Contabilidad, responsabilidad y concreción injustificada

© H. Thomas Johnson (2014)

H. THOMAS JOHNSON es Profesor Emérito de Contabilidad Administrativa en la Universidad Estatal

de Portland en Portland, Oregon. Es coautor de Relevance Lost: The Rise and Fall of Management
Accounting, galardonado con el Premio de Contribuciones Fundamentales a la Literatura Contable en
2007 por la Asociación Estadounidense de Contabilidad, y Profit Beyond Measure: Extraordinary
Results through Attention to Work and People, galardonado con el Shingo Prize en 2001 a la Excelencia
en la Investigación en Manufactura. johnsoht@pdx.edu

RESUMEN: En este artículo, sostengo que las prácticas de contabilidad gerencial hacen que los
gerentes de negocios actuales cometan lo que Alfred North Whitehead denominó la "falacia de la
concreción injustificada". Estas prácticas hacen que los gerentes dirijan las operaciones con
abstracciones contables cuantitativas y desvíen su atención de la realidad concreta de lo que significa
manejar bien un negocio para que contribuya a construir una economía sostenible y una sociedad
próspera.

En un artículo publicado hace diez años, critiqué la contabilidad gerencial moderna desde la
perspectiva de la "falacia de la concreción injustificada" de Alfred North Whitehead ("Confrontando").
Desafié la idea de que la mejor manera para que una empresa logre los objetivos financieros deseados
es "administrar por resultados" — para guiar a los gerentes y los trabajadores a alcanzar objetivos
financieros abstractos, sin importar cómo. Sugerí que un camino más seguro hacia los resultados
sostenibles a largo plazo es "administrar por medios" — para guiar las actividades humanas concretas
de las que finalmente emanan los resultados financieros. En lugar de proporcionar objetivos
financieros que los gerentes podrían utilizar para guiar actividades concretas en el lugar del trabajo,
los contadores deberían usar información financiera solo para rastrear, contabilizar e informar sobre
activos, pasivos y flujo de efectivo.

Muchos académicos y profesionales de negocios están de acuerdo con mis críticas a la gestión
por resultados, especialmente las personas en los campos de la gestión de operaciones y la ingeniería
de manufactura. Sin embargo, los campos de la contabilidad y las finanzas modernas están dominados
por la convicción opuesta de que las generalidades financieras abstractas les dan a los gerentes un
control más firme sobre el desempeño financiero de las empresas, que una familiarización inmediata
con las condiciones reales de la operación (Johnson, "Contabilidad" 193). Esta fe ciega en las
generalidades financieras abstractas vincula la madurez cultural en el mundo moderno con la
sustitución continua de las abstracciones y la teoría en lugar del conocimiento directo basado en la
experiencia (Leonard, capítulo 3). Como lo expresó una vez el historiador económico Eric Lampard,
esta es la creencia de que "[aparentemente] amplificamos nuestra comprensión del mundo al perder
contacto con él" (Lampard 27).

La creencia de que la información contable realmente amplifica nuestra comprensión del

mundo se presenta con fuerza en un artículo reciente del historiador Jacob Soll. Soll afirma que "sin
una sociedad entrenada en rendición de cuentas, una cosa es cierta: habrá más cálculos [financieros]
por venir" (Soll). Él recomienda que los estudiantes de secundaria o la universidad tomen un curso de
contabilidad de partida doble, ya que les permitirá "comprender los aspectos prácticos de las finanzas"
y obtener "una idea más clara de lo que realmente significa la responsabilidad financiera y de cómo
pedir y evaluar las auditorías". Para considerar las implicaciones del concepto de "concreción fuera de
lugar" de Whitehead para la contabilidad moderna, es necesario ver por qué la recomendación de Soll
es tan errónea.

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 Hace treinta años, habría coincidido con entusiasmo con el profesor Soll en que una educación
ciudadana bien informada debería incluir una contabilidad básica. Desde 1960 hasta mediados de la
década de 1980, seguí una carrera centrada en contabilidad, primero como contador y auditor
financiero (CPA) y luego como profesor universitario en contabilidad de gestión e historia contable.
En ese momento, creía no solo que la contabilidad financiera proporciona información útil para
evaluar a las empresas y tomar decisiones en los mercados financieros, sino también que la
contabilidad de gestión ayuda a los gerentes de la compañía a lograr resultados financieros
satisfactorios. Aunque la información contable a veces no cumplía su promesa, las formas mejoradas
de contabilidad siempre parecían suficientes para resolver sus problemas.

