Autonomía del derecho tributario.

En primer lugar hay que tener en cuenta que la llamada “autonomía” de cualquier rama del
ordenamiento jurídico no puede implicar su independencia completa con relación a las demás, ni
su aislamiento, ya que el ordenamiento jurídico es uno y único, conformado por un conjunto de
normas, estructuradas de manera jerárquica e integradas entre sí en virtud de una serie de principios
que atienden a las diversas finalidades perseguidas por dicho ordenamiento y que ha de
interpretarse armónicamente.
Así, al hablar de autonomía, simplemente se hace alusión a la existencia de unos principios comunes
propios de la materia (autonomía teleológica), contenido e instituciones propios (autonomía
estructural) y conceptos y métodos propios (autonomía dogmática). Dicho de esta manera,
sencillamente, la autonomía es la trastienda que permite distinguir las normas tributarias sustantivas,
del resto del ordenamiento jurídico.
Corresponde señalar a su vez, qué se entiende por autonomía calificadora del derecho tributario. En
este punto cabe preguntarse si el legislador, cuando actúa en materia tributaria, se halla habilitado
para apartarse de conceptos aplicables a otras ramas del ordenamiento (en particular en el
Derecho Privado) creando conceptos propios. La respuesta que ha dado la doctrina y la
jurisprudencia es que sí lo puede hacer. Por ejemplo, la definición del contrato de compraventa
brindada por el CCyCN es distinta de aquella que proporciona la ley de IVA, en tanto ésta última es
bastante más amplia. No se distingue entre venta, cesión de derechos y permuta, engloba más
situaciones no contempladas dentro del concepto de venta utilizado en Derecho Privado.
Otro ejemplo de esta autonomía calificadora se aprecia con la atribución de personalidad jurídica
a una serie de entes que, en principio y para el Derecho Privado, carecen de ella: por ejemplo, las
uniones transitorias de empresa, las sucesiones indivisas, etc.
La autonomía calificadora opera en dos momentos. Por una parte, el momento de creación de la
norma, al que ya nos referimos anteriormente y, por otra parte, el momento de aplicación de
métodos particulares y principios de interpretación propios.

Interpretación del derecho tributario

La autonomía clarificadora condiciona la interpretación ya que sus normas se deben interpretar en

función de los principios y conceptos propios del derecho tributario. Ésa será la prioridad y
supletoriamente, frente a un vacío legal serán de aplicación normas de otras ramas del Derecho.
De hecho, esta es la postura plasmada en el texto de la ley 11.683 en su artículo 1º.
La interpretación de las normas tributarias aparece como una cuestión encadenada a la naturaleza
de tales normas pero según la doctrina y la jurisprudencia hoy prevalecientes, la norma tributaria, en
tanto norma jurídica, no posee singularidad alguna más la que le aporta su propio contenido, por lo
que puede afirmarse que los métodos a emplear en su interpretación son los mismos que se aplican
en el resto de las ramas del ordenamiento.
González García destaca que interpretar es develar, averiguar, razón por la cual la interpretación a
priori nunca podrá ser ni estricta ni extensiva ni restringida. Es un proceso “químicamente puro” por
lo que sólo su resultado podrá ser igual (estricto, mayor (extensivo) o menor (restringido). Y siempre
dentro de los límites infranqueables de la interpretación: la letra de la ley y la intención del legislador
(también llamada espíritu de la ley).
Interpretar es un proceso que pretende entender intelectualmente cuál es el contenido de una
norma jurídica para así poder determinar su sentido y alcance.
Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué
quiso decir la norma y en qué cosa es aplicable
El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones
FALLO CARCELLA: à La CSJN estableció que el resultado no tiene que ser el más restringido sino que
la finalidad de la ley debe tener una razonable y discreta interpretación.

Existen dos tipos de criterios (aprioristicos):

In dubio pro contribuyente: en caso de duda debe estarse a favor de aquella interpretación que
beneficie al contribuyente.
In dubio pro fisco: en caso de duda debe estarse a favor de aquella interpretación que beneficie al
fisco.

En la actualidad ya no se utilizan más ninguno de los dos.

1) Un fundamento es que las leyes tributarias son tediosas y se debe interpretar a favor del
contribuyente en caso de duda por el principio de propiedad.
2) Se utilizo en periodos autoritarios, se buscaba favorecer al sostenimiento del estado. Acá
existían abusos que llevaban al fiscalismo exagerado.

Hoy la doctrina dice que esto ya no se usa mas, no se puede tener estos criterios a apriorísticos,
dicen que se deben interpretar las normas.
Esto también se debe a que actualmente la norma tributaria no es odiosa sino que es más
armoniosa, se debe interpretar como cualquier norma.
Hay tres clases de interpretaciones, una es la doctrinaria que la realizan los teóricos de la materia, la
otra es la jurisprudencial que la realizan los jueces y la otra la interpretación autentica que proviene
del legislador.
Los métodos mas comunes de interpretación son 1) Literal 2) Teleológico 3) Sistemático 4) Funcional
(modelo italiano).
El art. 1 de 11683 también dice que se deben interpretar de acuerdo al fin de la norma impositiva y
a la significación económica y solo cuando no pueda interpretarse por letra o espíritu se podrá
recurrir a términos y conceptos del derecho privado (cualquier derecho privado, el comercial, civil o
publico). (Acá dice que el derecho tributario tiene autonomía)
Ejemplo: se grababan a los pescadores y se discutió si el calamar era un pescado o un fruto de mar,
acá lo grabo igual, uso el criterio vulgar.
Hay que ver si la norma tiene un sentido técnico o vulgar.
Otro ejemplo es el de querer grabar cigarritos como si fueran cigarros normales, acá se fallo con
criterio técnico y no se los grabo.
Todos los métodos una vez aplicados conducen a un resultado (extensivo, estricto o restrictivo).
Esto es importante por la analogía y el resultado extensivo, en doctrina se dice que la diferencia es
cuantitativa y no cualitativa.
La analogía es un método de integración de norma y no de interpretación (es ocupar vacíos que
no están regulados). La analogía es aplicar a un caso no previsto por la ley una norma que rija un
caso similar.
La interpretación analógica siempre debe conectar por el fin y no por los hechos.
La analogía esta prohibida por jurisprudencia y no en la ley (solo en derecho tributario sustantivo, en
forma si), se basa en la violación del principio de legalidad de creación de un tributo. Fallo
FLECHMAN, EVEST acá se dice que un decreto no puede extender analógicamente un tributo.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que mediante
la analogía no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para colmar
los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones
En caso de exenciones y beneficios fiscales la corte siempre tuvo un criterio estricto, en caso
de duda el contribuyente no estaba exento. Hay algunos fallos que la corte es un poco mas
extensivo en estos casos.
Según Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableció principios primordiales:
1) En la interpretación de la ley tributaria hay que considerar los propósitos que persigue la ley.
2) La ley debe interpretarse según su significado jurídico no basándose en la interpretación restrictiva
de sus enunciados.
3) Nunca debe obviarse la intención del legislador.
4) Si la norma es clara, ninguna interpretación judicial le debe dar un alcance mayor o menor o
diferente

ANALOGÍA. ¿Qué se entiende por impuesto análogo?

La CSJN expresó en diversos fallos que el concepto de analogía tiende a evitar la múltiple
imposición interna. En este contexto adquiere singular relevancia la opinión de Dino Jarach quien
señaló que se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando
se verifica alguna de las siguientes hipótesis:
1) Definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles aunque se adopten
diferentes bases de medición
2) A pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición
sustancialmente iguales.
No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los
contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coexistencia sustancial, total o
parcial, de hechos imponibles o bases de medición. Por último, afirmó que la analogía no requiere
de una completa identidad de hechos imponibles o bases de medición, sino de una coincidencia
´sustancial´. Tal criterio explica que el propio legislador dejase fuera del ámbito de la prohibición de
analogía los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre los ingresos brutos, sellos y a la
transmisión gratuita de bienes (…).

Fallo Fleischmann: En el caso Fleischmann la CSJN sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la
interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto
por el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el
sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad. (Lo mismo se expresó en el caso EVES)

Principio de la realidad económica. El principio de la realidad económica está enmarcado en los

artículos 1 y 2 de la Ley 11683.
Este principio implica dar preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la
situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser
inadecuadas o no responder a esta realidad económica. Es decir que prevalece la sustancia por
sobre el ritualismo jurídico formal.

FALLO KELLOG: En la causa ha quedado demostrado que tanto Kellog Co. Argentina como Kellog
Sales de Argentina, forman parte de un conjunto económico multinacional, del que es sociedad
dominante Kellog Co de EEUU. El fisco le pidió a la actora que reformule sus ddjj por los impuestos
cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico.
Las particulares circunstancias bajo análisis autorizan este tratamiento excepcional por parte de la
Corte, que consiste en considerar ajustada a derecho la liquidación por parte de la actora de los
tributos cuestionados sobre la base de considerarse incluida en un conjunto económico, interno e
internacional.

FALLO PARKE DAVIS: Parke Davis pidió al fisco argentino la deducción de los pagos de regalías
realizados a la casa matriz en USA, que era titular del 99.95% del capital social de la sociedad local.
El fisco se negó argumentando que ambas empresas formaban una unidad económica y por lo
tanto no tenían derecho a la deducción. Se utilizaron parámetros del ppio de la realidad
económica.

Algunas figuras afines al derecho tributario.

 La economía de opción: no hay configuración de hecho imponible por lo que no hay sujeción a la
ley con la consecuencia de la licitud del acto.
Elusión: Aquí hay configuración del hecho imponible pero se utilizan formas jurídicas anómalas con
la consecuencia de que el Fisco deba realizar una recalificación.
Evasión: se configura el hecho imponible pero se intenta evadir el pago mediante declaraciones
engañosas u ocultaciones maliciosas.

Codificación del derecho tributario. Codificar es crear un cuerpo orgánico y homogéneo de normas
que regulan una determinada materia con el fin primordial de la permanencia en el tiempo y la
reducción del nivel de incertidumbre, ordenando y armonizando la legislación.

Existen 3 modelos de codificación:

1) Codificación limitadaà En la cual solamente lo que se procede a codificar es la parte general.
2) Codificación ampliaà En donde además de lo general, se regula cada tributo en particular
3) Codificación totalà Esto es, todo está regulado en un solo Código. Ejemplo: EEUU-

En nuestro país no contamos con un Código Tributario Nacional. La ley 11.683 hace las veces de un
Código ya que es una norma de amplio contenido que agrupa disposiciones del derecho tributario
en sus diferentes ramas: sustantivo, formal, procesal y penal.

El modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID. El MCTAL, realizado bajo los auspicios
de la OEA y del BID, gracias a un programa conjunto de investigación en tributación, es una
importante obra consistente en la exposición de manera codificada, de un modelo de normativa
tributaria para brindar una orientación uniforme para los países latinoamericanos.
El trabajo fue llevado a cabo a fines de la década de 1960 por un grupo de juristas dirigidos por:
« Giuliani Fonrouge (Argentina)
« Ramón Valdés Costa (Uruguay)
« Rubens Gomes de Sousa (Brasil).
Dicha tarea se circunscribió a los principios generales del Derecho Tributario Sustantivo y también
abarcó los aspectos administrativos y procesales.

Antecedentes
Hubo algunos proyectos de codificación en el país, pero que obviamente lejos estuvieron de
concretarse.
« En año 1942 hubo un proyecto que preveía una codificación parcial o limitada.
« En los años 47´-48´ Dino Jarach presentó un proyecto de Código para la provincia de Buenos Aires
« En 1963, el PE creó una comisión dentro de la cual se encontraba Giuliani
« Fonrouge, pero el proyecto que surgió fue desestimado.
« En el ´99 la AFIP presentó un anteproyecto con un esquema de código limitado que generó muchas
críticas por errores jurídicos sumado a que exacerbaba las facultades del fisco. Se sostenía en la
crítica efectuada que la ejecución de deudas tributarias siempre debe ser judicial, no cabe que se
realice de otra manera.

