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Incidência de PIS e COFINS sobre valores recuperados por empresas em

razão de crimes identificados na negociação de preços: algumas


ponderações sobre a Solução de Consulta COSIT n. 268, de 30.5.2017
Bruno Fajersztajn*
Paulo Coviello Filho*

Artigo - Federal - 2017/3606

Foi divulgada nos últimos meses a Solução de Consulta n. 268, de 30.5.2017, da


Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), por meio da qual aquele órgão foi instado a se
manifestar acerca do tratamento tributário a ser conferido aos valores recuperados por pessoa
jurídica em razão de ações investigativas desenvolvidas pela Polícia Federal, Ministério Público
Federal e da Justiça Federal, dentre outros órgãos.

Segundo relatório da Solução de Consulta, houve investigações policiais acerca de um


esquema ilícito praticados por agentes da pessoa jurídica consulente e agentes de pessoas
jurídicas que com ela firmaram contratos empresariais os quais resultaram na imposição de
pagamentos indevidos (a maior) pela consulente pela execução de determinados contratos.

Ainda segundo o relatório, a consulente também informou que reconheceu em suas


demonstrações contábeis uma baixa (redução de valor) de gastos capitalizados (ativados),
referente a valores que foram pagos indevidamente na aquisição de ativos imobilizados.
Ademais, a consulente relatou que \"foram baixados, também, os valores dos respectivos
créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS aproveitados e a aproveitar sobre as aquisições dos ativos em
questão\". Afirmou ainda que os valores de tais créditos \"porventura utilizados na apuração de
períodos anteriores foram recolhidos aos cofres da União, com os devidos encargos
moratórios, por intermédio de DARFs específicos\".

Diante desse contexto, a consulente indagou qual o tratamento tributário a ser conferido, para
fins de incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, aos valores recuperados em
razão das ações do Ministério Público Federal, no âmbito da Justiça Federal. Afirmou que
esses valores não seriam, a seu ver, receitas tributáveis, tendo em vista configurarem simples
recuperações de valores indevidamente despendidos.

Em resposta, a COSIT afirma que esses valores configuram receitas tributáveis, pois são
recursos que se incorporam definitivamente ao patrimônio da empresa beneficiária. Assim,
como no regime da não cumulatividade as contribuições em foco incidem sobre \"a receita
bruta (...) e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica\", concluiu que esses
valores estariam no campo de incidência das contribuições. Consignou, ainda, que não existe
qualquer norma estabelecendo a exclusão da base de cálculo desses valores. Por fim, concluiu
que esses valores recuperados seriam tributáveis na condição de \"demais receitas\".

De forma coerente com a conclusão acima exposta, a COSIT afirmou que são desnecessários
os procedimentos adotados pela consulente para (i) reduzir os valores dos bens ativados, (ii)
reduzir os créditos da não cumulatividade das contribuições aproveitados sobre as aquisições
em questão; e (iii) recolher a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS não pagas em razão da
utilização, em períodos anteriores, de créditos com base nos valores dos ativos indevidamente
majorados.

Nas palavras da decisão, \"o fato de haver elevação artificial de preços pagos pela consulente
(superfaturamento) nos contratos que ocasionaram as aquisições de bens incorporados a seu
ativo imobilizado não impede a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins em conformidade com as regras ordinárias aplicáveis (inclusive
em relação ao valor do bem), desde que cumpridos todos os requisitos exigidos para a
apuração do crédito.\"
A nosso ver, contudo, a Solução de Consulta em questão não conferiu a melhor interpretação à
situação analisada, tendo em vista que o valor recuperado pela pessoa jurídica, no âmbito de
um procedimento de investigação, não possui natureza jurídica de receita.

Na doutrina, autores renomados como Aliomar Baleeiro [1], Eduardo Domingos Bottallo [2],
Aires Fernandino Barreto [3], Marco Aurélio Greco [4], Sidney Saraiva Apocalypse [5] e José
Luiz Bulhões Pedreira [6], ainda que com pequenas diferenças conceituais, são unânimes ao
elencar as principais características do conceito jurídico de receita:

- receita é um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa jurídica, sendo certo que
nem todo ingresso ou entrada é receita;

- receita é o tipo de entrada ou ingresso que se integra ao patrimônio sem reserva, condição ou
compromisso no passivo, acrescendo-o como elemento novo e positivo;

- a receita passa a pertencer à entidade com sentido de permanência;

- a receita remunera a entidade, correspondendo ao benefício efetivamente resultante de


atividades suas;

- a receita provém de outro patrimônio, e se constitui em propriedade da empresa pelo


exercício das atividades que constituem as fontes do seu resultado;

- a receita exprime a capacidade contributiva da entidade;

- a receita modifica o patrimônio, incrementando-o.

