Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF)

ACTIVIDADES CON
INFLUENCIA
GUBERNAMENTAL

Domingo Mario Marchese - Julio 2018

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 Curso de Especialización en Normas
Contables y de Auditoría

Contenido:
q Subvenciones del gobierno - NIC 20
q Concesiones de servicios – CINIIF 12
q Acuerdos de Concesión de Servicios:
Informaciones a Revelar - SIC 29
NIC 20 Subvenciones y
Ayudas del Gobierno
 Objetivo

El objetivo de esta norma es establer las políticas

contables y la información complementaria a revelar
en relación con subsidios del Gobierno y cualquier
otro tipo de ayuda Gubernamental
SUBSIDIOS GUBERNAMENTALES

Reconocimiento:

No deben § El ente haya cumplido las

reconocerse
hasta que condiciones requeridas
exista la
razonable
seguridad de § Los Subsidios vayan a ser
que
recibidos
 Objetivo
SUBSIDIOS GUBERNAMENTALES

Ø Una vez que el Subsidio Gubernamental es

reconocido, cualquier activo o pasivo
contingente relacionado deberá revelarse de
acuerdo con la NIC 37

Ø Debe reconocerse como ingreso a lo largo del

período cuyos costos intenta compensar sobre
una base sistemática de asignación
 Objetivo
SUBSIDIOS GUBERNAMENTALES

Ø No deben registrarse directamente como

modificación en el Patrimonio Neto

Ø Si el subsidio no está dirigido a compensar

erogaciones futuras se registra como resultados
en el momento en que se reconoce
 Objetivo
SUBSIDIOS NO MONETARIOS

Ø Deben reconocerse tanto el activo

recibido como el Subsidio Gubernamental
al Valor Razonable del bien recibido
 Objetivo
SUBSIDIOS RELACIONADOS CON ACTIVOS

Pueden § En el Pasivo como Ingreso

presentarse en el
Estado de
Situación Diferido
Patrimonial
alternativamente: § Deduciendo del costo del
Activo
 Objetivo
SUBSIDIOS RELACIONADOS CON ACTIVOS

Ø Deben reconocerse en Resultados:

o Base sistemática sobre la vida del
Activo
o Menor depreciación del Activo
 Objetivo
SUBSIDIOS RELACIONADOS CON INGRESOS

§ Otros Ingresos
Pueden
presentarse en el
Estado de
Resultados
alternativamente: § Deduciendo del costo
que intenta compensar
SUBSIDIOS A REINTEGRAR

§ Debe considerarse como un cambio en

estimaciones

Debe § Cancelar primero Ingresos

aplicarse Diferidos
como sigue:
§ Por el exceso registrar una
pérdida en forma inmediata
OTRAS FORMAS DE AYUDA

§ Deben revelarse en la información

complementaria todas las restantes formas
de ayuda no cuantificables
económicamente

§EJ: Garantías sobre operaciones de

exportación
INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

§ Políticas contables adoptadas

§ Naturaleza y magnitud de la ayuda
gubernamental reconocida en los estados
financieros
§ Otras ayudas recibidas no cuantificadas ni
registradas
§ Condiciones a cumplir y otras
contingencias relacionadas con la ayuda
reconocida
NUEVA VISIÓN DEL IASB SOBRE
AYUDA GUBERNAMENTAL

§ La actual visión del IASB sobre el tema ya

fue reflejada en la NIC 41 (Agropecuaria)
por la que el reconocimiento en resultados
esta relacionado con la existencia de una
obligación pendiente y no con el período
que intenta compensar
 Subvenciones del Gobierno

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 Subvenciones del Gobierno
Se utilizan para este concepto dos normas diferentes:
qLa NIC 20 es de aplicación sólo a las subvenciones del gobierno
relacionadas con los activos biológicos que se midan al costo
menos la depreciación acumulada acumulada y las pérdidas por
deterioro del valor acumuladas.
qLa NIC 41 aplica para el resto y exige un tratamiento diferente del
previsto en la NIC 20 si la subvención se relaciona con un activo
biológico medido al valor razonable menos los costos de venta, o
bien si la subvención exige que la entidad no realice una
actividad agrícola específica.

