Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”
din Piteşti
AUDIT FINANCIAR
- CURS APLICATIV -
I. Marcu, Niculina
336.148
657.6
I. INFORMAŢII GENERALE
Lecţia 1.
Lecţia 1 11
Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor
financiar....................................................................................................11
Lecţia 2 20
Planificarea unui misiuni de audit ..........................................................20
Lecţia 3 41
Documentaţia în audit ..............................................................................41
Lecţia 4 56
Probe şi proceduri utilizate în auditul financiar .......................................56
Lecţia 5 66
Fraudă şi eroare în auditul financiar.........................................................66
Lecţia 6 76
Elaborarea opiniei şi a rapoartelor de audit .............................................76
4
Lecţia 7 88
Controlul calităţii auditului financiar........................................................88
5
I. INFORMAŢII GENERALE
c) Descrierea cursului
Cursul de „Audit financiar” îşi propune înţelegerea cadrului general privind
necesitatea auditării entităţilor, cunoaşterea modernizării auditului în contextul
regional, cunoaşterea şi înţelegerea modului de desfăşurare a misiunilor de audit la
entităţile din diverse sectoare de activitate şi a modului de organizare a auditului la
firmele specializate de audit.
Disciplina „Audit financiar” se adresează tuturor studenţilor Facultăţii de
Ştiinţe Economice şi cu prioritate studenţilor specializărilor de Contabilitate şi
Finanţe.
Cursul este realizat în baza literaturii de specialitate şi a legislaţiei în
vigoare şi încearcă să surprindă elementele definitorii ale Auditului financiar.
Cursul prezintă şi aprofundează problemele de conţinut vizând obiectivele,
conceptele şi principiile care guvernează o misiune de audit, etapele misiunii de audit
financiar, comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, forma şi
conţinutul documentelor de lucru, necesitatea întocmirii documentaţiei, elaborarea
concluziilor şi a opiniei de audit.
d) Competenţe
1. Cognitive (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noţiunilor specifice
disciplinei, explicarea şi interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum şi a
conţinuturilor teoretice şi practice ale disciplinei):
- înţelegerea conceptelor de bază privind auditul financiar şi cadrul legislativ
- formarea unui mod de gândire propriu auditului privind verificarea modului
de înregistrare a operaţiunilor economice, a documentelor contabile, aplicarea de
7
proceduri asupra activelor, datoriilor, stocurilor, creditorilor, furnizorilor,
veniturilor, cheltuielilor etc.;
- familiarizarea cu modul de desfăşurare a misiunii de audit, cu etapele
necesare derulării, cu finalizarea misiunii prin elaborarea concluziilor şi exprimarea
tipului de opinie
2.Aplicativ – valorice (proiectarea şi evaluarea activităţilor practice
specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi instrumente de investigare şi aplicare):
– cursurile sunt predate în mod interactiv;
– în cadrul orelor de seminar se discută aspectele teoretice esenţiale, se
rezolvă aplicaţii practice, studii de caz şi se utilizează teste pentru evaluarea
periodică a studenţilor
3.Profesionale (manifestarea unor atitudini pozitive şi responsabile faţă de
domeniul ştiinţific / cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi relaţii
democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi civice /
valorificare optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile ştiinţifice /
implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea inovaţiilor ştiinţifice /
angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane – instituţii cu responsabilităţi
similare – participarea la propria dezvoltare profesională):
– credibilizarea informaţiilor financiare
– înţelegerea verificărilor încrucişate şi descoperirea erorilor contabile
– purtarea de discuţii cu specialişti în domeniul contabilităţii şi al auditului
– înţelegerea rolului informaţiei financiar-contabile în interiorul şi exteriorul
entităţii
– promovarea unui sistem coerent de valori – responsabilitate, implicare,
moralitate etc.
8
g) Materiale bibliografice
1. Arens A. şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,
Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2003
2. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
3. Dănescu T.– Audit financiar – convergenţe între teorie şi
practică, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
4. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de
Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
5. Mihăilescu I. (coord.) - Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
6. Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D. – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
7. Rusovici A. şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008
8. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30
iunie 2008
i) Calendarul cursului
Studentul de la frecvenţă redusă studiază individual suportul de curs,
manualul, urmând ca activităţile aplicative, cum este seminarul la disciplina “Audit
financiar” să se desfăşoare la sediul Universităţii “Constantin Brâncoveanu” unde
vor fi dezbătute lecţiile cursului. Calendarul activităţilor este înmânat studenţilor la
începutul fiecărui semestru.
5. Rezolvaţi aplicaţiile, studiile de caz cu ocazia activităţilor aplicative.
6. Vă documentaţi pentru examen.
10
II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS
Lecţia 1
CADRUL CONCEPTUAL AL MISIUNILOR DE
ASIGURARE REALIZATE DE UN AUDITOR
FINANCIAR
12
1.2. Responsabilităţile managementului privind
întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile
auditorului privind auditarea acestor situaţii
14
Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de
revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care
departajăm activităţile respective.
Natura
conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.
15
AU
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului
constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor
raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările
prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul
care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru
utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de
practician, să folosească experienţa contabilă coroborată cu experienţa
de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor
financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în
manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de
rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest
mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi atenţia profesională cuvenită.
16
3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru:
a. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform
cadrului de raportare financiară;
b. formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare;
c. selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate.
4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de
audit financiar poate fi asigurat prin:
a. creşterea numărului de teste în procesul de audit;
b. aplicarea raţionamentului profesional;
c. nici una din variantele de mai sus.
5. În derularea activităţii de audit, auditorul:
a. se bazează pe activitatea de audit intern a clientului de audit;
b. nu ia în considerare activitatea de audit intern;
c. se limitează la a întreba clientul dacă există activitatea de audit
intern.
6. Principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte auditorii
financiari, conform Codului Etic IFAC sunt:
a. integritatea, obiectivitatea, confidenţialitatea, independenţa;
b. confidenţialitatea şi comportamentul profesional;
c. integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia
cuvenită, confidenţialitatea, comportamentul profesional.
7. Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor
unui audit financiar sunt:
credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, încrederea;
a. profesionalismul, încrederea, calitatea serviciilor;
b. credibilitatea, calitatea serviciilor, profesionalismul;
8. Auditorii financiari pot desfăşura:
a. activităţi de audit financiar;
b. activităţi de management;
c. activităţi de audit de calitate;
9. O misiune de revizuire a situaţiilor financiare furnizează:
a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolută;
c. nu oferă nici o asigurare.
17
10. O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaţiile financiare furnizează:
a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolută;
c. nici una din variantele de mai sus.
11. Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul să
stabilească dacă:
a. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară;
b. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare
sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară;
c. situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu cadrul de raportare.
12. Procedurile utilizate într-o misiune de revizuire sunt:
a. mai complexe decât cele utilizate într-o misiune de audit;
b. mai puţin complexe şi nu oferă toate probele cerute într-o
misiune de audit;
c. complexe şi revizuite de către conducerea societăţii client.
13. Raportul furnizat în urma misiunilor privind procedurile
agreate conţine:
a. o asigurare pozitivă asupra afirmaţiilor;
b. o asigurare negativă asupra afirmaţiilor;
c. constatările procedurilor efectuate.
