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Boletim j

Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 38/2014

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// Auditoria Veja nos Próximos


Interesses financeiros e comerciais, salvaguardas e sua relação com a Fascículos
independência nos trabalhos de auditoria e revisão . . . . . . . . . . . . . 01

// Contabilidade Geral a Ameaças à independência


em virtude da prestação de
“outros” serviços pela firma de
Ajuste a valor presente de elementos do ativo em face da Lei nº
auditoria
12.973/2014. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06
ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica . . . . . . . . . . . . 09 a Importação de bens
Vendas para entrega futura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 09 destinados ao Ativo
Imobilizado
a Independência e ameaças
familiares, de autorrevisão e
de interesse próprio
© 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

Capa:
Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

Editoração Eletrônica e Revisão:


Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

Telefone: (11) 2188-7900 (São Paulo)


0800-724-7900 (Outras Localidades)

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)


(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : interesses


financeiros e comerciais.... -- 10. ed. --
São Paulo : IOB Folhamatic EBS - SAGE, 2014. --
(Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2251-4

1. Balanços contábeis 2. Empresas -


Contabilidade I. Série.

14-09417 CDD-658.15
Índices para catálogo sistemático:
1. Administração financeira : Empresas 658.15
2. Análise de balanços : Empresas :
Administração financeira 658.15
3. Balanços : Empresas : Administração
financeira 658.15

Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer
meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
Boletim IOB

Impresso no Brasil
Printed in Brazil
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços

a Auditoria
Interesses financeiros e comerciais, a.3) políticas e procedimentos para imple-
mentar e monitorar controle de qualida-
salvaguardas e sua relação com a de de trabalhos;
independência nos trabalhos de a.4) políticas documentadas referentes à ne-
auditoria e revisão cessidade de identificar ameaças ao cum-
SUMÁRIO primento dos princípios fundamentais,
1. Introdução avaliar a importância dessas ameaças e
2. Utilização de salvaguardas para eliminar ameaças à aplicar salvaguardas para eliminar ou re-
Independência
duzi-las a um nível aceitável ou, quando
3. Interesses financeiros
4. Empréstimos e garantias - Ameaça à independência as salvaguardas apropriadas não estão
5. Relacionamentos comerciais - Ameaça de interesses disponíveis ou não podem ser aplicadas,
terminar ou declinar o respectivo trabalho;
1. INTRODUÇÃO
a.5) políticas e procedimentos internos docu-
Neste texto, tendo como base a NBC PA 290, mentados que requerem o cumprimento
discorremos sobre a utilização de salvaguardas dos princípios fundamentais;
para eliminar ameaças à independência e a.6) políticas e procedimentos que per-
sobre os interesses financeiros e comer- mitirão a identificação de interes-
A importância
ciais que ameaçam tal independência. ses ou relacionamentos entre a
da ameaça deve ser
avaliada e salvaguardas firma ou membros das equipes de
2. UTILIZAÇÃO DE SALVAGUARDAS devem ser aplicadas quando trabalho e clientes;
PARA ELIMINAR AMEAÇAS À necessário para eliminar a a.7) políticas e procedimentos para
INDEPENDÊNCIA ameaça ou reduzi-la a monitorar e, se necessário, ad-
A firma e os membros da equipe um nível aceitável ministrar a independência pro-
de auditoria devem avaliar as implica- fissional se houver dependên-
ções de circunstâncias e relacionamentos cia econômica em relação a
semelhantes, mas diferentes, e avaliar se podem um cliente;
ser aplicadas salvaguardas quando necessário para
a.8) utilização de sócios e equipes de traba-
eliminar as ameaças à independência ou reduzi-las a
lho diferentes de níveis hierárquicos se-
um nível aceitável.
parados para a prestação de serviços
Essas salvaguardas também incluem as seguin- que não são de asseguração para clien-
tes situações e exemplos: te de asseguração;
a) com relação à firma no ambiente de trabalho: a.9) políticas e procedimentos para proibir
a.1) liderança da firma que enfatiza a impor- pessoas que não são membros da equi-
tância do cumprimento dos princípios pe de trabalho de influenciarem inapro-
fundamentais; priadamente o resultado do trabalho;
a.2) liderança da firma que estabelece a ex- a.10) comunicação tempestiva das políticas e
pectativa de que os membros da equipe procedimentos da firma, incluindo quais-
de asseguração agirão no interesse pú- quer mudanças nelas, a todos os sócios
blico; e equipe profissional, e o treinamento e a

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educação adequados dessas políticas e c.2) o cliente tem empregados qualificados


