CABELLO Completa

Universidad de Chile
Facultad de Derecho
Dpto. Derecho Económico
LA FACULTAD DE TASACION
DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS
Memoria para optar al

Grado de Licenciado en
Ciencias Jurídicas
Profesor Guía: Sr. Juan Manuel Baraona S.
Memorista: Juan Pablo Cabello Palma
Santiago, 2001
A Lorena......
INDICE
2
Introducción ……………………………………………………….….…pag.11
CAPITULO I: La Valoración en el Derecho Tributario…...….pag.14
1.- Importancia de la Valoración..………………..………….pag.14

2.- Valoración y Derecho Tributario………….…………….pag.15
3.- La comprobación de valores………………………..…....pag.17
CAPITULO II: Sobre la Naturaleza Jurídica de la Facultad

de Tasar….....................................................……pag.18
1.- Generalidades…………………..……………………………pag.18
2.- Determinación del impuesto……………………..……….pag.19
3.- Sistemas de Determinación………………..……………..pag.21
3.1.- Sobre base cierta, directa o analítica….……..pag.21
3.2.- En base a presunciones legales………….…….pag.21
3.3.- Sobre base presunta, indirecta o sintética.....pag.22
4.- Efectos de la tasación efectuada por el Servicio de
Impuestos Internos…………………………………….…..pag.26
CAPITULO III: Legislación Vigente……………………….……….pag.29
1.- Código Tributario………….……………………………..….pag.29

1.1.- Disposiciones Legales………………………….…pag.29
1.2.- Generalidades……………………………….……..pag.32
1.3.- Concepto de Tasación………………………….…pag.34
1.4.- Casos en que procede la tasación….………….pag.35
3
1.4.1.- Documentación no fidedigna…………pag.35
1.4.2.- Falta de declaración………….....…….pag.35
1.4.3.- Impugnación de precios o valores
asignados a bienes muebles…...…….pag.35
1.4.4.- Impugnación de precios o valores
asignados a bienes raíces………….…...pag.37
1.4.5.- Tasación de Oficio………......……….…pag.39
1.5.- Procedimiento de reclamación……………….…pag.42
1.6.- Modificación introducida al artículo 64 por la
Ley Nº 19.155 (D.O.13.08.92)……..……….….pag.42
1.7.- Excepción contenida en el Artículo 3º
Transitorio de la Ley Nº 19.578……………….pag.43
1.8.- Modificación introducida por la Ley Nº 19.705.
Circular Nº 68, 28.11.1996. Valorización de los
traspasos de bienes originados en las fusiones,
divisiones y otras formas de reorganización en
que subsista la empresa aportante.
(Artículo 64, incisos 4º y 5º)….………….……...pag.45
1.8.1.- Situación anterior a la Circular
Nº 68............................................................pag.47
1.8.2.- Contenido de la Circular Nº 68…….....pag.48
1.8.2.1.- División de una sociedad……..pag.48
1.8.2.2.- Fusión de sociedades por
creación o por incorporación….…pag.49
1.8.2.3.- Otras reorganizaciones en que
subsiste la empresa aportante..pag.50
1.8.3.- Contenido de la reforma de la Ley
Nº 19.705…..........................................pag.52
4
2.- Ley sobre Impuesto a la Renta……………………….…….pag.57
2.1.- Disposiciones Legales……………………………...pag.57
2.2.- Facultad de tasar por el Servicio de Impuestos
Internos las enajenaciones de bienes raíces o de otros
bienes o valores, que se efectúen a contribuyentes
obligados a llevar contabilidad completa, cuando el
valor de transferencia sea notoriamente superior al
valor comercial. (Artículo 17º, Nº 8, inciso final)......pag.61
2.3.- Facultad del S.I.I. para tasar la renta de
fuente chilena de las agencias extranjeras,
sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen
en Chile, y para impugnar los “precios de transferencia”
que la agencia o sucursal efectúe a su casa matriz o a
otra agencia relacionada de la casa matriz, cuando
éstos precios no se ajusten a valores que por
operaciones similares se cobren entre empresas
independientes. (Artículo 38º)……………......………..pag.63
2.4.- Facultad del S.I.I. de tasar los ingresos o
inversiones provenientes de rentas exentas o
afectas a impuestos sustitutivos o de rentas
efectivas de un monto superior que las rentas
presuntas (Artículo 71º)..........................................pag.74
3.- Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios….……....pag.79
3.1.- Disposiciones Legales…….…………….……….…pag.79
3.2.- Base imponible del IVA en la venta de
establecimiento de comercio (Artículo 16 letra d)…..pag.81
5
3.3.- Tasación del terreno y de las construcciones por
fiscalización del Servicio.(Art.17º)……………............pag.83
3.4.- Base imponible y determinación del IVA en los
servicios que se paguen con bienes corporales
muebles o mercaderías del giro del vendedor.
(Art.19º)..................................................................pag.85
4.- Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones………..pag.87
4.2.- Tasación de Bienes.(Artículos 46º y 47º)…..….pag.91
5.- Ley de Impuesto Territorial………………………………....pag.99
5.2.- Comentarios…………………………………….....pag.101
5.3.- Reclamos de Avalúos………………………….....pag.102
CAPITULO IV : Análisis Situaciones Especiales……………....pag.106
1.- Contrato de Leasing……………………………......pag.106

2.- Disolución de sociedad………………………...…..pag.109
3.- Adjudicación de bienes en proceso de partición
de comunidad……..........……………………….....…..pag.111
4.- Aportes relativos a Empresas Unipersonales….pag.112
CAPITULO V: Comentarios Finales………………………..………pag.115
ANEXOS…………………………………………..……………………….pag.121
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I.- Circular Nº 68/96 28.11.1996. Valorización de los
traspasos de bienes originados en las fusiones, divisiones
y otras formas de reorganización en que subsista la
empresa aportante……....................................…………..pag.121
II.- Circular Nº 57/98 15.09.1998. Instrucciones sobre
modificaciones introducidas por la Ley 19578/98:
prestamos que las sociedades efectúan a sus socios o
accionistas extranjeros; monto del retiro presunto en el
caso de vehículos y bienes entregados en garantía….…..pag.125
III.- Oficio Nº 565/98 20.02.1998. Aporte de bienes
(acciones) a otras sociedades podrá ser a su valor contable
o tributario, según corresponda, sin perjuicio de tasar
dichos valores………………..........................................…pag.127
IV.- Oficio Nº 2515/98 18.06.1998. Ámbito de aplicación
de las instrucciones contenidas en la Circular Nº 68, del
28.11.96, de este Servicio….....…………………………..…..pag.132
V.- Oficio Nº 65/98 08.01.1998. Valor en que deben
aportarse los bienes en el caso de reorganización de
empresas……..............................................................…pag.133
VI.- Oficio Nº 878/97 24.04.1997.Los aporte de bienes
constituyen una enajenación se reconoce como valor de
aporte respecto del aportante, sólo hasta el valor del libro.
La receptora de los bienes, deberá registrar por el mismo
valor. Utilidad afecta a impuesto, diferencia entre valor
tributario y valor contable….......................................….pag.137
VII.-Oficio Nº 1204/97 09.06.1997. Aporte de bienes a
sociedades en formación podrá ser a valor contable o
tributario…...............................................................…..pag.143
7
VIII.-Oficio Nº 2485/95 11.08.1995. Facultad del S.I.I.
para tasar el valor o precio en el aporte de bienes raíces
agrícolas que deben tributar con renta efectiva, aun
cuando se acojan a las alternativas de costo de la Ley
18.985, de 1990…………………....................................…pag.144
IX.- Oficio Nº 2332/95 07.08.1995. Facultad del S.I.I.
para tasar el precio o valor en la enajenación o venta
de acciones efectuada por un extranjero……………………pag.148
X.- Oficio Nº 3689/94 14.10.1994. Valorización de activos
en el caso de la conversión de una empresa individual en
sociedad…….............................................................…..pag.150
XI.- Jurisprudencia judicial 04.01.1996. Ventas inferiores
al costo-Tasación S.I.I. facultad del artículo 64 del Código
Tributario. Presentación declaraciones incompletas
sancionado con el artículo 97º, Nº ...........………..……….pag.152
XII.- Oficio Nº 2.687, del 06.10.1998……….............……pag.154
XIII.-Oficio Nº 2948/96. 22.10.1996 Aporte de activo y
pasivo de empresario individual a sociedad ya existente.
Valor del Aporte. Facultad de tasar del S.I.I..………....….pag.157
XIV.- Jurisprudencia judicial 16.07.96. Contribuyente
persona natural-Actividad de transporte terrestre-Impuesto
a la renta en base a Presunción de derecho-Mayores ingresos
o inversiones-Justificación-Contabilidad Fidedigna-Normas
del art.71 de la Ley de Renta-Liquidaciones de impuesto-
Reclamación tributaria-Rechazo-Sentencia confirmatoria de
segunda instancia-Recurso de casación en el fondo….…pag.161
XV.-Oficio Nº 2165/81 24.04.1981. Transferencia de
bienes corporales muebles como pago de servicio esta
8
afecto a IVA…………...................................................….pag.163
XVI.-Constitucionalidad de la delegación de la función
jurisdiccional de la autoridad administrativa a funcionarios
subordinados.............................................................….pag.164
BIBLIOGRAFIA…………………………………………………...
……..pag.180
9
10
INTRODUCCION
El Servicio de Impuestos Internos es la autoridad administrativa

llamada a velar por la protección de los intereses fiscales, en
específico, por el fiel y correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes. Para este efecto, la
legislación tributaria nacional le ha conferido una serie de facultades
para la eficiente fiscalización de los particulares, potestades que si
bien son ejercidas discrecionalmente, no deben caer en la
arbitrariedad o ilegalidad. De esta manera, cuenta la autoridad
administrativa con una amplia gama de medios y potestades legales
11
que le permiten comprobar o desvirtuar la veracidad y exactitud de
las declaraciones presentadas por los contribuyentes.
Dentro de los sistemas tributarios, reviste vital importancia la
facultad de comprobar los valores asignados a tal o cual bien u
operación, cuando dicho valor constituye un elemento necesario para
la determinación de la base imponible. Esta comprobación de valores
efectuada por la autoridad, es lo que se denomina en nuestra
legislación como la facultad de “tasar”.
La tasación reviste un carácter meramente tributario, por lo que
sus efectos y alcances son esencialmente relativos, y su aplicación
debe responder a un procedimiento lógico, y estrictamente basado en
las normas legales específicas y en los principios del Derecho
Tributario.
Para el correcto estudio de esta institución, debemos
desentrañar primeramente la naturaleza jurídica de este mecanismo
de control, para así determinar los elementos necesarios que deben
concurrir en su aplicación. Es por ello que será básico establecer en
este estudio si ¿basta con el análisis de las circunstancias objetivas
que rodean la operación, o debe atenderse adicionalmente a
elementos subjetivos en el proceder del sujeto activo de la infracción?,
y si la respuesta fuere que deben considerarse las circunstancias
subjetivas, será necesario establecer cómo deben sopesarse éstas a
objeto de no caer en un régimen arbitrario.
Con el objeto responder a la pregunta planteada, sobre cuál es
la naturaleza jurídica de esta institución, efectuaremos un análisis
pormenorizado de las normas legales principales sobre la materia, las
cuales se encontrarán en distintos textos legales, y respecto de
diversos tributos.
12
Sin duda las disposiciones matrices, y por lo cual le otorgamos
un especial interés, las encontramos en el Código Tributario, y por
ello dedicaremos largos pasajes a éstas disposiciones. Sin embargo, lo
anterior no impedirá que abordemos en los restantes textos legales
aquellas disposiciones que hacen de la tasación un mecanismo de
control de efectos muy particulares. Así es como trataremos temas
tales cómo los denominados “precios de transferencia”, “justificación
de inversiones”, y “reorganizaciones empresariales”, entre otros.
No obstante lo anterior, y acto seguido, nos pareció conveniente
referirnos, y hacernos cargo de algunos casos emblemáticos sobre la
aplicación de la facultad de tasar en respectivas operaciones o
situaciones, que han suscitado distintas interpretaciones por parte de
la autoridad y de la doctrina nacional, todavía escasa. De esta
manera, nos referiremos a la tasación frente al contrato de leasing, a
la división de sociedades, a la adjudicación de bienes, y a los aportes
a empresas individuales.
Por último, anexaremos a este trabajo jurisprudencia
administrativa que puede ilustrar la interpretación práctica que se ha
dado a esta materia, citaremos algunas instrucciones de la
autoridad, y alguna jurisprudencia judicial, vinculada a nuestro
estudio.
Creemos que la importancia del tema tratado en esta Memoria
radica en que esta institución adquirirá cada vez mayor vigencia y
notoriedad, debido principalmente a la globalización y al comercio
internacional. Adicionalmente, creemos que el eventual nacimiento
de los tribunales tributarios dará una mayor especialización a los
jueces, quienes serán los llamados a determinar el sentido y alcance
13
de las facultades de fiscalización ejercidas por la autoridad
administrativa.
Pretendemos con este trabajo iniciar la discusión respecto de
este mecanismo de control, que ha tenido escaso estudio y atención
por parte del medio, y que amerita un mayor análisis por parte de los
funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales de
Justicia y de los contribuyentes, en general, que pueden verse
afectada con ella.
CAPITULO I. LA VALORACION
EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
1) Importancia de la Valoración.
Nos parece necesario destacar en el inicio de este trabajo, la

importancia fundamental que la valoración tiene en los
ordenamientos tributarios. En efecto, los criterios legales de
valoración como medios de determinación de las bases imponibles
constituyen un elemento esencial en la configuración del sistema
14
tributario y son indispensables para su existencia cuando la inmensa
mayoría de sus tributos son tributos variables, es decir, tributos que
precisan para determinar la prestación tributaria, a demás del tipo de
gravamen, la base imponible.
La valoración no se refiere a que personas o hechos deben ser

gravados, sino a la cuantía en base a la cual deben ser gravados los
sujetos pasivos por los hechos imponibles realizados. Cada uno de los
elementos que sirven para cuantificar la cuota de tributo, la base
imponible y el tipo de gravamen, cumplen funciones distintas.
Mientras que la base pone de manifiesto la mayor o menor intensidad
en la realización del hecho imponible, el tipo de gravamen cumple la
función de señalar la participación que tiene el sujeto activo de la
relación tributaria en la magnitud elegida como base.
La base imponible calculada según los criterios legales de

valoración tiene por objeto medir la capacidad económica relativa o
concreta que se pone de manifiesto en un caso determinado de
realización del hecho imponible. Cada hecho individual tendrá una
base imponible particular que será expresión de su capacidad
económica. El tipo de gravamen en cambio no mide capacidades
económicas, sino que se aplica sobre ellas de forma general una vez
han sido medidas en la base imponible.
Si mediante la valoración se miden capacidades económicas que

se ponen de manifiesto en los distintos bienes, derechos y flujos de
ingresos y gastos, para ser sometidas a gravamen, es claro que nos
encontramos ante una cuestión de naturaleza económica: valorar. Sin
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embargo, cuando la valoración es regulada por el derecho, es
evidente que el problema de la valoración adquiere entidad jurídica.
Por esta razón, las normas que regulan los criterios y procedimientos
de determinación del valor han de estar íntimamente conectadas al
entramado de principios y normas jurídicas que son exponentes de la
justicia tributaria en un Estado de Derecho.
2) Valoración y Derecho Tributario.
La justicia tributaria exige que el sistema de normas de

valoración se encuentre sometida al menos a los principios
constitucionales del Derecho Tributario. Así, la justicia tributaria
nacional exige que el tributo sea racional y justo, respetar el principio
de legalidad en el establecimiento de los elementos esenciales entre
los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los criterios de
valoración, seguridad y certidumbre, igualdad en la tributación y el
respeto a la propiedad privada.
Debemos entender inserto en la racionalidad del tributo, el

principio de la capacidad económica, el cual debe estar presente en la
elección de criterios de valoración, pues éstos han de ser los que
ayudan a determinar la base imponible de cada tributo, base
imponible que ha de reflejar necesariamente la capacidad económica
relativa que pone de manifiesto la mayor o menor intensidad con que
se ha realizado el hecho imponible como hecho exponente de la
capacidad económica absoluta. Los criterios de valoración deben
valorar los bienes y flujos de ingresos y gastos de modo que reflejen
16
en términos comparativos la verdadera capacidad económica que en
ellos se pone manifiesto1.
En materia de valoración resulta esencial evitar la

discrecionalidad y la arbitrariedad, y también que instrucciones
administrativas puedan determinar una mayor o menor entidad de la
prestación tributaria. Sólo el legislador puede fijar criterios materiales
de valoración.
El principio de certidumbre del tributo exige saber a que

atenerse. En este sentido, las normas que regulan los criterios y
procedimientos de valoración deben ser claras, sencillas, estables,
suficientes y coherentes, de modo que los administrados puedan
prever con certidumbre la carga que han de soportar sus bienes,
rentas y consumos. Ese principio exige que puedan evitarse por parte
de los órganos gestores de la Administración cualquier clase de
discrecionalidad o arbitrariedad en los procedimientos de
determinación del valor.
3) La comprobación de valores.
No es posible hablar de la valoración en el Derecho Tributario

sin dar cuenta de la facultad que asiste a la autoridad administrativa
en orden a la comprobación de valores. La facultad de tasar es un
elemento consustancial en todo sistema tributario. No obstante en
nuestro país, pareciere tener un carácter más presencial y preventivo,
1
En este sentido, no se justifica, sólo a modo de ejemplo, que para la enajenación de acciones y de
derechos sociales, exista un disímil criterio de valoración del costo tributario.
17
que práctico y correctivo, situación que puede variar con una mayor
dotación de fiscalizadores, de información, y de eficiencia por parte de
la autoridad administrativa en el ejercicio de sus facultades.
Finalmente, debemos insistir en que la tasación efectuada por