Derecho Tributario Sustantivo. El derecho tributario sustantivo o material se ocupa de la regulación

de las obligaciones tributarias sustantivas o materiales, las que consisten en dar una suma de dinero
al Estado, tal como se desprende de la definición de tributo, y que posee carácter definitivamente
contributivo. O sea que se trata acerca del nacimiento, vicisitudes y extinción de la obligación
tributaria sustantiva. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o
administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el Fisco perciba de
determinado sujeto una suma en concepto de tributo y la forma en que la acreencia se
transformará en un importe tributario líquido, que será finalmente ingresante en el Tesoro público.
Aplicación de la ley tributaria en el espacio. La jurisdicción se manifiesta sobre el territorio, esto es,
sobre las cosas que pasan allí y las personas vinculadas a aquél. Un aspecto inherente a su
jurisdicción es su potestad tributaria, también llamada la "jurisdicción fiscal": esto es, crear
obligaciones pecuniarias respecto de los bienes en su territorio.
Teorías en que se funda la potestad tributaria: Por un lado, se sostiene que es inherente a la
existencia del estado. Otros "retributistas" consideran que los ciudadanos deben pagar por lo que
reciben del estado. También existen "empiristas" con ideas en las cuales hay un acuerdo para que
exista el estado, y que para funcionar éste, decidimos qué se debe hacer y cómo financiarlo.
Conexión entre jurisdicción fiscal y las personas. Puntos de sujeción fiscal: no hay obligaciones
tributarias a cargo de una cosa; pueden tener un vínculo, pero está a cargo el que ejecuta el
hecho imponible, salvo que el obligado sea otro. Lo que hay que ver es esa conexión legal entre
estado y persona, en la que se encuentra habilitado el primero para poderla gravar de alguna
manera; y cuando la encontramos tenemos puntos de sujeción fiscal.
Criterios de atribución de la potestad tributaria
1. Nacionalidad: constituye un criterio de permanencia política, por el cual los contribuyentes
quedan gravados solo por su nacionalidad, sin tener en cuenta su residencia, ni sus domicilios, ni los
lugares donde obtenga ganancia.
2. Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes son sometidos
a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable. En argentina
adoptaron este criterio en el impuesto de bienes personales.
3. Residencia: es un criterio que a diferencia del anterior se considera la simple habitación en un
lugar, aun sin intención de permanencia.
4. Fuente: Este es el criterio que grava según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se
coloca, o se utiliza económicamente, (por ejemplo, en un espectáculo, es su lugar de realización).
Tiene en cuenta la fuente productora de la riqueza, con independencia de la nacionalidad,
domicilio, o residencia de los contribuyentes
Impuestos en particular: En ganancias, tenemos un caso de punto de conexión de responsabilidad
ilimitada: toma en cuenta a la persona, y el estado se excede de sus límites territoriales.
En bienes personales es la fuente/territorialidad, grava solo lo que está dentro de su territorio, es
limitada: se restringe a ese espacio solamente. En el caso del IVA, al ser un impuesto indirecto que
grava el consumo, considera la ubicación de las cosas, es decir miro las que estén situadas acá
Doble imposición: ésta implica tributar dos veces por el mismo hecho y sobre las mismas personas. El
principio general, sostenido reiterada y uniformemente por la Corte desde antiguo, respecto de la
doble o múltiple imposición es que ésta, por sí misma, no es inconstitucional, en la medida en que
cada uno de los tributos que configuren esa múltiple imposición hayan sido creados por entes
políticos con competencia para ello. Sin perjuicio de la vigencia de este principio general, la Corte
admite la existencia de un supuesto de doble o múltiple imposición inconstitucional que se da al
interferirse ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional (art. 75
inc. 13 CN) o la libre circulación de bienes y personas por el territorio (arts. 9 a 12 CN), generando
conflictos a la circulación económica.
Doble imposición en provincias: El impuesto sobre los IIBB es el principal gravamen de las provincias y
de la CABA en cuanto a su potencia recaudatoria. Su hecho imponible es el ejercicio habitual de
una actividad lucrativa, y su base imponible se calcula en función de los ingresos brutos obtenidos.
Presenta un problema de múltiple imposición cuando un mismo contribuyente desarrolla una
actividad, de manera económicamente inescindible, en más de una jurisdicción, pues todas ellas
gravarán su actividad, tomando como base imponible el monto total de sus ingresos. Este problema
de superposición interna se ha visto agravado con el aumento de la presión fiscal, porque de una
alícuota general del 0,4 % con la que el tributo nació en la década de 1940, actualmente ella
supera el 3% promedio, aproximadamente.
Para mitigar esta superposición y el agravamiento de la presión fiscal sobre los contribuyentes que
desarrollan la misma actividad en más de una jurisdicción, se ha establecido un pacto, denominado
Convenio Multilateral, acordado entre todas las jurisdicciones provinciales y aprobado por ley de
cada una de las legislaturas locales.
El Convenio Multilateral tiene como finalidad la de establecer distintos mecanismos de asignación
del "quantum" para así determinar la porción que le corresponde a cada una de las jurisdicciones,
mediante la aplicación de alguno de los regímenes estatuidos en su texto. Es importante decir que
el Convenio Multilateral es un sistema de coordinación horizontal celebrado entre jurisdicciones de
un mismo nivel -con potestades tributarias propias-, debiendo apuntar que hoy se encuentran
adheridas todas la provincias e inclusive la ciudad autónoma de Buenos Aires.

Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. Cada ley establece la fecha de su entrada en vigencia.
Si se la omite, serán obligatorias luego de los ocho días de publicados en el Boletín Oficial. En
general, los efectos de la ley cesan por expiración del término de su vigencia, por derogación
expresa o por derogación tacita. Este último caso se configura cuando una ley dictada es
incompatible con la anterior o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. En los
casos de sucesión de leyes en el tiempo, no es fácil ver cual rige en cada caso. En tal sentido,
surgen diferentes teorías:
1) Teoría de derecho adquirido: Aparte de la dificultad de determinar el concepto de derecho
adquirido, el art. 5 del Código Civil establecía que nadie puede tener “derechos irrevocablemente
adquiridos contra una ley de orden público”, al cual pertenecen las leyes tributarias. De ahí se
entiende que no había derechos adquiridos en materia tributaria.
2) Teoría de hechos cumplidos: nace en Alemania. En tal efecto, la nueva ley no se aplica a actos
cumplidos y ni su consecuencia causa efectos anteriores a la ley. En cambio, los que están en
trance de desarrollarse, sí se puede.
3) Teoría de la situación jurídica: Lo importante es determinar si la norma afecta una situación
jurídica en su fase dinámica (en su constitución o extinción) o en su fase estática (sus efectos). En el
primer caso habrá retroactividad; en el segundo, la retroactividad se produce cuando se pretende
reanudar los efectos ya producidos bajo la ley anterior.
Retroactividad en materia sustantiva y penal.- La gran mayoría de la doctrina considera
inconstitucional a las leyes retroactivas en materia de aplicación de tributos, aunque la constitución
no se refiere expresamente a la irretroactividad tributaria. El derecho tributario tiene distintos
aspectos o toca distintas ramas del derecho. el problema de retroactividad difiere según a que
materia tributaria nos refiramos. ej: procesal tributario, esto es, en juicios, no hay problema que la ley
sea retroactiva en la medida en que respete la cosa juzgada, la preclusión y los derechos
adquiridos. En cambio, en procedimiento tributario la situación es diferente, ya que como el tiempo
es unidireccional, si tengo por obligación, no puedo cumplir en el pasado lo que no cumplí en su
momento. En materia penal, no se permite la retroactividad, salvo que aquella sea más benigna. En
cuestiones de ley penal en blanco, surge el problema cuando la que cambia es la disposición extra
que le da contenido.
FALLO CRISTALUX: la Corte modificó su anterior posición indicando que en el caso de leyes penales
en blanco, como es el Régimen Penal Cambiario, corresponde la aplicación del principio de
retroactividad de la ley penal más benigna, principio que cuenta hoy con jerarquía constitucional.
Sin embargo, el voto mayoritario de la Corte limitó la aplicación, aclarando que el principio no
resulta aplicable de manera indiscriminada sino dentro de un estricto margen de razonabilidad.
La retroactividad es propia cuando la ley nueva trata de incidir sobre un hecho imponible 100%
desarrollado, instantáneo o continuado. Ello, se debe distinguir de casos impropios, que es incidir
con la ley tributaria retroactiva sobre hechos imponibles no completos. La nueva ley no incide hacia
un hecho cumplido, sino que va sobre efectos de actos aun no perfeccionados. Ej: ganancias,
antes del cierre del ejercicio, no hay propiamente retroactividad porque aun el hecho imponible no
se perfecciono. (FALLO GEORGALOS)
Restricciones a la aplicación de la retroactividad de la ley:
Efectos de liberación del pago.
La existencia de capacidad contributiva actual. En el fallo Marta Navarro Viola c/ DGI, la
Corte Suprema sostuvo que la capacidad contributiva debe ser subsistente, actual y efectiva, sin
que valga gravar una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin siquiera
establecer una presunción en tal sentido.
 Ante la violación constitucional de principio de reserva de ley. En fallo Kupchik la Corte
entiende que el Poder Legislativo no puede corregir la retroactividad creada por un decreto en
materia tributaria, ya que ello está prohibido.
Críticas a la retroactividad: Algunos autores no admiten la retroactividad del tributo basándose para
ello en el principio de legalidad o reserva de ley, es decir, entienden que no solo basta con la ley
formal, sino que ésta tiene que ser necesariamente previa a la realización del hecho imponible del
contribuyente. También, se entiende que es un freno a la retroactividad el fallo "Marta Navarro
Viola", donde la CSJN dijo que el impuesto debe gravar capacidad contributiva actual. La
capacidad contributiva es el presupuesto de la tributación, entonces debo gravar capacidad
contributiva actual, esto es, que haya algún efecto económico actual en ese patrimonio. En
Argentina no se amplió ese significado de "actual". Asimismo, Asorey: sostiene que la retroactividad
no puede permitirse como consecuencia de la seguridad jurídica y el principio de legalidad. Este
autor entiende que la aplicación retroactiva de la ley no permite brindar una necesaria seguridad
jurídica, ya que si en el futuro todo puede ser reformado para afectar hechos del pasado, la
seguridad es nula. O, según dice Asorey, la certidumbre está dada en forma negativa, por la
carencia de seguridad jurídica.
Doctrina del efecto liberatorio. La Corte Suprema con relación al efecto liberatorio del pago,
estableció que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el
contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley de vigencia al momento del pago,
deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva
ley que estableciera un aumento para el periodo ya cancelado o cuando el organismo de
recaudación hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado
recibo de pago con efecto cancelatorio. En la causa "Ordoqui, Pedro s/sucesión" se reiteró la
doctrina sentada en la causa: "Horta " en el sentido, de que ni el legislador, ni el juez pueden en
virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente
adquirido al amparo de la legislación anterior.
FALLO INSUA: el requisito de reserva de ley en la materia, propio de Régimen Republicano y del
Estado de derecho, no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique
el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al
momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía
constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales,
cuanto para el agravamiento de las existentes.
Leyes interpretativas y cambios en criterios del fisco: Las leyes interpretativas, son normas que dicta
el legislador aclarando en algunos casos cual debiera ser la lectura de una norma anterior. En estos
casos, es difícil determinar cuándo es interpretativa o si es retroactiva para cambiar la obligación
tributaria anterior. FALLO GARIBOTTI: se fija que estos cambios de criterios no pueden ser aplicados
retroactivamente.
Hipótesis de incidencia y hecho imponible: En ejercicio del poder tributario, el Estado sanciona la
ley, y esta prevé ciertos hechos, a los que se puede denominar como “hipótesis de incidencia”. Son
previsiones contenidas hipotéticamente en la ley, estimadas por el legislador como hechos
demostrativos de la existencia de capacidad contributiva para hacer nacer la obligación de un
gravamen. Y que llevados a cabo en la realidad como “hechos imponibles” generan ipso iure la
obligación de pago. Es decir: la hipótesis de incidencia es la manifestación abstracta que hace el
legislador para captar la riqueza mientras que el hecho imponible es el hecho concreto, la
corroboración de lo normado por la hipótesis de incidencia.

Esquema de la Norma jurídica: El hecho previsto legalmente (circunstancia reveladora de

capacidad contributiva, apreciada por el legislador), al materializarse en la realidad, da lugar al
nacimiento de la obligación de pago del gravamen (salvo que exista exención). Y en este caso, en
que incumpla con esta obligación, se genera a su respecto una serie de consecuencias, tanto
resarcitorias (intereses) como punitorias (penalidades, como multas, clausura y hasta la privación de
la libertad)
Dado A (hip. de incidencia tributaria) ---------debe ser ----------B (OT)
Si no B (no se paga la obligación) --------------debe ser ----------C (sanción)

Estructura de la hipótesis de incidencia:

Elemento objetivo: es el hecho, acto u operación descripto en la norma como presupuesto
de hecho del gravamen. La doctrina mayoritaria distingue dentro de él cuatro aspectos: el material
o cualitativo, el espacial, el temporal y el cuantitativo.
El aspecto material o cualitativo: es el propio hecho, acto, negocio o situación que se está
gravando, porque el legislador considera que es una exteriorización razonable de capacidad
contributiva, sea una renta, patrimonio o un gasto.
El aspecto espacial: es el que hace referencia al ámbito geográfico en el que se desarrolla el
aspecto material o en que se surte efectos.
El aspecto temporal: El instante en que el hecho imponible se entiende realizado de forma
íntegra, produciendo el devengo de la obligación tributaria.
El aspecto cuantitativo: es el que determina la medida en que el hecho imponible se realiza,
su cuantía, volumen o intensidad.
Elemento subjetivo: Se trata de la persona que ha de realizar el hecho imponible; el que hace
nacer la obligación de pago.

Obligación tributaria: es la que surge como consecuencia de la verificación, en los hechos, de la

conducta gravada por el tributo, que se denomina hecho imponible.
Aspectos de la obligación tributaria
Subjetivo: el aspecto subjetivo es doble, ya que tendrá un acreedor y un deudor.
El sujeto activo, acreedor de la obligación tributaria, generalmente suele coincidir con el titular de la
competencia tributaria activa, es decir, con el Ente Estatal con poder tributario. El sujeto pasivo es
quien debe cumplir con el pago de la obligación tributaria sustantiva. Puede coincidir con el sujeto
de la hipótesis de incidencia tributaria o en determinadas circunstancias puede ser un responsable
por deuda ajena.
Objetivo: el aspecto objetivo hace referencia a la manera en que se ha de cuantificar la obligación
tributaria. Los instrumentos que permiten cuantificar concretamente una obligación tributaria en
función a la intensidad del hecho imponible, son la base imponible y la alícuota. La ley es la fuente
de la obligación tributaria. Es decir, si no contempla la hipótesis de incidencia, no nace la obligación
tributaria.
No sujeción, exención e inmunidad. Cuando un acto no se subsume dentro del presupuesto legal,
estamos en presencia de un caso de no sujeción. En cambio, en la exención se perfecciona el
hecho imponible pero por una decisión política del legislador, no nace la consecuente obligación
de pago del tributo. La inmunidad es una exención que nace de la Constitución, y no de una ley. El
único caso de inmunidad fiscal, es el Banco de la Provincia de Buenos Aires, por la reserva
efectuada por la Provincia al incorporarse a la Confederación.
Extinción de la obligación tributaria

Los únicos modos de extinción que contempla la ley 11.683 son:

Pago
Compensación

Hay que tener en cuenta que es de aplicación supletoria el Código Civil y Comercial de la Nación
que establece otros medios de extinción de la obligación. El único medio prohibido en materia
tributaria es la transacción.