procedimentos; com experiência e senioridade para to-
a.11) indicação de membro da alta administra- mar decisões gerenciais;
ção para ser responsável pela supervi- c.3) o cliente implementou procedimentos in-
são do adequado funcionamento do sis- ternos que asseguram escolhas objeti-
tema de controle de qualidade da firma; vas que autorizam trabalhos que não são
a.12) fornecimento de informações aos sócios de asseguração;
e à equipe profissional dos clientes de c.4) o cliente tem uma estrutura de gover-
asseguração e entidades relacionadas nança corporativa que prevê supervisão
em relação à independência requerida; e comunicações adequadas referentes
a.13) mecanismo disciplinar para promover aos serviços da firma.
o cumprimento das políticas e procedi-
mentos; 3. INTERESSES FINANCEIROS
a.14) políticas e procedimentos editados para Deter interesse financeiro em cliente de auditoria
encorajar e autorizar o pessoal a comu- pode criar ameaça de interesse próprio. A existência
nicar aos níveis superiores, dentro da fir- e importância de qualquer ameaça criada depende:
ma, qualquer assunto relacionado com o a) da função da pessoa que detém o interesse
descumprimento; financeiro;
a.15) princípios fundamentais; b) se o interesse financeiro é direto ou indireto; e
b) específicas sobre o trabalho: c) da materialidade do interesse financeiro.
b.1) revisão do trabalho executado, realizada É possível deter interesses financeiros por meio de
por outro auditor que não estava envolvi- intermediário (por exemplo, veículo de investimento
do com o serviço que não é de assegu- coletivo, espólio, massa falida ou trust). A avaliação
ração ou de outra forma obter assessoria sobre se esses interesses financeiros são diretos ou
conforme necessário; indiretos depende do fato de o beneficiário ter con-
b.2) revisão por outro auditor, que não foi trole sobre o veículo de investimento ou a capacidade
membro da equipe de asseguração, do de influenciar suas decisões de investimento.
trabalho executado ou de outra forma
obter assessoria conforme necessário; No caso de haver controle sobre o veículo de
b.3) consulta de um terceiro independente, investimento ou a capacidade de influenciar decisões
como comitê de conselheiros indepen- de investimento, o interesse financeiro é definido como
dentes, órgão profissional ou outro auditor; interesse financeiro direto. Por outro lado, quando o
beneficiário do interesse financeiro não tem controle
b.4) discussão de assuntos éticos com os res-
sobre o veículo de investimento ou a capacidade de
ponsáveis pela governança do cliente;
influenciar suas decisões de investimento, o interesse
b.5) divulgação para os responsáveis pela
financeiro é definido como interesse financeiro indireto.
governança do cliente da natureza dos
serviços prestados e da extensão dos Nota
A manutenção pelo plano de aposentadoria da firma de interesse finan-
honorários cobrados; ceiro direto ou interesse financeiro indireto relevante em cliente de auditoria
b.6) envolvimento de outra firma para exe- cria uma ameaça de interesse próprio. A importância da ameaça deve ser
avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para elimi-
cutar ou refazer parte do trabalho; nar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável.
b.7) rotação do pessoal sênior da equipe de
asseguração; 3.1 Pessoas que não devem ter interesse financeiro
c) dependendo da natureza do trabalho, o au-
no cliente
ditor também pode confiar em salvaguardas Se um membro da equipe de auditoria, um familiar
que o cliente implementou. Entretanto, não é imediato dessa pessoa, ou uma firma tiver interesse
possível confiar somente nessas salvaguardas financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante
para reduzir as ameaças a um nível aceitável. no cliente de auditoria, a ameaça de interesse próprio
Exemplos de salvaguardas nos sistemas e criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda
procedimentos do cliente incluem: poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. Portanto,
c.1) o cliente requer que outras pessoas, que nenhuma das pessoas relacionadas a seguir deve
não a administração, ratifiquem ou apro- ter interesse financeiro direto ou interesse financeiro
vem a nomeação de uma firma para exe- indireto relevante no cliente: membro da equipe de
cutar um trabalho; auditoria, familiar imediato dessa pessoa, ou a firma.