Ricardo Mariz de Oliveira, a partir da observação cuidadosa dos diversos tipos conhecidos de
receitas, conseguiu elencar os elementos característicos e analíticos (individualizados)
positivos e negativos do conceito jurídico de receita [7].

Logo, para que um ingresso financeiro no patrimônio seja considerado receita, ele deve se
conformar com a totalidade dos elementos característicos afirmativos, e não adentrar em
qualquer dos negativos, de tal modo que, se faltar apenas um dos afirmativos, ou se existir
apenas um dos negativos, de receita não se tratará.

Para facilitar a visualização, os elementos positivos e negativos do conceito jurídico de receita


estão sintetizados na tabela abaixo:
Elementos Positivos (enunciados Elementos Negativos (enunciados
específicos afirmativos) específicos negativos)
1. Receita é um novo direito de qualquer 1. Não é receita o ingresso de um novo
natureza e de qualquer origem, produzido elemento positivo no ativo que seja
por qualquer causa ou fonte eficiente, simples meio de pagamento, em
desde que pertencente ao próprio virtude do cumprimento de obrigação
patrimônio, e que não acarrete para o seu por terceiro perante o titular do
adquirente qualquer nova obrigação. patrimônio.
2. Não é receita o direito novo que
seja simples devolução de direito
2. Receita é um acréscimo de direito que anteriormente existente no ativo
não acarrete qualquer prestação para o componente do patrimônio, ou de
seu adquirente, nem atribua a terceiro outro que juridicamente lhe seja
qualquer direito contra ele. equivalente, e que apenas reponha o
ativo e o patrimônio ao estado
anterior.
3. Receita é um novo direito adquirido por
3. Não é receita o direito novo que,
alguém, que representa obrigação para
por sua natureza e por definição legal,
um terceiro, a qual surge necessariamente
represente capital social ou reserva de
no mesmo momento da aquisição do
capital da pessoa jurídica, ou que, por
direito, mas cujo cumprimento ou
sua natureza, corresponda a uma
extinção não necessita ocorrer
transferência patrimonial.
simultaneamente.
4. A redução ou extinção de obrigação,
sem pagamento ou qualquer outro
4. Não é receita a redução ou extinção
comprometimento de ativos, também
de obrigação (passivo) que configurar
pode ser considerada receita se for
simples hipótese de transferência de
possível identificar nela uma forma de
dívida para o patrimônio líquido.
remuneração ou contraprestação do
patrimônio

Com supedâneo nos elementos positivos e negativos dissecados acima, Ricardo Mariz de
Oliveira afirma, em síntese, que \"receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se
incorpore positivamente ao patrimônio e que represente remuneração ou contraprestação de
atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou
contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu
patrimônio ou por ele custeados\" [8].

Das considerações doutrinárias resumidamente expostas acima, pode-se notar que o valor
recuperado pela pessoa jurídica, decorrente de atos ilícitos cometidos em seu desfavor, não
possui o elemento contraprestacional inerente das receitas. Realmente, esse valor representa
mera recuperação de um direito anteriormente existente no ativo componente do patrimônio,
conforme elemento negativo n. 2 acima indicado. Assim, não nos parece correta a afirmação
da COSIT no sentido de que os valores recuperados pela pessoa jurídica, em decorrência de
procedimentos policiais, configuram receita da pessoa jurídica.

Nesse momento, é interessante rebater especificamente a observação contida no parágrafo 19


da Solução de Consulta, segundo o qual: \"o recebimento desses valores por parte da pessoa
jurídica consulente materializa o auferimento de receita tributável, dardo que se trata da
incorporação definitiva de recursos financeiros ao patrimônio da beneficiária.\" Nos termos do
referido parágrafo, bastaria a incorporação definitiva de recursos financeiros ao patrimônio da
pessoa jurídica para que fosse considerada receita auferida. Ora, admitindo-se esse
entendimento, por hipótese, configurariam receita os valores recebidos a título de subscrição
de capital, os valores recebidos em devolução de empréstimos, dentre outras situações que,
claramente, não se enquadram no conceito jurídico de receita. Ou seja, nem todo acréscimo ao
patrimônio é receita, sendo necessário verificar se todos os elementos acima abordados estão
presentes.

Em razão do exposto, restando evidente que os valores recebidos em devolução não


configuram receitas da pessoa jurídica, é descabida a sua tributação pela contribuição ao
PIS/Pasep e pela COFINS, na sistemática não cumulativa (o mesmo aplica-se para a
sistemática cumulativa), que determina a incidência das exações sobre a totalidade das
receitas da pessoa jurídica. Ora, se o valor recuperado não é receita, não há necessidade de
haver uma norma expressa determinando a sua exclusão da base de cálculo. Trata-se de
situação de não incidência.