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 Subvenciones del Gobierno
qUna subvención incondicional, relacionada con un activo
biológico que se mide a su valor razonable menos los costos de
venta, se debe reconocer en el resultado del periodo cuando tal
subvención se convierta en exigible
qSi una subvención relacionada con un activo biológico, que se
mide a su valor razonable menos costos de venta, está
condicionada, incluyendo requerimiento de que la entidad no
emprenda determinadas actividades, se reconocerá en el
resultado del periodo cuando se hayan cumplido las condiciones

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 Subvenciones del Gobierno

q Una subvención del gobierno puede requerir que una entidad

cultive la tierra en una ubicación determinada durante cinco
años, y exigir que la entidad devuelva toda la subvención si la
cultiva durante un periodo inferior. En ese caso, la subvención del
gobierno no se reconocerá en resultados hasta que hayan pasado
los cinco años
q Si los términos de la subvención permitiesen retener parte de la
misma conforme al tiempo que haya pasado, la entidad debe
reconocer esa parte en resultados en función del tiempo
transcurrido

19
 Subvenciones del Gobierno
Resumen de las normas aplicables:

Condicionales Cuando se cumple

la condición

VR – Costo de Vender
(NIC 41) Cuando existe el
Activos Incondicionales
derecho a reclamarlo
Biológicos
Valuados a:
A lo largo del periodo de
Costo – depreciación
devengamiento de los
– desvalorización costos que se espera
(NIC 20) compensar

No realización de Cuando se cumple

Condicionales
actividades la condición
(NIC 41)

20
IFRIC 12: Acuerdos de
concesión de servicios
 Alcance

El acuerdo de esta Interpretación involucra a un ente

privado (operador) que construye o mejora la
infraestructura de un servicio público y que la opera
y mantiene durante un período.

El operador recibe pagos durante el período

mediante un contrato que establece niveles de
ejecución, mecanismos de ajuste de precios y
acuerdos para destrabar disputas.
 Alcance
Da guías para contabilizar los acuerdos de concesión de
servicios públicos a un operador privado.

Se aplica si:
a) La concedente controla o regula qué servicios
proporcionar, a quién y a qué precio; y
b) La concedente controla (por la propiedad, usufructo o
de otra forma) cualquier participación residual
importante en la infraestructura al final del plazo del
acuerdo.

La infraestructura utilizada durante toda su vida útil

(mediante el acuerdo) está alcanzada si se cumple (a)
 Alcance
En general las concesiones cumplen con el requisito
expuesto en a), y la dificultad para identificar las
entidades que se encuentran alcanzadas por la norma
surgen del análisis del punto b)

En tal sentido, no es relevante que el Concesionario

reciba o no pago por la transferencia de los bienes al fin
del período de la concesión

El análisis se centra en el derecho de uso por parte del

concedente durante y luego del período de la concesión y
sus eventuales prórrogas
 Alcance
Criterios para la determinación del control sobre el valor residual
de la infraestructura al fin de la concesión cuando el operador
recibe algún tipo de compensaciones

q En la IFRIC 12 no se utiliza el usual criterio de “Riesgos y

beneficios asociados con la propiedad” por lo tanto no es
relevante para el análisis que el operador tenga un
reconocimiento basado en el valor residual de los bienes

q El concepto de control esta basado en el ejercicio del derecho

de uso de la infraestructura al final del período de la concesión

q Por lo tanto cuando al final de la concesión se transfiere el

derecho de uso de la infraestructura al concedente, la segunda
condición de la IFRIC 12 se cumple
 Alcance

El concepto del derecho de uso en las NIIF y su

aplicación a las Concesiones de Servicios Públicos
•Los aspectos que determinan que se ha transferido el
derecho de uso al concedente, deben encontrarse en la
aplicación por analogía de los requisitos de la IFRIC 4,
donde se expresa lo siguiente:
ØUn acuerdo traspasa el derecho de uso del activo si transfiere al
comprador (arrendatario) el derecho a controlar el uso del activo
subyacente. Esto ocurre cuando se cumple alguna de las
siguientes condiciones:
 Alcance

(a) El comprador tiene la capacidad o el derecho de operar

el activo, o dirigir a otros para que lo operen en la forma
que determine, al mismo tiempo que obtiene o controla un
importe, que no sea insignificante, de la producción u
otros beneficios provenientes del activo.