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Quando um membro da equipe de auditoria sabe da equipe de auditoria, deve ser usado julgamento
que um familiar próximo tem interesse financeiro direto profissional para avaliar em qual escritório o sócio
ou interesse financeiro indireto relevante no cliente de responsável executa esse trabalho.
auditoria, é criada ameaça de interesse próprio.
Se outros sócios e profissionais de nível gerencial
A importância da ameaça depende de fatores que prestam serviços que não são de auditoria para
como: o cliente de auditoria, exceto aqueles cujo envolvi-
a) natureza do relacionamento entre o membro mento é mínimo, ou seus familiares imediatos, tiverem
da equipe de auditoria e o familiar próximo; interesse financeiro direto ou um interesse financeiro
b) materialidade do interesse financeiro para o indireto relevante no cliente de auditoria, a ameaça
familiar próximo. de interesse próprio criada seria tão significativa que
nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um
A importância da ameaça deve ser avaliada e
nível aceitável. Consequentemente, nenhum desses
salvaguardas devem ser aplicadas quando neces-
profissionais nem seus familiares imediatos devem ter
sário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível
qualquer interesse financeiro nesse cliente de auditoria.
aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
a) a alienação pelo familiar próximo, assim que 3.3.1 Situações que não comprometem a
possível, de todo o interesse financeiro ou de independência
parte suficiente do interesse financeiro indireto As situações a seguir não comprometem a indepen-
de modo que o interesse remanescente não dência se o interesse financeiro é recebido em decorrên-
seja mais relevante; cia de direitos trabalhistas do familiar imediato (por exem-
b) revisão por outro auditor do trabalho realizado plo, planos de pensão ou de opção de compra de ações)
pelo membro da equipe de auditoria; e, quando necessário, são aplicadas salvaguardas para
c) retirada da pessoa da equipe de auditoria. eliminar qualquer ameaça à independência ou reduzi-la a
um nível aceitável, o fato de familiar imediato de:
3.2 Pessoas que não devem ter interesse financeiro
na entidade controladora do cliente a) sócio que está no escritório em que o sócio do
trabalho executa o trabalho de auditoria; ou
Se um membro da equipe de auditoria, um familiar
imediato dessa pessoa, ou uma firma tem interesse b) sócio ou profissional de nível gerencial que
financeiro direto ou interesse financeiro indireto rele- presta serviços que não são de auditoria para
vante na entidade que seja controladora do cliente de o cliente de auditoria ter interesse financeiro
auditoria, e o cliente seja relevante para a controla- em cliente de auditoria.
dora, a ameaça de interesse próprio criada seria tão Entretanto, quando o familiar imediato tem ou
significativa que nenhuma salvaguarda poderia redu- obtém o direito de alienar o interesse financeiro ou, no
zir a ameaça a um nível aceitável. Portanto, nenhuma caso de opção de ação, o direito de exercer a opção,
das seguintes pessoas deve ter interesse financeiro o interesse financeiro deve ser alienado ou renunciado
nessa controladora: membro da equipe de auditoria, assim que possível.
familiar imediato dessa pessoa e a firma.
3.3.2 Outras situações que não comprometem a
3.3 Pessoas que comprometem a independência independência
em relação ao cliente Uma ameaça de interesse próprio pode ser criada
Se outros sócios no escritório em que o sócio res- se a firma, ou membro da equipe de auditoria, ou familiar
ponsável executa o trabalho de auditoria, ou seus fami- imediato dessa pessoa deter interesse financeiro em
liares imediatos, tiverem interesse financeiro direto ou entidade e um cliente de auditoria também deter inte-
interesse financeiro indireto relevante nesse cliente de resse financeiro nessa entidade. Entretanto, considera-se
auditoria, a ameaça de interesse próprio criada seria tão que a independência não está comprometida se esses
significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir interesses forem irrelevantes e o cliente de auditoria não
essa ameaça a um nível aceitável. Portanto, nenhum puder exercer influência significativa sobre a entidade.
desses sócios nem seus familiares imediatos devem ter Se esse interesse é relevante para alguma parte, e o
qualquer interesse financeiro nesse cliente de auditoria. cliente de auditoria pode exercer influência significativa
O escritório em que o sócio responsável executa sobre a entidade, nenhuma salvaguarda pode reduzir
o trabalho de auditoria não é necessariamente o escri- a ameaça a um nível aceitável. Consequentemente, a
tório ao qual esse sócio pertence. Consequentemente, firma não deve ter esse interesse e, antes de se tornar
quando o sócio responsável pelo trabalho está em membro da equipe de auditoria, qualquer pessoa que
escritório diferente de onde estão os outros membros tenha tal interesse deve:

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Temática Contábil e Balanços

a) alienar o interesse; d) o trustee, o familiar imediato do trustee, ou a


b) alienar uma quantidade suficiente do interesse firma não possa influenciar significativamente
de modo que o interesse remanescente não qualquer decisão de investimento que envolva
seja mais relevante. interesse financeiro no cliente de auditoria.

3.3.3 Origem das ameaças 3.3.4 Avaliação das ameaças


Um ameaça de interesse próprio, familiaridade ou Os membros da equipe de auditoria devem avaliar
intimidação pode ser criada se membro da equipe de se a ameaça de interesse próprio é criada por quais-
auditoria, ou familiar imediato dessa pessoa, ou a firma quer interesses financeiros, se conhecidos, no cliente
tem interesse financeiro em entidade quando se sabe que de auditoria detidos por outras pessoas incluindo:
conselheiro, diretor ou controlador do cliente de auditoria a) sócios e profissionais da firma, que não sejam
também tem interesse financeiro nessa entidade. os mencionados anteriormente, ou seus fami-
A existência e a importância dessa ameaça liares imediatos;
dependem de fatores que incluem: b) pessoas com relacionamento pessoal próximo
a) a função do auditor na equipe de auditoria; com membro da equipe de auditoria.
b) se a entidade possui poucos ou muitos acio- Se esses interesses criam ameaça de interesse
nistas ou equivalentes; próprio, depende de fatores como:
c) se o interesse dá ao investidor a capacidade a) estrutura organizacional, operacional e de re-
de controlar ou influenciar significativamente a latórios da firma;
entidade; b) natureza do relacionamento entre a pessoa e o
d) a materialidade do interesse financeiro. membro da equipe de auditoria.
A importância de qualquer ameaça deve ser A importância de qualquer ameaça deve ser
avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando
necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um
nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem: nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
a) retirada do membro da equipe de auditoria
a) retirada do membro da equipe de auditoria
que tem o interesse financeiro;
que mantém o relacionamento pessoal;
b) revisão, por outro auditor, do trabalho do mem-
b) exclusão do membro da equipe de auditoria
bro da equipe de auditoria.
de qualquer tomada de decisão significativa
A manutenção pela firma, por membro da equipe em relação ao trabalho de auditoria;
de auditoria, ou por familiar imediato dessa pessoa
c) revisão, por outro auditor, do trabalho do mem-
de interesse financeiro direto ou interesse financeiro
bro da equipe de auditoria.
indireto relevante no cliente de auditoria como trustee
cria ameaça de interesse próprio. Da mesma forma, 3.4 Procedimentos quando não se puder deter
ameaça de interesse próprio é criada quando: interesse financeiro
a) envolve um sócio no escritório em que o sócio Se a firma, um sócio, ou outros profissionais da firma
responsável executa o trabalho de auditoria; ou familiar imediato dessas pessoas não puder(em)
b) outros sócios e profissionais de nível gerencial deter interesse financeiro direto ou indireto relevante em
que prestam serviços que não são de assegu- cliente de auditoria, e esse interesse financeiro tenha
ração para o cliente de auditoria, exceto aque- sido recebido, por exemplo, por meio de herança, pre-
les cujo envolvimento é mínimo; sente, ou em decorrência de fusão, então:
c) seus familiares imediatos detêm interesse fi- a) se recebido pela firma, deve ser alienado ime-
nanceiro direto ou indireto relevante no cliente diatamente ou uma quantidade suficiente do
de auditoria como trustee. interesse financeiro indireto deve ser alienada
Um interesse desses não deve ser detido a menos de modo que o interesse remanescente não
que: seja mais relevante;
a) nem o trustee, nem o familiar imediato do trus- b) se recebido por membro da equipe de au-
tee, nem a firma sejam beneficiários do trust; ditoria, ou familiar imediato dessa pessoa, a
b) o interesse no cliente de auditoria detido pelo pessoa que o recebeu deve aliená-lo imediata-
trust não seja relevante para o trust; mente ou alienar uma quantidade suficiente do
c) o trust não seja capaz de exercer influência interesse financeiro indireto de modo que o in-
significativa sobre o cliente de auditoria; teresse remanescente não seja mais relevante;

