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AULA 01
TRIBUTOS EM GERAL
TRIBUTOS EM GERAL ............................................................................................................................. 5
CONCEITO DE TRIBUTO DESTRINCHADO .................................................................................................. 5
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir ............................................... 6
Prestação compulsória ....................................................................................................................... 10
Que não constitua sanção de ato ilícito ............................................................................................. 11
Instituída em lei .................................................................................................................................. 12
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada ................................................. 14
TEORIA PENTAPARTIDA E DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO ....................................... 26
CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................. 16
Quanto à competência ....................................................................................................................... 17
Quanto à finalidade: tributos fiscais, extrafiscais e parafiscais.......................................................... 19
Quanto à atuação do Estado e quanto ao destino da arrecadação: vinculação (ou não) dos tributos
e vinculação (ou não) da arrecadação dos tributos ........................................................................... 20
Quanto ao repasse do ônus financeiro: diretos e indiretos ................................................................ 23
Quanto à hipótese de incidência: reais e pessoais ............................................................................. 25
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ........................................................................................................................... 28
Empréstimos compulsórios ................................................................................................................. 28
Contribuições de melhoria .................................................................................................................. 33
Taxas................................................................................................................................................... 39
Impostos ............................................................................................................................................. 53

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E aí, meus amigos do RevisãoPGE, tudo certo?

Sou Leonardo Vieira, procurador do Estado de Mato Grosso e professor de


Direito Tributário do RevisãoPGE. Nosso curso foi preparado para que você não precise
de mais nenhuma doutrina na nossa matéria. Essa não é uma proposta do curso
extensivo inteiro, mas, nesta matéria específica, essa é uma realidade, porque, do
núcleo duro da Advocacia Pública (Administrativo, Constitucional, Processo Civil e
Tributário), nossa matéria, sem dúvida, é a que tem o conteúdo menor.

Veremos tudo que existe de discussão jurisprudencial, doutrinária e traremos


também os pontos importantes da lei seca. Muitas vezes estudamos uma aula, como a
que você verá abaixo, e não fixamos esse estudo pela leitura da lei seca. Vou fazer, na
própria aula, recomendações desse tipo, para auxiliar a fixação do conteúdo!

Além das aulas em PDF, trarei também conteúdo em vídeo aula. Atenção: o
conteúdo do vídeo é completo também, então, em alguns momentos, a abordagem será
realmente redundante! É nosso objetivo! Em cada tema, você assistirá aula em vídeo,
lerá conteúdo em PDF e reforçará ainda com a leitura da lei seca correspondente. Se
houvesse uma fórmula para aprovação, eu diria que seria essa!

Para finalizar, você sabe que nossa plataforma tem um fórum tira dúvidas? Se
tiver qualquer sugestão, dúvida, reclamação, apontamento, fale lá comigo! Eu mesmo
responderei! Meus canais de comunicação também estão abertos pelo meu perfil do
Instagram @leovieso, pelo perfil do @revisaopge e pelo e-mail
“leonardo@revisaopge.com.br”!

Aproveite curso e saiba que foi feito com muito carinho. Espero contribuir para
a realização de seu sonho.

Agora, minha dica é: bunda na cadeira e sangue nos olhos!


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AVISO DE DIREITOS AUTORAIS
Prezado aluno, antes de iniciarmos nossos estudos de hoje, precisamos ter uma
conversa séria. Trata-se do respeito aos nossos esforços na produção deste curso, a que
temos dedicado todas nossas energias nos últimos meses.

Saiba que nosso objetivo é sempre oferecer o melhor produto possível e que
realmente faça a diferença na sua caminhada rumo à aprovação. Mas, para que nós
consigamos atingir essa meta, sua ajuda é imprescindível.

Então, sempre que algum amigo ou conhecido falar “será que você passa para
mim aquele material do RevisãoPGE que você tem?”, lembre desta nossa conversa.
Mais: lembre que o Preparação Total (assim como todos os nossos produtos) são
tutelados pela legislação civil (como a Lei 9.610/98 e o Código Civil) e pela legislação
penal (especialmente pelo art. 184 do Código Penal).

Para que não reste dúvida: este curso se destina ao uso exclusivo do aluno que
o adquirir em nosso site, e sua aquisição não autoriza sua reprodução. Ok?

Sabemos que falar isso parece pouco amigável, mas só estamos tendo este “papo
reto” porque queremos de você justamente um ato de amizade: não participar, de
forma alguma, da pirataria deste curso. Se isso acontecer, o fornecimento das aulas a
você será interrompido e nenhum valor pago será restituído, sem prejuízo,
evidentemente, de toda a responsabilização cabível nos âmbitos civil e penal.

Bem, o recado era esse. Agora podemos voltar às boas e meter a cara nos livros!
Ops... nos PDFs!

Bons estudos!
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Vamos começar o estudo do Direito Tributário. Esta aula foi preparada,
basicamente, com auxílio dos livros do Leandro Paulsen, do Ricardo Alexandre e do
Eduardo Sabbag. Indico para vocês estudarem, caso queiram complementar, o livro do
Ricardo Alexandre, que, na minha opinião, é o melhor livro para concursos –
comparando todas as matérias – em razão de ser o mais objetivo, sucinto e didático.

Sempre iniciarei nossas aulas com algumas orientações para você ter um melhor
aproveitamento do conteúdo. O tema de hoje – fique atento(a) – DISPENSA o estudo
por qualquer outro material. Você não precisará, em relação ao conteúdo desta aula,
estudar nada além dela mesma, que somente precisa ser complementada com a
atualização jurisprudencial (informativos) correlata, releitura da legislação tratada ao
longo do PDF e, se curtir vídeo aula, minhas aulas que estão na sua área do aluno.

TRIBUTOS EM GERAL

CONCEITO DE TRIBUTO DESTRINCHADO

Leandro Paulsen conceitua tributos dizendo que é prestação em dinheiro exigida


compulsoriamente, pelos entes políticos ou por outras pessoas jurídicas de direito
público, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na
ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade contributiva ou
que consubstancie atividade estatal a elas diretamente relacionada, com vista à
obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado, para o financiamento de
fins específicos realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros em prol do
interesse público1.
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Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo – 8.ed. – São Paulo: Saraiva, 2017.
Esse é um bom conceito doutrinário, que vai te ajudar a entender, inclusive,
algumas situações relativas à classificação dos tributos, como a caracterização dos
empréstimos compulsórios (restituíveis que são) como uma espécie tributária.

Mas, o que realmente nos interessa é o conceito legal de tributo:

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Vamos destrinchar essa definição legal?

Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se


possa exprimir
Obrigações de fazer ou não fazer, relacionadas à tributação, como a de escriturar
os livros fiscais ou a de emitir notas fiscais, que são definidas no CTN como obrigações
tributárias acessórias (art. 113, § 2º, do CTN), não constituem tributo.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
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previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos


tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.

Tributo exige prestação pecuniária. Isso significa que não se pode pagar um
tributo com uma prestação in natura ou in labore: o particular não pode pagar IPTU
promovendo o calçamento das ruas da cidade ou laborando gratuitamente em uma
instituição de ensino municipal.

Verificamos duas oportunidades em que o STF se manifestou sobre esse tema e


que são trazidas no livro do Prof. Ricardo Alexandre:

1) o Supremo considerou inconstitucional lei do DF (ADI 1.917 – Pleno, Rel. Min.


Ricardo Lewandowski, j. 26.04.2007) que permitia o pagamento de débitos
tributários de micro, pequenas e médias empresas, mediante dação em
pagamento de materiais destinados a atender programas de governo
distritais, porque somente por lei complementar federal poderia ser criada
nova hipótese de extinção de crédito tributário (art. 146 da CF) e porque
somente lei federal poderia tratar sobre regras de licitação (a aquisição de
bens móveis aconteceria, nesse caso, sem licitação);
2) o STF considerou constitucional a criação de novas hipóteses de extinção do
crédito tributário por lei ordinária local (ADI 2.405-MC, Pleno, Rel. Min.
Carlos Britto, j. 06.11.2002), sob o argumento de que o pacto federativo
permitiria ao ente estipular a possibilidade de receber algo do seu interesse
para quitar um crédito de que é titular e também sob a ideia de que, se o
ente pode perdoar (remissão), pode autorizar a quitação de tributo em forma
não prevista no CTN.
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Sinuca de bico, né? Calma! Para provas, você vai levar consigo algumas
afirmações:

a) o STF, em 2002, considerou constitucional a criação de novas hipóteses de


extinção do crédito tributário por lei local;
b) o STF, em 2007, afastou a possibilidade de quitação de tributo por meio de
dação em pagamento de bens móveis por considerar que isso ofende a regra
da licitação;
c) o CTN traz hipótese de extinção do crédito tributário por meio da dação em
pagamento de bens imóveis (alteração incluída pela LC 104/01 ao art. 156,
XI, do CTN);
d) a CF exige que lei complementar trate de normas gerais a respeito de crédito
tributário (art. 146, III, b, da CF), dentro do que se pode entender que
também estariam as normas gerais sobre extinção desse crédito.

