ele pagar.

• Lançamento por homologação: o contribuinte faz as declarações, calcula


quanto deverá pagar de tributo e, em seguida, recolhe o tributo. Após, a
administração confere se está tudo certo. Caso esteja tudo certo, haverá a
homologação, podendo ser expressa ou tácita.

a) Lançamento de ofício

O lançamento de ofício é aquele em que a administração faz sem a colaboração

90
do contribuinte e sem a colaboração do responsável.

Ex.: IPVA e IPTU. O governo manda para a casa dos contribuintes o carnê para
pagamento dos tributos.

As hipóteses de lançamento de ofício são previstas de forma taxativas no CTN


e também são válidas para revisão de um lançamento por declaração ou lançamento
por homologação. Na verdade, se houver erro, omissão ou fraude nas outras
modalidades de lançamento, poderá haver lançamento de ofício feito pela
administração.

Dois institutos do direito tributário também configuram lançamento de ofício:

• Arbitramento

• Auto de infração

→ Arbitramento

O arbitramento é um procedimento em que a autoridade administrativa vai


imputar uma base de cálculo ao tributo que está sendo fiscalizado.

Na hipótese em que não é possível aferir dados necessários para completar


os lançamentos tributários, a administração completa o que está faltando. Isso é
possível quando há uma incorreção no lançamento, quando há uma omissão ou
quando há uma fraude, que tem por objetivo impedir, ocultar ou diminuir o
pagamento do tributo devido ao fisco.

Atente-se que o arbitramento não tem caráter punitivo. Não é uma sanção
contra o sujeito passivo. Por vezes, há necessidade de arbitramento, que é um
lançamento de ofício, em situações em que não houve nenhuma ilegalidade, em que
não há punição.

Ex.: sujeito passivo perdeu a sua documentação fiscal, pois seu


estabelecimento pegou fogo. Neste caso, para ele recolher o tributo, a administração
deverá arbitrar o valor da base de cálculo. Isso porque não dá para saber exatamente
o valor da base de cálculo.

91
Também é possível o lançamento por arbitramento, quando o sujeito passivo
tenta burlar a fiscalização. Ex.: sujeito recolheu o tributo do imóvel, alegando que ele
vendeu por 200 mil, quando na verdade vendeu por 500 mil. Se recolheu sobre 200
mil, faltará 300 mil para aumentar a base de cálculo do imposto a recolher.

Veja, mesmo assim o arbitramento não tem caráter punitivo.

→ Auto de infração

O auto de infração sim tem caráter punitivo.

O auto de infração é o ato de aplicação de uma penalidade pelo


descumprimento de uma obrigação tributária, seja ela principal seja ela acessória.

b) Lançamento por declaração

O lançamento por declaração também é conhecido como lançamento misto,


visto que o sujeito passivo faz uma parte e a administração faz outra.

O lançamento por declaração está em desuso.

Vale ressaltar que essas declarações feitas hoje, como as do imposto de renda,
do imposto sobre serviços, declaração de débitos e créditos de tributos federais, etc.,
não são procedimentos de lançamento por declaração, e sim lançamentos por
homologação. O sujeito passivo faz uma declaração, calcula e recolhe o imposto para
somente depois a administração homologar ou não.

Segundo o art. 147 do CTN, o lançamento por declaração é o lançamento


efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, que presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, as quais são
indispensáveis à efetivação daquele lançamento.

Veja, neste caso, o sujeito passivo presta as declarações à administração. Em


seguida, a administração apura a ocorrência da obrigação tributária e depois constitui
o crédito tributário para então o sujeito passivo pagar. Trata-se de um lançamento
misto, pois há uma conduta parcial de cada um dos sujeitos da obrigação.

O §1º do art. 147 diz que a retificação da declaração por iniciativa do próprio
92
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde a declaração, e antes de notificado o
lançamento.

Em outras palavras, a retificação da declaração só é possível, se for para reduzir


ou excluir tributo, antes que a administração faça o lançamento. Após o lançamento,
não é mais possível fazer essa retificação, ainda que se possa discutir em processo
administrativo ou até mesmo judicialmente. Mas como retificação da declaração já
não mais será possível.

Segundo o §2º, a autoridade administrativa tem de corrigir, obrigatoriamente,


as declarações erradas.

Percebe-se que mudou a figura. Em primeiro lugar, o sujeito passivo, quando


faz a declaração, terá até o lançamento para corrigir/retificar. Por outro lado, se a
administração percebeu um erro, ela é obrigada a retificar!

Se o sujeito pagou a maior, então deverá haver restituição de ofício do valor


recolhido em excesso, visto se tratar de uma obrigação da administração.

c) Lançamento por homologação

É um lançamento típico dos momentos atuais, de uma sociedade de massa.

Em relação aos tributos em que a legislação atribuiu ao sujeito passivo a


obrigação de antecipar o pagamento sem um prévio exame da autoridade
administrativa, haverá um lançamento por homologação.

A autoridade toma conhecimento da atividade, que foi exercida pelo obrigado,


que recolheu o tributo devido, e posteriormente haverá a homologação desse
recolhimento, que será o lançamento por homologação.

Essa modalidade é a mais observada no Brasil para IPI, IR, PIS, COFINS, ICMS,
ISS, etc.

O lançamento por homologação é também denominado de autolançamento,


pois é o sujeito passivo que faz tudo. O sujeito passivo arca com a incumbência

93
procedimental toda.

O sujeito ativo apenas confere.

O pagamento antecipado pelo obrigado que promove o lançamento por


homologação extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
ao lançamento.

Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à


homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total
ou parcial do crédito. No entanto, esses atos, segundo o §3º, serão considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.

Segundo o art. 150, §4º, do CTN, se a lei não fixar prazo a homologação, será
ele de 5 anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Se este prazo expirar, sem o
pronunciamento da Fazenda Pública, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se for comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.

Veja, o CTN está dizendo que o lançamento por homologação gerará o prazo
de 5 anos para que a administração confira e homologue expressamente, salvo se uma
lei prever de forma contrária. Passados esses 5 anos, presume-se que houve a
homologação tácita, capaz de gerar a extinção do crédito tributário.

Se houver fraude, dolo ou simulação, então o crédito tributário não estará


extinto!

VIII. Créditos constituídos sem lançamento

Aqui, é preciso entender a Súmula 436 do STJ.

Segundo esta Súmula 436, a entrega de declaração pelo contribuinte,


reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, ficando dispensada
qualquer outra providencia por parte do fisco.

Se o sujeito presta declaração ao fisco, dizendo que, com base em seu cálculo,

94
o tributo a pagar é de 50 mil reais, o crédito está constituído. O fisco não vai lançar
mais nada, podendo até cobrar, caso o sujeito passivo não recolha o valor do imposto.

Como se vê, há um crédito constituído sem lançamento.

IX. Hipóteses de alteração de lançamento

O art. 145 do CTN diz que o lançamento regularmente notificado ao sujeito


passivo só pode ser alterado:

• Em razão da impugnação do sujeito passivo

• Em razão de recurso de ofício

• Em razão de iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos do


art. 149 do CTN

Basicamente, o lançamento foi feito. Após, foi notificado o sujeito passivo, com
o fisco dizendo que o sujeito deve 50 mil reais. Esse lançamento só poderá ser alterado
se o sujeito passivo impugná-lo, ou também poderá ser alterado se, havendo uma
impugnação, a decisão for contrária à administração, pois se trata de recurso de ofício,
ou ainda somente poderá ser alterado se houver uma iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos do art. 149 do CTN, já que ela se submete ao princípio da
legalidade e não pode e nem deve infringi-lo, ainda que seja melhor para o fisco.

Vale lembrar que recurso de ofício não é recurso. Isso porque recurso exige
voluntariedade. Trata-se, em verdade, de uma remessa necessária. Existe recurso de
ofício quando as decisões administrativas forem desfavoráveis à administração
pública.

Segundo o art. 149, são hipóteses de iniciativa de ofício da administração os


seguintes casos:

• Quando a lei assim o determine;

• Quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na


forma da legislação tributária;

95
• Quando o contribuinte recusou-se ou prestou de forma insatisfatória a um
pedido da administração de esclarecimento de uma determinada declaração;

• Quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento


definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

• Quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente


obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

• Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro


legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

• Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,


agiu com dolo, fraude ou simulação;

• Quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;

• Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta


funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade especial.

Percebe-se que, na verdade, o sujeito passivo fez o que não deveria ter feito.
Todos esses casos demandam alteração do lançamento tributário anteriormente
realizado.

2. Crédito tributário

I. Conceito

O crédito tributário, segundo a doutrina, é um vínculo jurídico de natureza


obrigacional, por força do qual o Estado pode exigir do particular o pagamento de
um tributo ou o pagamento de uma penalidade pecuniária, objeto dessa relação
obrigacional.

II. Natureza jurídica: as teorias monista e dualista

Segundo a teoria monista, o crédito tributário nasce ao mesmo tempo em que

96
nasce a obrigação. Praticado o fato gerador, nasce o crédito tributário.

A teoria dualista, por sua vez, diz que a obrigação tributária nasce em um
momento anterior ao nascimento do crédito tributário. A obrigação tributária nasce
com o fato gerador, mas o crédito tributário nascerá depois, com o lançamento
tributário.

É a teoria dualista que é adotada pelo CTN!

III. Autonomia

Perceba que o CTN estabelece uma autonomia do crédito tributário em relação


à respectiva obrigação tributária: uma é a obrigação tributária e outra é o crédito
tributário.

Para perceber essa autonomia, é necessário verificar o art. 140 do CTN, o qual
estabelece que as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão
ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem
sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Basicamente, aconteça o que acontecer o crédito tributário, não afeta a


obrigação tributária.

IV. Constituição definitiva

Quando se fala em constituição definitiva do crédito tributário há duas


correntes:

1ªC: A constituição definitiva do crédito tributário se dá no momento em que


o sujeito passivo é notificado do lançamento tributário, eis que o crédito está
constituído.

2ªC: Diz que o crédito tributário é constituído definitivamente ao final do


prazo para que o contribuinte possa impugnar o lançamento pelo qual foi notificado,
ou, se houver essa impugnação, o crédito é definitivamente constituído ao final do
contencioso administrativo (processo administrativo). Esta segunda corrente é a que
prevalece.

97
A notificação do lançamento, que implica a constituição do crédito tributário,
apesar de ser um ato de Estado, poderá ser delegada ao serviço público postal, no
sentido de que os Correios podem fazer a entrega das notificações sem que haja
qualquer legalidade.

Segundo o STJ, está firmado o entendimento de que a constituição definitiva


do crédito tributário, quando impugnado na via administrativa, ocorre com a
notificação do contribuinte com o resultado final do seu recurso, e somente a partir
daí começa a fluir o prazo prescricional de 5 anos da cobrança do referido crédito.
Ou seja, o STJ também já adotou a corrente, a qual exige o final do processo
administrativo para considerar constituído definitivamente o crédito tributário.

Em relação ao STJ, prevalece o entendimento, também adotado no STF, em que


se deve destacar 3 fases distintas:

• Com a obrigação que nasce com o fato gerador, a Fazenda Pública tem o prazo
de 5 anos para constituir o crédito tributário. Esse prazo para constituição é
decadencial, e se findará com a notificação do lançamento do crédito
tributário.

• Após o lançamento, inicia-se um hiato, em que não há decadência ou


prescrição até que se confirme o crédito tributário pelo decurso do prazo de
30 dias sem impugnação ou pela decisão do recurso administrativo, ou ainda
pela revisão de ofício pela administração. Confirmado o crédito tributário,
inicia-se a 3ª fase.

• Com a confirmação do crédito tributário, inicia-se o prazo de 5 anos para que


possa ser promovida a cobrança do crédito tributário pela Fazenda Pública.
Este prazo é prescricional!

Veja, há 3 fases entre o nascimento da obrigação tributária até a extinção do


crédito tributário:

• 1ª Fase: Da obrigação até o lançamento que constitui o crédito tributário (5


anos decadencial);

98
• 2ª Fase: Constituição sujeita a impugnação até a constituição definitiva do
crédito tributário;

• 3ª Fase: Definitividade do crédito tributário até efetiva cobrança do crédito


pelo Fazenda (5 anos prescricional).

V. Exigibilidade

Ocorrido o fato gerador nasce a obrigação tributária.

Nascida a obrigação tributária, não poderá imediatamente o fisco exigir o


tributo. Isso porque só é possível essa exigência após o lançamento do crédito
tributário que constitui o crédito tributário que se torna exigível.

São requisitos para a existência do crédito tributário:

• Haja previsão em lei do crédito tributário;

• Ocorra o fato gerador;

• Haja o lançamento tributário.

Esse crédito tributário somente se torna exigível após o decurso do prazo para
pagamento do tributo lançado. Ou seja, apenas se não houve o pagamento é que ele
se torna exigível.

E para se tornar exequível (para executar), é preciso que haja a inscrição em


dívida ativa.

Com a constituição do crédito tributário, mesmo que definitiva, há a existência


do crédito tributário, mas este ainda não é exigível. Isso porque, por exemplo, se a
pessoa tiver 30 dias para pagar, somente ocorrerá a exigibilidade após o decurso desse
prazo.

Ou seja, no dia 15, por exemplo, haverá um crédito tributário definitivamente


constituído, mas não exigível. A partir do dia 30, haverá um crédito tributário existente
definitivamente e exigível, pois já venceu a dívida.

Para o direito tributário, é necessário que haja a executibilidade. Ou seja, o

99
crédito tributário deverá ser executável também, não bastando que ele exista e seja
exigível. É necessário, portanto, que o crédito seja inscrito em dívida ativa.

A inscrição em dívida ativa é mais um passo para a executibilidade do crédito


tributário.

Segundo o STJ, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via


judicial impede o fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte, visando a
cobrança do crédito tributário, não podendo inscrever em dívida ativa, executar,
penhorar, já que a exigibilidade está suspensa. Todavia, isso não impede a Fazenda
Pública de proceder a regular constituição do crédito tributário, a fim de evitar a
decadência do direito de lançar.

VI. Arrolamento fiscal

Arrolamento fiscal se dá quando o contribuinte estiver devendo mais que R$ 2


milhões em tributos e este montante da dívida superar 30% do seu patrimônio.
Neste caso, o Fisco poderá fazer o arrolamento dos bens e direitos que pertencem a
esse sujeito passivo, conforme o art. 64 da Lei nº 9.532/97.

Segundo o §2º do dispositivo, na falta de outros elementos indicativos,


considera-se patrimônio conhecido, o valor constante da última declaração de
rendimentos apresentada.

O arrolamento fiscal é como se fosse um inventário, ou seja, uma descrição dos


bens do contribuinte feita pelo Fisco com o objetivo de monitorar o patrimônio do
devedor e, assim, evitar que ele se desfaça dos bens que poderão servir para o
pagamento da dívida.

Trata-se de uma medida acautelatória que visa assegurar a realização do


crédito fiscal, impedindo que o contribuinte/devedor venda, onere ou transfira, a
qualquer título, os bens e direitos arrolados, sem que o Fisco seja notificado.

Poderá abranger, inclusive, o bem de família, pois o arrolamento não configura


constrição ao direito de posse ou de propriedade e não ofende a garantia de
impenhorabilidade legal.

100
Mesmo tendo sido feito o arrolamento fiscal, o sujeito passivo poderá alienar
seus bens. Em outras palavras, os bens arrolados, por não se vincularem à satisfação
do crédito tributário, podem ser transferidos, alienados ou onerados,
independentemente da concordância da autoridade fazendária. A lei exige, no
entanto, uma providência: que essa alienação seja comunicada ao Fisco.

Segundo já decidiu o STJ, a Lei 9.532/97 não exige que a notificação ao órgão
fazendário seja prévia à alienação, mas simplesmente que exista a comunicação.
Assim, a alienação de bens que foram objeto de arrolamento fiscal não depende de
prévia notificação ao órgão fazendário, podendo ocorrer após a alienação do bem
(Inf. 594).

Se o contribuinte alienar, onerar ou transferir os bens ou direitos arrolados sem


fazer a comunicação ao órgão fazendário, então a Fazenda Pública ficará autorizada
a requerer ao juiz medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo.

Resumindo os principais pontos da medida cautelar fiscal:

• Competência: a medida cautelar fiscal será requerida ao Juiz competente


para a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública. Em outras
palavras, será competente o mesmo juízo da execução. Se a execução judicial
já estiver no Tribunal, será competente o Relator do recurso.

• Apenso: os autos do procedimento cautelar fiscal serão apensados aos do


processo de execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública.

• Petição inicial: é necessária petição inicial devidamente fundamentada, que


indicará: o Juiz a quem é dirigida; a qualificação e o endereço, se conhecido,
do requerido; as provas que serão produzidas; o requerimento para citação.

• Liminar: o juiz concederá liminarmente a medida cautelar fiscal, dispensada


a Fazenda Pública de justificação prévia e de prestação de caução. Contra esta
decisão, cabe agravo de instrumento.

• Indisponibilidade: a decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de


imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação
101
da obrigação.

• Citação: depois de tudo isso acima, o requerido será citado para, no prazo de
15 dias, contestar o pedido, indicando as provas que pretenda produzir.

• Revelia: não sendo contestado o pedido, presumir-se-ão aceitos pelo


requerido, como verdadeiros, os fatos alegados pela Fazenda Pública, caso
em que o Juiz decidirá em 10 dias.

• Audiência: se o requerido contestar no prazo legal, o Juiz designará audiência


de instrução e julgamento, havendo prova a ser nela produzida.

• Garantia: a medida cautelar fiscal decretada poderá ser substituída, a


qualquer tempo, pela prestação de garantia correspondente ao valor da
prestação da Fazenda Pública. A Fazenda Pública será ouvida
necessariamente sobre o pedido de substituição, no prazo de 5 dias,
presumindo-se da omissão a sua aquiescência.

• Medida cautelar fiscal preparatória de execução: quando a medida cautelar


fiscal for concedida em procedimento preparatório, deverá a Fazenda Pública
propor a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de 60 dias, contados da
data em que a exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa.

• Indeferimento e independência em relação à execução fiscal: se o juiz


indeferir a medida cautelar fiscal, isso não impede que a Fazenda Pública
ajuíze execução judicial, salvo se o magistrado, no procedimento cautelar
fiscal, acolher alegação de pagamento, de compensação, de transação, de
remissão, de prescrição ou decadência, de conversão do depósito em renda,
ou qualquer outra modalidade de extinção da pretensão deduzida.

• Coisa julgada: a sentença proferida na medida cautelar fiscal, em regra, não


faz coisa julgada relativamente à execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda
Pública, salvo se o juiz acolher alegação de pagamento, de compensação, de
transação, de remissão, de prescrição ou decadência, de conversão do
depósito em renda, ou qualquer outra modalidade de extinção da pretensão

102
deduzida.

• Recurso: da sentença que decretar a medida cautelar fiscal caberá apelação,


sem efeito suspensivo, salvo se o requerido oferecer garantia.

3. Suspensão do crédito tributário

Introdução

Apesar de a lei falar em suspensão do crédito tributário, há a suspensão da


exigibilidade do crédito tributário, tanto é que se pode constituir o crédito tributário
pelo lançamento, não podendo exigi-lo.

Essa suspensão do crédito tributário poderá ocorrer antes mesmo do


lançamento, tanto é que a suspensão da exigibilidade se divide em suspensão prévia
e suspensão posterior.

A suspensão prévia é anterior ao lançamento, constituindo o impedimento a


exigibilidade desse crédito tributário. Após a ocorrência do lançamento, a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário será uma suspensão propriamente dita. Aqui, o
crédito já existe.

Quando há suspensão prévia, o fisco não está impedido de lançar o crédito


tributário, mas apenas de cobrar.

O art. 151 do CTN traz as modalidades de suspensão do crédito tributário


(suspende a exigibilidade):

• Moratória

• Parcelamento

• Depósito do montante integral

• Reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo


tributário administrativo;

• Concessão de medida liminar em mandado de segurança

103
• Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial;

Perceba que o sujeito passivo com dívidas tributárias, com cujas exigibilidades
estejam suspensas, não pode ser punido.

Tanto é que o sujeito passivo cujo crédito tributário está com a exigibilidade
suspensa tem direito a uma certidão positiva com efeitos de negativa.

A suspensão da exigibilidade não dispensa o cumprimento de obrigações


acessórias que sejam dependentes da obrigação principal de cujo crédito está
suspenso. Inclusive esta é a redação do art. 151, parágrafo único, do qual estabelece
que não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

a) Moratória

Moratória é a dilação do prazo para quitação de uma dívida, sendo concedida


pelo credor em benefício do devedor, a fim de que este possa cumprir a obrigação
num período posterior àquele que originariamente venceria a obrigação.

No direito tributário, a moratória será concedida quando a capacidade de


pagamento de determinados segmentos econômicos se mostrar comprometida. Ex.:
houve uma enchente, seca, etc.

A moratória encontra regulamentação no CTN.

→ Reserva de lei

O art. 97 do CTN disciplina que somente a lei poderá estabelecer as hipóteses


de exclusão, suspensão e de extinção dos créditos tributários, ou a dispensa ou a
redução de penalidades.

Veja, a moratória só pode ocorrer por meio de lei.

→ Classificação da moratória

Segundo o art. 152 do CTN, a moratória poderá ser:

104
• Moratória geral:

É aquela concedida pela pessoa jurídica que tem competência para instituir
o tributo.

O CTN admite que a União, quanto aos tributos de competência do DF,


Estados e Municípios, conceda moratória, quando simultaneamente
conceder moratória de tributos de competência federal, e as obrigações de
direito privado, que beneficiem a administração federal.

Veja, é possível isenção heterônoma.

• Moratória individual:

Nesse caso, há uma moratória por despacho da autoridade administrativa, que


está autorizada, por lei, a verificar que a pessoa jurídica que requer a moratória cumpre
as condições estabelecidas pela legislação.

A moratória individual leva em consideração aspectos particulares que vão ser


analisados no tocante ao sujeito passivo que requeira aquela moratória.

Na moratória individual, é possível anular, posteriormente, a sua concessão, caso


fique verificado que o beneficiado pela moratória não satisfaz e nem satisfez as
condições para a moratória, ou mesmo deixou de cumprir as condições, sendo possível
cancelar a moratória. Há anulação da moratória e a cobrança do crédito com juros de
mora e imposição de penalidades, caso o sujeito tenha agido com dolo, fraude ou
simulação. Do contrário, somente será cabível os juros de mora.

A moratória poderá ser restrita a uma determinada região, determinada classe


de trabalhadores, determinada categoria de sujeitos passivos, etc.

→ Requisitos da moratória

Existem requisitos mínimos que devem ser previstos na lei concessiva da


moratória, conforme art. 153 do CTN:

• Prazo de duração da medida deve estar previsto na lei

105
• As condições da concessão de moratória de caráter individual, caso assim o
for, devem estar em lei

• Os tributos a que se aplicam a moratória devem estar previstos na lei

• Número de prestações, caso assim seja feito, e a data de vencimento,


também devem estar previstos em lei

• Garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado, quando for individual,
também devem estar previstas em lei

A ideia é submeter ao princípio da legalidade estrita a moratória, de forma a


diminuir a margem de atuação do administrador, conferindo maior segurança jurídica.

→ Créditos abrangidos pela moratória

O art. 154 do CTN diz que se a lei não dispuser de forma diferente, só os
créditos definitivamente constituído ou os créditos lançados por notificação regular,
que assim estiverem na data da lei ou do despacho concessor, só eles serão atingidos
pela moratória.

→ Vedação à concessão da moratória

Destaque o parágrafo único do art. 154, pois proíbe-se a concessão da


moratória aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro
em benefício do sujeito passivo.

b) Depósito do montante integral

Cuidado! Depósito não é pagamento, e sim garantia.

Portanto, o depósito do montante integral suspende a exigibilidade do crédito


tributário.

Não se confunde com a consignação em pagamento, pois é causa extintiva do


crédito tributário. Quem consigna quer pagar, mas quem deposita quer discutir.

Segundo o STJ, fiança bancária não é equiparada a depósito do montante


integral do débito para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. É

106
necessário fazer o depósito.

Esse depósito, em regra, é judicial, podendo ser prévio ou posterior, eis que
suspende a exigibilidade do crédito tributário já constituído.