14. Pentru a se proteja de răspunderea ce le revine, auditorii
trebuie:
a. să întocmească poliţe de asigurare de risc profesional;
b. să se asigure că la documentele confidenţiale nu au acces toţi
membrii echipei de audit.
c. să nu transmită clientului de audit documente semnate, cu
excepţia raportului de audit.
18
2. Ce înţelegeţi prin,,asigurare rezonabilă”?
3. Care sunt principiile generale ale unei misiuni de audit
financiar?
4. Care este responsabilitatea auditorului în cadrul misiunii
de audit financiar? Dar responsabilitatea conducerii?
5. Ce reprezintă o misiune de revizuire? Dar serviciile
conexe?
Bibliografie:
1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale
de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2. Mihăilescu I. (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
3. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008
19
Lecţia 2
PLANIFICAREA UNUI MISIUNI DE AUDIT
21
producţie, identificarea părţilor afiliate, obţinerea informaţiilor despre
obligaţiile juridice ale clientului de audit, etc.
2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
22
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor atât în
planificarea şi efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului
denaturărilor identificate asupra auditului şi a denaturărilor
necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare precum şi în
formarea opiniei din raportul auditorului.
Pragul de semnificaţie funcţional reprezintă suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificaţie
pentru situaţiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel
adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau
nedetectate agregate să depăşească pragul de semnificaţie pentru
situaţiile financiare ca întreg.
Auditorul va determina pragul de semnificaţie funcţional în
scopul evaluării riscului de denaturare semnificativă şi a determinării
naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
Pragul de semnificaţie determinat în momentul planificării
auditului nu stabileşte în mod necesar o valoare sub care denaturările
necorectate, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate întotdeauna
ca fiind nesemnificative.
Circumstanţele legate de anumite denaturări ar putea face ca
auditorul să le evalueze ca fiind semnificative chiar dacă se află sub
pragul de semnificaţie. Deşi nu se practică proiectarea de proceduri de
audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative
doar datorită naturii lor, auditorul ia în considerare nu doar mărimea
dar şi natura denaturărilor necorectate, şi circumstanţele aparte în care
acestea s-au produs, atunci când evaluează efectul acestora asupra
situaţiilor financiare.
Determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea
judecăţii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales
ca un punct de plecare în determinarea pragului de semnificaţie pentru
situaţiile financiare ca întreg. Factori care ar putea afecta identificarea
unui reper adecvat includ următoarele:
Elementele situaţiilor financiare (de exemplu, active, datorii,
capital propriu, venituri, cheltuieli);
Dacă există elemente pe care se concentrează atenţia
utilizatorilor situaţiilor financiare ale unei entităţi anume (de exemplu,
în scopul evaluării performanţei financiare, utilizatorii ar putea tinde
să se concentreze pe profit, venituri sau active nete);
23
Natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de
viaţa precum şi industria şi mediul economic în care entitatea
operează;
Structura de proprietate a entităţii şi modul în care este
finanţată (de exemplu, dacă o entitate este finanţată în exclusivitate
prin datorii în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea să
pună un accent mai mare pe active, şi pe drepturi de creanţă referitoare
la acestea, decât pe câştigurile entităţii); şi
• Volatilitatea relativă a reperului.
Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de
circumstanţele entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de
exemplu profit înainte de impozitare, total venituri, profit brut şi total
cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul
înainte de impozitare din activităţi continue este adesea folosit pentru
entităţi orientate către profit. Atunci când profitul înainte de impozitare
din activităţi continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai
adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri.
În legătură cu reperul ales, informaţii financiare relevante
includ în mod obişnuit rezultatele financiare ale perioadelor
precedente şi poziţiile financiare, şi bugete sau previziuni pentru
perioada curentă, ajustate pentru schimbări semnificative în
circumstanţele entităţii (de exemplu o achiziţie semnificativă pentru
afacere) şi schimbări relevante ale condiţiilor din industrie sau mediul
economic în care entitatea operează.
De exemplu, atunci când, ca şi punct de plecare, pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg este determinat
pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului înainte de
impozitare din activităţi continue, circumstanţele care dau naştere la
o descreştere sau creştere excepţională a unui asemenea profit, ar
putea să-l determine pe auditor să concluzioneze că pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, ar fi determinat mai
adecvat folosind un profit înainte de impozitare din activităţi continue
normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut.
Determinarea unui procent care să fie aplicat asupra unui reper
ales implică exerciţiul raţionamentului profesional. Există o relaţie
între procentul şi reperul ales, în sensul că un procent aplicat la
profitul înainte de impozitare din activităţi conitue va fi în mod normal
mai mare decât procentul aplicat la total venituri. De exemplu,
auditorul ar putea să ia în considerare cinci la sută din profitul
înainte de impozitare din activităţi continue, ca fiind adecvat pentru o
24
entitate orientată către profit dintr-o activitate de producţie, în timp
ce auditorul ar putea să ia în considerare unu la sută din total
venituri sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate non-
profit. Procente mai ridicate sau mai scăzute, totuşi, ar putea fi
considerate adecvate în funcţie de circumstanţe.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul
riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de
semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt luate în
considerate pe parcursul auditului, în special atunci când se realizează:
(a) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă;
(b) Determinarea naturii, momentului, şi domeniului de
aplicare a procedurilor de audit suplimentare; şi
(c) Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există,
asupra situaţiilor financiare şi asupra formării opiniei din
raportul auditorului.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie
neadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare
semnificativă şi a riscului de detectare.
Risc de denaturare semnificativă este riscul ca situaţiile
financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta
constă în două componente, descrise după cum urmează la nivelul
afirmaţiilor:
a. Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la
o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată
semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte
denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de
acestea
b. Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să
apară la nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold
de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual sau
în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită,
sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.
Riscul de detectare este riscul ca procedurile efectuate de
auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut,
nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar
25
putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu
alte denaturări.
2.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului
contabil
26
2.6. Strategia generală şi planul de audit
28
Nr. Nr. Progra- Efectu Ref.
Lucrări de efectuat
crt. ore mat -at F.L
7. Stabilirea pragului de semnificaţie funcţional şi
a pragului de semnificaţie pentru situaţii
financiare ca întreg
8. Evaluarea controlului intern şi auditului intern
9. Evaluarea denaturărilor identificate pe
parcursul auditului
10. Colectarea de probe adecvate şi suficiente
privind: active imobilizate necorporale; active
imobilizate corporale; active imobilizate
financiare; stocuri; clienţi; personal şi
decontări cu salariaţii; decontări cu bugetul;
alte obligaţii; trezorerie; capitaluri proprii;
cheltuieli; venituri; impozite şi taxe; grup şi
asociaţi; conturi în afara bilanţului; etc - prin
aplicarea procedurilor: verificarea
documentelor / înregistrărilor, observarea,
intervievarea / chestionarea, reefectuarea,
recalcularea, revizuirea (verificarea)
11. Confirmarea directă:
- clienţi
- furnizori
- bănci şi asigurări
12. Aplicarea de teste de audit:
- teste substanţiale ale operaţiunilor
- teste ale detaliilor soldurilor
- teste ale mecanismelor de control
13. Verificarea situaţiilor financiare interimare
14. Implicarea în operaţiunea de inventariere
15. Verificarea situaţiilor financiare şi a balanţelor
de verificare
16. Revizuirea pragului de semnificaţie
17. Verificarea evenimentelor ulterioare
18. Verificarea respectării continuităţii activităţii
19. Revederea dosarelor de audit şi a foilor de
lucru, a concluziilor desprinse
20. Stabilirea opiniei de audit şi redactarea
raportului
21. Lucrări de sfârşit de misiune şi întâlnirea cu
clientul(consultaţii, discuţii)
22. Întrunirea cu Consiliul de Administraţie
23. Prezentarea raportului de audit în AGA
24. Stabilirea obiectivelor mandatului următor
29
Să se completeze planul de audit şi să se realizeze bugetul de
timp al auditorului.