En ese espíritu de mentalidad de mejora, me involucré a principios de la década de 1980 en

un esfuerzo por resolver un problema con la información de contabilidad de costos que condujo a una
nueva forma muy popular de calcular los costos de productos manufacturados conocidos como costos
basados en actividades, o ABC. Irónicamente, poco después de comenzar a promocionar y enseñar
ABC a mediados de la década de 1980, conocí gente de negocios por fuera de la contabilidad que
planteó preguntas sobre la herramienta. Consideraron que la información contable era útil para
preparar informes financieros, pero expresaron dudas sobre el uso de la información contable para
administrar los costos. Propusieron que la información sobre la forma en que se lleva a cabo el trabajo
conduce a una mejor comprensión y control de las condiciones concretas que causan los costos que
la información contable. Después de un estudio exhaustivo, llegué a la conclusión de que tenían razón.

Esta es la historia de cómo, durante una exitosa carrera académica en contabilidad y después
de ayudar a desarrollar el ABC a principios de la década de 1980, llegué a comprender que confiar en
la abstracta información contable financiera para manejar actividades humanas concretas en los
negocios es destructiva y equivocada. Le di la espalda a la contabilidad porque rechacé la suposición
— recientemente expresada por el profesor Soll — de que el conocimiento público generalizado de la
contabilidad garantiza la rendición de cuentas por parte de los encargados de dirigir los negocios en
la sociedad.

Mi historia comienza a principios de la década de 1980, cuando algunos académicos contables

y yo nos propusimos explicar los últimos reveces financieros en muchas grandes compañías
manufactureras estadounidenses. Los principales ejecutivos de estas compañías a menudo culpaban
a la mala información de contabilidad de costos por sus reveces (Johnson y Kaplan, capítulo 6).
Rastramos el problema a la práctica de la contabilidad —común desde principios de 1900— de asignar
costos generales de fabricación a los productos en proporción a la cantidad de mano de obra directa
en el que incurren. Esta forma de asignar los gastos generales a los productos manufacturados supone
que existe una correlación significativa entre la entrada de mano de obra directa y las principales
fuentes de costos generales indirectos, como la depreciación, el mantenimiento, la reparación o la
energía de la máquina. Si bien esa suposición era más o menos válida antes de la Segunda Guerra
Mundial, las nuevas fuentes de gastos generales debilitaron esa suposición después de la guerra, lo
que provocó distorsiones sistemáticas en los costos del producto. Específicamente, la mayor
diversificación de productos, la automatización y la administración de inventarios en las décadas de
posguerra crearon nuevas fuentes de costos indirectos —por ejemplo, cambios de máquina, rediseño
de procesos y programación de computadoras— que no se correlacionan estrechamente con la
actividad laboral directa. En consecuencia, los métodos tradicionales de contabilidad de costos
asignaron erróneamente una parte desproporcionada de este nuevo costo indirecto a los productos
más antiguos, que en la década de 1970 todavía se producían en masa en lotes grandes que utilizaban
mucha mano de obra directa, haciendo que esos productos parecieran más costosos de lo que
realmente eran. Por el contrario, los productos más nuevos que con mayor frecuencia se producían

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en lotes más pequeños en líneas automáticas que utilizan menos mano de obra directa, se les cargaba
mucha menos contribución del gasto general, haciéndolos parecer menos costosos de lo que era
cierto.

Hasta que se reconocieron y corrigieron estos defectos en la información del costo del
producto, los gerentes usaron inconscientemente información contable distorsionada para juzgar los
márgenes de utilidad del producto. Cada vez más en la década de 1970, los márgenes contables de los
productos mostraron erróneamente que los productos más antiguos producidos en masa estaban
perdiendo dinero, mientras que los productos más nuevos de alta tecnología eran bastante rentables.
En consecuencia, demasiados fabricantes intentaron en vano mejorar la rentabilidad aumentando los
precios de las líneas de productos más antiguas y reduciendo los precios de las líneas más nuevas.
Estas estrategias invariablemente fracasaron, causando que muchos fabricantes estadounidenses
sufrieran caídas inesperadas en la rentabilidad durante las décadas de 1970 y 1980, lo que
eventualmente llevó, en muchos casos, a serias pérdidas de empleos estadounidenses por quiebra,
tercerización de la fabricación estadounidense y otras formas de disolución.

Los contadores que reconocieron este problema comenzaron a buscar una mejor manera de
asignar los costos indirectos de fabricación a los productos. La solución que llamó la atención del
mundo contable en la década de 1980 fue el costeo basado en actividades, o ABC (Johnson, Relevance,
capítulo 8). En lugar de asignar costos indirectos a los productos de acuerdo con la porción del trabajo
directo de una planta que estaba incorporada en cada producto, ABC primero los rastreó a actividades
específicas que causaron los costos: por ejemplo, cambiar líneas de productos de una variedad de
productos a otros; inventario producido en previsión a demoras causadas por problemas con la calidad
de las piezas, exceso de capacidad utilizado para cubrir fallas en la maquinaria y frecuentes cambios
de diseño de ingeniería. Entonces, ABC rastreo esos costos de actividad específicos a los productos de
acuerdo con cuánto realmente cada producto requería de esas actividades: por ejemplo, número de
cambios, frecuencia de fallas de calidad, averías de la máquina y cantidad y duración de los cambios
de diseño de ingeniería (Johnson y Kaplan cap. 10).