la autoridad administrativa, entendida como mecanismo de control,
debe estar motivada y ser el resultado de un proceso de deducción
lógica, en donde el órgano administrativo, utilizando unos datos
constatados, alcance un valor que se aparta del declarado por el
contribuyente, pero esa discrepancia debe mantenerse desde los
postulados de la razón conforme a Derecho y no desde la
arbitrariedad sin fundamento jurídico2.
CAPITULO II. SOBRE LA NATURALEZA
JURIDICA DE LA FACULTAD DE TASAR.
Para entender la naturaleza jurídica de la facultad de tasar,

debemos referirnos previa y conjuntamente, a ciertos conceptos y
directrices del derecho tributario, que dicen relación con esta
potestad, y de los cuales es posible inferir su sentido y alcance. Así es
como intentaremos revisar los conceptos de “deber jurídico”, relativo a
las obligaciones que asume un contribuyente, de “determinación del
impuesto”, como elemento necesario para definir un impuesto, para
2
Nos parece interesante mencionar el artículo 49.5 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de España (Ley del ITP y AJD), que señala un efecto
importante del expediente administrativo de la comprobación de valores: “Cuando el valor
comprobado exceda en más del 50 por 100 del declarado por el sujeto pasivo y además sea inferior al
que resultaría de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, la Administración tiene un
derecho preferente para la adquisición de los bienes transmitidos por un precio equivalente al del valor
declarado, siempre que lo ejerza dentro de los 6 meses siguientes a la fecha en que la liquidación cobre
firmeza”. Al respecto, los tratadistas españoles han criticado el contenido de este precepto por
considerar que, a través de él, se articula un sistema semejante al de una expropiación forzosa.
18
finalizar con una calificación de los efectos que conlleva el ejercicio de
la tasación por parte de la autoridad administrativa.
1. Generalidades.
Constituye un “deber” en sentido jurídico, cualquier necesidad

de observar un determinado comportamiento, positivo o negativo 3.
Los deberes positivos consisten en un determinado

comportamiento que una persona debe observar, con el objeto
principal de registrar o dejar traza de aquellos hechos que interesa
conocer para la determinación del impuesto. Así por ejemplo, la ley
ordena efectuar una declaración jurada de iniciación de actividades, a
inscribirse en el Rol Unico Tributario, etc.
Mientras los deberes tributarios están determinadamente

establecidos en la ley, estando el sujeto obligado a su observancia, el
ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad administrativa está
entregado a la discreción de ésta y se concretan en cada caso, en
meras acciones materiales que el particular debe soportar, o en
autorizaciones a que está sometida la actividad del particular, o en
órdenes que imponen al ciudadano un determinado comportamiento.
Si bien las facultades las ejerce discrecionalmente, no puede en
ningún caso la autoridad caer en la arbitrariedad. Asimismo, dichos
poderes y facultades no pueden ser ejercitados sino en las formas,
condiciones, y con el específico fin perseguido por la ley.
3
Guido Zanobini, Corso di Diritto Amministrativo, Volumen I, Dott. A. Guiffré Editore, Milano, 1950.
19
2. Determinación del impuesto.
Para establecer si en un caso concreto se ha verificado o no la

figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe o no y
en qué medida pagar un impuesto, es necesario, interpretar la
respectiva norma legal, y comparar la situación de hecho existente
con aquella prevista por la ley.
La determinación del impuesto, o si se quiere de la obligación

tributaria, ha sido definida como “el acto o conjunto de actos
emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance cuantitativo de la obligación”4.
Una vez realizada la actividad de determinación del impuesto,

podremos saber si se ha verificado la figura o tipo previsto por la ley,
si cierta persona se encuentra frente a tal hecho en la relación
prevista, y cuál es la base y tasa que nos permite calcular la suma a
pagar.
La determinación del impuesto, desde un punto de vista

subjetivo, puede ser de tres tipos: a) la que realiza el contribuyente
sin la intervención de la autoridad administrativa, denominada como
“autodeterminación”; b) la que realiza la autoridad administrativa con
4
Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Volumen I, Ediciones de Palma, Buenos Aires,
1962.
20
la cooperación eficiente del deudor, denominada como “determinación
mixta”, y c) la que realiza la autoridad fiscal sin la cooperación
eficiente del contribuyente, denominada como “determinación de
oficio”.
Precisamente el presente trabajo, trata de uno de los

mecanismos legalmente establecidos, que otorga a la autoridad fiscal
la facultad de determinar la medida del impuesto, con o sin la
cooperación del contribuyente, en la forma y condiciones señaladas
en la norma.
3. Sistemas de Determinación.
La determinación del impuesto que efectúa la autoridad

administrativa, puede realizarse de acuerdo a los siguientes sistemas:
3.1) Sobre base cierta, directa o analítica.
En este caso, la autoridad fiscal cuenta con todos los

antecedentes vinculados al hecho tributario, que le permiten
determinar su efectividad, y la magnitud económica de los
elementos comprendidos en él. El caso más representativo,
corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la
administración, lo cual conlleva su rectificación.
La determinación sobre base cierta es la forma normal de

determinación, en atención a que el Servicio de Impuestos
Internos, por expreso mandato del artículo 21, inciso 2° del Código
21
Tributario, no puede prescindir de las declaraciones y
antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y
liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que
esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
fidedignos.
3.2) En base a presunciones legales.
El legislador ha estimado en ciertas ocasiones conveniente

establecer por sí misma determinadas presunciones, entre las
cuales podemos destacar las siguientes:
a) La establecida en el artículo 65 del Código Tributario que,

referida a la comisión de los delitos previstos en el artículo 97 N° 4
del mismo Código, presume que el monto de las ventas y demás
operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período
determinado, al monto de las compras efectuadas y de las
existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del
contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales.
b) La contemplada en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta que, en el evento de que la renta líquida imponible no
pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de
antecedentes o cualquier otra circunstancia, se presume que la
renta líquida imponible de las personas sometidas al Impuesto de
Primera Categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en
la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el
ejercicio.
22
c) Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha
efectuado sus gastos de vida, desembolsos o inversiones, el
artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, presume que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera
Categoría o de Segunda Categoría, según cual sea la actividad
principal del contribuyente.
3.3) Sobre base presunta, indirecta o sintética.
Si la autoridad fiscal no ha podido obtener los antecedentes

necesarios para la determinación cierta, sea porque el
contribuyente se ha sustraído a la obligación de presentar la
declaración o se niega a exhibir libros, registros o comprobantes,
sea porque los elementos entregados son incompletos o no
merecen fe y tampoco se han podido conseguir por otros medios, la
determinación puede efectuarse mediante presunciones.
Para este efecto, la autoridad fiscal utiliza indicios o

presunciones, esto es, hechos y circunstancias que, por su
vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como
presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso
particular la existencia y monto de la obligación.
En este sentido, podemos señalar que “tasación” es la

denominación que el legislador nacional a utilizado para la
determinación de la medida del impuesto, sobre una base
presunta, indirecta o sintética.
23
Cabe destacar que la facultad de tasar es excepcional y sólo
procede en los casos expresamente establecidos por la ley, y si
bien la autoridad administrativa es libre de apreciar los indicios o
presunciones que considere convenientes, debe proceder con
discreción y racionabilidad, quedando completamente excluida la
arbitrariedad.
Entre los casos previstos por la ley, podemos destacar los
siguientes:
a) Cuando el contribuyente no concurre a una citación o no

contesta o no cumple las exigencias que se le formulan, o al
cumplir con ellas no subsana las deficiencias comprobadas o que
en definitiva se comprueben (artículo 64, inciso 1°, del Código
Tributario).
b) Si un contribuyente no presenta declaración estando
obligado a hacerlo (artículo 22 y artículo 64, inciso 2°, del Código
Tributario).
c) Cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos
(artículo 21, inciso 2°, y artículo 64, inciso 2°, del Código
Tributario).
d) En el caso en que se haya cometido alguno de los delitos
previstos en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, el Servicio de
Impuestos Internos debe tasar de oficio y para todos los efectos
legales, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las
cuales deberá pagarse el impuesto y las multas (artículo 65 del
Código Tributario).
24
Si bien los casos antes mencionados se caracterizan por tener un
alcance amplio, existen otras situaciones en que la tasación se reduce
a una estimación del valor de ciertos bienes, entre los cuales podemos
destacar los siguientes:
a) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de

una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado,
sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio de Impuestos Internos, sin necesidad de citación
previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza, o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operación
(artículo 64, inciso 3°, del Código Tributario).
b) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio
de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en
el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares,
en la localidad respectiva y girar de inmediato y sin otro trámite
previo el impuesto correspondiente (artículo 64, inciso 4°, del Código
Tributario).
c) Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general
de cualquiera otra universalidad, se hiciere por suma alzada, el
Servicio de Impuestos Internos tasará, para los efectos del Impuesto a
las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales
muebles del giro del tradente comprendidos en la venta (artículos 8,
25
letra f) y 16, letra d) inciso 2° de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y
Servicios).
d) Los diversos casos de tasación de los bienes heredados, legados
o donados a que se refiere el artículo 46 de la Ley sobre Impuesto a
las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
4. Efectos de la tasación efectuada por el Servicio de

Impuestos Internos.
Como señalamos, la facultad de tasar permite a la autoridad

administrativa “determinar” la base imponible, o el precio o valor
asignado a la enajenación de un bien mueble, o a un servicio
prestado, concurriendo las condiciones y requisitos legales.
En efecto, la autoridad fiscal puede impugnar el precio o valor

que las partes libremente asignan a un contrato, cuando estime
fundadamente, que dicho precio o valor ha sido alterado por los
particulares con el fin de disminuir la carga impositiva que la
operación trae aparejada. Así por ejemplo, las partes acuerdan la
compraventa de cien acciones a un precio de un millón de pesos,
siendo que el valor de mercado de esas acciones asciende a diez
millones de pesos. Otro claro ejemplo lo encontramos en el artículo 38
26
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que regula los denominados
“precios de transferencia”.
Cabe entonces preguntar ¿cuál es el efecto y alcance de la

impugnación del valor que realiza el Servicio de Impuestos Internos?.
1) La autoridad fiscal utiliza un mecanismo de determinación del

impuesto, con o sin la cooperación del interesado, mediante la cual
fija, directa o indirectamente, la base imponible de un determinado
tributo. Lo indicado constituye un efecto privativamente tributario, en
cuanto que el único fin es salvaguardar los intereses fiscales.
2) La tasación que se efectúa del precio o valor, no afecta en caso

alguno los elementos civiles del acto jurídico de que se trate.
En efecto, no se afecta la validez del contrato tributariamente
impugnado, el cual rige y obliga a las partes en los mismos términos y
condiciones pactados originalmente. Cabe destacar que la obligación
del pago del precio no se altera en su cuantía, siendo la voluntad de
las partes lo determinante.
Lo anterior, es sin perjuicio de las demás normas civiles
eventualmente aplicables, y que pueden llevar a la nulidad del acto,
como es el caso de configurarse el vicio de lesión enorme en una
compraventa. Contrariamente, los efectos civiles posteriores a la
celebración del contrato, podrán tener incidencia tributaria, caso en el
cual, será necesario ajustarse al nuevo escenario.
27
3) La tasación se funda, generalmente5, en una “infracción
tributaria”, entendiendo por ésta, “toda violación, dolosa o culpable,
de una obligación, de un deber o de una prohibición tributarios,
sancionados por ley”6. El sujeto activo de la infracción es el
contribuyente, quien da origen al hecho ilícito.
Este aspecto resulta fundamental para el claro entendimiento
de la naturaleza jurídica de esta institución, por cuanto opinamos que
es necesaria la concurrencia del presupuesto de antijuricidad en la
conducta del contribuyente, para la aplicación de esta sanción
tributaria.
En efecto, si revisamos las normas matrices de esta facultad,
contenidas en los artículos 64 y 65 del Código Tributario, podemos
apreciar una conducta dolosa o culpable del contribuyente: la no
concurrencia a una citación, el no cumplimiento de las exigencias
formuladas por la autoridad, o la comisión de las infracciones del N° 4
del artículo 97 del mismo Código.
Asimismo, para incurrir en los tipos contemplados en los
incisos 3° y 6° del artículo 64, que se refieren a la impugnación de los
precios o valores asignados en la enajenación de bienes muebles o
inmuebles, es necesario que concurra el elemento psíquico de la
infracción constituido por la culpabilidad del agente. En otros
términos, requiere la existencia de dolo o culpa por parte del
contribuyente, en busca de disminuir la carga impositiva. De otra
manera, el precio asignado por las partes, el cual es disímil al de
mercado, responde a un objetivo legítimo que no puede ser
desconocido por la autoridad fiscal.
5
Decimos generalmente, porque en ciertos casos la tasación responde a un procedimiento establecido,
como sucede en la Ley de Herencias, Asignaciones y Donaciones.
6
Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Edeval, Segunda Edición, 1979.
28
Lo indicado se encuentra reforzado por la inclusión de los
nuevos incisos 4° y 5° del artículo 64, los cuales vienen en consagrar
el principio de la concurrencia de una “legítima razón de negocios” en
tal o cual operación.
CAPITULO III. LEGISLACION VIGENTE.
En este capítulo, abordaremos el estudio de la normativa

existente sobre la facultad de tasar conferida al Servicio de Impuestos
Internos, tomando como base los distintos textos legales que hacen de
alguna manera referencia a ella.
1) CODIGO TRIBUTARIO.
1.1. Disposiciones Legales.
29
“ARTICULO 64º.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con
los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el
contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de
acuerdo con el Artículo 63 o no contestare o no cumpliere las
exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no
subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben.
Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la

base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2º del
Artículo 21º y del Artículo 22º.
Cuando el precio o valor asignado al objeto de la

enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al
servicio prestado,7 sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación
previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste
sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza 8
considerando las circunstancias en que realiza la operación.
No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos

de división o fusión por creación o por incorporación de
sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente
7
El Artículo tres, letras a) y b) de la Ley 19.155, D.O. del 13-8-92, intercaló, entre las palabras
“mueble” y “sirva” la expresión “corporal o incorporal, o al servicio prestado”, anteponiendo una
coma; además después de la palabra “plaza”, suprimiendo la coma, agregó la frase “o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza”.
8
30
mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y
pasivos en la sociedad dividida o aportante.
Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando

se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier
clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos
de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a
una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa
aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del
Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que
impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente
o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos
efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se
efectúen y registren al valor contable o tributario en que los
activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores
deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o
escritura pública de constitución o modificación de la sociedad
tratándose de sociedades de personas” 2.
En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda

aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o
valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá
tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la
localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite
previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo
2
Artículo 3, Nº10, de la Ley 19.506, del 30-7-1997.
31
podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 3 días
contado desde la fecha de la notificación de éste último.
La reclamación que se deduzca se sujetará al

procedimiento general establecido en el Título II del Libro III de
este Código”.
“ARTICULO 65º.- En los casos a que se refiere el número 4º del

Artículo 97º, el Servicio tasará de oficio y para todos los efectos
tributarios, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre
las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas. Para estos
efectos se presume que el monto de las ventas y demás
operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período
determinado, al monto de las compras efectuadas y de las
existencias iniciales, descontándose las existencias en poder
del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales, tratándose de precios controlados, o las
que determine el Servicio, en los demás casos.
Se presume que en el caso del aviso o detección de la

pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentos a que se refiere el inciso segundo del Nº 16º del
Artículo 97º, la base imponible de los impuestos de la Ley de la
Renta será la que resulte de aplicar sobre el momento de las
3
Se reemplazo la expresión numérica “30” contenida en la oración final del inciso cuarto del Artículo
64º, por “60”, conforme al Incisos 3º y 4º agregados como aparece en el texto, por el artículo 17 de la
Ley Nº 19.705, de fecha 20 de Diciembre de 2000.
32
ventas anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad
tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y
similares. El porcentaje máximo aludido será determinado por
el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes de que
se disponga4”.
1.2. Generalidades.
En términos generales, podemos señalar que los actos,

contratos y toda convención celebrada por los contribuyentes, debe
constar en algún tipo de documentación, necesaria u obligatoria, que
acredite su contenido. En tal categoría se encuentran las escrituras
públicas, los instrumentos privados, los libros de contabilidad, la
documentación tributaria, entre otros. A través de estos medios, que
de alguna u otra forma llegan al conocimiento del Servicio (obligación
de informar impuesta por la ley a distintas entidades), éste determina
la efectividad y corrección en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes, y en especial el pago de
los impuestos.
El Servicio no puede prescindir de dicha información, ni de la

entregada por el contribuyente, a menos que se pruebe su falta de
fidelidad o veracidad por parte de la autoridad fiscal, y sólo en tal
caso, el contribuyente deberá desvirtuar mediante otros medios
probatorios, las impugnaciones realizadas.
4
Inciso agregado en la forma como aparece en el texto por la letra e) del Art.3º de la Ley 18.110,
publicada en el D.O. del 26-3-1982, fecha desde la cual rige conforme al mismo Art. 3º.
33
No obstante lo anterior, el Servicio cuenta con una amplia gama
de medios y facultades legales para comprobar o desvirtuar la
veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes, lo que trae como consecuencia que más allá de las
formas, el Servicio recurra a otras apreciaciones de carácter menos
objetivo, que le permita impugnar las operaciones. Un claro reflejo de
lo anterior, lo constituye la facultad que se le otorga de apreciar las
convenciones en comparación a las realizadas de similar naturaleza
en el mercado, o a la importancia que conlleva la denominada “razón
de negocios” dentro de tal o cual operación.
El Servicio puede examinar y revisar las declaraciones

presentadas por los contribuyentes, los documentos y libros de
contabilidad, solicitar estados de situación, y citar al contribuyente
para que compruebe, rectifique, aclare o amplíe sus declaraciones,
pudiendo practicar las liquidaciones que procedan, y tasar la base
imponible.
1.3. Concepto de Tasación.
Esta facultad no tiene un tratamiento orgánico en la legislación

tributaria, por lo cual se debe recurrir a las diversas normas que se
refieren a ella, para desentrañar la naturaleza de esta institución. En
este sentido, podemos señalar como las normas matrices de esta
facultad administrativa, a las contenidas en los artículos 64º y 65º del
Código Tributario. A la vista de estas normas podemos aventurarnos a
entregar la siguiente definición: “Es una facultad que la ley otorga al
34
Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la cual la autoridad
administrativa se encuentra autorizada para fijar o estimar la base
imponible de un impuesto, o los precios o valores que sirvan de base
o sean uno de los elementos para la determinación de un impuesto,
en los casos y bajo las condiciones establecidas por la norma”.
Cabe recordar que las consecuencias del ejercicio de esta

facultad, son de carácter exclusivamente tributario, y afectan al
contribuyente sujeto a algún imperativo impositivo, en cuya
determinación participa el precio o valor de la operación.
1.4. Casos en que procede la tasación.
La tasación, dentro del Código Tributario, procede en los casos

que se indican a continuación:
1.4.1. Documentación no fidedigna: Cuando las declaraciones,

documentos libros o antecedentes presentados por el
contribuyente no sean considerados “fidedignos” por el Servicio
(Artículo 2º, inciso 2º). Debemos entender por “fidedigno”, su
sentido natural y obvio, esto es, que “es digno de fe y crédito”.
Al respecto, nos parece que debiera la autoridad administrativa
declarar los antecedentes como no fidedignos, y mediar, a lo
menos, una resolución fundada que lo indique, dando cuenta
de las consideraciones de hecho y de derecho que la motivan.
35
En la práctica, el Servicio derechamente procede a liquidar, y de
tal manera, amplía el plazo de prescripción.
1.4.2. Falta de declaración: Cuando el contribuyente no presenta

declaración estando obligado a hacerlo (Artículo 22º). En tal
evento, la tasación forma parte de una liquidación.
En estos casos, se requiere obligatoriamente como trámite

previo “la citación”.
1.4.3. Impugnación de precio o valores asignados a bienes muebles: El