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Temática Contábil e Balanços

c) se recebido por pessoa que não é membro da um nível aceitável, a menos que o empréstimo ou a
equipe de auditoria ou familiar imediato dessa garantia seja irrelevante para:
pessoa, ele deve ser alienado o mais rápido a) a firma ou o membro da equipe de auditoria ou
possível ou uma quantidade suficiente do inte- o familiar imediato, conforme o caso;
resse financeiro indireto deve ser alienada de b) o cliente.
modo que o interesse remanescente não seja
mais relevante. Até a alienação do interesse Da mesma forma, se a firma ou um membro da
financeiro, deve-se avaliar se são necessárias equipe de auditoria ou seu familiar imediato concede
quaisquer salvaguardas. ou garante empréstimo a cliente de auditoria, a ame-
aça de interesse próprio criada seria tão significativa
4. EMPRÉSTIMOS E GARANTIAS - AMEAÇA À que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça
INDEPENDÊNCIA a um nível aceitável a menos que o empréstimo ou a
Um empréstimo ou uma garantia de empréstimo para garantia seja irrelevante para:
membro da equipe de auditoria, para seu familiar imediato a) a firma ou o membro da equipe de auditoria ou
ou para a firma, concedido por cliente de auditoria que o familiar imediato, conforme o caso;
é banco ou instituição semelhante pode criar ameaça b) o cliente.
à independência. Se o empréstimo ou a garantia não é
concedido segundo procedimentos, prazos e condições Se a firma ou membro da equipe de auditoria ou fami-
de financiamento normais, seria criada ameaça de inte- liar imediato dessa pessoa mantém depósitos ou conta
resse próprio tão significativa que nenhuma salvaguarda de corretagem em cliente de auditoria que é banco, cor-
poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. retora ou instituição semelhante, não será criada ameaça
à independência se o depósito ou a conta de corretagem
Consequentemente, o membro da equipe de for mantida em condições comerciais normais.
auditoria, seu familiar imediato ou firma não devem
aceitar empréstimos e garantias nessas situações. 5. RELACIONAMENTOS COMERCIAIS - AMEAÇA
Se um empréstimo para uma firma é concedido por DE INTERESSES
cliente de auditoria que é banco ou instituição seme- Relacionamento comercial próximo entre a firma,
lhante segundo procedimentos, prazos e condições de membro da equipe de auditoria ou familiar imediato dessa
financiamento normais, e ele é relevante para o cliente pessoa e cliente de auditoria ou sua administração decor-
de auditoria ou para a firma que recebe o empréstimo, rente de relacionamento comercial ou interesse financeiro
pode ser possível aplicar salvaguardas para reduzir a comum pode criar ameaças de interesse próprio e de
ameaça de interesse próprio a um nível aceitável. Um intimidação. Exemplos desses relacionamentos incluem:
exemplo dessa salvaguarda é fato de o auditor de firma a) ter interesse financeiro em empreendimento
em rede, que não está envolvido na auditoria e que não conjunto com cliente ou controlador, conse-
recebeu o empréstimo, revisar o trabalho. lheiro, diretor ou outra pessoa que desempe-
Um empréstimo ou uma garantia de empréstimo nha funções executivas para esse cliente;
para membro da equipe de auditoria ou para familiar b) arranjos para combinar um ou mais serviços
imediato dessa pessoa, concedido por cliente de ou produtos da firma com um ou mais serviços
auditoria que é banco ou instituição semelhante não ou produtos do cliente e para comercializar o
cria ameaça à independência se o empréstimo ou pacote fazendo referência às duas partes;
a garantia for concedido segundo procedimentos, c) acordos de distribuição ou comercialização
prazos e condições de financiamento normais. segundo os quais a firma distribui ou comer-
cializa os produtos ou serviços do cliente, ou o
Exemplos desses empréstimos incluem hipotecas
cliente distribui ou comercializa os produtos ou
residenciais, saques a descoberto, financiamentos de
serviços da firma.
automóveis e saldos de cartão de crédito.
A menos que algum interesse financeiro seja irrele-
4.1 Situações em que os empréstimos ou garantias vante e o relacionamento comercial seja insignificante
são irrelevantes para a firma e o cliente ou sua administração, a ameaça
Se a firma, um membro da equipe de auditoria criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda
ou seu familiar imediato, aceita empréstimo, ou poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. Portanto,
garantia de empréstimo, de cliente de auditoria que a menos que o interesse financeiro seja irrelevante e o
não é banco ou instituição semelhante, a ameaça de relacionamento comercial insignificante, não se deve
interesse próprio criada seria tão significativa que manter relacionamento comercial, ou ela deve ser
nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a reduzida a um nível insignificante ou descontinuada.