30
1. Firma de audit este pregătită să accepte un risc de audit
(RA) nu mai mare de 5%.
T1
Număr de riscuri
inerente specifice Nivel general de risc inerent
identificate
Foarte scăzut Scăzut Mediu Ridicat
0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
31
pozitive, procentul ataşat RI este de 50%. Unde avem trei răspunsuri
pozitive, acest procent devine 70%. De obicei lista de verificare este
ataşată secţiunii de planificare în dosarul curent (secţiunea F). Aceste
procente se trec în ultima coloană a tabelului F2.
32
În tabelele T4 şi T5 de mai jos, banda de risc este reprezentată
de produsul RI × RNNE ×RC (pe care îl notăm cu y). Ecuaţia riscului
devine:
RA = y × RNE
Riscul de audit (RA) este o constantă pe care auditorul o
stabileşte de la început (de obicei nu mai mare de 5%).
y se regăseşte în tabelele de risc stabilite pe bază de modele
statistice şi diferă în funcţie de mărimea populaţiei (vezi mai jos):
33
Dimensiunea eşantionului se calculează ţinându-se seama de
mărimea populaţiei, după următorul algoritm: determinarea benzii de
risc şi selectarea mărimii eşantionului corespunzător benzii de risc
calculate.
RISC = RI × RC × RNNE
Lista de verificare a riscului
Client: ABC SRL
inerent general
REFERINŢA: F1
Perioada auditată: Întocmit de: ST Data: 17.02.2010
2009 Revizuit de: MC
DA NU
1. MANAGEMENTUL
a) Le lipsesc managerilor cunoştinţele si experienţa necesară
pentru a conduce societatea X
b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad
de risc ridicat? X
c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii - cheie in
cursul exercitiului financiar? X
d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al
rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu pentru
indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor?) X
e) Are rezultatul reportat o semnificatei personala pentru manageri
(de exemplu, prime legate de profit )? X
f) Controalele administrative si cel exercitat de manageri sunt
slabe? X
g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? X
h) Sunt managerii implicaţi concret in sarcinile zilnice? Aceasta
întrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul
d sau e de mai sus X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE MANAGEMENT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
2. CONTABILITATE
a) Este functia contabilitatii descentralizata? X
b) Îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea
de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin? X
c) Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de
contabilitate? X
34
d) Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca
angajatii societatii lucreaza sub presiune? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
3. ACTIVITATEA SOCIETATII AUDITATE
a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc
ridicat? X
b) Exista vreun creditor terta parte cu o importanta individuala
semnificativa? X
c) Exista o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare
de 25 % in posesia unor membrii fără funcţie executiva ai
Consiliului de Administraţie? X
d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea ) ar putea fi
vanduta in viitor? X
e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni? X
f) Este societatea insolvabila? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
4. AUDITUL SOCIETATII
a) Este prima data cand firma va audita acest client? X
b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? X
c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind "conflictuala" sau
"in deteriorare"? X
d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp? X
e) Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de auditat"? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
35
LISTA DE VERIFICARE A REFERINŢA:
Client: ABC SRL
RISCULUI INERENT SPECIFIC F2
Perioada auditată: Întocmit de: ST Data:
2009 Revizuit de: MC 17.02.2010
Riscul
inerent:
Pragul de semnificaţie Riscuri inerente specifice Ref sit
sursa
T1
Riscul inerent general Întrebări
Evaluare
(scăzut) 1 2 3 4 5 6
Imobilizări corporale şi - - - - - - Scăzut 50%
necorporale
Conturi ale grupului şi - - - - - - Scăzut 50%
investiţii
Stocuri şi producţie în curs de - - - - - - Scăzut 50%
execuţie-cantităţi
Stocuri şi producţie în curs de - X - - X X Mediu 70%
execuţie-evaluare
Debitori - - - - - - Scăzut 50%
Plasamente pe termen scurt - - - - - - Scăzut 50%
Conturi la bănci şi casa-plăţi - - - - - - Scăzut 50%
Conturi la bănci şi casa- - - - - - - Scăzut 50%
încasări
Conturi la bănci-confruntate - - - - - - Scăzut 50%
cu extrasele de cont
Creditori şi angajamente - X - - - - Mediu 50%
Creditori pe termen lung - - - - - - Scăzut 50%
Vânzări - - - - - - Scăzut 50%
Cumpărări - - - - - - Scăzut 50%
Cheltuieli - - - - - - Scăzut 50%
Salarii şi indemnizaţii - - - - - - Scăzut 50%
Alte secţiuni de audit - - - - - - Scăzut 50%
Balanţa de verificare şi - - - - - - Scăzut 50%
înregistrări contabile
Situaţii financiare preliminare - - - - - - Scăzut 50%
şi înregistrări după sfârşitul
exerciţiului
36
1. sistem expus erorilor / inadecvat/ manual
necomputerizat
2. contabil responsabil sau slab pregătit
3. operaţiuni complexe
4. risc de pierderi
5. multe calcule
6. operaţiuni neobişnuite
Sursa T3RNNE
37
X RCRI xRNNE xCalculul benzii de risc
Sursa T3RNNE
încasări
Conturi la bănci-confruntate 50% 100% 13,5% au 6,75% 8
cu extrasele de cont fost testate şi
sunt fidele
Creditori şi angajamente 50% 56% 28%
Creditori pe termen lung 50% 100% 50%
Vânzări 50% 31% 15,5% 25
Cumpărări 50% 31% 15,5% 23
Cheltuieli 50% 31% 15,5% 25
Salarii şi indemnizaţii 50% 31% 15,5% 23
Alte secţiuni de audit 50% 100% 50%
Balanţa de verificare şi 50% 100% 50%
înregistrări contabile
Situaţii financiare 50% 100% 50%
preliminare şi înregistrări
după sfârşitul exerciţiului
38
2. În cazul unui client nou, auditorul trebuie să contacteze
auditorul precedent:
a.în etapa de preplanificare şi de acceptare a mandatului;
b. pe parcursul desfăşurării auditului;
c.contactarea auditorului precedent nu este necesară.
Bibliografie:
1.A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,
Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2003
2. T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie
şi practică, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
3.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
4.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
40
Lecţia 3
DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT
41
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de
audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi
probele obţinute.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra
celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această
decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate
în baza documentelor de lucru.