Uma conclusão diverge da outra, né? Por que dação em pagamento de bem
móvel ofende a regra de licitação, mas a dação em pagamento de imóveis (cujo
procedimento licitatório é mais rígido até) não? Minha dica para ti é a seguinte: pegue
todas as conclusões, entenda-as e leve-as consigo na sequência que coloquei. Em provas
objetivas, isso não deve ser cobrado sem uma blindagem no enunciado e em subjetivas
e orais ficará lindo falar sobre todos esses pontos!

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar;
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III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação


tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere
o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§
1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do artigo 164;
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IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida


a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da
extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior
verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Você não leu esse quadro inteiro? Se não leu, leia! No nosso curso, sempre que
coloco as citações de letra de lei, é uma oportunidade para que você faça isso de forma
concentrada e atenta. É um momento para você se familiarizar com os dispositivos,
decorá-los, enfim, fazer o que for preciso para converter isso em acertos em prova.
Muitas vezes nós separamos tanto o nosso tempo de estudo que o fazemos de forma
absoluta: “nesse momento estou estudando ‘doutrina’, então não leio lei seca; lei seca
estudarei mais tarde, segundo meu horário de estudo”. NÃO FAÇA ISSO! Ao menos aqui
no meu material, faço esse pedido, leia todos os quadros com atenção...eu sempre
retiro o que não importa e deixo as partes realmente relevantes. Faça isso e tudo fluirá
melhor nos seus estudos!

Confie em mim! =)

Prestação compulsória
Isso até dispensa maiores comentários: tributo é prestação compulsória porque
é submetido ao regime jurídico de direito público, porque representa o poder de império
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do Estado, porque representa a forma em que a sociedade financia o Estado para que o
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Estado promova a regulação da vida em sociedade, porque é prestação instituída em lei,


porque não é uma prestação voluntária (que o contribuinte pode optar por aderir ou
não, afinal, todos na mesma situação devem pagar o mesmo tributo).

Significa que a prestação não é facultativa, contratual ou voluntária (uma


constatação trivial). Além disso, o comando quer significar outra coisa (em uma
constatação mais sofisticada): a compulsoriedade decorre do fenômeno da incidência
tributária, ou seja, da subsunção tributária (que é o momento em que a hipótese de
incidência encontra o fato gerador, e vice-versa).

Exemplo: hipótese de incidência é circular mercadorias (pressuposto normativo);


fato gerador: Maria circula mercadorias (consequente) Hipótese de Incidência → Fato
Gerador → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (é aqui, no nascimento da
obrigação tributária, que está a compulsoriedade, a inafastabilidade, a inexorabilidade
do dever de pagar o tributo). Maria, no momento da subsunção tributária, torna-se
devedora. Inevitavelmente (não importa a capacidade civil de Maria nem tampouco a
licitude da origem da renda, como será visto oportunamente), nasce o dever de pagar.

Que não constitua sanção de ato ilícito


Tributo não é pena. A tributação ocorre porque há a ocorrência, no mundo dos
fatos, da hipótese de incidência prevista legalmente como suscetível à tributação. Se o
fato tributável previsto em lei ocorreu no mundo dos fatos, aplica-se o tributo e cobra-
se do contribuinte.

O tributo não pode representar sanção por ato ilícito, até mesmo porque, para
isso, existe a multa. E essa ressalva existe no conceito de tributo justamente para
diferenciar o tributo da multa.

Paga-se o tributo em razão do fato gerador (subsunção tributária); paga-se a


multa em virtude do inadimplemento obrigacional. Daí se falar no caráter pedagógico
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da multa (a multa é uma reação do Direito face a um comportamento indevido; a multa


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é uma sanção, é uma penalidade).


CUIDADO! O crédito tributário, por sua vez, é uma expressão ampla, que abrange
o tributo, a multa e os juros. Aliás, os autos de infração tributária dizem respeito a
valores (geralmente, vultosos) que englobam tributos, multas e juros. Percebe-se,
assim, que a cobrança do crédito tributário não se resume a tributo (embora tributo não
se confunda com multa).

Para provas, uma dica para quando for perguntado o conceito de MULTA: utilizar
o art. 3º do CTN, que conceitua tributo, e, a partir dele, conceituar multa. Assim, multa
é prestação pecuniária, compulsória, diversa de tributo, instituída por lei (art. 97, V, do
CTN) e cobrada por lançamento (art. 142, caput, do CTN).

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.

Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento


integral do crédito tributário.

Instituída em lei
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Tributo somente pode ser criado por lei (ordinária ou complementar) ou ato
normativo correlato.

Apesar de o dispositivo legal somente falar em lei, é certo que a própria CF


admite que medida provisória institua tributo:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República poderá adotar medidas provisórias, com força de
lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre
matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de
2001)
I – relativa a: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos
políticos e direito eleitoral; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
b) direito penal, processual penal e processual civil;
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público,
a carreira e a garantia de seus membros; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento
e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto
no art. 167, § 3º; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001)
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II – que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança


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popular ou qualquer outro ativo financeiro; (Incluído pela


Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo
Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do
Presidente da República. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou
majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,
I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o
último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001) (...)

O ponto mais importante aqui é esse: cabe medida provisória para instituir
tributo. Isso é o que pode cair na sua prova! Falaremos mais sobre esse assunto quando
tratarmos dos princípios tributários, especificamente no que tange ao princípio da
legalidade.

Cobrada mediante atividade administrativa plenamente


vinculada
A cobrança e a arrecadação de tributos inserem-se num rol de atividades que são
vinculadas, ou seja, que não podem deixar de ser exercidas pelo agente público. Isso
ocorre em razão da predominância do interesse público subjacente à cobrança dos
tributos, que representam, em última análise, a atuação dos agentes públicos para
arrecadação em prol da prestação de serviços públicos à coletividade.
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O tributo depende de lançamento. No CTN, menciona-se “atividade


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administrativa plenamente vinculada”. Com efeito, o ato de cobrança – quer do tributo,


quer da multa – é VINCULADO, ou seja, balizado pela lei, não havendo espaço para a
discricionariedade. Por fim, se o lançamento tem feição documental, não se admite a
exigibilidade do tributo oralmente. Exemplo: um fiscal “diz” que fulano deve e exige o
pagamento, sem o documento de cobrança pertinente (isso não é admitido).

O lançamento é um procedimento administrativo de COBRANÇA, que serve tanto


para tributo quanto para multa. Esse procedimento é VINCULADO e levado a efeito por
uma autoridade fiscal, que não tem discricionariedade no lançamento, sob pena de
responsabilização administrativa, civil e criminal.

Veja um claro exemplo dessa característica extraída da própria definição de


tributo:

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido.

A analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei e a


equidade não pode resultar na dispensa do pagamento do tributo devido. Tudo isso é
corolário do princípio da legalidade.
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Cumpre destacar, novamente, que o lançamento tem FEIÇÃO DOCUMENTAL: o
fiscal não pode cobrar o tributo oralmente, sendo necessário que haja um documento
de cobrança (notificações de débito, autos de infração etc.).

Veremos detalhadamente o lançamento nas próximas aulas.

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Antes de estudarmos os tributos em si, veremos como eles são classificados pela
doutrina. Isso é muito importante, pois cai em prova e também te ajudará a entender
as características de cada tributo. Com isso, você conseguirá compreender melhor a
parte mais importante dessa aula, que são as distinções e problemas advindos das
espécies tributárias, sua aplicação pelo Fisco e as decisões proferidas pelos tribunais
superiores.

Vou te dar dois exemplos para animar essa parte da aula, que até agora está
bastante conceitual.

SÚMULA VINCULANTE Nº 41
O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.

Isso advém basicamente da ideia de que as taxas são tributos vinculados ou


retributivos, ou seja, que demandam uma atuação específica do Estado em relação ao
sujeito passivo. Iluminação pública é um serviço prestado indistintamente a todos os
contribuintes, não sendo possível verificar um sujeito passivo específico beneficiado,
sendo esta uma das razões pelas quais tal serviço não pode ser remunerado por taxa.
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CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Página
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art.
150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição.

Os empréstimos compulsórios são tributos de arrecadação vinculada, por conta


do que consta no art. 148, parágrafo único, da CF, destacado acima. Ou seja, a
arrecadação do tributo é destinada exclusivamente a uma determinada atividade do
Estado.

Essas classificações são importantíssimas e veremos elas a partir de agora, com


uma ressalva: somente trataremos das classificações doutrinárias mais importantes, que
têm relevância prática para questões de provas.

Quanto à competência
Quanto a competência para instituição dos tributos, eles podem ser:

a) federais;
b) estaduais;
c) municipais;
d) distritais.
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CONSTITUIÇÃO FEDERAL
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Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos
a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

CUIDADO PARA NÃO SE CONFUNDIR


Esse dispositivo da Constituição não pode te fazer levar a crer que a CF adotou a teoria
tripartida. O que consta nesse dispositivo é que esses tributos (impostos, taxas e
contribuições de melhoria) podem ser instituídos por todos os entes políticos (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios). Essa é a razão de ser do dispositivo. Em
seguida, a CF prossegue e traz os outros tributos em dispositivos autônomos,
justamente porque as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios
somente podem ser instituídos pela União (arts. 148 e 149 da CF). Exceção: os
Municípios podem instituir a Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação
Pública – COSIP (art. 149-A da CF).