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Temática Contábil e Balanços

No caso de membro da equipe de auditoria, a b) o interesse financeiro for irrelevante para o in-
menos que o interesse financeiro seja irrelevante e o vestidor ou grupo de investidores;
relacionamento comercial insignificante para esse mem- c) o interesse financeiro não der ao investidor ou
bro, a pessoa deve ser retirada da equipe de auditoria. ao grupo de investidores o controle da entida-
Se o relacionamento comercial é entre um familiar de de capital fechado.
imediato de membro da equipe de auditoria e o cliente A compra de produtos e serviços de cliente de
de auditoria ou sua administração, a importância de auditoria pela firma, por membro da equipe de audito-
qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas ria ou familiar imediato dessa pessoa geralmente não
devem ser aplicadas quando necessário para eliminar cria ameaças à independência desde que a transação
a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. esteja no curso normal do negócio e os termos sejam
equivalentes aos que prevalecem nas transações com
5.1 Situações que não dão origem a ameaças de partes independentes. Entretanto, essas transações
independência podem ser de natureza ou magnitude tal que criam
Relacionamento comercial que envolve a manuten- ameaça de interesse próprio.
ção de interesse financeiro pela firma, por membro da
equipe de auditoria ou familiar imediato dessa pessoa A importância de qualquer ameaça deve ser ava-
em entidade de capital fechado quando o cliente de liada e salvaguardas devem ser aplicadas quando
auditoria, conselheiro ou diretor do cliente, também necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um
tem interesse nessa entidade, não criará ameaças à nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
independência se: a) eliminação ou redução da magnitude da tran-
a) o relacionamento comercial for insignificante sação;
para a firma, membro da equipe de auditoria, b) retirada da pessoa da equipe de auditoria.
seu familiar imediato e o cliente; N

a Contabilidade Geral
Ajuste a valor presente de elementos embutidos nas operações contratadas com terceiros,
proveniente da venda de mercadorias, serviços ou
do ativo em face da Lei nº 12.973/2014 empréstimos, independentemente de a realização se
SUMÁRIO dar em curto ou longo prazo.
1. Introdução
2. Conceitos de receita bruta e receita líquida Nota-se que essa obrigatoriedade existe desde as
3. Tratamento contábil alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 pela Lei
4. Exemplo nº 11.638/2007. No entanto, para fins fiscais não havia
5. Tratamento fiscal
procedimento equânime. O que havia, na verdade,
1. INTRODUÇÃO eram procedimentos paliativos mediante a utilização
Resumidamente, a Lei nº 6.404/1976 (art. 183, I, do Regime Tributário de Transição (RTT), instituído
“b”) estabelece, entre outros pontos, que as aplicações pelo art. 15 da Lei nº 11.941/2009.
em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo No entanto, com a edição da Lei nº 12.973/2014,
circulante ou no realizável a longo prazo, devem ser a legislação contábil e a legislação fiscal passaram a
avaliados pelo valor de custo de aquisição ou valor de “falar a mesma língua”.
emissão, atualizado conforme disposições legais ou Neste texto, discorremos sobre os reflexos das
contratuais, ajustado ao valor provável de realização. alterações fiscais na contabilidade, especificamente
Mais adiante, o inciso VIII do mesmo artigo esta- no que diz respeito ao ajuste a valor presente sobre
belece o seguinte: elementos do ativo.
VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de Nota
longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os Lembramos que as regras da Lei nº 12.973/2014 são aplicáveis, já a
demais ajustados quando houver efeito relevante. partir de 2014, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção prevista no
art. 75 da mesma Lei. Para as não optantes, a adoção será compulsória a par-
tir do ano-calendário de 2015. Sobre o assunto, veja texto: “Adoção inicial das
Em decorrência de tal imposição, surge a neces- disposições da Lei nº 12.973/2014 - Observações gerais”, divulgado no fascí-
sidade de segregar, contabilmente, o valor dos juros culo nº 33, pág. 1, do Caderno “Imposto de Renda e Legislação Societária”.