El pago. El pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación. Es sin

lugar a dudas, el más importante medio de extinción de las obligaciones en general y, en particular,
de las tributarias.

Efecto liberatorio del pago: es la liberación del deudor con la consiguiente extinción de las
facultades del Fisco para reclamar nuevamente el cumplimiento de la obligación.
Autorizada doctrina afirma que la liquidez y la exigibilidad de la deuda constituyen presupuestos del
pago.

Condiciones:
Principio de identidad
Principio de integridad
Principio de puntualidad
Principio de localización

Principio de identidad: ante todo debe existir identidad entre lo que se paga y lo que se debe. Por
eso el artículo 868 CCyCN estipula que el acreedor no está obligado a recibir y el deudor no tiene
derecho a cumplir una prestación distinta a la debida, cualquiera sea su valor.

Principio de integridad: esto quiere decir que si un sujeto pasivo paga su declaración jurada
liquidando el impuesto a pagar y deposita un monto menor, la obligación tributaria no se extingue,
no obteniendo aquél su liberación. De igual manera, un contribuyente o responsable que presenta
su declaración jurada e ingresa el impuesto liquidado pero con retraso, no por ello se ha liberado
con relación a dicho impuesto y período, puesto que al haber incurrido en mora (automática) se ha
generado la obligación accesoria de pagar los intereses resarcitorios del artículo 37 LPF.

Principio de puntualidad: el pago de la obligación tributaria debe ser efectuado en el tiempo

acordado por las normas.

Principio de localización: para que el pago surta plenos efectos cancelatorios, es necesario también
que sea efectuado en el lugar debido.

-La AFIP determina la fecha de vencimiento. Con la retención y percepción en la fuente el fisco se
asegura el cobro. También regula los anticipos, que son pagos a cuenta de la obligación tributaria
principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin
esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la
capacidad contributiva de los obligados. Por los anticipos, el Fisco puede percibir ingresos aun antes
de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos
recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas.

¿Qué pasa si pago fuera de término? Intereses: resarcitorios y punitorios.

Los intereses resarcitorios Se devengan desde el vencimiento. No buscan castigar sino reparar:
la Corte ha sostenido que la naturaleza de los intereses resarcitorios es ajena a la de las normas
represivas ("Citibank”).Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se
devengan por la falta de pago en término de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los
intereses punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la vía judicial para que los
organismos recaudadores efectivicen sus créditos y multas ejecutoriados. El art. 37 de la ley 11683
(aplicable incluso a los recursos de seguridad social) dispone que la falta total o parcial de pago de
los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su
vencimiento, "sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no
puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la
Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría "de Hacienda". >> la
tasa vigente es del 3% mensual.
Los intereses punitorios Los intereses punitorios (4% mensual) se devengan desde la
interposición de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los
créditos y multas ejecutoriados. También la tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la
que se deba aplicar por el art. 37 ) y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la Secretaría
"de Hacienda". Estimamos que no se devengan intereses para el quebrado o concursado
Cuando no se pagan intereses, se genera una capitalización de intereses, nuevos intereses.

El requisito de la mora culpable: la obligación de abonar los intereses es accesoria a la obligación

tributaria sustantiva, como así también a las otras conexas con ésta que tengan por objeto dar
sumas de dinero, y tienen su peculiar presupuesto generador dado por el incumplimiento en el
tiempo debido del pago del gravamen, Este es el aspecto objetivo: el incumplimiento, la falta de
pago tempestivo. Sin perjuicio de ello, cabe indagar si también puede considerarse que existe un
componente subjetivo para que se pueda considerar íntegramente configurado su presupuesto de
hecho generador. La CSJN en el caso “IKA-Renault” afirmó que resulta aplicable a la ley tributaria la
última parte del art. 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora
cuando prueba que no le es imputable.

Fallo Citibank: En cuanto al pedido de exención de intereses resarcitorios, debe recordarse lo

resuelto por la Corte Suprema en la causa "Citibank S.A." donde sostenía que la exención de tales
accesorios quedaba circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al
deudor hubieran impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación.

Fallo Arcana: La CSJN justifica que la tasa de interés sea más elevada que la del ámbito privado,
porque está en juego el financiamiento del estado, el interés público. Además, si no fueran los
intereses lo suficientemente altos, sería posible encontrar ventajas por no pagar.

Compensación: Dice la LPF que puede ser de oficio o a petición de parte. Por ejemplo:
compensación por quebrantos. Un quebranto es, en palabras de la Corte, el resultado negativo en
el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio y que, por cierto,
debe ponderarse a la luz de los anteriores y posteriores, y el resultado negativo de un lapso puede
enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad un crédito contra el Fisco, intransferible a
terceros, pero transferible a los sucesores a título universal. Es decir, es un crédito aplicable
únicamente contra un hipotético e incierto saldo a favor del fisco, en el futuro, en razón del mismo
impuesto-en general-y su objetivo es morigerar la carga del gravamen.

Remisión/renuncia: es condonación. ¿Podría haberlo en tributario? Sí, pero siempre por ley formal y
material para evitar afectación al principio igualdad; el congreso crea y deshace tributos.

Confusión: acreedor y deudor es la misma persona. Algunos hablan de herencia vacante; un

legado al estado... pero es extraño...

Novación: cuando una deuda se extingue y nace otra nueva. Hay que tener en cuenta que un plan
de facilidades no implica novación ya que altera sólo la modalidad.

La prescripción: características-
La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento.
Requiere el paso del tiempo y la inacción del acreedor para concretarse;
No opera de pleno derecho, es decir requiere pedido expreso de parte. Debe hacerse valer
en la primera oportunidad en que te presentas en juicio.
El instituto de la prescripción, ligado al orden público, otorga seguridad jurídica, estabilidad
de la relación tributaria
La ley 11.683 regula plazos de 5 y 10 años

Inicio del plazo: desde el 1/1/del año siguiente a que es exigible (por una cuestión de practicidad).
La ley no regula como es el cómputo de ese plazo por lo que debemos ir a normas supletorias de
derecho común.

Plazos de prescripción. Plazo general de la ley 11.683:

5 años para:
Contribuyentes inscriptos
No inscriptos sin obligación de estarlo
Aquellos que regularicen espontáneamente Igualdad entre iguales
10 años para:
No inscriptos pero con obligación de estarlo

-Estos plazos se aplican para casi todos los tributos nacionales. El Código Aduanero establece un
plazo de 5 años, y la ley 14.236 establece un plazo de 10 años para aportes y contribuciones de la
Seguridad Social.

Artículo 56 LPF: los plazos son para determinar y/o exigir. Es para los dos supuestos:
Suspensión Se retoma
Interrupción Se vuelve a cero

Las causales de interrupción se encuentran en el art. 67 LPF, ellas son:

I. Inicio de ejecución fiscal, verificación de créditos en un concurso o cualquier acción judicial
tendiente al cobro;
II. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación;
III. Renuncia al término corrido de la prescripción en curso (lo que ya corrió no cuenta, se vuelve
a cero)

Artículo 2547 CCyCN: el efecto interruptivo se tiene por no sucedido si caduca la demanda.
¿Qué sucede si dura mucho un proceso judicial sin caducar debido a diversas interrupciones?
Técnicamente no se llegaría a la prescripción por estar interrumpido En este caso se debería alegar
la violación a la garantía del plazo razonable, la cual surge del art 8 CADH.

Las causales de suspensión: hay causales de suspensión que no se encuentran en la ley 11.683 pero
que se aplican a los tributos regulados por ella (por ejemplo, leyes de blanqueo que incluían plazos
su suspensión-ampliaban el plazo por un año).

Art 65 LPF: El inciso A dispone que se suspenderá por un año el curso de las acciones y poderes
fiscales desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos (determinación de oficio).

-Cuando mediare recurso de apelación ante el TFN la suspensión se prolongará hasta 90 días hábiles
judiciales desde la notificación de la sentencia.

ARTÍCULO 75 INC. 12. LA CLÁUSULA DE LOS CÓDIGOS. En este inciso se establece la facultad del
Congreso de la Nación de dictar los códigos de fondo, es decir, de regular el “derecho común”.
Frente a esto se plantea el problema de si las provincias, al establecer tributos pueden dictar normas
que se aparten de ese Derecho Común creado por la Nación. Pueden citarse al respecto los
problemas en torno a los plazos de prescripción para la determinación y cobro de los tributos.
Con la sanción del nuevo CCC, el artículo 2532 dispone que las legislaciones locales podrán regular
la prescripción en cuanto al plazo de los tributos. Recuérdese que en materia tributaria, respecto de
la prescripción de las obligaciones fiscales regía el derogado artículo 4027 que establecía un plazo
de prescripción de 5 años. Además, la CSJN en el fallo FILCROSA sostuvo que las legislaciones
provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el CC eran
inválidas, ya que las provincias carecían de facultades para establecer normas que importen
apartarse de la aludida legislación de fondo. Por otra parte, la prescripción no es un instituto propio
del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en
ejercicio de la habilitación conferida a la legislación nacional por el inc. 12 del art. 75 CN, éste no
sólo fijara los plazos sino que estableciera un régimen que comprenda la generalidad de las
acciones susceptibles de extinguirse por esta vía. Este último criterio jurisprudencial ha sido reiterado
en diversos pronunciamientos de la Corte, entre ellos en “CASA CASSMA”.
Ahora bien, la pregunta que se impone es cómo habrá de impactar esta reforma en la praxis, al
abandonar el criterio reinante. En efecto, esta habilitación generará una atomización normativa
que atentará contra la certidumbre jurídica.
Recuérdese que en Filcrosa y otros a nivel provincial, han declarado sistemáticamente la
inconstitucionalidad de las normas locales que fijaban un plazo de prescripción de 10 años para la
percepción de los tributos con fundamento en que alargaban el plazo prescriptivo previsto en el
CC-5 años, art. 4027 CC derogado- y legislaban sobre una materia de competencia del Congreso
de la Nación delegada por las provincias. Por ello, estimo que esta reforma acaecida con el nuevo
código viene a consagrar la legalidad de los abusos a los que nos tiene acostumbrados el Estado.
La seguridad jurídica precisa homogeneidad en la legislación vinculada con la extinción de las
obligaciones en todo el país.
Se generó discusión doctrinaria acerca de si las legislaciones locales pueden regular sólo los plazos o
todo lo atinente a la prescripción (momento en que comienza a correr el plazo, causales de
suspensión e interrupción). En el fallo FORNAGUERA el Superior Tribunal de CABA decidió que la
legislación local puede regular todo lo concerniente a la prescripción.

Derecho Penal Tributario

El derecho penal tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilícitos fiscales y sus
correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a la protección
de bienes jurídicos. La expresión "bienes jurídicamente protegidos" comprende todo objeto que
interesa a la sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que
reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la
sociedad. Es por ello que, con el objetivo de evitar en el futuro la violación de derechos
consustanciales a la existencia del ser humano, se desarrolla una corriente de opinión denominada
del "constitucionalismo penal" que persigue que los bienes jurídicos que el derecho penal protege
estén contenidos en la constitución de los estados, bien que mientras algunos juristas consideran
que ellos deben estar explícitamente mencionados en la propia Constitución, otros estiman que
para satisfacer la exigencia es suficiente con que dichos bienes sean compatibles con los valores de
la Constitución. La "vida" como bien jurídico después de 1994 está mencionada explícitamente en la
Constitución a raíz de la incorporación de Pactos internacionales al texto de la Constitución, pero
nadie puede dudar de que la protección del bien jurídico "vida", antes de la reforma constitucional
de 1994 fuera perfectamente compatible con los valores de la Constitución Nacional.
La Corte ha aceptado la teoría de que tanto los delitos como las infracciones tienen naturaleza
PENAL.
Las sanciones se configuran de 2 maneras:
Delitos: por el art. 75 inc. 12 sólo el Congreso Nacional puede regularlos. Se encuentran
regulados por la ley 24.769 (con la modificación hecha por la ley 26.735 que agrega al ámbito de
aplicación a la hacienda pública local) y en la ley 11.683.
Infracciones: se encuentran reguladas por la ley 11.683 y por los códigos fiscales.

Bien jurídico protegido:

Hacienda Pública
Facultades de Verificación y Fiscalización

El autor: La terminología del artículo 1 de la ley 24.769 al hablar de ‘obligado’ indica que pueden ser
objeto de punición por este ilícito todos los sujetos pasivos tributarios indicados por la ley 11.683 o por
las leyes que regulan tributos nacionales en particular. Para el supuesto de que el sujeto pasivo del
impuesto sea una persona jurídica, se encuentra expresamente previsto por el art. 14.