A competência do Distrito Federal é cumulativa, compreendendo os tributos


estaduais e os municipais: ICMS, ITCMD, IPVA, ISS, ITBI, IPTU, COSIP, bem como as
demais contribuições de melhoria e taxas eventualmente existentes.

Vamos, agora, a uma pergunta maravilhosa de prova oral: assim como o DF, a
União pode ter competência cumulativa e cobrar tributos estaduais e municipais?

A resposta está no art. 147 da CF:


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CONSTITUIÇÃO FEDERAL
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Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os
impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.

E assim você responderia a seu examinador:

O Distrito Federal possui competência cumulativa, e deve cobrar


os tributos estaduais e municipais, por expressa disposição legal.
Excelência, o mesmo dispositivo que prevê tal competência do DF
institui a competência da União para cobrar os tributos estaduais
dos territórios federais e também os municipais, mas, neste caso,
somente se o território não for dividido em municípios.
Atualmente, não se verifica no Brasil nenhum território, mas isso
não significa que o texto constitucional seja letra morta, pois
basta a edição de lei complementar para criar um território
federal.

Quanto à finalidade: tributos fiscais, extrafiscais e


parafiscais
Os tributos podem ter finalidade fiscal, parafiscal e extrafiscal.

Quando a finalidade é arrecadar para custear os serviços públicos que serão


prestados ou postos à disposição da população, estaremos diante de um tributo com
caráter fiscal. São os casos do ISS, ICMS e IR.
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Quando o tributo possui finalidade de intervenção social ou econômica,


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caracteriza-se como extrafiscal, pois de certo modo serve para regular a economia,
promovendo seu aquecimento ou resfriamento. São exemplos o IPI, IOF, II e IE. Esses
quatro impostos servem, respectivamente, para fomentar a indústria, as operações
financeiras, as importações e as exportações. É por isso, inclusive, que não estão
submetidos ao princípio da legalidade, como veremos adiante, afinal, para que exerçam
seu papel de extrafiscalidade, precisam ser instrumento de formação menos rígida do
Poder Executivo, para que se adaptem às mais diversas situações pontuais que podem
surgir na economia.

A finalidade parafiscal acontece nas situações em que a lei define sujeito ativo
diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos
arrecadados para o implemento de seus objetivos. Como exemplo, podem ser citadas
as contribuições previdenciárias que, antes da criação da Secretaria da Receita
Previdenciária, eram cobradas pelo INSS (autarquia federal), que passava a ter, também,
a disponibilidade dos recursos auferidos. Tem-se aí a finalidade parafiscal da tributação.

Quanto à atuação do Estado e quanto ao destino da


arrecadação: vinculação (ou não) dos tributos e
vinculação (ou não) da arrecadação dos tributos

CLASSIFICAÇÃO DOS DEFINIÇÃO EXEMPLOS


TRIBUTOS
Fato gerador vinculado a
uma atividade estatal
específica, ou seja,
somente é possível cobrar Taxas e contribuições de
VINCULADOS (OU melhoria
o tributo se o sujeito ativo
RETRIBUTIVOS)
tiver prestado ou posto à
disposição do cidadão
algum serviço público ou
obra pública.
Fato gerador desvinculado
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NÃO VINCULADOS de qualquer atividade


(CONTRIBUTIVOS) estatal. O tributo incide
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somente por uma


manifestação de riqueza
ou atividade exercida pelo
contribuinte, sem guardar
qualquer relação com
uma atividade do Estado
específica àquela
cobrança. Esse é o caso Impostos
típico e mais antigo de
tributação: a reunião em
sociedade exige o
pagamento de tributos
para que o Estado possa
regular a própria
sociedade de uma
maneira geral.
A receita obtida pela
arrecadação do tributo
deve ter um fim
DE ARRECADAÇÃO específico, ou seja, a Empréstimos
VINCULADA arrecadação do tributo é compulsórios
vinculada a uma atividade
do Estado definida ab
initio pela legislação.
O Estado tem liberdade
para definir onde irá Impostos
DE ARRECADAÇÃO NÃO
aplicar as receitas
VINCULADA
provenientes da
arrecadação do tributo.

Vamos entender melhor, para nunca mais errar nem confundir as classificações?

Para que se cobre uma contribuição de melhoria, é necessário que o Estado


realize uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária nos imóveis dos sujeitos
passivos. Para que se cobre uma taxa, é necessário que o Estado preste um serviço
público específico e divisível ou exerça poder de polícia em relação a alguma atividade.
Esses tributos, são, portanto, vinculados à atividade estatal. O fato gerador do tributo
envolve um facere do Estado. Se o Estado nada fizer, não se pode cobrar taxa ou
contribuição de melhoria. É por isso que tais tributos também podem ser classificados
21

como tributos retributivos.


Página
Os impostos, por sua vez, são cobrados independentemente de qualquer
atividade do Estado, dependendo apenas da realização do fato gerador pelo
contribuinte. É por isso que tais tributos também podem ser chamados de contributivos.

Essa é a definição e distinção dos tributos como vinculados e não vinculados.

Assim como não dependem de qualquer atuação do Estado para que sejam
cobrados, os impostos têm outra característica que vai no mesmo sentido: a sua
arrecadação não pode ser vinculada a nenhuma atividade específica, devendo servir de
uma forma geral às necessidades sociais. No caso dos impostos, a situação é mais
marcante que nos demais tributos de arrecadação não vinculada, pois há impeditivo
constitucional:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 167. São vedados:
(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou
despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do
ensino e para realização de atividades da administração
tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts.
198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, previstas
no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
22

Há uma taxa que sempre será de arrecadação vinculada por expressa disposição
Página

constitucional:
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 98. A União, no Distrito Federal e nos Territórios, e os
Estados criarão:
(...)
§ 2º As custas e emolumentos serão destinados
exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às
atividades específicas da Justiça. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 45, de 2004)

JURISPRUDÊNCIA
As custas, a taxa judiciária e os emolumentos constituem espécie tributária, são
taxas, segundo a jurisprudência iterativa do STF. (...) Impossibilidade da destinação
do produto da arrecadação, ou de parte deste, a instituições privadas, entidades de
classe e Caixa de Assistência dos Advogados. Permiti-lo importaria ofensa ao
princípio da igualdade. Precedentes do STF. [ADI 1.145, rel. min. Carlos Velloso, j. 3-
10-2002, P, DJ de 8-11-2002.] Vide MS 28.141, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 10-
2-2011, P, DJE de 1º-7-2011 Vide RE 233.843, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 1º-12-2009,
2ª T, DJE de 18-12-2009.

Quanto ao repasse do ônus financeiro: diretos e indiretos


A questão aqui reside basicamente na possibilidade de haver transferência do
encargo econômico do tributo para pessoa diferente daquela definida em lei como seu
sujeito passivo.

São diretos os tributos que não permitem tal translação, de forma que a pessoa
definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sofre o impacto econômico-
financeiro do tributo. Ao contrário, são indiretos os tributos que permitem translação
23

do seu encargo econômico-financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em


Página

lei como sujeito passivo.


Tributos indiretos (a exemplo do ICMS e do IPI) são aqueles em que há um
contribuinte de fato e um contribuinte de direito. O contribuinte de direito é quem
realiza o fato gerador e o contribuinte de fato é aquele sobre o qual recai o ônus
financeiro do tributo. Há, como se vê, uma transferência do encargo do contribuinte de
direito para o contribuinte de fato. Essa transferência é chamada de repercussão
tributária (ou translação ou transladação).

Os economistas, baseados na indiscutível tese de que praticamente todo tributo


tem a possibilidade de ter seu encargo econômico repassado para o consumidor de bens
e serviços, afirmam que a classificação dos tributos como diretos ou indiretos é
irrelevante. Não obstante tal entendimento, existe uma profunda relevância jurídica na
classificação quando se comparam as regras relativas à restituição de tributo direto com
aquelas referentes aos tributos indiretos. Ademais, a inaplicabilidade de critérios
econômicos para qualificação de um tributo como direto ou indireto é ponto pacífico da
Jurisprudência do STJ (REsp 118.488)2.