Los contadores de costos en la década de 1970 pudieron recopilar los costos de las actividades
y vincularlos a los productos gracias a computadoras de alta velocidad abundantes y baratas, software
flexible y bancos de datos gigantes que estuvieron disponibles después de 1970. En particular, podían
recopilar y rastrear de manera rentable costos utilizando las abundantes reservas de datos de los
programas de programación y gestión de producción, como MRP (planificación de necesidades de
materiales) y MRP-II (planificación de recursos de fabricación) que surgieron en los años setenta y
ochenta. Con estos datos en alcance de la mano, los contadores de costos podrían garantizar que los
productos que no utilizaban una actividad indirecta, no llevaran nada de su costo. Así, ABC eliminó
todas las distorsiones que perjudicaron las decisiones tomadas con los costos tradicionales de los
productos.

Profundamente involucrado en el desarrollo inicial del ABC en la década de 1980, creía que
solucionaba el problema al que se enfrentaban los fabricantes que utilizaban la información
tradicional de contabilidad de costos para evaluar los costos del producto. Equipado con esta nueva y
emocionante herramienta, realicé numerosas presentaciones a ingenieros y gerentes de operaciones
en compañías manufactureras y otras personas que trabajan fuera del mundo de los CPAs y profesores
de contabilidad. Cuando comencé a contarle a estas audiencias sobre los méritos del ABC,
invariablemente aportaron dos puntos. En primer lugar, educadamente reconocieron que el
seguimiento de los costos a los productos a través de actividades producía información de costos de
productos más confiable que la contabilidad de costos tradicional. En segundo lugar, plantearon una
pregunta que nunca antes había escuchado: "¿Ha considerado que cambiar la forma en que una

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empresa realiza su trabajo podría eliminar la mayoría de las actividades de gastos indirectos y así
eliminar la necesidad tanto de la contabilidad de costos tradicional como de la nueva variedad ABC?”,
Pregunté: "¿Cómo cambiaría la forma en que una empresa realiza su trabajo hace que la actividad de
gastos indirectos desaparezca?". Ellos respondieron: "Estudie a W. Edwards Deming y Toyota". Ese
consejo, que entonces parecía curioso, podría descartarse abruptamente hoy, cuando Deming a
menudo se ve cómo anticuado y Toyota es visto por muchos como un fracaso. Sin embargo, fue un
buen consejo el que cambió mi visión del mundo y, por lo tanto, mi carrera (ver Kleiner). (Tenga en
cuenta que la discusión aquí se centra en el excelente desempeño de Toyota en las últimas cuatro
décadas del siglo XX, antes de los reveses financieros que experimentó después del 2000, cuando una
nueva generación de altos directivos adoptó, en detrimento de la empresa, estrategias de crecimiento
al estilo estadounidense. Para más información sobre este episodio, vea más abajo.)

Hasta finales de la década de 1980, inconscientemente había asumido que la pregunta

gerencial clave, que la contabilidad abordaba era: "¿Cómo mejoramos los resultados financieros
empresariales?" Supuse que la respuesta correcta era: "Proporcionando mejor información contable
y financiera para la toma de decisiones gerenciales". Sin embargo, después de sumergirme en el
pensamiento sistémico de Deming y los procesos de producción de Toyota, me di cuenta de que un
intento de mejorar los resultados financieros mejorando la información de contabilidad de costos
estaba equivocado. Tal búsqueda asumió una visión estrecha y mecanicista de la realidad que
confundió el mundo concreto de las operaciones del negocio con las abstracciones que los contables
manipulan. Como contador, involuntariamente cometí "la falacia de la concreción fuera de lugar" que,
como explicó Alfred North Whitehead, implica "olvidar el grado de abstracción involucrado cuando se
considera una entidad real solo en la medida en que ejemplifica ciertas categorías de pensamiento"
(PR 7-8). Uno comete esta falacia al asumir erróneamente que la contabilidad proporciona
información suficiente para administrar los resultados de las operaciones del negocio. Esta suposición
errónea ignora la idea de Whitehead de que pensar en actividades humanas en términos abstractos
necesariamente omite muchas características concretas del mundo real. La falacia de la concreción
injustificada implica ver la abstracción como la totalidad de la realidad. Centrándose exclusivamente
en abstracciones contables y convencidos de que los resultados financieros a largo plazo pueden
modificarse de manera predecible manipulando cantidades de contabilidad financiera, los gerentes se
esfuerzan por mejorar los resultados financieros al reducir los costos contables, aumentar los ingresos
contables o reducir la inversión contable. Ignoran cómo los pasos que dan para manipular estas
categorías contables pueden afectar adversamente la realidad concreta.