Prin documente de lucru se înţelege lucrările realizate de
auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate,
informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe
parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de
manieră adecvată şi pentru justificarea raportului de audit şi a opiniei.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului
pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor
trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l
sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a
realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale
de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare
a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor
făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport
adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
42
• Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru
concluzii ce nu poate fi determinată imediat din
documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit
obţinute.
• Metodologia şi instrumentele de audit folosite.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de
raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia
privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul
respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele1:
• Programe de audit.
• Analize.
• Descrierea problematicii.
• Rezumate ale aspectelor semnificative.
• Scrisori de confirmare şi reprezentare.
• Liste de verificare.
• Corespondenţă (inclusiv corespondenţa electronică) privind
aspectele semnificative.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care
se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea
standardelor de audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de
evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a
corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp pot servi şi
clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru
realizarea fazei de planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea
activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit
care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile
pentru a susţine opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi
informaţii referitoare la:
Descrierea controlului intern;
Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de
activitate;
1
ISA 230 „Documentaţia de audit”, parag.A3
43
Programul de audit;
Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei
activităţi de audit şi servesc pentru:
Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi
urmărirea realizării obiectivelor stabilite;
Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi
controlul calităţii acestora;
Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea
formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii
clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării
auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect
întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii
depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior
emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări
sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care
au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport
de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de
înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul
auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe
care le formează în domeniile de activitate care implică fapte
deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.
Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o
manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de
analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model)
pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se
revizuiesc situaţiile financiare.
În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la
personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite
situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai
după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.
44
Înregistrarea caracteristicilor de identificare serveşte mai
multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii să fie
responsabilă pentru activitatea sa şi facilitează investigarea excepţiilor
şi a inconsecvenţelor. Caracteristicile de identificare vor varia în
funcţie de natura procedurilor de audit şi de elementul sau aspectul
testat. De exemplu:
• Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumpărare generate
de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate
pentru testare după dată şi numerele unice ale ordinelor de
cumpărare.
• Pentru o procedură ce necesită selectarea sau revizuirea
tuturor elementelor peste o anumită valoare dintr-o populaţie
dată, auditorul poate înregistra domeniul de aplicare a
procedurii şi identifica populaţia (de exemplu, toate
înregistrările zilnice ce depăşesc o anumită valoare din
registrul jurnal).
• Pentru o procedură ce necesită eşantionarea sistematică dintr-
o populaţie totală de documente, auditorul poate identifica
documentele selectate prin înregistrarea sursei, a punctului de
începere şi a intervalului de eşantionare;
• Pentru o procedură ce necesită intervievarea anumitor
membri ai personalului entităţii, auditorul poate înregistra
datele la care au avut loc intervievările, precum şi numele şi
denumirea posturilor membrilor personalului entităţii.
• Pentru o procedură de observare, auditorul poate înregistra
procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante
şi responsabilităţile lor, precum şi locul şi momentul în care
s-a desfăşurat observarea.
Auditorul trebuie să revizuiască activitatea de audit efectuată
prin revizuirea documentaţiei de audit. Dispoziţia de a documenta
numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuată nu
implică necesitatea ca fiecare foaie de lucru să includă dovezi ale
revizuirii. Dispoziţia implică, totuşi, documentarea activităţii de audit
ce a fost revizuită, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei
activităţi şi a momentului la care a fost revizuită.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport
adecvat. Ele trebuie să identifice:
45
Numele clientului;
Sfârşitul exerciţiului;
Obiectul;
Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc;
Datele de întocmire şi revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma
tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica
anumite sume din situaţiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie
dovedească conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor
aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a
respecta atât cerinţele standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru
fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate
îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte
activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de
revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de
anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului
adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, cum ar fi:
analiza de cont, balanţa sau lista de verificare, confruntarea sumelor,
teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste
informative, documentarea externă, şa.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă
de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile
deduse reprezintă o fază importantă a auditului.
Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru
întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating
obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate
sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru
circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se
anexează la dosar.
Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele
prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul
46
încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de
audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de
misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de
lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit
adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii
opiniei şi elaborării raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul
care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în
dosarul care a fost verificat.
Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni
de audit.
Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de
audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate
auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi
anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia
entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile
contabile ale entităţii.
Din practică de audit rezultă necesitatea separării a
documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia
informaţiilor în cele două dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate
informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând
exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a
misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei
financiare. El cuprinde:
Planificarea misiunii de audit;
Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
Aprecierea controlului intern;
Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.
Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa
utilizării informaţiilor.
Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea
acestora pentru a avea acces rapid la documente.
47
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie
actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu
conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia
permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată
corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie
cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anuală.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste
documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul
are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi
evoluţia evenimentelor la zi.
49
- Acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la
care noi determinăm că este necesar să obţinem probe de
audit.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea
conducerii confirmări scrise legate de declaraţii făcute nouă în
legătură cu auditul.
Aşteptăm cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe
parcursul auditului.
Forma şi conţinutul raportului nostru ar putea necesita modificări în
funcţie de constatările din timpul misiunii de audit..
Vă rugăm semnaţi şi restituiţi copia ataşată a acestei scrisori
pentru a indica faptul că aţi luat la cunoştinţă, şi sunteţi de acord cu,
aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaţiile
financiare inclusiv responsabilităţile noastre legate de aceasta.2
SITUAŢII
EXERCIŢII ANTERIOARE
FINANCIARE
REALIZATE
2008 2007
2009
ACTIVE TOTALE 107,124,837.00 44,774,195.00 29,837,797.00
(ÎNAINTE DE SCĂDEREA
DATORIILOR)
1% 1 1,071,248.37 447,741.95 298,377.97
2% 2 2,142,496.74 895,483.90 596,755.94
CIFRA DE AFACERI 93,110,206.00 48,123,994.00 31,858,466.00
0.50% 3 465,551.03 240,619.97 159,292.33
1% 4 931,102.06 481,239.94 318,584.66
51
SITUAŢII
EXERCIŢII ANTERIOARE
FINANCIARE
REALIZATE 2008 2007
PROFIT ÎNAINTE DE 2009
13,742,306.00 8,617,536.00 6,325,897.00
IMPOZITARE
5% 5 687,115.30 430,876.80 316,294.85
10% 6 1,374,230.60 861,753.60 632,589.70
PRAG DE
SEMNIFICAŢIE
ETAPA DE 373,585.83
PLANIFICARE
ETAPA EXPRIMĂRII 478,095.65
OPINIEI
52
• Toate evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare şi
pentru care dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau
prezentate (conform ISA 560,,Evenimente ulterioare”)
• Efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi
cele colective, sunt nesemnificative pentru situaţiile financiare
per ansamblu.
• V-am furnizat:
- Accesul la toate informaţiile de care avem cunoştinţă că
sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare,
cum ar fi evidenţele, documentaţia şi alte aspecte;
- Informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat de la noi în
scopul auditului; şi
- Accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de
la care dumneavoastră aţi considerat că este necesar să
obţineţi probe de audit.
• Toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile şi
sunt reflectate în situaţiile financiare.
• V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul
ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ din cauza
unei fraude (conform ISA 240,,Responsabilităţile auditorului
privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”).
• V-am prezentat toate informaţiile cu privire la fraudă sau la o
eventuală fraudă de care avem cunoştinţă, care afectează
entitatea şi implică conducerea, angajaţii care deţin roluri
semnificative în controlul intern; sau alte persoane în cazul în
care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare (conform ISA 240,,Responsabilităţile
auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor
financiare”)
• V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de
neconformitate suspectată cu legea şi reglementările ale căror
efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor
financiare. (conform ISA 250,,Luarea în considerare a legii şi
reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare”)
• V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate
relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care avem
53
cunoştinţă. (conform ISA 550,,Părţi afiliate”)”
4. Părţile afiliate:
a) atunci când exista trebuie prezentate în note la situaţiile
financiare;
54
b) sunt alcătuite din rudele conducerii clientului de audit, iar
auditorul trebuie sa obţină scrisori de confirmare de la aceştia;
c) atunci când exista conduc la ajustarea de către auditor a
situaţiilor financiare.
5. Dacă există facturi neîncasate pentru servicii prestate cu peste
un an în urmă:
a) auditorul va menţiona acest lucru în foile de lucru;
b) acest lucru ar reprezenta o încălcare a principiului
independenţei auditorului;
c) auditorul va introduce în raportul de audit al exerciţiului
curent un paragraf în care va prezenta acest fapt.
Bibliografie:
1.C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
2.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
3.Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008
55
Lecţia 4
PROBE ŞI PROCEDURI UTILIZATE ÎN AUDITUL
FINANCIAR
Confirmări
Documente generate din primate de
exteriorul entităţii, trimise
la bănci
direct auditorului
57
4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit
58
probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii
(operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract,
ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.
6. Reefectuarea – reprezintă executarea de către auditor, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a
efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie
utilizând un sistem informatic. Întrucât auditorul verifică direct prin
acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt
percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu
reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe
vechime.
7. Recalcularea – constă în verificarea acurateţei (matematice) a
informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi
efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor
fişiere / baze de date etc.). Exemple specifice acestui tip de proceduri
includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe,
recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP
etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe
rezultând din contracte etc.
8. Revizuirea (verificarea) – reprezintă procesul prin care se
analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii
(sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari
(neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea /
analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.
9. Proceduri analitice – reprezintă de asemenea probe importante
şi eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa
stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale
informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori
(evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau
între acestea şi alte date/informaţii nefinanciare. Procedurile analitice
presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuaţii şi/sau a
unor relaţii/corelaţii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu
alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la
valorile rezonabile (previzionabile).
59
O ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de
asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit este prezentată în
figura de mai jos:
Figura nr. 2
Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor
tipuri de proceduri de audit
Gradul de
siguranţă
Tipul procedurii (probei)
(nivelul de
asigurare)
60
- Cheltuieli asigurări sociale conform state: 367,758,931
lei
- Cheltuieli cu colaboratori: 6,800,000 lei
- Cheltuieli nete conform balanţei de verificare:
1,507,382,310 lei
- Salariul brut director economic: 5.500 lei
- Salariul brut contabil - cu o persoană în întreţinere:
2.000 lei
61
5 Mai 14978 28219 279231 279231 530121 42979 0 92557 92557 18667
55 4
6 Iunie 61233 282819 282819 601524 37974 69 10706 64783 21803
8 6
7 Iulie
8 August 16651 12867 291922 291922 732363 35168 0 13246 14128 15064
04 0 7 2 0
9 Septemb 20549 65597 377981 377981 825750 73822 355 14283 23511
rie 70 1 5
10 Octombri
e
11 Noiembri 17011 32366 317075 317075 110462 31338 189 20390 20392 11315
e 82 2 5 4 1
12 Decembr
ie
13 TOTAL
RULAJ
AN
62
formularul 100
14.Impozit minim declarat pentru anul de raportare prin
formularul 100 2150
15.Diferenta de impozit pe profit datorat 13267
16.Impozitul pe profit datorat final 13267
63
7. Căutarea de informaţii, atât financiare cât şi nefinanciare,
referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din
afara entităţii este o procedură de:
a. investigare;
b. inspecţie;
c. observaţie.
8. Relevanţa probelor de audit este dată de:
a. măsura în care probele sunt în concordanţă cu afirmaţiile,
respectiv regulile contabile utilizate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare;
b. măsura cantităţii probelor de audit;
c. măsura calităţii şi cantităţii probelor de audit.
64
5. Explicaţi diferenţa între proba de audit şi procedura de audit.
Bibliografie:
1.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
3.I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
4.A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008
65
Lecţia 5
FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
66
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de
către conducere a controalelor care, de altfel, par că funcţionează
eficace. Frauda poate fi comisă de conducere prin evitarea
controalelor utilizând tehnici precum:
• Înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea
sfârşitului unei de perioade contabile pentru a manipula
rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.
• Ajustarea inadecvată a prezumţiilor şi modificarea
raţionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.
• Omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaşterii în situaţiile
financiare a evenimentelor sau tranzacţiilor care au avut loc în
timpul perioadei de raportare.
• Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta
valorile înregistrate în situaţiile financiare.
• Implicarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a
prezenta eronat poziţia financiară sau performanţa financiară a
entităţii.
• Modificarea înregistrărilor şi termenilor aferenţi unor tranzacţii
importante şi neobişnuite.
Deturnarea de active implică furtul activelor unei entităţi şi este
deseori comisă de angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative.
Totuşi, poate implica şi conducerea, care este mai în măsură să
mascheze sau să ascundă deturnările astfel încât să fie greu de
detectat. Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri,
inclusiv prin:
• Delapidarea încasărilor (de exemplu, colectarea eronată a
creanţelor sau deturnarea încasărilor aferente conturilor de
datorii foarte vechi (prescrise), către conturile bancare
personale).
• Furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (de
exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru
vânzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revânzare,
înţelegerea secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor
informaţii de natură tehnică în schimbul plăţii).
• Determinarea unei entităţi la plata unor bunuri şi servicii pe
care nu le-a primit (de exemplu, plăţi către vânzători fictivi,
comisioane secrete/mita plătite de vânzători către agenţii de
67
achiziţii ai entităţii în schimbul umflării preţurilor, plăţi
către angajaţi fictivi).
• Utilizarea activelor unei entităţi pentru uzul personal (de
exemplu, utilizarea activelor entităţii ca garanţie pentru un
împrumut personal sau un împrumut pentru o parte afiliată).
Deturnarea de active este deseori însoţită de înregistrări sau
documente false sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au
dispărut sau că au fost puse gaj fără o obţinerea unei autorizări
corespunzătoare.