JURISPRUDÊNCIA
TRIBUTÁRIO. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA. ART. 166, DO CTN. REPETIÇÃO DE
INDÉBITO. JUROS DE MORA. CORREÇÃO MONETÁRIA.
1- A PROVA DE AUSÊNCIA DA TRANSLAÇÃO COGITADA NO ART. 166 DO CTN SÓ SE
RELACIONA COM TRIBUTOS QUE COMPORTAM A INCORPORAÇÃO DIRETA AO PREÇO,
O QUE NÃO É O CASO DO ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA JULGADO
INCONSTITUCIONAL PELO COLENDO STF.
2- NEM TODOS OS TRIBUTOS, POR SUA PRÓPRIA NATUREZA, COMPORTAM
TRANSFERÊNCIA DO RESPECTIVO ENCARGO FINANCEIRO.
3- A IDENTIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS QUE NÃO COMPORTAM TRANSFERÊNCIA DO
RESPECTIVO ENCARGO FINANCEIRO DAR-SE-Á COM BASE EM CRITÉRIOS
NORMATIVOS HAURIDOS DO ORDENAMENTO POSTO E NÃO EM RAZÕES DE
CIÊNCIA ECONÔMICA.
4- A TRANSFERÊNCIA A QUE SE REFERE O ART. 166 DO CTN É A TRANSFERÊNCIA
24
Página

2
Alexandre, Ricardo. Direito tributário - 11. ed. Ver. atual. e amp1. – Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
JURÍDICA DO ENCARGO FINANCEIRO POR AGREGAÇÃO A RELAÇÃO SUBJACENTE DE
NATUREZA CIVIL, COMERCIAL OU SEMELHANTE, VINCULANDO AS PARTES
(TRANSFERIDOR E DESTINATÁRIO DA TRANSFERÊNCIA).
(...)
6- COMPORTAM TRANSFERÊNCIA: 6.1 TRIBUTOS CUJO FATO GERADOR ENVOLVE
UMA DUALIDADE DE SUJEITOS, OU SEJA, O FATO GERADOR É UMA OPERAÇÃO, E
6.2 CUJO CONTRIBUINTE É PESSOA QUE IMPULSIONA O CICLO ECONÔMICO
PODENDO TRANSFERIR O ENCARGO PARA O OUTRO PARTÍCIPE DO MESMO FATO
GERADOR. (MARCO AURELIO GRECO, IN "REPETIÇÃO DE INDEBITO TRIBUTARIO - O
IOF OPERAÇÕES DE CAMBIO OU IMPORTAÇÃO DE BENS", CITADO POR LINDEMBERG
DA MOTA SILVEIRA, PG. 77, CADERNO DE PESQUISAS TRIBUTARIAS, VOL. 8, EDITORA
RESENHA TRIBUTARIA).
(...)
(REsp 118.488/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/09/1997, DJ 06/10/1997, p. 49888)

Essa distinção entre os critérios econômicos e jurídicos é importante, pois, se


você parar e observar, todos os tributos comportam o repasse do seu ônus financeiro
de algum modo, pois isso, do ponto de vista econômico, sempre será feito. Sempre será
possível incluir no preço do produto ou serviço os valores pagos a título de tributos. Isso,
no entanto, não representa o repasse que estamos falando nessa classificação. A
diferenciação foi feita de forma bem didática pelo STJ no julgado acima colacionado.

Veremos sobre restituição de tributos diretos e indiretos mais à frente, que é o


ponto mais importante dessa classificação.

Quanto à hipótese de incidência: reais e pessoais


25

São reais os tributos que não levam em consideração aspectos pessoais,


Página

subjetivos, do sujeito passivo. Eles incidem objetivamente sobre coisas ou relações


jurídicas. Um exemplo é o IPVA, que incide sobre a propriedade de veículo automotor,
não importando, em regra, quem seja o seu dono.

Em contrapartida, são pessoais os tributos que incidem de forma subjetiva,


considerando os aspectos pessoais do contribuinte. O imposto de renda é pessoal, pois
sua incidência leva em consideração características pessoais do sujeito passivo, como a
quantidade de dependentes, e os gastos com saúde, educação, previdência social etc.

TEORIA PENTAPARTIDA E DEFINIÇÃO DA NATUREZA


JURÍDICA DO TRIBUTO

Visto o conceito de tributo, agora precisamos tratar do ponto mais importante


dessa aula de hoje, que são as espécies tributárias. Esse é o ponto mais cobrado em
provas de concurso e veremos uma série de entendimentos jurisprudenciais
importantes, especialmente no que se refere às taxas, tema mais cobrado dos que
estudaremos aqui.

Os tributos são um gênero. Suas espécies representam efetivamente o modo


como há a cobrança dos contribuintes em razão das mais diversas razões. Cada espécie
tributária apresenta uma particularidade que a vincula ao modo de atuação do indivíduo
e do Fisco. É aí que veremos, em caracteres gerais, o que identifica os impostos, as taxas,
as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos
compulsórios.

O Supremo Tribunal Federal adota a teoria pentapartida para definição das


espécies tributárias: tributos são os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios.

O CTN adotou a teoria tripartida, no entanto:


26

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Página
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria.

Fica ligado(a), então, que numa prova a banca pode ser maldosa e pedir a teoria
adotada pelo CTN. Se isso acontecer, você já sabe: o CTN adotou a teoria tripartida, mas
o STF adota a teoria pentapartida, por fazer uma análise constitucional da matéria. Isso
é interessante até como uma perguntinha de prova oral. “E cai esse tipo de coisa fácil
em prova oral, Leo?” Cai sim, e muito! Muitas vezes, em provas orais, são cobrados
vários conceitinhos básicos e coisas simples que nós achamos que sabemos, mas, na
hora “H”, nem sempre conseguimos reproduzir em palavras com fluidez e segurança.

A identificação da natureza jurídica específica de determinado tributo


independe da denominação que lhe seja atribuída pelo próprio legislador, devendo ser
feita com atenção aos seus traços essenciais.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Não importa se o legislador chamou determinado tributo de taxa, se, em


verdade, o fato gerador da respectiva obrigação tributária se insere nas características
dos impostos. Havendo equívocos na denominação atribuída pelo legislador, cabe ao
intérprete renomear ou requalificar o tributo e submetê-lo ao regime jurídico
correspondente à espécie tributária a que realmente corresponda3.
27
Página

3
Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo – 8.ed. – São Paulo: Saraiva, 2017.
Atenção! O inciso II, do art. 4º, do CTN, não foi recepcionado pela CF/88. Com
a incorporação formal das contribuições especiais e empréstimos compulsórios ao
Sistema Tributário Nacional e o entendimento já pacificado de que assumiram natureza
tributária, o dispositivo está superado. Embora sirva para os impostos, taxas e
contribuições de melhoria, não se presta à identificação das contribuições especiais e
dos empréstimos compulsórios, que de fato são identificados a partir da sua finalidade,
como veremos quando do estudo desses tributos ainda nesta aula.

Antes de finalizar, vamos a um apontamento importante feito por Ricardo


Alexandre4: Em virtude de a Constituição Federal, no art. 145, § 2º , proibir que as taxas
tenham bases de cálculo próprias de imposto, pode-se concluir que, além do fato
gerador, torna-se necessário, também, avaliar a base de cálculo para decifrar sua
natureza jurídica. Dessa forma, um cotejo entre base de cálculo e fato gerador é o
melhor método para o deslinde da questão.

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Empréstimos compulsórios
Galera, seguinte: você não pode errar nenhuma questão que trate de
empréstimo compulsório. Eu sempre errava, só porque eu era abestalhado. Não seja!
Sabe qual o macete? Leitura da CF. Como tem pouco assunto em jurisprudência, já que
todo mundo só estuda o tributo porque está na CF, mas ninguém nunca viu na prática,
ele fica fácil. Na maioria dos casos, cobrar-se-á letra da lei.

Então, vamos ao art. 148 da CF:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
28
Página

4
Alexandre, Ricardo. Direito tributário - 11. ed. Ver. atual. e amp1. – Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art.
150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição.

É um tributo federal (isto é, de competência da UNIÃO). Logo, Estados, Distrito


Federal e Municípios não podem instituir empréstimos compulsórios. Esse tributo não
é comum atualmente, mas, em décadas passadas, foi utilizado, como foi o caso do
empréstimo compulsório criado em razão do consumo de combustíveis e da compra de
veículos (ficou conhecido como empréstimo compulsório combustíveis).

Para ser criado empréstimo compulsório, exige-se LEI COMPLEMENTAR. Então,


não é possível instituir o tributo por medida provisória:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República poderá adotar medidas provisórias, com força de
lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre
matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de
2001)
29

(...)
Página
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)

Trata-se de um tributo de arrecadação vinculada, pois a aplicação dos recursos


provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou
sua instituição.

Cuida-se de um tributo restituível:

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,
pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível
de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no
que for aplicável, o disposto nesta Lei.

ATENÇÃO: O ART. 15, III, DO CTN NÃO FOI RECEPCIONADO PELA CF/88, POIS
NÃO SE ADEQUA À DEFINIÇÃO DO ART. 148 DA CF.

"Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo" (Victor


Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de direito público, do termo
empréstimo, posto que compulsório – obrigação ex lege e não contratual –, a
Constituição vinculou o legislador à essencialidade da restituição na mesma espécie, seja
30

por força do princípio explícito do art. 110 do CTN, seja porque a identidade do objeto
Página

das prestações recíprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo


empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de
prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito. [RE 121.336, rel. min. Sepúlveda
Pertence, j. 11-10-1990, P, DJ de 26-6-1992.]

