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ALBERTO VEIRAS
HÉCTOR M. PAULONE
I - INTRODUCCIÓN
La junta de gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) aprobó el 29/9/2018 la
resolución 539/2018 que, en su artículo 1, resuelve aprobar las normas de aplicación de la resolución técnica 6 al preparar los estados
contables cerrados a partir del 1/7/2018 con algunas dispensas que especifica en la segunda parte de la misma y que en este artículo
comentaremos más adelante.
En función de lo anterior, modifica -a fin de adaptar al nuevo esquema- normas tales como: la resolución técnica 17, la resolución
técnica 41, la interpretación 3 y la resolución técnica 6. Dado lo trascendente y laborioso del cambio introducido, encomienda al
Consejo Elaborador de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) elaborar una guía orientativa de la aplicación de la resolución
técnica 6 que contenga las diferentes opciones planteadas en esta norma, defina aspectos de auditoría y modelos de informe sobre las
consecuencias de esta y facilite la difusión y capacitación sobre esta temática. También recomienda a los consejos profesionales
adheridos la aplicación obligatoria de la norma.
II - PRINCIPALES DISPOSICIONES
A continuación, detallamos las principales disposiciones de la norma junto con nuestro análisis.
Vigencia
Declara que nos encontramos en un contexto de inflación en la Argentina, en los términos de las resoluciones técnicas 17 y 41 a partir
del 1/7/2018, inclusive, lo que implica que los estados contables correspondientes a ejercicios anuales o de períodos intermedios cuyo
cierre haya ocurrido a partir del 1/7/2018 deberán reexpresarse de acuerdo con el procedimiento establecido en la resolución técnica 6.
Consecuentemente, los estados contables correspondientes a ejercicios anuales o de períodos intermedios cuyo cierre haya ocurrido
hasta el 30/6/2018, inclusive, no deberán reexpresarse de acuerdo con el procedimiento establecido en la mencionada norma.
Refiere a que el último período en el que correspondió realizar el ajuste por inflación de la resolución técnica 6 fue el terminado el
30/9/2003 con una versión de la resolución técnica 6 diferente de la actual. Adicionalmente, como consecuencia de la vigencia del
decreto 1269/2002 (modificado por el D. 664/2003)(1), ciertos entes realizaron el ajuste por inflación hasta el 28/2/2003. En función de
lo expuesto, la inmediata aplicación de la resolución técnica 6 genera múltiples exigencias que requieren un plazo para lograr su
objetivo, por ello, se establecen opciones relacionadas con la aplicación integral de la resolución técnica 6 y con los procedimientos
detallados de la misma; con el objeto de obtener estados contables expresados de acuerdo con el procedimiento establecido por ella y
facilitar la aplicación del procedimiento de reexpresión, las opciones son elegibles por parte del ente en el primer ejercicio de aplicación
del ajuste por inflación de acuerdo con esta resolución.
Opciones para simplificar el procedimiento
La primera opción que presenta es que el ente podrá optar, por única vez, por no realizar el ajuste por inflación de los estados
contables correspondientes a los ejercicios anuales cerrados entre el 1/7/2018 y el 30/12/2018, ambas fechas inclusive, o de los
estados contables correspondientes a períodos intermedios cerrados en el mismo período. En este caso, deberá informar en notas esta
elección y deberá realizar el ajuste por inflación en los estados contables correspondientes al siguiente cierre (anual o intermedio), con
efecto retroactivo al inicio del ejercicio comparativo.
Otra opción es no determinar el patrimonio neto ajustado al inicio del ejercicio comparativo; en este caso, solo se presentará la
información comparativa correspondiente al estado de situación patrimonial y no se presentará la información comparativa para el resto
de los estados. Esta opción no estará disponible para quienes apliquen lo mencionado en el párrafo anterior.
En cuanto a la reexpresión de partidas, cuando no sea posible su anticuación en los términos de la resolución técnica 6 y tampoco sea
factible su estimación, el ente podrá utilizar una evaluación profesional del valor de tales partidas que sirva como base para su
reexpresión. Se podrá reexpresar los activos con fecha de origen anterior al último proceso de reexpresión, tomando como base las
cifras reexpresadas previamente desde la última reexpresión realizada (vgr.: setiembre/2003).