Servicio se encuentra facultado para tasar cuando el precio o
valor asignado a las especies sea notoriamente inferior a los que
normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza.
Las condiciones para que proceda la tasación contemplada en el

inciso tercero del artículo 64, son las siguientes:
a) que se trate de venta o enajenación de bienes muebles;

b) el bien mueble puede ser corporal o incorporal;
c) que en el impuesto de que se trate, dicho precio o valor sirva de
base para la determinación del impuesto (ejemplo, IVA en la
compraventa); o que sin ser la base directa sea, sin embargo, uno
de los elementos que de manera directa sirvan para la
determinación de la base imponible;
36
d) que el precio o valor asignado a la especie vendida o enajenada,
sea notoriamente inferior a los cobrados normalmente en
convenciones de similar naturaleza;
e) que esta disconformidad debe considerarse atendidas las
circunstancias en que se realiza la operación;
En la norma legal citada, se establece que el Servicio puede

hacer uso de esta atribución sin necesidad de citar previamente
al contribuyente.
Resulta de importancia resaltar lo establecido al final del inciso

3º del artículo 64º, al señalar “...considerando las circunstancias
en que se realice la operación”. Al efecto, el legislador contempla
un elemento subjetivo, que podemos vincular a un principio
implícito en la ley tributaria referente a la existencia de una
“legítima razón de negocios” en tal o cual operación. De esta
manera, podemos encontrarnos frente a una operación que
observada individualmente, aparezca como incorrectamente
valorada, con la consecuencia de un menor tributo, pero que
analizada en su contexto, dicha valoración responda a una
legítima justificación, y por tanto, aceptable desde una
perspectiva finalista. Al efecto, podemos señalar un ejemplo
concreto: El dueño de un 48% de una sociedad anónima,
celebra una promesa de compraventa de acciones, en virtud de
la cual se obliga a vender un 51% de las acciones de la
compañía dentro de un cierto plazo y a un determinado precio.
Para tal efecto, el promitente vendedor adquiere el 3% restante
a un valor mayor (atendido el alza de los precios de las
37
acciones, prevista la operación), para luego venderlo al precio
acordado en la promesa, que resulta ser menor al valor de
adquisición de ese 3%. Si se observa sólo la última operación,
resulta incomprensible que un bien adquirido a un cierto
precio, al día siguiente se transfiere a un valor mucho menor,
sin embargo, las circunstancias legitiman dicha actuación,
debido a que el vendedor ha realizado un buen negocio en la
venta del paquete accionario, y deberá pagar impuesto por el
mayor valor obtenido en la enajenación de su participación
original.
1.4.4. Impugnación de precios o valores asignados a bienes raíces: En

todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el
Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato resulte notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicaciones
similares, en la localidad respectiva. Al respecto, destaquemos
que no necesariamente debe tratarse de la enajenación de un
bien raíz, sino que de cualquier tipo de actos o contratos, como
por ejemplo un contrato de arrendamiento de bien inmueble.
En este caso, el Servicio puede girar de inmediato el impuesto
sobre la base de dicha tasación, sin necesidad de citar al
contribuyente ni de practicar la liquidación. La contrapartida de
esta norma, la encontramos en el artículo 17º Nº 8 inciso final,
que permite tasar el valor asignado en la enajenación de bienes
raíces, cuando aquel es notoriamente “superior” al valor de
mercado, esto guarda relación con la calificación de ingreso no
38
renta del mayor valor obtenido, y el incremento del costo del
bien para el adquirente, lo que estudiaremos en detalle al tratar
la Ley de Impuesto a la Renta.
El giro resultante de la tasación debe ser notificado al

contribuyente, el cual puede reclamar sólo simultáneamente de
la tasación y giro, dentro del plazo de sesenta días contado
desde la fecha de la referida notificación. Dicho plazo vino a
reemplazar el anterior de treinta días en virtud de la ley Nº
19.398 de 1995, con el objeto de uniformar el plazo para
reclamar con la norma del procedimiento general de
reclamaciones del Título II del Libro III del Código Tributario.
Recordemos que el artículo 64 es el que da las normas
generales y particulares acerca de las tasaciones, ya sea de
bienes muebles, corporales e incorporales y las de los bienes
inmuebles. El reclamo de estas tasaciones era en general de 60
días, excepto en el caso que nos preocupa, excepción ya
solucionada.
Este plazo para reclamar es de días hábiles, por tratarse de un

plazo de días establecidos por el Código Tributario.
1.4.5. Tasación de Oficio: De acuerdo con el artículo 65º del Código

Tributario, en los casos contemplados en el Nº 4 del artículo 97º
del mismo Código, el Servicio de Impuestos Internos se
encuentra facultado para tasar de oficio para todos los efectos
tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre
las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas
39
correspondientes. Para estos efectos se presume que el monto
de las ventas y demás operaciones gravadas no podrá ser
inferior, en un período tributario, al monto de las compras
efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las
existencias en poder del contribuyente y agregando las
utilidades fijadas por los organismos estatales, tratándose de
precios controlados, o las que determine el Servicio, en los
demás casos (Artículos 65 y 97 Nº 4º).
Los procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto,

que contempla el citado Nº 4 del artículo 97, son:
a) Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan

inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda.
b) Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos
relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o
a las demás operaciones gravadas.
c) La adulteración de balances o inventarios o la presentación de
éstos dolosamente falseados.
d) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya
utilizadas en operaciones anteriores.
e) El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar
o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto.
En dichos casos, el Servicio, al tasar de oficio la base imponible,

no está obligado a citar al contribuyente de conformidad con lo
40
dispuesto en el artículo 65º de dicho cuerpo legal, aplicable en
la especie. La tasación puede practicarla de acuerdo a la
presunción establecida en dicho precepto, o bien determinarla
conforme a los antecedentes de que dispone.
Por regla general, el Servicio puede proceder a la tasación de la

base imponible de oficio, sin necesidad de gestión previa.
Excepcionalmente, en ciertas situaciones es imprescindible y
obligatorio citar previamente al contribuyente antes de proceder
a la tasación que corresponda.
El inciso 2º del artículo 65 establece, para los efectos de

determinar la base imponible de los impuestos de la Ley de la
Renta y a falta de los antecedentes aceptados por la ley
tributaria, una presunción de utilidad sobre el monto de las
ventas anuales, la que será fijada por el Servicio.
El Servicio de Impuestos Internos por Circular Nº 22, de fecha 3

de mayo de 1982 a este respecto expresa lo siguiente: “Esta
presunción es de carácter simplemente legal, y aplicable en los
casos en que el contribuyente haya dado aviso, o el Servicio
haya detectado la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las
anotaciones contables o que estén relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto, según nueva
redacción del Nº 16 del artículo 97”.
Debe hacerse notar que esta presunción se aplica sólo en los
casos de aviso o detección de pérdida o inutilización, a que se
41
refiere el inciso 2º del Nº 16 del artículo 97, disposición nueva
que se agrega a ese número por la letra h), Nº 2, del artículo 3º,
de la Ley Nº 18.110, o sea, en los casos en que conforme a esta
disposición se hubiere dado el aviso o detectado la pérdida o
inutilización de los libros y documentación con posterioridad a
una citación, notificación o cualquier otro requerimiento del
Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.
La base imponible presunta de los impuestos de la ley de la

renta en estos casos consiste en una cantidad que resulta de
aplicar, al monto de las ventas anuales del contribuyente, un
porcentaje cuya determinación corresponde al Servicio,
representativo de la utilidad tributaria que hayan obtenido
empresas análogas o similares.
1.5. Procedimiento de reclamación.
Las reclamaciones que se deduzcan, se sujetarán al

procedimiento general establecido en el Título II del Libro III del
Código Tributario.
1.6. Modificación introducida al artículo 64 por la Ley Nº 19.155

(D.O. 13.08.92).
Sobre dicha materia, el artículo 3º de la Ley Nº 19.155,

introdujo la siguiente modificación en el artículo 64.
42
“Artículo 3º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el inciso
tercero del artículo 64º del Código Tributario, contenido en el artículo
1º del decreto ley Nº 830, de 1974:
a) Intercálense entre las palabras “mueble” y “sirva”, la expresión

“corporal o incorporal, o al servicio prestado” anteponiendo una
coma (,), y
b) Agrégase, después de la palabra “plaza”, suprimiéndose la coma (,)
que le sigue, la frase “o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza”.”
La primera modificación, tuvo como finalidad original el incluir la

posibilidad de impugnar y tasar el valor asignado en la venta de
acciones. Anteriormente a esta modificación, fue uniformemente
negado por los tribunales a la autoridad la facultad de tasar el valor
en la venta de acciones, si este resultaba ser menor a su valor
comercial, atendido de que para tal efecto, hubiese sido necesario que
la norma contemplase dicha posibilidad, y en virtud de la
interpretación restrictiva que de ella corresponde, no resultaba
correcto ampliarlo a los bienes incorporales. Esto queda resuelto con
la modificación en referencia, y se agrega adicionalmente, a la
prestación de servicios como operación sujeta a este mecanismo de
control.
La segunda modificación, viene en señalar que cuando no exista

un valor corriente en plaza, o si se quiere “de mercado”, claramente
identificado, se podrá recurrir a operaciones o convenciones similares
o análogas. La calificación de tratarse de una operación de “similar
43
naturaleza”, otorga un mayor grado de discrecionalidad y subjetividad
en la apreciación que pueda realizar la autoridad.
1.7. Excepción contenida en el Artículo 3º Transitorio de la Ley

Nº 19.578.
En la Ley Nº 19.578 de 1998, que modificó diversas materias en

distintos cuerpos legales tributarios, estableció en su artículo 3º
transitorio un beneficio temporal a los contribuyentes que no puedan
utilizar el Impuesto Territorial pagado por inmuebles cedidos en
arrendamiento o en uso de personas relacionadas, que consiste
fundamentalmente en la posibilidad de enajenar dicho inmueble sin
la aplicación del artículo 64 del Código, y además sin la aplicación del
vicio de lesión enorme contemplado en el artículo Nº 1.888 y
siguientes del Código Civil, en la medida que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) La enajenación del inmueble se debe efectuar en el plazo de dos

años contados desde el 29 de Julio de 1998. El plazo venció el 29
de Julio del año 2000.
b) El arrendatario o usuario del inmueble debe ser persona natural.
c) La persona natural debe estar relacionada con el contribuyente
arrendador.
d) La persona natural debe estar ocupando el inmueble, para si o su
familia, al 29 de Julio de 1998.
44
En definitiva, el propietario que enajenó dicho inmueble al
arrendatario o usuario, relacionado, como podrían ser los socios de
una sociedad de personas, accionista de una sociedad anónima,
comunero de una comunidad, etc., el Servicio no se encuentra
facultado para tasar la base imponible, y a su vez, no se configura el
vicio de lesión enorme. Para tal efecto, el valor de la enajenación debe
ser el valor neto que tenga el inmueble para efectos de la Ley de la
Renta, determinado de la siguiente manera:
- Valor de la adquisición o aporte, según factura, contrato o

convención.
Mas:
- Impuesto al Valor Agregado que grava la adquisición del bien
cuando éste no constituya crédito fiscal a favor del adquirente, por
ser totalmente irrecuperable.
- Montaje y acondicionamiento.
- Mejoras que hayan aumentado el valor del bien y prolonguen su
vida útil.
- Intereses directos o indirectos y diferencia de cambios
correspondientes a éstos, hasta la fecha en que entra en
funcionamiento el bien.
- Otros desembolsos que sean imputables al costo del bien.
- Revalorizaciones legales normales y extraordinarias.
Menos:
- Depreciaciones acumuladas de ejercicios anteriores.
El valor determinado de la manera señalada, constituye el valor

neto sujeto a revalorización.
45
1.8. Modificación introducida por la Ley Nº 19.705. Circular Nº
68, 28.11.1996. Valorización de los traspasos de bienes
originados en las fusiones, divisiones y otras formas de
reorganización en que subsista la empresa aportante.
(Artículo 64, incisos 4º y 5º).
Recordemos, que en virtud de lo dispuesto en el articulo 64 del

Código Tributario el Servicio puede tasar el precio o valor asignado al
objeto de la enajenación de una especie mueble corporal o incorporal
que sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, cuando dicho precio o valor fuere notoriamente inferior a
los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias
en que se realiza la operación.
A principios del año 2000, fue enviado al Congreso Nacional,

una indicación al proyecto de ley de Oferta Pública de Adquisición de
Acciones (OPAS), que introduce una modificación al Código
Tributario, que tiene por finalidad establecer reglas claras para los
inversionistas que deseen reorganizar sus empresas, eliminando
distorsiones tributarias y facilitando que este tipo de procesos sean
decisiones de mercado. El señalado proyecto se transformó en la Ley
Nº 19.705 que fue publicada en el Diario Oficial con fecha 20 de
Diciembre de 2000. Atendida la importancia de esta modificación
legal, que intercaló dos nuevos incisos 4º y 5º al Código Tributario, es
que nos referiremos a ella con mayor detalle.
46
Dicha reforma legal, tiene como base directa la Circular Nº 68
de 1996, que vino a establecer el criterio del Servicio respecto a la
valorización, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de
los traspasos de bienes originados en las fusiones, divisiones y otras
reorganizaciones en que subsista la empresa aportante.
Señalemos que en un mercado con una creciente competencia,

las empresas se encuentran en la necesidad de buscar nuevas
fórmulas para reducir costos y mantenerse con rentabilidades
aceptables. Una de las modalidades más frecuente son las grandes
adquisiciones y las fusiones, así como otras formas de expansión que
implican aportes de activos de una a otra unidad productiva. Se trata
de una evolución natural del mercado a favor de los consumidores o
usuarios, y debe facilitarse, o al menos, no castigarse con altos costos
de transacción, tributos o regulaciones que lo desalienten.
Para lograr un claro entendimiento de la actual normativa legal

sobre la materia, es conveniente referirse a la Circular antes citada.
1.8.1. Situación anterior a la Circular Nº 68.
Con anterioridad a la Circular Nº 68 del año 1996, la

valorización de los traspasos de bienes producto de una
reorganización empresarial, resultó ser una materia controversial y
contingente, atendido al criterio inestable sostenido por la autoridad
fiscal.
47
Señalemos que en dichos procesos, se buscan diversas
finalidades, que no necesariamente dicen relación directa con lograr
ganancias en la enajenación de negocios o el retiro de las utilidades
por parte de los dueños, sino que, como ya lo señalamos, una
adecuación a los nuevos requerimientos de un mercado cada vez más
competitivo. Por tal razón, resulta inequívoco atender al valor
comercial de dichos bienes para efectos de la tributación frente al
impuesto a la renta del mayor valor, puesto que atendida las
circunstancias del caso concreto, la operación difiere de una simple
enajenación.
Esta materia, fue reiteradamente consultada al Servicio por los

contribuyentes, con el fin de evitar una cierta contingencia ante una
posible tasación por parte de la autoridad fiscal.
No obstante lo anterior, el Servicio no otorgaba garantías o

seguridades que permitieran a los contribuyentes actuar con certeza.
El Servicio fijaba como criterio que las reorganizaciones de empresas
no constituían por sí solas y a priori una circunstancia que inhibiere
o condicionare el uso de la facultad de tasar el valor de los bienes que
se enajenan por tal motivo, atendido a que el ámbito de aplicación de
la norma no lo autorizaba para garantizar a los contribuyentes que
dicha facultad no se ejercería si se dan ciertos hechos o condiciones o
si se trata de situaciones especiales.9
95
Ver Oficio Nº 2.332, de 07.08.95.
48
1.8.2. Contenido de la Circular Nº 68.
Frente a la necesidad de otorgar certeza y seguridad jurídica a

los contribuyentes, ante las frecuentes reorganizaciones
empresariales, el Servicio fijó su criterio en la señalada circular,
instructivo que resulta obligatorio para todos los funcionarios de
dicho organismo. Dicha instrucción, se hace cargo de las siguientes
materias:
1.8.2.1. División de una sociedad.
Se presentó anteriormente la interrogante en cuanto a la

naturaleza jurídica de los traspasos de bienes originados en una
división de una sociedad. Tal materia no fue resuelta directamente
por el Servicio de Impuestos Internos, puesto que recurrió a un
pronunciamiento de la Superintendencia de Valores y Seguros, la cual
concluía que en los casos de divisiones de sociedades, la distribución
que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a
la “asignación de cuotas de una universalidad jurídica y,
consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o
transmisión de bienes, sino que se trata de una especificación de
derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societaria
adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente”.
En virtud de esta conclusión, el Servicio señala que el traspaso

de bienes originados en una división societaria, no constituye una
enajenación, motivo por el cual, no es posible aplicar el artículo 64 del
49
Código Tributario, y por tanto, no cabe la facultad de tasar por parte
de la autoridad fiscal.
1.8.2.2. Fusión de sociedades por creación o por

incorporación.
La Ley sobre Sociedades Anónimas, Nº 18.046, distingue entre

fusiones por creación y fusiones por incorporación. La primera de
ellas, existe cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades
anónimas, de cualquier clase, que se disuelven se aporta a una nueva
sociedad que se constituye, y la segunda existe cuando una o más
sociedades que se disuelven son absorbidas por una sociedad ya
existente, las que adquiere todos sus activos y pasivos. El Servicio se
remite a dicha norma, para la aplicación de la ley tributaria.
En ambos tipos de fusiones, los activos y pasivos de las

sociedades que desaparecen, son aportados a la preexistente o a la
que se constituye, según sea el caso, quien las sucede en sus
derechos y obligaciones.
En esta materia encontramos un interesante aporte de la