Tales medidas podrían incluir, por ejemplo, despedir a la gente, reducir la compensación y
beneficios laborales, subcontratando empleos a regiones de salarios más bajos, obligando a los
proveedores a reducir sus precios, obligando a las comunidades a reducir los impuestos de una
empresa, violando las normas ambientales y de seguridad, y mucho Más. Sin embargo, los gerentes
que ven el mundo solo a través de abstracciones de contabilidad financiera no consideran el impacto
potencialmente dañino de estas acciones en las personas que trabajan en la compañía, que
suministran a la compañía o que compran los productos de la compañía. Tampoco esos gerentes
enfocados en la contabilidad tienen en cuenta el bienestar de las personas que viven en las
comunidades donde una empresa lleva a cabo sus actividades. Tampoco consideran el mundo no
humano de la naturaleza que proporciona, entre otras cosas, todos los recursos materiales que
consumen las empresas y todos los procesos restaurativos que regeneran los desperdicios creados
por las empresas. En resumen, los gerentes que no reconocen cómo sus pasos para mejorar los
resultados financieros manipulan cantidades contables abstractas, terminan causando crisis
financieras, alterando la vida humana y produciendo "externalidades" ambientales (un eufemismo

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favorecido por economistas y contadores) que han afectado a la sociedad estadounidense durante los
últimos 40 o más años y, sin duda, causarán aún más daños en el futuro.

Después de pasar varios años estudiando y viendo de primera mano las operaciones de
Toyota, me di cuenta de que ven el "costo" a través del lente del consumo de recursos, no a través del
lente de la contabilidad financiera. Por lo tanto, logran un costo total cada vez más bajo en sus
operaciones al enfocarse en la mejor manera de organizar y realizar el trabajo a fin de reducir
constantemente el consumo de todos los recursos, incluidos, entre otros, material, mano de obra,
maquinaria, energía y —tal vez el más importante— el tiempo (tiempo total, no velocidad). Reducen
continuamente las necesidades de recursos enfocando la atención en aspectos concretos del trabajo,
comenzando con el patrón de relaciones que conecta a todos los trabajadores, proveedores y clientes
en un flujo continuo sin interrupciones o demoras, desde la recepción de un pedido del cliente hasta
la entrega del producto terminado. Básico para ese patrón de relaciones son las características que
permiten que el trabajo de todos proceda a una velocidad uniforme conocida como el tiempo de takt,
el ritmo al que se llenan los pedidos de los clientes. Entre esas características se encuentra un trabajo
estandarizado diseñado por los trabajadores para que puedan ver directamente cuando surge una
anomalía y corregirlo en tiempo real, o pedir ayuda antes de seguir adelante, garantizando así la
calidad de los resultados. Aunque nunca se puede lograr un flujo continuo a la perfección, las personas
de Toyota se esfuerzan implacablemente por acercarse a ese ideal porque lo ven como la forma más
expedita de satisfacer las demandas de los clientes con la mayor calidad de producción y el menor
consumo de recursos (véase Rother).

En lugar de utilizar la información contable, como los objetivos financieros o las variaciones
del presupuesto del costo estándar, para guiar el trabajo, Toyota centra la atención de la gerencia en
nutrir y mejorar infinitamente las características de su proceso de trabajo que, sin fin, reducen el
consumo de recursos. En este contexto, también recurren a datos de ingeniería, no a cuentas
financieras, para recopilar información de costos del producto, conocidos como "costos objetivo", que
utilizan para evaluar los precios y los márgenes, pero no para juzgar las operaciones. Estos desarrollos,
y más, condujeron en última instancia al éxito financiero sin precedentes de Toyota desde su
recuperación de posguerra alrededor de 1960 hasta principios de la década de 2000. Ciertamente,
como una corporación global que cotiza en bolsa, Toyota por supuesto mantiene sistemas de
contabilidad financiera de última generación, especialmente para cumplir con los requisitos de
informes externos. El punto importante es que la compañía no usa información financiera de esos
sistemas contables para guiar el trabajo en la organización. Además, debido a que el sistema de flujo
continuo de Toyota elimina constantemente las actividades innecesarias y costosas y el aumento en
el tiempo de entrega que esto conlleva, evita cualquier necesidad de costosos sistemas ABC o MRP.