Ao final do processo, o juiz vai julgar a causa, estabelecendo quem foi o


vencedor. Caso o vencedor seja o fisco, haverá a conversão do depósito em renda e
estará extinto o crédito tributário. Caso seja o contribuinte o vencedor, poderá
levantar o depósito judicial.

Se a ação for extinta sem apreciação do mérito, haverá a conversão do


depósito em renda. Isso porque somente será extinta sem o julgamento do mérito se
o autor tiver dado causa a esta extinção. Do contrário, não haverá extinção sem
resolução do mérito.

Atente-se que a exigência do denominado depósito administrativo, ocorrido


na via recursal, é inconstitucional, conforme a Súmula Vinculante 21.

A Súmula Vinculante 28 ainda afirma que é inconstitucional a exigência de


depósito prévio como requisito de admissibilidade da ação judicial, na qual se
pretenda discutir a exigibilidade do crédito tributário.

Mesmo que não faça o depósito, poderá propor ação sem que o crédito esteja
suspenso. Inclusive, se concedida uma tutela de urgência ou liminar, poderá ter
suspensa a exigibilidade do crédito, ainda que não haja depósito.

Segundo a Súmula 373 do STJ, é ilegítima a exigência de depósito prévio para


a admissibilidade de recurso administrativo. Segue a linha da SV 21.

c) Reclamações e recursos no processo administrativo tributário

Reclamação e recurso no processo administrativo tributário suspende a


exigibilidade do crédito tributário.

Tais instrumentos se discute a própria exigibilidade do próprio crédito


tributário, ou seja, discute-se o lançamento do crédito.

Se se está discutindo a legalidade de um ato, como é o caso de exclusão de um


107
parcelamento, isto não suspenderá a exigibilidade do crédito tributário.

O que suspende a exigibilidade do crédito é a discussão sobre o lançamento


tributário.

Enquanto não terminado o provimento final do processo administrativo, o


sujeito passivo, em razão da suspensão do crédito tributário, tem direito à certidão
positiva com efeitos de negativa, visto que o fisco não poderá cobrar esse valor.

d) Parcelamento

Segundo o art. 155-A, o parcelamento será concedido na forma e condição


estabelecidas em lei específica.

O §1o diz que, salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito


tributário não exclui a incidência de juros e multas.

Já o §2o diz que se aplicam, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições


desta Lei, relativas à moratória.

Segundo o §3º, lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos


créditos tributários do devedor em recuperação judicial. O devedor que está em
recuperação judicial terá direito a um parcelamento especial.

O §4º estabelece que, não havendo a lei específica para o devedor em


recuperação judicial, serão aplicada as leis gerais de parcelamento do ente da
Federação daquele devedor em recuperação judicial, caso em que o prazo de
parcelamento não poderá ser inferior ao prazo concedido pela lei federal específica
sobre o tema.

e) Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada

A lei diz que se for concedida uma liminar suspendendo a exigibilidade ou


tutela de urgência para suspender a exigibilidade do crédito, então assim deverá se
proceder.

f) Concessão de medida liminar em mandado de segurança

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A concessão da liminar também poderá ser concedida via mandado de
segurança, a fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

4. Extinção do crédito tributário

I. Modalidades de extinção do crédito tributário previstas no CTN

As modalidades de extinção do crédito tributário, segundo o art. 156 do CTN,


poderão ser subdivididas em:

• Modalidades de extinção do crédito tributário diretas:

São aquelas que independem de lei, tais como:

o Pagamento

o Homologação de pagamento antecipado

o Decadência

o Prescrição

• Modalidades de extinção do crédito tributário indiretas:

São aquelas que dependem de lei:

o Compensação de crédito tributário

o Transação

o Remissão

o Dação em pagamento com bens imóveis

• Modalidades de extinção do crédito tributário processuais:

Estão ligada a algum processo:

o Conversão de um depósito em renda

o Consignação em pagamento

o Decisão administrativa irreformável

109
o Decisão judicial transitada em julgado

Existem outras formas que a doutrina vê como formas de extinção do crédito


tributário.

a) Pagamento

O pagamento é uma forma de adimplemento da obrigação pecuniária, em


moeda nacional ou em valor que nela se possa exprimir.

Diferentemente do direito privado, o pagamento de um crédito não implica


presunção de que houve o pagamento da parcela do crédito anterior e nem de
outros créditos referidos ao mesmo tributo ou a outros tributos.

Ex.: Se se está pagando o imposto de outubro, não se presume que foi pago o
de setembro.

→ Local e tempo

O crédito tributário deve ser adimplido na repartição competente do


domicílio do credor. A legislação pode dispor de uma forma diferente, como o
pagamento em banco.

O tempo do pagamento se dá pela legislação tributário, dispensando que se


dê pela lei. Sendo a legislação omissa, poderá ser pago o crédito tributário até 30 dias
após a notificação do lançamento.

Então, há 30 dias para que o crédito que existe tornar-se exigível. Se houver
inscrição em dívida ativa, tornar-se-á executável.

→ Mora

A mora é automática, dispensando interpelação do devedor.

As consequências da mora são incidência de juros, eventualmente


penalidades, medidas de garantias previstas em lei, etc.

A multa moratória poderá incidir, desde que haja previsão neste sentido. Neste
caso, haverá a multa de mora e os juros de mora, sendo que estes somente servem

110
para garantir o valor em si.

Caso o sujeito passivo tenha feito uma consulta, de forma tempestiva, isto é
dentro do prazo legal, e a administração não decidiu ainda a sua consulta, ele não
estará em mora, não se aplicando as penalidades cabíveis.

→ Meios de pagamento

Primeiramente, verifica-se que não é possível o pagamento in natura e nem


in labore. O pagamento deve ser feito em dinheiro.

São meios de pagamento admitidos:

• Pagamento em moeda corrente

• Pagamento por meio de cheque resgatado pelo sacado

• Vale postal

• Nos casos previstos em lei, poderá se dar por estampilha, papel selado ou
processo mecânico.

→ Imputação de pagamento

Imputar o pagamento significa dizer qual das dívidas que será considerada que
o devedor pagou.

O sujeito passivo deve a um mesmo sujeito ativo mais de um débito vencido,


podendo o fisco determinar a imputação do crédito, mas isto ocorrerá conforme a
ordem estabelecida em lei (art. 163).

A ordem na imputação de pagamento deverá ser:

• Débitos por obrigação própria (sujeito passivo é contribuinte)

• Débitos decorrentes de responsabilidade tributária (sujeito passivo é


responsável)

• Primeiro as contribuições de melhoria, taxas e impostos, nesta ordem

111
• Na ordem crescente dos prazos de prescrição

• Na ordem decrescente dos montantes (maior valor até a de menor valor)

b) Homologação do pagamento antecipado

O art. 150 do CTN diz que o lançamento por homologação, que ocorre quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa, extinguindo o crédito tributário.

Na sistemática do lançamento por homologação, o pagamento é feito antes


mesmo do próprio lançamento. Então, o pagamento não implica a extinção do
crédito tributário, visto que ela somente ocorrerá nos tributos lançados por
homologação ocorrerá pela homologação do pagamento antecipado, podendo ser
expressa ou tácita, neste caso quando passar 5 anos sem manifestação do fisco.

112
DIREITO TRIBUTÁRIO

Extinção do crédito tributário (cont.) - Repetição do indébito

1. Extinção do crédito tributário (cont.)

c) Decadência

Com a ocorrência do fato gerador, surge para o fisco o direito de lançar a


obrigação e constituir o crédito tributário. Esse direito deve ser exercido dentro de um
prazo, pois, do contrário, se extinguirá. Este é o prazo decadencial.

O prazo decadencial é de 5 anos. Em regra, o prazo decadencial é contado do


primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado.

Como tem a regra, há exceções, sendo a primeira delas:

5. Da data da notificação da constituição do crédito tributário, quando houver


qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, se anterior à
regra.

Ex.: o fato gerador ocorreu em 5 de março de 2010, mas caso haja alguma medida
no dia 5 de outubro de 2010, o prazo começará a contar da data da notificação da
constituição do crédito tributário, desde que seja anterior à regra geral.

O art. 138 do CTN preconiza que é o início de qualquer procedimento


administrativo ou qualquer medida de fiscalização. Há o marco antecipatório do prazo
decadencial.

• Da data que se torna definitiva a decisão anulatória por vício formal do


lançamento anteriormente efetuado.

Foi feito o lançamento, mas este foi anulado. Com a data da decisão que o anulou
inicia o prazo decadencial.

Essa decisão anulatória poderá ser judicial ou administrativa.

A anulação do lançamento poderá ocorrer nos casos de incompetência, vício da

113
CDA, por falta do nome do contribuinte, etc.

• Da data do fato gerador para os tributos sujeitos à homologação.

O termo inicial, via de regra, não é o primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Não se adota mais a regra dos 5 + 5.

Se o tributo está sujeito à homologação, o prazo decadencial começa a ser


contado do dia do fato gerador, desde que tenha havido o pagamento do tributo. Do
contrário, voltar-se-á para a regra geral, pois somente poderá se homologar aquilo que
havia sido pago.

Segundo o art. 150, §4º, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de 5
anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.

O lançamento por homologação não constitui o crédito tributário, mas o


extingue. Nos tributos sujeitos à homologação do pagamento antecipado, o prazo
decadencial começa da ocorrência do fato gerador.

Não começará a contar da ocorrência do fato gerador, retornando à regra geral,


quando:

o Não houve a antecipação de qualquer pagamento pelo contribuinte.

o O sujeito passivo agiu com dolo, simulação ou fraude.

A decadência ocorre entre o fato gerador e o lançamento.

d) Prescrição

Se houve a constituição do crédito tributário através do lançamento, haverá o


direito de cobrança do Estado, passando a falar de prescrição.

A prescrição pune a inércia. Há o vencimento do prazo de cumprimento de uma

114
exação fiscal. A inadimplência do contribuinte em pagar o tributo no prazo do
vencimento marca o início da contagem do prazo prescricional, prazo este que corre
contra o fisco, que terá 5 anos para lançar.

Quando o crédito tributário se considerar definitivamente constituído, a partir


daí, começa-se a contar o prazo para sua exigibilidade, ou seja, o prazo prescricional.

→ Interrupção do prazo prescricional

Esse prazo prescricional poderá ser interrompido, havendo 4 hipóteses para


tanto (art. 174):

• Despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal

O art. 240, §1, do NCPC diz que a interrupção da prescrição, ordenada pelo
despacho que ordena a citação, ainda que proferida por juiz incompetente retroage à
data da propositura da ação.

Segundo o STJ, no caso de redirecionamento da execução fiscal, a citação válida


da pessoa jurídica tem o condão de interromper também a prescrição contra o sócio
responsável pelo débito fiscal.

• Protesto judicial

É qualquer medida cautelar que indique que o credor não está inerte.

• Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor

Engloba intimações, interpelações, notificações judiciais, que demonstrem que o


credor não está inerte, englobando as demais situações.

• Qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em


reconhecimento do débito pelo devedor

Há aqui uma confissão de dívida, como cartas, petições, solicitações de


parcelamento de débitos fiscais, demonstrando que há uma dívida reconhecida pelo
devedor. Observe que a concessão do parcelamento do crédito tributário não
interrompe o prazo prescricional, eis que esta interrupção se dá com o pedido de

115
parcelamento.

Nas 3 primeiras hipóteses existem condutas do credor, mas na última é praticada


pelo devedor.

→ Suspensão do prazo prescricional

O único caso de suspensão do prazo prescricional é em relação à anulação da


moratória em caso de dolo ou simulação do beneficiário. Este é o único caso previsto
no CTN.

A doutrina e jurisprudência reconhecem vários casos de suspensão do prazo


prescricional, como é o caso:

• Suspensão da exigibilidade do crédito tributário

• Anulação por motivo de dolo ou simulação não só da moratória, como


também de parcelamento, remissão, isenção ou anistia, concedidos em
caráter individual

As causas interruptivas ou suspensivas de prazo prescricional, previstas em


lei ordinária, e não no CTN, não podem ser aplicadas em matéria de direito tributário,
pois, segundo a CF, cabe à lei complementar estabelecer normas sobre prescrição e
decadência tributários.

O CTN é norma materialmente complementar, por isso regula o tema. No


entanto, lei ordinária não pode, pois seria vício formal de inconstitucionalidade.

Há, no entanto, uma única exceção, fruto da construção jurisprudencial, é a


decorrente da suspensão do curso da execução fiscal por 1 ano, quando não
localizado o devedor, e nem encontrado os bens que possam lastrear a cobrança.

Essa previsão da LEF será aplicada na execução fiscal também, conforme se


entende no âmbito jurisprudencial.

→ Prescrição intercorrente

Prescrição intercorrente é a fluência do prazo prescricional durante o curso do

116
processo. Entre o início e o final do processo houve o esgotamento do prazo
prescricional, que é de 5 anos.

A jurisprudência não admite a prescrição intercorrente em processo


administrativo. Isso porque, enquanto estiver pendente o processo administrativo,
está suspensa a exigibilidade do crédito tributário.

Não se pode exigir da Fazenda Pública uma conduta quando, em verdade, a


Fazenda Pública não pode ter conduta alguma, já que o crédito tributário tem a sua
exigibilidade suspensa durante o processo administrativo.

A prescrição intercorrente se dá no prazo de 5 anos, após o decurso do prazo


de 1 ano, previsto na Lei de Execuções Fiscais.

Portanto, não encontrado os bens do devedor, ou não encontrado o devedor,


será suspenso o processo de execução fiscal por 1 ano. Após este prazo sem qualquer
medida, o juiz determina o arquivamento dos autos.

A partir do arquivamento, surge o início do prazo prescricional intercorrente, e


se não houver nenhuma medida nos próximos 5 anos, o processo será extinto pela
prescrição.

O art. 40, §4º, da LEF diz que, se da decisão que ordenar o arquivamento tiver
decorrido prazo prescricional (5 anos), o juiz, após ouvir a Fazenda Pública, poderá,
de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

e) Compensação

O art. 170 do CTN diz que a lei pode autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda Pública. Se o crédito for vincendo, o parágrafo único diz que a lei vai
determinar a apuração de seu montante, não podendo cominar por uma redução
superior ao correspondente ao juros de 1% ao mês.

Em matéria tributária, a diferença entre a compensação tributária da


compensação do direito privado é de que:

117
• O crédito do sujeito passivo em face da fazenda pública pode ser um crédito
vincendo, desde que haja a redução de juros de 1% ao mês.

• A norma da compensação não é autoaplicável, necessitando de lei


autorizativa, a fim de definir os casos em que a compensação será aplicada.

→ Regimes constitucionais específicos de compensação

Existem regulamentações constitucionais no tocante ao tema da


compensação.

Precatórios judiciais

A EC 62/09 estabeleceu no art. 100, §9º, da CF que, no momento da expedição


de precatórios, deles deverá ser abatido, a título de compensação, valor
correspondente aos débitos líquidos e certos, constituídos contra o devedor original
pela Fazenda Pública devedor.

Portanto, no momento em que o precatório será expedido, será abatido do


valor que o sujeito tem para receber da Fazenda Pública, o valor que ela deverá
receber do sujeito passivo.

O STJ na Súmula 461 diz que o contribuinte pode optar por receber, por meio
de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença
declaratória transitada em julgado. Portanto, se o contribuinte pagou o que não devia
em matéria tributária, ele poderá optar por receber este valor a título de
compensação ou por precatório.

Vedação à compensação

O art. 170-A do CTN traz vedação à compensação, dizendo que é necessário


aguardar que a decisão judicial transite em julgado para autorização de compensação.

Esse dispositivo veda a compensação mediante o aproveitamento de tributos


que estão sendo contestado em juízo pelo sujeito passivo. Então, se o sujeito passivo
está questionando em juízo a legitimidade para cobrança daquele tributo, não poderá
utilizá-los para a compensação de outros tributos.

118
O STJ, através da Súmula 212, diz que a compensação de créditos tributários
não pode ser deferida em ação cautelar ou em medida liminar cautelar ou
antecipatória.

f) Transação

Transação se justifica para prevenir ou encerrar um litígio, por conta de


concessões recíprocas, recaindo sobre direitos patrimoniais.

O CTN apenas prevê a transação terminativa, e não a preventiva, ou seja, não


se transaciona para prever litígios. Ou seja, somente se admite a transação para
encerrar litígios.

O art. 171 do CTN diz que a lei pode facultar aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que importe em determinação de litígio e
consequente extinção do crédito tributário.

Quando diz “determinação”, o professor Roberval Rocha afirma que seria


“terminação”.

Na prática, essas leis de transação que surgem, trazem um abatimento do


crédito tributário, condicionando a sua eficácia à desistência de processos judiciais.

g) Remissão

Remissão é perdão. É o perdão da dívida fiscal.

Essa remissão encontra limites.

→ Limites à remissão

A remissão poderá ser:

• Remissão Constitucional:

Perceba-se que no art. 150, §6º, da CF diz que, qualquer remissão, relativa a
impostos, taxas ou contribuições, somente poderá ser concedida por lei específica, ou
seja, lei que regulamente exclusivamente a matéria da remissão ou que regule a matéria
do tributo que será objeto de remissão.

119
A primeira limitação, que é de cunho constitucional, é no sentido de que somente
pode ser concedida por lei específica.

• Remissão da Lei de Responsabilidade Fiscal:

Ela impõe ao ente tributante uma série de medidas restritivas de caráter


orçamentário e financeiro para que seja possível conceder a remissão.

A ideia é de que a renúncia de receita se justifique e encontre amparo nos limites


do orçamento.

Ex.: Se será gasto 100 e tem para receber 110, é possível perdoar 10. Não há
como perdoar 20, pois será gasto 100.

A lei permite que haja remissão de débitos cujo montante seja inferior ao custo
da respectiva cobrança. Ex.: o débito é de R$ 1.000,00, mas para fazer a cobrança será
gasto mais do que esse valor, motivo pelo qual será remitido o débito tributário.

→ Hipóteses de cabimento da remissão

É necessário analisar o art. 172 do CTN, que traz as hipóteses de remissão da


dívida tributária.

Segundo este dispositivo, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a


conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito
tributário, atendendo:

• À situação econômica do sujeito passivo;

• Ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

• À diminuta importância do crédito tributário;

• As considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou


materiais do caso;

• As condições peculiares a determinada região do território da entidade


tributante.

120
É possível se falar em remissão num caso de calamidade, por exemplo, não
havendo a menor condição de cobrar a dívida.

Essa remissão concedida poderá ser anulada, caso fique evidenciada que o
beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumpriu ou
deixou de cumprir os requisitos para a remissão.

Neste caso, será cobrado o valor perdoado, acrescido de juros de mora. Se o


sujeito agiu com dolo ou simulação, além dos acréscimos, haverá a aplicação de uma
penalidade, já que o sujeito agiu com dolo ou simulação.

Se ele não agiu nessas condições, mas apenas deixou de cumprir os requisitos,
poderá cobrar o crédito e os juros de mora, mas não caberá penalidade, visto que não
houve dolo ou simulação.

h) Dação em pagamento em bens imóveis

Para ocorrer a dação em pagamento em bens imóveis, exige-se que haja


autorização legal.

i) Conversão de depósito em renda

Se o sujeito se vale de um depósito integral, questionará em juízo a cobrança


feita pela fazenda pública. Esse depósito é causa suspensiva da exigibilidade do crédito
tributário.

O sujeito passivo, ao final do processo, poderá vir a perder. Se ele sucumbe, o


crédito tributário vai ser extinto em razão da conversão do depósito em renda. Isso
ocorre após o trânsito em julgado da decisão que se mostrou favorável ao fisco. Então,
é aí que se entende que a conversão do depósito em renda é causa extintiva do
crédito tributário.

j) Consignação em pagamento

Qual é a diferença de consignação em pagamento para o depósito integral?

Quem consigna quer pagar, mas quem deposita quer discutir o débito
tributário, a exigência e a correção desse débito.
121
A consignação judicial é um tipo de depósito efetuado por quem quer pagar o
tributo.

Segundo o art. 164 do CTN, a importância de crédito tributário pode ser


consignada judicialmente pelo sujeito passivo, mas poderá ser consignada nos
seguintes casos:

• Recusa de recebimento, ou subordinação do recebimento ao pagamento de


outro tributo ou ao pagamento de penalidade, ou ao cumprimento de
obrigação acessória;

• Subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências


administrativas sem fundamento legal;

• Exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo


idêntico sobre um mesmo fato gerador.

O § 1º diz que a consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante


se propõe pagar. Não é depósito em montante integral. Quem consigna quer pagar.

O §2º diz que, julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa


efetuado e a importância consignada é convertida em renda. Por outro lado, sendo
julgada improcedente a consignação, no todo ou em parte, cobra-se o crédito
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

k) Decisão administrativa irreformável

Aqui há a coisa julgada administrativa, mas que não impede o sujeito passivo
de buscar o judiciário.

Na verdade, há aqui uma causa extintiva do crédito tributário.

Nesse caso, essa definição do que seria uma decisão administrativa


irreformável é dada pelo art. 156, IX, do CTN, que diz que é entendida como a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória.

122
Atente-se que se a administração nega o pleito da administração, não há como
ela mesma questionar a própria administração no judiciário. Essa é a ideia de ela ser
irreformável.

Neste caso, extinto está o crédito tributário.

l) Decisão judicial passada em julgado

É a decisão favorável ao sujeito passivo. É irreformável.

VIII. Modalidades de extinção do crédito tributário não previstas no CTN

Apesar da jurisprudência do STF dizer que é taxativa as modalidades de


extinção do crédito tributário previstas no CTN, parte da doutrina discute a existência
de outras situações que implicariam fim do crédito tributário, tais como confusão,
novação, verificação da impossibilidade fática do cumprimento da obrigação, etc.

Basta pensar na situação da confusão, em que o sujeito morreu e não deixou


herdeiros, mas devia à Fazenda Pública certos débitos. Houve a herança jacente,
houve a herança vacante, após os bens foram para o município. Houve a confusão. O
credor e o devedor passaram a ser a mesma pessoa. Esta hipótese não está prevista
no CTN, mas existe.

2. Repetição do indébito

I. Introdução

Repetição do indébito é a devolução do valor recolhido a título de tributo pago


indevidamente.

A doutrina e jurisprudência dominantes dizem que a natureza jurídica do


indébito regulado pelo CTN é de uma indébito tributário, tendo repercussão na
aplicação de princípios de direito tributário.

II. Hipóteses de restituição

O art. 165 do CTN diz que é possível a restituição quando a cobrança ou o


pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido. Ainda, é possível

123
a restituição quando há erro na identificação do sujeito passivo, ou na determinação
da alíquota aplicável.

Segundo o art. 165, o sujeito passivo tem direito, independentemente de


prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

• Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o


devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

• Erro na edificação do sujeito passivo, erro na determinação da alíquota


aplicável, erro no cálculo do montante do débito ou erro na elaboração ou
erro na conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

• Decisão condenatória for reformada, anulada, revogada ou rescindida;

• Além desses casos, existe mais uma possibilidade de repetição de indébito,


que é a declaração da inconstitucionalidade de determinado tributo em
sede de controle abstrato pelo STF.

Para pleitear a repetição de indébito, o CTN não exige o prévio protesto para
que haja a repetição.

Outra ressalva é a de que o pagamento efetuado em estampilha, papel selado


ou por processo mecânico não pode ser objeto de repetição de indébito.

III. Restituição de tributos indiretos

Segundo o art. 166 do CTN, a restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Existem alguns tributos indiretos ou não cumulativo, como IPI, ICMS, ISS, etc.

São não cumulativos, pois o contribuinte de fato não se confunde com o

124
contribuinte de direito. Isso porque, em verdade, há o repasse ao consumidor do
tributo que o Estado está cobrando do sujeito passivo do fato gerador. Há o fenômeno
da repercussão econômica.

Este fenômeno é a transferência do encargo tributário de forma embutida na


mercadoria ou no serviço prestado ao consumidor final. O contribuinte de fato é o
consumidor.

Como o contribuinte de fato é o consumidor, não é possível que o contribuinte


de direito peça a repetição do indébito, pois não foi ele quem pagou.