Circular, en cuanto que el Servicio interpreta que si bien existe
jurídicamente una enajenación de los bienes aportados, y por tanto
comprendido dentro del ámbito de aplicación del artículo 64 del
Código Tributario, dicho aporte “no tiene una contraprestación pues
no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente,
puesto que desaparece como persona jurídica”. Por tanto, no existe
un incremento patrimonial para la aportante, y atendida las
50
circunstancias del caso concreto, no es atendible la comparación con
el precio de transferencia de dichos bienes en el mercado.
Atendido que en los dos casos anteriores (divisiones y fusiones)

no existen efectos tributarios frente a la Ley de Impuesto a la Renta,
el Servicio se preocupa de dejar establecido que la sociedad receptora
del aporte debe mantener registrado el valor tributario que tenían los
bienes en la empresa o sociedad dividida o aportante, con el fin de
cumplir con las normas de la ley del ramo, tales como depreciación,
determinación del mayor valor en el momento de su enajenación a
terceros, entre otros.
1.8.2.3. Otras reorganizaciones en que subsista la empresa

aportante.
Por último, la Circular se refiere genéricamente a todos los

procesos de reorganización de empresas, en que se aporte todo o
parte del activo y pasivo, de cualquier clase, y en que subsista la
empresa aportante.
Al efecto, la empresa aportante puede ser unipersonal o

societaria, y el aporte debe traducirse en un aumento de capital en
una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad.
La instrucción señala que constituye requisito esencial que el aporte
no tenga como contraprestación flujos efectivos de dinero, sino que la
razón de negocios debe ir vinculada a una reorganización de
empresas, más que a una transferencia de negocios (nos parece
redundante hablar de aporte que no conlleve flujo de dinero como
51
contraprestación, puesto que lo primero impide lo segundo). Lo
anterior es reforzado por el Servicio, al señalar expresamente que
debe existir una legítima razón de negocios que justifique la
reorganización empresarial y no una forma para evitar el pago de
impuestos. En tal aspecto da como ejemplo el aporte a una sociedad
existente que registra una pérdida tributaria y que los bienes
respectivos fuesen vendidos por ésta última dentro del período de
revisión a un mayor valor absorbido por dicha pérdida.
Cumpliéndose los requisitos exigidos, el Servicio deja

establecido que se reconocerá para la aplicación del articulo 64 del
Código Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el
que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el
valor contable o tributario que se tenía registrado en la empresa
aportante. Con todo, no debe tratarse de acciones de terceros, que no
sean filiales de la aportante, y que tengan cotización en bolsa, puesto
que en tal caso, para determinar el valor corriente en plaza, se debe
estar al valor que las acciones registren en la Bolsa.
En el evento que el aporte de los bienes se realice a su valor

contable o financiero, y este es superior al tributario, la empresa
aportante debe considerar como utilidad afecta a impuesto de primera
categoría la diferencia existente entre ambos valores. Del mismo
modo, si el aporte se realiza a su valor contable o financiero y éste
resulta ser menor al tributario, la empresa aportante debería
considerar como pérdida del ejercicio la diferencia entre aquellos
valores.
52
El valor que se le asigne, ya sea contable o tributario, es el que
debe registrarse en la empresa receptora del aporte para los efectos de
la aplicación de las normas tributarias.
1.8.3. Contenido de la reforma de la Ley Nº 19.705. 10
Como señalamos, el Artículo 17º de dicha ley, intercaló los nuevos

incisos 4º y 5º al artículo 64º del Código Tributario. Al respecto,
podemos efectuar los siguientes comentarios a dicha indicación:
a) Con la citada modificación, se le da consagración legal a lo

señalado en la Circular Nº 68, esto es, considerar el valor contable
o tributario como valor corriente o de mercado, en dichas
operaciones. Sin lugar a duda, lo anterior reviste vital importancia,
puesto que siendo la Circular Nº 68 una simple instrucción de la
autoridad administrativa que permite a los contribuyentes
acogerse a dicho criterio de buena fe, nada impide que la misma
autoridad modifique su contenido. En cambio, teniendo el carácter
de ley, el Servicio no podrá en caso alguno, directa o
indirectamente, modificar su aplicación, ni aún con el pretexto de
realizar una interpretación de ella.
b) Uno de los principales objetivos buscado con la citada

modificación, y que se infiere de lo públicamente señalado por el
Ejecutivo, es hacer aplicable la Circular, que pasa a ser ley, a las
agencias de sociedades extranjeras, eliminando la incertidumbre
10
En el presente trabajo se encuentra transcrita la modificación citada, como también la Circular Nº
68/96.
53
en sus procesos de reorganización, a los crecientes aportes de
capital de entidades extranjeras.
En términos precisos, debemos señalar que el texto legal se

refiere a los contribuyentes del Nº 1 del artículo 58 de la Ley de la
Renta, por lo cual resulta aplicable en forma genérica a “los
establecimientos permanentes de personas jurídicas extranjeras”.
Lo anterior tiene sentido, en el entendido que ha nuestro parecer
es el correcto, de que la ley tributaria no solo reconoce a las
agencias de sociedades anónimas extranjeras, sino que también
establecimientos permanentes de otras entidades extranjeras que
no sean sociedades anónimas (como una sociedad de personas).
En tal caso, no sería necesario cumplir con los requisitos
señalados en la Ley sobre Sociedades Anónimas, sino que bastaría
con el cumplimiento de los requerimientos administrativos
tributarios (RUT, Inicio de Actividades, entre otros).
c) En la modificación legal, no se contempla lo establecido en la

Circular, en lo relativo a excluir los aportes de acciones de
terceros, que no sean filiales de la aportante, y que tengan
cotización en bolsa. Por tanto, en dicho evento deberá evaluarse el
caso concreto, para determinar si existe una legítima razón de
negocios que la justifique.
d) Previo a la modificación legal, y durante la vigencia de la Circular

Nº 68, se le consultó a la autoridad administrativa respecto del
ámbito de aplicación de las instrucciones de dicha circular. En
efecto, se solicitó al Servicio un pronunciamiento en el sentido de
54
determinar si dentro del concepto de reorganización a que se
refiere el Nº 3 de la Circular 68, queda comprendido el aporte de
acciones de una sociedad anónima chilena, cuyo titular es una
sociedad extranjera no domiciliada ni residente en Chile, quien
aporta dichas acciones a otra sociedad extranjera no domiciliada
ni residente en Chile. El Servicio de Impuestos Internos,
absolviendo dicha consulta, mediante Oficio Nº 2515 de 1998,
señaló que tales normas sólo afectan a las reorganizaciones de
empresas establecidas en el país y no las radicadas en el
extranjero.
Lo resuelto por el Servicio, se encontraría reforzado por el nuevo

texto legal, que al incorporar expresamente a los establecimientos
permanentes en calidad de aportante, entidades que tienen
domicilio en Chile, conlleva a entender como excluidas a las
entidades extranjeras sin domicilio en Chile. A mayor
abundamiento, podemos señalar que la génesis de la modificación
legal en estudio, surge durante la discusión en segundo trámite
constitucional en la Comisión de Hacienda del Senado de la Ley de
Opas, en virtud de una indicación parlamentaria planteada por los
HH. Senadores señores Edgardo Boeninger y Andrés Zaldívar
“para regularizar la situación de los aportes de las sociedades
anónimas extranjeras que, a través de sus agencias, hacen a
empresas chilenas” (el subrayado es nuestro). Como se puede
apreciar, el objetivo original y preciso fue dar certeza jurídica a los
aportes que las sociedades extranjeras efectuaban por medio de
sus agencias constituidas en Chile. Dicha indicación
parlamentaria, dio origen a la indicación al proyecto de la Ley de
55
Opas realizada por el Ejecutivo, que a demás de lo anterior,
incorporó el texto de la Circular Nº 68 de 1996 del Servicio de
Impuestos Internos.
En cuanto a la sociedad receptora del aporte, nos inclinamos

por entender que debe tratarse de una sociedad o entidad
(establecimiento permanente) radicada en el país, puesto que nos
parece menester, que dicha entidad (y consecuencialmente los
activos aportados) se encuentre regida por la ley tributaria
nacional.
e) Se le daría por primera vez consagración legal, a la fórmula

contenida en la Circular Nº 68, que se refiere a una “legítima razón
de negocios”.
Señalemos que dicho concepto recogido de la doctrina y

legislación europea, reviste un carácter principal en materia
impositiva, puesto que en esta rama, la intención del
contribuyente es la que determina en muchos casos, más allá de la
forma, la aplicación de la norma tributaria. Por esto, es que se
busca identificar cual es el objetivo buscado por el individuo en tal
o cual operación, y determinar si ese objetivo no afecta o vulnera el
fin de la norma, sino que responde a una intención razonable y
aceptable.
En definitiva, no dudamos en señalar que con esta

modificación, se logra dar consagración legal, a un principio del
56
derecho tributario implícitamente vigente con anterioridad a la
reforma.
2) LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.
“ARTICULO 17 Nº 8, INCISO FINAL.- El Servicio de Impuestos

Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64º del Código
Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o
de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente
obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente
superior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares en la localidad respectiva, o de los
57
corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se
realiza la operación. La diferencia11 entre el valor de la
enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición
estará afecta a los impuestos señalados en el inciso anterior. La
tasación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del
citado artículo 64º del Código Tributario, podrá reclamarse en
la forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con
los procedimientos que indica.12”.
“ARTICULO 38º.- La renta de fuente chilena de las agencias,

sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de
empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre
la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el
país.
Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35º, cuando los

elementos contables de estas empresas no permitan establecer
tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la
renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la
proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la
casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos
estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podrá,
también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia,
la proporción existente entre la renta líquida total de la casa
matriz y el activo total de ésta.
11
En el inciso final del Nº 8 del art. 17º, se reemplazó la expresión “entre el valor comercial” por
“entre el valor de la enajenación” en la forma como aparece en el texto según el art. 1º, Nº 4, B), letra
d), de la Ley 18.985, publicada en el D.O., de 28 de junio de 1990.
12
Inciso agregado por el art. 1º, Nº 2, de la Ley 18.489, D.O. 4.01.86.
58
Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su
casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa
matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones
similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección
Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base
de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a
las características de la operación, o bien los costos de
producción más un margen razonable de utilidad. Igual norma
se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes
o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o
empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a
los precios normales de mercado entre partes no relacionadas,
pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a
terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos
el margen de utilidad observado en operaciones similares con o
entre empresas independientes.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de

operaciones con empresas independientes, la Dirección Regional
podrá impugnar fundadamente los precios considerando los
valores que en el mercado internacional tengan los productos o
servicios respectivos. Para este efecto, la Dirección Regional
deberá pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco
Central de Chile o a los organismos que tengan la información
requerida.
59
Asimismo, la Dirección Regional podrá rechazar
fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el
exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas
por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas
con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una
institución financiera en la cual tenga participación de a lo
menos un 10% del capital la casa matriz.
Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará,

también, cuando una empresa constituida en el extranjero
participe directa o indirectamente en la dirección, control o
capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En
igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan
directa o indirectamente en la dirección, control o capital de
una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida
en el extranjero.”.
“ARTICULO 71º.- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o

inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a
impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto
superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo
mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con las normas
generales que dictará el Director. En estos casos, el Director
Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas.
Si el monto declarado por el contribuyente no fuere el correcto,
el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando
como base la rentabilidad de las actividades a las que se
60
atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando
otros antecedentes que obren en poder del Servicio.
La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado

por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se
gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del
artículo 70º.
Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan

atribuidos a una actividad amparada en una presunción de
renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la
renta no se compadeciere significativamente con la capacidad
de producción o explotación de dicha actividad, el Director
Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta
circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el
Director Regional procederá a tasar el monto de los ingresos
que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se
considerarán rentas del artículo 20º Nº 5, para todos los efectos
legales.”.
2.2. Facultad de tasar por el Servicio de Impuestos Internos las

enajenaciones de bienes raíces o de otros bienes o valores,
que se efectúen a contribuyentes obligados a llevar
contabilidad completa, cuando el valor de transferencia sea
notoriamente superior al valor comercial (Artículo 17º, Nº 8,
inciso final).
61
La Ley de la Renta define por “renta” a los ingresos que
constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos lo beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominación. De tal amplitud es el concepto de renta, que el
legislador debió establecer taxativamente cuáles son los ingresos no
constitutivos de renta.
Así es como el Nº 8 del artículo 17º se refiere al mayor valor que

se produzca respecto de ciertas operaciones, que implica una
supuesta ganancia que se obtiene de la enajenación de activos o de
actividades determinadas y que dándose los requisitos legales no es
constitutivo de renta. Específicamente, señala en su letra b), que no
constituye renta el mayor valor en la enajenación de bienes raíces,
excepto de aquellos que pertenezcan al activo de empresas que
declaren su renta efectiva en primera categoría.
El inciso final del Nº 8 del artículo 17º de la Ley de la Renta 13,

establece que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra
facultado para aplicar lo dispuesto en el artículo 64º del Código
Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de
otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado
a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en
la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza. Señalemos, que el
artículo 64º del Código Tributario, establece la hipótesis contraria,
esto es, que el valor asignado por las partes sea notoriamente inferior,
13
Inciso que fue incorporado por la Ley Nº 18.498 de 1986.
62
por lo que, antes de la modificación que incluyó el inciso final antes
citado, no podía la autoridad administrativa tasar un valor superior al
valor comercial. La norma quiso evitar que por esta vía, se
traspasaran recursos que por si mismos tenían la calidad de renta
para el enajenante. Cabe destacar, que también en este caso la ley
exige que se tengan en consideración las circunstancias que rodean la
operación.
En el evento que la autoridad fiscal tase el valor asignado, la

diferencia que resulte entre el valor en que se haya enajenado el bien
y el que se determine en virtud a las disposiciones establecidas en el
artículo 64º del Código Tributario, se gravará respecto del enajenante
con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o
Adicional, según corresponda, perdiendo de tal manera la calidad de
ingreso no renta.
Ahora bien, de la tasación y giro que se efectúen en virtud de

las normas señaladas, el contribuyente sólo podrá reclamar de ellas
simultáneamente dentro del plazo de 60 días contados desde la fecha
de notificación del giro, sujetándose dicha reclamación al
procedimiento general de reclamaciones.
Cabe señalar que originalmente la norma contenía la expresión

“La diferencia entre el valor comercial...”, cuando pretendía hablar del
valor asignado por las partes. Esto que no fue más que un error del
legislador, fue resuelto por la Ley Nº 18.985, de 1990, que modificó
dicha expresión por “entre el valor de la enajenación...”.
63
2.3. Facultad del S.I.I. para tasar la renta de fuente chilena de
las agencias extranjeras, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que
operen en Chile, y para impugnar los “precios de
transferencia” que la agencia o sucursal efectúe a su casa
matriz o a otra agencia relacionada de la casa matriz,
cuando éstos precios no se ajusten a valores que por
operaciones similares se cobren entre empresas
independientes. (Artículo 38º)
El artículo 38º de la Ley de la Renta, se refiere a la forma de

determinar la renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u
otras formas de establecimiento permanente de empresas extranjeras
que operan en Chile. Asimismo, contempla los procedimientos
especiales que se deben considerar cuando los elementos contables de
dichas empresas, no permiten claramente determinar la renta de
fuente chilena.
La Ley Nº 19.506 de 1997, agregó al artículo 38 cuatro nuevos

incisos, por medio de los cuales se regulan los precios cobrados o
pagados entre agencias y sus matrices en el exterior, o con empresas
relacionadas (los denominados “Precios de Transferencia”), y también
se regulan ciertos gastos como intereses, comisiones y otros.
Debemos destacar que el legislador buscó con esta

modificación, adaptar la tributación nacional a los parámetros
utilizados en otros países en el ámbito de la doble tributación. Al
64
respecto, el concepto de “establecimiento permanente” pasa a ser
entendido como un concepto internacionalmente vigente, y presente
en todos los modelos de convenios sobre doble tributación, debido a
que es el punto de corte para establecer en que país deberá tributar
una determinada organización empresarial que opera en más de un
estado. Señalemos, que la ley chilena no da una definición de
“establecimiento permanente”, y esto permite que se adapte al
escenario internacional, obteniendo desde ya, una amplitud mayor al
originalmente considerado. No obstante, debemos decir que sigue
siendo en el caso chileno un concepto más restringido al actualmente
vigente en los modelos de tratados de doble tributación (Modelo de la
O.C.D.E y de la O.N.U.).
Señalemos que los establecimientos permanentes de personas

naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile, y de las
sociedades y personas jurídicas constituidas fuera del país, deben
tributar según las normas de primera categoría y, respecto al
impuesto adicional, según lo establecido en el artículo 58 Nº 1 de la
ley del ramo. Igualmente las afecta el impuesto especial sobre los
gastos rechazados del artículo 21 con una tasa del 35%.
Pasemos a revisar la normativa del artículo 38 de la Ley de la