A restituição deve dar-se em dinheiro e de modo corrigido! O traço característico


do empréstimo compulsório, portanto, é a RESTITUIBILIDADE.

CUIDADO! Não quer dizer que os outros tributos não possam ser restituídos (por
exemplo, um imposto pago indevidamente pode ser restituído), mas o empréstimo
compulsório já nasce com a cláusula de restituição (a União cobra o tributo, mas já
sabendo que irá restituí-lo).

Os dois incisos do art. 148 da CF não hospedam “fatos geradores”, mas simples
pressupostos fáticos (situações deflagrantes):

a) despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra


externa);

b) investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional.

Quanto à guerra externa (iminente ou eclodida), veja que tal contexto pode
ensejar dois tributos no Brasil: o empréstimo compulsório e o imposto extraordinário
(art. 154, II, da CF).

Para finalizar, temos que o empréstimo compulsório decorrente de guerra ou


calamidade pública é exceção às duas anterioridades tributárias (anual e nonagesimal),
nos termos do art. 150, § 1º, da CF/88.

ATENÇÃO! O princípio da anterioridade é aquele que prevê um tempo entre a


publicação da lei e a sua incidência (real aplicação), quando cria ou aumenta o tributo.
A anterioridade pode ser anual (que protrai a aplicação da lei que aumenta ou institui o
31

tributo para 1º de janeiro do ano seguinte) ou nonagesimal (que protrai a aplicação da


Página

lei que cria ou aumenta o tributo para 90 após a publicação da referida lei). A
anterioridade tributária, portanto, confere segurança jurídica, impede a tributação de
surpresa.

Nunca erre isso: se se fala em guerra, não há tempo para anterioridade.

Diferente é o caso do investimento de caráter urgente e de relevante interesse


nacional (art. 148, II, da CF): submete-se às duas anterioridades (anual e nonagesimal),
não obstante a óbvia (porque única à época) menção ao art. 150, III, “b”, CF.O art. 148,
II, da CF/88 só determina o respeito à anterioridade anual porque, no texto original, não
estava prevista a anterioridade nonagesimal para todos os tributos, a qual foi fruto da
EC 42/03. Assim, embora o art. 148, II, da CF/88 não se refira a ambas as anterioridades,
deve essa hipótese de empréstimo compulsório respeitar as duas anterioridades.

Já vou adiantar um quadro legal, comparando algumas espécies tributárias e a


necessidade de elas respeitarem os princípios da legalidade e da anterioridade:

JURISPRUDÊNCIA
O depósito judicial, sendo uma faculdade do contribuinte a ser exercida ou não,
dependendo de sua vontade, não tem característica de empréstimo compulsório nem
índole confiscatória (CF, art. 150, IV), pois o mesmo valor corrigido monetariamente
lhe será restituído se vencedor na ação, rendendo juros com taxa de melhor
aproveitamento do que à época anterior à vigência da norma. [ADI 2.214 MC, rel. min.
32

Maurício Corrêa, j. 6-2-2002, P, DJ de 19-4-2002.] = ADI 1.933, rel. min. Eros Grau, j.
Página

14-4-2010, P, DJE de 3-9-2010


A norma legal que vedou o saque do FGTS, no caso de conversão de regime, não
instituiu modalidade de empréstimo compulsório, pois – além de haver mantido as
hipóteses legais de disponibilidade dos depósitos existentes – não importou em
transferência coativa, para o poder público, do saldo das contas titularizadas por
aqueles cujo emprego foi transformado em cargo público. [ADI 613, rel. min. Celso de
Mello, j. 29-4-1993, P, DJ de 29-6-2001.]

Pronto! Agora você não pode mais errar nenhuma questão sobre empréstimo
compulsório. Estamos combinados?

Contribuições de melhoria

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

A contribuição de melhoria pode ser federal, estadual, distrital ou municipal.

A CF somente disse que as contribuições de melhoria devem decorrer de obras


públicas. Daí já se vê, então, que são tributos vinculados, pois sua cobrança depende de
uma atuação específica do Estado. A atuação do Estado será sempre, para que se possa
cobrar contribuição de melhoria, uma obra pública da qual decorra valorização
imobiliária.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União,
33

pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no


Página

âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para


fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que
da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

ATENÇÃO! O fato gerador não é simplesmente uma valorização imobiliária nem


tampouco uma obra pública por si só. O fato gerador é a valorização imobiliária
DECORRENTE de uma obra pública. Como se percebe, há um nexo causal entre a obra
pública e a valorização imobiliária. Esse nexo causal é essencial para a cobrança da
contribuição de melhoria.

Se o tributo somente pode ser cobrado em razão de obra pública da qual decorra
valorização imobiliária, não pode ser cobrado antes da obra pública, para financiá-la.
Isso porque a valorização somente poderá ser aferida após a finalização da obra pública.
Ricardo Alexandre diz que, excepcionalmente, porém, o tributo poderá ser cobrado
em face de realização de parte da obra, desde que a parcela realizada tenha
inequivocamente resultado em valorização dos imóveis localizados na área de
influência.

Então, há 3 fatores que devem necessariamente estar presentes para a cobrança


desse tributo: obra PÚBLICA (se for particular, não pode cobrar o tributo); valorização
imobiliária (se ocorrer uma desvalorização, o tributo também não pode ser cobrado); e
o nexo de causalidade entre a obra pública e a valorização imobiliária.

A contribuição de melhoria visa coibir o locupletamento do particular. Se um


imóvel se valoriza em razão de uma obra pública, esse benefício ao particular deve ser
compartilhado com a sociedade – que, ao fim e ao cabo, patrocinou a obra pública.

É preciso estar atento(a) à diferença entre taxas e contribuições de melhoria. Em


breve resumo (pois veremos as taxas mais à frente), as taxas são cobradas pela
34

prestação de serviço público específico e divisível. As taxas não podem remunerar


Página
serviços públicos gerais (são custeados pelos impostos) e não podem também ser
cobradas quando couber a cobrança de contribuição de melhoria.

É na esteira deste raciocínio que o STF considera que a realização de


pavimentação nova, “suscetível de vir a caracterizar benefício direto a imóvel
determinado" com incremento de seu valor pode justificar a cobrança de contribuição
de melhoria, o que não acontece com o mero "recapeamento de via pública já
asfaltada”, que constitui simples serviço de manutenção e conservação, não ensejando
a cobrança do tributo (STF, lª T., RE 116.148/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, j. 16.02.1993,
Dj 21.05.1993, p. 9.768)5.

A base de cálculo da contribuição de melhoria será o quantum de valorização


experimentada pelo imóvel. A base de cálculo do tributo será exatamente o valor
acrescido, ou seja, a diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado.

JURISPRUDÊNCIA
Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há contribuição de
melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base é a
diferença entre dois momentos: o anterior e o posterior à obra pública, vale dizer, o
quantum da valorização imobiliária. [RE 114.069, rel. min. Carlos Velloso, j. 15-4-1994,
2ª T, DJ de 30-9-1994.]
Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria
incide sobre o quantum da valorização imobiliária. [AI 694.836 AgR, rel. min. Ellen
Gracie, j. 24-11-2009, 2ª T, DJE de 18-12-2009.]

Sobre esse quantum, veja como entendeu o Superior Tribunal de Justiça a


respeito da utilização de montantes presumidos de valorização imobiliária:

JURISPRUDÊNCIA
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - AGRAVO REGIMENTAL - CONTRIBUIÇÃO DE
35
Página

5
Alexandre, Ricardo. Direito tributário - 11. ed. Ver. atual. e amp1. – Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
MELHORIA - BASE DE CÁLCULO - VALORIZAÇÃO PRESUMIDA DO IMÓVEL -
PRESUNÇÃO JURIS TANTUM A CARGO DO PARTICULAR - CONFRONTO ENTRE LEI
FEDERAL E LEI LOCAL - ANÁLISE - IMPOSSIBILIDADE - SÚMULA 280/STF.
(...)
2. Com efeito, a valorização presumida do imóvel, diante da ocorrência da obra
pública, é estipulada pelo Poder Público competente quando efetua o lançamento
da contribuição de melhoria, podendo o contribuinte discordar desse valor
presumido. 3. A valorização presumida do imóvel não é o fato gerador da
contribuição de melhoria mas, tão-somente, o critério de quantificação do tributo
(base de cálculo), que pode ser elidido pela prova em sentido contrário da
apresentada pelo contribuinte. (...) Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp
613.244/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
20/05/2008, DJe 02/06/2008)

Há um ponto importante que consta no art. 81 do CTN: a contribuição de


melhoria tem como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Significa que as
contribuições de melhoria cobradas dos particulares cujos imóveis experimentem
valorização imobiliária não pode resultar em receita que supere o próprio custo da obra
realizada; ao mesmo tempo, não é possível que cada contribuinte seja tributado em
valor superior ao valor da própria valorização imobiliária de que se beneficiou. Diz-se,
com isso, que as contribuições de melhoria têm limite global e limite individual. É o
que se chama também de sistema de duplo limite ou sistema misto.

Vejamos, agora, quem paga esse tributo. É óbvio que é o proprietário do bem
imóvel que receber os efeitos da valorização imobiliária. É a chamada zona de influência.