Veja, somente quem assume o encargo financeiro é que pode pleitear a


repetição do indébito, salvo se houver uma procuração autorizando o contribuinte de
direito a fazer essa cobrança.

IV. Restituição dos acréscimos legais

→ Juros sobre o indébito

Confirmado pelo fisco o direito à restituição, esta dará direito a juros, os quais
não são capitalizáveis.

Estes juros incidirão a partir do trânsito em julgado da decisão que determina


a restituição. É o teor do art. 167, parágrafo único.

A decisão definitiva que dará direito à repetição de indébito não


necessariamente será judicial. Poderá ser administrativa e ainda assim dar direito à
repetição de indébito.

A taxa de juros cabíveis para a repetição de indébito é aquela definida por cada
ente tributante. Caso não tenha definido, será de 1% ao mês.

No âmbito da União, é a taxa SELIC, que abrange não apenas os juros, mas
também a inflação.

O STJ, na Súmula 523, diz que a taxa de juros de mora, incidente na repetição
de indébito de tributos estaduais, deve corresponder à taxa de juros do tributo pago
em atraso, sendo legítima a incidência da taxa SELIC para ambas as hipóteses,
125
quando houver previsão assim na legislação local, vedada a sua acumulação com
quaisquer outros índices.

Os mesmos juros que a entidade tributante cobra quando há o atraso de


pagamento são os juros que o ente tributante deverá se sujeitar quando deve devolver
o que foi pago a mais. Se não houver previsão legal, será de 1% ao mês.

Outra decisão do STJ, em sede de recursos repetitivos, foi no sentido de que o


regime de repetição de indébito, previsto no CTN, é aplicável às contribuições
previdenciárias, que tem natureza tributária.

→ Atualização monetária do indébito

A Súmula 162 do STJ diz que, na repetição do indébito tributário, a correção


monetária incide a partir do pagamento indevido.

V. Restituição na substituição tributária “para frente”

A substituição tributária para frente ocorre quando há o recolhimento do


tributo por um fato gerador que ainda não ocorreu, que é presumido.

Ex.: dono do frigorífico fornecerá para 10 açougues, sendo mais fácil recolher
os tributos antecipadamente das operações que incidirão do que fazer com que o
Estado cobre após dos 10 açougues.

O art. 150, §7º, da CF diz que a lei poderá atribuir ao sujeito passivo da
obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição. É a autorização da substituição tributária.

Ainda, a CF admite que seja atribuído por lei a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição em operação cujo fato gerador ocorrerá
posteriormente. Neste caso, fica assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Segundo o recente entendimento do STF, é devida a restituição da diferença


do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no
regime de substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da

126
operação for inferior à presumida (Inf. 844).

Ou seja, se o fato ocorreu, mas em valor menor, será admitida a restituição.


Este entendimento é novo.

VI. Extinção do direito à restituição

O art. 168 do CTN fala do direito de pleitear a restituição e a sua extinção após
o decurso de 5 anos.

Ou seja, após 5 anos, está extinto o direito de pedir a restituição. Esses 5 anos
são contados da cobrança ou do pagamento de tributo indevido, ou do pagamento
maior do que o devido.

O prazo de 5 anos também começa a ser contado do dia em que o erro ocorreu
na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, do erro
no cálculo do montante devido, no erro da elaboração ou conferência de documento
de pagamento.

O prazo de 5 anos também poderá ser do dia da decisão que reformou,


anulou, revogou ou rescindiu uma decisão condenatória ao pagamento de tributo.

VII. Regra interpretativa da LC 118/05

A LC 118/05 traz uma regra interpretativa, falando do direito de restituição.

O art. 3º da LC 118 diz que, para efeito de interpretação do art. 168, I, do CTN,
que é o direito de restituição, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de
tributo sujeito à homologação, no momento do pagamento do crédito antecipado.

Atente-se aqui, pois a regra diz que, no tocante ao direito de restituição, será
considerado o prazo de 5 anos a contar do momento do pagamento.

Mas o STF diz que, quando do advento da LC 118, a orientação que estava
consolidada no STJ era no sentido de que os tributos sujeitos a lançamento por
homologação tinham um prazo de pedido de homologação ou compensação de
indébitos de 10 anos, contados da ocorrência do seu fato gerador.

127
A LC 118, embora tenha se pronunciado ou autoproclamado como
interpretativa, implicou uma inovação normativa, pois reduziu o prazo de 10 anos, já
consagrado na jurisprudência, para o prazo de 5 anos, contados da data do pagamento
indevido.

Então, será considerada válida a aplicação do novo prazo de 5 anos somente


para as ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias (09/06/05).

Veja, a LC 118/05 trouxe uma inovação, ainda que se trate de norma


interpretativa, pois, no caso de tributo sujeito à homologação, o prazo é de 5 anos,
contados do momento em que o pagamento foi realizado.

A jurisprudência anterior dizia que o prazo seria de 5 anos para extinção do


crédito e mais 5 anos para pleitear a restituição. Ou seja, 10 anos.

Como a nova lei é pior, inovando no ordenamento jurídico, só valerá para as


ações ajuizadas posteriormente a sua entrada em vigor.

VIII. Prazo para anular ato administrativo denegatório

A pretensão de anular ato administrativo que nega a restituição do indébito


é sujeita a prazo prescricional de 2 anos.

O art. 169, parágrafo único, do CTN diz que o prazo de restituição é


interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso pela metade, a
partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pública interessada.

Houve uma denegação no âmbito administrativo do pedido de restituição.


Neste caso, o contribuinte quer anular o ato administrativo que denegou o pedido de
restituição. Aqui, há o prazo de 2 anos para anular esta decisão.

Quando houver a promoção da ação anulatória, estará interrompido o prazo


prescricional para pleitear a anulação. Neste caso, começa a contar novamente o prazo
prescricional a partir do momento em que é intimado o representante da Fazenda
Pública, passando o prazo a ser contado da metade, ou seja, 1 ano.

128
A jurisprudência diz que o prazo para anular nunca pode ser inferior a 2 anos.
Ex.: o João queria anular e promoveu uma ação com 1 ano e 11 meses, quando ele
promoveu, houve a interrupção do prazo. Quando o representante da Fazenda Pública
foi intimado começa a conta mais 1 ano. Supondo que ele foi intimado no outro dia,
haverá 1 ano e 11 meses mais 1 ano.

Agora, se a decisão administrativa for desfavorável ao contribuinte, o ato for


proferido há 1 mês, estará interrompido o lapso prescricional. Intimado o
representante da fazenda pública, o prazo começará a correr da metade. Então, em 1
ano estará extinto, havendo a prescrição.

Se for somado 1 mês com 1 ano, haverá 1 ano e 1 mês. Todavia, o STF diz que
o prazo mínimo é de 2 anos.

Então, se for antes de 1 ano do primeiro período, será necessário aumentar o


outro prazo, pois o prazo mínimo para considerar que houve a prescrição da pretensão
anulatória do ato administrativo que denegou a restituição é de 2 anos.

Portanto, a regra é:

• 2 anos para promover a ação anulatória.

• A partir da propositura da ação, e havendo a interrupção da prescrição, e


intimado o representante da fazenda pública, recomeça a contar o prazo pela
metade.

IX. Restituição de tributos inconstitucionais

No que se refere à restituição de tributos inconstitucionais, o CTN não faz


distinção para fins de pagamento indevido.

Portanto, aplica-se a regra do art. 168 do CTN para todas as hipóteses de


restituição, seja por ilegalidade ou por inconstitucionalidade.

O prazo será de 5 anos, a contar do efetivo recolhimento ou da decisão que


tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão anterior contrária ao
pleito do sujeito passivo.

129
O STJ entende que a declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora
do tributo, em controle concentrado pelo Supremo ou a resolução do Senado que
suspende a eficácia, quando o STF declara a inconstitucionalidade em sede de controle
difuso, é despicienda para fins de contagem do prazo prescricional, tanto em relação
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quanto em relação aos tributos
sujeitos a lançamento de ofício.

Em resumo, o STJ entende que pouco importa a causa de declaração de


inconstitucionalidade. Para contagem do prazo, isto não faz a diferença, pois basta que
se conte o prazo de 5 anos. Se passar este prazo, não terá mais como restituir.

X. Restituição de débitos prescritos

A prescrição tributária extingue e atinge o próprio direito material, pois atinge


o crédito tributário.

Então, no direito civil, se é paga uma dívida prescrita, não há direito a


reembolso, pois foi paga uma dívida que não existia mais. Todavia, no direito
tributário, essa mesma situação gera o dever de reembolsar-se, pois foi paga uma
dívida que não existia mais, por conta da extinção do crédito tributário pela
prescrição.

Veja, os efeitos sobre o crédito tributário da prescrição são iguais aos efeitos
da decadência.

Os arts. 157, I e art. 158, I, ambos da CF, dizem que pertencem aos Estados, ao
DF e aos municípios o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e
sobre proventos de qualquer natureza incidentes na fonte, sobre rendimentos pagos
a qualquer título por eles, por suas fundações ou autarquias, que instituírem e
mantiverem.

O imposto de renda retido na fonte pelo Estado, em razão do subsídio pago ao


servidor estadual, e o imposto de renda retido na fonte, em razão do pagamento ao
servidor municipal, pertencem ao Estado e ao município respectivamente.

A questão é, nos casos em que os servidores desses entes federados intentem

130
a restituição do imposto de renda retido na fonte, de quem é a legitimidade passiva
para figurar na demanda?

Não é da União, e sim do Estado ou do Município. Este é o entendimento do


STJ e STF. Isso porque foi o Estado ou o Município que ficou com o dinheiro recolhido
a maior, motivo pelo qual serão eles que deverão integrar o polo passivo de ação de
restituição. Este é o entendimento da Súmula 447 do STJ.

131
DIREITO TRIBUTÁRIO

Exclusão do crédito tributário – Garantias e preferências do crédito tributário –


Administração tributária

1. Exclusão do crédito tributário

I. Introdução

Não há previsão no CTN sobre o que é exclusão. Excluir é impedir que o crédito
tributário se constitua, nascendo antes do lançamento.

II. Cumprimento de obrigações acessórias

O parágrafo único do art. 175 do CTN diz que a exclusão do crédito tributário
não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias.

Ora, quer dizer que, se o contribuinte do IPI transaciona produtos isentos de


IPI, deverá continuar emitindo nota fiscal. Isso porque a emissão de nota fiscal é
obrigação acessória e a exclusão do crédito tributário não implica exclusão da
obrigação acessória.

III. Limitações às leis instituidoras de benefícios fiscais

Existem limitações às leis que instituem benefícios fiscais, sendo de duas


ordens:

• Limitações constitucionais

• Limitações que encontram guarida na lei de responsabilidade fiscal

a) Limitações constitucionais

Segundo a CF, em seu art. 150, §6º, qualquer isenção ou anistia, relativas a
impostos, taxas ou contribuições, somente poderá ser concedida por lei específica
que regule especificamente a matéria ou o correspondente tributo. Essa é a limitação
de cunho constitucional para regular a anistia.

A CF disciplina que é vedado à União isentar tributos de competências dos

132
Estados ou municípios. Veda-se a isenção heterônoma! Pelo princípio da simetria, o
Estado não pode conceder isenções de tributos municipais, sob pena de violação do
pacto federativo.

Essa vedação se refere à União, como pessoa jurídica de direito público


interno, e não à República Federativa do Brasil, pessoa de direito público
internacional. Isso porque a República poderá conferir isenção de tributos relativo a
essas pessoas jurídicas estatais e municipais.

Cabe ressaltar que as imunidades são sempre heterônomas, pois não derivam
da autonomia do ente tributante, e sim da própria Constituição Federal.

A CF ainda veda que sejam concedidos privilégios fiscais não isonômicos


entre empresas exploradoras de atividade econômica. Não se pode dar benefícios às
empresas estatais não concedidos à iniciativa privada.

No entanto, o STF já entendeu que a CF admite que sejam concedidos


benefícios fiscais não extensíveis a outras empresas, quando as empresas estatais
são prestadoras de serviço público.

b) Limitações da Lei de Responsabilidade Fiscal

A LRF diz que a concessão de anistia e a isenção, se não for dada em caráter
geral, depende do atendimento das regras contidas na Lei de Responsabilidade Fiscal.

A ideia é a de que a renúncia de receita não venha a violar o orçamento, a


previsão e a organização das contas públicas. Os benefícios fiscais que impliquem
renúncia de receita, como anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão
de isenção em caráter não geral, redução de alíquota que implique redução de
tributos, modificações de base de cálculo que implique redução de tributos ou
qualquer benefício que implique tratamento diferenciado, precisa observar a LRF.

Renúncia de receita deve ser justificada!

IV. Isenção

A natureza jurídica da isenção, segundo a doutrina, é uma dispensa legal de

133
um tributo devido. Seria uma espécie de perdão. É a corrente adotada pela
jurisprudência!

Outra parcela diz que a isenção é uma exceção à hipótese legal de incidência
do tributo. Neste caso, o tributo nem chega a nascer. É adotada pela doutrina.

a) Tipologia da isenção

A isenção pode ser classificada de diversas maneiras.

Quanto à forma da isenção, poderá ser:

• Isenção absoluta: é a isenção concedida em caráter geral e diretamente pela


lei.

• Isenção solene: é concedida em caráter individual. Apesar da existência de


previsão legal, é necessário um despacho da autoridade administrativa
competente que reconheça a isenção, pois está condicionada ao
cumprimento de determinados requisitos previstos em lei que o beneficiado
deverá comprovar que preenche. A isenção é condicionada, não tendo
caráter geral.

Quanto à natureza, a isenção poderá ser:

• Isenção onerosa (condicionada): é uma isenção que implica ônus ao


beneficiado. Ex.: isenção de IPTU para quem promove a conservação do
imóvel histórico.

• Isenção gratuita (incondicionada): não acarreta qualquer ônus ao


beneficiado. Ex.: isenção de IPTU de imóveis para quem tenha mais de 60
anos. Roberval Rocha traz um exemplo de isenção de IPTU de imóvel que não
seja superior a 50m².

b) Isenção “por contrato”

Os arts. 176 a 179 do CTN falam dessa isenção prevista em contrato, referindo-
se aos chamados protocolos de intenção, que tem caráter extrafiscal. O ente político,

134
para atrair investimento, firma contrato, prometendo que vai conceder isenção de
determinados tributos ao sujeito.

Na verdade, essas previsões contratuais são inócuas, visto que é a lei específica
que concede a isenção. Essa previsão em contrato é uma promessa de que o
governante vai se esforçar para que uma lei concessiva de isenção venha a ser
implantada.

Supondo que o governador não consiga a aprovação dessa lei na Assembleia


Legislativa, após ter conseguido trazer a empresa. Neste caso, o prejudicado somente
poderá obter uma indenização em face do Estado, mas a isenção propriamente dita
não concederá pela via judicial.

c) Caráter não extensivo da isenção

O CTN, no art. 177, diz que, salvo disposição de lei em sentido contrário, a
isenção não é extensiva:

• Às taxas e às contribuições de melhoria;

• Aos tributos instituídos após a sua concessão.

Como a isenção tem caráter restritivo, somente permite interpretação literal.


Portanto, na isenção só vale para aquilo que está previsto na lei.

O STF tem decisão dizendo que o Poder Judiciário não pode conceder, ainda
que sob o fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em
favor daquele que o legislador não contemplou. O Poder Judiciário somente pode ser
legislador negativo, e não positivo.

Portanto, a isenção concedida à categoria “A” não poderá ser concedida pelo
Judiciário à categoria “B”.

d) Revogabilidade

O art. 178 do CTN diz que a isenção não é revogável por lei superveniente se
esta isenção for concedida cumulativamente, por prazo certo, em função de

135
determinadas condições.

Via de regra, a isenção pode ser revogada a qualquer momento.

Mas quando gerará direito adquirido ao beneficiado? A isenção gerará direito


adquirido ao beneficiado quando preencher 2 requisitos:

• Seja concedida por prazo determinado

• Seja condicionada

Cumpridos esses requisitos, os beneficiados passa a ter direito adquirido e não


poderá ser revogada. Este é o teor da Súmula 544 do STF.

e) Revogação de isenção e benefícios fiscais e princípio da anterioridade

O art. 104, III, do CTN diz que os dispositivos de lei, referidos a impostos sobre
o patrimônio ou renda (IR, ITR, IPVA, IPTU, ITBI), que extinguem ou reduzem
isenções, entram em vigor no primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte.

Veja, está dizendo que a revogação de isenção ou a revogação de benefício


fiscal, seja redução ou extinção de isenção, deve observar o princípio da
anterioridade, já que a extinção ou redução da isenção somente poderá produzir
efeitos ao exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei.

Segundo o STF, configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita


ao princípio da anterioridade tributária, a norma que implica revogação de benefício
fiscal anteriormente concedido. A 1ª Turma afirmou que os mencionados atos
normativos teriam reduzido benefício fiscal vigente e, em consequência, aumentado
indiretamente o aludido imposto, o que atrairia a aplicação do princípio da
anterioridade.

Da mesma forma, A 1ª Turma também entendeu que, promovido aumento


indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da
revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da

136
anterioridade, geral e nonagesimal.

f) Distinção entre isenção e hipótese de não incidência

A hipótese de não incidência é a não subsunção de uma certa situação àquilo


que está descrito na hipótese de incidência, na norma tributária. É a falta de
adequação da situação à descrição abstrata do fato gerador.

Não há necessidade de a hipótese de não incidência estar prevista no texto


legal. Poderá estar prevista, caso o legislador queira, estabelecendo “tal fato não
configura a fato gerador”. Caso isto ocorra, estaremos diante de uma situação de não
incidência legalmente qualificada. Logo, a hipótese de não incidência não demanda
lei.

A isenção, por sua vez, demanda lei específica. Isto é determinação


constitucional.

g) Distinção entre isenção e imunidade

A distinção se dá pela sede jurídica. Isso porque a imunidade tem previsão


constitucional.

Qualquer “isenção” concedida em sede constitucional é uma imunidade.


Portanto, para parcela da doutrina, imunidade é uma isenção constitucionalmente
qualificada.

h) Distinção entre isenção e “alíquota zero”

Alíquota zero é possível nos tributos que excetuam princípio da legalidade


para fixação de suas alíquotas: II, IE, IOF, ICMS-combustíveis, CIDE-combustíveis, pois
permitem que o Poder Executivo venha a reduzir a alíquota por uma medida
extrafiscal, já que há esse notável caráter.

Neste caso, há apenas a alteração da alíquota. Assim, ocorreu o fato gerador,


havendo a hipótese de incidência e a respectiva subsunção do fato à norma. Veja, o
tributo existe, mas na hora de calculá-lo a alíquota será zero, ensejando o não
pagamento do tributo. Houve a incidência do tributo!

137
V. Anistia

Anistia é perdão de uma infração à legislação tributária, e não apenas infração


à lei. Possui uma natureza penal, visto que extingue a punibilidade do sujeito passivo
que infringiu a legislação tributária.

Trata-se de uma causa de exclusão do crédito tributário, impedindo que o


crédito tributário seja constituído.

Não se confunde com a remissão, a qual perdoa o crédito tributário que já foi
constituído. A anistia é o perdão da infração já ocorrida, mas cujo crédito ainda não
foi lançado. A remissão é o perdão do crédito já lançado, já constituído.

a) Vedação à concessão de anistia

Como diz o art. 180 do CTN, a anistia abrange exclusivamente as infrações


cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

• Aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,


mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

• Salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas


ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

Como se vê, o art. 180 do CTN veda a concessão da anistia a infrações


posteriores à lei concessiva.

Não se pode conceder anistia para atos qualificados como crimes ou


contravenções penais. Se esses atos são graves ao ponto de merecer a tutela penal,
não dá para abrir mão da tutela tributária.

Não podem ser agraciados com anistia os atos com dolo, fraude ou
simulação, bem como aqueles atos resultantes de conluio, salvo, no caso de conluio,
se houver uma disposição legal em sentido contrário.

b) Tipologia da anistia

138
No tocante a tipologia, a anistia poderá ser:

• Anistia de caráter geral

• Anistia de caráter limitado

Quando for anistia de caráter limitado, significa que a limitação poderá ser
referir:

• Às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

• Às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado valor,


conjugadas ou não com penalidades de outra natureza. Ex: até R$ 1.500,00
terá anistia.

• A determinada região do território da entidade tributante, em função de


condições a ela peculiares. Ex.: somente uma região terá anistia, por conta
da peculiaridade.

• Sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a


conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade
administrativa. Ex.: se o pagamento do tributo for feito até o dia X, haverá
anistia.

A anistia de caráter geral não depende de qualquer formalidade do


beneficiado, sendo concedida diretamente pela lei. A anistia geral nunca dependerá
do despacho da autoridade administrativa.

A anistia em caráter limitado pode prescindir (dispensar) ou não o despacho


da autoridade administrativa para sua concessão. A anistia poderá ser em caráter
limitado e não prescindir de despacho concedido pela autoridade administrativa.

Ex.: concessão de anistia para quem pagar até o dia 30 do mês seguinte os
tributos devido. Se o sujeito conseguir baixar os boletos do site da fazenda com 50%
de desconto, não há necessidade de despacho da autoridade administrativa. Veja, foi
limitada a anistia, pois havia um recolhimento com prazo determinado pela lei. Não
houve necessidade de despacho da autoridade.

139
2. Garantias e preferências do crédito tributário

I. Introdução

Garantias nada mais são do que instrumentos que vão assegurar que
determinados direitos sejam fruídos. A pessoa tem a garantia de que poderá usufruir
do direito que possui.

As garantias do crédito tributário estão previstas no CTN, mas nada impede


que os entes tributantes prevejam outras garantias, além daquelas previstas no CTN.
Essas garantias, portanto, não são exaustivos, e sim exemplificativos.

As preferências de crédito somente podem ser previstas em lei


complementar. Esta exigência é constitucional.

II. Responsabilidade patrimonial

Via de regra, todo o patrimônio do devedor responde pelas dívidas que tem,
em especial as dívidas tributárias.

Ficarão excetuadas dessa responsabilidade os bens absolutamente


impenhoráveis por disposição legal.

Em outras palavras, a impenhorabilidade que resulta de ato volitivo do


particular (impenhorabilidade convencional), quer através de testamento ou
contrato, é inoponível ao fisco, não podendo ser oposta contra a fazenda pública. Ou
seja, só excetua da responsabilidade patrimonial os casos de impenhorabilidade
previstos em lei.

Nem mesmo bem gravado com ônus real ou com cláusula de inalienabilidade,
ou de impenhorabilidade, vão fugir da responsabilidade patrimonial por dívidas
tributárias (art. 184, CTN).

a) Presunção relativa de fraude

Se, após haver a inscrição de uma dívida em dívida ativa, o sujeito vender um
bem, haverá uma presunção relativa de fraude.

140
A verdade é que a partir de o momento em que o crédito tributário é
regularmente inscrito em dívida ativa, qualquer alienação de bens ou de rendas será
presumida pela lei como fraude (art. 185, CTN).

Consequentemente, essa alienação ou doação perante a Fazenda Pública será


ineficaz.

Essa alienação será eficaz perante a Fazenda Pública se o devedor reservar


bens suficientes em seu patrimônio para pagar totalmente a dívida tributária
(parágrafo único do art. 185 do CTN).

b) Indisponibilidade de bens e direitos

No curso de execução fiscal, o devedor será regularmente citado e deverá


apresentar bens à penhora.

Supondo que não apresente bens à penhora e nem sejam encontrados bens
penhoráveis. Neste caso, o juiz deverá determinar de ofício a indisponibilidade de
bens e direitos do devedor (art. 185-A).

Perceba, a decretação é de ofício.

Como o juiz vai expedir ordem para indisponibilidade de bens e direitos para
vários órgãos, é possível que o número de bens indisponíveis ultrapasse o valor
efetivamente devido pelo sujeito passivo. Neste caso, assim que o magistrado tomar
conhecimento deste excesso (excesso de indisponibilidade), ele sustará o excesso
imediatamente (§1º do art. 185-A).

III. Preferências

Existem vários credores, tais como fazenda pública, quirografários, etc. No


entanto, a lei prioriza a solvência de determinados tipos de créditos, havendo
preferência em detrimento de outros.