Ley Penal Tributaria. Evolución:

1990 ley 23.771
1997 ley 24.769
2011 ley 24.769 con modificación de ley 26.735

Cuando hablamos de la Ley Penal Tributaria estamos hablando de Derecho Penal por lo que se
aplica la teoría del delito, que establece que la acción debe ser:
Típica
Antijurídica
Culpable
Punible
En cuanto al monto, la mayoría de la doctrina lo considera una condición objetiva de punibilidad.

Para configurarse el delito tributario deben darse las siguientes condiciones:

Ardid
Engaño al fisco + omisión de pago + condición objetiva (monto)
Abuso de confianza

ILÍCITOS TRIBUTARIOS
Concepto. Vulneración de las normas jurídicas derivadas de las relaciones jurídico-tributarias
formales y sustanciales.
Naturaleza jurídica. Existen diversas doctrinas
No existe diferencia cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el de orden
tributario
Resultan aplicables los principios generales del derecho penal, salvo que por ley se disponga
expresamente lo contrario, o fuera manifiestamente improcedente

Doctrina penalista

No resultan aplicables los principios de derecho penal común.

Son ilícitos de naturaleza administrativa
Son ilícitos objetivos: basta la mera ocurrencia de la conducta para aplicar la sanción, no
hace falta indagar si lo hizo con culpa o dolo
Existe diferencia entre delito y contravención
Doctrina administrativista

Teoría Tributarista

Total autonomía científica del derecho tributario, posee institutos y principios generales
propios
No existe diferencia entre delito y contravención: todas son infracciones por ilícitos tributarios
y son de naturaleza tributaria
Rechaza el obligatorio empleo de las disposiciones del C. Penal (excepto remisión taxativa a
aquellas disposiciones

La CSJN ha mantenido hasta hoy una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza

penal de los ilícitos tributarios y a la aplicación de los principios del derecho penal a la materia
sancionatoria.

Principios del derecho penal aplicables en materia tributaria.

 Debido proceso adjetivo- Legalidad o reserva de ley- Irretroactividad de la ley penal- Juicio
previo- In dubio pro reo- Ley penal más benigna- Culpabilidad-Ne bis in ídem-Doble instancia-Plazo
razonable-Principio de inocencia-derecho a no autoincriminarse.

Modificaciones que introdujo la ley 26.735 a la Ley Penal Tributaria (24.769)

1. Aumento de los montos mínimos. Aunque no hay modificaciones sustanciales a los tipos penales
se han elevado los montos mínimos para encuadrar en las distintas figuras típicas: (i) Evasión
tributaria simple se ha elevado de $100.000 a $400.000; (ii) Evasión tributaria agravada: a) por el
monto, de $1.000.000 a $4.000.000, b) por personas interpuestas, de $200.000 a $800.000, c) por el
uso fraudulento de exenciones, de $200.000 a $800.000; entre otras. En líneas generales, se han
multiplicado por cuatro los montos originales.
2. Delitos penales tributarios por impuestos locales. La nueva ley penal tributaria incluye en sus
alcances los delitos penales tributarios por evasiones contra el fisco nacional, provincial y de la
CABA, a diferencia de lo que establecía la ley penal tributaria original, que abarcaba solamente
delitos contra el fisco nacional. En la actualidad, las evasiones tributarias y de seguridad social de
índole provincial (v.g. impuesto sobre los ingresos brutos) serán idóneas para configurar un tipo
penal.
3. Uso de facturas apócrifas. El art. 2, inc. d), de la nueva Ley Penal Tributaria incluye como nuevo
delito de evasión tributaria agravada (sancionada con pena de tres años y seis meses a nueve años
de prisión), a la evasión simple en la cual se hayan utilizado, total o parcialmente, facturas o
documentos equivalentes, ideológica o materialmente, falsos.
4. Nuevo tipo penal incorporado en el art. 12 bis. La nueva ley incorpora un art. 12 bis, según el cual:
Será reprimido con prisión de uno a cuatro años, el que modificare o adulterare los sistemas
informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o
de la CABA siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte
un delito más severamente penado.
5. Nuevas penas para personas jurídicas. El art. 14 de la nueva norma fue modificado para incluir
nuevas sanciones a las personas jurídicas en cuyo beneficio o nombre se hubiera cometido el delito
fiscal (multa de dos a diez veces la deuda verificada, suspensión total o parcial de actividades,
suspensión de contrataciones con el estado, cancelación de personería, entre otros). Estas penas
son aplicables sin perjuicio de las penas privativas de la libertad que puedan corresponder a los
representantes legales (personas físicas) partícipes del hecho.
6. Extinción de la acción penal por pago. El antiguo artículo 16 establecía la extinción de la acción
penal (por única vez) de los delitos de evasión tributaria simple y evasión simple de los recursos de la
seguridad social, por el pago incondicional y total de lo reclamado (liquidado) antes de formularse
el requerimiento fiscal de elevación a juicio. El nuevo art. 16 establece un mecanismo distinto por el
cual se libera de responsabilidad penal en forma previa siempre que se den dos condiciones: (i) que
se cumplan las obligaciones evadidas y (ii) que ese cumplimiento sea espontáneo (que su
presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él).
De esta manera, en la nueva redacción, no se limita la excusa absolutoria a evasiones simples sino
que se incluyen las evasiones agravadas.
7. Competencia. Los tributos locales deberán ser tratados por los jueces locales y los tributos
nacionales por la Justicia nacional en lo penal tributario (en la CABA) y la Justicia Federal en el resto
de las provincias.
8. Probation. La ley 26.735 modificó el art. 76 bis del Código Penal al eliminar la posibilidad de aplicar
la suspensión del proceso a prueba (probation) para todos los delitos incluidos en la nueva ley penal
tributaria.
Fallo Mazza: este caso trata el tema de las presunciones utilizadas en la determinación de oficio y
específicamente de la improcedencia de su empleo como única prueba para acreditar el dolo que
requiere la defraudación fiscal. La CSJN entendió que si bien las presunciones consagradas en el art.
25 (actual artículo 18) de la ley 11.683 resultan suficientes para fundar una determinación impositiva,
dicha consecuencia no puede extenderse al campo del ilícito tributario sin el necesario sustento de
otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente
a defraudar los intereses del Fisco. Ello es así, por un lado porque el principio de culpabilidad resulta
aplicable a las infracciones tributarias, lo que implica desestimar el planteo del Fisco en el sentido de
que le correspondería al contribuyente, por efecto de una inversión de la carga de la prueba,
desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar su falta de intención de defraudar al
erario; y por el otro, puesto que tal negativa de extender dichas presunciones al campo de la
responsabilidad penal tributaria se ajusta al principio de legalidad, toda vez que este sistema
probatorio presuncional ha sido establecido por la ley 11.683 en tanto restringido al ámbito del
derecho tributario sustantivo.

Fallo Casa Elen-Valmi: La Corte en este caso decidió que debe revocarse la sentencia de la
Cámara en cuanto dejó sin efecto la multa aplicada por el Fisco Nacional en los términos del art. 45
de la ley 11.683, considerando para ello que la determinación de oficio había sido sobre base
presunta y que por ende, era aplicable al caso la doctrina de esta Corte en la causa “Mazza”. El
ilícito imputado en la especie no requiere para su configuración la realización de una conducta
dolosa por parte del contribuyente, lo que determina que la jurisprudencia considerada por el a
quo no sea apta para decidir la cuestión. Aceptado que una persona ha cometido un hecho que
encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la
legislación vigente.
Por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción
prevista en el artículo 45 de la ley 11.683, con la determinación de la obligación tributaria que ha
quedado firme –de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las
declaraciones juradas presentadas por la actora-, la exención de responsabilidad sólo podría
fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente
aludidas, supuesto que no se presenta en la especie.

Fallo Parafina del Plata: La ley 11.683 consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su
esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

En materia jurisprudencial, encontramos varios antecedentes de la Corte Suprema que privilegian el

elemento subjetivo, dejando de lado el mero hecho objetivo sucedido. En el fallo “Morillas” el
Máximo Tribunal sostuvo lo que ya había dicho en el leading case sobre el tema (fallos “Mazza”,
“Uzandizaga, Perrone” y “Cosecha Coop. Seguros”), acerca de que “...la Corte ha consagrado el
criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que
sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente”. Partiendo de lo expuesto, entiendo que el requisito
subjetivo de culpa tiene directa relación con el error excusable, pues la existencia de éste libera de
responsabilidad al sujeto infractor. Para que esto sea viable, es decir, la inculpabilidad, es requisito
esencial que el error sea de tal entidad que conduzca al contribuyente a actuar de esa manera,
estando plenamente convencido de que tal accionar se adecua al Derecho vigente. Para Giuliani
Fonrouge y Navarrine, el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto
frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y
pese a ello incurrió en la omisión, no se lo puede condenar. La jurisprudencia nacional ha aplicado
el error excusable como causal de eximición de sanciones. Según ella el error es de interpretación
restringida y debe ser esencial, decisivo e inculpable. Asimismo ha admitido la exoneración cuando
el error es provocado por normas tributarias de oscura interpretación, o bien, cuando siendo una
norma ambigua, el contribuyente efectuó la consulta a la DGI y exhibía buena conducta fiscal,
entre muchos otros. Lo que no ha aceptado la jurisprudencia es la alegación del error en casos de
ignorancia del derecho, o cuando las normas no ofrecían dificultad para su interpretación, o bien,
cuando existían antecedentes jurisprudenciales.
Fallo Wortman: La Corte tiene consagrado que en cuestiones de índole sancionatoria, el criterio de
la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser
atribuida objetiva como subjetivamente. Y si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad
sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción
de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada
aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente.
La valoración de los extremos fácticos configurantes de la infracción al art. 44, incs. 1) y 2), ley
11.683, conducen al examen de cuestiones de hecho, prueba y de derecho común, reservadas a
los jueces de la causa y ajenas a la vía excepcional del art. 14 de la ley 48, máxime, si el
pronunciamiento apelado está suficientemente fundado y no es pasible de tacha de arbitrariedad,
la cual sólo pone de manifiesto el desacuerdo del apelante con las conclusiones del juez de la
causa.

Del procedimiento administrativo al proceso judicial penal.

A.- Denuncia Penal del Organismo Recaudador: El artículo 18 LPT “El organismo recaudador
formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en
sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de
la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos (…)” La norma
estipula el inicio del procedimiento a través de la denuncia penal formulada por el organismo
recaudador en virtud del procedimiento determinativo de oficio regulado por el art. 16 y
subsiguientes de la Ley Nº 11.683. Asimismo, la norma indica la posibilidad de interponer denuncia
“aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos”, es decir, aun cuando los actos no se
encontraren firmes, por ejemplo, por haber sido recurridos ante el TFN. Luego, se establece: “(…) En
aquellos supuestos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la
presunta comisión del hecho ilícito (…)” Contempla la norma aquellos supuestos en que no
corresponde determinar administrativamente la deuda fiscal, e indica que, igualmente se debe
formular la denuncia pero bajo el requisito de que exista convicción de los órganos administrativos
de la presunta existencia de hechos ilícitos cometidos por el obligado. Respecto a ello, se ha
expuesto que para sustentar una denuncia penal por un delito tributario, la A.F.I.P debe
necesariamente dictar resolución de determinación de oficio de la deuda o de convicción
administrativa de existencia de un ilícito. Se intenta, mediante esta alternativa, instaurar un
procedimiento previo, a través del cual el contribuyente pueda ejercer sus derechos, y el organismo
fiscal depurar los delitos y las contravenciones de los errores o la simple mora.

B.- Denuncia penal proveniente de un tercero: El art. 18 LPT también contempla la situación de que
la denuncia la efectúe un tercero. Esta norma dispone que cuando la denuncia penal fuere
formulada por un tercero, el juez deberá remitir los antecedentes al organismo recaudador
correspondiente, para que “inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y
determinación de la deuda”. Respecto a los plazos para el dictado de la determinación, la Ley
24.679 originariamente contemplada un plazo de 90 días para que fueren realizadas las tareas de
verificación y se emitiese el acto de determinación de oficio. La reforma introducida por la Ley
26.735 elevó ese plazo y lo fijó en 120 días hábiles administrativos prorrogables a requerimiento
fundado. A su vez, conjuntamente con dicha modificación legal, fue eliminada la posibilidad de no
formular la denuncia penal, al derogar el art. 19.