Ademais, deve-se ressaltar que a natureza jurídica de certo ingresso independe da


classificação contábil adotada pelo contribuinte. Em outras palavras, isso significa que uma
receita não deixa de ser receita porque foi contabilizada em alguma outra conta que não a de
receita, ou, ao contrário, que um ingresso ou entrada que não seja receita passe a sê-lo
exclusivamente por força de ter sido objeto de crédito à conta de receita, seja por engano, seja
em atendimento a alguma regulamentação emitida por órgão competente ou por conta de
imposição decorrente da ciência contábil. Dessa forma, o processo contábil de
reconhecimento, mensuração e classificação de determinado ingresso como receita não
constitui evento descrito na hipótese de incidência, como necessário e suficiente para o
surgimento da obrigação tributária.

Neste sentido, Ricardo Mariz de Oliveira leciona que \"nenhum procedimento contábil pode
alterar as obrigações tributárias, para mais ou para menos. Vale dizer, um ingresso ou entrada
que não fosse receita não seria tributado, fosse ele contabilizado em conta de receita, fosse em
conta de passivo (...)\" [9]. No mesmo sentido, a lição de Marco Aurélio Greco: \"Não é a
maneira pela qual vier a ser contabilizada determinada figura que irá determinar a sua natureza
jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria realidades
jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente\" [10].

Para arrebatar, imperioso chamar atenção para as considerações feitas pela Ministra Rosa
Weber, no julgamento do RE 606107 - RS, de 22.5.2013, julgamento no qual o Plenário do
Supremo Tribunal Federal analisou a questão da incidência ou não da contribuição ao PIS e da
COFINS sobre créditos acumulados de ICMS realizados pelo contribuinte mediante
transferência onerosa a terceiros, consignando que o conceito de receita deve ser verificado
caso a caso, devendo haver integração no patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições, o que definitivamente não ocorre com os ingressos financeiros
recebidos em devolução de pagamentos indevidos anteriores. Da referida decisão podem ser
retiradas algumas conclusões:

- \"o conceito o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, \"b\", da CF, não se
confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas Leis 10.637/02
(art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e
da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, 'independentemente de sua
denominação ou classificação contábil'.\";

- \"Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida
como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro
(...)\";

- \"O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não
gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico
advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, \"a\", da Constituição
Federal.\"
Assim, tem-se que os valores recuperados pela pessoa jurídica, no âmbito de procedimentos
de investigação, representam recuperação de custos e despesas, não configurando receitas
passíveis de tributação pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS, como concluiu a
Solução de Consulta.

É importante ressaltar que, diferentemente do que afirmou a Solução de Consulta, o fato de a


legislação do imposto de renda [11] determinar que devem ser computados na determinação
da base de cálculo daquela exação os valores recebidos a título de recuperação de custos e
despesas não é determinante para fins das contribuições em análise. Isso porque as
grandezas tributadas por essas exações fiscais são completamente distintas, o que justifica
que as recuperações de custos e despesas sejam tributadas pelo imposto de renda e não
sejam pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS.

Ora, se o imposto de renda incide sobre acréscimos patrimoniais [12], as contribuições em


análise incidem sobre as receitas da pessoa jurídica. Assim, as recuperações de custos e
despesas, a despeito de não configurarem receitas da pessoa jurídica, devem ser computadas
na apuração da base de cálculo do imposto de renda, tendo em vista que se prestam a anular
um custo ou despesa anteriormente registrado e que se mostrou inexistente. A tributação pelo
IRPJ tem apenas essa finalidade.

Outrossim, deve-se ressaltar que o próprio fisco já reconheceu, em outras oportunidades, que
não incidem a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS sobre recuperação de despesas [13]. O
caso mais emblemático é o Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 25, de 24.12.2003, que
\"dispõe sobre a tributação de valores restituídos ao contribuinte pessoa jurídica, por força de
sentença judicial em ação de repetição de indébito.\"

Segundo o art. 1º do referido ADI, \"os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente
serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados
como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.\" Por sua vez, o art. 2º
estabelece que \"não há incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo
pago indevidamente.\"

Como se vê, o próprio fisco reconhece que a recuperação de custos ou despesas tem
tratamento diferente para o imposto de renda e para a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS.
A lógica desse entendimento é de que a recuperação de despesas não representa nova
receita, ainda que contabilizada como tal, não podendo sofrer a incidência das contribuições,
mas deve ser computada na apuração do imposto de renda, pelas razões já expostas.