Respecto de la presentación del estado de flujo de efectivo, la opción de presentar las variaciones provenientes de las actividades
operativas se podrá mostrar en su monto total y por diferencia, tanto para los entes pequeños como para el resto de los entes.
Con relación a la aplicación del método del impuesto diferido, permite utilizar el método expuesto en la resolución técnica 41 para
entes medianos al resto de los entes en lo que se refiere a la aplicación de la resolución técnica 6.
Por otra parte, la misma resolución técnica 6 permite algunas simplificaciones, como descomponer el saldo de la cuenta en períodos
mayores de un mes. Esto es particularmente aplicable a la reexpresión de las partidas que componen las causas del estado de
resultados, incluso mediante la aplicación de coeficientes de reexpresión anuales. También permite determinar y presentar los
resultados financieros y por tenencia (incluido el RECPAM) en una sola línea.
Exposición en notas a los estados contables
Deberán informarse las simplificaciones utilizadas y las limitaciones que tal aplicación podría provocar en la información contenida en
los estados contables.
En los estados contables correspondientes a cierres (anuales o intermedios) cerrados hasta el 30/6/2018, inclusive, y que se aprueben
para su publicación con posterioridad a la fecha de esta resolución, se informará en nota que se ha definido el contexto de alta inflación
y que se deberá aplicar la resolución técnica 6 a los estados contables correspondientes a ejercicios o períodos (anuales o intermedios)
cerrados a partir del 1/7/2018, junto con una descripción y los impactos cualitativos en los estados contables de los efectos que podría
ocasionar la futura aplicación de la resolución técnica 6.
Cuando el ente opte, por única vez, por no realizar el ajuste por inflación de los estados contables correspondientes a los ejercicios
anuales cerrados entre el 1/7/2018 y el 30/12/2018, ambas fechas inclusive, o de los estados contables correspondiente a períodos
intermedios cerrados en el mismo período, informará en notas:
a) la opción elegida;
b) los impactos cualitativos que producirá el reconocimiento del ajuste por inflación; y
c) en forma opcional, información resumida ajustada por inflación.
En los estados contables que se realice el ajuste por inflación, el ente deberá dar cumplimiento a todos los requerimientos de notas
incluidos en la resolución técnica 6 y de las normas que incluyan requerimientos de exposición e información a presentar relacionados
con la reexpresión de los estados contables en moneda homogénea.
Opciones para los entes pequeños (EP)
Los EP incluidos en la Segunda Parte de la resolución técnica 41, cuando preparen el estado de flujo de efectivo por el método directo,
podrán presentar la información ajustada por inflación en forma sintética, con los renglones mínimos siguientes:
a) saldo al inicio;
b) saldo al cierre;
c) variación en el ejercicio; y
d) explicación de las causas a nivel de totales (operativas, financiación, inversión).
Aplicación de la resolución técnica 48
Con relación a los importes que surjan por aplicación de la resolución técnica 48, el ente podrá:
a) utilizarlos como importes expresados en poder adquisitivo del momento al que se refiere la remedición establecida por la misma, a
los efectos de su reexpresión desde ese momento y a partir de esos importes; o
b) no considerar la remedición efectuada y reexpresar los activos de acuerdo con el procedimiento descripto en la resolución técnica
6.
En el presente artículo desarrollamos un caso práctico basado en un ente que ha optado por partir de los importes obtenidos tras
haber efectuado la remedición prevista en la resolución técnica 48.
Para ello, repasaremos algunas cuestiones relativas a esta norma.
Estado de resultados
Patrimonio neto
Movimientos 31/12/2017 31/12/2016
Datos al cierre:
01- Caja y bancos: no se ajustan.
02- Inversiones: se trata de acciones con cotización valuadas al valor neto de realización.
03- Cuentas por cobrar: no se ajustan.
04- Bienes de cambio: están valuados a sus costos de reposición.