Toyota logró notables resultados financieros entre 1960 y el 2000 al rechazar totalmente la
estrategia estadounidense de la "administración por resultados" y siguió, en cambio, la idea budista
de que asiduamente "administrar por medios" es la mejor manera de asegurar un final satisfactorio.
En palabras de la distinguida budista Joanna Macy, una erudita y pensadora de sistemas, "la meta no
es algo 'allá afuera', al margen de nuestras maquinaciones, sino más bien una función del camino
mismo… Los medios no están subordinados a los fines, sino creativos de ellos, son fines en el camino"
(Macy 208-09). Mediante la gestión de medios concretos, Toyota logró excelentes resultados
financieros en las últimas cuatro décadas del siglo XX. La mayoría de los fabricantes estadounidenses,
sin embargo, lograron resultados financieros inferiores al perseguir sin pensar los objetivos abstractos
de la contabilidad financiera (Johnson y Bröms 217-18). El enfoque de Toyota para organizar el trabajo
consideraba que la empresa era un todo orgánico de partes interdependientes y cada parte
incorporaba un patrón de relaciones diseñado para fluir de manera continua, sin interrupción. Los

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fabricantes estadounidenses, por el contrario, entonces y en la actualidad ven a una empresa como
una suma mecanicista de partes más o menos independientes, cada una de las cuales funciona de
cualquier forma ad hoc para producir su producción local al menor costo posible por unidad.
Invariablemente, esto significa aumentar el volumen y la velocidad de la producción para lograr costos
cada vez más más bajos por unidad de producción. En pocas palabras, los fabricantes estadounidenses
se esfuerzan por reducir el costo por unidad no reduciendo el consumo de recursos y costos, sino
aumentando las unidades de producción. Al unir todas las piezas, vemos que la estrategia de costos
de Toyota era reducir el costo total al consumir menos, mientras que la estrategia estadounidense
siempre ha sido reducir el costo unitario al producir más.

La estrategia de los fabricantes estadounidenses surgió hace poco más de un siglo cuando los
recursos eran abundantes, el mercado interno parecía ilimitado y había poca competencia de las
empresas en el mundo exterior. Además, era un momento en el que los informes financieros y las
normas de contabilidad profesional estaban despegando por primera vez, dando a las definiciones
contables un lugar importante en cómo los fabricantes percibían el concepto de costo. En particular,
la pregunta dominante que los contadores financieros plantearon sobre la contabilidad de costos de
producción, fue cómo separar los costos de los productos vendidos en el período contable de los
costos de los productos que aún no se vendieron al final del período. Los costos de los productos
vendidos se deducen de los ingresos del período en el estado de resultados, mientras que los costos
de los productos no vendidos se mantienen en el balance como un activo denominado "inventario".
Si no se tiene cuidado de definir métodos y reglas para separar estas dos categorías de costo, los
resultados financieros finales y las medidas del patrimonio neto de la hoja del balance podrían
distorsionarse de año en año. Básicamente, los contadores financieros abordaron esta cuestión de
separar los costos entre períodos contables al tener todos los costos de fabricación "unidos" a los
productos que se están produciendo y luego "ajustando" los costos del producto al período relevante
de acuerdo con la disposición realizada en cada producto, ya sea ventas finales o una cuenta de
inventario (Johnson y Kaplan, capítulo 6).

Los líderes de las empresas manufactureras estadounidenses tienden a administrar los costos
adoptando el énfasis que los contadores financieros dieron al costo del producto y al costo unitario
en el siglo XX. Cada vez fueron más, los ejecutivos de manufactura que provenían con antecedentes
en contabilidad o finanzas, los que ayudaron a que los costos unitarios desempeñaran un papel
enorme en la gestión de las operaciones concretas en la fabricación estadounidense. Por lo tanto, es
que los fabricantes estadounidenses vieron los "bajos costos" como un objetivo que se alcanzaría
produciendo más producción, no consumiendo menos recursos. De hecho, el costo del aumento de
los recursos consumidos para producir más producción siempre podría "cubrirse", en el lenguaje
contable, produciendo incluso más productos en el próximo período. Se podría decir que la práctica
de la administración de costos de producción en Estados Unidos podría describirse como un gato que
persigue frenéticamente su cola de "costo unitario".

Toyota, que evolucionó al mismo tiempo, no sucumbió a las prácticas de gestión de costos
seguidas por sus contrapartes estadounidenses. ¿Por qué? Una razón importante fue la influencia del
excepcional ingeniero de producción, Taiichi Ohno, quien comenzó a trabajar en la empresa de telares
Toyoda en la década de 1930 y luego se trasladó a Toyota, la compañía automotriz, a fines de la década
de 1940. Ohno tuvo la responsabilidad de todas las operaciones de Toyota en Japón en la década de
1970 y probablemente más que nadie encabezó el desarrollo de las características fundamentales
"concretas" del famoso sistema de producción de flujo continuo de Toyota, como la reposición "justo
a tiempo" ("kanban"), la identificación y corrección de anormalidades del proceso en tiempo real
("poka-yoke"), el trabajo estandarizado, la configuración (calibración) rápida, modelos mixtos de

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programación ("heijunka") y más. Tenía pleno apoyo de algunos de los ejecutivos de más alto rango
en la compañía, especialmente Eiji Toyoda. La observación puede ser apócrifa, pero he escuchado a
personas en la compañía decir que a Ohno, cuando le preguntaron cómo fue capaz de provocar los
sorprendentes cambios que llevaron al Sistema de Producción de Toyota, respondió: "Mi jefe, el Sr.
Toyoda, mantuvo a los contadores a mis espaldas".