C- Sustanciación paralela de los procedimientos: El art. 20 LPT dispone “La formulación de la

denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos
tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad
social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. La autoridad administrativa se abstendrá
de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no
será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, o en normas análogas de las
jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
judicial.”
Conforme indica la norma, los procedimientos no se suspenden, el TFN y las posteriores instancias
analizarán específicamente la cuestión tributaria, mientras que el juez penal podrá analizar tanto el
elemento objetivo del tipo penal, como el elemento subjetivo, esto es; la existencia de la conducta
dolosa del contribuyente o responsable que habría motivado la formulación de la denuncia por
parte del Organismo Recaudador.
Si el TFN, la Cámara de Seguridad Social o la Contencioso Administrativa o Federal que
corresponda, revocase total o parcialmente la determinación de oficio, implicaría decretar la
inexistencia de la deuda o, dicho de otro modo, que no existe cuerpo del delito en materia penal.
Indirectamente, ante la inexistencia de la deuda, no existiría evasión, o cualquier otro de los delitos
previstos en la Ley. En cambio, si ocurre en sentido inverso, los efectos no son los mismos, toda vez
que se habrá acreditado la inexistencia del ardid o engaño, es decir, del dolo, en la acción, no
obstante, aun sin delito puede perdurar la deuda. En este caso se aplicarán entonces las
disposiciones de la Ley 11.683.
Finalmente, el artículo refiere que en cuanto quede firme la sentencia penal, la autoridad
administrativa retomará su competencia sancionatoria, podrá instruir sumario por infracción al sujeto
responsable o contribuyente, y aplicar sanciones que correspondan del art. 45 y 46 de la Ley 11.683.
Todo ello, sin que la valoración de los hechos realizada en sede penal pueda ser alterada o puesta
en tela de juicio.
Ello, toda vez que el art. 17 de la Ley 224.769 refiere que, las penas establecidas por la Ley Penal
Tributaria serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Lo que significa que
es posible, además del doble juzgamiento tanto en sede penal como administrativa, sancionar
doblemente al contribuyente o sujeto responsable. Las disposiciones de este artículo han merecido
una fuerte crítica por parte de la doctrina, por entender que se afectaría el principio constitucional
del ne bis in ídem.

D- El papel de las medidas urgentes: El artículo 21 LPT indica que: “cuando hubiere motivos para
presumir que en algún lugar existen elementos de juicios relacionados con la presunta comisión de
algún hecho ilícito previsto en la Ley, el organismo recaudador podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuere necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquellos. Dichas diligencias serán encomendadas al organismo
recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el
organismo de seguridad competente. Esta medida se puede requerir antes de iniciarse la denuncia
penal, cuando el Organismo Recaudador considere que median razones de urgencia para obtener
y resguardar todos aquellos elementos de prueba que podrían desaparecer si no actúa en forma
inmediata, para el esclarecimiento del ilícito tributario.

E- Función de querellante del organismo recaudador: El artículo 23 indica que: “el organismo
recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de
funcionarios designados para que asuman su representación”. Si se parte de la base de cuál es el
bien jurídico tutelado por las diversas disposiciones legales, se permite concluir que los organismo de
recaudación de los tributos nacionales, provinciales y de la CABA, son los organismos afectados en
su función fiscalizadora y de recaudación, a raíz de las conductas que se incriminan por la ley
24.769.
Fallo Eurnekian: La AFIP apeló ante el Tribunal de Casación y la Corte Suprema de Justicia, un fallo
judicial que dispuso no llevar a juicio oral al empresario Eduardo Eurnekian por presunta evasión
impositiva. La medida fue tomada por el Tribunal Oral Número 3 en lo Penal Económico, que
decidió no someter a Eurnekian a juicio por una investigación iniciada por la AFIP en el 2001 por
evasión impositiva. La denuncia de la AFIP se hizo a partir de la constitución de fideicomisos en las
islas Caimán y Bahamas en los cuales el empresario declaró haber donado el producido de la venta
de acciones de sus empresas, por más de 700 millones de dólares-pesos de ese momento.
La donación declarada por Eurnekian suponía la no obligación de pagar más de $ 13 millones en
concepto de Ganancias, Bienes Personales e IVA, lo cual fue objetado por la AFIP por entender que
el empresario seguía siendo el titular de ese patrimonio porque lo había colocado en un fideicomiso
revocable.
Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó la queja articulada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) debido a que el recurso extraordinario cuya
denegación le dio origen no cumplió con el requisito de fundamentación autónoma (art. 15 de la
Ley 48).

INFRACCIONES FORMALES E INFRACCIONES MATERIALES

Infracciones materiales Describen un perjuicio económico concreto al Estado. El bien jurídico
protegido es la RENTA PÚBLICA.
Infracciones formales No precisa un perjuicio económico concreto ya que el bien jurídico
protegido es la facultad de verificación y fiscalización del organismo recaudador. Fallo Dino Póvolo.
Infracciones formales genéricas
Multa por no presentación de DDJJ del impuesto
Multa por no presentación de DDJJ informativa ART. 38
Multa por incumplimiento de deberes formales de requerimientos de la AFIP
Multa por incumplimiento de requerimientos por deber de presentación de DDJJ informativa ART.
39
Multa por cumplimiento defectuoso del deber formal

Infracciones materiales
Omisión de impuestos (art. 45)
Defraudación (arts. 46 y 47)
Retención indebida (48)
Procedimiento para la aplicación de multas: ARTS. 70 a 74.

Infracciones formales genéricas

Art. 38
Multa por no presentación de DDJJ del impuesto.- Multa fija ($200) la que se agravará para
personas jurídicas ($400).
Procedimiento: A opción de la AFIP, con una notificación emitida por el sistema de computación de
datos. Es preciso señalar que, si bien la ley dispone de un procedimiento alternativo para el Ente
Recaudador no menciona en absoluto cuál sería la otra opción, por lo tanto, parte de la doctrina
ha interpretado que aquélla, perfectamente, podría ser una resolución de juez administrativo
competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la ddjj, deberá sustanciarse el
sumario a que se refieren los arts. 70 y ss., de la ley 11.683, sirviendo como cabeza la notificación
indicada precedentemente. Si dentro del plazo de 15 días siguientes a partir de la notificación, el
infractor pagare voluntariamente la multa y presentase la ddjj omitida, el importe de la multa se
reducirá a la mitad y la infracción no se considerará como antecedente en su contra.
Multa por no presentación de ddjj informativas: personas físicas y personas jurídicas
respectivamente:
de regímenes de información propios o de terceros: $5.000 y $10.000
en el IG sobre la incidencia de operaciones de importación y exportación: $1.500 y $9.000
relativas al detalle de transacciones con sujetos del exterior: $10.000 y $20.000
Art. 39
Multa por incumplimiento de deberes formales de requerimientos de la AFIP.-
Incumplimiento genérico sobre cualquier deber formal: $150 a $2.500
 Incumplimiento a deberes vinculados con: el domicilio fiscal, la resistencia a la fiscalización, la
omisión de datos sobre operaciones internacionales, falta de conservación de comprobantes
vinculados con operaciones internacionales: $150 a $45.000.
Multa por incumplimiento a los requerimientos para presentar las ddjj informativas.- $500 a $45.000
Multa por cumplimiento defectuoso del deber formal.- Se considerará consumada la infracción
cuando el deber formal no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la AFIP en el ejercicio
de sus facultades de determinación y fiscalización. Habrá que evaluar en cada caso particular si el
incumplimiento se debe a un problema técnico informático involuntario, por ejemplo, cuando el
sistema rechaza una presentación, o si obedece a un ardid del contribuyente.

Infracciones formales agravadas

Clausura Artículo 40
Objeto sobre el que recae Establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial,
agropecuario o de prestación de servicios siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se
trate exceda de $10.

Sanción aplicable multa de $300 a $30.000 y clausura de 3 a 10 días. Cuando sea pertinente
también se podrá aplicar la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral que
las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades.
Sanción que se aplicará cuando se verificara cualquiera de los siguientes hechos u omisiones:
a) Que no se entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP. (Es el inciso más importante. Se dice que es una
norma penal en blanco por encontrarse uno en la necesidad de buscar la norma que establece
dichos requisitos. La Corte Suprema ha determinado, refiriéndose a la anterior redacción de este
artículo, que las normas que integran el mismo son de menor jerarquía, pero que ello no da lugar a
objeciones de orden constitucional (fallo Krill). Completando su doctrina sobre el tema, en otro fallo
(Buombicci) sostuvo que esta delegación es válida siempre y cuando se respete el espíritu de la
norma que integra. La RG 3419 que -si bien sufrió diversas modificaciones- rigió desde el ´91 hasta el
2003, establecía el tamaño de la factura, cómo debe estar conformada, su diseño, etc. lo que trajo
aparejado que las imprentas no dieran abasto. ¿Qué sucede si por ejemplo, el tamaño de la
factura varía un poco en relación a las medidas establecidas por la RG? Principio de la
insignificancia o bagatela: si no se afecta las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP, la
conducta debería considerarse atípica por este principio.
Una de las modificaciones que sufrió esta RG fue la que trajo la RG 4104, que establecía la
obligación de contar con controlador fiscal-mini computadora que suple la máquina registradora
con tecnología que permite que el contribuyente no pueda acceder a la memoria para modificar
las cosas. Luego, hubo una escalonada habilitación para controladores fiscales; se permitió el
talonario manual si se contaba con el formulario de prórroga. En el caso “Dino Póvolo" se sostuvo
que resulta claro el tipo infraccional del art. 40, inc. a, cuando prescribe la sanción de multa y
clausura para quienes "...no emitieren facturas o comprobantes equivalentes (...) en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP". El bien jurídico tutelado por esta norma legal es,
indudablemente, el conjunto de facultades de fiscalización y verificación que posee la
Administración Fiscal y que se plasma en la exigencia de cumplimiento de un determinado número
de deberes formales por parte de los contribuyentes y demás responsables. Dino Póvolo no contaba
con controlador fiscal cuando tenía la obligación de poseerlo y tampoco tenía la prórroga. Había
hecho la factura pero no la había emitido en la forma, requisitos y condiciones que establece la
AFIP.
En el fallo “Mickey” del ´91 la Corte convalida la constitucionalidad de la clausura y habla de la
equidad tributaria como un principio sustantivo expresando que aquella se tornaría ilusoria de no
mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes
tengan responsabilidad impositiva. Además de la equidad tributaria, se estableció que se
encuentran en juego el mercado y la circulación de bienes. Por su parte, en el caso “Moño Azul” del
´93 la CSJN convalidó que aplicar a un mismo hecho 2 sanciones era válido, no se advierte un
supuesto de doble persecución penal (esto es, no se viola el principio del ne bis in ídem), ya que
ambos artículos (43 y 44 LPF) forman parte de lo que se denomina “incumplimiento de deberes
formales”, formulación genérica que permite armonizar estos preceptos para así efectivizar la
voluntad del legislador.
Ne bis in idem: El principio “non bis in idem”, o más acertadamente llamado “ne bis in idem” significa
que una persona no puede ser juzgada dos veces por la misma causa. El basamento de este
principio procesal está dado por un principio superior, que es el de seguridad jurídica, que impide
que alguien pueda estar indefinidamente sujeto a persecuciones litigiosas, cuando ya ha sido
condenado y cumplido su condena o ya fue absuelto. Este principio no sólo se aplica en materia
penal, sino también en lo civil y administrativo. Para que el “ne bis in idem” pueda invocarse debe
existir identidad de sujetos, de objeto y de causa.
En el año 2003 aparece la RG 1415. Se trata de un texto unificado y ordenado al que habrá que
remitirse ahora cuando se analice un caso que se subsuma en el art. 40 inc a para saber cuáles son
las formas, requisitos y condiciones que establece la AFIP-a esta RG hay que sumarle la de la
facturación electrónica-.
b) Que no se llevaren registraciones o anotaciones o sean incompletas o defectuosas.
c) Que se transporten mercaderías ya sean propias o de 3°, sin respaldo documental.
d) Que no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando
tienen la obligación de hacerlo. (La Dra. Queirolo considera que este inciso consagra una infracción
lo suficientemente grave como para llevar a cabo una clausura preventiva por tratarse de
competencia desleal).
e) Que no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la
adquisición de los bienes y/o servicios necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
f) Que no se poseyeren o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los
instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes y decretos del PEN
tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.
-El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra
infracción de las previstas en este artículo dentro de los 2 años desde que se detectó la anterior-

Agregado al artículo 40 Las sanciones indicadas en el artículo 40 exceptuando la de clausura se

aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y
declararen con las formalidades exigidas por ley. La sanción de clausura podrá aplicarse
atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.

Artículo 43 Cese de actividades. El art. 43 dispone que durante el período de clausura cesará
totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuere habitual para la conservación o
custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren
interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u
obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la
forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

Artículo 44¿Qué ocurriría si se quebrantase una clausura? El art. 44 prevé que quien quebrantase
una clausura impuesta por sentencia firme o violare los sellos, precintos o instrumentos que se
hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado con arresto de 10 a 30 días y con una
nueva clausura por el doble de tiempo originalmente establecido. Son competentes para aplicar
esta sanción, los jueces en lo penal económico de la CABA o los jueces federales en el resto del
país. Cabe aclarar que esta es la única sanción de arresto prevista en la LPF.