Detalhe quanto à chamada zona de influência (ou área de benefício): obra feita
na zona norte de Recife não pode gerar o tributo para o proprietário de bem imóvel da
36

Zona Sul. Isso geraria vício quanto à sujeição passiva.


Página
Atenção! Na contribuição de melhoria, existe uma condição não prevista para os
outros tributos. Os tributos, em geral, nascem por meio de lei, podendo, então,
respeitados os princípios aplicáveis (como a anterioridade), ser cobrados. Já a
contribuição de melhoria deve observar, antes da lei, uma etapa anterior (é o único
tributo em que algo deve ser observado antes da lei), que é a publicação de um edital
para os interessados, informando à coletividade o valor da obra, o objeto da obra, a
área atingida e todos os demais detalhes. Assim, se há políticos inescrupulosos
interessados em fazer essa obra pública, ficará ele inibido, porque essa fase preliminar
impõe que haja transparência na cobrança do tributo.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará
os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser
financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da
valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas
diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnação pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de
instrução e julgamento da impugnação a que se refere o
inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada
37

pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a


Página
alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona
beneficiada em função dos respectivos fatores individuais
de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada
contribuinte deverá ser notificado do montante da
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e
dos elementos que integram o respectivo cálculo.

Gente, assim encerramos quase tudo sobre contribuição de melhoria. Vamos


agora à cereja do bolo?

O Superior Tribunal de Justiça decidiu recentemente que a instituição de


contribuição de melhoria depende de lei específica para cada obra e sua consequente
valorização imobiliária. E isso vem justamente da necessidade de prévios editais
prevista no art. 82 do CTN. Como haveria um procedimento prévio à lei, acerca de uma
obra específica, se essa lei também não fosse específica? O art. 82, I, do CTN exige lei
específica, para cada obra, autorizando a instituição de contribuição de melhoria. Se
a publicação dos elementos previstos no inciso I do art. 82 do CTN deve ser prévia à lei
que institui a contribuição de melhoria, só pode se tratar de lei específica, dada a
natureza concreta dos dados exigidos (REsp 1676246/SC, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/09/2017, DJe 13/09/2017).

FICA LIGADO(A): Se eu fosse apostar num tema que o CESPE cobrará em 2019,
acerca das contribuições de melhoria, apostaria nesse julgado acima mencionado. Vai
ser lindo e só aluno RevisãoPGE acertará! =)

O Superior Tribunal de Justiça também entende que o ônus da prova da


valorização imobiliária decorrente de obra pública é do ente público instituidor da
contribuição de melhoria: a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que a
38

contribuição de melhoria é tributo, cujo fato imponível decorre da valorização


Página

imobiliária causada pela realização de uma obra pública, cabendo ao ente público o
ônus da sua comprovação, a fim de justificar o tributo estipulado. (AgRg no AREsp
417.697/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 18/12/2013; REsp 1.326.502/RS, Rel. Min. Ari
Pargendler, DJe 25/04/2013; AgRg no REsp 1.304.925/RS, Rel. Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, DJe 20/04/2012; AgRg no Ag 1.237.654/SP, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima,
DJe 13/10/2011; AgRg no Ag 1.159.433/RS, deste Relator, DJe 05/11/2010.)

Só mais uma pra fechar.

Em regra, a isenção não deve servir para as taxas e contribuições de melhoria,


sendo adequada para os impostos. Sendo tributos bilaterais, tendem a ser refratárias à
ocorrência da norma de isenção, salvo se houver disposição contrária na lei. Isso porque,
nessas espécies tributárias, o ente público agiu e espera receber a contraprestação pela
sua atuação:

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não
é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
(...)

Agora fechamos! Curtiu? Vamos seguir que tem mais matéria por hoje! Se está
cansado(a), continua assim mesmo, rapaz. Toda vez que você pensar em desistir o seu
concorrente verá nisso a chance dele de progredir! Força!

Taxas
Esse é o tema mais importante desta aula e o mais cobrado hodiernamente em
concursos públicos, especialmente em provas objetivas. A “confusão” será resolvida
39

sempre com alguns conceitos básicos da taxa e característica de sua base de cálculo. A
Página

grande quantidade de julgados envolvendo o tema é que faz com que haja cobrança
constante em provas. Sabendo o macete desde a base, por mais que eventualmente
você não conheça a jurisprudência específica cobrada, você acertará as questões. Então,
fique atento(a)!

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos.

A taxa é um tributo vinculado a uma ação do Estado. Portanto, o Estado “age” e


o contribuinte paga a taxa, como uma contraprestação. Em razão disso, a taxa pode ser
classificada como um tributo bilateral, contraprestacional e sinalagmático.

Podemos ter taxas federais, estaduais, distritais e municipais, à semelhança dos


impostos e das contribuições de melhoria.

Como se extrai do dispositivo legal acima cotejado, existem dois tipos de taxas
no Brasil: as taxas de polícia (ou de fiscalização), decorrentes do exercício do poder de
polícia do Estado, e as taxas de serviço (ou de utilização), decorrentes da prestação
(efetiva ou potencial) de serviço público específico e divisível.
40

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Página
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da
administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de intêresse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato
Complementar nº 31, de 1966)
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder
de polícia quando desempenhado pelo órgão competente
nos limites da lei aplicável, com observância do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77


consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer
título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização
compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em
unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de
necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização,
41

separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.


Página
Os dispositivos acima são muito importantes. Leia novamente com bastante
atenção e cuidado!

Antes de tratar das duas espécies de taxas, vamos estudar um aspecto comum
de ambas, que é a definição da base de cálculo. Isso tem gerado muitos julgados
importantes, recentes e que têm sido cobrados em prova.

Pode ser criada uma taxa com a mesma base de cálculo do IPTU, ou seja, valor
venal do bem imóvel? NÃO. A base de cálculo do imposto é o valor do bem, enquanto a
base de cálculo da taxa é o custo da ação estatal (serviço público ou poder de polícia).
Desse modo, não podemos ter uma taxa com base de cálculo de imposto (art. 145, § 2º,
CF). É inconstitucional, portanto, uma taxa de coleta de lixo que traga como base de
cálculo o valor venal do bem imóvel (base de cálculo do IPTU). Nesse caso, a taxa é
inconstitucional, não por decorrer da coleta de lixo (pois isso é possível), mas sim por
ter base de cálculo de imposto.

SÚMULA VINCULANTE Nº 29
É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de
um ou mais elementos da base de cálculo própria de
determinado imposto, desde que não haja identidade entre
uma base e outra.

SÚMULA Nº 595 DO STF


É inconstitucional a taxa municipal de conservação de
estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do
imposto territorial rural.

Isso significa que a taxa de coleta de lixo pode ter como base de cálculo, por
exemplo, a área do imóvel ou sua metragem. Isso porque, apesar de isso ser um dos
42

elementos da base de cálculo do IPTU, não há integral identidade entre uma e outra.
Ademais, o tamanho do imóvel guarda relação direta com o custo da atividade estatal
Página
de fiscalização, pois é indubitável que imóveis maiores tem maior capacidade de
produção de lixo, sendo razoável que a metragem do imóvel influencie na base de
cálculo de tais taxas.

Disso já pulamos para outro ponto importantíssimo das taxas, que é o fato de
deverem guardar relação com o custo da atividade estatal exercida. Isso, aliás, é mais
um reflexo da caracterização do tributo como retributivo ou que goza de referibilidade.

A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do poder público, não pode


superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação
estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte,
considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo
fixadas em lei. [ADI 2.551 MC-QO, rel. min. Celso de Mello, j. 2-4-2003, P, DJ de 20-4-
2006.]

Sobre isso, há três importantes e recentes julgados do STF que você precisa
conhecer:

JURISPRUDÊNCIA
Taxa de Licença para Localização, Funcionamento e Instalação. Base de cálculo.
Número de empregados. Dado insuficiente para aferir o efetivo poder de polícia. Art.
6º da Lei 9.670/1983. Inconstitucionalidade. Jurisprudência pacífica da Corte. A taxa
é um tributo contraprestacional (vinculado) usado na remuneração de uma atividade
específica, seja serviço ou exercício do poder de polícia e, por isso, não se atém a
signos presuntivos de riqueza. As taxas comprometem-se tão somente com o custo
do serviço específico e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia
desenvolvida. A base de cálculo proposta no art. 6º da Lei 9.670/1983 atinente à taxa
de polícia se desvincula do maior ou menor trabalho ou atividade que o poder público
se vê obrigado a desempenhar em decorrência da força econômica do contribuinte.
O que se leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do poder público, mas,
43

simplesmente, um dado objetivo, meramente estimativo ou presuntivo de um ônus


Página

à administração pública. No tocante à base de cálculo questionada nos autos, é de se


notar que, no RE 88.327/SP, rel. min. Décio Miranda (DJ de 28-9-1979), o Tribunal
Pleno já havia assentado a ilegitimidade de taxas cobradas em razão do número de
empregados. Essa jurisprudência vem sendo mantida de forma mansa e pacífica.
[RE 554.951, rel. min. Dias Toffoli, j. 15-10-2013, 1ª T, DJE de 19-11-2013.]
A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área de
fiscalização é constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade estatal de
fiscalização. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de que o
tributo não incida sobre a prestação, mas em razão da prestação de serviço pelo
Estado. A área ocupada pelo estabelecimento comercial revela-se apta a refletir o
custo aproximado da atividade estatal de fiscalização.
[RE 856.185 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 4-8-2015, 1ª T, DJE de 24-9-2015.]
As taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível
que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. O critério da atividade
exercida pelo contribuinte para se aferir o custo do exercício do poder de polícia
desvincula-se do maior ou menor trabalho ou atividade que o poder público se vê
obrigado a desempenhar.
[ARE 990.914, rel. min. Dias Toffoli, j. 20-6-2017, 2ª T, DJE de 19-9-2017.]