Renta, permitiéndonos hacer comentarios a su respecto:
A) Determinación de la renta afecta cuando los elementos contables

no permitan determinar claramente los resultados reales.
65
Esta situación se contempla y regula en aquellos incisos del
artículo 38 que ya regían con anterioridad a la Ley Nº 19.506, y se
refiere a aquellos casos en que los elementos contables de las
agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras no permitan determinar claramente los
resultados reales de su gestión en el país. En tal evento, la autoridad
administrativa puede “determinar la renta afecta” de tales
contribuyentes, debiendo aplicar, en todo caso, los siguientes
parámetros:
- A los ingresos brutos de la respectiva agencia en Chile, la

proporción o porcentaje que exista entre la renta líquida total de la
casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos
estos rubros de acuerdo a las normas generales de la Ley de la
Renta; o
- Al activo de la agencia en el país, la proporción o porcentaje
existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo
total de ésta.
Al determinar la autoridad la renta afecta a impuesto, no hace más

que “tasar” la base imponible, en las condiciones que señala la
norma.
No obstante, la ley se preocupa de señalar que lo anterior es sin

perjuicio de lo estipulado en el artículo 35 de la ley del ramo. Dicha
norma establece que si la renta líquida imponible no pueda
determinarse clara y fehacientemente, se presume que la renta
mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de la
66
Primera Categoría, es igual al 10% del capital efectivo invertido en la
empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el
ejercicio, el cual será determinado por la autoridad fiscal, tomando
como base un promedio de los porcentajes obtenidos por este
concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo rubro.
Las rentas que resulten de la aplicación de los sistemas antes

señalados, se encuentran afectas con el impuesto único de tasa 35%
contemplado en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta.
B) Impugnación de los “Precios de Transferencia” entre la sucursal o

agencia y su respectiva casa matriz o empresas relacionadas.
Con la modificación introducida por la Ley Nº 19.506, se

abordan los problemas derivados de los “Precios de Transferencia”,
por medio de los cuales las agencias o empresas relacionadas
internacionalmente, trasladan los beneficios o los costos de un país a
otro, tratando principalmente de eludir o disminuir la tributación más
alta que exista entre ellos. Para controlar esta situación, el legislador
nacional optó por la solución existente en gran parte de los países y
en los modelos de convenios de doble tributación, consistente en
otorgarles facultades a la autoridad fiscal tributaria para impugnar
las operaciones que se realicen en este contexto.
67
El mecanismo usualmente utilizado por los entes
internacionales para evadir o disminuir la carga impositiva, es
mediante la mutación o adaptación de los precios de transferencia
vigentes en el mercado mundial. A modo de ejemplo, tratándose de
importaciones de mercaderías, el mecanismo utilizado consiste en
facturar a precios superiores a los corrientes en el mercado mundial,
aumentando de esta manera los costos y disminuyendo la renta
afecta a tributos; por otra parte, en el caso de las exportaciones de
bienes, se procede a facturar a precios inferiores al vigente
mundialmente, rebajando la utilidad afecta a impuestos. El efecto
evasivo anterior, se incrementa sustancialmente cuando los entes
internacionales utilizan empresas domiciliadas en los denominados
“paraísos tributarios”, como intermediarios.
Adicionalmente, se acostumbra también utilizar: intereses sobre

préstamos ficticios o innecesarios, asistencias técnicas innecesarias o
aparentes, costos excesivos por maquinarias, regalías pagadas en
exceso, recargos al financiar compras, etcétera14.
Al respecto, la actual normativa regula estas situaciones de la

siguiente forma:
B.1) Precios cobrados a la matriz, a otras agencias o empresas

relacionadas.
14
Distorsiones que pueden ser abordadas por los artículos 21, 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
68
Cuando estos precios no se ajustan a los valores que se cobran
por operaciones similares entre empresas independientes, la
autoridad administrativa puede impugnarlos tomando como base de
referencia: una rentabilidad razonable a las características de la
operación; o los costos de producción más un margen razonable de
utilidad.
En cuanto a determinar la relación de dependencia entre

empresas, la Circular Nº 3 de 1998 15, que regula esta materia, señaló
que no se consideran empresas independientes, cuando concurran los
presupuestos a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley Nº
18.046, y los artículos 97 y 98 de la Ley Nº 18.04516.
15
Se encuentra reproducida, en su parte pertinente, en el último capítulo de este trabajo.
16
El artículo 86 de la ley Nº 18.046, sobre Sociedades Anónimas, señala: “Es sociedad filial de una
sociedad anónima, que se denomina matriz, aquella en la que ésta controla directamente o a través de
otra persona natural o jurídica más del 50% de su capital con derecho a voto o del capital, si no se
tratare de una sociedad por acciones o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayoría
de sus directores o administradores.- La sociedad en comandita será también filial de una anónima,
cuando ésta tenga el poder para dirigir u orientar la administración del gestor”. El artículo 87 de la
Ley Nº 18.046, sobre Sociedades Anónima, señala: “Es sociedad coligada con una sociedad anónima
aquella en la que ésta, que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a través de
otra persona natural o jurídica el 10% o más de su capital con derecho a voto o del capital, si no se
tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por los
menos un miembro del directorio o de la administración de la misma.- La sociedad en comandita será
también coligada de una anónima, cuando ésta pueda participar en la designación del gestor o en la
orientación de la gestión de la empresa que éste ejerza”. El artículo 97 de la Ley Nº 18.045, de
Mercado de Valores, señala: “Es controlador de una sociedad toda persona o grupo de personas con
acuerdo de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas,
participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las siguientes actuaciones: a)
Asegurar la mayoría de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayoría de los directores
tratándose de sociedades anónimas, o asegurar la mayoría de votos en las asambleas o reuniones de
sus miembros y designar al administrador o representante legal o a la mayoría de ellos, en otro tipo
de sociedades, o b) Influir decisivamente en la administración de la sociedad.- Cuando un grupo de
personas tiene acuerdo de actuación conjunta para ejercer alguno de los poderes señalados en las
letras anteriores, cada una de ellas se denominará miembro controlador.- En las sociedades en
comandita por acciones se entenderá que es controlador el socio gestor”. El artículo 98 de la Ley Nº
18.045, de Mercado de Valores, señala: “Acuerdo de actuación conjunta es la convención entre dos o
más personas que participan simultáneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a
través de oras personas naturales o jurídicas controladas, mediante la cual se comprometen a
participar con idéntico interés en la gestión de la sociedad u obtener el control de la misma.- Se
presumirá que existe tal acuerdo entre las siguientes personas: entre representantes y representados,
69
Cabe destacar, que la citada Circular señala que no se debe
suponer una actuación de mala fe, sin mediar previamente un
análisis casuístico de la operación tomando en consideración las
características del bien o servicio, y el marco económico. De no decirlo
expresamente la autoridad administrativa, no se podría llegar a otra
conclusión (Principio de Presunción de la “Buena Fe”), pero en
términos prácticos, nos parece útil dicha instrucción a los
funcionarios del Servicio (que por lo demás es obligatoria), quienes en
ciertos casos, parten de la premisa contraria.
Señalemos que desde el punto de vista jurídico, no se entiende

como una agencia o sucursal puede cobrarle un precio (en virtud de
un contrato de compraventa) a su casa matriz, cuando ambas
entidades son la misma persona jurídica. Lo anterior que es
jurídicamente insostenible, resulta aplicable en la práctica,
entendiéndose como dos empresas distintas, con un régimen
tributario diverso17.
B.2) Precios pagados por suministros de la matriz, agencias o

empresas relacionadas.
entre una persona y su cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad,
entre entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, y entre una sociedad y su controlador o
cada uno de sus miembros.- La Superintendencia podrá calificar si entre dos o más personas existe
acuerdo de actuación conjunta considerando entre otras circunstancias, el número de empresas en
cuya propiedad participan simultáneamente, la frecuencia de votación coincidente en la elección de
directores o designación de administradores y en los acuerdos de las juntas extraordinarias de
accionistas.- Si en una sociedad hubiere como socios o accionistas, personas jurídicas extranjeras de
cuya propiedad no haya información suficiente, se presumirá que tienen acuerdo de actuación
conjunta con el otro socios o accionista, o grupo de ellos con acuerdo de actuación conjunta, que
tenga la mayor participación en la propiedad de la sociedad”.
17
Al respecto, recordemos que el Servicio acepta la existencia de un contrato de trabajo entre la
empresa unipersonal y su dueño.
70
En el evento que dichos precios (ahora pagados o adeudados),
no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no
relacionadas, la autoridad también podrá impugnarlos, tomando
como base, además de los señalados en el punto anterior, los precios
de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada,
menos el margen de utilidad obtenido en operaciones similares entre
empresas independientes. Al respecto, la Circular Nº 3 de 1998 señala
que se entiende, para estos efectos, por precio de reventa aquel que
corresponde a un producto que ha sido vendido a una empresa
independiente y que ha sido adquirido por la vendedora a una
empresa asociada.
Para los dos casos anteriores, si no existen operaciones

similares con empresas independientes, la autoridad administrativa
también puede impugnar fundadamente los precios considerando los
valores del mercado internacional, estando facultada por la ley para
pedir informes al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de
Chile o a cualquier otro organismo que tenga la información que se
requiera.
En cuanto a la tributación aplicable por los mayores ingresos

que resulten de lo comentado en esta letra, se gravarán con el
impuesto único de 35% en el ejercicio a que correspondan,
independientemente del saldo registrado en el FUT del respectivo
contribuyente. Lo anterior, resulta aplicable en virtud de la Ley Nº
19.578 de 1998, que modificó los incisos 2º y 3º del artículo 21 de la
Ley de la Renta, con el fin de dejar claramente establecido que las
71
rentas que resulten de la aplicación del inciso 2º y siguientes del
artículo 38, en estudio, también se deben entender retiradas al
término del ejercicio para efectos de tributar con los impuestos Global
Complementario o Adicional o impuesto único de 35%18.
En cuanto a la naturaleza de este mecanismo de control,

podemos señalar que en definitiva lo que viene a hacer es impugnar
“el costo” asociado al bien, esto es en otras palabras, un mecanismo
de control al “costo rechazado”. Así es como, si una agencia en Chile
le compra mercaderías a su matriz subiendo el costo de dichos
bienes, deja parte de las utilidades en el extranjero, pero acto seguido,
la autoridad rechaza fundadamente el costo asignado, aplicándole el
impuesto de control. Anteriormente a la reforma, solamente a los
gastos rechazados se le podía aplicar el impuesto de control, pero
resulta que se podía burlar el impuesto por la vía del costo, y esto es
lo que vino a solucionar la modificación introducida al artículo 38.
No obstante lo anterior, el artículo 38 sólo resulta aplicable a

las operaciones realizadas con extranjeros relacionados, pero, ¿qué
pasa con las que se realicen entre empresas chilenas?. Por ejemplo, si
una empresa agrícola acogida al régimen de renta presunta, le vende
bienes a una empresa directa o indirectamente relacionada, a un
precio superior al de mercado, la adquirente obtiene un costo mayor
por el bien, y la enajenadora se mantiene en la presunción de renta.
Asimismo, si una empresa de transporte acogida a renta presunta
presta servicios a un valor mayor al de mercado. En el segundo caso,
podría la autoridad impugnar el exceso del precio como un gasto no
18
Ver Capítulo III, punto Nº 1, letra d) de la Circular Nº 57 de 1998, incluido en el último capítulo de
este trabajo.
72
necesario para el cliente aplicando las reglas generales. Pero en el
primer caso, no existe norma expresa que lo controle. No podría
aplicar el artículo 38 de la ley porque no se configura la hipótesis allí
planteada. ¿Podría aplicar el artículo 64 del Código Tributario?. No,
porque en este caso el valor asignado no es notoriamente inferior,
sino que superior al valor de mercado.
En definitiva, se podría esperar un futuro control legal a los

costos asignados entre empresas nacionales relacionadas.
C) Excesos de intereses, comisiones y otros pagos provenientes de

operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u
otras entidades en el exterior.
La autoridad administrativa se encuentra facultada para

rechazar fundadamente a la agencia o sucursal en Chile, como gasto
necesario para producir la renta, los excesos que determinen por
cantidades pagadas o adeudadas al exterior por concepto de
intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de
operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u
otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual
tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
El monto rechazado debe agregarse a la renta líquida imponible

del impuesto de Primera Categoría, y por corresponder a desembolsos
de dinero, también se afectarán con el impuesto único de 35% del
73
inciso tercero del artículo 21, deduciéndolo de la renta líquida
imponible de Primera Categoría para la aplicación de dicho tributo 19.
El artículo 38 en su inciso final, se preocupa de señalar que las

facultades de impugnación concedidas a la autoridad fiscal, resultan
aplicables en el caso de una empresa constituida en el extranjero que
participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de
una empresa establecida en Chile o viceversa, asimismo, cuando las
mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección,
control o capital de una empresa establecida en Chile y en una
empresa establecida en el extranjero. Según se puede observar, el
concepto de “relacionada” que utiliza este artículo, es más amplio que
el contemplado en el artículo 17 Nº 8 de la misma ley.
Este último mecanismo, opera por la vía de rechazar el gasto

vinculado, por tanto, cabe señalar que no se trata propiamente de
una tasación por parte de la autoridad fiscal. Sin embargo, desde el
punto de vista del resultado, resulta ser económicamente una
tasación.
2.4. Facultad del S.I.I. de tasar los ingresos o inversiones

provenientes de rentas exentas o afectas a impuestos
19
Nos parece importante señalar que la Circular Nº 3 de 1998, señala expresamente que para la
aplicación del impuesto único de 35%, debe desagregarse el monto rechazado de la renta líquida
imponible de Primera Categoría para la aplicación del tributo, “con el fin de preservar la calidad de
único del mencionado gravamen”. Esta instrucción no se condice con recientes interpretaciones del
Servicio que aplican conjuntamente el impuesto de Primera Categoría con el impuesto único de 35%,
el cual deja de ser único por dicho efecto, interpretación que, a nuestro parecer desafortunada, ha sido
ratificada por los Tribunales de Superiores de Justicia. La citada Circular, se convierte en un
importante argumento de defensa en contra de lo anterior.
74
sustitutivos o de rentas efectivas de un monto superior que
las rentas presuntas (Artículo 71º).
El artículo 70º de la ley sobre Impuesto a la Renta presume que

toda persona dispone de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si la
persona no justifica el origen y disponibilidad de los fondos
destinados a los gastos e inversiones, la ley presume que
corresponden a utilidades derivadas de actividades contempladas en
la Primera Categoría o clasificadas en la Segunda Categoría, según
cual sea la actividad principal del contribuyente 20.
Por su parte, el artículo 71º de la ley del ramo señala que si el

contribuyente declara que sus ingresos o inversiones provienen de
rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos o de rentas efectivas
de un monto superior a las presumidas de derecho, debe acreditarlo
mediante contabilidad fidedigna.
Al respecto, la autoridad administrativa señala que debe

entenderse por contabilidad fidedigna a aquella basada en los
principios generalmente aceptados, y que se ajusta a las normas
legales y reglamentarias vigentes, registrando fiel y cronológicamente
y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos,
20
A este respecto la Circular Nº 12 de 1987, señala que la actividad principal debe establecerse
“tomando en consideración el monto de las rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de
las actividades o bienes del contribuyente y que han debido ser incluidas en la renta bruta del
impuesto Global Complementario correspondiente al año calendario en el cual se detecten los gastos,
desembolsos o inversiones no justificadas”. Discrepamos con la instrucción antes citada, en el sentido
que nos parece correcto atender a la actividad reiterada del contribuyente más que al monto de utilidad.
Por ejemplo, puede ser que el sujeto obtenga excepcionalmente rentas cuantiosas de Primera Categoría
que supere a las de Segunda Categoría que obtiene por su actividad habitual.
75
inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que den origen a las rentas efectivas que la ley obliga
acreditar. Para la justificación de estas rentas las personas jurídicas
deben llevar contabilidad completa, pudiendo las personas naturales
llevar contabilidad completa o simplificada.
A nuestro entender, contabilidad fidedigna es aquella que es

digna de fe y, por tanto, se contrapone a falsa, fraudulenta o
adulterada. Así por ejemplo, una contabilidad no dejaría de ser
fidedigna por el hecho de estar incompleta o ser deficiente, mientras
no se acredite que es precisamente fraudulenta, por lo que ella puede
ser susceptible de perfeccionarse con otras pruebas y servir como
antecedente o como base de presunción para acreditar los hechos
controvertidos. Una conclusión distinta, infringiría las normas
constitucionales del debido proceso, al impedir que dicha contabilidad
sea completada por los otros medios de prueba legales señalados en
los artículos 1.698 del Código Civil y 341 del Código de Procedimiento
Civil. Asimismo, nos parece que el hecho de que los libros de
contabilidad no hayan sido timbrados por el Servicio de Impuestos
Internos, no la hace fraudulenta o no fidedigna, y por tanto,
igualmente puede ser completada con otros antecedentes21.
21
En un fallo de la Corte de Apelaciones de Talca, Rol Nº 190-95, el tribunal calificó como no
fidedigna una contabilidad que adolecía de deficiencias y vacíos, lo que nos parece incorrecto.
Rescatamos el voto de minoría del Ministro señor Hurtado Ganderats, cuyos fundamentos estimamos
más ajustados a los principios generales del derecho y a la equidad. Igualmente, un fallo de la Corte
Suprema en la causa “Ervin Tapia Herrera con SII” señala que para acreditar las rentas mediante
contabilidad fidedigna, debe tenerse en cuenta, entre otros parámetros: “que el o los libros de
contabilidad hayan sido timbrados por el Servicio de Impuestos Internos, con anterioridad a la
iniciación de las operaciones, de tal forma que las anotaciones efectuadas hayan sido hechas a
medida que se desarrollan las operaciones”.
76
La ley habla genéricamente de rentas exentas, no haciendo
distinción al respecto, por lo cual, cabe entender comprendidas en
ella tanto las rentas exentas de Primera Categoría, como las de Global
Complementario. Como ejemplo podemos citar las rentas de fuente
argentina, en virtud del Tratado de Doble Tributación, firmado con
dicho país.
En cuanto a las rentas afectas a impuestos sustitutivos, son