05- Bienes de uso:
2017 2016
Neto
Cuentas Valor de origen Depreciación acumulada Neto resultante
resultante
Ajuste
Terreno 1.500
Edificio 4.500
Máquina 1 10.350
Máquina 2 390
A Depreciación acumulada 97
Como puede observarse en las registraciones, las depreciaciones del ejercicio no se modifican, la remedición impactará en el cálculo
de las depreciaciones del ejercicio 2018 dado que las mismas se realizarán sobre los valores remedidos.
Estado de situación patrimonial al 31/12/2017 comparativo con el finalizado el 31/12/2016
Activos corrientes
Pasivos corrientes
Pasivos no corrientes
Patrimonio neto
Estado de evolución del patrimonio neto al 31/12/2017 comparativo con el finalizado el 31/12/2016
Aportes de los
Resultados acumulados Total del Total del
propietarios
Reserva patrimonio patrimonio
Rubro Resultados
Capital Aportes Reserva RT 48 neto neto
no 31/12/17 31/12/16
social irrevocables legal
asignados
Saldos modificados al
10.000 4.000 2.000 8.500 - 24.500 22.000
inicio del ejercicio
Saldo Saldo
Saldo Saldo Del
Altas Remedición al Remedición al 2017 2016
inicio inicio ejercicio
cierre cierre
$ $
Inmuebles 10.000 - 6.000 16.000 (300) (150) (270) (720)
15.280 9.700
$ $
Máquinas 15.000 3.000 10.740 28.740 (2.000) (1.750) (2.168) (5.918)
22.823 13.000
Total $ $
25.000 3.000 16.740 44.740 (2.300) 1.900 (2.438) (6.638)
31/12/2017 38.103 22.700
$ $
Resultados financieros y
Total activo 106.103 08 (1.200)
por tenencia
Patrimonio neto
07 Capital 14.000
Saldo en $ 8.000
Total 10.000
02- Inversiones
VNR
Total 3.000
$ $
Costo de ventas $
Existencia inicial 10.000
Terreno 4.000
Edificio 12.000
Neto 15.280
Máquina 1 25.350,00
Neto 20.280,00
Máquina 2 3.390,00
Neto 2.542,50
Total 22.822,50
$ $ $
$ $ $ $
$ $ $
$ $ $
$ $ $
Reexpresión
Es conveniente realizar la reexpresión de la existencia final de los bienes de cambio juntamente con el costo de ventas. Para ello se
debe proceder de la siguiente forma:
1. Reexpresar la existencia inicial por el coeficiente de punta apunta.
2. Reexpresar las compras por el coeficiente promedio. Si esto no fuese posible, reexpresar por el coeficiente correspondiente al mes
de compra.
3. La existencia final a partir del valor de reposición al cierre.
Importante
Este método no permite discriminar el resultado bruto.
Registración contable: Asiento 1
Reexpresión
Es conveniente realizar la reexpresión de los valores de origen y sobre estos valores calcular las depreciaciones del ejercicio, no
obstante, es posible que a los fines fiscales deba calcularse la depreciación de acuerdo con los importes no ajustados.
El procedimiento de reexpresión es el siguiente:
1. Reexpresar los valores al inicio por el coeficiente punta a punta.
2. Determinar la depreciación del ejercicio tomando como base el valor de origen reexpresado.
Su medición se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada.
De manera que:
$ $ $
Terreno 1.920
Edificio 5.760
A Depr. acumulada edificio 346
A RECPAM 7.334
Máquinas
Máquina 1 Saldo contable Coeficiente Ajustado Diferencia
$ $ $
$ $ $
$ $ $
$ $ $
Máquinas 20.795
A Depr. acumulada máquinas 2.840
A RECPAM 17.955
$ $ $
A RECPAM 1.200
$ $ $
RECPAM 2.403
A PID 2.403
Para la resolución del caso se utiliza una tasa de impuesto a las ganancias del 35%. Cabe consignar que la tasa para el período que
cierra el 31/12/2018 es del 30% y para el próximo del 25%. Este cambio de tasa implica que deben adecuarse los saldos de activos y
pasivos de impuesto diferido a la misma. Con el fin de no complicar la resolución del presente caso y para centrarnos en el ajuste por
inflación, hemos decidido mantener la tasa del 35%.