(b) El comprador tiene la capacidad o el derecho de

controlar el acceso físico al activo subyacente, al mismo
tiempo que obtiene o controla un importe, que no sea
insignificante, de la producción u otros beneficios
provenientes del activo.
 Alcance

(c) Los hechos y circunstancias indican que es remota

la probabilidad de que una o más partes, distintas del
comprador, obtengan más que un importe insignificante
de la producción u otros beneficios que el activo genere
durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el
comprador pagará por la producción no esta fijado
contractualmente por unidad de producto ni es igual al
precio de mercado corriente, por unidad de producto, en
la fecha de entrega de dicho producto.
 Alcance

ØEl concedente de las concesiones es equivalente al

“comprador” y el hecho de que los servicios se
presten al publico no implica una restricción ya que
el concesionario lo hace a los mismos por cuenta y
orden del concedente

CONCLUSION:
En la casi totalidad de las concesiones de servicios
públicos convencionales, las características
contractuales determinan que el “derecho de uso”
de las infraestructuras básicas para la prestación de
los servicios son ejercitados por los organismos o
estados concedentes
 Alcance

CONCEPTO BASICO:

q Si en virtud del cumplimiento de la primera pauta del

punto 9 de la IFRIC 12 el derecho de uso durante el
periodo de la concesión es ejercitado por el
concedente y este, de acuerdo con lo analizado
también lo ejercita al final de la concesión, eso
significa que nunca el activo lo fue del operador sino
siempre del concedente
 Alcance
Se aplica a:
• Las infraestructuras que el operador construya o
adquiera de un 3º para prestar el servicio, y
• Las ya existentes a las que el operador tenga
acceso para cumplir el acuerdo

La Interpretación no indica la contabilización de la

infraestructura reconocida como PP&E por el
operador antes de comenzar el acuerdo (se le
aplica “bajas en cuentas” de NIC 16)

La Interpretación no trata la contabilidad en el

“concedente”
 Alcance : Árbol de decisión
Tiene la concedente control o regula que servicio debe proveer
el operador con la infraestructura, a quien y a qué precio?
SI
Fuera del objetivo de la IFRIC12
N
Tiene la concedente control, a través de la propiedad, derecho
de uso u otra forma, sobre una parte residual importante en la O
infraestructura al final del contrato? N
SI O

Es la infraestructura construida o adquirida por el operador N Es la infraestructura existente del otorgante

de un 3º, para el propósito del acuerdo? O es la O quien da al operador acceso para el propósito
infraestructura usada en el acuerdo por toda su vida útil? del acuerdo de servicio?
SI SI

Dentro del objetivo IFRIC12. El operador no reconocerá la infraestructura como

PP&E o como un activo en leasing

Tiene el operador un derecho contractual a Tiene el operador un derecho Fuera de la

recibir dinero u otro AF desde el otorgante o contractual a cobrar a los no Interpretación
de donde éste indique? no usuarios del servicio público?
SI SI

Operador reconoce un AF Operador reconoce un A Intangible

Esquema de decisión sobre norma aplicable
al tratamiento de infraestructura

¿Está incluida en
el alcance de la
IFRIC 12?
SI NO

¿Satisface la ¿Es o contiene un

definición de arrendamiento?
Activo Financiero? IFRIC 4
SI NO SI NO

Activo Activo Arrendamiento

Financiero Intangible Financiero u Propiedad, Planta
y Equipos NIC 16
Operativo NIC 17
NIC 39 NIC 38
 Temas tratados

Trata los principios generales de reconocimiento y medición de

obligaciones y derechos relacionados en estos acuerdos.

Los temas tratados en esta Interpretación son:

a) tratamiento de los derechos del operador sobre la
infraestructura;
b) reconocimiento y medición de la contraprestación del
acuerdo;
c) servicios de construcción o mejora;
d) servicios de operación;
e) costos por préstamos;
f) tratamiento contable posterior de los activos financieros y los
activos intangibles; y
g) elementos proporcionados al operador por la concedente
 Temas tratados
Tratamiento de los derechos del operador
sobre la infraestructura
ØLas infraestructuras que entran en el alcance de IFRIC 12 no
deben ser reconocidas como PP&E del operador, pues el
acuerdo contractual no otorga a éste el derecho de uso.