aquellas recibidas por pequeños contribuyentes, tales como kioscos,
ferias, y otros regulados en los artículos 22 y siguientes de la Ley de
la Renta.
El régimen tributario de presunción de renta, consiste en un

sistema que permite a ciertas actividades tributar no sobre la base de
sus resultados efectivos, sino que de acuerdo a las rentas que la ley le
presume a determinado contribuyente. Por ejemplo, el avalúo un
predio determina la tributación de una actividad agrícola regida por
este sistema. En este escenario, si un agricultor, cuya actividad se
encuentra sujeta a la presunción de renta, adquiere un inmueble,
deberá, previo requerimiento del Servicio, justificar el origen de los
fondos con que realizó la inversión. Si justificare los fondos con
ingresos provenientes de la actividad agrícola, argumentando que
supera a la presunción, deberá probarlo mediante contabilidad
fidedigna, que podrá ser completa o simplificada, aunque no tenga
obligación de llevar contabilidad.
Si la autoridad administrativa estimare que las rentas exentas,

no afectas o presuntas, que alega el contribuyente no son fidedignas o
77
correctas, puede “tasar” el monto impugnado, para lo cual, tomará
como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las
rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes
relacionados.
Por otra parte, se contempla una norma adicional para las

rentas presuntas, en el sentido que, si el volumen de ingresos brutos
atribuidos a actividades bajo el sistema de renta presunta o sujetas a
impuestos sustitutivos, no se compadece significativamente con la
capacidad de producción o explotación de tal actividad, la autoridad
fiscal puede exigir la justificación de esta circunstancia especial, y no
siendo satisfactoria la fundamentación, podrá “tasar” el monto de los
ingresos excesivos y cobrar los impuestos pertinentes.
78
3) LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS.
“ARTICULO 16º.- En los casos que a continuación se señalan, se

entenderá por base imponible: ….
d) En el caso contemplado en la letra f) del artículo 8º, el

valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la
venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de
las deudas que puedan afectar a tales bienes.
Si la venta de las universalidades a que refiere el inciso

anterior se hiciere por suma alzada, el Servicio de Impuestos
Internos tasará, para los efectos de este impuesto, el valor de
los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor
comprendidos en la venta.
79
Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable,
asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los
interesados no asignaren un valor determinado a los bienes
corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente
inferior al corriente en plaza.”.
“Artículo 17. Inciso final. En los contratos de venta o de

promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se
transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los
contratos generales de construcción, gravados por esta ley, el
Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el
artículo 64° del Código Tributario cuando el valor de
enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor
comercial de aquellos de características y ubicación similares
en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de
la construcción sea notoriamente inferior a las de igual
naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de
otras construcciones similares. La diferencia de valor que se
determine entre el de la enajenación y el fijado por el Servicio
de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor
Agregado. La tasación y giro que se realicen con motivo de la
aplicación del citado artículo 64° del Código Tributario, podrá
reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición
señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.”
“ARTICULO 19º. Inciso primero. Cuando se dieren en pago de un

servicio bienes corporales muebles, se tendrá como precio del
servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que
80
las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que
en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su
juicio exclusivo.”.
3.2. Base imponible del IVA en la venta de establecimiento de

comercio (Artículo 16 letra d).
En el artículo 8 letra f) de la Ley del IVA, se contempla como hecho

gravado especial, la venta de establecimientos de comercio, y en
general, de cualquier otra universalidad que comprenda bienes
corporales muebles de su giro. Ese mismo norma, excluye
expresamente a la cesión del derecho real de herencia.
Por su parte, el artículo 16 en su letra d), señala que la base

imponible en estos casos, la constituye el valor de los bienes
corporales muebles comprendidos en la venta, para lo cual, no será
admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que pudiesen
afectar a tales bienes. Por tanto, si en la venta de un establecimiento
de comercio o de una universalidad se encuentran comprendidos
otros bienes que no sean corporales muebles de su giro, estos deben
ser deducidos para efectos de aplicar el impuesto a la venta.
81
Para estos efectos, la autoridad administrativa puede tasar el
valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del cedente,
que se comprendan en la venta de la universalidad, cuando dicha
venta se realice a suma alzada. En otros términos, cuando las partes
no le asignen un valor a cada bien mueble, puede el Servicio
determinar el precio de ellos. Cabe destacar que en este caso, la
autoridad no impugna un valor que es notoriamente inferior al de
mercado, si no que lo determina frente al silencio de los particulares.
Esto tiene sentido en la medida que en la venta se comprendan bienes
que no sean corporales muebles del giro.
Por otra parte, en el inciso tercero de la norma en estudio, se

establece que en toda otra convención en que las partes no asignen
un valor a los bienes corporales muebles que enajenen o el que fijen
sea notoriamente inferior al corriente en plaza, el Servicio puede tasar
dichos valores.
En primer término, señalemos que en esta norma la ley se

preocupa de aquellos casos en que el precio de los bienes es
notoriamente inferior al corriente en plaza, estableciendo la facultad
de la autoridad para impugnar dichos valores. En todo caso, si nada
hubiese dicho el legislador, la facultad existiría de igual forma, por
aplicación de la norma general contemplada en el artículo 64 del
Código Tributario.
Por último, a excepción de lo que sucede en la venta de

universalidades de hecho, en todas aquellas ventas que comprendan
bienes de distinta naturaleza, nos parece conveniente que las partes
82
determinen el precio de cada uno de los bienes involucrados, para
efectos de contemplar en todos ellos, dicho elemento de la esencia del
contrato de compraventa según lo establecido el artículo 1793 del
Código Civil (si bien puede ser un solo instrumento, existe una
compraventa por cada uno de los bienes). No obstante lo anterior, en
aquellos casos, no es de interés de la autoridad alegar por la nulidad
de aquellos contratos, sino que determina el valor de cada bien, sólo
para efectos de aplicar el IVA.
3.3. Tasación del terreno y de las construcciones por

fiscalización del servicio. (Art. 17º)
La ley del ramo contempla como hecho gravado la venta o

promesa de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora que hayan sido construido total o
parcialmente por ella.
La base imponible de dicho hecho gravado, lo constituye el

precio del contrato, pudiendo deducir el valor de adquisición del
terreno comprendido en la operación. Dicha deducción no puede ser
superior al doble del valor de su avalúo fiscal, a menos que la fecha
de adquisición del inmueble no haya precedido en tres años a la fecha
de la celebración del contrato de venta o promesa de venta. No
obstante lo anterior, habiendo transcurrido menos de tres años, el
Servicio puede autorizar que se deduzca del precio estipulado en el
contrato el valor efectivo de adquisición del terreno, en consideración
al valor de los terrenos de ubicación y características similares.
83
Consecuencia de lo anterior, el legislador entregó al Servicio de
Impuestos Internos la facultad de tasar el valor del terreno o de la
construcción, con el fin de evitar que los contribuyentes, aumentando
el valor del terreno o disminuyendo el de la construcción, rebajaran el
monto del impuesto a pagar.
Tasación del terreno.
Si el Servicio estima que el valor de adquisición del terreno es

Notoriamente Superior al valor comercial de aquellos similares en
plaza, a la misma fecha, podrá tasar el terreno en su valor comercial,
fijando el valor de adquisición del terreno que el contribuyente podrá
deducir del precio de venta o promesa de venta del inmueble.
Tasación de obras de construcción.
La autoridad fiscal podrá tasar el valor de la construcción,

cuando sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza
considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones
similares. Para los efectos de fiscalizar los costos de edificación, en
caso de contratos generales de construcción gravados con el I.V.A., el
Servicio puede exigir a la empresas constructoras que presenten
planos y presupuestos detallados de las obras, sin perjuicio de las
84
facultades de examen y revisión de antecedentes que le confiere el
artículo 60º del Código Tributario.
Al respecto, cabe señalar que tanto la urbanización como

asimismo las obras adicionales, complementarias o exteriores,
terminaciones, remodelaciones y rehabilitaciones de inmuebles,
constituyen construcciones de bienes corporales inmuebles gravados
con el I.V.A.
Si el Servicio estima que los costos que el contribuyente declara

haber incurrido son notoria e injustificadamente Inferiores a los de
otras construcciones de igual naturaleza en la localidad respectiva,
podrá fijar el valor de las obras de urbanización o construcción
ejecutadas por el contribuyente, considerando los precios de otras
construcciones similares y los costos incurridos por el contribuyente,
de acuerdo al presupuesto detallado que éste presente.
3.4. Base imponible y determinación del I.V.A. en los servicios

que se paguen con bienes corporales muebles o mercaderías
del giro del vendedor. (Art. 19º)
Cuando se dan en pago de un servicio bienes corporales

muebles, se debe considerar como precio del servicio, para los efectos
del impuesto respectivo, el valor que las partes hubieren asignado a
los bienes transferidos.
85
La disposición en estudio señala que a falta de la determinación
del valor por las partes, la autoridad administrativa podrá fijar el
precio del servicio, a su juicio exclusivo. No obstante aquello, nos
parece de toda lógica que dicho valor no puede ser fijado
discrecionalmente, sino que debe responder a un análisis comparativo
con otros bienes en condiciones similares, esto es, a su valor de
mercado.
Sin perjuicio de que la norma no lo señala, la autoridad fiscal

podrá también tasar el valor asignado a los bienes (y que corresponde
al precio del servicio) aún cuando las partes le hayan asignado valor,
si éstos son notoriamente inferiores a su valor corriente en plaza.
El beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los
bienes para los efectos de la aplicación del I.V.A., cuando proceda,
esto cuando dé en parte de pago del servicio recibido, bienes
corporales muebles de su giro, afectos al tributo.
Cabe señalar que en el caso contemplado en la norma

analizada, se da la situación de que un mismo hecho devengue dos
veces el Impuesto a las Ventas y Servicios, aplicando en ambos casos
la misma base imponible, constituyéndose las partes tanto en sujetos
de derecho como de hecho en relación a dichos impuestos. En
definitiva, un mismo hecho, genera dos hechos gravados. En todo
caso, es necesario que el beneficiario del servicio sea habitual en la
venta de los bienes corporales muebles que enajena como pago del
precio22.
22
Véase el Oficio N° 2.165 de 1981, que se incorpora en el último capítulo de este trabajo.
86
4) LEY DE IMPUESTO A LAS HERENCIAS Y DONACIONES.
“ARTICULO 46°. Para determinar el monto sobre el cual deba

aplicarse el impuesto, se considerará el valor que tengan los
bienes al momento de deferirse la herencia en conformidad a
las siguientes reglas:
a) El avalúo con que figuren los bienes raíces en esa fecha

para los efectos del pago de las contribuciones. El Servicio
de Impuestos Internos deberá tasar, para los efectos de
esta ley, todos los bienes inmuebles excluidos del avalúo,
que no se encuentren expresamente exentos del impuesto
establecido en la presente ley. Los interesados podrán
87
impugnar la correspondiente tasación ante el juez que
deba conocer de la determinación del impuesto. El juez,
para resolver, procederá conforme a la letra c); pero a
falta de acuerdo entre el Servicio y los interesados, el
nombramiento de perito tasador sólo podrá recaer en
tasadores Oficiales de organismos fiscales o semifiscales,
o en ingenieros civiles, arquitectos o ingenieros
agrónomos, según la naturaleza de la especie tasada. En
lo demás, se procederá conforme a dicha letra.
Sin embargo, los inmuebles adquiridos dentro de los

tres años anteriores a la delación se estimarán en su valor
de adquisición, cuando éste fuere superior al de avalúo y
siempre que, a juicio exclusivo del Servicio, dicho valor de
adquisición se ajustare al valor real del bien adquirido.
b) El promedio del precio que los efectos públicos, acciones y

valores mobiliarios hayan tenido durante los seis meses
anteriores a la fecha de la delación de las asignaciones.
Si los efectos públicos, acciones y demás valores
mobiliarios que forman parte de una herencia no hubieren
tenido cotización bursátil en el lapso señalado en el inciso
anterior, o si, por liquidación u otra causa, no se
cotizaren en el mercado, su estimación se hará por la
Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades
Anónimas y Bolsas de Comercio o por la Superintendencia
de Bancos, en su caso.
88
No obstante, si estos organismos no dispusieran de
antecedentes para la estimación por no estar las
sociedades de que se trata sujetas a su fiscalización o por
otra causa, el valor de las acciones y demás títulos
mobiliarios se determinará a justa tasación de peritos.
Sin embargo, en el caso de acciones de una sociedad

anónima cuyo capital pertenezca en más de un 30% al
causante o al cónyuge, herederos o legatarios del mismo
causante, su valor para los efectos de este impuesto
deberá siempre determinarse a justa tasación pericial.
c) El valor que a los bienes muebles se les asigne en el acto

pericial legalmente practicado, debiendo considerarse
como parte al Servicio en la respectiva diligencia.
Cuando por desacuerdo de las partes el

nombramiento de perito se haga por la justicia ordinaria o
jueces árbitros, deberá recaer únicamente en algunos de
los siguientes funcionarios: secretarios de los juzgados,
martilleros públicos, delegados de la Caja de Crédito
Prendario y tasadores oficiales de instituciones fiscales o
semifiscales, y sólo a falta de ellos el nombramiento podrá
recaer en otras personas que no podrán ser empleados del
Servicio ni de los Tribunales de Justicia.
El honorario de los peritos no podrá exceder de un

0,25% del monto de la tasación y será de cargo de los
contribuyentes interesados.
89
d) No obstante, si dentro de los nueve meses siguientes a la
delación de la herencia se licitaren bienes en subasta
pública con admisión de postores extraños, se tomará
como base para determinar el monto imponible, el valor en
que hayan sido subastados. Si no hubiere postores se
tendrá como valor de los bienes el último mínimum fijado
para el remate.
Esta regla no se aplicará cuando los interesados

hayan hecho uso del derecho de pagar definitivamente el
impuesto en conformidad a las reglas precedentes, a
menos que aquéllos solicitaren la revisión de la
liquidación del tributo.
Los funcionarios que efectúen remates de bienes de

sucesiones no entregarán el producto de la subasta, a
menos de haberse pagado o garantizado el impuesto, o de
haberlo autorizado el Servicio o que el remate se haya
acordado ante partidor, pero deberán consignar el
producto del remate a la orden del juez en el término de
tercero día.
e) A los bienes situados en el extranjero se les dará el valor

que el Servicio determine, de acuerdo con los antecedentes
de que disponga o se le proporcionen.
Los interesados podrán impugnar la apreciación

ante el juez, el que, para resolver, procederá conforme a la
letra c).
90
f) Cuando entre los bienes dejados por el causante figuren
negocios o empresas unipersonales, o cuotas en
comunidades dueñas de negocios, o empresas, o derechos
en sociedades de personas, se asignará a dichos negocios,
empresas, derechos o cuotas el valor que resulte de
aplicar a los bienes del activo las normas señaladas en
las letras precedentes, incluyéndose, además, el monto de
los valores intangibles estimados a justa tasación de
perito, todo ello con deducción del pasivo acreditado.
g) En el caso de acciones, bonos, créditos u otros derechos

muebles que manifiestamente carecieren de valor, podrá
la Dirección Regional prescindir de los trámites de
tasación y aceptar como prueba suficiente otros
antecedentes que ella señale o fijarles un valor de acuerdo
con los interesados.”.
“Articulo 47°. Cuando no se justificare la falta de bienes

muebles en el inventario, o los inventariados no fueren
proporcionados a la masa de bienes que se transmite o no se
hayan podido tasar dichos bienes, se estimarán a juicio de la
Dirección Regional, para los efectos de esta ley, en un 20% del
valor del inmueble que guarnecían o a cuyo servicio o
explotación estaban destinados, aun cuando el inmueble no
fuere de propiedad del causante.”.
91
4.2. Tasación de Bienes. (Artículos 46º y 47º)
La Ley N° 16.271 de 1965, establece un impuesto especial

aplicable a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. Así por una
parte, las donaciones no se encuentran afectas con los impuestos de
la Ley sobre Impuesto a la Renta e impuestos a las Ventas y Servicios.
Por otra parte, no nos sustraemos a las críticas que en los más
diversos países han formulado los autores respecto a la existencia de
un impuesto sobre las herencias y asignaciones por causa de muerte.
En este sentido, las críticas se formulan en razón a que se afecta con
impuesto no a un acto de generación de riquezas o de actividad
económica, sino que a la transmisión de un patrimonio estático, que
ya en algún momento cuando se generó, fue gravado
tributariamente23.
En cuanto al texto de la Ley N° 16.271, debemos señalar que en