Patrimonio neto
Reexpresión
A la fecha del presente artículo, la FACPCE no ha resuelto el destino que se va a dar a la reserva por remedición de la resolución
técnica 48.
El capital se mantiene en valores nominales, por lo que se debe adicionar su ajuste. Se reexpresan desde la fecha de suscripción.
Capital
$ $
Saldo al inicio 10.000 1,48 14.800
14.000 20.720
RECPAM 6.720
RECPAM 6.720
Aportes irrevocables
$ $
RECPAM 750
RECPAM 750
A Aportes irrevocables 750
Reserva legal
$ $
RECPAM 1.011
RECPAM 1.011
A Reserva legal 1.011
$ $
9.297 13.760
RECPAM 4.463
RECPAM 4.463
Resultados no asignados
$ $
RECPAM 4.959
RECPAM 4.959
Ventas
Reexpresión
Deben anticuarse las partidas y utilizar el índice correspondiente.
Simplificación
La norma permite utilizar un coeficiente promedio cuando son regulares durante todo el ejercicio.
$ $
140.000 172.200
RECPAM 32.200
RECPAM 32.200
A Ventas 32.200
Gastos de administración
Reexpresión
Igual a ventas.
Se reexpresan por un coeficiente promedio debido a que son regulares durante todo el ejercicio.
Se le adicionan las depreciaciones de bienes de uso.
Composición del saldo
$ $
23.000,00 28.290,00
Depreciaciones
Gastos comerciales
Reexpresión
Igual a ventas.
Se reexpresan por un coeficiente promedio debido a que son regulares durante todo el ejercicio.
Se le adicionan las depreciaciones de bienes de uso.
$ $
28.000,00 34.440,00
Depreciaciones
A RECPAM 6.440
$ $
RECPAM
Asiento 1 21.820
Asiento 2 7.334
Asiento 4 17.955
Asiento 6 1.200
Asiento 8 2.403
Asiento 9 6.720
Asiento 10 750
Asiento 11 1.011
Asiento 12 4.463
Asiento 13 4.959
Asiento 14 32.200
Asiento 15 5.290
Asiento 16 6.440
Asiento 17 276
Bienes de uso
$ $
Ajuste 5.499,35
Activos corrientes $ $
Activos no corrientes
Bienes de uso 80.781 56.392
Pasivos corrientes
Deudas 49.415 23.680
Pasivos no corrientes
Patrimonio neto
Cuentas 31/12/2018
Ventas 172.200
Subtotal 77.380
Rem. Rem.
Saldo Saldo al Saldo Del Saldo al
Altas RT RT 2018 2017
inicio cierre inicio ejercicio cierre
48 48
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $
Equipos de
- 9.200 - 9.200 - - (2.300) (2.300) 6.900 -
computación
$ $ $ $ $ $ $ $
Saldos al
inicio del 10.000 4.800 5.920 2.960 17.760 13.759 55.199 36.260
ejercicio
Saldos
ajustados al
10.000 4.800 5.920 2.960,00 17.760 13.759 55.199 36.260
inicio del
ejercicio
-873
Aumento de
la reserva - - - 256 -256 - - -
legal
13.759
Dividendos
- - - - -3.750 - -3.750 -
en efectivo
Aportes
- - 5.750 - - - 5.750 -
irrevocables
Resultado del
- - - - 1.258 - 1.258, 6.053
ejercicio
Saldos al
cierre del 14.000 6.720 5.750 3.216,25 15.012,34 13.759 58.458 55.199
ejercicio
31/12/2018
Actividades operativas
Actividades de inversión
Actividades de financiación
Notas:
(1) Recientemente, el Congreso sancionó la reforma del impuesto a las ganancias que entre otras cuestiones deroga el D. 664/2003 que no
permitía la presentación de estados contables ajustados por inflación
(2) En el primer ejercicio en el que se realiza el ajuste puede prescindirse de presentar el estado de resultados en forma comparativa con el del
ejercicio anterior
(3) En el primer ejercicio en el que se realiza el ajuste puede prescindirse de presentar el estado de flujo de efectivo en forma comparativa con
el del ejercicio anterior