68
5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraudă
69
– auditorul obţine o înţelegere asupra modului în care persoanele
însărcinate cu guvernanţa exercită supravegherea proceselor
conducerii de identificare şi reacţie la riscurile de fraudă în
cadrul entităţii şi controlul intern stabilit de conducere pentru a
diminua aceste riscuri;
– auditorul efectuează intervievări cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa pentru a determina dacă au cunoştinţă cu privire la
orice fraudă reală, suspectată sau bănuită ce afectează entitatea.
Aceste intervievări se derulează şi pentru a corobora
răspunsurile cu intervievările conducerii;
– auditorul evaluează dacă anumite relaţii neobişnuite sau
neaşteptate care au fost identificate în timpul procedurilor
analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica
riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei;
Atunci identifică şi evaluează riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumţiei că
există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor, şi evaluează ce
tipuri de venituri, tranzacţii cu venituri sau afirmaţii conduc la apariţia
unor astfel de riscuri.
70
– Încorporează un element de imprevizibilitate în modul de
selectare a naturii, momentului şi ariei de cuprindere a
procedurilor de audit.
Răspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor pot
include:
– modificarea naturii procedurilor de audit ce urmează a fi
efectuate pentru a obţine probe de audit mai credibile şi mai
relevante sau pentru a obţine informaţii coroborative
suplimentare;
– modificarea programării procedurilor de fond;
– aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflectă evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
De asemenea, auditorul cunoaşte faptul că, conducerea se
găseşte într-o poziţie unică pentru a comite fraude datorită capacităţii
conducerii de a manipula înregistrările contabile şi de a întocmi
situaţii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, în alte
condiţii, par a funcţiona în mod eficace. Deşi nivelul riscului de
evitare a controalelor de către conducere variază de la o entitate la
alta, acest risc este totuşi prezent în toate entităţile. Datorită modului
imprevizibil în care se pot comite astfel de acţiuni de evitare,
reprezintă un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei şi,
în consecinţă, un risc semnificativ.
Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de
evitarea a controalelor de către conducere, auditorul proiectează şi
aplică proceduri de audit pentru a:
– Testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din
registrul cartea mare şi al altor ajustări efectuate în cadrul
procesului de întocmire a situaţiilor financiare.
– Revizuieşte estimările contabile din perspectiva influenţării
acestora şi evaluează măsura în care circumstanţele care permit
exercitarea acestor influenţe, dacă există, reprezintă un risc de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
– Pentru tranzacţiile semnificative care au loc în afara cursului
normal al afacerilor entităţii, sau care par a fi neobişnuite în
orice alt fel, având în vedere înţelegerea auditorului asupra
entităţii şi a mediului său, precum şi alte informaţii obţinute în
71
timpul auditului, auditorul va evalua dacă raţionamentul (sau
lipsa acestuia) ce stă la baza tranzacţiilor sugerează că ar fi
putut fi generate în scopul raportării financiare frauduloase sau
pentru a ascunde deturnarea de active.
Auditorul va determina dacă, pentru a reacţiona în privinţa
riscurilor identificate de evitare a controalelor de către conducere,
auditorul trebuie să efectueze alte proceduri de audit, în plus faţă de
cele la care se face referire în mod specific mai sus (mai exact, atunci
când există riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de
către conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor
efectuate.
72
2. Analizaţi şi comentaţi următorul chestionar de spălare a
banilor:
Nr.
DA/ Probleme
crt. Verificări Iniţiale
NU apărute
Etape
1. Întocmiţi un tablou cu băncile cu care lucrează
entitatea
Specificaţi lista persoanelor autorizate să
efectueze operaţiuni bancare şi natura acestor
operaţiuni pe care ele le pot efectua
Ataşaţi
2. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin
casierie?
Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de
10.000 euro la o singură operaţiune?
3. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin
bancă, respectiv depuneri sau ridicări?
Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de
10.000 euro la o singură operaţiune?
4. Are desemnată entitatea o persoană împuternicită
să evidenţieze şi să raporteze operaţiunile de
depunere şi/sau de retragere de numerar ce
depăşesc echivalentul a 10.000 de euro?
Dacă există operaţiuni, persoana împuternicită a
realizat raportarea către entităţile abilitate
conform Legii 656/2002, pentru prevenirea şi
sancţionarea spălării banilor?
73
3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul financiar a tras
următoarele concluzii:
- Înainte de întocmirea statelor de plată trebuie să se obţină
avizarea fişelor de pontaj;
- Posibilitatea de a introduce noi angajaţi în statele de plată
este restricţionată şi se poate realiza numai prin introducerea
unei parole primită de la compartimentul de resurse umane;
- Efectuarea numărului de zile şi plata acestora aferente
concediului de odihnă se realizează numai după ce au fost
verificate contractele de muncă pentru fiecare angajat de către
compartimentul de resurse umane;
- Este obligatorie verificarea carnetelor de muncă şi a
contractelor în cazul concedierilor sau demisiei angajaţilor;
- Este obligatorie semnarea zilnică a condicilor de prezenţă.
Pentru fiecare procedură aferentă controlului intern prezentată
mai sus să se specifice ce erori ar putea fi preîntâmpinate.
Bibliografie:
1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
3. I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
74
4. A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008
75
Lecţia 6
ELABORAREA OPINIEI ŞI A RAPOARTELOR DE AUDIT
77
Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu
data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul
până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile
reflectate în situaţiile financiare.
Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie
să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe
care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel
mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat
activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării
elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor
care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie
în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de
semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.
Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu
exactitate a celui mai potrivit tip de raport.
Opinie cu rezerve
Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:
(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, el
concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt
semnificative, dar nu permanente, pentru situaţiile financiare;
sau
(b) Nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate
pe care să îşi fundamenteze opinia, dar concluzionează că
efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor
78
nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar
nu permanente.
Opinie contrară
Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când,
după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate, concluzionează
că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi
permanente pentru situaţiile financiare.
79
fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor
financiare, el trebuie să includă un Paragraf de Observaţii în raportul
auditorului, cu condiţia să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit
din care să reiasă că aspectul nu este denaturat, în mod semnificativ, în
situaţiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire
exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare.
Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii în
raportul auditorului, auditorul trebuie:
(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este exprimată
Opinia din raportul auditorului;
(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat;
(c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul care este
subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în situaţiile
financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate
punctele de vedere; şi
(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este modificată din
perspectiva aspectului subliniat.
Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera
necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele:
• nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu
sau a unei acţiuni de reglementare excepţional(e).
• aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou
standard contabil (de exemplu, un nou Standard
Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect
major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării
sale în vigoare.
• catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect
semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.
Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul
decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare care,
potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de
către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a
raportului auditorului şi care nu este interzis prin lege sau reglementări,
el trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu
titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie să
includă acest paragraf imediat după Paragraful în care este exprimată
Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din
raportul auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este
relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de Raportare.
80
6.4. Studii de caz
81
garanţie mai mică decât un audit. Noi nu am executat un audit si in
consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.
Nu suntem înştiinţaţi de nici o tranzacţie sau decizie a conducerii
pe care să o considerăm că încalcă legile statului român sau statutul
societăţii privind operaţiunile de capital sau alte operaţiuni.
Bazându-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu ne-
a atras atenţia în sensul de a ne face să credem că raportările
contabile nu sunt întocmite corect, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu prevederile legale în vigoare referitoare la
raportările semestriale ale societăţilor comerciale.