Pelo CTN, o crédito tributário, via de regra, prefere a qualquer outro, seja qual
for sua natureza ou tempo de constituição. A exceção se refere a créditos de natureza
do trabalho ou de acidente do trabalho.

141
No caso de falência, alguns tipos de crédito vão preferir ao crédito tributário,
tais como os créditos extraconcursais e os créditos com garantia real.

Basicamente, na falência haverá a seguinte ordem:

• Créditos extraconcursais

• Crédito de natureza do trabalho ou de acidente do trabalho

• Créditos com garantia real

• Créditos tributários

Se, no decurso do processo de falência ou de recuperação judicial, o crédito


tributário decorrentes de encargos da massa falida for contestado, o juiz remeterá as
partes ao processo competente e a ele vai determinar que sejam feitas a reserva de
bens suficientes para solver eventual crédito tributário que seja apurado naquele
processo competente (art. 188, §1º, CTN).

a) Multas tributárias

As multas tributárias, no procedimento de falência, serão preferidas apenas


aos créditos subordinados (art. 186, parágrafo único, III, CTN).

A ordem é a seguinte:

• Créditos extraconcursais

• Crédito de natureza do trabalho ou de acidente do trabalho

• Créditos com garantia real

• Créditos tributários

• Créditos com privilégio especial

• Créditos com privilégio geral

• Créditos quirografários

• Multas e penalidades, inclusive as tributárias

142
• Créditos subordinados

b) Inventário, arrolamento, liquidação de pessoa jurídica

Os arts. 189 e 190 do CTN reafirmam a preferência absoluta do crédito


tributário nos processos de inventário, arrolamento ou liquidação de pessoa
jurídica.

c) Não sujeição a concurso e a habilitação

A cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a qualquer tipo de


habilitação e nem vai se sujeitar a concurso de credores. É este o teor do art. 187 do
CTN.

Vale lembrar que, apesar de a cobrança judicial de crédito tributário não se


sujeitar à habilitação ou ao concurso de credores, isto não implica sobreposição dos
haveres do credor tributário em relação aos credores com execução individual já
tenham conseguido a penhora de bens. Então, mesmo que se esteja diante de um
crédito quirografário, se já houve a execução do crédito quirografário e, além dessa
execução, já houve a penhora, o fato de o crédito tributário não ter de observar a
habilitação ou o concurso de credores, não vai desfazer a penhora que foi feita em
favor do credor quirografário.

A segunda observação se refere à Súmula 44 do TFR. Segundo esta súmula,


ajuizada a execução fiscal antes da falência, com penhora realizada antes dessa, não
ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo falimentar. Proposta a
execução fiscal após a falência, a penhora far-se-á no rosto dos autos do processo de
falência, citando-se o administrador judicial.

Ou seja, se a execução fiscal é antes da falência, e os bens já tiverem sido


penhorados, não se sujeitarão ao concurso, não sendo arrecadados pelo juízo
falencial. Se esta execução fiscal for promovida após o processo de falência, a penhora
será feita no rosto dos autos do processo de falência.

d) Concurso de preferências

143
Há concurso de preferências quando há mais de uma pessoa jurídica de direito
público credora do mesmo devedor que tem patrimônio insuficiente.

O art. 187, parágrafo único, do CTN fala da preferência entre pessoas jurídicas
de direito público, seguindo a ordem abaixo:

• União

• Estados, DF e territórios, conjuntamente e pro-rata

• Municípios, conjuntamente e pro-rata

A Lei de Execução Fiscal vai repetir este conteúdo, mas vai acrescentar a
referência às respectivas autarquias dos entes políticos.

Portanto, a ordem pela LEF é a seguinte:

• União e suas autarquias

• Estados, DF e territórios, e suas autarquias, conjuntamente e pro-rata

• Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro-rata

e) Quitação

A exigência de quitação prova de que os tributos devidos foram adimplidos.


Esta quitação é obrigatória nos casos previstos no CTN.

Em vários casos o CTN exige a prova da quitação, sendo eles:

• Sentença de distinção das obrigações do falido

• Concessão de recuperação judicial

• Sentença de adjudicação ou partilha

• Aceitação de proposta em concorrência pública e celebração de contrato


entre a administração pública, salvo disposição de lei autorizando esta
dispensa de quitação.

Documento que prova quitação com a fazenda pública é a certidão negativa

144
de débito. Faz as vezes de CND a certidão positiva com efeitos de negativa (CPEN).

3. Administração tributária

I. Introdução

A administração tributária deve se balizar por alguns mandamentos


constitucionais.

A administração tributária deve ter como agentes servidores de carreiras


específicas.

Além disso, deverá ter recursos prioritários para realização de suas


atividades. A CF excepciona o princípio da não afetação em relação às verbas
destinadas à administração tributária.

A administração tributária deverá atuar de forma integrada, com


compartilhamento de cadastros e informações fiscais, desde que se dê na forma da
lei ou do convênio.

A EC 42 trouxe essa exceção do princípio da não vinculação da receita de


impostos a órgão, fundo ou despesas. Isso porque a CF, em seu art. 167, IV, permite
que haja essa afetação de receitas para o custeio da administração tributária.

II. Fiscalização

Cabe à legislação em sentido amplo (legislação tributária) regular, em caráter


geral ou específico, a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização e de aplicação da legislação tributária (art. 194). Veja, a
competência poderá ser regulada, e não inovada. Somente cabendo inovação por
parte da lei.

Essas normas de fiscalização têm aplicação imediata.

III. Limites aos poderes da fiscalização

O art. 195 do CTN diz que, para os efeitos da legislação tributária, não têm
aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de

145
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-
los.

Em resumo, para os efeitos da legislação tributária, nenhuma legislação tem


o condão de limitar o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou
produtores para fins de observância de cumprimento ou não das normas tributárias.

O STF, em sua Súmula 439, diz que estão sujeitos à fiscalização tributária ou
previdenciária quaisquer livros comerciais, desde que limitado ao ponto objeto de
fiscalização.

Cabe ressaltar que o poder da investigação da administração tributária tem


os seus limites.

a) Limite de inviolabilidade do domicílio (ou do estabelecimento)

Lembre-se que o domicílio é inviolável. Se o administrador tributário ou


autoridade administrativa promover a invasão do domicílio, as provas colhidas serão
inválidas.

Se for negado o acesso à administração pelo contribuinte, inviabilizando o


acesso aos livros e demais documentos, então o órgão competente deverá buscar o
Poder Judiciário, pedindo busca e apreensão ou ação de exibição forçada. O que não
se pode é violar o domicílio.

Se durante a fiscalização é encontrado um livro, e a autoridade tributária


verifique que este contém ilegalidades, poderá fazer a apreensão desse documento
fiscal. A jurisprudência entende que a apreensão de documentário fiscal é lícita, mas
não se pode fazer a apreensão desse documento após o ingresso ilícito no domicílio,
pois a prova seria inválida.

A Lei 8.137/90 tipifica como crime a conduta de não atender à exigência da


autoridade fiscal no prazo de 10 dias. Trata-se de crime omissivo. Veja, a lei traz uma
norma mandamental, pois determina que seja atendida as exigências da autoridade

146
administrativa tributária. Se não atender no prazo de 10 dias, haverá crime omissivo
próprio.

b) Constrição oblíqua para pagamento de tributos

Constrição oblíqua é constrição indireta.

Os meios hábeis para cobrança de créditos não pagos à Fazenda Pública são as
cobranças, sejam administrativas ou judiciais, na forma da execução fiscal.

É vedado que haja constrição indireta ou oblíqua, como a apreensão da


mercadoria que está em trânsito, fechamento do estabelecimento, proibição do
normal da atividade comercial como não sair a autorização para abertura de filial.

Essa constrição oblíqua viola a livre iniciativa.

É bom que se advirta que a apreensão de mercadorias é aceita como forma


de sedimentação probatória do ilícito tributário. Ou seja, admite-se que se comprove
a materialidade e autoria do delito.

A retenção da mercadoria até a comprovação da posse legítima daquele que


transporta a mercadoria também é possível e não configura coação, não
configurando constrição indireta.

Não configura coação a retenção temporária para fazer fiscalização. Logo


quer terminar a fiscalização a mercadoria é liberada.

c) Conservação dos livros de interesse da fiscalização

Segundo o parágrafo único do art. 195, os livros obrigatórios de escrituração


comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados deverão ser
conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.

É um limite à administração tributária, não podendo exigir que sejam


conservados após a prescrição.

Veja, não significa que após o período de 5 anos poderá ser destruídos os livros,

147
mas apenas quando ocorrer a prescrição. Se durante este prazo ocorrer uma causa
suspensiva do crédito tributário, este prazo ultrapassará o prazo de 5 anos.

IV. Termo inicial da ação fiscal

O art. 196 do CTN exige que as diligências fiscais sejam precedidas de um


termo inicial, o qual deverá fixar o prazo para conclusão dessa execução fiscal.

São consequências práticas dessa norma:

• Antecipa o início do prazo decadencial do lançamento tributário

Lembre-se que o prazo decadencial do lançamento tributário é de 5 anos e, via


de regra, começa a ser contado no primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Se começar a fiscalização no mesmo exercício financeiro em que ocorreu o fato


gerador, há antecipação do início da contagem do prazo decadencial para o termo inicial
do procedimento investigativo.

Segundo a Súmula 555 do STJ, quando não houver declaração do débito, o prazo
decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa.

• Delimita a preclusão do prazo para que seja intentada a denúncia


espontânea

Não há denúncia espontânea se ela é apresentada após o início de qualquer


procedimento relacionado à infração.

Portanto, até que tenha início a ação fiscal, pode-se ter denúncia espontânea
com seus benefícios, mas se o sujeito já foi notificado do termo inicial, não caberá mais
denúncia espontânea.

V. Intimações escritas

148
a) Dever de informar

O art. 197 do CTN diz que, mediante intimação escrita, são obrigados a prestar
todas as informações que disponham com relação a bens, negócios ou atividades de
terceiros:

• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

• Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições


financeiras;

• As empresas de administração de bens;

• Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

• Os inventariantes;

• Os síndicos, comissários e liquidatários;

• Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu


cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Na verdade, esse dever de informar nasce de uma intimação escrita. Essa


pessoa será obrigada a prestar essas informações, viabilizando a administração
tributária.

b) Permuta de informações entre fazendas públicas

É preceito constitucional que haja uma comunicação entre fazendas públicas.

As administrações tributárias dos entes federativos deverão atuar de forma


integrada, compartilhando cadastro e informações fiscais, mas desde que observe a
lei ou o convênio.

Esse compartilhamento e essa permuta que visa a eficiência da administração


tributária é um mandamento constitucional.

c) Prova emprestada

Na seara tributária, é possível que haja a permuta de informações, fazendo

149
com que o ente tributante de uma esfera se aproveite de material probatório levado
por outra.

No entanto, este material probatório funcionará como indício. Isto é, a partir


do material probatório, este outro ente político, que não produziu o material, vai
levantar os fatos geradores do tributo da sua competência, constituindo os respectivos
créditos tributários.

Ou seja, a prova emprestada será possível, mas terá uma base indiciária. Dessa
forma, o outro ente investigará, analisar a ocorrência dos fatos geradores e lançar a
obrigação com os respectivos créditos tributários.

d) Permuta internacional de informações

É possível a permuta internacional de informações, conforme o art. 199,


parágrafo único, permitindo a fazenda pública da União, na forma estabelecida nas
convenções, tratados e convênios, que permute informações com estados
estrangeiros, no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos.

É a eficiência da administração tributária e integração entre os povos.

VI. Requisição de forças públicas

O art. 200 do CTN diz que as autoridades fiscais podem requisitar auxílio das
forças públicas.

Poderá requisitar o auxílio da polícia quando as autoridades administrativas


forem:

• Vítimas de embaraço no exercício de suas funções

• Vítimas de desacato no exercício de suas funções

• Necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda


que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção

Ainda que o sujeito não esteja praticando fato definido como crime ou
contravenção, se estiver demonstrado que a intervenção da polícia para o

150
cumprimento da legislação tributária, então a autoridade tributária poderá requisitar
o auxílio da força pública.

Lembre-se que a mera negativa de exibição de livro ou de acesso ao


estabelecimento não comporta requisição do auxílio de força pública. Caso seja
negado, deverá ingressar no poder judiciário.

VIII. Sigilo tributário

Segundo o art. 198 do CTN, sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é


vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de
informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do
sujeito passivo ou sobre a situação econômica ou financeira de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

Essa divulgação por parte da autoridade tributária, sem prejuízo da


responsabilidade criminal, é proibida pela lei. Isso porque a autoridade administrativa
age e deve observar o sigilo fiscal e tributário.

Essa transgressão configura o crime contra a administração pública, mais


precisamente ao crime de violação de sigilo funcional, disposto no art. 325 do CP.

Cabe ressaltar que não configura violação ao sigilo:

• A requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

• As solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração


Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere
a informação, por prática de infração administrativa.

Cabe atentar que o intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da


Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e
a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que
formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

a) Não submissão ao sigilo tributário

151
Segundo o §3º do art. 198, não é vedada a divulgação de informações relativas
a:

• representações fiscais para fins penais

• inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública

• parcelamento ou moratória

Ou seja, a partir de o momento em que há uma representação fiscal para fins


penais, essa representação fiscal, que vai dar origem a uma ação penal pública, como
se orienta pelo princípio da publicidade, não estará abrangida pelo sigilo.

Também não se submete ao sigilo fiscal as inscrições em dívida ativa,


parcelamento e moratória. Isso porque estas já são uma questão de transparência da
administração tributária, pois o que se quer é que o contribuinte entenda de onde
está vindo o dinheiro da administração.

b) Sigilo bancário

A LC 105/01 diz que o sigilo das operações das instituições financeiras


possibilita o acesso ao fisco a dados bancários, possibilitando identificar patrimônio,
rendimentos e atividades econômicas do contribuinte.

Segundo o STF, não há quebra de sigilo, mas tão somente uma transferência
de informações sigilosas no âmbito da administração pública, sendo uma previsão
constitucional. O sigilo das instituições financeiras não é oponível ao fisco, tendo eles
acesso para identificar patrimônio, rendimentos ou atividades econômicas do
contribuinte.

Se houver violação ao sigilo, haveria o crime de violação ao sigilo funcionar


(art. 325 do CP).

152
DIREITO TRIBUTÁRIO

Administração tributária (cont.) - Infrações e delitos tributários – Impostos federais

1. Administração tributária (cont.)

IX. Dívida ativa

Dívida é quando alguém deve pagar a outrem alguma coisa. A dívida ativa é um
termo utilizado para que se possa fazer referência a créditos que a Fazenda Pública
têm, créditos esses não pagos na data do vencimento, e por isso escrito em registros
próprios da fazenda pública.

O art. 201 do CTN define a dívida ativa tributária como aquela dívida
decorrente de um crédito tributário.

Quando se fala em crédito tributário estar-se-á tratando de crédito de


tributos, das respectivas multas e de eventuais adicionais, como juros e correção
monetária.

O rol de créditos tributários é um rol exemplificativo.

Existem créditos fiscais que não possuem natureza tributária. Os demais


créditos fazendários não são tributário.

Inscrito na dívida ativa, o crédito tornar-se-á exequível. Lembra-se que, com o


vencimento do crédito definitivamente constituído, torna-se exigível, mas é com a
inscrição em dívida ativa que torna o crédito exequível.

A inscrição em dívida ativa é definida no Novo CPC como um título executivo


extrajudicial. A inscrição em dívida ativa é um procedimento unilateral em que a
administração inscreve uma dívida e independerá da notificação do sujeito passivo.
Isso porque ele já foi notificado para constituição do crédito.

Finalizado o procedimento unilateral, a inscrição do débito em dívida ativa


passará a precluir o direito do administrado de impugnar essa relação tributária no
âmbito administrativo.

153
Na vida judicial, no entanto, poderá questionar o crédito tributário, visto que
cabíveis os embargos à execução.

a) Não suspensão do prazo prescricional

A Lei de Execuções Fiscais diz que a inscrição em dívida ativa suspende a


prescrição por 180 dias, ou pelo menos até a distribuição da execução fiscal, se esta
distribuição se der antes dos 180 dias.

Mas esta disposição da LEF só é aplicável para créditos não tributários, pois
em matéria tributária exige-se a disposição desse ponto por lei complementar. A LEF
não tem natureza de lei complementar, e sim lei ordinária.

Portanto, a inscrição em dívida ativa de crédito tributário não suspende o prazo


prescricional.

b) Requisitos da certidão de dívida ativa

São requisitos da CDA:

• Certidão esteja autenticada pela autoridade competente

• Nome do devedor com seu respectivo domicílio

• Quantia devida e como os juros de mora serão calculados

• Origem e a natureza do crédito

• Data da inscrição

• Número do processo administrativo que deu origem

• Livro e folha da inscrição

Havendo algum erro na CDA, haverá uma causa de nulidade da CDA. Mas esta
nulidade poderá ser sanada até a decisão judicial de 1ª instância.

Se houver a substituição até antes do julgamento de 1ª instância, será


devolvido o prazo para o sujeito passivo, podendo se manifestar a respeito da parte
modificada.

154
Segundo o STJ, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a
nulidade da Certidão de Dívida Ativa nos casos de tributos sujeitos a lançamento de
ofício. Com efeito, cabe ao contribuinte impugnar administrativamente a cobrança
tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.

O STJ já decidiu que deve ser extinta a execução fiscal que, por erro na CDA
quanto à indicação do CPF do executado, tenha sido promovida em face de pessoa
homônima. Em princípio, a indicação equivocada do CPF do executado constitui
simples erro material, que pode ser corrigido, na forma do art. 2º, § 8º, da Lei
6.830/1980, porque, em regra, não modifica o polo passivo se os demais dados como
nome, endereço e número do processo administrativo estiverem indicados
corretamente.

Entretanto, quando se trata de homônimo, o erro na indicação do CPF acaba


por incluir no processo executivo pessoa diversa daquela, em tese, efetivamente
devedora do imposto. Ressalte-se que, em caso de homonímia, só é possível verificar
quem é o real executado por intermédio do CPF. Assim, tem aplicação a Súmula 392
do STJ, segundo a qual ‘a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa
(CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro
material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

Além disso, o STJ já decidiu que o reconhecimento da inexigibilidade parcial


de crédito representado na certidão da dívida ativa (CDA) não exige a emenda ou a
substituição do título para o prosseguimento da execução fiscal quando a quantia
indevida puder ser prontamente abatida por meros cálculos aritméticos. O excesso
de execução não implica a decretação da nulidade do título executivo extrajudicial,
mas tão-somente a redução do montante ao valor tido como devido, quando o valor
remanescente puder ser apurado por simples cálculos aritméticos.

Segundo o STJ, é desnecessária a apresentação de Certidão de Dívida Ativa


(CDA) para habilitação, em processo de falência, de crédito previdenciário resultante
de decisão judicial trabalhista.

X. Certidão negativa

155
Certidão negativa prova que houve a quitação do tributo, ou seja, o sujeito está
adimplente para com a fazenda pública.

Em algumas hipóteses é obrigatório que o sujeito passivo tenha que apresentar


certidão negativa.

Segundo o CTN, exige-se certidão negativa para que:

• Seja, por sentença, declarada extinta as obrigações do falido

• Para concessão de recuperação judicial

• Para sentença de adjudicação e de partilha

• Para aceitação de proposta em concorrência pública e celebração de


contrato com a Administração, salvo disposição em contrário

O STJ, na Súmula 446, diz que, declarado e não pago o débito tributário pelo
contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou mesmo de
certidão positiva com efeitos de negativa.

Basicamente, o STJ está dizendo que, se o sujeito confessa que deve


(lançamento por homologação), isto já constitui o crédito tributário, não sendo mais
possível o sujeito pedir certidão negativa ou certidão positiva com efeitos de negativa.

a) Prazo para expedição de certidão negativa

O prazo para expedição da certidão negativa é de 10 dias, contados da data da


entrada do requerimento na administração pública.

Havendo o descumprimento do prazo de 10 dias para expedição da certidão,


caberá mandado de segurança, por conta do direito líquido e certo à exibição.

b) Certidão positiva com efeitos de negativa

Essa certidão traz débitos, mas estes débitos estão garantidos pela penhora de
bens ou não são passíveis de cobrança imediata, pois o crédito ainda não venceu, ou
a exigibilidade está suspensa, não podendo ser cobrado no momento.

156
O STJ, em sede recursos repetitivos, decidiu que o contribuinte pode, depois
do vencimento da sua obrigação, e antes da execução, garantir o juízo de forma
antecipada para então obter certidão positiva com efeitos de negativa. Ou seja,
admite-se a garantia do juízo de forma antecipada.

Ex.: João deve 100 mil para o fisco. Este valor está vencido. Por outro lado, a
execução fiscal ainda não foi ajuizada, ou seja, os bens ainda não foram penhorados.
A consequência disso é que se pedir uma certidão sairá uma certidão positiva, sem
efeitos de negativa. Para obter uma certidão positiva com efeitos de negativa, João
poderá dar um bem em garantia para obter a certidão.

c) Certidão expedida com dolo ou fraude

Segundo o art. 208 do CTN, a certidão negativa, expedida com dolo ou fraude,
que contenha um erro contra a fazenda pública responsabiliza pessoalmente o
funcionário que expedir esta certidão. Ele será responsável pelo crédito tributário e
pelos juros de mora acrescidos, não se excluindo eventual responsabilidade criminal
ou funcional deste funcionário público.

Perceba que para esta responsabilização pessoal do agente público exige que
tenha havido dolo ou fraude. Se esta conduta se deu por culpa, ele não será
responsabilizado pessoalmente.

2. Disposições finais do Código Tributário Nacional

Segundo o CTN, os prazos são contínuos, excluído o dia do início e incluído o


dia do vencimento (art. 210). Portanto, isto se aplica para prescrição e decadência.

3. Infrações e delitos tributários

I. Direito tributário penal e direito penal tributário

• Direito tributário penal: é o direito tributário propriamente dito, com normas


de direito tributário, impondo penalidades ao descumprimento de normas
tributárias. Aqui, refere-se a infrações administrativas.

• Direito penal tributário: aqui, é a aplicação do direito penal, ou seja, há o

157
descumprimento de uma norma penal. Fala-se de crimes.

II. Interpretação benigna das sanções tributárias

Em caso de dúvida (in dubio) em relação à capitulação legal do fato, natureza,


circunstâncias do fato ou da natureza e extensão da natureza do fato, ou mesmo à
autoria, imputabilidade, impunibilidade, natureza da penalidade a ser aplicada, ou
quanto à graduação dessa penalidade, deve-se adotar a interpretação mais favorável
ao acusado.

Esta é a interpretação benigna das sanções tributárias.

Perceba que esta interpretação benigna só tem lugar em caso de dúvidas. Se


não houver dúvidas, não será aplicada esta máxima!

III. Limite à imposição de penalidades pecuniárias

A CF veda que o tributo tenha efeitos de confisco, motivo pelo qual, do


contrário, violaria o direito à propriedade. Vale lembrar que multa não é tributo.

A discussão que chegou é: multa pode ter caráter confiscatório ou não?

Segundo o entendimento do STF, a multa não poderá ter caráter confiscatório.


Isso porque, se ela tiver esta característica confiscatória, inviabilizará que futuramente
haja a cobrança de tributos, pois o sujeito não teria bens e rendas para incidir outros
tributos.

IV. Responsabilidade por infrações tributárias

Em regra, a responsabilidade por infração à legislação tributária não depende


da vontade do agente. Há aqui casos de responsabilidade objetiva, sem depender da
vontade do agente, da efetividade, da natureza, da extensão dos efeitos do ato, etc.

Basta que haja o descumprimento da norma tributária, e o sujeito vai ser


responsabilizado por esta infração tributária. Não se está falando aqui de direito
penal tributário, mas de direito tributário penal.

V. Responsabilidade pessoal do agente

158
O art. 137 do CTN excepcionará esta regra de responsabilidade objetiva,
trazendo 3 hipóteses em que não há responsabilidade objetiva, sendo, portanto,
responsabilidade subjetiva nos seguintes casos:

• Nos casos de crimes ou contravenções

• Casos em que a lei define o dolo específico do agente como elementar,


exigindo que a conduta tenha sido dolosa para caracterização da infração

Quando se diz que é pessoal a responsabilidade do agente quanto às infrações


que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos país, tutores, curadores,
administradores de bens de terceiros, inventariantes, síndicos, comissários, tabeliães e
demais serventuários de ofícios, mandatários, prepostos ou representantes, que,
exercendo atividade dolosa em proveito próprio, venham a dar causa a infrações fiscais
pelas quais, de outro modo, responderiam as vítimas do dolo e não seus autores
intelectuais, busca-se evitar aplicações excessivas do princípio geral da objetividade.