nuestra opinión es una normativa poco clara y precisa en diversos
aspectos, por lo que resulta necesario interpretar muchos de sus
contenidos para desentrañar su espíritu. A modo de ejemplo,
podemos mencionar las dudas que pueden surgir respecto a la
territorialidad de la ley relativo al impuesto a las donaciones. ¿Se
encuentran gravadas con dicho impuesto las donaciones de bienes
situados en otro país que dos extranjeros celebran en Chile?. ¿Qué
pasa en dicho caso si uno o ambos son nacionales?. ¿Qué sucede con
las donaciones que dos extranjeros celebran en otro país respecto de
bienes situados en Chile?. Las combinaciones pueden ser
23
Durante la redacción de este trabajo, el gobierno de los Estados Unidos de Norteamérica se prestaba
a presentar al Congreso Federal un proyecto de reforma tributaria, que contemplaba, entre otras
materias, la eliminación del impuesto que grava a las herencias y asignaciones por causa de muerte.
92
interminables. Este y otros problemas surgen en gran medida por la
falta de distinciones que la ley del ramo debió efectuar de dos
instituciones: la sucesión por causa de muerte y la donación. A
nuestro entender, éste y otros problemas se deben solucionar
recurriendo a las normas tributarias generales, y a las normas del
derecho común24.
El impuesto a las asignaciones y donaciones se aplica sobre el

valor líquido de cada asignación o donación, en razón de una escala
progresiva, que puede llegar a una tasa de 25%. Complementando lo
anterior, el impuesto se encuentra sujeto a una serie de exenciones y
recargos, que atienden principalmente al grado de parentesco que
tenga el beneficiario con el donante o causante.
El artículo 46 de la ley en estudio, establece que “Para

determinar el monto sobre el cual debe aplicarse el impuesto, se
considerará el valor que tengan los bienes al momento de deferirse la
herencia, en conformidad a las siguientes reglas” (El subrayado es
nuestro). Surge la duda, ¿esta norma es aplicable solo a las
asignaciones por causa de muerte, o también a las donaciones?. El
asunto no es menor porque por ejemplo, como veremos, en una
24
El inciso 2° del artículo 1 de la Ley N° 16.271, señala: “Para los efectos de la determinación del
impuesto establecido en la presente ley, deberán colacionarse en el inventario los bienes situados en el
extranjero”. Si bien la norma no distingue, opinamos que lo señalado es sólo aplicable a las
asignaciones por causa de muerte y no a las donaciones. Nos parece que un estudio de los efectos
especiales del impuesto a las donaciones, nos llevarán necesariamente al artículo 16 del Código Civil,
norma que accede consagra la Teoría de los Estatutos, aplicando la ley chilena a los bienes situados en
el país, cualquiera sea la nacionalidad de su propietario, rechazando la antigua doctrina que distingue
entre bienes muebles e inmuebles. Justamente una excepción a dichos principio lo constituye el
artículo 955 del Código Civil, que señala que la sucesión se regla por la ley del domicilio en que abre,
esto es, la del último domicilio del causante. En cambio, el contrato de donación sigue la regla general.
En todo caso, entendemos que esta materia necesita de un estudio más acabado.
93
donación de un inmueble, podrá aplicarse el impuesto al avalúo fiscal
del bien, o a su valor comercial, según sea una u otra la conclusión.
A nuestro entender, la solución se establece en el artículo 24 de

la misma ley, que establece: “Para la estimación de los bienes donados
y determinación del impuesto se observarán las mismas reglas que
para los bienes heredados o legados en los que le sean aplicables”. Por
tanto, el artículo 46 de la ley del ramo, que establece las reglas para
considerar el valor de los bienes al momento de deferirse la herencia,
resultan aplicables a las donaciones, aplicando dichas reglas al
momento de perfeccionarse el contrato de donación.
Las reglas son las siguientes:
a) Bienes Raíces: La primera regla es considerar como valor del

inmuebles, el avalúo existente para los efectos del pago de las
contribuciones. A falta de avalúo fiscal, la autoridad
administrativa se encuentra facultada para tasar el inmueble.
En todo caso, el interesado puede impugnar la tasación ante el
juez que conoce de la determinación del impuesto.
Cabe destacar, que en estos casos los conflictos entre los

particulares y el Servicio de Impuestos Internos, son resueltos
por un juez civil, y no un juez tributario que depende
directamente del Director Nacional del Servicio de Impuestos
Internos25.
25
Bastante se ha escrito respecto a la inconstitucionalidad de la delegación de las facultades
jurisdiccionales que efectúa el Director Nacional en un abogado del Servicio de Impuestos Internos.
Dicho criterio ya ha sido sostenido por los Tribunales Superiores de Justicia.
94
Por último, la norma legal señala que los inmuebles que
hayan sido adquiridos dentro de los tres años anteriores a la
delación (o donación), el valor del bien corresponderá al de su
adquisición, siempre y cuando éste fuese superior al de avalúo.
En todo caso, la autoridad administrativa puede tasar dicho
valor de adquisición. Al respecto nos parece que debiese primar
el valor de adquisición aún cuando fuese inferior al del avalúo,
puesto que puede ocurrir que efectivamente el valor comercial
haya sufrido un detrimento producto de externalidades
negativas, y más aún, si el Servicio puede impugnar dicho valor.
b) Efectos públicos, acciones y valores mobiliarios: El valor de

dichos bienes corresponderá al promedio del precio que hayan
tenido durante los seis meses anteriores a la fecha de la
delación de las asignaciones, o de la donación.
Si dichos valores mobiliarios no hubiesen tenido

cotización bursátil durante los seis meses anteriores, se deberá
estimar por las autoridades que la ley señale, o en último caso,
deberá determinarse por peritos.
Si bien la disposición no lo especifica, atendido el tenor de

la ley, cabe entender que basta un día de cotización bursátil en
el lapso señalado, para aplicar el valor de cotización, lo cual
podría llevar a graves distorsiones.
95
c) Bienes muebles: La determinación del valor de los bienes
muebles, debe ser realizado por un perito, el cual debe ser
designado por las partes de común acuerdo. A falta de acuerdo,
será designado por la justicia ordinaria.
Para estos efectos, constituyen partes, los interesados y el

Servicio de Impuestos Internos.
En la práctica, generalmente el cargo de perito tasador lo

desarrolla el Secretario del tribunal que conoce del proceso no
contencioso.
El legislador establece reglas especiales tratándose de bienes

que se han licitado en subasta pública dentro de los nueve
meses siguientes. En estos casos, se atenderá al valor en que
los bienes hayan sido subastados.
d) Bienes situados en el extranjero: Para estos casos, la ley le da la

facultad al Servicio de Impuestos Internos para determinar el
valor de los bienes, en virtud de los antecedentes existentes, los
cuales generalmente, serán los proporcionados por los
interesados.
La ley no se coloca en el caso de que no hubiesen los

interesados proporcionados antecedentes, quedando la
autoridad fiscal en una situación de presunción de valores. Nos
parece, que debiera el Servicio asumir la carga de reunir
96
antecedentes que le sirvan de fundamento para la
determinación del valor de dichos bienes.
Cualquiera sea la situación, los interesados pueden

impugnar el valor fijado por el Servicio, ante el Juez que conoce
del procedimiento.
e) Negocios o empresas unipersonales, cuotas en comunidades

dueñas de negocios, empresas, o derechos en sociedades de
personas: El valor de dichos negocios, se determinará mediante
tasación de los bienes de su activo y de su pasivo, de acuerdo a
las reglas anteriormente señaladas.
La ley establece una regla general, en caso de falta injustificada

de bienes muebles en el inventario, o los inventariados no fuesen
proporcionados a la masa de bienes que se transmite, o no se hayan
podido tasar dichos bienes, otorgando al Servicio la facultad de
estimar en un 20% del valor del inmueble los muebles que
guarnecían, o a cuyo servicio o explotación estaban destinados.
Señalemos que es facultativo de la autoridad dicha estimación. Nos
parece que la referencia que señala la ley en cuanto a que dicha regla
puede aplicarse “aún cuando el inmueble no fuere de propiedad del
causante”, debe interpretarse restrictivamente, puesto que la idea es
comprender a aquellos inmuebles que el causante usaba para su
habitación o trabajo.
Por último, el artículo 63 de la ley del ramo, faculta al Servicio

de Impuestos Internos para investigar lo siguiente:
97
- Si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato
son efectivas;
- Si realmente dichas obligaciones se han cumplido; o
- Si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda
relación con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de
lo que recibe en cambio.
Si la autoridad administrativa logra comprobar que dichas

obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo
que una de las partes en virtud de un contrato oneroso es
notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que
recibe en cambio, y dichos actos o circunstancias hubieren tenido por
objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia, debe
dictar una resolución fundada dando cuenta de dichos hechos, y
liquidar el impuesto correspondiente, solicitando al juez competente
que se pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicación
definitiva del monto de éste.
Cabe destacar, que la carga de la prueba recae en la autoridad

fiscal, debiendo probar las circunstancias en que se fundamente, y
debiendo dictar una resolución fundada.
Asimismo, destacamos la naturaleza especial de la liquidación

emitida por el Servicio, en cuanto que, en este caso, no es un mero
acto administrativo que requiere de un reclamo para iniciar un
proceso jurisdiccional, sino que por sí sola inicia un procedimiento
98
sumario del cual deberá conocer el juez civil que conoce de la
posesión efectiva o de la insinuación.
5) LEY DE IMPUESTO TERRITORIAL.
“Artículo 3º.- El Servicio de Impuestos Internos deberá tasar los

bienes sujetos a las disposiciones de esta Ley, por comunas,
provincias o agrupaciones comunales o provinciales, en el orden
y fecha que señale el Presidente de la república.
99
El Servicio coordinará con los municipios la tasación de
los bienes raíces de sus respectivos territorios.26
Entre dos tasaciones consecutivas de una misma comuna,

no podrá mediar un lapso superior a 5 años ni inferior a 3
años.27
Para los efectos de la tasación, los contribuyentes deberán

presentar al Servicio de Impuestos Internos una declaración
descriptiva del inmueble, en la forma y dentro del plazo que
señale el Reglamento.28”.
“Artículo 4º.- El Servicio de Impuestos Internos impartirá las

instrucciones técnicas y administrativas necesarias para
efectuar la tasación, ajustándose a las normas siguientes:
1ª.- Para la tasación de los predios agrícolas el Servicio de

Impuestos Internos confeccionará:
a) Tablas de clasificación de los terrenos, según su

capacidad potencial de uso actual;
b) Mapas y tablas de ubicación, relativas a la clase de
vías de comunicaciones y distancia de los centros de
abastecimientos, servicios y mercados, y
26
Se intercaló un nuevo inciso segundo, pasando los segundo, tercero y cuarto a ser tercero, cuarto y
quinto, respectivamente, conforme al Art. 3º, Nº 3, letra b), de la Ley 19.338, publicada en el D.O. del
30-05-95.
27
Se sustituyeron los guarismos “10” y “5” por “5” y “3”, respectivamente, por el Art. 3º, Nº3, letra a),
de la Ley 19.388, publicada en el D.O. del 30-05-95.
28
Se suprimió en el inciso cuarto la expresión “y un cálculo de su valor”, por el Art. 3º, Nº3, letra c),
de la Ley 19.338, publicada en el D. O. Del 30-05-95.
100
c) Tabla de valores para los distintos tipos de terrenos de
conformidad a las tablas y mapas señalados.
2ª.- Para la tasación de los bienes raíces de la segunda

serie, se confeccionarán tablas de clasificación de las
construcciones y de los terrenos y se fijarán los valores
unitarios que correspondan a cada tipo de bien. La
clasificación de las construcciones se basará en su clase y
calidad y los valores unitarios se fijarán, tomando en
cuenta, además, sus especificaciones técnicas, costos de
edificación, edad, destino e importancia de la comuna y
de la ubicación del sector comercial. Las tablas de valores
unitarios de terrenos se anotarán en planos de precios y
considerando los sectores de ubicación y las obras de
urbanización y equipamiento de que disponen.”.
“Artículo 5º.- Terminada la tasación referente a una comuna, el

Servicio de Impuestos Internos formará el rol de avalúos
correspondiente, el que deberá contener la totalidad de los
bienes raíces comprendidos en la comuna, aun aquellos que
estén exentos de impuestos, pero los bienes nacionales de uso
público se incluirán sólo cuando proceda la aplicación del
Artículo 27º de esta Ley.
Se expresará en dicho rol, respecto de cada inmueble, el

nombre del propietario; la ubicación o el nombre si es rural y el
valúo que se le haya asignado. En caso de propiedades que
101
gocen de exención del impuesto establecido en esta Ley, se
pondrá de manifiesto esta circunstancia.
Copias de estos roles comunales serán enviadas por el

Servicio de Impuestos Internos a las municipalidades
respectivas29.”.
5.2. Comentarios.
Ha señalado el Servicio de Impuestos Internos, lo cual ha sido

ratificado por los Tribunales de Justicia, que le corresponde a dicho
organismo la facultad exclusiva de tasar los bienes raíces,
sujetándose a las normas de la ley sobre Impuesto Territorial. Por
tanto el contribuyente que desee impugnar dicha tasación, deberá
probar que ella es errónea.
Lo anterior ha sido expresamente ratificado por el Tribunal de

Especial de Alzada II Serie No Agrícola de Valparaíso, en sentencia de
apelación, Rol Nº 278-97, que confirma la sentencia de primera
instancia dictada por el Juez Tributario, que había desechado un
reclamo de avalúos promovido por un contribuyente, por el que
pretendía que un inmueble de su propiedad fuera clasificado en la I
Serie de Bienes Raíces Agrícolas y no en la II Serie como había
señalado el Servicio.
29
Se reemplazó la frase “la Contraloría General de la República y a la Tesorería Comunal respectiva”
por “las Municipalidades respectivas”, por el Art. 3º, Nº 4, letra b), de la Ley 19.388, publicada en el
D.O. del 30-05-95.
102
5.3. Reclamos de Avalúos.
Los contribuyentes que se estimen perjudicados por el avalúo

que el Servicio tenga asignado a un predio de su propiedad o por la
determinación del Impuesto Territorial, pueden concurrir ante éste,
quien actúa en una primera etapa como solicitud administrativa. En
caso de no ser acogida total o parcialmente la pretensión del
contribuyente, se sigue tramitando como reclamo de avalúos.
Procedimiento de Reclamos de Avalúos.
1) Primera Instancia.
Las reclamaciones que deduzcan los contribuyentes en contra

del avalúo asignado a un inmueble, son conocidas en primera
instancia por el Director Regional dentro de cuyo territorio
jurisdiccional se encuentra ubicado el bien raíz, que para estos
efectos se considera como el domicilio del contribuyente.
El reclamo de un avalúo asignado a una tasación general, se

debe interponer dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de
término de la exhibición de roles de avalúo. Este plazo es fatal y
comprende aún los días feriados y corre hasta las 24 horas del último
día del mes calendario.
El reclamo de un avalúo asignado en una modificación

individual, se debe interponer en el término de treinta días contados
103
desde la fecha del envío del aviso respectivo. Este plazo es legal, fatal
y de días hábiles.
Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente puede

ampliar el reclamo extendiéndolo a otros puntos o causales.
Para el caso de reclamos deducidos en razón del proceso de

normalización de la Ley Nº 18.951, el plazo para reclamar es dentro
del mes calendario siguiente al de la fecha del timbre de correos
puesto en la notificación del cambio de avalúos.
De lo señalado en los artículos 149 y 150 del Código Tributario,

se desprende que el reclamo contra el valúo asignado a un predio en
una tasación general o individual efectuada en conformidad a los
artículos 10, 11 y 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, solo puede
fundarse en las causales establecidas en el artículo 149. Dichas
causales son:
- Determinación errónea de la superficie de los terrenos o

construcciones;
- Aplicación errónea de las tablas de clasificación respecto del bien
gravado, o de una parte del mismo, así como la superficie de las
diferentes calidades de terreno;
- Errores de transcripción, de copia o de cálculo; e
- Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con
ocasión de mejoras costeadas por los particulares, en los casos que
dicho mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 1º, letra A, inciso quinto, de la Ley Nº 17.235.
104
La sentencia de primera instancia no puede extenderse a otros
puntos, materias o impuestos que no se encuentren comprendidos
específicamente en el reclamo.
2) Recursos.
Los recursos procesales que se pueden promover durante la

tramitación, o en contra de la sentencia de primera instancia, son los
siguientes:
a) Recurso de Reposición: Tiene por objeto que el mismo Tribunal

que dictó la resolución la modifique o la deje sin efecto. Son
susceptibles de este recurso: las resoluciones que se dicten
durante la tramitación del reclamo, y las que declaren
improcedente el reclamo o hagan imposible su continuación. El
recurso debe ser fallado de plano.
b) Recurso de Apelación: En contra de la sentencia que falla un

reclamo de avalúo en primera instancia procede únicamente el
recurso de apelación. Debe interponerse en el término de quince
días, contados desde la fecha en que se verificó la notificación
del fallo de primera instancia. El plazo es de carácter fatal,
legal, improrrogable y de días hábiles. Recordemos que para la
autoridad administrativa, el día sábado se cuenta como día
hábil para las actuaciones del contribuyente.
105
c) Recurso de Hecho: En el caso que no se conceda el recurso de
apelación, el contribuyente, el contribuyente, dentro del plazo
de tres días contado desde la notificación de la negativa, puede
entablar éste recurso, en que la parte agraviada ocurre
directamente al tribunal superior respectivo, para que éste
declare la admisibilidad del recurso de apelación que el
tribunal inferior ha denegado.
d) Recurso de Aclaración o Interpretación y de Rectificación o

Enmienda: Las partes pueden ocurrir directamente al tribunal
que dictó la resolución para que éste salve los errores de poca
importancia en que incurrió al pronunciar su fallo,
constituyendo este recurso una excepción al principio del
desasimiento del tribunal.
CAPITULO IV. ANALISIS SITUACIONES