Vale ressaltar, ainda, que há uma série de decisões nesse sentido, ou seja, afastando a
incidência das contribuições em análise sobre recuperação de custos e despesas. Confiram-se
algumas ementas, a título meramente exemplificativo:

- acórdão n. 107-08.710, de 17.8.2006:

\"EMENTA: PIS/COFINS - RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE


DESPESAS - NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS -
INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA - O pressuposto de incidência do PIS e da
COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no
mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial está, tão somente, recebendo de
terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes
estipulado.\"

- acórdãos n. 3201-002.228 e 3201-002.229, de 21.6.2016:

\"PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL DECORRENTE DE CRÉDITO


PRESIMIDO DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime não cumulativo sobre crédito
presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não configura receita ou
faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica.\"

- acórdão n. 9303-004.312, de 15.9.2016:

\"CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.


O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal
não integra a base de cálculo da Cofins.\"

No acórdão n. 9303-004.560, de 7.12.2016, por exemplo, a 3ª Turma da Câmara Superior


reconheceu que o crédito presumido de ICMS, enquanto recuperação de custo, não constitui
receita da pessoa jurídica. No mesmo sentido, mas a propósito do crédito presumido de IPI,
instituído pela Lei n. 9363, de 13.12.1996, cite-se o acórdão n. 9303-004.353, de 6.10.2016.

Importa ressaltar que esse entendimento está estratificado também no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça, como se infere do seguinte julgado:

\"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO


DO IRPJ E DA CSLL. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.

(...)

3. 'Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, os valores provenientes do crédito do ICMS


não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de custos na forma
de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, NÃO integrando,
portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS'. Nesse sentido: AgRg
no REsp 1422739/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe
18/02/2014; AgRg no REsp 1.463.364/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, Segunda
Turma, julgado em 24/3/2015, DJe 30/3/2015.

Agravo regimental improvido.\"


(AgRg no REsp 1402204/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 26/05/2015, DJe 02/06/2015)

Percebe-se então que o entendimento manifestado na Solução de Consulta COSIT n. 268 não
representa a melhor interpretação para a situação fática em análise, tendo em vista que os
valores recuperados pela pessoa jurídica, no âmbito de procedimentos policiais, não
representam receita da pessoa jurídica, não podendo ser alcançados pela contribuição ao
PIS/Pasep e pela COFINS.

[1] BALEEIRO, Aliomar, \"Uma Introdução à Ciência das Finanças\", Editora Forense, 5a
edição, p. 130.

[2] BOTTALLO, Eduardo Domingos, \"Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e
a COFINS\", Repertório IOB de Jurisprudência n. 23/1999, p. 667. BOTTALLO, Eduardo
Domingos, \"Empresas Prestadoras de Serviços de Recrutamento de Mão de Obra Temporária
e Base de Cálculo do ISS\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 5, p. 16.

[3] BARRETO, Aires Fernandino, \"ISS - Atividade-Meio e Serviço-Fim\", Revista Dialética de


Direito Tributário n. 5, p. 85.

[4] GRECO, Marco Aurélio, \"Cofins na Lei 9.718/98 - variações cambiais e regime de alíquota
acrescida\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 50, p. 110.

[5] APOCALYPSE, Sidney Saraiva, \"Doação recebida por pessoa jurídica - imposto de renda\",
Revista Dialética de Direito Tributário n. 48, p. 172.
[6] PEDREIRA, José Luiz Bulhões, \"Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia\",
Editora Forense, 1989, p. 455.

[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier
Latin, 2008, p. 103-106.

[8] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier
Latin, 2008, p. 158.

[9] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. \"A problemática das receitas de terceiros perante as bases de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS\". In: Direito Tributário Atual n. 17. São Paulo:
Dialética / IBDT, 2003, p. 80.

[10] GRECO, Marco Aurélio. \"Cofins na Lei 9.718/98 - variações cambiais e o regime de
alíquota acrescida\". Revista Dialética de Direito Tributário n. 50. São Paulo: Dialética, 1999, p.
81.

[11] Art. 392 do Decreto n. 3000, de 26.3.1999, que aprovou o Regulamento do Imposto de
Renda de 1999 (RIR/1999), e art. 53, da Lei n. 9430, de 27.12.1996.

[12] BRANDÃO MACHADO. Breve exame crítico do art. 43 do CTN. In: Ives Gandra de Silva
Martins (coord.). Imposto de Renda: conceitos, princípios, comentários. São Paulo: Atlas, 1996,
pp. 95-108.

[13] Destaque-se, por exemplo, que o próprio fisco já se manifestou de forma semelhante
quando da Solução de Divergência COSIT n. 23, de 23.9.2013, em que analisou as remessas a
título de reembolso de despesas no âmbito de contrato de compartilhamento de custos.
Naquela oportunidade, restou consignado que \"Relativamente à Contribuição para o
PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para
regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica
centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas
integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base
de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a
apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve
ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico,
com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios
comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram
para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação
correlata.\"

Bruno Fajersztajn*
Paulo Coviello Filho*

Leia em:
http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conte
udo=362113#ixzz53cMygmDO