• Condutas que decorram direta e exclusivamente do dolo específico

Ex.: responsabilidade do mandatário, preposto ou empregado contra os seus


mandantes, preponentes ou seus empregadores. Ou ainda a responsabilidade de
diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado contra estas
pessoas.

Neste caso, para responsabilizar o mandatário ou gerente é preciso que ele tenha
agido com dolo específico, por meio de responsabilidade subjetiva.

VI. Denúncia espontânea

O CTN, em seu art. 138, diz que a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração
pela autoridade administrativa.

O contribuinte deverá dar a notícia e pagar. A denúncia espontânea somente

159
pode ser usada para a obrigação tributária principal, não cabendo para obrigações
acessórias.

Isto é denominado sanção premial pela doutrina.

Para que ocorra essa espontaneidade, é preciso que o sujeito dê essa notícia
antes do início de qualquer medida de fiscalização relacionada com aquela infração.

Essa denúncia espontânea vai afastar a responsabilidade do sujeito, não se


limitando à esfera administrativa, alcançando também a responsabilidade penal!

Perceba que somente o pagamento integral da dívida em atraso é que implica


denúncia espontânea.

Portanto, se há confissão da dívida e faz o pedido de parcelamento da dívida,


não se estará diante de denúncia espontânea, devendo pagar multa moratória. Não
haverá a exclusão da responsabilidade, motivo pelo qual haverá a multa moratória. Se
não tivesse a responsabilidade, não pagaria multa.

Além disso, o depósito judicial, efetuado por devedores que querem


contestar a dívida, não é considerado como denúncia espontânea.

VII. Inaplicabilidade da denúncia espontânea a tributos homologados


“declarados”

São os casos de autolançamento, ou seja, o lançamento por homologação. O


sujeito passivo declara o tributo devido, aguardando que Fazenda Pública homologue.

Não poderá invocar o art. 138 do CTN, salvo se tiver feito o recolhimento
integral, razão pela qual não seria necessário fazer a declaração.

Tanto é que o STJ, na Súmula 360, que o benefício da denúncia espontânea


não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, regularmente
declarados, mas pagos a destempo.

A notícia e o pagamento devem vir ao mesmo tempo.

VIII. Delitos tributários

160
a) Crimes contra a ordem tributária praticados por particulares

Segundo a Lei 8.137/90, em seu art. 1º, diz que constitui crime contra a ordem
tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,
mediante as seguintes condutas:

• Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

• Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo


operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei
fiscal;

• Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou


qualquer outro documento relativo à operação tributável;

• Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou


deva saber falso ou inexato;

Note que do inciso I ao IV, há crimes materiais, os quais exigem a constituição


definitiva do crédito tributário para que haja a persecução penal.

• Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento


equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

No inciso V, há um crime tributário formal. Portanto, se o sujeito nega ou deixa


de fornecer nota fiscal ou documento equivalente é dispensável que haja a constituição
definitiva do crédito tributário para a persecução penal.

Segundo o parágrafo único do art. 1º, a falta de atendimento da exigência da


autoridade, no prazo de 10 dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior
ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da
exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Ou seja, também será crime
formal, ainda que seja omissivo, sendo dispensável aguardar a constituição definitiva do
crédito tributário.

Tais crimes terão pena de reclusão de 2 a 5 anos, e multa.

161
Veja, trata-se de um crime de ação vinculada, visto que traz as condutas que
deverão ser incriminadas.

Segundo o entendimento do STJ, o reconhecimento de prescrição tributária


em execução fiscal não é capaz de justificar o trancamento de ação penal referente
aos crimes contra a ordem tributária previstos nos incisos I a IV do art. 1º da Lei nº
8.137/90. A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente para
tipificar as condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei nº 8.137/90, não influenciando
em nada, para fins penais, o fato de ter sido reconhecida a prescrição tributária. Isso
porque o delito de sonegação fiscal se consuma no momento do trânsito em julgado
do processo administrativo-fiscal. Neste instante, há a constituição definitiva do
crédito tributário e o crime tributário se consuma. Por essa razão, uma vez regular e
definitivamente constituído o crédito tributário, sua eventual extinção na esfera
tributária, pela prescrição (art. 156 do CTN), em nada afeta o jus puniendi estatal,
que também resta ileso diante da prescrição para a ação de cobrança do referido
crédito (Inf. 579, STJ).

Nos crimes de sonegação tributária, apesar de a jurisprudência do STF


condicionar a persecução penal à existência do lançamento tributário definitivo, o
mesmo não ocorre quanto à investigação preliminar. Em outras palavras, mesmo não
tendo havido ainda a constituição definitiva do crédito tributário, já é possível o
início da investigação criminal para apurar o fato (Inf. 819).

Se o contribuinte deixa de apresentar declaração ao Fisco com o fim de obter


a redução ou supressão de tributo e consegue atingir o resultado almejado, tal
conduta consubstancia crime de sonegação fiscal, na modalidade do inciso I do art.
1º da Lei nº 8.137/90. A constituição do crédito tributário, por vezes, depende de uma
obrigação acessória do contribuinte, como a declaração do fato gerador da obrigação
tributária (lançamento por declaração).

Se o contribuinte não realiza tal ato com vistas a não pagar o tributo devido ou
a reduzir o seu valor, comete o mesmo crime daquele que presta informação
incompleta. A circunstância de o Fisco dispor de outros meios para constituir o crédito

162
tributário, ante a omissão do contribuinte em declarar o fato gerador, não afasta a
tipicidade da conduta. O arbitramento efetivado é uma medida adotada pelo Fisco
para reparar a evasão decorrente da omissão e uma evidência de que a conduta
omissiva foi apta a gerar a supressão ou, ao menos, a redução do tributo na apuração.
Assim, segundo entendeu o STJ, a omissão na entrega da antiga Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) consubstanciava conduta
apta a firmar a tipicidade do crime de sonegação fiscal previsto no art. 1º, I, da Lei
nº 8.137/90, ainda que o Fisco dispusesse de outros meios para a constituição do
crédito tributário. Obs: a DIPJ foi substituída pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF)
(Inf. 579, STJ).

b) Crimes contra a ordem tributária praticados por funcionários públicos

Segundo o art. 2°, constitui crime da mesma natureza, portanto, crime contra
a ordem tributária:

• Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou


empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento de tributo;

• Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,


descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;

• Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,


qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto
ou de contribuição como incentivo fiscal;

• Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal


ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de
desenvolvimento;

• Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao


sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

163
Tais crimes terão a pena de detenção, de 6 meses a 2 anos, e multa.

O STF entende que os delitos do art. 1º são de natureza material até o inciso
IV, exigindo-se a constituição definitiva do crédito tributário para a persecução penal.

O STJ entende que, se estiver diante de um crime de falsidade ideológica, que


foi cometido exclusivamente para que houvesse uma sonegação fiscal, aplica-se o
princípio da consunção, de forma que o crime meio será absorvido pelo crime fim,
respondendo apenas pelo crime contra a ordem tributária.

Ainda, segundo o STJ, o simples fato de o sujeito ser sócio, gerente ou


administrador da empresa não autoriza que contra ele seja instaurado processo
criminal, se não ficar comprovada uma mínima relação de causa e efeito entre a
imputação feita pelo Ministério Público e a função que o sujeito efetivamente
exerce.

A jurisprudência entende que há uma absoluta inexistência de elementos


hábeis a descrever a relação entre os fatos delituosos e a sua autoria vai ofender o
princípio constitucional da ampla defesa, significando a inépcia da inicial, por não
descrever os fatos.

Lembre-se que o sujeito se defende dos fatos e não da capitulação jurídica


deles, tanto é que se admite a emendatio libelli.

c) Crimes contra a ordem tributária praticados por funcionários públicos

O art. 3º diz que constitui crime funcional contra a ordem tributária:

• Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha


a guarda em razão da função, bem como sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou
contribuição social;

• Exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente,


ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão
dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar

164
de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los
parcialmente.

É a corrupção passiva na seara tributária.

A pena desses crimes é de reclusão, de 3 a 8 anos, e multa.

• Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a


administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.

É a advocacia administrativa fazendária. A pena é de reclusão, de 1) a 4 anos,


e multa.

d) Apropriação indébita previdenciária

Segundo o art. 168-A do Código Penal, é crime de apropriação indébita


previdenciária a conduta de deixar de repassar à previdência social as contribuições
recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional.

A pena é reclusão, de 2 a 5 anos, e multa.

Ou seja, o indivíduo reteve o valor do FGTS, mas não repassou ao fisco. Ele era
o responsável e não contribuinte.

O §2 diz que a punibilidade está extinta se o agente, espontaneamente,


declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores
e presta as informações devidas à previdência social, desde que se dê antes do início
da ação fiscal.

O §3º diz que é facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente
a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

• Tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a


denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive
acessórios; ou

• O valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior


àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como

165
sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais

Por exemplo, o valor mínimo é de 20 mil reais, conforme a portaria da fazenda,


e o sujeito deve 18 mil já com juros e correção. Caso tenha havido o início da ação
fiscal, mas antes de oferecida a denúncia o sujeito tenha feito o pagamento,
preenchendo os requisitos acima, haverá uma hipótese de perdão judicial, ou ainda
aplicação da multa.

Segundo o §1º, nas mesmas penas incorre quem:

• Deixar de recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância


destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento
efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;

• Deixar de recolher contribuições devidas à previdência social que tenham


integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à
prestação de serviços;

• Deixar de pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas


ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.

e) Sonegação de contribuição previdenciária

Segundo o art. 337-A, configura o crime de sonegação de contribuição


previdenciária a conduta de suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

• Omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de


informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado,
empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este
equiparado que lhe prestem serviços;

• Deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da


empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo
empregador ou pelo tomador de serviços;

• Omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações

166
pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais
previdenciárias:

A pena desses crimes é de reclusão, de 2 a 5 anos, e multa.

O §1º diz que está extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente,


declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações
devidas à previdência social antes do início da ação fiscal.

O §2º estabelece que é facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar


somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que o
valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele
estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo
para o ajuizamento de suas execuções fiscais.

O §3º diz que, se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de


pagamento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00, o juiz poderá reduzir a pena de 1/3
até a 1/2 ou aplicar apenas a de multa.

O §4º afirma que o valor de R$ 1.510,00 será reajustado nas mesmas datas e
nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da previdência social.

f) Lei 10.684/03

A Lei 10.684/03 trouxe o denominado REFIS II.

Esta lei estatui a chamada suspensão da pretensão punitiva do Estado em


relação aos crimes contra a ordem tributária, crimes de apropriação indébita
tributária, sonegação de contribuição previdenciária, apropriação indébita
previdenciária, durante o período de parcelamento de crédito tributário. Ou seja,
estará suspensa a pretensão punitiva do Estado

Esta lei ainda afirma que ficará igualmente suspensa a prescrição criminal.

Caso o sujeito pague toda a dívida ao final do parcelamento, haverá a extinção


da punibilidade do crime. Ou seja, a extinção da punibilidade fica condicionada ao
pagamento integral do montante que foi sonegado.

167
O STF entende que a Lei 10.684/03 deve incidir em todas as formas de
parcelamento que lhe foram anteriores, pois se trata de lei mais benéfica, motivo
pelo qual deve retroagir situações já acobertadas pelo manto da coisa julgada.

g) Inexigibilidade de conduta diversa

Alguns tribunais vêm admitindo que, no caso de uma situação difícil e grave
pela qual passa a empresa, a ponto de inviabilizar operações normais da empresa, se
houver a falha no recolhimento de contribuições previdenciárias, que foi retida do
empregado, ou seja, não restaria configurado o crime de apropriação indébita
previdenciária.

Isso porque seria inexigível do empregador naquele momento uma conduta


diversa daquela. É o que se chamada de inexigibilidade de conduta diversa, gerando a
excludente da culpabilidade.

h) Princípio da insignificância

No caso do princípio da insignificância, há uma atipicidade material da


conduta.

Tanto para o STJ quanto para o STF o valor devido não pode ultrapassa 20 mil
reais, visto que os mencionados tribunais aplicam a portaria da fazenda, a qual deixa
de exigir execução fiscal, caso o valor devido não ultrapasse aquele montante.

Esses valores somente são considerados para os débitos em face da União.

Havendo tributos estaduais ou municipais, o parâmetro para aplicação do


princípio da insignificância se dá com base na legislação estadual ou municipal, que
dispensará a execução fiscal até determinado valor.

i) Condição objetiva de punibilidade

O STF vem entendendo que é preciso que o procedimento administrativo


fiscal deve ser encerrado com a constituição definitiva do crédito tributário para que
o sujeito possa ser processado criminalmente.

Portanto, essa constituição definitiva do crédito tributário passa a ser uma


168
condição objetiva de punibilidade.

Denúncias oferecidas antes dessa constituição definitiva devem ser


rejeitadas por falta de justa causa. Este é a ideia da Súmula Vinculante 24, a qual
estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no
art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

O outro entendimento do STF diz que é possível a instauração de inquérito


policial contra crime contra a ordem tributária antes do encerramento do
procedimento administrativo fiscal, quando esta instauração for imprescindível para
viabilizar a fiscalização. Ex.: sujeito está negando acesso aos livros fiscais.

4. Impostos federais

I. Imposto de Importação

O art. 19 do CTN estabelece que a entrada de produto estrangeiro em


território nacional é causa do nascimento da respectiva obrigação tributária.

O CTN dá o regramento geral e após busca-se o DL 37/66, que dispõe sobre


imposto de impostação.

Segundo o art. 1º do DL 37/66, o Imposto sobre a Importação incide sobre


mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.

a) Contribuinte e responsáveis pelo Imposto de Importação

Segundo o art. 31 do DL 37/66, é contribuinte do imposto de importação:

• Importador: é qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria


estrangeira no Território Nacional;

• Destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo


remetente;

• Adquirente de mercadoria entrepostada (mercadoria retida na alfândega e


que é comprada por um terceiro, o qual pagará o imposto de importação)

No caso de produtos que tenha ingressado ilegalmente no Brasil, há a


169
apreensão do produto e o perdimento desses bens. Esses bens serão levados a leilão.
Quem adquirirá esses bens, como o arrematante, será o sujeito passivo da obrigação
tributária e do imposto de importação.

O art. 32 do DL 37/66 trata dos responsáveis pelo Imposto de Importação.

São responsáveis pelo Imposto de Importação:

• O transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou


sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;

• O depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de


mercadoria sob controle aduaneiro.

Será responsável solidário:

• O adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou


redução do imposto;

• O representante, no Brasil, do transportador estrangeiro;

• O adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de


importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa
jurídica importadora.

b) Base de cálculo

Base de cálculo é o valor que será tido como referência para efetuar o cálculo
do tributo devido. A base de cálculo é definida com base no tipo de alíquota que será
utilizada:

• Alíquota específica: quando a base de cálculo é uma quantidade de


mercadoria, utilizando uma unidade de medida que indique esta tarifa. Ex.:
m², m³, etc.

• Alíquota ad valorem: a base de cálculo não leva em conta o tipo de


mercadoria. Neste caso, a base de cálculo será o valor da mercadoria, é o
valor aduaneiro, é o valor pelo quanto ela entrou no país. Quando se tratar

170
de produto levado à leilão, a base de cálculo será o preço de arrematação.

Percebe-se que a base de cálculo vai variar com base na alíquota.

c) Alíquotas

As alíquotas do Imposto de Impostação poderão ser alteradas por decreto do


Poder Executivo, dentro dos limites e condições estabelecidas em lei.

Há aqui uma exceção do princípio da legalidade, eis que o ato infralegal


poderá alterar a alíquota.

Além disso, o Imposto de Impostação não se submete aos princípios da


anterioridade e nem ao princípio da anterioridade nonagesimal. Esta exceção será
aplicada inclusive se houver a revogação de benefícios fiscais.

d) Lançamento do Imposto de Impostação

Consoante o art. 23, quando se tratar de mercadoria despachada para


consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição
aduaneira, dessa declaração de importação.

O parágrafo único diz que a mercadoria ficará sujeita aos tributos vigorantes
na data em que a autoridade aduaneira efetuar o correspondente lançamento de
ofício no caso de:

• Falta, na hipótese a que se refere o § 2o do art. 1o; e

• Introdução no País sem o registro de declaração de importação, a que se


refere o inciso III do § 4o do art. 1o.

O momento da ocorrência do fato gerador é a data do registro dessa


declaração. Para efeito de lançamento, será aplicada a legislação vigente da época do
registro da importação.

e) Tributação exclusiva

Com exceção do ICMS, Imposto de Importação e Imposto de Exportação,


nenhum outro imposto pode incidir sobre operações relativas a:

171
• Energia elétrica

• Serviços de telecomunicações

• Derivados de petróleo

• Combustíveis

• Minerais

II. Imposto de Exportação

a) Fato gerador

O fato gerador do Imposto de Exportação é a saída da mercadoria do território


nacional.

Para calcular o imposto, será considerado ocorrido o fato gerador da saída da


mercadoria do território nacional a data do registro da exportação no Sistema
Integrado do Comércio Exterior (SISCOMEX).

b) Contribuinte e responsáveis

O contribuinte do Imposto de Exportação é o exportador.

Será responsável:

• Depositário

• Transportador

c) Base de cálculo

Segundo o art. 24, a base de cálculo do Imposto de Exportação é:

• Alíquota específica: a unidade de medida adotada pela lei tributária;

• Alíquota ad valorem: o preço normal que o produto, ou seu similar,


alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre
concorrência.

d) Alíquotas
172
Em relação às alíquotas, o regulamento aduaneiro, no art. 215, diz que o
imposto será calculado com a aplicação da alíquota com 30% sobre a base de cálculo.

Mas para atender aos objetivos de política cambial, de comércio exterior, a


Câmara de Comércio Exterior poderá alterar esta alíquota, reduzindo ou
aumentando esta alíquota do imposto de exportação.

Todavia, no caso de elevação da alíquota, esta alíquota do imposto de


exportação não poderá ser superior a 150%. É o que diz o DL 1.578/77.

e) Lançamento

Será considerado ocorrido o fato gerador no momento em que é expedida a


guia de exportação ou um documento equivalente.

Com o SISCOMEX, não é necessária guia de exportação. Essa necessidade foi


substituída pelo registro da exportação. Ou seja, com o registro da exportação é que
se entende que houve o fato gerador do imposto de exportação.

É a legislação vigor neste momento que via orientar o lançamento ocorrido.

III. Imposto de Renda

Imposto de renda é o imposto sobre a renda.

O art. 43 do CTN diz que o fato gerador é a aquisição de disponibilidade


econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza.

Renda é o produto do capital, do trabalho, ou da combinação do capital com o


trabalho.

Proventos de outra natureza são todas as outras coisas que são acréscimos
patrimoniais. Quaisquer outros acréscimos patrimoniais que não estejam
compreendidos no conceito de renda são considerados proventos de qualquer
natureza.

O STJ, na Súmula 262, diz que incide IR sobre o resultado das aplicações
financeiras realizadas por cooperativas. Isso porque essas aplicações não

173
consubstanciam atos cooperativos, motivo pelo qual incide imposto de renda sobre o
resultado da aplicação, por conta de acréscimo patrimonial de ato não cooperativo.

Segundo o STJ, a isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas


operações de alienação de imóvel prevista no art. 39, da Lei nº 11.196/2005 se aplica
à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou
parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel
residencial já possuído pelo alienante. Por essa razão, a restrição estabelecida no art.
2º, §11, I, da Instrução Normativa-SRF n. 599/2005 é ilegal (Inf. 594). Ex: João comprou
seu apartamento por R$ 300 mil; dois anos depois, vendeu este imóvel por R$ 400 mil,
tendo “lucrado” R$ 100 mil com o negócio. Diz-se que seu ganho de capital foi de
R$ 100 mil. Em princípio, João teria que pagar imposto de renda sobre esse ganho de
capital. Ocorre que o art. 39 acima transcrito garante uma isenção do imposto caso
ele utilize este valor recebido para adquirir outro imóvel residencial.

a) Disponibilidade jurídica

Disponibilidade jurídica é o direito de usufruir de renda ou provento de


qualquer natureza, tais como rendimentos de salários, aposentadorias, lucros, etc.

b) Disponibilidade econômica

Disponibilidade econômica é qualquer fato, mesmo que irregular ou ilícito, que


implique acréscimo patrimonial. Ex.: renda decorrente de tráfico de drogas incide
imposto.

c) Indenização

As indenizações não cabem a incidência de imposto de renda, visto que não há


acréscimo patrimonial.

Tanto é que o STJ diz, na Súmula 125, que o pagamento de férias não gozadas
por necessidade de serviço não estão sujeitas ao imposto de renda.

O pagamento de licença-prêmio por férias não gozadas em razão da


necessidade de serviço não está sujeito ao imposto de renda.

174
Indenização decorrente de adesão de programa de demissão voluntária não
está sujeita a imposto de renda (Súmula 215).

São isentas de imposto de renda indenizações de férias proporcionais e


respectivos adicionais, por conta do caráter indenizatório.

Todavia, incide IR sobre valores percebidos a título de indenização por horas


extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo. Isso porque
hora extra é salário, motivo pelo qual incide IR.

A Súmula 498 do STJ diz que não incide imposto de renda sobre indenização
por danos morais, pois é indenização e não acréscimo patrimonial.

Também não incide IR sobre indenização decorrente de desapropriação.

Descabe a incidência de IR sobre verba paga a título de ajuda de custo pelo


uso do veículo pelo uso das funções profissionais. Não há caráter patrimonial.

Ainda, não incide IR sobre juros moratórios legais em decorrência da sua


natureza e função indenizatória. Isso porque os juros de mora serve para indenizar o
sujeito que não recebeu o capital enquanto não recebê-lo.

Segundo a CF, o IR deve ser informado pelo caráter de generalidade,


universalidade e progressividade.

Isto significa que:

• Generalidade: todos estão sujeitos à tributação.

• Universalidade: toda renda será tributada, independentemente da


denominação jurídica do rendimento ou provento.

• Progressividade: quanto maior for a capacidade contributiva, maior será a


alíquota.

É importante ressaltar que o IR deve observar o princípio da anterioridade, mas


não observará o princípio da anterioridade nonagesimal.

d) Contribuinte e responsável do IR

175
Contribuinte do IR é quem é o titular da disponibilidade jurídica ou econômica.

A lei poderá atribuir a fonte pagadora de renda ou de proventos a condição de


responsável pelo imposto, retendo o imposto na fonte (IRRF).

e) Base de cálculo

Segundo o art. 44 do CTN, a base de cálculo do imposto de renda é montante


real, arbitrado ou presumido de renda ou de provento.

Para pessoa física, o IR incidirá sobre o rendimento bruto.

Para pessoa jurídica, o IR poderá incidir sobre o lucro real ou sobre o lucro
presumido.

Porém, se o caso era de lucro real e o contribuinte fez de tudo para não apurar,
a autoridade administrativa poderá promover o lucro arbitrado.

f) Lançamento do IR

O IR é o imposto de caráter complexivo, pois vai exigir que haja uma


especificação em lei para que fictamente o fato gerador do imposto de renda ocorreu.

É um imposto sujeito a lançamento por homologação.

Para pessoa física, é considerado que o fato gerador ocorreu no dia 31 de


dezembro do ano-calendário. A verificação do valor que terá de pagar ou recolher, ou
ainda a restituição, deverá ocorrer até o dia 30 de abril do ano subsequente.

Para pessoa jurídica, a apuração do IR devido por pessoa jurídica é feito


trimestralmente. O contribuinte poderá pagar com base no lucro presumido ou real
trimestralmente.

Se optar pelo lucro real, poderá optar por fazer esta apuração anual, e não
trimestral, caso em que fará uma antecipação mensal que acredita que deverá de
pagar no final do ano.