38-06 TC Manual de Procedimentos - Set/2014 - Fascículo 38 - Boletim IOB


Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços

2. CONCEITOS DE RECEITA BRUTA E RECEITA Já o reconhecimento dos juros se dará, nor-


LÍQUIDA malmente, pelo período coberto pela operação. Se
Ao promover alterações no art. 12 do Decreto-lei a operação foi contratada para ser resgatada em 6
nº 1.598/1977, o art. 2º da Lei nº 12.973/2014 teve meses, por exemplo, a cada mês pelo período de 6
como objetivo por fim à polêmica sobre o que integra meses, haverá o reconhecimento pro rata temporis de
a receita bruta e a receita líquida da pessoa jurídica. parcela dos juros.

Com relação à receita líquida, a nova redação 4. EXEMPLO


dada ao § 1º do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977 A título de exemplo, consideremos os seguintes
estabelece: dados (meramente ilustrativos):
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
a) valor da venda a prazo de mercadorias, em
31.01.20X1: R$ 100.000,00;
[...]
b) taxa de juros aplicável: 3% a.m.;
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata c) prazo de pagamento: 15 meses.
o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. Aplicando-se a fórmula do ajuste a valor presente
[...] apresentada no item 3, teremos:
VP = VF ÷ (1+i)n
Como se observa do dispositivo reproduzido, VP = R$ 100.000,00 ÷ (1 + 0,03)15
para fins fiscais, a receita bruta é composta, inclusive,
VP = 64.186,19
pelo valor dos eventuais juros embutidos na venda.
Este cálculo também pode ser efetuado mediante
3. TRATAMENTO CONTÁBIL a utilização da função present value (valor presente)
de uma calculadora financeira, conforme demons-
Na data de contratação da operação deve-se segre-
trado a seguir:
gar o valor da operação dos encargos financeiros inci-
dentes. Na prática, podemos utilizar a seguinte fórmula: 100.000,00 → FV
15 → n
VP = VF ÷ (1 + i)n 3→i

Onde:
PV
VP = Valor presente ↓
VF = Valor futuro R$ 64.186,19
i = Taxa Logo, teríamos:
n = Prazo Valor da venda a prazo................................... R$ 100.000,00
Alternativamente, podemos utilizar a função Valor presente................................................. (R$ 64.186,19)
present value (valor presente) de uma calculadora Ajuste a valor presente a ser efetuado na
financeira, conforme exemplificado no item 4 adiante. venda........................................................... R$ 35.813,81

Ao se determinar o valor dos juros embutidos, Com esses dados, teremos os seguintes lança-
a segregação se dará debitando-se a conta “AVP” mentos contábeis na data da operação de venda:
(dedução da receita bruta) e creditando-se conta 1 - Registro da venda, em 31.01.20X1
redutora do ativo correspondente “AVP”.
D - Clientes
Por sua vez, os encargos financeiros incidentes (os (Ativo Circulante)
juros embutidos ou contratados) anteriormente segre- C - Receita Bruta de Vendas
gados deverão ser reconhecidos pro rata temporis. (Conta de Resultado) R$ 100.000,00

Na prática, devemos debitar a conta redutora do 2 - Registro do Ajuste a Valor Presente (AVP), em
ativo (ajuste a valor presente) e creditar a conta de janeiro de 20X1
receita financeira pelos juros incorridos.
D- AVP - Dedução da Receita Bruta
Tal procedimento fornecerá uma informação con- (Conta de Resultado)
tábil precisa, identificando o que é receita operacional C- AVP - Receita Financeira a Apropriar
da atividade e o que é receita financeira. (Conta Redutora do Ativo Circulante) R$ 35.813,81

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3 - Reconhecimento da receita financeira, em 3% do valor presente do ativo em fevereiro de 20X1


fevereiro de 20X1 (R$ 66.111,78), e assim sucessivamente, até o 15º mês.

D- AVP - Receita Financeira a


Apropriar (Conta Redutora do Ao final do 15º mês, a conta “AVP - Receita
Ativo Circulante) Financeira a Apropriar (Conta Redutora do Ativo
C- Receita Financeira do Período Circulante)” estará zerada. Na prática, parte do seu
(Conta de Resultado) R$ 1.925,59* saldo será transferido, mês a mês, para uma conta de
receita financeira como resultado do período.
* 3% do valor presente do ativo em janeiro de
20X1 (R$ 64.186,21). Em março de 20X1, deverão Veja tabela de reconhecimento da receita finan-
ser apropriados R$ 1.983,35, correspondentes a ceira a seguir:

Apropriação mensal
Período (mês) Valor original Juros a apropriar Saldo a apropriar
% Valor
1 (jan/20X1) 100.000,00 35.813,79 3% 1.925,59 33.888,20
2 (fev/20X1) 100.000,00 33.888,20 3% 1.983,35 31.904,85
3 (mar/20X1) 100.000,00 31.904,85 3% 2.042,85 29.862,00
4 (abr/20X1) 100.000,00 29.862,00 3% 2.104,14 27.757,86
5 (mai/20X1) 100.000,00 27.757,86 3% 2.167,26 25.590,59
6 (jun/20X1) 100.000,00 25.590,59 3% 2.232,28 23.358,31
7 (jul/20X1) 100.000,00 23.358,31 3% 2.299,25 21.059,06
8 (ago/20X1) 100.000,00 21.059,06 3% 2.368,23 18.690,83
9 (set/20X1) 100.000,00 18.690,83 3% 2.439,28 16.251,55
10 (out/20X1) 100.000,00 16.251,55 3% 2.512,45 13.739,10
11 (Nov/20X1) 100.000,00 13.739,10 3% 2.587,83 11.151,27
12 (dez/20X1) 100.000,00 11.151,27 3% 2.665,46 8.485,81
13 (jan/20X2) 100.000,00 8.485,81 3% 2.745,43 5.740,39
14 (fev/20X2) 100.000,00 5.740,39 3% 2.827,79 2.912,60
15 (mar/20X2) 100.000,00 2.912,60 3% 2.912,60 0,00

5. TRATAMENTO FISCAL Neste caso, no nosso exemplo, o valor de R$


35.813,81 será adicionado no Livro de Apuração
Para evitar conflitos entre a contabilidade e o
do Lucro Real (Lalur) em janeiro de 20X1, evitando
Fisco, a Lei nº 12.973/2014, em seu art. 4º, veio disci-
conflitos entre a contabilidade e o Fisco.
plinar o tratamento a ser dispensado ao referido ajuste
a valor presente deduzido da receita bruta. Portanto, a receita tributável neste mês corres-
ponde a R$ 100.000,00 (R$ 64.186,19 via contabili-
Como se observa ao adotar o procedimento dade e R$ 35.813,21 via Lalur).
contábil preconizado pelas novas regras contábeis, o
À medida que cada parcela for vencendo, a
lucro da empresa passa a ser reduzido.
empresa reconhecerá contabilmente a receita de
juros, conforme demonstrado no lançamento nº 3.
Para evitar a redução do lucro tributável, o referido
dispositivo estabelece: Por sua vez, à medida que essa receita financeira
for sendo reconhecida, a empresa poderá fazer a
Art. 4º Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, exclusão correspondente no Lalur, tendo em vista que
de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº
6.404, de 15 de dezembro de 1976, relativos a cada a receita já foi tributada pelo valor total em janeiro de
operação, somente serão considerados na determinação 20X1 (R$ 35.813,79). Ou seja, em março de 20X2,
do lucro real no mesmo período de apuração em que a todo o valor terá sido excluído.
receita ou resultado da operação deva ser oferecido à
tributação. N
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ICMS incidente sobre o consumo de avaliação por arbitramento (RIR/1999, art. 296, caput
e § 2º; Parecer Normativo CST nº 8/1979).
energia elétrica
SUMÁRIO 3. EXEMPLO
1. Introdução
2. Influência na formação do custo Admitamos determinada indústria cuja fatura de
3. Exemplo energia elétrica relativa ao mês de junho/20X1 atingiu
um total a pagar de R$ 10.000,00, com ICMS incluso
1. INTRODUÇÃO de R$ 1.800,00 (valores meramente ilustrativos), rela-
A Lei Complementar nº 87/1996 (caput do art. 20 tivamente ao consumo de energia, no setor produtivo.
e art. 33, II, “b” - com as alterações promovidas pela
Nesse caso, o registro contábil da fatura de ener-
Lei Complementar nº 102/2000, art. 1º), que disciplina
gia elétrica poderia ser assim efetuado:
a incidência do ICMS em nível nacional, admite o
crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia Pelo registro da fatura de energia elétrica
elétrica no estabelecimento quando consumida no
processo de industrialização. D - Energia Elétrica - Custos Diretos
de Produção (Conta de Resultado) R$ 8.200,00
Trataremos, neste procedimento, da contabili- D - ICMS a Recuperar
zação do ICMS incidente sobre a energia elétrica (Ativo Circulante) R$ 1.800,00
consumida pelas empresas industriais. C - Contas a Pagar
(Passivo Circulante) R$ 10.000,00
Importa observar, desde logo, que, nos termos
da Lei Complementar nº 87/1996, art. 23, o direito ao Nota
crédito está condicionado, ainda, à idoneidade da Lembramos que, nos termos da Lei nº 10.833/2003, art. 3º, III, e da Lei
nº 10.637/2002, art. 3º, IX, o valor correspondente à energia elétrica consu-
documentação e à escrituração nos prazos e condi- mida nos estabelecimentos da pessoa jurídica faz jus ao crédito da Cofins e
ções estabelecidos na legislação de cada Unidade da contribuição para o PIS-Pasep, não cumulativos. Todavia, deixamos de
demonstrar os lançamentos relativos ao referido crédito, porquanto não ser
da Federação (UF). este o objeto do presente procedimento.