ØEl operador tiene acceso a la operación de la infraestructura

para proporcionar el servicio público en nombre de la
concedente.

ØSi bien en muchos contratos de concesión se hace referencia a

que el concedente transfiere al operador el “derecho de uso”,
este término no tiene el mismo significado para nuestras normas
legales que las contables
 Temas tratados
Determinación del valor actual de las obligaciones
asumidas como parte del costo de los activos
adquiridos:
q De acuerdo con la IFRIC 12 los contratos dentro de su alcance
determinan que los activos a reconocer pueden ser un Activo
Financiero, un Activo Intangible o Ambos

q El monto a asignar a los mismos es igual al costo neto asumido

por el operador para obtener la concesión, el que esta determinado
por el importe total erogado + las obligaciones asumidas

qLas obligaciones asumidas pueden ser dinerarias (Deudas NIC

39/NIIF 9) u Obligaciones de ampliar o mejorar la infraestructura
(Provisiones NIC 37). Ambas se miden por su valor actual al
momento de la transacción
 Obligaciones asumidas
A efecto de su reconocimiento contable, las
obligaciones asumidas deben tipificarse de acuerdo con
lo siguiente:
q Obligaciones de expansión o mejoramiento de la
infraestructura existente
q Obligaciones de reposición de activos o de
restauración de los mismos (overhauls) al fin de su
vida útil
q Obligaciones de mantenimiento de la
infraestructura para garantizar un adecuado
funcionamiento
 Obligaciones asumidas

El tratamiento contable a darle a cada una, a la fecha de

transición a IFRIC 12, debe ser la siguiente:
q Obligaciones de expansión : No se reconocen
(Executory contracts)
q Obligaciones de reposición : Las proporciones
consumidas forman parte de la obligación inicial
q Obligaciones de mantenimiento : No se reconocen,
son erogaciones a medida que se ejecutan
 Temas tratados

El valor actual de las obligaciones asumidas se debe

considerar como parte del costo de los activos
adquiridos:

q El valor de costo del intangible se determina de la siguiente

manera:
Costo total de adquisición de los activos
- Valor Actual del Activo Financiero

Costo del Activo Intangible (Licencia)

 Reconocimiento y medición de la
contraprestación del acuerdo

Ø El operador debe reconocer y medir los ingresos de

actividades ordinarias,
Ø En muchos contratos el operador construye
infraestructura y la opera por un período determinado
posterior.
Ø En ese caso debe reconocer el Ingreso por la
Construcción al Valor razonable del activo construido y
computar como costo de ventas los importes erogados
con contrapartida en el activo adquirido (Intangible,
Financiero o ambos)
Ø Se tomará el resto de los ingresos como atribuidos a la
operación de la concesión
 Servicios de construcción o mejora
Ø El operador, cuando presta directamente el servicio
de construcción, debe contabilizar los ingresos de
actividades ordinarias y los costos relacionados con
los servicios de construcción o de mejora utilizando
el método de “Avance de Obra” aplicable a la
actividad

Ø Si los servicios son prestados a través de una

compañía del grupo, el resultado de la transacción no
debe eliminarse en los estados consolidados ya que,
aunque las formalidades indiquen lo contrario, no se
trata de una operación recíproca
 Servicios de construcción o mejora

Ø Los criterios para determinar si se trata de prestación

de servicios de construcción o venta de bienes debe
encontrarse en la NIIF 15

Ø El factor relevante para determinar en que categoría

se encuentra, y por lo tanto la forma y oportunidad de
los ingresos y costos, es la capacidad del
concedente de controlar la ejecución de las obras,
especialmente la capacidad de definir y modificar el
diseño y forma de construcción.
 Servicios de construcción o mejora

Ø En los casos en que se concluya que se trata de

servicio de construcción se reconoce el ingreso a
medida que avanza la construcción de acuerdo con la
NIC 11, considerando como costos la totalidad de las
erogaciones
Ø En caso de que se trate de una venta de bienes el
resultado se reconoce de acuerdo con la NIIF 15
Ø Es posible que si el operador adquiere los bienes por
su valor razonable de mercado, ingresos y costos
reconocidos sea idénticos.
 Servicios de construcción