Na apuração trimestral, considerar-se-á como dia do fato gerador o término do


trimestre.

176
Segundo o STF, na Súmula 584, o imposto de renda calculado sobre
rendimentos do ano-base, aplica-se à lei vigente no exercício financeiro em que deve
ser apresentada a declaração. Ex.: Apura-se o quanto foi auferido no dia 31 de
dezembro, mas como somente será declarado no dia 30 de abril do ano subsequente
será aplicada a lei vigente do momento em que a declaração é apresentada.

Há uma enorme crítica doutrinária sobre a violação à anterioridade anual.

Apesar disso, os Tribunais vêm aplicando a Súmula 584 do STF.

IV. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

a) Fato gerador

O fato gerador do IPI são operações de produtos industrializados.

Operações são negócios jurídicos que ocorrem a transmissão sobre produtos


industrializados.

O CTN traz as hipóteses de incidência:

• Houver desembaraço aduaneiro: produto tiver procedência estrangeira.

• Saída do estabelecimento: qualquer estabelecimento de importador, de


industrial, de comerciante ou de arrematante.

• Arrematação: quando se estiver diante de um produto apreendido ou


abandonado e levado à arrematação.

Considera-se o produto industrializado quando ele tiver sido submetido a


qualquer operação que lhe modifique ou tenha modificado a natureza ou a finalidade,
ou ainda qualquer operação que lhe tenha aperfeiçoado para o consumo (art. 46,
parágrafo único, do CTN).

O STJ entende que não incide IPI no desembaraço aduaneiro de veículo


importado para fins de utilização pelo consumidor (para uso próprio).

Havendo incidência de IPI no desembaraço aduaneiro no produto de


procedência estrangeira, não é possível uma nova cobrança do tributo na saída do

177
estabelecimento do importador, salvo se, entre o desembaraço aduaneiro e a saída
do produto do estabelecimento do importador, o produto tenha sido objeto de
industrialização.

b) Contribuinte e responsáveis do IPI

Segundo o art. 51 do CTN, será contribuinte do IPI:

• Importador

• Industrial

• Comerciante que forneça ao importador ou ao industrial

• Arrematante, nos casos de bens apreendidos e levados a leilão

São responsáveis pelo IPI:

• Transportador

• Possuidor

• Estabelecimento de produtos cuja origem não é possível saber qual é

O STF entende que incide IPI na importação de veículo automotor por pessoa
natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio.

Veja que este é contrário do STJ.

c) Base de cálculo

A base de cálculo do IPI vai depender se estivermos tratando de caso de


incidência na importação de produto industrializado, situação na qual será base de
cálculo o valor do serviço, mas não só isso, devendo ser acrescido o valor dos impostos
e encargos cambiais. Portanto, será o valor aduaneiro mais os impostos e encargos
cambiais.

Todavia, se estivermos diante de um leilão, no caso de apreensão ou


abandono, a base de cálculo será o preço da arrematação.

178
Nas demais operações, a base de cálculo será o preço da operação,
representada pelo valor do produto, acrescido do valor do frete e demais despesas
adicionadas para cobrança feita pelo comprador.

d) Alíquotas

O IPI terá suas alíquotas proporcionais. Isto é, estas alíquotas estão registradas
na tabela de incidência de IPI (TIPI).

A CF determina, em caráter obrigatório, que haja seletividade no IPI, devendo


incidir de forma mais gravosa em produtos supérfluos, ou seja, produtos não
essenciais, como cigarros e bebidas alcoólicas. Por outro lado, deverá incidir de modo
menos gravoso nos casos de produtos básicos, como feijão e arroz.

As alíquotas do IPI poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo, mas
desde que observados os parâmetros legais.

O IPI não se sujeita ao princípio da anterioridade, mas se submete ao


princípio da anterioridade nonagesimal. Lembre-se que o IR observa o princípio da
anterioridade, mas não observa a anterioridade nonagesimal.

e) Lançamento do IPI

O lançamento do IPI é feito por homologação.

f) Não cumulatividade

Além disso, o IPI está sujeito à não cumulatividade, de maneira que haja a
compensação do imposto devido em cada operação com o montante que já foi
cobrado na operação anterior.

Se na operação anterior foi pago 5 mil reais a título de IPI, mas nesta operação
se o imposto fosse de 1000 reais, é necessário descontar os 500 que já foram pagos,
devendo o sujeito recolher apenas os 500 reais.

Desconta-se em cada operação o montante pelo qual já foi efetivamente


recolhido.

179
O STJ entende que é devida a correção monetária ao creditamento do IPI
quando há a oposição ao seu aproveitamento em decorrência de uma resistência
que se mostra ilegítima por parte do fisco. É o teor da Súmula 411.

Se o fisco não permite esse aproveitamento do IPI, tendo o sujeito buscar a


justiça, quando ele efetivamente for aproveitar o crédito, o valor não poderá ser o
mesmo da época, devendo ser corrigido monetariamente a fim de preservar o valor
real e evitar o enriquecimento sem causa.

Além disso, o benefício fiscal do crédito presumido do IPI, relativo a


exportações, incide mesmo quando as matérias primas ou insumos sejam
adquiridos de pessoa física ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP.

A Súmula 495 do STJ diz que bens integrantes de ativo permanente da


empresa não gera direito ao creditamento de IPI.

Ainda, em sede de recurso especial, o STJ entendeu que a aquisição de


matéria prima ou de insumo não tributado, ou sujeito à alíquota zero, utilizados na
industrialização de um produto tributado pelo IPI, não enseja o creditamento do
produto pago na saída desse estabelecimento industrial.

O que é dito é que se o indivíduo comprou um produto sem IPI, significa que
ele não recolheu nada. Diante disso, não poderá ser creditar desse IPI na hora da
venda.

g) Imunidade

O IPI não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

Outra imunidade se refere à energia elétrica, serviços de telecomunicações,


derivados de petróleo, combustíveis, minerais, que não estão sujeitos a qualquer
outro tributo, salvo ICMS, II e IE.

180
DIREITO TRIBUTÁRIO

Impostos federais (cont.) - Impostos estaduais – Impostos municipais

1. Impostos federais (cont.)

V. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)

a) Fato gerador

O imposto tem como fato gerador as alterações de titularidade no âmbito


jurídico nas operações e de:

6. Crédito

• Câmbio

• Seguro

• Títulos e valores mobiliários

→ Operações de crédito

A operação de crédito é basicamente emprestar dinheiro. O fato gerador


acontecerá quando há a entrega ou a colocação à disposição para o tomador desse
empréstimo ou crédito.

→ Operações de câmbio

Câmbio é a conversão de moedas.

Nas operações de câmbio, o fato gerador do IOF se dá com a entrega da moeda


nacional ou estrangeira, ou a sua colocação à disposição do interessado, em montante
equivalente à moeda que foi entregue.

→ Operações de seguro

O fato gerador nas operações de seguro ocorre no momento em que o prêmio


é recebido.

→ Operações de títulos e valores mobiliários

181
Neste caso, o fato gerador ocorre quando há a aquisição, resgate, cessão,
repactuação, pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários.

b) Contribuinte e responsáveis

Contribuinte é aquele que recebeu o prêmio, trocou o dinheiro, etc.

A legislação ordinária poderá estabelecer hipóteses de responsabilidade


tributária. Normalmente, ocorre para colocar a instituição como responsável
tributária dessas ações.

c) Base de cálculo

A base de cálculo do IOF é:

• Operação de crédito: o valor principal ali emprestado;

• Operações de câmbio: o valor da moeda nacional;

• Operações de seguro: o valor do prêmio pago;

• Operações de títulos e valores mobiliários: o valor da operação.

d) Alíquotas

Observe que as alíquotas do IOF não observam:

• Princípio da anterioridade anual

• Princípio da anterioridade nonagesimal

• Princípio da legalidade

Isso porque as alíquotas poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo,
motivo pelo qual tem incidência imediata.

VI. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

A competência para o ITR é da União.

a) Fato gerador

182
O fato gerador do ITR é a propriedade, domínio útil ou a posse de um imóvel
rural.

O imóvel rural é aquele localizado fora da zona urbana do município, sendo o


fato gerador aferido a cada 1º de janeiro.

Em relação ao ITR, as pequenas glebas rurais estão imunes ao ITR, desde que
o seu proprietário as explore e não possua outro imóvel.

A pequena gleba rural vai depender de onde está a gleba rural, pois o art. 2º
da Lei 9.393/96 diz que a pequena gleba rural é área igual ou inferior a 100 hectares,
situada na Amazônia Ocidental ou no Pantanal, mato-grossense ou sul-mato-
grossense.

Por outro lado, será de até 50 hectares a pequena gleba rural, caso esteja
localizada no polígono das secas ou na Amazônia oriental.

Será pequena gleba rural a área de até 30 hectares localizado em qualquer


outro lugar.

Segundo o STJ, não incide IPTU, mas apenas o ITR sobre o imóvel localizado
na zona urbana do município, desde que esse imóvel seja utilizado para fins de
atividade rural.

Para fins de incidência, mais importante de que a localização do imóvel, é a


destinação que se dá a ele. Se a destinação é agropecuária, incidirá o ITR.

O art. 153, III, da CF prevê a possibilidade de o ITR ser cobrado e fiscalizado


pelos municípios. Se optar por fazer a fiscalização e cobrança do ITR, passará a ser o
destinatário de 100% do produto do ITR. Nesse caso, a União transfere a capacidade
tributária ativa, lembrando que a competência tributária é indelegável.

b) Base de cálculo

A base de cálculo do ITR é o valor fundiário, valor da terra nua tributável.

Esse valor desconsidera construções, instalações, benfeitorias, culturas,


florestas plantadas, excluindo área de preservação permanente, reserva legal, etc.
183
c) Alíquotas

Ressalte-se que é possível a graduação de acordo com o grau de utilização.

Isto é, o ITR está sujeito à progressividade, pois o objetivo é desestimular


propriedades improdutivas.

VII. Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)

A competência do IGF é da União, mas ainda não foi regulado.

Caso tenha que regular, será necessário lei complementar para a instituição
do imposto.

VIII. Impostos residuais

A União tem competência residual para instituir impostos e contribuições.

A instituição de impostos residuais deve se dar por meio de lei complementar.

Essa lei complementar deve assegurar a não cumulatividade do imposto e a


não coincidência do fato gerador e da base de cálculo desse imposto com o fato
gerador ou base de cálculo de impostos semelhantes aos já previstos na
constituição.

Essas regras também valem para quando a União se vale da sua competência
para instituir contribuições residuais.

2. Impostos estaduais

I. Imposto sobre a Transmissão “Causa Mortis” e Doação (ITCMD)

São as principais características do imposto:

• Plurifásico: incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da


não-cumulatividade;

• Real: as condições da pessoa são irrelevantes;

• Proporcional: não é progressivo;

184
• Fiscal: tem como função principal a arrecadação.

a) Fato gerador

O fato gerador é a transmissão de quaisquer bens e direitos recebidos em razão


de:

• Sucessão causa mortis

• Doação

b) Competência

A Constituição estabelece regras específicas no tocante a competência:

• Bens imóveis e seus respectivos direitos: a competência para instituir o


ITCMD será do Estado onde está localizado aquele bem imóvel.

• Bens móveis ou créditos e seus respectivos direitos: a competência para


instituir o ITCMD será do Estado onde se processar o inventário, no caso de
herança, ou onde tiver domicílio o doador, no caso de doação.

Caso a doação se dê por pessoa que resida no exterior, ou por pessoa que
residia no exterior, quando do seu falecimento, ou que teve o inventário processado
no exterior. Tais hipóteses demandam regulamentação por meio de lei complementar.

Fora esses casos acima, a regra é aquela disposta anteriormente.

c) Base de cálculo

A base de cálculo do ITCMD é o valor venal do bem.

No momento em que há a abertura da sucessão, ou a doação, será levado em


consideração o valor venal do bem e esta será a base de cálculo.

d) Alíquota

A Constituição impõe que as alíquotas do ITCMD tenham um teto definido pelo


Senado Federal.

185
Hoje, a alíquota máxima para o ITCMD é de 8% sobre o valor imóvel,
conforme a Resolução do Senado.

A jurisprudência se sedimentou no sentido de que é possível que o ITCMD


tenha alíquotas progressivas, desde que levem em consideração a capacidade
contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária.

II. Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços de


Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)

a) Fato gerador

Incidirá o ICMS sobre operações de:

• Circulação de mercadoria

• Prestação do serviço de transporte interestadual

• Prestação do serviço de transporte intermunicipal

• Prestação de serviço de comunicação

Atente-se que, em razão de determinação expressa da CF (art. 155, §3º),


energia elétrica deve ser classificada como mercadoria, motivo pelo qual incide
ICMS.

Segundo o STJ, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)


incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de
serviço de telefonia, independentemente da franquia de minutos concedida ou não
ao usuário (Inf. 843).

b) Incidência de ICMS sobre a importação

A EC 33/01 trouxe a possibilidade de incidência de ICMS sobre a impostação.

Segundo o art. 155, §2º, IX, CF, o ICMS incide sobre a entrada de bem ou
mercadorias importadas do exterior, seja por pessoa física ou pessoa jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do ICMS, qualquer que seja a finalidade dessa
mercadoria importada. Também vai incidir ICMS sobre o serviço prestado no

186
exterior, cabendo o imposto ao Estado destinatário.

Portanto, onde estiver domiciliado a pessoa que comprou a mercadoria ou


quem teve o serviço prestado no exterior, ou onde estiver o estabelecimento
destinatário da mercadoria ou do serviço, será o Estado competente para instituir e
receber o ICMS.

Por essa razão, incide ICMS sobre o importador que comprou o carro para ele
mesmo, mesmo que não seja contribuinte habitual do imposto.

Segundo o STF, na Súmula Vinculante 48, na entrada de mercadoria


importada do exterior, é legítima a cobrança de ICMS, por ocasião do desembaraço
aduaneiro.

Em sede de repercussão geral, o STF decidiu que não incide ICMS-importação


na operação de arrendamento mercantil, salvo se houver antecipação da operação
de compra. Isso porque arrendamento mercantil não há a circulação jurídica ainda.

A ideia do arrendamento mercantil é a mesma da locação, mas com a opção


de compra ao final.

c) Mercadorias fornecidas com serviços não tributáveis pelo ISS

O art. 155 da CF, §2º, IX, “b”, diz que o ICMS incide sobre o valor total da
operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos
na competência tributária dos municípios.

Portanto, são serviços que não incidirão sobre eles ISS, motivo pelo qual
incidirá ICMS sobre o valor total.

Segundo a Súmula 163 do STJ, o fornecimento de mercadorias com


simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

d) Outros casos específicos

Segundo a Súmula Vinculante 32, o ICMS não incide sobre alienação de


salvados de sinistro pelas seguradoras.
187
Não constitui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas, utensílios ou
implementos a título de comodato, conforme a Súmula 573 do STF, pois não há a
efetiva circulação.

O fornecimento de água potável por empresa concessionária de serviço


público não caracteriza operação sujeita ao ICMS, pois a água em estado natural é bem
público, não cabendo a incidência do ICMS, tal como estabelece o STF.

A Súmula 166 o STJ estabelece que não constitui fato gerador do ICMS o
simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte.

O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet, conforme


a Súmula 334 do STJ.

O ICMS não incide sobre os serviços de habilitação de telefone celular, pois


não há serviço prestado, conforme dispõe a Súmula 350 do STJ.

Incide ICMS sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente a


demanda da potência efetivamente utilizada, conforme a Súmula 391 do STJ.

O STJ entende que incide ICMS sobre o valor da venda a prazo constante da
nota fiscal, pois este seria o valor da operação, ainda que o pagamento seja a prazo.

O STJ entende que a empresa de construção civil não está obrigada a pagar
ICMS sobre mercadorias adquiridas como matéria-prima em operações
interestaduais, conforme Súmula 432.

e) Contribuintes do ICMS

Qualquer pessoa física ou jurídica que realize circulação de mercadoria,


prestação do serviço de transporte interestadual, prestação do serviço de transporte
intermunicipal ou prestação de serviço de comunicação, com habitualidade ou com
volume que caracterize com intuito comercial, é contribuinte do ICMS.

f) Base de cálculo

A base de cálculo do ICMS se dá pela quantificação da operação mercantil,


188
sendo o preço de venda ou da prestação de serviço.

Não devem compor esta base de cálculo valores que não guardem relação com
aquela operação mercantil tributário. Portanto, os juros de um financiamento não
devem integrar a base de cálculo de um ICMS.

O art. 155, §2º, XI, CF diz que o ICMS não compreenderá, em sua base de
cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a
operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

Veja, o valor do IPI não vai estar inserido para calcular o valor do ICMS devido
quando a mesma operação justificar a incidência dos dois impostos.

O STF entende que é constitucional que haja a inclusão do valor do ICMS na


sua própria base de cálculo. Isto é, se o contribuinte vai pagar 10 mil reais de ICMS,
este valor continuará integrando a base de cálculo para se chegar ao valor do ICMS. O
fato de o valor do ICMS integrar a base de cálculo para incidência do próprio ICMS,
este fato não viola a Constituição.

O que a Constituição garante é que, se a operação gera, ao mesmo tempo, a


incidência de IPI e ICMS, o valor do IPI não vai compor a base de cálculo para cálculo
do ICMS.

No mesmo sentido, o STJ entendeu que o ICMS integra a sua própria base de
cálculo, sendo isso chamado de ICMS "por dentro" ou "cálculo por dentro". O ICMS
por dentro está previsto no art. 13, § 1º, I, da LC 87/96, sendo considerado
constitucional pelo STF. Essa mesma regra aplica-se para o ICMS substituição
tributária, considerando que se trata do mesmo tributo. Assim, ainda que se adote a
substituição tributária como forma de arrecadação de ICMS, é legal aplicar-se a
sistemática do "cálculo por dentro" (Inf. 585).

Segundo o STJ, a subvenção concedida com base no art. 5º da Lei nº


10.604/2002 às concessionárias e permissionárias de energia elétrica compõe a base
de cálculo do ICMS (Inf. 576).

189
g) Não cumulatividade

Uma das características do ICMS é a não cumulatividade. Isso quer dizer que
se compensa na próxima operação tudo que foi pago na operação anterior.

Se houver uma isenção ou não incidência na operação anterior, não haverá


geração de créditos para compensação na operação seguinte. E elas anulam os
créditos relativos às operações anteriores.

Segundo o STJ, não viola o princípio da não cumulatividade a vedação, prevista


em legislação estadual, de aproveitamento de crédito de ICMS decorrente de
operação de exportação quando o contribuinte possuir débito superior ao crédito.
Dito de forma mais simples, não fere o princípio da não cumulatividade a legislação
estadual que veda a apropriação e a utilização de crédito de ICMS ao contribuinte
que estiver com saldo devedor perante o Fisco (Inf. 574).

h) Alíquotas

Em relação às alíquotas do ICMS, existem algumas regras constitucionais.

• As alíquotas relacionadas com as operações e prestações interestaduais e


intermunicipais de exportação são estabelecidas por meio de Resolução do
Senado Federal.

• O Senado tem a faculdade de estabelecer alíquotas mínimas nas operações


internas, por meio de Resolução. Para tanto, é necessário que essa resolução
tenha iniciativa de 1/3 dos membros do Senado Federal e ter sido aprovada
pela maioria absoluta dos seus membros.

• É facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas máximas nas mesmas


operações para resolver conflito específico que envolva interesses dos
Estados. Essa Resolução deverá ter iniciativa de maioria absoluta e
aprovação por 2/3 de seus membros.

• Salvo deliberação em contrário dos Estados e DF, as alíquotas internas, nas


operações relativas a circulação de mercadorias e prestação de serviços,

190
não poderão ser inferiores às alíquotas interestaduais.

• Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a


consumidor final localizado em outro Estado, será adotada a alíquota
interestadual, e caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto
relativo à diferença entre a alíquota interna do Estado e a alíquota
interestadual.

Supondo que do Estado de SP foi vendida uma mercadoria para um


consumidor final do Estado de SE. O Estado de SP ficará com o ICMS relativo
à operação interestadual, ou seja, quando o produto chegar ao Estado de SE,
este terá direito à diferença entre a alíquota interna e a alíquota
interestadual. Imaginemos que o Estado de SP tenha cobrado 100 reais e pela
alíquota interna seriam 120 reais pelo produto. Descontado 100, restaria 20
reais, pois SP teria ficado com 100. Por isso, a alíquota da operação interna
não poderá ser inferior à alíquota interestadual.

Veja, o resumo abaixo:

• Fixar alíquota mínima: iniciativa de 1/3 dos membros e aprovação por


maioria absoluta.

• Fixar alíquota máxima: iniciativa da maioria absoluta e aprovação por 2/3


dos seus membros.

Como dito, via de regra, a alíquota interna acaba sendo superior à alíquota
interestadual.

A Resolução 22 do Senado estabelece as alíquotas interestaduais, as quais são


de 12%.

Nas operações e prestações realizadas nas regiões sul e sudeste, mas


destinadas às regiões norte, nordeste, centro-oeste e para o Estado do Espírito Santo,
as alíquotas interestaduais serão de 7%. Veja, os Estados mais pobres vão receber
mais.

191
A regra é: o Estado de destino fica com a diferença entre a alíquota interna e
a alíquota interestadual.

O ADCT impõe uma regra de transição em razão dessas inovações trazidas pela
EC 87/2015, dizendo que, no caso operações e prestações que destinem bens ou
serviços a consumidor final não contribuinte que resida em outro Estado, o imposto
correspondente entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, será partilhado
entre os Estados de origem e destino, na seguinte proporção:

• Para o ano de 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o Estado de
origem;

• Para o ano de 2016: 40% para o Estado de destino e 60% para o Estado de
origem;

• Para o ano de 2017: 60% para o Estado de destino e 40% para o Estado de
origem;

• Para o ano de 2018: 80% para o Estado de destino e 20% para o Estado de
origem;

• A partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino.

A Constituição diz que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade


das mercadorias e dos serviços.

Diferentemente do IPI, o ICMS pode ser seletivo. O IPI é obrigatoriamente


seletivo.

i) Imunidades

São imunidades do ICMS:

• Operações que destinem mercadorias para o exterior

• Serviços prestados a destinatário no exterior

• Operações que destinem petróleo e energia elétrica a outros Estados

192
• Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou como instrumento
cambial

• Prestação de serviço de comunicação, nas modalidades de radiodifusão de


sons e imagens, de receptação livre e gratuita

São regras relativas ao ICMS previstas na CF.

Como a CF/88 e a LC 87/96 determinaram que não deveria incidir ICMS nas
operações e prestações destinadas ao exterior, houve uma perda de arrecadação dos
Estados, motivo pelo qual foi prevista uma forma de compensação por meio da qual a
União deveria transferir recursos aos Estados.

Os critérios para compensar os Estados por conta das desonerações de ICMS


sobre as exportações estão previstos no art. 91 do ADCT, o qual exige que seja editada
uma nova lei complementar para regulamentar os critérios de compensação dos
Estados.

No entanto, o § 3º prevê que, até a edição da nova lei complementar, devem


ser adotados para o repasse os critérios estabelecidos no Anexo da LC 87/96, com a
redação da LC 115/2002. Portanto, o próprio texto constitucional transitório já previu
a solução a ser adotada até a vinda da nova lei complementar.

Dessa forma, o Poder Judiciário não pode alterar os índices de repasse da


União aos Estados previstos no art. 91 do ADCT e na LC 87/96, criando novos
critérios. Tal atitude equivaleria a uma inovação no ordenamento jurídico contra o
direito posto, violando a cláusula da separação dos Poderes (Inf. 849).

Contudo, como já se passaram muitos anos sem que o Congresso Nacional


tenha editado tal lei complementar de que trata o art. 91 do ADCT, foi proposta uma
ADI por omissão por conta desta lacuna, tendo sido ela julgada procedente,
declarando a mora do Congresso Nacional. Na decisão, o STF fixou um prazo de 12
meses para que o Legislativo faça a lei, consignando que, se for ultrapassado esse
prazo, o Tribunal de Contas da União (TCU) deverá:

• Fixar o valor total a ser transferido anualmente aos Estados-Membros e ao

193
Distrito Federal, considerando os critérios dispostos no art. 91 do ADCT.

• Calcular o valor das quotas a que cada um fará jus, levando em conta os
entendimentos entre os Estados-Membros e o Distrito Federal realizados no
âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz)

j) Convênios de ICMS

O art. 155, §2º, XII, ‘g’, CF diz que, no tocante ao ICMS, cabe à lei
complementar regular a forma de como, mediante deliberação dos Estados e do DF,
isenções, incentivos e benefícios fiscais vão ser concedidos ou vão ser revogados.