În sinteza pe primul semestru al anului 2009 se prezinta
urmatoarele concluzii:
• In structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu 4,92 %
respectiv cu 1.995.308 lei de la 40.568.801 lei la 31.12.2008, la
38.573.493 lei la 30.06.2009. La postul de bilanţ pasiv se
evidentiaza o descreştere a capitalurilor proprii cu 2.805.335 lei.
• Contul de profit şi pierderi faţă de anul precedent a înregistrat
cresteri ale cifrei de afaceri cu 5,18%, de la 9.213.383 lei la
30.06.2008 la 9.690.224 lei la 30.06.2009 şi cresterea veniturilor
totale cu 10,35% de la 9.694.885 lei la 10.698.562 lei.
• Din analiza principalilor indicatori se constata ca principala
componenta a echilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de
rulment inregistreaza o descrestere in suma de 3.180.470 lei
inferioara descresterii fondului de rulment de 2.470.373 lei, fapt
care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu 710.097 lei.
Acest raport este întocmit exclusiv în vederea depunerii
raportărilor contabile ale societăţii, aferente perioadei încheiate la
30 iunie 2009 la organele abilitate, şi conţine următoarele anexe:
I – Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii la
data de 30 iunie 2009;
II – Contul de profit şi pierdere la data de 30 iunie 2009;
III – Indicatori de analiză;
IV – Indicatori economico- financiari;
V – Reguli şi metode contabile.”
Prezentaţi structura raportului auditorului şi explicaţi fiecare
paragraf. Detaliaţi conţinutul anexelor I – V. Explicaţi în ce situaţii
auditorul emite astfel de rapoarte.
82
2. În cadrul raportului privind constatările factuale cu privire la
verificarea cheltuielilor efectuate in cadrul unui contract de finanţare
POSDRU, la subpunctul 2.2.,,Conformitatea cheltuielilor cu Bugetul
si revizuirea analitica. Legalitatea fondurilor primite” s-au precizat
următoarele:
„Potrivit bugetului aprobat situaţia fondurilor primite se
prezintă astfel:
Valoarea totala a fondurilor pentru Proiect este de 4.115.005,7
lei din care:
a. Valoarea totala eligibilă 4.031.400 lei
i. Finanţare nerambursabilă 3.950.772 lei
ii. Contribuţia Beneficiarului 80.628 lei
b. Valoarea neeligibila: 83.605,7 lei
În perioada 04.01.2010-02.07.2010 sumele planificate conform
bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare. Aceste sume
planificate au fost următoarele:
84
Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 21 la situaţiile
financiare individuale, societatea a optat pentru includerea în
capitalurile proprii a ajustărilor pentru pierderile de valoare aferente
imobilizărilor financiare pentru exerciţiile financiare 2008 şi 2009 în
conformitate cu Ordinul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr.
11/2009.
Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 6.3.g la situaţiile
financiare individuale, în scopul ajustării pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea
imobilizărilor financiare în mod consecvent atât în exerciţiul curent
încheiat la 31 decembrie 2009 cât şi în perioada precedentă în
conformitate cu modelul de calcul al activului net prevăzut în
Regulamentul nr.15/2004 emis de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare.”
86
6.6. Întrebări recapitulative
Bibliografie:
87
Lecţia 7
CONTROLUL CALITĂŢII AUDITULUI FINANCIAR
88
Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune
auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-
a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului
Etic elaborat de IFAC.
Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor
realizate. Firmele de audit trebuie să organizeze un sistem propriu de
control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că
societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi
cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau
partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.
Un sistem de control al calităţii cuprinde ansamblul politicilor
şi procedurilor care vizează aspecte referitoare la resurse umane,
realizarea misiunilor de audit, monitorizarea, acceptarea sau
continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice precum şi
implementarea şi monitorizarea modului de respectare al acestora.
Controlul calităţii verifică modul în care decurg misiunile de
audit, respectarea etapelor procesului de audit, întocmirea documentaţiei
şi aplicarea procedurilor conform normelor privind controlul calităţii
elaborate de organismul de reglementare şi emite trimestrial rapoarte
în care prezintă aspectele relevante constatate în vederea luării
măsurilor necesare.
Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient
personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile
etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu
standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte
corespunzătoare.
Capacitatea şi competenţa de care se are în vedere când se
desemnează echipele de misiune, şi când se determină nivelul de
supraveghere necesar, includ următoarele:
• Înţelegerea şi experienţa practică cu privire la misiuni de
natură şi complexitate similară, prin pregătire profesională şi
participare adecvată;
• Înţelegerea standardelor profesionale şi a cerinţelor
normative şi legale;
• Cunoştinţe tehnice adecvate, inclusiv cunoştinţe cu privire
la tehnologia informaţiilor;
89
• Cunoştinţe cu privire la domeniul de activitate în care
operează clientul;
• Abilitatea de a aplica raţionamentul profesional;
• Înţelegerea politicilor şi procedurilor de control al calităţii
propriei firmei.
Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte
cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul
pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere,
educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat
de abordare a neconfomităţii.
Pentru a putea adopta măsurile adecvate pentru rezolvarea unor
posibile situaţii de încălcare a cerinţelor de independenţă, este necesar ca:
• Toţi auditorii implicaţi în misiuni care trebuie să respecte
cerinţele de independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu
privire la încălcarea lor, dacă se află într-o astfel de situaţie;
• Societatea de audit să ia măsuri urgente pentru rezolvarea
situaţiei.
Măsurile adecvate luate de firma de audit pot include: stabilirea
unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la
adresa independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel
acceptabil, iar dacă situaţia impune chiar retragerea din misiune.
De asemenea, Codul de etică IFAC aduce în discuţie
ameninţarea de familiaritate ce poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi
personal senior în cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioadă lungă
de timp, precum şi măsurile de siguranţă ce sunt potrivite pentru
eliminarea unei astfel de ameninţări.
Astfel, pentru a elimina ameninţarea de familiaritate, firmele de
audit procedează la rotaţia auditorilor seniori implicaţi în misiunile de
audit recurente. Anual şi ori de câte ori situaţia impune, în cadrul
firmelor de audit trebuie desemnate corespunzător atribuţiile între
membrii echipei misiunii, conducerea şi supravegherea echipei
antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia.
Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să
continue sau nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în
considerare dacă:
90
• a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în
urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;
• este competent pentru a efectua misiunea şi deţine
capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.
În cazul în care firma de audit obţine ulterior informaţii care ar
fi determinat-o să refuze o misiune dacă ar fi deţinut aceste informaţii
mai devreme, auditorul trebuie să ţină cont de:
a) responsabilităţile legale şi profesionale specifice în
aceste circumstanţe;
b) posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a
întrerupe definitiv relaţiile cu clientul.
Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere
consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se
obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic,
instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată,
sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau
obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:
• Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate
pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;
• Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele
aplicabile misiunilor;
• Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi
îndrumarea personalului;
• Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a
raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;
• Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a
perioadei şi întinderii revizuirii;
• Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi
procedurilor.