Fui testigo de un ejemplo de la diferencia radical que el pensamiento de Ohno trajo a Toyota
en mi primera visita a la gigante planta de la compañía en Georgetown, Kentucky en 1992. Mi guía en
ese viaje, el profesor Kazuhiro Mishina, que enseñó luego en Harvard Business School y ahora en la
Universidad de Hitotsubashi en Tokio, me explicó la diferencia entre administrar el costo total, el estilo
Toyota y administrar el costo unitario, al estilo estadounidense. Explicó que el sistema de contabilidad
de Toyota rastrea los recursos (por ejemplo, materiales, trabajadores, energía, etc.) que ingresan a la
fábrica y luego rastrea los productos (por ejemplo, automóviles y partes de automóviles) que salen de
fábrica, pero no rastrea el flujo de trabajo a través de la fábrica donde las personas transforman
recursos en productos terminados. Dijo que la fábrica es, para todos los propósitos prácticos, una "caja
negra" para el sistema contable (Johnson y Bröms 107). Lo que "rastrea" el flujo de trabajo a través
de la fábrica es el propio Sistema de Producción de Toyota que hace visible hasta qué punto cada
trabajo cumple con los estándares explícitos, se adhiere al tiempo takt permitido y cumple con los
términos de espera del pedido del cliente. El sistema incorporado en el trabajo del piso de producción,
hace visible en tiempo real toda la información necesaria para garantizar que el costo, la calidad, el
tiempo de entrega, la seguridad y muchas otras condiciones estén donde deberían estar. Aunque el
sistema de contabilidad finalmente puede confirmar si los costos están fuera de línea, los gerentes en
el piso de producción habrán sabido mucho antes de eso, si lo están y por qué. Dado ese hecho, parece
razonable concluir que la información de costos del sistema de contabilidad financiera no beneficia a
la planta de Toyota, aunque puede tener valor en los informes financieros enviados a personas
externas a la empresa.

La irrelevancia en Toyota de la información de costos del sistema de contabilidad de partida

doble plantea una pregunta sobre la contabilidad financiera, la información financiera externa y la
concreción injustificada. Los líderes empresariales estadounidenses utilizan la información contable
financiera convencional de forma tal que les hace pasar por alto realidades concretas en el proceso
de trabajo. Los líderes de Toyota reconocieron y manejaron estos procesos exitosamente. ¿Por qué
entonces deberían continuar informando los resultados financieros, especialmente los costos y los
resultados de ganancias finales que ahora se compilan en el sistema convencional de contabilidad
financiera? ¿Sería mejor desarrollar un enfoque coherente de contabilidad "orientado a los procesos"
que satisfaga las necesidades de la comunidad de la contabilidad financiera y que también dirija a los
gerentes de operaciones a las realidades concretas del proceso de trabajo que la gente de Toyota
logró tan hábilmente durante tantas décadas? ¿Es posible semejante enfoque de la contabilidad
financiera?

Probablemente no. La razón es que la información contable trata de cantidades financieras

que explican y controlan solo las relaciones de causa y efecto lineales en los procesos mecanicistas.
Esta información no puede explicar ni controlar las complejas y no lineales relaciones de causa y efecto
en los procesos orgánicos que constituyen una organización social humana como, por ejemplo, un
negocio de manufactura. Una organización humana compleja, una organización social que es un
sistema de vida natural, no se puede ejecutar como si fuera una máquina sin vida. El uso de cantidades
financieras, contables o de otro tipo, comete este error. Este error tiene las características de lo que
Ludwig Wittgenstein llamó un "error de categoría", lo que Gregory Bateson llamó un "error
epistemológico" y lo que Whitehead y Russell llamaron "confusión de tipos lógicos". Es el tipo de error

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que los humanos cometen cuando luchan para conducir toda una economía nacional o global
únicamente para lograr un crecimiento constante de una cantidad "contable" como el PIB. Es el error
que comenten las empresas que manejan sus asuntos solo para lograr un crecimiento constante de
cantidades tales como ganancias o ingresos. Este error conduce a largo plazo a la destrucción y muerte
del sistema de vida orgánica: la organización empresarial, la economía y el biosistema de la Tierra que
sustenta toda la vida, humana y no humana.