As taxas de fiscalização e funcionamento, eminentemente municipais, portanto,


não podem ter como base de cálculo o número de empregados da empresa nem o ramo
de atividade por ela exercida; por outro lado, podem ter por base de cálculo a área
ocupada pelo estabelecimento comercial. Todas essas conclusões vêm sempre da
necessidade de a base de cálculo refletir o custo da atividade estatal de fiscalização, para
legitimar a cobrança do tributo.

Taxa de Polícia
44

A taxa de polícia é devida em virtude do exercício do poder de polícia.


Página
O poder de polícia representa atividade de fiscalização que limita o exercício de
direitos e liberdades individuais em prol da coletividade.

Lendo a CF, a conclusão mais óbvia a se chegar é a de que somente se pode


cobrar taxa de polícia se houver a efetiva fiscalização da atividade desenvolvida pelo
particular, porque o texto constitucional se refere somente às taxas de serviço como
aquelas que podem ser cobradas pela utilização efetiva ou potencial do serviço. Repare
que o art. 145, II, da CF faz essa diferenciação somente para as taxas de serviço, e não
para as taxas de polícia.

Por essa razão, sempre se concluiu que a cobrança da taxa de polícia exigia que
houvesse alguma atividade in loco, efetiva e concreta no estabelecimento ou atividade
do contribuinte. Mas, atenção, isso está superado!

Hoje, admite-se a tributação por taxa de polícia mesmo que não haja a efetiva
fiscalização in loco pelo Poder Público. A existência de órgão administrativo
estruturado e competente para exercício da fiscalização já permite a cobrança da taxa,
por mais que não tenha havido específica atuação em relação àquele contribuinte.
Esse entendimento tem sido adotado pelo STF nos últimos anos e parece ser pacífico na
Suprema Corte:

Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa


decorrente do poder de polícia fica "restrita aos contribuintes
cujos estabelecimentos tivessem sido efetivamente visitados
pela fiscalização", por isso que, registra Sacha Calmon – parecer,
fl. 377 –, essa questão "já foi resolvida, pela negativa, pelo STF,
que deixou assentada em diversos julgados a suficiência da
manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em
funcionamento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE 230.973).
Andou bem a Suprema Corte brasileira em não aferrar-se ao
método antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as portas
45

do Direito às inovações tecnológicas que caracterizam a nossa


Página

era". Destarte, os que exercem atividades de impacto ambiental


tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do Ibama, pelo que
são contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalização,
fiscalização que consubstancia, vale repetir, o poder de polícia
estatal. [RE 416.601, voto do rel. min. Carlos Velloso, j. 10-8-
2005, P, DJ de 30-9-2005.] [= RE 603.513 AgR, rel. min. Dias
Toffoli, j. 28-8-2012, 1ª T, DJE de 12-9-2012].

Taxas de turismo criadas com o propósito de fomentar a preservação ambiental


não podem ferir o princípio da liberdade ao tráfego de pessoas e bens (art. 150, V, CF).
Exemplo: a Taxa de Preservação Ambiental (TPA), de Bombinhas/SC (LC nº 185/2013).
Essas taxas para acesso a determinados espaços ambientais são constitucionais? Não
ferem o direito de locomoção? Note-se que a maneira pela qual será criada essa taxa é
que vai decidir tudo, é que vai definir se ela é constitucional ou não. Assim, há um modo
de criação que fere a Constituição e um modo de criação que se coaduna com a
Constituição. Segundo Eduardo Sabbag, a criação da Taxa de Bombinhas/SC é
constitucional. Veja-se que, se o Município está incomodado com a presença de turistas,
porque isso está de fato provocando desequilíbrios ambientais, a municipalidade pode
tomar medidas e essas medidas podem ser de cunho tributário. Que medida de cunho
tributário? Pode ser a criação e cobrança de taxa. E qual será o fato gerador dessa taxa?
Isso tem de ser muito bem delineado. Nesse caso, a taxa que deve ser criada é a taxa de
polícia, porque será feita uma fiscalização limitando direitos individuais em prol da
coletividade. Assim, o Município de Bombinhas/SC fez tudo conforme determina a
ordem constitucional: fato gerador delimitado como a ação fiscalizatória (exercício do
poder de polícia); esclarecendo tratar-se de taxa de polícia para fiscalização ambiental;
base de cálculo de acordo com o custo da ação fiscalizatória etc.

E em que situação uma taxa dessa seria inconstitucional? Basta pensar numa
hipótese em que o fato gerador da taxa fosse a mera transposição dos limites do
46

município (ou do Estado), ou seja, o fato gerador seria a intermunicipalidade, o que não
Página
se admite, por ferir frontalmente a Constituição, mais precisamente, o princípio da
liberdade ao tráfego de pessoas e bens.

Taxa de Serviço
Somente os serviços públicos específicos e divisíveis é que podem ser tributados
por meio de taxas. Isso significa que o serviço público não pode ser prestado de forma
generalizada, a grupo indistinto de particulares beneficiários, como acontece, por
exemplo, com os serviços de segurança e iluminação pública. São serviços prestados uti
singuli.

Serviço público específico é aquele que pode ser destacado em unidades


autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas.

Serviço público divisível é aquele suscetível de utilização separadamente por


parte de cada um dos seus usuários. É aquele quantificável, que permite a sua aferição.
Ora, se é possível identificar o usuário, é possível quantificar o serviço. Logo, a
divisibilidade acaba decorrendo da especificidade (inclusive, a própria jurisprudência
registra que uma característica decorre da outra).

Sabendo esses conceitos, você não erra mais nada sobre taxas de serviço.

O ente público só pode exigir taxa de serviço se o serviço prestado apresentar


essas duas características: especificidade e divisibilidade.

Para os serviços públicos que não preenchem tais atributos, são pagos impostos.
O serviço público geral, universal ou uti universi não poderá ensejar taxa, pois é aquele
prestado indistintamente à sociedade.

Segurança pública: não pode haver taxa de segurança pública no Brasil (o Estado
do Pará já criou). É curioso notar que alguns Estados brasileiros tenham conseguido
47

exigir a conhecida taxa de bombeiro que, a nosso ver, é igualmente inconstitucional. A


Página

taxa de bombeiro é bastante polêmica; já houve pronunciamento no sentido da validade


dela, mas, em princípio, ela não passa de uma taxa de segurança, que, como visto, é um
serviço público geral, que não pode ensejar a cobrança de taxa, devendo ser
apresentada essa argumentação na prova.

Não podem ser financiados por taxa, tendo em vista a indivisibilidade, os


serviços de segurança pública, diplomacia, defesa externa do país.

JURISPRUDÊNCIA
Em face do art. 144, caput, V e § 5º, da Constituição, sendo a segurança pública, dever
do Estado e direito de todos, exercida para a preservação da ordem pública e da
incolumidade das pessoas e do patrimônio, através, entre outras, da polícia militar,
essa atividade do Estado só pode ser sustentada pelos impostos, e não por taxa, se
for solicitada por particular para a sua segurança ou para a de terceiros, a título
preventivo, ainda quando essa necessidade decorra de evento aberto ao público.
(...) [ADI 1.942 MC, rel. min. Moreira Alves, j. 5-5-1999, P, DJ de 22-10-1999.] = RE
536.639 AgR, rel. min. Cezar Peluso, j. 7-8-2012, 2ª T, DJE de 29-8-2012

Não pode haver taxa de limpeza pública ou de limpeza de logradouros públicos.


Contudo, isso não se confunde com o serviço de coleta de lixo ou coleta de resíduos
sólidos provenientes dos imóveis, que apresenta as características da especificidade e
da divisibilidade, pois a quantidade de lixo produzida por uma dada unidade autônoma
é, geralmente, a mesma, de modo que se sabe a sua quantidade:

SÚMULA VINCULANTE Nº 19
A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de
lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo
48

145, II, da Constituição Federal.


Página
É legítima a cobrança de taxa de lixo, não se admitindo a taxa de limpeza. A
diferença é sutil, mas existe.

Não se pode cobrar taxa pelo serviço de iluminação pública:

SÚMULA VINCULANTE Nº 41
O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.