A CF coloca isso com a finalidade de evitar a “guerra fiscal”.

Por isso, isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser regulados por lei
complementar.

k) Substituição tributária progressiva

A substituição tributária progressiva, também chamada de substituição


tributária “para frente” ou subsequente, é uma técnica de arrecadação de alguns
impostos, em especial o ICMS. Na substituição tributária progressiva, a lei prevê que
o tributo deverá ser recolhido antes mesmo que ocorra o fato gerador.

Desse modo, primeiro há um recolhimento do imposto e o fato gerador se


dará em um momento posterior. Diz-se, então, que o fato gerador é presumido
porque haverá o pagamento do tributo sem ter certeza de que ele acontecerá.

Segundo o art. 150, §7º, CF, a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Exemplo dado por Ricardo Alexandre: “A” é uma refinaria de combustíveis que
vende a gasolina para os distribuidores (“B”), que revendem para os postos de gasolina
(“C”), que, por fim, vendem ao consumidor final (“D”). Para o Estado é mais fácil cobrar
de “A” todo o tributo que incidirá sobre a cadeia produtiva. Assim, “A” pagará o

194
imposto por ele devido como contribuinte e também os impostos que irão incidir
sobre as vendas futuras (nesse caso, pagará como substituto tributário/responsável
tributário).

Assim, todo o tributo é pago de uma só vez por “A”, sendo calculado sobre o
valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor.

Esse cálculo do valor que se supõe que a mercadoria será vendida é feito
mediante a aplicação do regime de valor agregado estabelecido no art. 8º da LC
87/96, o qual estabelece que a base de cálculo, para fins de substituição tributária,
será:

• Em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o


valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

• Em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório


das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto


tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados


ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou


prestações subsequentes.

No caso concreto, a "Bioremédios", distribuidora de medicamentos, que vende


remédios para hospitais e clínicas, recolheu ICMS-ST, calculando o valor de cada
medicamento por R$ 300,00. O cálculo da empresa levou em conta o preço que ela
vende o remédio para os hospitais e somada com a margem de valor agregado (MVA),
nos termos do art. 8º, II, "c", da LC 87/96. Todavia, o Fisco Estadual não concordou e
afirmou que a empresa, na condição de substituto tributário, deveria ter recolhido o
imposto sobre R$ 500,00 por cada remédio, já que este é o Preço Máximo de venda a
Consumidor (PCM) sugerido pelo fabricante. Para o Fisco, a empresa violou a Cláusula
Segunda do Convênio 76/94 e o art. 8º, § 2º da LC 87/96, que preconizam: Cláusula

195
Segunda - A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será o valor
correspondente ao preço constante da tabela sugerido pelo órgão competente para a
venda a consumidor, e, na falta deste preço, o valor correspondente ao preço máximo
de venda a consumidor sugerido ao público pelo estabelecimento industrial.

Apesar de mostrar-se legítima a estipulação da base de cálculo do ICMS, com


fundamento no Preço Máximo ao Consumidor (chamado de PMC) sugerido pelo
fabricante de medicamentos e divulgado por revista especializada de grande
circulação, a fixação do PMC dirige-se ao comércio varejista, ou seja, farmácias e
drogarias. Todavia, na hipótese, os medicamentos destinavam-se exclusivamente ao
uso hospitalar restrito, endereçados a clínicas, casas de saúde, hospitais e
assemelhados, acondicionados em embalagens especiais, para atendimento dos
pacientes, sem possibilidade de comercialização no comércio varejista, dirigido aos
consumidores finais, em balcão. O preço praticado para os hospitais e clínicas é
notadamente inferior àquele que é utilizado na venda em drogarias para os clientes,
já que a quantidade comprada pelos hospitais faz com que o preço seja inferior.

Vale ressaltar que a Resolução nº 3/09 da Câmara de Regulação do Mercado


de Medicamentos, prevê em seu art. 2º que o Preço Máximo ao Consumidor - PMC
será o "teto de preço a ser praticado pelo comércio varejista, ou seja, farmácia e
drogarias". Além disso, esta resolução veda a sua utilização para medicamentos de
uso restrito a hospitais e clínicas.

Assim, o preço máximo de venda ao consumidor publicado em revistas e


informativos de classes é até válido como forma de cálculo do ICMS-ST, no entanto,
apenas para o comércio varejista praticado em farmácias e drogarias, não servindo
para a venda de medicamentos de uso restrito a hospitais e clínicas.

Por tudo isso, o STJ decidiu que, no caso de venda de medicamentos de uso
restrito a hospitais e clínicas, a base de cálculo do ICMS/ST é o valor da operação de
que decorrer a saída da mercadoria (art. 2º, I, do DL nº 406/1968), e não o valor
correspondente ao preço máximo de venda a consumidor sugerido por fabricante de
medicamentos (Cláusula Segunda do Convênio nº 76/1994) (Inf. 588).

196
l) Outros casos jurisprudenciais

Segundo o STJ, no caso de venda de medicamentos de uso restrito a hospitais


e clínicas, a base de cálculo do ICMS/ST é o valor da operação de que decorrer a
saída da mercadoria (art. 2º, I, do DL n. 406/1968), e não o valor correspondente ao
preço máximo de venda a consumidor sugerido por fabricante de medicamentos
(Cláusula Segunda do Convênio n. 76/1994) (Inf. 588, STJ).

Segundo o STJ, é devida a restituição da diferença do Imposto sobre


Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição
tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida (Inf. 844).

Segundo o STF, é inconstitucional lei estadual que concede benefícios fiscais


relacionados com o ICMS sem a prévia celebração de convênio intergovernamental
(art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e LC 24/1975).

Mas considera-se constitucional dispositivo de lei estadual que estabeleceu a


suspensão do pagamento do ICMS incidente sobre a importação de matéria-prima
ou de material intermediário, e transferiu o recolhimento do tributo do momento
do desembaraço aduaneiro para o momento de saída dos produtos industrializados
do estabelecimento.

Isso porque a jurisprudência permite o legislador estadual, mesmo sem


convênio, preveja o diferimento (retardamento) do recolhimento do valor devido a
título de ICMS se isso não implicar redução ou dispensa do valor devido. Diferir o
recolhimento do valor não significa benefício fiscal e, portanto, não precisa da prévia
celebração de convênio (Inf. 777, STF).

III. Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

As normas gerais sobre o IPVA (fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo
etc.) deverão ser previstas em uma lei complementar nacional a ser editada pelo
Congresso Nacional (art. 146, III, "a", da CF/88).

Ocorre que esta lei ainda não existe. Em razão disso, os Estados-membros

197
podem legislar plenamente sobre o tema, conforme autorizado pelo art. 24, § 3º da
CF/88, desde que respeitadas as demais regras constitucionais.

a) Fato gerador

O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor de qualquer


espécie, salvo aeronaves e embarcações. Ou seja, IPVA só incide sobre veículos
automotores terrestres.

Perceba que é apenas a propriedade que gera incidência de IPVA, e não a mera
detenção do veículo, o próprio uso ou mesmo a posse.

O IPVA é devido ao local onde o veículo é registrado.

b) Base de cálculo

A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo.

Essas tabelas sofrem uma atualização anual, sem que haja uma violação à
legalidade, eis que não a alteração da base de cálculo.

A Constituição Federal autoriza que a fixação da base de cálculo do IPVA não


está sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, § 1º).

Ou seja, é possível que o Estado, nos últimos dias do ano, altere a tabela de
valor venal dos veículos e essa mudança já valha a partir de 1º de janeiro do ano
seguinte.

c) Alíquotas

A EC 42/03 estabelece a competência do Senado Federal para fixação da


alíquota mínima, além de prever a possibilidade de fixação de alíquotas
diferenciadas de acordo com o tipo de veículo e em função da utilização do veículo
(art. 155, § 6º, da CF/88).

Em outras palavras, a lei estadual não poderá estipular alíquotas menores que
aquelas fixadas pelo Senado. Isso com o objetivo de evitar que os Estados começassem
a colocar valores muito baixos de IPVA para "incentivar" os proprietários de carros a

198
emplacarem seus veículos nesses locais.

O STF entende que os Correios (EBCT) é imune à incidência de IPVA, em


relação aos veículos que lhe pertencem, estando abarcada pela imunidade recíproca.

Dessa forma, a lei poderá prever que veículos utilitários poderão pagar
alíquotas menores que veículos de passeio. Exemplo quanto à utilização: táxis poderão
pagar alíquotas menores que veículos particulares.

Além disso, o STF decidiu que é inconstitucional tributar diferentemente


veículos nacionais e importados.

d) Sujeito passivo

É o proprietário do veículo.

Segundo a Súmula 585 do STJ, a responsabilidade solidária do ex-


proprietário, prevista no art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro – CTB, não abrange
o IPVA incidente sobre o veículo automotor, no que se refere ao período posterior à
sua alienação.

e) Lançamento do IPVA

O IPVA é um imposto sujeito a lançamento de ofício. Em outras palavras, o


próprio Fisco, sozinho, já calcula quanto o contribuinte deverá pagar e apenas o avisa:
pague este valor de imposto até o dia XX. Além do IPVA, outro exemplo de imposto
submetido a lançamento de ofício é o IPTU.

O CTN não prevê a forma como o contribuinte deverá ser notificado de que
houve o lançamento de ofício e de que ele deverá pagar o tributo. Diante dessa lacuna,
a jurisprudência entende que a legislação que rege cada tributo poderá disciplinar o
meio idôneo para essa notificação.

No caso do IPVA, o envio do carnê é apenas uma modalidade, que não exclui
outras eventualmente mais convenientes para a Administração, como é o caso da
divulgação de um calendário de pagamento, com instruções para os contribuintes
fazerem o pagamento.

199
Isso significa que a cientificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA
pode ser realizada por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê ou a publicação
de calendário de pagamento, com instruções para o pagamento, conforme decidiu o
STJ.

A notificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a


constituição definitiva do crédito tributário. Em outras palavras, com a notificação do
contribuinte para o recolhimento da exação (pagamento do tributo) ocorre a
constituição definitiva do crédito tributário.

Caso o contribuinte, mesmo depois de notificado, não pague o IPVA, o Fisco


poderá ajuizar execução fiscal cobrando este imposto. O prazo prescricional para a
execução fiscal inicia-se no dia seguinte à data estipulada para o vencimento do
imposto. Isso porque, antes dessa data, o pagamento não é exigível do contribuinte.

Assim, por exemplo, se o proprietário recebeu um carnê com data de


vencimento para o dia 03/03, o prazo prescricional para o Estado-membro ajuizar
execução fiscal iniciará no dia 04/03, caso o contribuinte não pague na data.

Para o STJ, a constituição definitiva do IPVA ocorre com a notificação do


contribuinte para pagamento. Desse modo, se fossemos utilizar a redação literal do
art. 174, o prazo prescricional teria início na data da notificação do sujeito passivo
(constituição definitiva).

3. Impostos municipais

I. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Trata-se de um imposto:

• Real: incide sobre uma coisa (propriedade imobiliária urbana);

• Direto: o próprio contribuinte é quem suporta o encargo financeiro da


tributação (não há repercussão econômica);

• Fiscal: a função precípua deste imposto é a arrecadação (imposto fiscal). Vale


ressaltar, no entanto, que, em alguns casos, ele poderá assumir também um

200
caráter extrafiscal (forma de estimular o cumprimento da função social da
propriedade);

• Progressivo: pode ser progressivo no tempo caso a propriedade não esteja


cumprindo sua função social (art. 182, § 4º), além de poder ser progressivo
em razão do valor do imóvel (art. 156, § 1º, I);

• Complexivo: significa que seu fato gerador é um só ao longo de todo o ano.

a) Fato gerador

O fato gerador do IPTU é a propriedade, domínio útil ou a posse de um bem


imóvel, desde que esteja localizado na zona urbana do município.

O critério é o da localização. Mas a depender da destinação do imóvel, o STJ


entende que poderá caber a incidência de ITR e não de IPTU.

As ficções jurídicas estabelecidas no art. 80 do CC, que fala sobre direitos reais
sobre imóveis, direito à sucessão aberta, direitos que asseguram direitos reais sobre
imóveis, são todos considerados por ficção jurídica como bens imóveis.

Todavia, as ficções jurídicas ali estabelecidas não geram a incidência da IPTU, o


qual somente incide sobre prédio ou terreno.

b) Zona urbana

A definição de zona urbana por lei municipal não é suficiente para incidência
do IPTU.

Segundo o art. 32, §1º, do CTN, entende-se como zona urbana a definida em
lei municipal, desde que seja observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 dos incisos seguintes, construídos ou
mantidos pelo Poder Público:

• Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

• Abastecimento de água;

• Sistema de esgotos sanitários;

201
• Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;

• Escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 quilômetros


do imóvel considerado.

Exige-se 2 desses melhoramentos ao menos.

Ainda, é permitido que a lei municipal considere urbanas as áreas


urbanizáveis, ou áreas de expansão urbana, constantes em loteamentos aprovados
pelos órgãos competentes, destinados à habitação, indústria e comércio, mesmo que
localizado fora da zona urbana primitiva.

Havendo conflito entre ITR e IPTU, é necessário analisar o critério espacial, mas
também o critério da destinação do imóvel, pois o STJ entende que não incide IPTU
nos imóveis de destinação rural, devendo incidir o ITR.

O fato de uma parte do imóvel urbano ter sido declarado área de preservação
permanente ou de restrição, como a proibição de construir, não impede que incida
IPTU sobre a área do imóvel todo. O que precisa para definir se vai haver a incidência
de ITR ou não é o fato de sua destinação.

Ainda, nas hipóteses em que for verificada a contemporaneidade do exercício


da posse e da propriedade, ou seja, houve uma promessa de compra e venda
celebrada, a qual não foi levada a registro, mas há um promitente comprador e um
promitente vendedor. Neste caso, o STJ entende que o IPTU poderá ser exigido de
qualquer um dos sujeitos passivo, ou seja, são coexistentes, havendo uma espécie de
solidariedade.

c) Base de cálculo

A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, não sendo considerados


os bens imóveis que guarnecem o prédio ou a propriedade.

Atente-se que a atualização do valor venal do imóvel por índices oficiais de


correção não representa majoração da base de cálculo.

202
Consequentemente poderá ser feita por ato do Poder Executivo, por meio de
decreto. A Súmula 160 do STJ diz que é defeso ao município atualizar o IPTU mediante
decreto em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

A fixação da base de cálculo do IPTU é exceção ao princípio da anterioridade


nonagesimal, mas precisa observar a anterioridade anual.

d) Alíquota

As alíquotas poderão ser livremente estipuladas pelos Municípios, desde


que, obviamente, não sejam tão elevadas a ponto de caracterizar um confisco, o que
é vedado constitucionalmente.

Existem 3 critérios de diferenciação de alíquota no IPTU:

• Progressividade de alíquota em razão do valor do imóvel (art. 156, § 1º, I);

• Progressividade de alíquota em razão da função social da propriedade (art.


182, § 4º, II): aumento de alíquotas para desestimular que o imóvel fique não
edificado, inutilizado ou subutilizado.

• Extrafiscalidade pela localização e uso (art. 156, § 1º, II).

e) Lançamento

O fato gerador do IPTU vai se verificar na data eleita pela legislação municipal
para esta finalidade. Normalmente, a data é fixada no dia 1º de janeiro de cada ano,
sendo certo que o lançamento se dá de ofício.

Dado o número extensivo de imóveis, considera-se que a notificação do


lançamento se dá quando há a notificação do carnê pelos correios.

O STJ, na Súmula 397, diz que o contribuinte do IPTU é notificado do


lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço.

f) Extrafiscalidade

A CF diz, em seu art. 182, §4º, que é facultado ao poder público municipal,
mediante lei específica, para a área incluída no Plano Direto, exigir, nos termos da lei

203
federal (Estatuto da Cidade), do proprietário do solo urbano não edificado,
subutilizado ou nem utilizado, que ele promova o seu adequado funcionamento, sob
pena de sucessivamente sofrer:

• Parcelamento e edificação compulsórios

• IPTU progressivo no tempo

• Desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de


emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate
de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor
real da indenização e os juros legais.

Alguns autores chamam a extrafiscalidade pela localização e uso de


“seletividade do IPTU”. É o caso de Hugo de Brito Machado e Ricardo Lobo Torres.

O art. 7º do Estatuto da Cidade vai dizer que, em caso de descumprimento das


condições estabelecidas em lei, o município poderá proceder à aplicação do IPTU
progressivo no tempo, majorando as alíquotas durante 5 anos consecutivos.

O §1º diz que a majoração da alíquota a ser aplicada a cada ano será fixada em
lei específica, mas a alíquota do ano seguinte não pode ser superior ao dobro da
alíquota do ano anterior. A alíquota ficará limitada ao máximo de 15%.

O §2º do art. 7º diz que, caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não
esteja atendida em 5 anos, o município vai manter a alíquota máxima do IPTU,
podendo, em algum momento, promover a desapropriação.

O §3º diz que é vedada a concessão de isenção ou anistia relativa à tributação


progressiva de que trata o art. 7º.

g) Progressividade

Progressividade é uma técnica de tributação que tem como objetivo fazer com
que os tributos atendam à capacidade contributiva. Na prática, a progressividade
funciona da seguinte forma: a lei prevê alíquotas variadas para o imposto e o aumento
dessas alíquotas ocorre na medida em que se aumenta a base de cálculo. Assim, na

204
progressividade, quanto maior a base de cálculo, maior será a alíquota.

O IPTU é progressivo?

SIM. Existem duas espécies de progressividade no IPTU:

• Progressividade em razão do valor do imóvel (art. 156, § 1º, I): quanto maior
o valor do imóvel, maior a alíquota. Trata-se de progressividade fiscal (com o
objetivo de arrecadar mais).

• Progressividade em razão da função social da propriedade (art. 182, § 4º,


II): aumento de alíquotas para desestimular que o imóvel fique não edificado,
inutilizado ou subutilizado. Consiste em uma progressividade extrafiscal (tem
por finalidade fazer cumprir um mandamento constitucional, qual seja, a
função social da propriedade).

O IPTU sempre teve essas duas espécies de progressividade?

NÃO. Antes da EC 29/2000, a CF/88 permitia para o IPTU apenas a


progressividade em razão da função social da propriedade (art. 182, § 4º, II). A
Constituição não previa, expressamente, a progressividade em razão do valor do
imóvel (art. 156, § 1º, I) (letra "a" acima). Ocorre que mesmo antes da EC 29/2000,
muitos Municípios editaram leis prevendo alíquotas progressivas em razão do valor do
imóvel. Em outras palavras, mesmo sem autorização expressa da CF/88, os Municípios
fizeram leis fixando alíquotas de IPTU que variavam de acordo com o valor do imóvel.
Quanto maior a faixa de valor, maiores eram as alíquotas.

Exemplo hipotético de lei municipal prevendo progressividade em razão do


valor: a Lei do Município XXX, editada em 1998, previa o seguinte Art. 33. A alíquota
para cálculo do IPTU é:

I - Quanto aos imóveis residenciais: a) Para terrenos com valor venal até R$ 100
mil, alíquota de 5% (cinco por cento); b) Para terrenos com valor venal acima de R$ 100
mil e até R$ 500 mil, alíquota de 7% (sete por cento); c) Para terrenos com valor venal
acima de R$ 500 mil e até R$ 1 milhão, alíquota de 9% (nove por cento); d) Para
terrenos com valor venal acima de R$ R$ 1 milhão, alíquota de 10% (dez por cento).

205
II - Quanto aos imóveis não-residenciais: a) Para terrenos com valor venal até
R$ 100 mil, alíquota de 6% (seis por cento); b) Para terrenos com valor venal acima de
R$ 100 mil e até R$ 500 mil, alíquota de 8% (oito por cento); c) Para terrenos com valor
venal acima de R$ 500 mil e até R$ 1 milhão, alíquota de 10% (dez por cento); d) Para
terrenos com valor venal acima de R$ R$ 1 milhão, alíquota de 12% (doze por cento).

Para o STF, as leis municipais que, antes da EC 29/2000, previam alíquotas


progressivas em razão do valor do imóvel eram válidas? Essa Lei do Município XXX era
válida?

NÃO. Como vimos acima, antes da EC 29/2000, a CF/88 não previa, em seu
texto, a progressividade em razão do valor do imóvel. Para o STF, essa lacuna era
proposital e, não havendo previsão expressa, os Municípios estavam proibidos de
instituir a progressividade em razão do valor. Antes da EC 29/2000 só era válida uma
forma de progressividade no IPTU: a progressividade para cumprir a função social da
propriedade. Logo essas leis municipais que trouxeram progressividade fiscal antes da
EC 29/2000 eram inconstitucionais. Foi editada até uma súmula para expor esse
entendimento: Súmula 668-STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana.

Imagine que esse art. 33 da Lei do Município XXX foi declarado inconstitucional
com base no entendimento exposto na Súmula 668-STF. A dúvida que surge agora é a
seguinte: com a declaração de inconstitucionalidade, os contribuintes estarão
dispensados de pagar o IPTU?

NÃO. O fato de ter sido declarada inconstitucional a progressividade das


alíquotas não inviabiliza a cobrança do IPTU. De acordo com a teoria da divisibilidade
da lei, somente se deve proferir a inconstitucionalidade das normas viciadas, não
devendo estender o juízo de censura às outras partes da lei. Nesse sentido, a lei
municipal só seria inconstitucional no tocante à progressividade das alíquotas, de
modo que a solução mais adequada é manter a exigibilidade do tributo.

206
Qual será, no entanto, a alíquota que deverá ser paga? Suponha que João
possui um imóvel avaliado em R$ 2 milhões, ele pagará o IPTU com base em qual
alíquota?

Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária, é devido


o tributo calculado pela alíquota MÍNIMA correspondente, de acordo com a
destinação do imóvel. Segundo decidiu o STF, o reconhecimento da
inconstitucionalidade da progressividade do IPTU não afasta a cobrança total do
tributo. Esta, no entanto, deve ser realizada pela forma menos gravosa prevista em
lei.

207
DIREITO TRIBUTÁRIO

Impostos municipais (cont.) - Contribuições sociais – Simples nacional

1. Impostos municipais (cont.)

II. Imposto sobre Transmissão “inter vivos” de Bens Imóveis (ITBI)

A competência para instituir o ITBI é do município, mais precisamente do


município em que se localiza o bem imóvel.

a) Fato gerador

O fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos por ato oneroso de bens
imóveis, de direitos reais sobre bens imóveis, com exceção dos direitos de garantia,
bem como da cessão de direitos à aquisição do bem imóvel.

Segundo o STJ, o fato gerador do ITBI é essa transmissão, e a transmissão e a


alteração de titularidade de bem imóvel se dá com o registro imobiliário.

Vale ressaltar que a CF diz que o ITBI não vai incidir sobre a transmissão sobre
bens e direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica para fins de realização
do capital social.

Além disso, não incide ITBI sobre a transmissão de bens e direitos decorrentes
de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo, no caso de cisão
ou extinção da pessoa jurídica, se a atividade principal do adquirente for a compra
e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou ainda o arrendamento
mercantil.

Esses são casos na imunidade, pois a não incidência do imposto está prevista
na Constituição.

b) Contribuinte e responsáveis

O contribuinte do ITBI é o adquirente ou o alienante, a depender do que


dispuser a legislação municipal.

Podem ser considerados responsáveis (art. 134):

208
7. Tabeliães

• Oficiais de registros de imóveis

c) Base de cálculo

A base de cálculo do ITBI é o valor venal do imóvel, ou dos bens e direitos que
estão sendo transmitidos.

d) Lançamento

O ITBI é um tributo sujeito a lançamento por homologação.

Via de regra, o sujeito preenche a guia, recolhe o imposto e não há qualquer


medida fiscalizadora por parte do município.

Após, o município vai fiscalizar o pagamento do tributo.

III. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)

O ISSQN significa Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Em âmbito nacional, o ISSQN é disciplinado pela LC 116/2003, que estabelece


suas normas gerais. Vale ressaltar, no entanto, que cada Município, para cobrar este
imposto, precisa editar uma lei ordinária municipal tratando sobre o assunto. Esta lei
local, obviamente, não pode contrariar a LC 116/2003 e nem prever serviços que não
estejam expressos na lei federal.

a) Competência

A competência do ISSQN é do município.

A LC 116/03 estabelece que, em regra, o ISSQN será devido no local do


estabelecimento prestador do serviço.

Na falta de estabelecimento, o ISSQN será devido no local do domicílio do


prestador do serviço, exceto nas hipóteses previstas no art. 3º, quando o imposto será
devido no local:

• do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de

209
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de serviço
importado (§ 1o do art. 1o);

• da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso


dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

• da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19


da lista anexa;

• da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

• das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos


serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

• da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,


reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

• da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros


públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

• da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso


dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

• do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes


físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12
da lista anexa;

• do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo,


plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura,
exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação,
manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer
meios; (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

• da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e


congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

210
• da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da
lista anexa;

• onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos


no subitem 11.01 da lista anexa;

• dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados


ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista
anexa; (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

• do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem,


no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

• da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no


caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista
anexa;

• do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços


descritos pelo item 16 da lista anexa; (Redação dada pela Lei Complementar
nº 157, de 2016)

• do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de


estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;

• da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,


organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem
17.10 da lista anexa;

• do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou


metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

Regra geral, a competência par instituir e arrecadar ISSQN é do município em


que está o estabelecimento do prestador. Caso não tenha estabelecimento, será o
local do domicílio do prestador.

Veja, a exceção se faz presente quando a competência para instituir o ISSQN é

211
do local de onde o serviço é prestado.

A chance de cair essas exceções é pequena.

Apesar dessas regras, o STJ entende que o município competente para impor
o ISSQN é aquele onde ocorre a devida prestação do serviço.

Roberval Rocha diz que a LC 116 diz que competente é o local do


estabelecimento do prestador, mas o STJ adota o princípio da territorialidade da
exação, ou seja, onde é prestado o serviço. Veja, são tantas as exceções que acabam
sendo a regra, e isto é legitimado pelo STJ.

Na prova, vai depender da questão, se foi pedido conforme a lei ou a


jurisprudência.

b) Fato gerador

O fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços que estejam na lista anexa


da LC 116/03.

O STF, na Súmula Vinculante 31, diz que é inconstitucional a incidência de ISS


sobre operações de locação de bens imóveis, pois não há prestação de serviço.

O STF entende que o arrendamento mercantil, a depender do tipo, poderá


admitir ou não a incidência do ISSQN.

Lembrando que o arrendamento mercantil possui 3 modalidades:

• leasing operacional: não incide ISSQN. Há aqui uma locação com direito de
compra ao final do contrato.

• leasing financeiro: incide ISSQN, pois há aqui um serviço de financiamento.

• leasing back: aqui também se trata de um financiamento.

Segundo a Súmula 167 do STJ, o fornecimento de concreto, por empreitada,


para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a
caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se à incidência do ISS.

212
O STJ, na Súmula 274, entende que o ISS incide sobre o valor dos serviços de
assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias
hospitalares. Seria a soma dos valores gastos no hospital pelo paciente. Sobre este
valor incidirá o ISS.

Conforme a Súmula 424, é legítima a incidência de ISS sobre os serviços


bancários congêneres da lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 e à LC 56/87.

c) Não incidência

São hipóteses de imunidade de ISSQN:

• Exportações não estarão sujeitas ao ISS

• Prestação de serviços em relação de emprego, trabalhadores avulsos ou


congêneres não está sujeita ao ISS, nem pode incidir

• Valores intermediados no mercado de títulos e valores imobiliários

• Valores dos depósitos bancários relativos a operações de crédito, realizado


por instituições financeiras não estará sujeito ao ISS.

A imunidade não alcança serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado se


verifique no Brasil, ainda que o pagamento seja feito por aquele que resida no exterior.
Essa ressalva toca à imunidade em relação à exportação.

Ou seja, existe imunidade de ISS quando a prestação do serviço é contratada


no Brasil, mas para um serviço realizado no exterior, ou cujo resultado se verifique
no exterior. Todavia, se um sujeito que mora em outro país contrata um serviço no
Brasil para ser executado no Brasil, caberá ISSQN, não prosperando a alegação de que
estaria diante de uma imunidade por exportação.

d) Contribuinte

O contribuinte do ISS é o prestador do serviço.

e) Base de cálculo

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Permite-se abater do serviço os

213
valores dos materiais fornecidos pelo prestador.

Segundo a Súmula 524 do STJ, no tocante à base de cálculo, o ISSQN incide


apenas sobre a taxa de agenciamento quando o serviço prestado por sociedade
empresária de trabalho temporário for de intermediação, devendo, entretanto,
englobar também os valores dos salários e encargos sociais dos trabalhadores por ela
contratados nas hipóteses de fornecimento de mão de obra.

Essa súmula se refere a empresas de agenciamento, como é o caso das


empresas que fazem a intermediação de serviços. No entanto, se a empresa tiver uma
equipe e essa equipe for colocada para realizar o serviço, sobre este total que é pago
à equipe incidirá o ISS.

f) Alíquotas

O ISS poderá ter alíquotas fixas, quando prestado pelo profissional


autônomo.

Todavia, o ISS poderá ter alíquotas proporcionais. Essas alíquotas são


utilizadas na tributação de serviços prestados por pessoa jurídica.

As alíquotas são determinadas pela legislação municipal. No entanto, deverão


as alíquotas deverão obedecer aos limites mínimos e máximos estabelecidos em lei
complementar.

A LC 116 estabelece que a alíquota máxima do ISSQN é de 5% (art. 8º, II).

Em relação à alíquota mínima de ISSQN, a Lei Complementar 157/2016, observando


mandamento constitucional, fixou que:

Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois
por cento). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

2. Contribuições especiais

A Constituição vai submeter as contribuições ao regime jurídica dos tributos,


devendo ser estipuladas em lei complementar as suas normas gerais, limitações, etc.,
denotando a natureza tributária dessas contribuições especiais.

214
A diferença para os impostos é de que as contribuições especiais são
caracterizadas por terem uma destinação específica do seu produto, sendo
direcionadas para financiar uma atuação do estado em situações previstas na
Constituição Federal.

Por isso, o nome da contribuição diz muito sobre ela, como é o caso da
contribuição para custeio da seguridade social; contribuição para intervenção do
domínio econômico, etc.

Começa-se a perceber que as contribuições se caracterizam pelas suas


destinações.

Atente-se que as contribuições especiais poderão ter fato geradores e bases


de cálculo idênticos aos impostos.

As contribuições podem ser instituídas por lei ordinária, salvo as


contribuições para financiamento da seguridade social incidentes sobre novas fontes
de custeio. Seriam as contribuições sociais residuais, motivo pelo qual somente
poderão ser instituídas por lei complementar.

I. Contribuições para Custeio da Seguridade Social

O financiamento da seguridade social faz parte do sistema tributário nacional.

O que sustenta esse financiamento é o princípio da universalidade, motivo


pelo qual todos deverão contribuir. A Constituição pulveriza por toda a sociedade esse
ônus de manter os recursos necessários para cumprir os objetivos constitucionais no
que toca à seguridade social.

Essas fontes de custeio poderão ser instituídas por lei ordinária. No entanto,
apenas novas fontes de custeio é que demandam lei complementar.

Em razão de determinação constitucional, a seguridade social é financiada por


toda a sociedade e isso através de recursos provenientes de recursos do orçamento
da União, dos Estados, do DF e dos municípios, ou seja, pela sociedade de forma
indireta, mas também de forma direta, por meio de contribuições sociais

215
especificadas no próprio corpo da constituição, como contribuição do empregador,
do trabalhador, sobre receitas de concursos de prognósticos, etc.

Essas contribuições se destinam ao financiamento da seguridade social:


previdência, assistência social e saúde.

A União é que será competente para instituir essas contribuições sociais.

No entanto, vale ressaltar que essas contribuições não incidirão sobre receitas
decorrentes de exportação.

As alíquotas das contribuições sociais podem ser ad valorem, tendo por base
o faturamento e também poderão ter por base de cálculo a unidade de medida a ser
adotada.

II. Contribuições sociais do empregador e equiparados

Quando se fala de contribuições sociais do empregador e equiparados está se


referindo às contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade
equiparada à empresa na forma da lei.

Essas contribuições vão incidir sobre:

• Folha de salário e demais rendimentos do trabalho que a empresa paga

• Receita ou faturamento da empresa

• Lucro da empresa

A Lei 8.212/91 dispõe sobre a seguridade social, dizendo o que considera


empresa no art. 15.

• Empresa: a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade


econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos
e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional;

• Empregador doméstico: a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem


finalidade lucrativa, empregado doméstico.

216
Veja, o conceito de empresa aqui é muito mais amplo.

O parágrafo único do art. 15 ainda diz que se equipara à empresa, para fins de
contribuição da seguridade social, o contribuinte individual e a pessoa física na
condição de proprietário ou dono de obra de construção civil, em relação a segurado
que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou a entidade de
qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de
carreiras estrangeiras.

III. Contribuição sobre o resultado da produção

Art. 195, §8º, da CF.

Segundo este dispositivo, o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário


rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas
atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o
resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

É uma contribuição com uma alíquota especial, que se dará sobre o resultado
da comercialização da sua produção. Veja, essas pessoas praticam economia de
subsistência, motivo pelo qual contribuirão de forma especial.

IV. Regras constitucionais das contribuições sociais

a) Anterioridade nonagesimal

Contribuição social só pode ser exigida depois de decorridos 90 dias da data da


publicação da lei que instituiu a contribuição social ou mesmo que tenha modificado
a contribuição social.

Veja, é diferente do imposto, pois somente obedece à anterioridade


nonagesimal no caso de instituição ou aumento.

Por isso, a contribuição social não exige o aumento para que haja a
anterioridade nonagesimal, bastando a simples modificação.

Vale lembrar que a contribuição social não observa a anterioridade do


217
exercício.

b) Imunidades das entidades beneficentes de assistência social

O art. 195, §7º, da CF estabelece que são isentas de contribuição para a


seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.

Se a entidade é beneficente de assistência social, significa que já está fazendo


o papel dela na seguridade.

Apesar de se falar em isenção, há aqui uma imunidade.

c) Vedação de remissão e anistia

Segundo o art. 195, §11º, da CF, é vedada a concessão de remissão ou anistia


das contribuições sociais do empregador ou do trabalhador, para débitos em
montante superior ao fixado em lei complementar.

O espírito do dispositivo é de que, no caso de o sujeito dever acima do que é


estabelecido em lei complementar, então não poderá conceder a ele remissão ou
anistia, pois não se pode beneficiar uma infração tão grave.

d) Não cumulatividade

A CF diz, no art. 195, §12º, que cabe à lei ordinária definir quais setores da
economia para os quais as contribuições serão não cumulativas.

Há uma norma de eficácia limitada, de forma que, na cadeia, será descontado


o que o anterior já pagou a título de contribuição social.

O §3º do art. 195 também assegura a não cumulatividade a quaisquer


hipótese de substituição da contribuição sobre a folha e demais pagamentos a
pessoa física incidentes sobre a receita ou o faturamento. Portanto, esses valores
pagos às pessoas pelo trabalho feito pela pessoa são não cumulativos.

V. Contribuição Social do Salário Educação

Segundo o art. 212, §5º, da CF, a educação básica pública terá como fonte

218
adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida
pelas empresas na forma da lei.

Esse dispositivo explica a contribuição social do salário educação, sendo


destinada à educação básica.

Trata-se de uma fonte adicional de financiamento.

Quem pagará essa contribuição social do salário educação será paga pelas
empresas, ocorrendo-se na forma da lei. Trata-se de norma de eficácia limitada.

A Lei que trata disso é a Lei 9.424/96, estabelecendo que a contribuição social
do salário educação terá a alíquota de 2,5% sobre o total das remunerações pagas
ou creditadas aos segurados-empregados.

O §6º do art. 212 diz que as cotas estaduais e municipais da arrecadação da


contribuição social do salário educação serão distribuídas proporcionalmente ao
número de alunos matriculados na educação básicas das respectivas unidades de
ensino.

VI. Contribuições ao PIS/PASEP

A destinação dessas contribuições PIS/PASEP tem por objetivo custear o


seguro desemprego e o abono salarial.

Grave isto: seguro desemprego e abono salarial são custeados pelas


contribuições PIS/PASEP.

VII. Contribuições ao “Sistema S”

Segundo o art. 240 da CF, ficam ressalvadas do disposto no art. 195, que
instituem as contribuições, as atuais contribuições compulsórias dos empregadores
sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de
formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

Basicamente, a ideia é que não se aplica o art. 195 as atuais contribuições


compulsórias dos empregadores sobre folha de salário destinadas ao “Sistema S”.

219
O “Sistema S” são entidades paraestatais, recebendo essas contribuições
específicas instituídas pela União para o seu custeio.

VIII. Contribuições sociais residuais

Destaca-se aqui que as contribuições sociais residuais são instituídas por meio
dos seguintes requisitos:

• Competência da União

• Lei complementar

• Não cumulativas

• Fatos geradores distintos de outras contribuições sociais

• Bases de cálculo distintos de outras contribuições sociais

IX. Contribuições de intervenção do domínio econômico

A destinação aqui é a arrecadação de recursos para intervir no domínio


econômico.

A intervenção no domínio econômico, em sua maioria das vezes, ocorrerá por


meio de financiamento de determinadas atividades, a fim de viabilizar determinados
setores da economia, conforme os interesses da nação.

A própria CF impõe à lei que instituir a CIDE-Combustível o dever de:

• Destinar os recursos arrecadados para o pagamento de subsídios a preço ou


transporte de álcool combustível, de gás natural, derivados de gás natural,
derivados de petróleo, etc.;

• Destinar ao financiamento de projetos ambientais relacionados à indústria


do petróleo ou do gás;

• Destinar ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

Percebe-se que a contribuição para intervenção para o domínio econômico


serve para justamente para que a União intervenha no domínio econômico,

220
normalmente (mas não necessariamente) se dá com o fomento de determinadas
atividades que interessam ao Estado.

X. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

Quem quer receber essa contribuição é a própria categoria profissional ou


econômica, tal como a OAB, CRM, CRO, CREA, etc.

O objetivo é custear essas entidades representativas, a fim de que elas possam


fiscalizar ou regulamentar essas atividades profissionais ou econômicas.

É com isso que se faz a autonomia financeira.

XI. Contribuições para o custeio do regime próprio de previdência dos


servidores públicos

Como se sabe, há o regime geral de previdência e o regime próprio dos


servidores públicos.

A destinação é para os servidores públicos estatutários. Caso não o seja,


recolherá pelo regime geral de previdência.

O regime próprio deve ser custeado com as seguintes fontes:

• Contribuição do respectivo ente público

• Contribuição do servidor ativo

• Contribuição do servidor inativo e pensionistas

Para o regime próprio dos servidores públicos, os servidores inativos e


pensionistas também contribuem.

A alíquota da contribuição para o custeio do regime próprio de previdência dos


servidores públicos não pode ser inferior à alíquota cobrada dos servidores de cargo
efetivo da União, conforme art. 149, §1º, CF.

Isso significa que não é possível cobrar uma alíquota menor do Estado em
relação àquela cobrada pela União. Na pior das hipóteses será cobrada a mesma

221
alíquota, a fim de não gerar uma crise maior na previdência.

Vale lembrar ainda que somente incidirá a contribuição social do servidor


inativo e pensionistas com relação ao valor que supere o limite máximo estabelecido
para o regime geral de previdência social, passando a ter um percentual igual àquelas
estabelecidos para os servidores titulares de cargo efetivos, conforme art. 40, §18, CF.

Basicamente a ideia é o seguinte, o sujeito que já está aposentado (inativo) e


o pensionista vão contribuir para o regime próprio. Todavia, quem está aposentado
pelo regime geral de previdência social não contribui. Por conta disso, a CF estabelece
que haverá a incidência da contribuição social sobre a aposentadoria com relação ao
aposentado do regime próprio, mas somente no que for a mais do que o limite
máximo do regime geral.

Ex.: O teto do regime geral de previdência é de 5 mil reais. O servidor


aposentado recebe 10 mil. O servidor contribuirá sobre 5 mil reais.

XII. Contribuição para custeio da iluminação pública

Trata-se da única contribuição que é de competência do Município e do DF,


no uso de suas competências municipais.

Essa contribuição deverá obedecer aos princípios da legalidade, anterioridade


do exercício, anterioridade nonagesimal, facultando que haja a cobrança dessa
contribuição na fatura de energia elétrica.

3. Simples Nacional

I. Disposição constitucional

Segundo o art. 146, III, ‘d’, da CF, cabe à lei complementar estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da
contribuição a que se refere o art. 239.

222
Portanto, tratamento especial, diferenciado e favorecido à microempresa e
empresa de pequeno porte não é apenas autorizado pela CF, mas também é um
mandamento constitucional.

O parágrafo único diz que a lei complementar de que trata o inciso III, d,
também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

As condições para esse regime único de arrecadação são:

• O regime deverá ser opcional para o contribuinte;

• Esse regime poderá estabelecer condições de enquadramento


diferenciadas por Estado;

• O recolhimento, por meio desse regime, será unificado e centralizado e a


distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes
federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

• A arrecadação desse regime, a fiscalização e a cobrança poderão ser


compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de
contribuintes.

Esse regime único de tributação e recolhimento de arrecadação tem previsão


constitucional.

Veja, há uma ordem constitucional para que uma lei complementar trata esse
tratamento favorecido às empresas de pequeno porte e microempresas.

A LC 123 regulamentou essa previsão constitucional sobre esse tratamento


favorecido.

II. Conceito de microempresa e empresa de pequeno porte

Segundo o art. 3º da LC 123, se consideram microempresas ou empresas de


pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual
de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 do Código

223
Civil, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis (Junta Comercial)
ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, desde que:

• Microempresa tenha, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou


inferior a R$ 360.000,00.

• Empresa de pequeno porte tenha, em cada ano-calendário, receita bruta


superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00;

Portanto:

• Até R$360 mil: é microempresa.

• Entre R$ 360 mil e R$ 4.8 milhões: haverá empresa de pequeno porte.

Algumas pessoas jurídicas não podem ser incluídas no rol de microempresa e


empresas de pequeno porte, tais como:

• Pessoa jurídica de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

• Filial, sucursal, agência ou representação no Brasil de pessoa que tenha


sede no exterior;

• Pessoa jurídica de cujo capital participe pessoa física, inscrita como


empresária ou sócio de outra empresa que receba o tratamento jurídico
diferenciado, desde que a receita somada dessas empresas ultrapasse o
limite de R$ 4.8 milhões;

• Pessoa jurídica de cujo titular ou sócio participe com mais de 10% do capital
de uma outra empresa não beneficiada pela lei complementar 123, desde
que a receita pública global ultrapasse o limite de R$ 4.8 milhões;

• Pessoa jurídica cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de


outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de R$ 4.8 milhões;

• Pessoa jurídica constituída sob a forma de cooperativas, salvo as


cooperativas de consumo;

224
• Pessoa jurídica que participe do capital de outra pessoa jurídica;

• Pessoa jurídica que exerça atividade de banco comercial, de investimentos


e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito,
financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de
distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de
arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de
previdência complementar;

• Pessoa jurídica resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra


forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um
dos 5 anos-calendário anteriores;

• Pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade por ações.

• Pessoa jurídica cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o


contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e
habitualidade.

III. Instituição do Simples Nacional

A LC 123 institui, no art. 12, o Simples Nacional, que é o regime unificado de


recolhimento de tributos para empresas de pequeno porte e microempresas.

Segundo o art. 13, o Simples Nacional implica o recolhimento mensal,


mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

• Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;

• Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso


XII do § 1o deste artigo;

• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;

• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado


o disposto no inciso XII do § 1o deste artigo;

• Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do § 1o

225
deste artigo;

• Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade Social, a cargo


da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de
1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que
se dedique às atividades de prestação de serviços de construção (previstas
no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar);

• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre


Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS;

• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.

Veja, não estarão incluídos no Simples Nacional: ITR, IOF, II, dentre outros,
conforme art. 13, §1º, da LC.

Os optantes do Simples Nacional serão isentos das demais contribuições


instituídas pela União, incluídas as contribuições para entidades privadas do serviço
social.

IV. Vedações à opção pelo Simples Nacional

Existem determinadas atividades que são vedadas pelo Simples Nacional, tais
como:

• Prestação de serviços de crédito

• Exploração de atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de


assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de
contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management),
compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou
de prestação de serviços (factoring);

• Empresas que tenham sócio domiciliado no exterior;

• Empresas de cujo capital participe entidade da administração pública, direta

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ou indireta, federal, estadual ou municipal;

• Empresas que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS,
ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja
exigibilidade não esteja suspensa;

• Empresas que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de


passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando possuir
características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se sob
fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de estudantes
ou trabalhadores;

• Empresas que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora


de energia elétrica;

• Empresas que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis


e motocicletas;

• Empresas que exerça atividade de importação de combustíveis;

• Empresas que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:

o a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,


munições e pólvoras, explosivos e detonantes;

o b) bebidas não alcoólicas a seguir descritas: 1 – alcoólicas; 2 -


refrigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas; 3 -
preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com
capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada
parte do concentrado; 4 - cervejas sem álcool;

o c) bebidas alcoólicas, exceto aquelas produzidas ou vendidas no


atacado por:

▪ 1. micro e pequenas cervejarias;

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▪ 2. micro e pequenas vinícolas;

▪ 3. produtores de licores;

▪ 4. micro e pequenas destilarias;

• Empresas que realize cessão ou locação de mão-de-obra;

• Empresas que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.

• Empresas que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto


quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS.

• Empresas com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadastro fiscal


federal, municipal ou estadual, quando exigível.

V. Alíquotas, base de cálculo e recolhimento

As alíquotas e a base de cálculo aplicáveis ao Simples Nacional serão aplicadas


de acordo com a atividade, se é comércio, indústria ou serviço e com a faixa de receita
bruta.

Portanto, vai variar a receita bruta de acordo com o tipo de atividade, se é


indústria, atividade ou serviço, e posteriormente se analisa a receita bruta. À medida
que a receita aumenta, será aumentada a alíquota.

Cabe ao Comitê Gestor, responsáveis pela questão do simples nacional, definir


o sistema de repasses do total arrecadado, pois a arrecadação é centralizada, mas a
distribuição dos recursos são imediatas.

Por conta disso, esses repasses não podem ser retidos.

VI. Exclusão do Simples Nacional

Segundo o art. 28, a exclusão do Simples Nacional será feita de ofício ou


mediante comunicação das empresas optantes.

A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á


quando:

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• Verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;

• For oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não


justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas,
bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação
financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas
demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;

• For oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso


ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde
desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;

• A sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;

• Tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei


Complementar;

• A empresa for declarada inapta, e alterações posteriores;

• Comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;

• Houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da


movimentação financeira, inclusive bancária;

• For constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas


supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo
período, excluído o ano de início de atividade;

• For constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições de


mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas hipóteses
justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento)
dos ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de
atividade;

• Houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput


do art. 26;

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• Omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de
documento de informações previsto pela legislação previdenciária,
trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou
contribuinte individual que lhe preste serviço.

A exclusão também poderá ser feito a pedido do contribuinte.

Haverá exclusão obrigatória nos casos em que a empresa superar o limite de


R$ 4.800.000,00 estabelecido para o Simples Nacional.

VI. Processo judicial

A competência para processar e julgar casos do Simples Nacional será da


União.

Autoriza a lei que, mediante convênio, a Procuradoria-Geral da Fazenda


Nacional delegue aos Estados e Municípios a inscrição na dívida ativa estadual e
municipal e, consequentemente, a cobrança judicial dos tributos estaduais e
municipais que estão contemplados na Lei Complementar 123/06.

Nesses casos, os processos relacionados ao Simples Nacional serão de


competência da Justiça Estadual.

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