No rechazo todos y cada uno de los usos de medidas cuantitativas para administrar un negocio
o una economía. Nada de eso. En los negocios, tales medidas pueden incluir cambios en los tiempos
de entrega, en la tasa de pedidos, en el ausentismo, en los productos devueltos, en la frecuencia de
las llamadas de asistencia, y mucho, mucho más. Se encuentra una excelente lista de tales medidas
en un gran número de libros y artículos que describen las medidas que Toyota rastrea a lo largo de sus
operaciones (Rother 256-57). Todas estas medidas evolucionaron de un largo y cuidadoso estudio de
la organización de Toyota. Las medidas surgieron desde dentro de los procesos de este sistema vivo.
En resumen, las medidas útiles no las definen los analistas externos y luego las imponen al sistema
como objetivos desde el exterior, como ocurre con casi todas las medidas de contabilidad financiera,
como la utilidad o el costo. W. Edwards Deming una vez criticó el uso de objetivos contables para
administrar un negocio diciendo que "si la administración establece objetivos cuantitativos y hace que
el trabajo de las personas dependa de satisfacerlos, probablemente cumplirán los objetivos, incluso si
tienen que destruir la empresa para lograrlo" (Johnson y Bröms XIII). Con demasiada frecuencia, ese
fue el triste resultado de la extrema "administración por resultados" en los negocios estadounidenses
en los últimos más o menos 40 años.

Una indicación de que la administración por resultados había creado problemas para la
fabricación estadounidense en la década de 1970 era que el trabajo a menudo se tambaleaba en lotes
discontinuos en las líneas de producción en lugar de moverse en un flujo continuo, como lo hace en
Toyota. Esa diferencia surgió en gran medida porque Toyota y los estadounidenses abordaron de
manera bastante diferente el problema de cómo producir modelos mixtos en la misma línea (Johnson
y Bröms, capítulo 3). El primer fabricante de automóviles de gran volumen del mundo, Henry Ford,
eludió este problema al producir un solo modelo, el famoso Modelo T, todo pintado en negro. Durante
aproximadamente 15 años, desde aproximadamente 1912 hasta 1927, el trabajo en las plantas de
Ford fluía casi continuamente de principio a fin, un patrón que le permitía producir automóviles a
costos inauditos, venderlos a precios bajos y obtener enormes ganancias. Sin embargo, después de la
Segunda Guerra Mundial, cuando la familia Toyoda comenzó a cambiar su negocio de la fabricación
de telas a la producción de automóviles, ningún fabricante de automóviles en el mundo podía
competir, excepto produciendo modelos mixtos y haciéndolo al menor costo posible. Los fabricantes
estadounidenses de automóviles se enfrentaron a este desafío sacrificando el flujo continuo (incluso
en Ford) a cambio de mover el trabajo en lotes discontinuos interrumpidos por intervalos de tiempo
en los que el trabajo se detenía en las líneas de producción para permitir el cambio de configuraciones
de maquinaria requeridas por diferentes tamaños de modelos y estilos. De esta forma, las plantas y
las líneas de ensamblaje existentes podrían producir una variedad de modelos, pero a un costo mayor
de lo que hubiera sido posible si hubiera flujo continuo. Sin embargo, esto parecía una estrategia
válida ya que todos lo hacían, al menos en los EEUU, donde existía toda la competencia real en ese
momento.

Los fabricantes de automóviles estadounidenses respondieron al mayor costo de la

producción de modelos mixtos al tratar de "cubrir" los costos de inventarios más grandes, máquinas
de mayor capacidad y pérdida de tiempo al producir más rápido y en mayores cantidades cuando las
líneas estaban en funcionamiento, reduciendo así los costos por unidad de producción. Esta estrategia

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de administración de costos parecía lógica en términos de la aritmética abstracta de la contabilidad
de costos, pero resultó ser seriamente defectuosa en términos de aspectos concretos de la
monstruosa escala y velocidad de las operaciones que evolucionaron en la fabricación estadounidense
en las décadas de posguerra. El flujo por lotes discontinuo requiere, como mínimo, cantidades cada
vez mayores de trabajo indirecto "fuera de la línea" para programar, rastrear y costear el trabajo
directo realizado para completar los pedidos de los clientes. Para agilizar esta programación y
seguimiento de flujos de trabajo complicados y confusos, después de 1970 las empresas
estadounidenses comenzaron a adoptar costosos sistemas de programación informática, como el
MRP. Irónicamente, la información detallada a nivel de producto compilada para ejecutar los sistemas
MRP hizo económicamente factible para los contadores de costos, el rastrear y costear estas
actividades indirectas crecientes en sus sistemas de costos basados en actividades. En retrospectiva,
ABC se creó para que costear actividades innecesarias, utilizando información del costoso software
MRP que se creó para administrar esas actividades.