Construcción Transferencia

Ø Durante el período de construcción se reconocen los

ingresos y costos
Ø A la fecha de transferencia al concedente no se registran
resultados, sólo el intercambio de activos: Obras en
ejecución por el intangible y el activo financiero si
correspondiese
 Venta de bienes

Construcción Transferencia

Ø Durante el período de construcción se activan los costos

en un activo específico, como prepagos
Ø A la fecha de transferencia al concedente se registran el
ingreso y el costo de la operación de trueque, así como el
ingreso del intangible y el activo financiero si
correspondiese
 Servicios de operación

Ø El operador debe registrar los ingresos dependiendo del

activo que hubiere reconocido: Intangible (Total) o
Financiero (El excedente a la recuperación del crédito)

Ø Las obligaciones contractuales para (a) mantener la

infraestructura con una capacidad especificada de
servicio (incluyendo la reposición de bienes con vida útil
menor a la concesión) deben provisionarse (costo)
durante el período en que son utilizados para la
prestación del servicio.
 Servicios de operación

Construcción Concesión Reemplazo

Ø Cuando la concesión sea otorgada con bienes que ya

tienen vida útil transcurrida y que deben ser repuestos
antes del fin de la concesión, debe registrarse
inicialmente el monto de la obligación a la fecha de
transición
Ø Las erogaciones por mantenimiento se imputan
directamente a resultados de la operación
 Costos por préstamos

Ø De acuerdo con la NIC 23, los costos por préstamos

que sean atribuibles a estos acuerdos se deberán
reconocer como formando parte del costo del activo
cuando resulte aplicable por satisfacer los requisitos
de la referida norma (Activo elegible y período de
construcción)

Ø En momento en que se produce el intercambio de los

activos con el concedente (la construcción por la
licencia para explotar el activo en un acuerdo de
concesión) el monto activado incide en la
determinación del resultado de dicho intercambio
 Tratamiento contable posterior de los AF

ØEl tratamiento del activo financiero dependerá de cual

haya sido la clasificación que el ente haya efectuado al
momento del reconocimiento inicial

ØLas categorías de “Valor razonable con cargo a

resultados”; “Préstamos y Cuentas por cobrar” e
“Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento”
normalmente no son accesibles, por que los créditos no
satisfacen las condiciones requeridas para clasificar en
dichos grupos
 Tratamiento contable posterior de los AF

ØLa categoría de “Disponible para la venta” es una

opción obligada cuando no puede garantizarse que se
recuperará una parte significativa del crédito por causas
diferentes a la no recuperación por incumplimiento del
deudor.

ØSi es tipificado el crédito en esta categoría, debe

devengarse el interés del período con cargo a resultados
y registrar la diferencia con su valor razonable en un
rubro específico del Patrimonio Neto (en el grupo de
otros resultados integrales)
 Tratamiento contable posterior de los AF

ØLa construcción y transferencia al concedente de

obras que incrementarán el valor de las sumas a recibir
al fin de la concesión, deben incrementar el valor del
activo financiero en la medida del incremento del valor
actual del FFF por esta causa

ØAl recibirse la cobranza final, debe reciclarse el saldo

remanente en el Patrimonio neto (ORI) a los resultados
del período como un ajuste de reclasificación.
 Tratamiento de los AF de acuerdo con la
NIIF 9

ØLa clasificación del AF no puede hacerse en la

categoría de “Costo Amortizado”, dado que no satisface
los requisitos que deben cumplirse para la clasificación
en este grupo

ØLa única opción es la de valuación a VR con cambios a

ser reconocidos en resultados del período
 Tratamiento contable posterior de los A
Intangibles

ØEl activo intangible se amortizará en función de los

parámetros descriptos por la NIC 38 en forma
sistemática a lo largo del período de la concesión
utilizando un patrón que represente el modo en que el
operador consume los beneficios económicos del activo