Artículo 41 Procedimiento. Se debe labrar un ACTA DE COMPROBACIÓN (que hace las veces de
instrucción del sumario), la cual debe ser labrada por funcionarios (por lo menos 2 inspectores) y a su
vez se debe cumplir con los siguientes requisitos:
Formales: lugar, fecha, hora de inicio, hora de finalizada
Subjetivos: detalles del contribuyente, de la persona que recibe a los inspectores y de los
inspectores.
Objetivos: hechos debidamente relatados en forma sucinta, debe estar el encuadre legal de la
infracción (en la mayoría de los casos hay un doble encuadre: el de la ley y el de la RG) y, a su vez,
se debe admitir las constancias que desee interponer el contribuyente. Por último, se debe dejar
constancia de la fijación de una audiencia (citación que se establece en un plazo no menor a 5
días y no mayor a 15). En el fallo “AUSENA SA” se declaró la nulidad del procedimiento por no
cumplirse dichos plazos.
La audiencia si bien es oral el contribuyente también en general va con un escrito.
El juez tiene 2 días hábiles para dictar la resolución (que debe respetar los requisitos del acto
administrativo), excepto que exista prueba a producir-se admite todo medio de prueba-.
Esta resolución es apelable por el art. 77 de la ley 11.683, apelación que debe resolver el jerárquico
superior de la AFIP en un plazo no mayor a los 10 días. Esta resolución causa ejecutoriedad,
correspondiendo que sin otra sustanciación se proceda a la ejecución de las sanciones impuestas. Si
la resolución es confirmatoria, se cuenta con el art. 78 que es un recurso de apelación judicial que
se concede con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo penal económico de CABA y juzgados
federales en el interior del país. El escrito deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa
dentro de los cinco días de notificada la resolución. Verificados los requisitos formales, dentro de las
24 horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente.
En lo que respecta al efecto del recurso, cabe destacar que la Corte Suprema ha sostenido en el
caso “Lapiduz” que el Ente Fiscal debía abstenerse de clausurar un local comercial hasta tanto
fuera debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de dicha sanción,
interpretando una naturaleza suspensiva del recurso.

Fallo Isadora SRL: Al resolver, la Sala III recuerda que la jurisprudencia actual de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación sostiene que las actas labradas por los inspectores del ente fiscal son
instrumentos públicos según el Código Civil, conforme los casos "Guido, Mario Marcelo" y
"Gambaro, Francisco Isidoro" y que en tales precedentes se deben inspirar los pronunciamientos del
resto de los tribunales por razones fundadas en la previsibilidad, estabilidad y orden, en causa
"Cerámica San Lorenzo". Sin embargo, la propia Corte señala que los jueces podrán dejar a salvo su
opinión y, en esta causa, la opinión de la Cámara es que este tipo de actas no reúnen la condición
de instrumentos públicos con la extensión que el Máximo Tribunal le asigna, para lo cual cita un
relevante precedente de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, sala IV , ("La Ley", voto del juez Hutchinson) según el cual los expedientes administrativos
pueden ser desvirtuados por cualquier clase de prueba convincente en contrario en tanto que los
documentos que integran la actividad administrativa son elaborados por agentes en ejercicio de
sus funciones pero no son instrumentos públicos ni tampoco instrumentos privados, conformando la
llamada documentación administrativa dentro del procedimiento administrativo. Para la Cámara,
las actas labradas por funcionarios de la AFIP no tienen el carácter de instrumento público pero, en
el caso de adoptar el criterio actualmente aplicado por el Alto Tribunal, corresponde determinar si el
procedimiento llevado a cabo en el local del contribuyente se ajusta a la ley y si lesiona o no el
derecho de defensa del contribuyente. La conclusión de las observaciones apuntadas por la Sala
es que se exige que en el acta se deje constancia de "todas las circunstancias" (art, 41, Ley 11.683)
mientras que en el caso analizado se verifica una ausencia múltiple: deficiencia en la identificación
de la mercadería y del comprador y ausencia en el local de otros compradores o presencia de
eventuales testigos. Si alguna o todas estas circunstancias hubieran sido insertas en el acta, otras
hubieran sido las posibilidades de defensa del contribuyente, sin violentar el art. 18 de la
Constitución Nacional. Para este Tribunal, las deficiencias indicadas no se ajustan a las exigencias
de la ley 11.683, provocando además una restricción al derecho de defensa del contribuyente y,
por ende, no corresponde tener por comprobados los hechos que autorizan aplicar sanción por la
infracción al art. 40 inciso a) de la ley 11.683. La Cámara confirma la sentencia de primera instancia
que revoca las sanciones de multa y clausura.

Infracciones materiales
Art. 45
Omisión de impuestos.- Transgresión culposa que se configura con el no ingreso o ingreso en
defecto.
Se protege el bien jurídico "renta pública".
Multa:
de 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir.
de 1 a 4 veces cuando se origine en transacciones internacionales.
Elemento subjetivo requerido: culpa.
Circunstancias agravantes o atenuantes de la responsabilidad de los infractores: a título
enunciativo, se podrán enumerar las siguientes circunstancias relevantes: actitud de cooperación o
grado de resistencia con la inspección fiscal; organización de la contabilidad del sujeto; conducta
del particular en el pasado; ubicación del domicilio y la incidencia en las comunicaciones;
gravedad de los hechos y grado de peligrosidad fiscal derivado de ellos; falsedad de los inventarios
u ocultación de mercaderías; reincidencia y/o reiteración; características de la infracción,
imputabilidad, relevancia jurídica del error, etc.
Causal de eximición: error excusable de hecho o de derecho. La admisibilidad del error requiere
que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los preceptos de la ley cuestionada. Debe
precisarse que el error debe ser esencial, decisivo e inculpable.
Momento en que se consume la infracción: en el momento de correrse la vista con que se inicia el
procedimiento de determinación de oficio del gravamen.

Art. 46
Defraudación.- Transgresión dolosa de la obligación sustancial (evasión fiscal).
Medios comisivos: declaración engañosa u ocultación maliciosa (por acción u omisión).
Se destacan 3 elementos:
Dolo: se manifiesta mediante una conducta antijurídica deliberada e intencional
Maniobra u ocultación: las declaraciones engañosas u ocultación maliciosa se exteriorizan a
través de la comisión de actos positivos y personales (acción) o por omisión.
Perjuicio al Estado: se refiere a la consumación del daño.
No toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación
fiscal, sino sólo aquella evasión que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo.
Sanción: multa de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido, actualizado.

Art. 46 bis
Defraudación por quebrantos.- Exteriorización de quebrantos total o parcialmente superiores a los
procedentes y su empleo para compensar ganancias sujetas a impuesto en ejercicios siguientes,
mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.
Multa: de 2 a 10 veces el importe que surja de aplicar la tasa máxima del IG sobre el quebranto.
El tipo objetivo requiere de ambas declaraciones, ya que si sólo existiera la que exterioriza el
quebranto inexistente o superior al real será una conducta atípica, ya que (aún) no hay perjuicio
sustantivo alguno para el Fisco, puesto que el contribuyente no lo ha aplicado, ni
consecuentemente disminuido el monto de la obligación tributaria.
Concepto de quebranto. Un quebranto es, en palabras de la Corte, el resultado negativo en el giro
económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio y que, por cierto, debe
ponderarse a la luz de los anteriores y posteriores, y el resultado negativo de un lapso puede
enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad un crédito contra el Fisco, intransferible a
terceros, pero transferible a los sucesores a título universal. Es decir, es un crédito aplicable
únicamente contra un hipotético e incierto saldo a favor del fisco, en el futuro, en razón del mismo
impuesto-en general-y su objetivo es morigerar la carga del gravamen.

Art. 47
Presunciones legales relativas de dolo.
1. Contradicción grave entre documentación y ddjj
2. Datos inexactos que causen grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible
3. Disconformidad con las normas aplicables al caso
4. No llevar o exhibir libros cuando correspondiere
5. Estructuras jurídicas impropias, cuando ello oculte o tergiverse la realidad económica del
sujeto.
La consecuencia de la existencia de estas presunciones legales consiste en que una vez que el Ente
Fiscal probó que se configura alguno de los casos previstos en los 5 incisos, se presume que el
infractor ha tenido la intención de realizar la defraudación y será éste quién deberá probar la
inexistencia de dicha intención dolosa.
No es una enumeración taxativa sino meramente enunciativa.

Art. 48
Retención indebida.- mantener en su poder retenciones o percepciones luego de vencidos los
plazos en que debieran ingresarse.
Sanción: multa de 2 hasta 10 veces el tributo retenido o percibido.
-En el presente ilícito, la prueba del dolo está en cabeza de la AFIP, pero la ley agregó una
presunción, según la cual, si la retención o la percepción está contabilizada o registrada de
cualquier manera no se admite que no se haya realizado.
Si el tiempo que transcurre entre el vencimiento y su pago es muy breve, esto es, su cumplimiento es
inmediato, la conducta material se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el art.
48.
En materia jurisprudencial, se ha afirmado que justificar la conducta con problemas financieros
propios, no puede llevar a la exoneración de responsabilidad, toda vez que ello significaría admitir
la utilización de recursos del Fisco como medio de financiamiento. No obstante, la situación de crisis
económica alegada puede considerarse una causal de atenuación o incluso de eximición.

Diferencia entre delito e infracción.

Se podría diferenciar en base a quién aplica la sanción: el poder judicial es el único que fija penas y
determina los delitos. En el caso de las infracciones, la administración es la que impone las
sanciones, sin olvidar que debe haber control judicial suficiente.
Ahora bien... ¿qué es lo que dice la mayoría de la doctrina? ¿Qué diferencias existen entre ambas
figuras? La opinión mayoritaria es que no hay diferencias ontológicas, esenciales, entre ambas. La
diferencia es meramente cuantitativa y no cualitativa.
La teoría más aceptada en Argentina, más o menos desde 1930 es que tanto las sanciones e
infracciones tributarias tienen naturaleza penal. Esto se aplica también en derecho aduanero. ¿Qué
pautas del derecho penal son aplicables al derecho administrativo sancionador? En el ámbito
infraccional tributario es en donde más rigen los principios del derecho penal. Por ejemplo, el art 92
LPF dice que sólo se pueden ejecutar las multas si están ejecutoriadas. Es decir, si discuto una multa,
no me pueden ejecutar la misma, esto es, si yo del TFN me voy a la Cámara Contenciosa
Administrativa Federal, se cae el efecto suspensivo del pago del tributo, pero no de la multa. Esta
última sigue estando suspendida si la sigo apelando. Se discute mucho desde cuándo la multa esta
ejecutoriada: ¿ante el rechazo de REX o luego de interponer recurso de queja? La queja siempre es
con efecto devolutivo.

Inviolabilidad de la defensa en juicio.- ¨Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los

derechos…¨ (art 18 CN). La Constitución asegura al individuo que, durante el proceso, podrá hacer
lo que sea necesario para defender su persona y sus derechos; es decir, para demostrar su
inocencia o la legitimidad de los derechos que invoca, etc. Esto no significa que pueda hacerlo
arbitraria o desordenadamente, sino cumpliendo reglas establecidas en los respectivos Códigos de
procedimientos. Por lo tanto, ni las leyes ni los funcionarios podrán establecer normas que impidan al
individuo la defensa de sus derechos, ya sea impidiéndole probar su inocencia o la legitimidad de
los derechos que alega, o poniéndolo en condiciones que le impidan defenderse libremente. Según
ha dicho la Corte en diversas oportunidades, la garantía de defensa en juicio abarca no solo la
posibilidad de ser oído, sino la de producir pruebas y controlar las que puedan producirse.

AFIP c/ INTERCORP
Hechos: La AFIP promovió ejecución fiscal contra una sociedad de responsabilidad limitada por una
suma correspondiente a saldos de sus declaraciones juradas del IVA, del IG y de aportes al
organismo de Seguridad Social. Según el art. 92, de la ley 11.683 dispuso embargo general de
fondos y valores del ejecutado. A raíz del planteo efectuado, el Juzgado Federal interviniente
declaró la inconstitucionalidad del art. 18 de la ley 25.239, en tanto sustituyó el texto del art. 92 de la
ley 11.683, y, en consecuencia, decretó la nulidad de todos los actos procesales cumplidos. La
Cámara, a su turno, revocó la decisión, rechazando el planteo de inconstitucionalidad. Contra ese
pronunciamiento, se interpuso el recurso extraordinario federal. La CSJN declaró finalmente la
inconstitucionalidad de las normas impugnadas.
Sumarios
1. Es inconstitucional el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto otorga a los
funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas
cautelares, en la medida en que no se adecua a los principios y garantías constitucionales de la
división de poderes (art. 109), la defensa en juicio (art. 18) y la propiedad (art. 17).
2. El art. 92 ley 11.683 contiene una inadmisible delegación en cabeza del Fisco Nacional de
atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, ya que al permitir que el agente fiscal
pueda por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos,
inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, introduce una sustancial
modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que
simplemente es “informado” de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su
contraria. Tan subsidiario es el papel que el art. 92 le asigna al juez en los procesos de ejecución
que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una
mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del crédito quede expedita, lo
que violenta el principio constitucional de la división de poderes y desconoce los más elementales
fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto
en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal
jerarquía en el inc. 22 de su art. 75.

Doble instancia No rige en materia infraccional. Rige 100% para delitos.

Derecho al recurso o doble instancia. El “derecho al recurso”, en el proceso penal ha sido

reconocido en forma expresa, por el artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional, en la CADH y
en el PIDCyP. Un proceso penal garantizador debe establecer el derecho o la facultad de recurrir el
fallo. En éste sentido, la CSJN, ha reconocido que como órgano supremo de uno de los poderes del
gobierno federal, le corresponde “aplicar los tratados internacionales a que el país está vinculado”,
ya que “lo contrario podría implicar responsabilidad de la Nación frente a la comunidad
internacional, esto es, el recaudo proveniente de la CADH (art. 8 inc.2 H), según la cual todo
inculpado de delito goza del derecho a recurrir el fallo ante un tribunal superior
Fallo Marchal: el contribuyente plantea la inconstitucionalidad del art. 66 del Código Fiscal —donde
se establece que es inapelable la decisión del juez que resuelve la apelación deducida contra la
sanción de clausura—ya que resulta violatorio de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos en cuanto consagra el derecho a la doble instancia en materia penal, toda vez que la
Corte Suprema le había reconocido naturaleza criminal a la sanción de clausura por cuestiones
fiscales. Finalmente, la CSJN dio acogida al recurso presentado y sentenció que se había frustrado el
debido control judicial sobre la cuestión constitucional.
Fallo Butyl: el Tribunal ha dicho que el derecho de recurrir del fallo ante un juez o tribunal superior,
previsto en el art. 8° inc. 2° ap. h, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y art. 14
inc. 5° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (que tienen jerarquía constitucional
según el art. 75 inc. 22, Constitución Nacional), se halla supeditado a la existencia de un fallo final
dictado contra persona "inculpada de delito" o "declarada culpable de un delito", por lo que
resultan ajenas a su ámbito los pronunciamientos judiciales que condenen o absuelvan con motivo
de la imputación de faltas, contravenciones o infracciones administrativas, como ocurre en el caso.