La respuesta de Toyota a la producción de modelos mixtos fue, por supuesto, el Sistema de

Producción de Toyota. La intención de Toyota después de la Segunda Guerra Mundial fue, al igual que
los fabricantes de automóviles de los Estados Unidos, construir automóviles en modelos mixtos.
Toyota lo hizo, sin embargo, en líneas que fluyeron continuamente. A lo largo de las décadas de 1950
y 1960, Taiichi Ohno y sus colegas trabajaron arduamente para aprender a mezclar modelos sin
requerir los retrasos, los inventarios y los altos costos de capital que se dan por sentado en las
operaciones de flujo discontinuo de los fabricantes de automóviles estadounidenses.

Lamentablemente, Toyota después de la década de 1990 pareció olvidar todo lo que había
aprendido del trabajo de Ohno. Una nueva generación de altos gerentes cayó bajo la influencia del
pensamiento gerencial estadounidense y comenzó a aplicar prácticas financieras y de contabilidad al
estilo estadounidense que se enfocaban en reducir los costos unitarios mediante el crecimiento en
escala y velocidad, no en flujo continuo. Después de que la compañía sufriera pérdidas financieras sin
precedentes a principios de la década de 2000, los directores de Toyota despidieron a varios altos
ejecutivos en 2008 y prometieron un "regreso a los fundamentos" que, con suerte está devolviendo a
la compañía a su antigua grandeza (Johnson, "How").

Contrario a la opinión que Jacob Soll expresó en su artículo reciente, los sistemas de
contabilidad financiera de partida doble no aseguran una administración sabia, informada o juiciosa.
La información de un sistema contable no puede explicar el notable éxito de Toyota desde 1960 hasta
principios de la década de 2000, y no puede explicar el bajo rendimiento de las automotrices
estadounidenses en el mismo período. Tampoco enseñar a los ciudadanos los principios de la
contabilidad financiera y gerencial aumenta la responsabilidad y rendición de cuentas de los líderes
empresariales por sus acciones, como sugiere el profesor Soll. En lugar de exigir que los jóvenes
estudien contabilidad, concentrémonos en enseñarles a los estudiantes y adultos los peligros de
ignorar la "falacia de la concreción injustificada" de Alfred North Whitehead. Para hacerlo, por
supuesto, exige prestar mucha atención a la realidad concreta de lo que significa dirigir un negocio
tan bien que contribuya a construir una economía sostenible y una sociedad próspera.
Lamentablemente, el creciente escape a la abstracción cuantitativa y financiera que se observa en las
empresas y las escuelas de negocios en las universidades de hoy, sugiere que no vamos a avanzar en
esa dirección muy pronto.

TRABAJOS CITADOS

Johnson, H. Thomas. Relevance Regained: From Top-Down Control to Bottom-Up

Empowerment. New York: Free P, 1992.

9
__. “Accounting and the Rise of Remote-Control Management: Holding Firm by Losing
Touch.” In Cities and Markets: Studies in the Organization of Human Space Presented to Eric E.
Lampard. Eds. Rondo Cameron and Leo F. Schnore. Lanham, MD: U P of America, 1997: 191 – 221.

___. “Confronting the Tyranny of Management by Numbers.” Reflections: The SoL [Society of
Organizational Learning] Journal on Knowledge, Learning and Change 5.4 (2004): 1–11.

___. “How Toyota Ran Off the Road—and How It Can Get Back on Track.” Leverage Points
Blog. Pegasus Communications, Feb. 9, 2010.

Johnson, H. Thomas and Anders Bröms. Profit Beyond Measure: Extraordinary Results through
attention to Work and People. New York: Free P, 2000.

*[60] Johnson, H. Thomas and Robert S. Kaplan. Relevance Lost: The Rise and Fall of
Management Accounting. Cambridge: Harvard Business School P, 1987.

Kleiner, Art. “What Are the Measures That Matter?” strategy + business. New York: Booz & Co., 2002:
1–6.

Lampard, Eric E. “Figures in the Landscape: Some Historiographical Implications of

Environmental Psychology.” Comparative Urban Research 5 (1977): 20–32.

Leonard, George B. The Transformation. New York: Delacorte P, 1972.

Macy, Joanna. Mutual Causality in Buddhism and General Systems Theory. Albany: SUNY P, 1991.

Rother, Mike. Toyota Kata: Managing People For Improvement, Adaptiveness, and Superior
Results. New York: McGraw-Hill, 2010.

Soll, Jacob. “No Accounting Skills? No Moral Reckoning.” The New York Times. April 27, 2014: A-21.

Whitehead, Alfred North. Process and Reality. 1929. Corrected ed. Ed. David Ray Griffin and Donald
Sherburne. NewYork: Free P, 1978.

Bibliografía:
Traducción libre del artículo: H. Thomas Johnson, (2014). Accounting, accountability, and misplaced
concreteness. Process Studies 43(2): 47-60.

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