O Supremo Tribunal Federal, no entanto, chancelou a cobrança de contribuição


para o custeio do serviço de iluminação pública, a famosa COSIP, prevista no art. 149-
A da CF:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão
instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a
que se refere o caput, na fatura de consumo de energia
elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de
2002)

No mesmo contexto, temos um julgado recente do Supremo Tribunal Federal


que considero o mais provável de ser cobrado nas próximas provas:

JURISPRUDÊNCIA
49

A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios, faz-se, no


Página

campo da atividade precípua, pela unidade da Federação e, porque serviço essencial,


tem como viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação
de taxa para tal fim. [RE 643.247, voto do rel. min. Marco Aurélio, j. 1º-8-2017, P, DJE
de 19-12-2017, Tema 16.]

O STF, nesse caso, julgou lei municipal de São Paulo e é possível extrair duas
conclusões importantes:

a) combate a incêndios inclui-se no conceito de segurança pública, representa


serviço público geral e não pode ser remunerado por taxa;
b) os Municípios não são competentes para instituir taxa relativamente ao
combate a incêndios, porque essa competência é constitucionalmente
atribuída a um órgão estadual, que é o Corpo de Bombeiros Militar.

Vejamos, em tópicos, mais alguns entendimentos importantes do STF sobre as


taxas:

a) a despesa com porte de remessa e retorno não se enquadra no conceito de


taxa judiciária, uma vez que as custas dos serviços forenses se dividem em
taxa judiciária e custas em sentido estrito. Precedente: AI 309.883 ED, rel.
min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de 14-6-2002. O porte de remessa e
retorno é típica despesa de um serviço postal, prestado por empresa pública
monopolística e, assim, remunerado mediante tarifas ou preço público.
Precedente: AI 351.360 QO, rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ
de 7-6-2002. O art. 511 do CPC dispensa o recolhimento dessa despesa
processual por parte do INSS, pois se trata de norma válida editada pela
União, a quem compete dispor sobre as receitas públicas oriundas da
prestação do serviço público postal. [RE 594.116, rel. min. Edson Fachin, j. 3-
12-2015, P, DJE de 5-4-2016, Tema 135.]
50
Página
b) é inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa
de carnês/guias de recolhimento de tributos. [RE 789.218 RG, rel. min. Dias
Toffoli, j. 17-4-2014, P, DJE de 1º-8-2014, Tema 721.].

Segue resumo esquematizado:

Taxa por emissão ou remessa de carnê Inconstitucional.


ou guia para recolhimento de tributos

Porte de remessa e retorno em recurso Não é taxa.

Taxa de incêndio Inconstitucional porque é serviço geral e


Município não tem competência (Corpo
de Bombeiros do Estado).

Taxa de iluminação pública Inconstitucional, razão pela qual criaram


a COSIP (art. 149-A da CF).

Taxa de lixo e resíduos sólidos Constitucional.


provenientes de imóveis

Taxa de limpeza de logradouros Inconstitucional.


públicos

Taxa de segurança pública Inconstitucional.

Taxa de fiscalização e funcionamento Base de cálculo pode ser a área do


estabelecimento, mas não pode ser o
ramo da atividade ou número de
empregados.
51
Página

Diferença entre taxa e tarifa ou preço público


Existem alguns serviços públicos que se adaptam a essa configuração (de
divisibilidade e especificidade), todavia, acabam não sendo custeados por meio de taxas,
mas pelas famosas tarifas (ou preços públicos).

Tributo tem de respeitar princípios (legalidade, anterioridade, não confisco etc.),


que se prestam à garantia do contribuinte, de modo que, em algumas situações, é mais
fácil cobrar tarifa.

No entanto, se a exação tiver todas as características de um tributo, terá


natureza tributária, ainda que leve o nome de tarifa. Assim, o motivo pelo qual a
Administração cobra a título de tarifa serviços públicos específicos e divisíveis é a
tentativa de flexibilizar o regime de cobrança, mas, na verdade, trata-se mesmo de
tributo e, como tal, deve respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar.

A diferença básica entre taxa e tarifa é que a primeira se submete ao regime


jurídico de direito público e a segunda se submete ao regime jurídico de direito privado.
Disso resultam as demais distinções. Veja nessa tabela extraída do Dizer o Direito:

TAXA TARIFA OU PREÇO PÚBLICO


SUJEITA A REGIME JURÍDICO DE DIREITO SUJEITA A REGIME JURÍDICO DE DIREITO
PÚBLICO. PRIVADO.
É ESPÉCIE DE TRIBUTO. NÃO É RECEITA TRIBUTÁRIA.
TRATA-SE DE RECEITA DERIVADA. TRATA-SE DE RECEITA ORIGINÁRIA.
INSTITUÍDA E MAJORADA POR LEI. ATO DE VONTADE BILATERAL, INDEPENDE DE
LEI
(INSTITUÍDA POR CONTRATO).
O FUNDAMENTO PARA SUA COBRANÇA É O O FUNDAMENTO PARA SUA COBRANÇA É A
PRINCÍPIO DA RETRIBUTIVIDADE. MANUTENÇÃO DO EQUILÍBRIO ECONÔMICO
E FINANCEIRO DOS CONTRATOS.

OBEDIÊNCIA À ANTERIORIDADE E AOS NÃO SE SUBMETE AO PRINCÍPIO DA


DEMAIS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS. ANTERIORIDADE NEM AOS DEMAIS
PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS.
O SERVIÇO À DISPOSIÇÃO AUTORIZA A A COBRANÇA SÓ OCORRE COM O USO DO
52

COBRANÇA. SERVIÇO.
Página

EX: CUSTAS JUDICIAIS EX: SERVIÇO DE FORNECIMENTO DE ÁGUA.


A título de exemplo, tem-se o preço público para a utilização do serviço público
de telefonia. Os particulares que desejarem obter a prestação domiciliar do serviço
manifestarão sua vontade mediante a assinatura de um contrato com uma companhia
concessionária e, a partir daí, nascerão as respectivas obrigações. Em consonância com
a diferenciação apontada, o STF editou a seguinte Súmula:

Súmula nº 545: Preços de serviços públicos e taxas não se


confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Sobre o assunto, é importante conhecer o entendimento do STJ a respeito das


tarifas de água e esgoto:

1) A natureza jurídica da remuneração dos serviços de água e esgoto,


prestados por concessionária de serviço público, é de tarifa ou preço
público, consubstanciando, assim, contraprestação de caráter não-
tributário, razão pela qual não se subsume ao regime jurídico tributário
estabelecido para as taxas;
2) Súmula nº 407: É legítima a cobrança da tarifa de água, fixada de acordo
com as categorias de usuários e as faixas de consumo.

Impostos
Nos termos do art. 16 do CTN, o imposto é um tributo não vinculado à atividade
estatal:
53
Página

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.

Qual é, então, a diferença básica entre impostos, de um lado, e as taxas e


contribuições de melhoria, de outro lado? As taxas e contribuições de melhoria são
tributos bilaterais enquanto os impostos são tributos unilaterais.

A receita de impostos serve para custear difusamente os serviços públicos gerais


(ou universais), por exemplo, segurança pública, limpeza pública, iluminação pública,
etc. (todos aqueles que não podem ser custeados por taxas).

O art. 145, § 1º, da CF fala da capacidade contributiva quando se refere aos


impostos:

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL


Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos
a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
54

nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as


Página

atividades econômicas do contribuinte.


Nas palavras de Ricardo Alexandre, o legislador ordinário, ao elaborar as leis que
instituam impostos, deve obrigatoriamente verificar a possibilidade de conferir caráter
pessoal ao tributo. Havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória. A finalidade clara
do dispositivo é dar concretude ao princípio da isonomia, tratando diferentemente quem
é diferente, na proporção das diferenças (desigualdades) existentes. É uma maneira de
buscar a justiça social (redistribuir renda) utilizando-se da justiça fiscal (paga mais quem
pode pagar mais).

O Supremo Tribunal Federal entende que, apesar de previsto como de


observância obrigatória apenas na criação dos impostos (sempre que possível), nada
impede que o princípio da capacidade contributiva seja levado em consideração na
criação de taxas.

............................................................................................................................................

Senhoras e senhores, por hoje é só!

Temos um tema que está “faltando” nessa aula, que são as CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS.
Elas serão vistas na parte especial, junto aos impostos em espécie, pois é um tema bem
específico que comporta estudo apartado e também porque é bem mais cobrado em provas de
Advocacia Pública Federal, sendo pertinente que a gente as veja quando estivermos mais
avançados. As demais espécies tributárias foram vistas nesta aula, que dispensa a leitura de
qualquer outro material doutrinário.

Minha dica de hoje é que vocês leiam, agora, os arts. 145 a 149-A da CF e revisem esta
aula no intervalo máximo de 24 horas, dando especial atenção aos quadros de letra de lei e de
jurisprudência, sem prejuízo, é claro, de nova leitura completa (mais rápida) ou só das partes
grifadas por ti na primeira leitura.

No mais, desejo a vocês bunda na cadeira e sangue no olho! Até breve!


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Leonardo Vieira
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