Principio de proporcionalidad/razonabilidad: debe haber una proporcionalidad entre la afectación

al bien jurídico tutelado y la sanción a aplicar. Sería evidentemente inconstitucional una norma que
establezca pena de prisión por no cumplir con un deber formal tal como la presentación de
declaración jurada, ya que ello no entraría dentro de los parámetros de la razonabilidad (art. 28
CN).

Sujetos de la relación tributaria.

ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea
originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su
situación jurídica de sujeto activo.

PASIVO: Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimito
así:

a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el

tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio,

b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por
disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en
lugar de".

c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a
quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no
excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y
mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
título de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURIDICO TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria
principal.
En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o
incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y en general, las sociedades,
asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no
la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en la posesión de una autonomía
patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas. También
pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurídica
tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de todos los tributos. Así, por ejemplo, en el impuesto
sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la ley,
pero no las personas físicas.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud
jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la
cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con
prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.

Clasificación según el criterio de capacidad contributiva:

CONTRIBUYENTE DE DERECHO: es el que realiza el HI y tiene la OT pero no tiene capacidad
contributiva. Ej: IVA. El contribuyente de derecho es el vendedor.
 CONTRIBUYENTE DE HECHO: sólo cuenta con capacidad contributiva. Ej. IVA. El comprador al
que le trasladan el impuesto.

Se presentan dos problemas:

legitimación para impugnar impuestos indirectos (art 81 ley de IVA)
tema de la relevancia en el reclamo del contribuyente de hecho.
No debe pasarse por alto el análisis de una doctrina que mantuvo la Corte por espacio de unos
pocos años (1973-1977). En función de ella se sostenía, como otro requisito de procedencia de la
acción de repetición, que el accionante demostrase que el pago había producido un
empobrecimiento en su patrimonio. Esta teoría fue consagrada por primera vez en un fallo del año
1973 (“Mellor Goodwin”). En el año 1977, la Corte abandonó el requisito de la prueba del
empobrecimiento como condición para repetir en el caso “Petroquímica Argentina SA”.
Recientemente, el Alto Tribunal, en autos “Nobleza Piccardo” del año 2004 puntualizó que el
impuesto objeto de la repetición había sido trasladado al precio y, por ende, no existía agravio al
derecho de propiedad invocado por la parte actora. Dicha doctrina quedó plasmada en la ley tras
la reforma de la ley 25.795 que dispone que cuando se trate de impuestos indirectos, éstos sólo
podrán repetirse si los contribuyentes acreditan que no han trasladado el impuesto al precio, o bien
cuando habiéndolo trasladado, acrediten su devolución en la forma y condiciones que establezca
la AFIP.

CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un
deudor a título propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante y
responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el
Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.

RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario

legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se
le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización
del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria
principal. Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley
declara sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente
responsables" con respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los
"realizadores" del hecho imponible.Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del
tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge
entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos
vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable) son autónomos pero integran una sola
relación jurídica por identidad de objeto.

Situación de los responsables solidarios.- El art. 17 LPF dispone que este procedimiento determinativo
de oficio debe realizarse respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad
solidaria indicada en el art. 8 LPF. Pero la resolución determinativa que extienda la responsabilidad
hacia alguno de los sujetos del art. 8 deberá emitirse una vez dictada la resolución determinativa
del contribuyente y luego de transcurrido el plazo de pago e incumplido éste. En caso contrario,
carecería de sentido exigirle un nuevo pago a un sujeto diverso, a título de una responsabilidad que
habría perdido uno de sus requisitos (si el contribuyente pagase el tributo dentro del plazo
concedido). Si el acto se dictase antes de vencido ese plazo, sería nulo por carecer de causa válida
(art. 7 LPA).
En el precedente “Brutti” la Corte Suprema de Justicia de la Nación adhirió al dictamen del
procurador general, donde estableció expresamente que el organismo recaudador sólo puede
intimar de pago al responsable solidario una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada
al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del
deudor principal, que habilita —en forma subsidiaria— la extensión de la responsabilidad a los
demás responsables por deuda ajena.

Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino son: 1) el cónyuge que
perciba y disponga rentas propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los
síndicos concursales; 4) administradores de las sucesiones 5) directores y demás representantes da
sociedades o entidades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos; 8) escribanos;
9) agentes de retención y de percepción.

SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que
hubiera debido ocupar el “realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación
jurídica tributaria principal. El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o
facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado.

Ejemplo de sustitución: Impuesto a las ganancias - Si un pagador nacional está imposibilitado de

practicar amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los
destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio
resarcimiento.

AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

Agentes de retención: aquellos que por expresa disposición legal revistiendo la calidad de
deudores del contribuyente deben retener un importe en concepto de impuesto cuando proceden
a efectuar los pagos pertinentes a su acreedor.
Agentes de percepción: aquellos que por expresa disposición legal siendo acreedores del
contribuyente deben adicionar al precio de su prestación el importe correspondiente a su impuesto.

¿Cuál es la responsabilidad que les cabe? El artículo 8 inciso C de la LPF prescribe que los agentes
de retención y/o percepción son responsables personal y solidariamente con los deudores, por el
tributo que omitieron retener o percibir, o que retenido o percibido, dejaron de ingresar al fisco,
dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención o, en
caso de percepción del tributo, en la forma y tiempo que determinen las leyes, o dentro del plazo
fijado por el ente fiscalizador.
No obstante, el precepto mencionado contiene una causal que enerva dicha responsabilidad y
que se configura cuando el agente acredita que el contribuyente ha pagado ya el gravamen que
se le reclama. En los casos en que el agente de retención o de percepción, por cualquier causa, no
cuente con fondos de propiedad del contribuyente tampoco serán responsables, lo que significa
que la tenencia de fondos es requisito indispensable.

El resarcimiento.
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se
entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es
destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
El responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del
contribuyente;
El sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido;
Uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a costa
de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, el realizador del hecho
imponible.
Lo mejor sería que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún
cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien
pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del
enriquecimiento sin causa.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el
derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga expresamente lo contrario.

Determinación tributaria

El contribuyente aporta datos

El fisco calcula lo que tiene que pagar (Determinación de oficio)

En nuestro sistema tributario, la regla es la autoliquidación, por el sujeto pasivo, de la obligación

tributaria. Sólo cuando éste último no presente su declaración jurada o cuando ésta resulte
impugnable-entre otros supuestos-, el Fisco Nacional, en forma subsidiaria pero imperativa, deberá
proceder a determinar de oficio la obligación del responsable.
Descartada la autoliquidación del sujeto pasivo, la autoridad de aplicación realiza de oficio el
procedimiento de verificación donde, mediante el empleo de medios de averiguación, se
establece la existencia y graduación del crédito impositivo.
Concepto de determinación tributaria.- por “determinación” ha de entenderse el acto o
conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.
La determinación de oficio consiste en un procedimiento administrativo reglado que tiende a
salvaguardar la garantía del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuración de
hechos imponibles, la medida de la materia imponible o, en su caso, del quebranto impositivo; y se
liquida o cuantifica el gravamen correspondiente.
Carácter administrativo o jurisdiccional: se discute en doctrina si la determinación de oficio tiene
carácter administrativo o, por el contrario, jurisdiccional. Sobre este punto en particular las opiniones
se encuentran divididas. Jarach sostiene que la D.O tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de
acto administrativo, por cuanto las facultades del juez administrativo no son discrecionales; en este
sentido, explica que la determinación no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino
exclusivamente del cumplimiento de la ley, razón por la cual la resolución determinativa no se
diferencia de la sentencia del juez. García Vizcaíno coincide en que la determinación de oficio es
de carácter jurisdiccional. Con distinto parecer, otros autores sostienen que la D.O es un acto
administrativo ya que deriva de una función de la Administración investida de espontaneidad. Entre
éstos se encuentran Giuliani Fonrouge, Martínez y Villegas. Este último agrega como argumento la
falta de imparcialidad de los jueces administrativos, requisito necesario para que sea jurisdiccional.

La declaración jurada: art. 11 LPF. La determinación y percepción de los gravámenes se efectuará

sobre la base de ddjj que deberán presentar los responsables del pago en la forma y plazos que
establecerá la AFIP. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa
obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en aspectos vinculados a los hechos
gravados por las leyes respectivas.
El P° Ejecutivo queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración
jurada por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales
respectivas.
La AFIP podrá disponer la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de
datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
Con la DDJJ se cumple con un deber formal.
La DDJJ queda sujeta a control.
El contribuyente no puede presentar una DDJJ rectificativa. Lo que habría que hacer en todo
caso es un proceso de repetición (salvo que hubiere errores de cálculo).
¿Es constitutiva o declarativa?- Dino Jarach dice que es declarativa y no constitutiva ya que lo
determinante para que nazca la obligación tributaria es que se produzca el hecho imponible. La
obligación tributaria nace de la ley es decir, existe haya o no DDJJ. Jarach dice que algunos autores
se confunden por mirar el sistema de otros países.
-Hay una contracara al deber de presentar la DDJJ El secreto fiscal (art. 101 LPF).
Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes y los juicios de demanda contenciosa en
cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP, están obligados a
mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus
funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, salvo a sus superiores jerárquicos. Las
informaciones no serán admitidas como pruebas en juicios, salvo en las cuestiones de familia, o en
los procesos criminales por delitos comunes cuando la información se relacione con los hechos
investigados, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco y en
cuanto la información no revele datos referentes a terceros.
Los que no cumplan con el deber de secreto fiscal incurrirán en la pena prevista por el art. 157 del
Código Penal, que va de 1 mes a 2 años de prisión e inhabilitación para ejercer como funcionario
de 1 a 4 años.
Las excepciones legales al mantenimiento del secreto fiscal son únicamente los siguientes datos:
falta de presentación de declaraciones juradas;
falta de pago de obligaciones exigibles;
montos resultantes de D.O firmes y de los ajustes conformados;
sanciones firmes por infracciones formales o materiales;
nombre del contribuyente o responsable y delito que se impute en las denuncias penales.
La AFIP queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que
ella establezca. (…)

Fallo Promofilm Se publicó en una revista una lista de supuestos evasores impositivos, por lo que se
viola en el caso la garantía de presunción de inocencia.
Fallo Dinacor c/ Audioter El juez le solicitó a la AFIP que le brindara la información ya que el
contribuyente no se había opuesto a ello, lo cual no resulta suficiente en tanto es necesaria la
expresa autorización. Sólo se le podría dar esa información a un juez penal y este caso era
comercial, se trataba de un concurso preventivo.

EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO.

Previo al procedimiento de determinación de oficio, se realizan tareas de fiscalización. Dicha
fiscalización arranca con la ORDEN DE INTERVENCIÓN (OI), que es un formulario donde notifican al
contribuyente que se va a proceder a fiscalizar.
En la OI tiene que estar redactado qué impuestos se le va a fiscalizar y el período fiscal específico.
Hay una instrucción general que es la 907/2011 en donde se establece qué es lo debe contener
dicha orden.
La orden se notifica por art. 100 de la ley 11.683 (que contiene los medios para notificar que puede
utilizar la AFIP). En general se notifica por el art. 100 inc. B (notificación personal: va un funcionario
que labra un acta de que está dejando la notificación. Si no hay nadie la puede dejar en la puerta
de entrada).
Hay veces que se amplía la OI posteriormente; lo importante es que todo esté debidamente
notificado.
Fallo Arisco SA El contribuyente promueve demanda porque la dejaron en la puerta del edificio y no
en la puerta del departamento en particular.
En la realidad acontece que se declaren nulidades por no notificarse la orden o estar mal notificada
porque se viola el derecho de defensa.
La FISCALIZACIÓN puede durar hasta 2 años. De esto sale un AJUSTE (en el caso de que haya algo
para ajustar) que culmina con el INFORME FINAL DE INSPECCIÓN (que son las conclusiones de los
inspectores firmada por el supervisor-jefe de los inspectores-y ahí sale el resumen de todo lo que se
va a ajustar). Frente a esto hay una notificación “proforma”, una prevista para que el contribuyente
rectifique. El beneficio de rectificar es la reducción de la sanción. Posteriormente, se notifica el FIN
DE LA INSPECCIÓN y se procede a la VISTA DE ACTUACIONES que es el inicio del procedimiento de
determinación de oficio.
Esquema pasos previos al procedimiento de determinación de oficio.