În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a
controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a
raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit
şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:
• să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile
asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;
91
• să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte
audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau
celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie
evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unui
control al calităţii.
Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni
trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.
În ceea ce priveşte monitorizarea conformităţii cu politicile şi
procedurile de control al calităţii, obiectivul principal este acela de a
oferi o evaluare a:
• Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele
normative şi legale;
• Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al
calităţii şi a modului de implementare al acestuia;
• Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a
verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de
firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în
condiţiile date.
Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de
monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care
deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma
această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de
control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă
atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de
operare a acestuia.
Concluzionând, auditorii trebuie, în primul rând, să adere, în
activitatea lor la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare,
aceştia trebuie să acţioneze cu etică profesională, care se referă cel
puţin la funcţia lor de interes public, integritatea şi obiectivitatea lor,
competenţa profesională şi atenţia cuvenită.
Funcţia de interes public a auditorilor financiari are implicaţii
directe asupra persoanelor şi instituţiilor care se bazează pe calitatea
activităţii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o
funcţionare corectă a pieţelor prin îmbunătăţirea integrităţii şi
eficienţei situaţiilor financiare.
92
7.2. Controlul calităţii auditorilor financiari
93
achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte
obligaţii către Cameră;
– verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul persoană
fizică a unui sistem de control al calităţii, conform ISQC 1 şi
ISA 220, pentru misiunile de audit al situaţiilor financiare ale
entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului sau alte
misiuni prevăzute în ISA;
– evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul
conformităţii cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi cu
cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic;
– verificarea elaborării de către societăţile de audit/ auditorii
persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi
supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a
unor proceduri de revizuire a asigurării calităţii, specifice
acestei categorii de misiuni;
– inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaţiilor
financiare, selectată pentru revizuirea gradului de adecvare a
controlului calităţii, pentru a evalua:
• conformitatea cu standardele profesionale şi cu cerinţele
normative şi legale;
• respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-
zisă a auditului, în conformitate cu Hotărârile Camerei
Auditorilor Financiari din România, cu ISA şi Ghidul
privind procedurile de control al calităţii;
– verificarea modului în care societatea de audit inspectată a
implementat politicile şi procedurile proprii de control intern al
calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerinţelor ISQC 1 şi ISA
220 şi conformitatea cu acestea;
– respectarea hotărârilor şi reglementărilor emise de Camera
Auditorilor Financiari din România.
Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei
inspecţii asupra calităţii activităţii de audit odată la maximum 3 ani,
pentru verificarea modului de îndeplinire a misiunilor si de întocmire
a rapoartelor de audit şi alte servicii, potrivit normelor Camerei
Auditorilor Financiari din România, ISA, Codului etic şi a modului de
îndeplinire a obligaţiilor către Cameră.
94
În funcţie de factorii de risc materializaţi în numărul de clienţi
– societăţi cotate la bursă, numărul entităţilor considerate a fi de
interes public, rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea
calităţii (inclusiv încălcarea cerinţelor de pregătire profesională
continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul
sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii)
Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, să dispună
efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de membrii
Camerei la perioade mai mici de 3 ani.
96
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate
în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată
durata de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:
1. Informaţii despre client
• 1.1 – Fişa de caracterizare
• 1.2 – Organizarea generală a societăţii
• 1.3 – Înţelegerea entităţii
• 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
• 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate
• 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
• 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii
• 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
• 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
• 1.10 – Regulamentul intern
2. Detalii despre misiune
• 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
• 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
• 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate
• 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii
3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
• 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor
• 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului
Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor
• 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate
• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale
pe ultimii 3 ani
• 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraţie pe ultimii 3 ani
• 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
• 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)
• 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
• 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a
mijloacelor fixe
97
• 3.10 – Copii state plată – conducere
• 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere)
• 3.12 – Copii contract individual cu personalul
• 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală
4. Situaţia fiscală
• 4.1 – Situaţii şi informaţii fiscale
• 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale
legislaţiei în vigoare)
• 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
5. Sistemul contabil
• 5.1 – Prezentarea sistemului contabil
• 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:
Bilanţul
Contul de profit şi pierdere
Situaţia modificărilor capitalului propriu
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Note explicative
• 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările
corporale, necorporale etc.)
• 5.4 – Copii ale registrului acţionarilor
6. Sistemul de control intern
• 6.1 – Organizare generală
• 6.2 – Repartizarea sarcinilor
• 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal,
trezorerie, imobilizări – amortizări
Să se analizeze fiecare secţiune din dosar şi să se detalieze ce
proceduri de audit trebuie să se aplice şi ce foi de lucru care trebuie
întocmite.
99
Bibliografie:
1.C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
2.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi
Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009
3.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008
100
Colecţia „FINANŢE, BĂNCI, CONTABILITATE”
Au mai apărut:
Audit financiar
Mihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Menu Marin, Marcu
Niculina
Contabilitate generală
Burtescu Claudia (coord), Luţă Dorina, Bunea- Bontaş
Cristina, Chilarez Dănuţ, Dima Florin, Grigorescu Sorin,
Ghinea Cristina
Contabilitatea instituţiilor publice
Ţenovici Cristina-Otilia
Contabilitate de gestiune
Bunea-Bontaş Cristina, Mareş Coriolan
Contabilitate în comerţ, turism şi servicii
Luţă Dorina, Grigorescu Sorin, Popescu Marin, Dima Florin,
Bunea-Bontaş Cristina
Management şi tehnici bancare
Vechiu Camelia, Gust Marius, Bogoi Dan, Menu Marin,
Dinculescu Elena, Hoarcă Dorin
Managementul financiar al firmei
Terci Nicolae, Micuda Dan
Managementul financiar al firmei - culegere de aplicaţii
Terci Nicolae, Micuda Dan
Finanţe publice
Mihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Marcu Niculina, Popa Ionela,
Gîdiuţă Marian, Ducu Corina
Audit şi control intern
Mihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Chilarez Dănuţ,
Mihăilescu Ciprian-Teodor, Covariu Galation
Contabilitate aprofundată
Luţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina (coord.), Dima Florin,
Grigorescu Sorin,
Petre Cosmina-Mihaela, Popescu Marin
Finanţe publice - curs aplicativ
Mihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Popa Ionela, Culiţă
Gica, Teodorescu Alina
Management şi tehnici bancare - curs aplicativ
Gust Marius (coord.), Vechiu Camelia, Hoarcă Dorin,
Dinculescu Elena
Contabilitate generală – curs aplicativ
Chilarez Dănuţ, Luţă Dorina, Dima Florin, Grigorescu Sorin,
Petre Mihaela-Cosmina
Contabilitate financiară – curs aplicativ
101
Luţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina, Dima Florin, Popescu
Marin
În pregătire:
Contabilitate şi fiscalitate
Grigore Gheorghe, Menu Marin
Contabilitatea şi gestiunea instituţiilor de credit
Bogoi Dan, Bunea-Bontaş Cristina, Grigorescu Sorin, Micuda
Dan,
Dinculescu Elena
Achiziţii publice
Pendiuc Tudor, Anghelescu Stoica, Bărăscu Nicoleta
102