2. INFLUÊNCIA NA FORMAÇÃO DO CUSTO


N
Nas empresas que possuem sistema de contabili-
dade de custo integrado e coordenado com o restante
da escrituração, a energia elétrica consumida pelo
setor fabril é um dos itens que deve ser registrado Vendas para entrega futura
como custo. A parcela restante (cujo ICMS não gera SUMÁRIO
direito a crédito) deve ser contabilizada diretamente 1. Reconhecimento da receita
como despesa operacional. 2. Entrega futura de mercadorias em estoque
3. Venda de mercadorias sem a existência de estoque
Se a empresa não possuir aparelhos exclusivos 4. Recebimento de adiantamentos
para medição do consumo relativo aos setores de 5. Exemplo
produção, o valor da conta deverá ser “rateado” entre
1. RECONHECIMENTO DA RECEITA
os setores, de acordo com critérios razoáveis de men-
suração. Para tanto, é imprescindível a elaboração de Existem determinados casos em que ocorre a
demonstrativos de consumo de energia elétrica do emissão de notas fiscais por conta da encomenda de
setor produtivo, de preferência com base em laudo bens ou serviços a serem produzidos ou executados,
técnico, os quais devem ser mantidos em boa guarda ou seja, a serem entregues ou prestados futuramente.
para eventual exibição ao Fisco.
Nessas situações, o problema é o referente ao
Cabe lembrar que, de acordo com a legislação do momento do reconhecimento da receita e do corres-
Imposto de Renda, as empresas industriais que não pondente direito de crédito. A receita da prestação de
possuam sistema de contabilidade de custos, ou que serviços deve ser reconhecida por ocasião de sua efe-
tenham sistema que não atenda aos requisitos para tiva realização, pela execução do serviço, enquanto a
serem considerados como integrado e coordenado receita com a venda de mercadorias, normalmente,
com os demais assentos contábeis, deverão subme- é reconhecida no momento da efetiva entrega ou
ter o estoque final dos produtos acabados e em ela- remessa ao destinatário, geralmente quando ocorre a
boração, existente no final do período de apuração, à transferência da propriedade.

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2. ENTREGA FUTURA DE MERCADORIAS EM 5. EXEMPLO


ESTOQUE
Admitamos que a empresa “A” fature antecipa-
No caso de venda de mercadorias para entrega damente contra a empresa “B” mercadoria no valor
futura, o reconhecimento contábil de sua receita de R$ 10.000,00 (que ainda será produzida), tendo
condiciona-se ao seguinte: esta pago, a título de adiantamento, 50% do valor da
mercadoria.
a) o vendedor deve estar de posse dos bens a
serem entregues, ou seja, já os terem produzi-
Dessa forma, temos os seguintes lançamentos:
do ou adquirido;
b) os estoques devem ser segregados dos de-
1) Pelo registro do faturamento antecipado
mais e colocados à disposição do cliente.
D- Clientes - Vendas para Entrega Futura
Nesse caso, depois de efetuada a transação, o (Ativo Circulante)
vendedor transforma-se em simples depositário das C- Faturamento para Entrega Futura
mercadorias que continuam na sua posse. No entanto, (Ativo Circulante - Retificadora) R$ 10.000,00
ele não é mais o efetivo proprietário, então não existe
nada que o impeça de efetuar normalmente o registro 2) Pelo registro do adiantamento recebido
contábil da receita da transação. D- Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
3. VENDA DE MERCADORIAS SEM A EXISTÊNCIA C- Adiantamento de Clientes
(Passivo Circulante) R$ 5.000,00
DE ESTOQUE
Caso o vendedor ainda não possua os produtos 3) Por ocasião da entrega das mercadorias
transacionados, não pode haver o reconhecimento da
receita, pois o que existe é o compromisso sobre uma D- Clientes
(Ativo Circulante)
venda a se concretizar futuramente.
C- Receita de Vendas
(Conta de Resultado) R$ 10.000,00
Nesse caso, adota-se o registro, para fins de con-
trole, em contas de compensação ou, então, alternativa-
4) Pelo ICMS sobre as mercadorias entregues
mente, registra-se o crédito pelo faturamento antecipado
em conta do Ativo Circulante, tendo como contrapartida D- ICMS sobre Vendas
uma conta retificadora da conta de registro desse cré- (Conta de Resultado)
dito, de modo que o efeito patrimonial seja nulo: C- ICMS a Recolher
(Passivo Circulante) R$ 1.800,00

ATIVO CIRCULANTE
...
5) Pela baixa do adiantamento
Clientes D- Adiantamentos de Clientes
... (Passivo Circulante)
C- Clientes
Clientes - Vendas para Entrega Futura (Ativo Circulante) R$ 5.000,00
(-) Faturamento para Entrega Futura

6) Pela reversão do lançamento de controle


A conta “Faturamento para Entrega Futura” é
redutora da conta “Clientes - Venda para Entrega D- Faturamento para Entrega Futura
(Ativo Circulante - Retificadora)
Futura”; ambas devem ser desprezadas por ocasião
C- Clientes - Vendas para Entrega Futura
da publicação das demonstrações contábeis. (Ativo Circulante) R$ 10.000,00

4. RECEBIMENTO DE ADIANTAMENTOS 7) Pela baixa de clientes por ocasião do recebi-


mento do saldo de 50%
Pode ocorrer, ainda, uma situação na qual o ven-
dedor receba um adiantamento parcial ou total sobre o D- Bancos Conta Movimento
faturamento antecipado. Nesse caso, o adiantamento (Ativo Circulante)
deve ser registrado em conta de “Adiantamentos de C- Clientes
Clientes”, item do Passivo Circulante ou do Passivo (Ativo Circulante) R$ 5.000,00
Não Circulante, pois se trata de uma obrigação a
cumprir com o cliente. ◙
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