Orden de Intervención (OI)

Fiscalización

Ajuste

Informe final de Inspección

Notificación proforma

Fin de la inspección

Tras la realización de las tareas de fiscalización, y en caso en que el contribuyente no convalide lo

manifestado por los inspectores, se inicia formalmente el procedimiento de determinación de oficio,
de acuerdo con lo normado por el art. 17 LPF. Dicho art. establece que el procedimiento se inicia
con una vista formal al contribuyente, acto que ha de ser firmado por un juez administrativo. En ese
acto se debe dar acabado detalle de las impugnaciones o cargos que se le atribuyan al
contribuyente o responsable, dando completo fundamento de las razones y extremos en que se
apoye la posición del fisco.
En la práctica, los fundamentos expresados en el acto administrativo que otorga la VISTA DE
ACTUACIONES suelen ser los expresados por los inspectores cuando elevan el expediente con el
informe final de inspección al juez administrativo para que resuelva lo que corresponda, en cuanto
a si dar la vista, si profundizar la investigación o, en su caso, si cerrar la inspección sin cargos.
La vista se otorga por un plazo de 15 días, para que el contribuyente presente su descargo por
escrito y ofrezca o presente las pruebas de las cuales intente valerse. Ese plazo puede ser
prorrogado por única vez, por un plazo igual, a solicitud del interesado, siendo facultativo para el
Fisco su otorgamiento.
El contribuyente puede asumir alguna de estas tres alternativas:
I. No presentar descargo alguno
II. Presentar escrito prestando conformidad con la tesitura fiscal
III. Presentar descargo para controvertir (total o parcialmente) la postura del Fisco.
En cuanto al ofrecimiento de la prueba en esta etapa, ha de tenerse en cuenta que la LPF
establece que en la eventual apelación ante el TFN el particular no podrá ofrecer la prueba que no
haya ofrecido oportunamente en el procedimiento de determinación de oficio excepto que se
trate de:
Sanciones
Hechos nuevos
La conducente para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa.

Fallo Alfred Toepfer La CSJN dejó en claro que la limitación probatoria no implica que no se pueda
argumentar AGRAVIOS, que es distinto a la prueba. Es decir, se puede introducir nuevos argumentos
pero no nuevas pruebas. (No obstante esto, El TFN en la realidad suele admitir nueva prueba).

La prueba.
-El juez administrativo debe decidir todo lo relativo a la admisibilidad de la prueba y a su
producción, extremos que se rigen por lo dispuesto por el DRLPA por lo que puede decirse que en
términos generales son admisibles todos los medios de prueba existentes en derecho. La
denegación de la prueba debe ser fundada dada la eventual afectación del derecho de defensa
del particular. Hay un tiempo de producción de prueba: 30 días hábiles prorrogables por otros 30
días.
Ejemplos de prueba:
Prueba pericial contable
Prueba técnico informática
Pericial agrónoma
Pericial de arquitectos
Pericial de ingeniero civil
Pericia dermatológica
Prueba informativa (a organismos públicos o empresas privadas):
Prueba testimonial
En sede administrativa tributaria no hay alegatos. Si los hay en el TFN.

Casos en los que procede la D.O.

I. Cuando no se presenta la DDJJ
II. Cuando se impugne la DDJJ presentada
III. Cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8 LPF.
IV. Cuando se quiera determinar la responsabilidad de los cedentes de créditos tributarios.
V. Cuando exista disconformidad del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la
AFIP, siempre que se base en cuestiones conceptuales.

Caducidad del procedimiento.- El art. 17 LPF dispone que luego de los 90 días contados desde la
evacuación de la vista o del vencimiento del plazo de 15 días otorgado para contestarla, sin que se
dicte el acto de determinación de oficio, el interesado puede solicitar un pronto despacho, es decir,
presentar un escrito o dejar constancia en el expediente de que se solicita el dictado del acto en
cuestión. Si transcurren otros 30 días desde ese pedido sin que se dictase el acto, caduca el
procedimiento.
El fisco puede reiniciarlo, por única vez, previa autorización del Administrador Federal. Se debe dar
conocimiento de ello al Ministerio de Economía que ejerce la superintendencia sobre la AFIP,
indicando los motivos de tal dilación y las medidas adoptadas en el orden interno. La caducidad
del primer procedimiento no le quita validez a las actuaciones administrativas realizadas durante él.

La resolución determinativa de oficio.- El art. 17 LPF establece que no es necesario dictar la

resolución si con anterioridad, el responsable prestase conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados.
La resolución tendrá los efectos de una D.O para el fisco y de una DDJJ para el contribuyente.
En caso en que el contribuyente mantuviera su disconformidad, el Fisco debe culminar el
procedimiento a fin de que no se produzca la caducidad. Puede ser que en la resolución se haga
lugar a la posición del contribuyente, o bien que se determine de oficio la obligación, o bien una
combinación de ambas posibilidades (se admite parcialmente lo hecho por el contribuyente, y se
determina la obligación en cuanto al resto).
La resolución determinativa de oficio debe ser fundada, es decir que debe hacer la subsunción de
los hechos en las normas que rigen el caso. Debe contener lo adeudado (o, en su caso, la
reducción del quebranto declarado por el contribuyente), con más los accesorios, es decir, los
intereses resarcitorios calculados hasta la fecha de su dictado, y la multa que se estime que
corresponde aplicar. La LPF dispone que las sanciones deben aplicarse en la resolución
determinativa ya que si así no se hiciese se entenderá que el Fisco no ha encontrado mérito para
imponer sanciones con la consiguiente indemnidad del contribuyente o responsable.

Situación de los responsables solidarios.- El art. 17 LPF dispone que este procedimiento determinativo
de oficio debe realizarse respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad
solidaria indicada en el art. 8 LPF. Pero la resolución determinativa que extienda la responsabilidad
hacia alguno de los sujetos del art. 8 deberá emitirse una vez dictada la resolución determinativa
del contribuyente y luego de transcurrido el plazo de pago e incumplido éste. En caso contrario,
carecería de sentido exigirle un nuevo pago a un sujeto diverso, a título de una responsabilidad que
habría perdido uno de sus requisitos (si el contribuyente pagase el tributo dentro del plazo
concedido). Si el acto se dictase antes de vencido ese plazo, sería nulo por carecer de causa válida
(art. 7 LPA).
En el precedente “Brutti” la Corte Suprema de Justicia de la Nación adhirió al dictamen del
procurador general, donde estableció expresamente que el organismo recaudador sólo puede
intimar de pago al responsable solidario una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada
al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del
deudor principal, que habilita —en forma subsidiaria— la extensión de la responsabilidad a los
demás responsables por deuda ajena.

Requisitos de la D.O.-
Cumplir con los art. 7 y 8 de la ley 19549 (requisitos esenciales del acto administrativo y forma)
Determinar el impuesto y accesorios (intereses resarcitorios).
Establecer sanción en la resolución. Si no hace es porque consideró que no había mérito.
Excepción: denuncia penal (se aplica la sanción formal en forma posterior).
Intimación al pago
Dictamen jurídico previo en el caso de que el juez administrativo no sea abogado.

Efectos de la determinación de oficio.- El primer efecto de la D.O es el de quitarle la presunción de

veracidad a las DDJJ del contribuyente. Se impugna así lo hecho por el contribuyente, la
determinación realizada por él. Lo mismo cabe decir en el caso en que el contribuyente no hubiera
presentado la declaración jurada pertinente, en cuanto se desconoce el resultado de su proceder-
que implícitamente importa negar la realización del hecho imponible y, consiguientemente, la
determinación de la deuda-.
El segundo efecto, acto seguido, es que fija la posición del Fisco frente al contribuyente o
responsable, en cuanto a la aplicación del tributo y a la interpretación de las normas tributarias
involucradas.
El tercer efecto es que se suspende el curso del plazo de prescripción de las acciones del Fisco para
exigir el pago intimado (art. 65 LPF). Esta suspensión se produce desde la fecha de emisión del acto,
sin que deba confundirse con el momento de su notificación. Cuando el Fisco haga uso del art.
agregado a continuación del art. 65 que extiende el plazo de suspensión por 120 días, debe
notificar dicha situación al contribuyente dentro de los 180 días corridos antes de que se produzca la
correspondiente prescripción.
Como todo acto administrativo, la resolución determinativa goza de estabilidad y, si no es recurrida
en término, queda firme. Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda
subsistente la obligación del contribuyente de determinar tal circunstancia y satisfacer el impuesto
que corresponda.

Estabilidad de la D.O: una vez firme, la determinación sólo podrá modificarse en contra del
contribuyente en los siguientes supuestos
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o
dolo en la consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior.
Cuando en la resolución se deje expresa constancia del carácter parcial de la
determinación.

Mecanismos recursivos.- la resolución fundada que determina el impuesto y sus accesorios y aplica
la correspondiente sanción puede ser recurrida. Si la determinación, en cambio, no fuera
impugnada revestirá el carácter de firme, poseerá eficacia decisoria y causará ejecutoriedad, es
decir, habilitará al ente administrativo para que inicie el juicio de ejecución fiscal. Los recursos que el
determinado tiene a su disposición son:
A- Recurso de reconsideración ante el superior jerárquico (ante la AFIP)
B- Recurso de apelación ante el TFN.
Sin embargo, el hecho de que no sea recurrida y quede firme no implica que pase en autoridad de
cosa juzgada material, ya que luego de pagar el tributo y sus accesorios, siempre dentro del término
de prescripción, se puede ejercer la acción de repetición. Sólo quedan firmes y pasan en autoridad
de cosa juzgada material:
las resoluciones sobre multas (salvo las multas consentidas) y
reclamos por repetición de impuestos.

Liquidación administrativa.- Es un mecanismo liquidatorio efectuado por el Fisco cuando así lo

convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. En este caso, no procede la autoliquidación
practicada por el contribuyente o responsable (ddjj). Puede realizarse a partir de datos aportados
por contribuyentes, o sobre datos aportados por terceros o que AFIP posea.
En cuanto al planteamiento de la disconformidad con la liquidación administrativa, ella puede ser
objetada antes del vencimiento general del gravamen o hasta 15 días después de recibida, o
cuando se trate de accesorios de impuestos. Si se trata de errores de cálculo, el procedimiento se
resuelve sin sustanciación (sin ofrecer ni producir pruebas), quedando expedita la vía de la
repetición. Dentro de los 15 días desde la fecha de presentación del reclamo, debe correrse la vista
correspondiente. Si la AFIP no observara los términos señalados, se tendrá por admitida la
reclamación planteada. En cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, deberá aplicarse el
procedimiento de determinación de oficio.

Derecho tributario formal: Se trata del conjunto de normas que regulan la actividad del Estado
tendientes a la efectiva realización de su pretensión tributaria, dando lugar a una relación duradera
y sucesiva entre la Administración Fiscal y los particulares. Su estudio comprende el examen de las
facultades y atribuciones de la Administración y de los deberes de los administrados, y su materia
fundamental es el procedimiento de determinación de las obligaciones tributarias cualquiera fuese
la naturaleza jurídica del mismo, y el acto de determinación que constituye su desembocadura
Podríamos clasificar las clases de obligaciones reguladas por el d° tributario formal en:

Obligaciones impuestas a un presunto deudor del impuesto en relación mediata con la

simple obligación de pago del impuesto.

Obligaciones impuestas a un presunto deudor del impuesto en relación inmediata con la

simple obligación de pago del impuesto.

Obligaciones impuestas a terceros no deudores del impuesto.

Concepto de los deberes formales en el derecho tributario: Son aquellas obligaciones que la ley o
las disposiciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por
delegación de la ley, imponen a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la
administración en el desempeño de sus cometidos. Surge así en forma evidente la necesidad de los
distintos órganos administrativos de contar con la colaboración de los particulares para la
realización de las diversas funciones a ellos asignadas.

Tratamiento en nuestra legislación: Es dable señalar la falta de enumeración de los deberes formales
de los administrados por parte de la ley 11.683, los que surgen por implicancia de la enumeración
de las facultades de la administración.
La ley 11.683 contiene en sus arts. 33 y 35 las facultades de la administración de las que se originan
otros tantos deberes formales de los administrados. En efecto, las disposiciones del art. 33 contienen
facultades de carácter general en el sentido que la DGI-AFIP puede establecer diversos deberes de
tipo formal tal como el de llevar libros y registros "con el fin de asegurar la verificación oportuna de la
situación impositiva de los contribuyentes...". Por su parte, el art. 35, confiere amplios poderes al Fisco
para la verificación del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes,
responsables y/o terceros. Cabe destacar que dicha enumeración no es taxativa. Jarach observa,
además, que estas facultades de la Dirección son discrecionales, en el doble sentido que el
organismo recaudador pueda ejercerlas o no, según los criterios de oportunidad o conveniencia
que ella misma determine, y también que al emplearlas puede hacerlo con mayor o menor
intensidad, con respecto a bienes y personas que ella misma elija, siempre que no afecte mediante
su acción las garantías personales consagradas por nuestra Constitución Nacional.
En cuanto al paradigma más reconocido entre los deberes formales, Jarach ubica a la declaración
jurada. Agrega que la función de la declaración tributaria es solamente informativa y su eficacia
depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos
suministrados en la declaración. Así, la declaración jurada es siempre el cumplimiento de un deber
formal y se ubica en el campo del derecho tributario formal, sin ninguna eficacia constitutiva de la
obligación sustantiva. De esta manera, concluye Jarach que la finalidad de la declaración tributaria
consiste en colaborar con la administración. También se incluye dentro de los deberes de
colaboración el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes a la Administración
tributaria, bien sea por parte del propio sujeto pasivo o bien por parte de los sujetos ajenos a la
obligación tributaria principal, ley 11.683.