ØErogaciones futuras en expansión de infraestructura

(no consideradas como obligaciones presentes) se
activarán en caso de que pueda probarse que las
mismas le mejorarán el flujo de beneficios económicos
futuros al operador y puedan medirse en forma fiable.
 Tratamiento contable posterior de los A
Intangibles
Ø En los casos en que exista una retribución al final de la
concesión y por ende se reconozca un activo financiero,
el valor razonable del activo intercambiado (construcción
o bienes adquiridos) deberá segregarse entre el valor
actual del incremento en el activo financiero y el
incremento en el valor del intangible, el que se calculará
por diferencia
Ø Las amortizaciones sobre los nuevos valores deberán
efectuarse en forma prospectiva. Se sugiere el método de
la línea recta ya que el activo registrado no contempla las
expansiones futuras
Ø Si no existe reintegro al final, es posible que en las
etapas finales se transforme en un contrato oneroso
Elementos proporcionados al operador por
la concedente
ØLa infraestructura a los que la concedente haya dado
acceso al operador, no se reconocen como PP&E del
operador.

ØLos restantes bienes proporcionados al operador para

que los conserve o trate como desee, no son
subvenciones del gobierno. Se reconocen como activos
del operador, medidos al valor razonable y alocados en
el reconocimiento inicial.

ØEl operador deberá reconocer un pasivo por las

obligaciones que haya asumido a cambio de los activos
y que todavía no haya cumplido
 Transición
q La norma de transición de la IFRIC 12 es la siguiente:

“ Si la aplicación retroactiva al comienzo del período

más antiguo presentado resulta impracticable, éste
deberá:
(a) reconocer los activos financieros y activos
intangibles que existieran al principio del periodo
más antiguo presentado;
(b) utilizar los importes en libros previos de los
activos y pasivos reconocidos previamente
(c) comprobar el deterioro de valor de los activos
financieros e intangibles”
 Transición
q A la fecha de transición a las NIIF o a la fecha de
primera aplicación de la IFRIC 12 el operador tiene la
opción de medir el valor de los Activos a reconocer de la
siguiente manera:
Valor residual de Propiedad Planta & Equipo
+ Valor Actual de las Provisión para
Infraestructura
- Valor Actual del Activo Financiero

Costo del Activo Intangible (Licencia)

Es decir que no se efectúan ajustes al Patrimonio del

Ente por esta causa a dicha fecha !!!
SIC 29 Acuerdos de
Concesión de Servicios:
Informaciones a Revelar
 Revelación

qLa característica común a todos los acuerdos de

concesión de servicios es que el operador recibe un
derecho y asume, simultáneamente, una obligación de
proporcionar servicios.
qEl problema es qué información debe ser revelada en
las notas a los estados financieros del operador y del
concedente.
 Revelación

qUn operador y un concedente deberán revelar lo

siguiente, en cada periodo:
(a) una descripción del acuerdo;
(b) los términos relevantes del acuerdo, que pueden
afectar al importe, calendario y certidumbre de los
flujos de efectivo futuros (por ejemplo, el periodo
de la concesión, fechas de revisión de precios y las
bases sobre las que se revisan los precios o se
renegocian las condiciones)
 Revelación
qUn operador y un concedente deberán revelar lo
siguiente, en cada periodo:
(c) la naturaleza y alcance de:
(i) los derechos a usar determinados activos;
(ii) las obligaciones de proporcionar o los
derechos de recibir el suministro de servicios;
(iii) las obligaciones de adquirir o construir
elementos de las propiedades, planta y equipo;
(iv) las obligaciones de entregar o los derechos a
recibir determinados activos al término del
periodo de concesión
 Revelación

qUn operador y un concedente deberán revelar lo

siguiente, en cada periodo:
(c) la naturaleza y alcance de:
(v) las opciones de renovación y terminación, y
(vi) otros derechos y obligaciones (por ejemplo,
una inspección mayor);
(d) los cambios en el acuerdo que hayan ocurrido
durante el periodo; y
(e) cómo el acuerdo de servicios ha sido clasificado.
 Revelación
qUn operador revelará el importe de ingresos de
actividades ordinarias y los resultados reconocidos en
el periodo por los servicios de construcción
intercambiados por un activo financiero o un activo
intangible
qLas informaciones a revelar exigidas, deberán ser
suministradas en forma individual para cada acuerdo
de concesión de servicios, o bien de manera agregada
para cada clase de acuerdos de concesión. Una clase
es un grupo de acuerdos de concesión de servicios de
naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes,
telecomunicaciones y servicios de tratamiento de
aguas).
¿Preguntas o comentarios?