ESPECIALES.
En este capítulo analizaremos la aplicación de las normas

estudiadas a algunas situaciones que, atendida su complejidad,
requieren de una revisión más acabada.
1) Contrato de Leasing.
106
¿En el ejercicio de la facultad consagrada en el Código
Tributario, puede el Servicio de Impuestos Internos entrar a tasar la
cesión o el ejercicio de la opción de compra?.
En primer lugar, señalemos que el contrato de leasing más que

una operación jurídica integrada por varias figuras contractuales
nominadas (contrato de arrendamiento seguido de un contrato de
compraventa), consiste propiamente en un “contrato innominado”, y
de una institucionalidad propia. Por tal razón, sus efectos deben ser
determinados atendiendo todas sus secuencias.
Atendido lo anterior, en lo que respecta al ejercicio de la opción

de compra, el valor en él consignado, no es independiente de las
rentas pagadas durante la vigencia del contrato. Ambas partidas
miradas independientemente, nos llevarían seguramente a observar
un valor muy alto para un simple uso y goce del bien en un caso, y
un valor muy bajo en la enajenación de dicho bien, en el otro. Pero si
la operación es analizada en su conjunto, se explica a sí misma.
Por tal razón, y por el mismo motivo que se ha determinado que

en el ejercicio de la opción de compra no puede configurarse la lesión
enorme, no cabe más que deducir que no es posible que la autoridad
administrativa tase el precio asignado en la adquisición del bien, por
tratarse de uno considerablemente menor al valor de mercado.
Un problema mayor presenta la cesión de la opción de compra

que pueda efectuar una persona a otra, lo que puede realizarse no
sólo una, sino que varias veces sucesivas. ¿Puede el Servicio
107
determinarle un valor de mercado a ese derecho, y tasar el precio
asignado en una cesión si es considerablemente menor al
determinado?.
La norma que establece esta facultad, permite al Servicio tasar

cuando el precio o valor “sirva de base o sea uno de los elementos
para determinar un impuesto”. Como ya señalamos en un capítulo de
este trabajo, el antecedente histórico de esta norma indica que fue
creada para permitir que el Servicio tasara el valor asignado a la
compraventa del bien, cuando dicha compraventa se gravaba con
impuesto especial, entonces en dicho caso el precio servía precisa y
directamente para determinar el impuesto a la compraventa.
Lo anterior a permitido a algunos tratadistas señalar que en

virtud de una interpretación restrictiva de la norma tributaria, no
puede aplicarse esta facultad, sino que sólo cuando el precio o valor
sirva directamente como base para determinar un impuesto, en los
términos señalados anteriormente. De relevante implicancia resulta
dicho raciocinio, para los efectos de determinar el mayor valor en la
enajenación sujeto al impuesto a la renta, el cual por no ser un
impuesto que grava directamente la operación, sino que un concepto
más global como es “renta”, quedaría excluido de la facultad de tasar.
A nuestro entender, la norma debe interpretarse no sólo en

base al elemento histórico, y en tal sentido, hay que reconocer el
desarrollo que ella misma pueda tener desde un punto de vista
sistemático. De este modo, un importante antecedente corresponde la
modificación del artículo 64 del Código del ramo, que incluyó la
108
enajenación de bienes incorporales (con un claro fin de comprender la
enajenación de acciones), y a los servicios. En este sentido, ¿podría el
Servicio tasar el precio en la compraventa de acciones sólo no
habituales (en el entendido que se grava con un impuesto único
especial, como es lo que señala la autoridad), o puede gravar inclusive
las habituales sujetas a tributación normal?. Nuestra posición es que
ambos casos quedan comprendidos en la facultad otorgada por el
legislador.
En definitiva, a nuestro entender podría la autoridad

administrativa tasar el valor o precio asignado a la cesión del derecho
de opción de compra, debiendo no obstante, atender al contrato de
leasing como una operación unitaria e indivisible. Vital importancia
tendría en todo caso la razón de negocios o las circunstancias que
rodean el caso, vinculadas a dicha cesión.
2) Disolución de sociedad.
¿Resulta posible entender que la disolución de una sociedad

acarrea la enajenación de los bienes, y en tal caso, existiría la
facultar de tasar dichos bienes?
No conocemos instrucciones administrativas específicas sobre

la materia, pero si podemos señalar que la autoridad administrativa
ha pretendido en ciertos casos calificar como enajenación el traspaso
de los bienes de una sociedad que se disuelve, pasando a ser una
comunidad.
109
Al respecto, para efectuar un análisis en este sentido, nos
parece necesario distinguir la naturaleza de la entidad disuelta.
Tratándose de sociedades civiles, la disolución genera una

comunidad, cuya división debe efectuarse de acuerdo con las normas
de la partición de los bienes hereditarios. Esto es, deja de existir la
persona jurídica pasando los bienes y obligaciones a pertenecer en
forma indivisa a los dueños de la sociedad. En definitiva, existe una
enajenación que es consecuencia de un hecho principal, que es la
disolución de la compañía. No obstante aquello, nos parece
sistemáticamente correcto, entender que no cabe la facultad de
tasación en esta situación, puesto que el traspaso de los bienes no
tiene una contraprestación, atendido que la sociedad se disuelve y
deja de existir a la vida jurídica, quedando al margen de poder
experimentar un incremento patrimonial.
Lo anterior, no es más que aplicación del fundamento contenido

en la Circular Nº 68 de 1996, para excluir de la facultad de tasación,
a las fusiones por creación o por incorporación. A su respecto, el
actual inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, excluye
expresamente a dichas formas de fusión.
Adicionalmente, nos parece un fundamento concluyente, el

sostener que en la especie no se configura un requisito esencial
contemplado en el inciso tercero del artículo 64º del Código
Tributario, el cual se inicia con la oración: “Cuando el precio o valor
asignado al objeto de la enajenación...”. En efecto, si bien es cierto que
110
la disolución de una sociedad puede producirse por voluntad de las
partes, no es menos cierto que la comunidad nace por imperativo
legal, la cual pasa a estar conformada por el patrimonio social, cuyos
bienes no pueden, en ese momento, ser objeto de valoración. Como
sabemos, la valoración de dichos bienes corresponderá realizarla al
momento de la partición.
En definitiva, el legislador ha pretendido controlar la actuación

de los particulares en las operaciones que realicen, no pudiendo, por
tanto, la autoridad tasar en una enajenación valores que no han sido
asignados por las partes, sino que son consecuencia de un mandato
legal.
Por otra parte, tratándose de sociedades de naturaleza

comercial, la regla general es que la personalidad jurídica de la
sociedad persiste para los efectos de la liquidación hasta el término de
ésta30. En tal evento, la disolución de la sociedad no conlleva la
enajenación de los bienes como en el caso anterior, puesto que la
compañía subsiste y continúa como dueño, hasta que el liquidador
las enajene a un tercero.
3) Adjudicación de bienes en proceso de partición de

comunidad.
¿Resulta procedente tasar el valor de adjudicación de un bien

cuando es notoriamente menor a su valor comercial?.
30
Decimos “regla general”, porque tratándose de sociedades de personas comerciales, nada impide que
los socios pacten que la liquidación se efectúe de acuerdo a las reglas de la partición civil.
111
Como señalamos anteriormente, la partición de comunidades se
rige por las reglas contempladas en el Código Civil para la partición de
comunidades hereditarias. A su respecto, el legislador estableció el
denominado “efecto declarativo de la partición”, que consiste a grosso
modo, en una presunción de derecho que establece un efecto ficticio,
consistente en presumir que sobre las cosas adjudicadas a cada
indivisario ha habido dominio exclusivo preexistente a la comunidad,
y que los actos ejecutados por el adjudicatario como dueño exclusivo
durante la indivisión son considerados como tales31.
En tal caso, por tratarse de una especificación de derechos

preexistentes, no existe jurídicamente una enajenación, no
pudiéndose, por tanto, aplicar el mecanismo de control de tasar el
valor de adjudicación de dichos bienes.
En este sentido, existe un pronunciamiento expreso de la

autoridad administrativa, que la encontramos en el Oficio Nº 2.687 de
1998, el cual al referirse a la liquidación de una sociedad comercial de
responsabilidad limitada que establece en sus estatutos que se le
aplicarán las reglas de la partición civil, señala que atendido el
carácter de título meramente declarativo de dominio de la partición,
no resulta aplicable a la especie, la facultad de tasar contemplado en
el Artículo 64º del Código Tributario.
4) Aportes relativos a Empresas Unipersonales.

31
Léase “Instituciones de Derecho Sucesorio”, Pablo Rodríguez Grez, Volumen II, Página 315. 1º
Edición.
112
¿El aporte que efectúa una persona natural a su empresa
unipersonal, puede ser objeto de tasación?.
La empresa unipersonal no es más que una persona natural

que ha iniciado actividades bajo esta estructura, la cual funcionará
con su mismo Rol Unico Tributario, debiendo llevar la documentación
tributaria y la contabilidad que su actividad requiera. No nace
jurídicamente una persona distinta del empresario, respondiendo éste
de las obligaciones asumidas por la empresa con todo su patrimonio.
En tal sentido, si bien el aporte que realiza la persona natural a

su empresa unipersonal, conlleva la afectación de un régimen
tributario completamente distinto al bien aportado, jurídicamente no
existe enajenación, puesto que el bien continúa perteneciendo al
mismo sujeto de derecho. A modo ejemplar, el aporte de acciones de
una sociedad anónima cerrada a su costo tributario (el cual puede
ser notoriamente menor a su valor de libros), que efectúe una persona
a su empresa unipersonal, con el fin de que ésta sea la receptora de
los dividendos, no podrá ser impugnada por el Servicio de Impuestos
Internos. Situación distinta sería si la receptora del aporte fuese una
sociedad.
¿Qué sucede con la conversión de empresa unipersonal a

sociedad?.
La conversión de una empresa unipersonal a sociedad ocurre

por el aporte que efectúa la persona natural del patrimonio de su
113
empresa individual a una sociedad preexistente o que se crea al
efecto.
El aporte de bienes que se realice a una sociedad constituye

una enajenación, toda vez que dicho traspaso hace salir un bien de
un patrimonio, pasando a formar parte de otro diverso. En tal
sentido, si el valor asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble,
inmueble, corporal o incorporal o de un servicio prestado, es
notoriamente inferior al de mercado, puede la autoridad
administrativa tasar el valor asignado.
Al respecto, podemos citar el Oficio Nº 2.948 de 1996, que se

refiere en este mismo sentido, y que señala expresamente en el Nº 3
de dicha instrucción: “3.- Por último, cabe indicar que si las
operaciones de aporte dicen relación con aquellos bienes a que se
refiere el inciso final del Nº 8 del Artículo 17º de la Ley de la Renta o
del Artículo 64º del Código Tributario, este Servicio está facultado para
practicar las tasaciones a que aluden dichas normas, bajo los términos
y condiciones que prescriben tales disposiciones legales”32.
32
El Oficio Nº 2948 de 1996, trata específicamente la conversión de empresa individual en sociedad de
cualquier clase.
114
CAPITULO V. COMENTARIOS FINALES.
1. La tasación es un mecanismo legalmente establecido que otorga

a la autoridad fiscal la facultad de determinar la medida del impuesto,
con o sin la cooperación del contribuyente. Dicha determinación es
realizada sobre una base presunta, indirecta o sintética, esto es, la
autoridad administrativa utiliza indicios o presunciones que le
permiten concluir el monto de la obligación.
La facultad de tasar es de carácter excepcional, procediendo

sólo en aquellos casos expresamente señalados en la ley, debiendo la
autoridad fiscal actuar con discrecionalidad y racionabilidad,
quedando vedada la arbitrariedad sin fundamento jurídico.
115
2. La tasación tiene, en la generalidad de los casos, como
fundamento la configuración de una infracción tributaria, razón por
lo cual debe concurrir el presupuesto de antijuricidad en la conducta
del contribuyente. En otros casos, la tasación no constituye una
aplicación de una sanción, sino que responde a un procedimiento
previo y legalmente regulado, y por ende, necesario. Tal es el caso de
las tasaciones para efectos de la determinación del impuesto
territorial, y de las tasaciones en virtud del impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones.
Las tasaciones efectuadas no afectarán de manera alguna los

elementos civiles del acto jurídico impugnado. Los elementos del acto
o contrato no se alteran y rigen a firme en los términos signados por
los contratantes.
3. La determinación de la base imponible tiene por objeto medir la

capacidad económica relativa o concreta que se encuentra de
manifiesto en un caso determinado de realización del hecho
imponible. El principio de capacidad económica, que permite calificar
la racionabilidad de un tributo, debe ser la piedra angular en los
criterios de valoración en todo sistema tributario.
La situación actual de nuestro ordenamiento tributario se

caracteriza por un repertorio variado y asistemático de conceptos de
valoración, repartidos en los textos jurídicos que regulan las
diferentes figuras tributarias, con un alto grado de dispersión
terminológica y un escaso rigor lógico y sistemático. Queda también
de manifiesto la ausencia de principios comunes claros y ordenadores
116
que sirvan de guía para el establecimiento de criterios de valor. A
modo de ejemplo, un mismo bien raíz podrá tener una valoración
distinta tratándose de la determinación de la base imponible, para el
impuesto territorial, para el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, o para el impuesto a la renta. ¿Podemos decir que para cada
uno de esos casos existe una distinta capacidad contributiva?. Otro
ejemplo emblemático lo constituye el distinto criterio empleado en la
Ley de la Renta para la determinación del costo de adquisición en los
derechos sociales y en las acciones.
Por otra parte, en nuestro ordenamiento no hay un sistema de

valoración ni conceptos suficientemente delimitados, sino más bien
un conglomerado de términos, muchas veces imprecisos, reiterativos
y faltos de definición jurídica. En efecto se emplean conceptos como
valor de adquisición, valor de mercado, valor corriente en plaza, valor
contable, patrimonio tributario, patrimonio neto, etc. A título
meramente ejemplar, ¿qué quiere decir patrimonio neto?, ¿éste
término se refiere al contable o al tributario?. Para conocer el
verdadero sentido y alcance de este concepto ¿debemos quedar a la
espera de lo que indique la autoridad administrativa mediante sus
instrucciones?. Esto último, constituye una costumbre sintomática
del medio tributario nacional.
4. Frente a esta realidad de incertidumbre contributiva, nos

parece interesante el planteamiento que se ha presentado en gran
parte de los países occidentales en el sentido de crear una Ley de
Valoración que refunda y sistematice el conjunto desordenado de
reglas sobre la materia.
117
En efecto, una ley de esta naturaleza permitiría terminar con
las contradicciones y deficiencias que hoy existen como consecuencia
de la tramitación independiente y aislada de las normas reguladoras
de la valoración en cada uno de los tributos. Ciertamente, la
simplificación y sistematización de dichas reglas, dependerá del
contenido de la ley, de los principios inspiradores y de los criterios
que aplicará. En todo caso, una ley de valoración puede establecer un
sistema de valoración con pluralidad de valores fiscales o con un valor
fiscal unitario para la totalidad de los tributos.
A modo de ejemplo, parece una alternativa atender al avalúo

fiscal de un inmueble, esto en el entendido de la existencia de un
avalúo que represente en forma cercana el valor real, o si se quiere, de
mercado de un bien raíz –realidad que nos parece cada vez más
próxima- dicho avalúo, podría constituir un valor unitario con efectos
para el máximo de impuestos posibles, que permitiría la mínima
disparidad de valores y una mayor coordinación entre figuras
tributarias y criterios de fiscalización de la autoridad. En efecto, dicha
avaluación podría ser aplicable para el impuesto territorial, para el
impuesto de herencias, asignaciones y donaciones, y para el impuesto
a las ventas y servicios, entre otros. Por su parte, si se prefiere
atender al valor de enajenación para efectos de determinar el mayor
valor afecto a impuesto a la renta, por constituir dicho mecanismo el
mejor reflejo de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dicho
avalúo fiscal sería el mejor criterio objetivo al momento de tasar por
parte de la autoridad administrativa el valor asignado por los
118
contratantes, debiendo además atender a las circunstancias que
rodean el caso, y a una legítima razón de negocios.
Lo anterior, junto a un perfeccionado sistema de determinación

de avalúos fiscales, y actualización de dichos valores, otorgaría mayor
certidumbre a los contribuyentes.
5. Por su parte, situación distinta se plantea respecto de la

valorización de los bienes muebles, corporales o incorporales, materia
en el cual, una ley sobre el tema revestiría vital importancia. En ella
se contemplarían los principios y criterios de valorización aplicables,
asunto que abordaría además de lo estrictamente jurídico, los
principios y reglas económicas destinadas a sistematizar los criterios
de fiscalización.
A modo ilustrativo, sabemos que el mecanismo más recurrente

para conocer el valor de mercado de derechos sociales, al menos para
efectos de fiscalización, es considerar el valor libro de la empresa.
¿Será éste la forma más eficiente de determinar su valor comercial?,
¿qué sucede si dicha empresa tiene importantes bienes sujetos a
depreciación acelerada?, o por el contrario ¿qué sucede si por avances
tecnológicos sus activos comercialmente valen menos que su valor
contable?. Por otra parte, existe una gran variedad de activos que no
son actualmente susceptibles de valorización, al menos, en forma
uniforme, ya sea porque carecen de un mercado objetivo o no son
susceptibles de comercializar o reponer.
119
Estas y otras situaciones, deberían ser resueltas por una ley de
valorización que proporcione la uniformidad y los criterios de que
carece hoy en día, nuestro “asistemático” sistema tributario.
6. Es conveniente a la hora de establecer este nuevo estatuto de

valoraciones, mirar hacia el exterior, y podrían por lo menos
considerarse, como en el caso de México, alterar el peso de la prueba
permitiendo al contribuyente a través de medios idóneos,
valoraciones, estudios técnicos, tasaciones de profesionales, acreditar
y justificar el valor asignado en una transacción, y no como ocurre en
Chile, en la cual se considera como valor de mercado el valor libros o
valoraciones que no reflejan el real valor de mercado de los activos
transados.
7. Por último, si bien la facultad de tasar representa actualmente

un mecanismo de control presencial, atendida su escasa aplicación
por parte de la autoridad administrativa, quedando reservada para
aquellos casos que resulten evidentes, nos parece que con el
advenimiento de una mayor dotación de fiscalizadores, con una
mayor calificación y especialización de estos mismos, con las nuevas
normas tributarias, con el incremento del tráfico comercial
internacional, con la suscripción de nuevos tratados y convenios
internacionales, etc., esta institución tendrá un desarrollo práctico, al
cual deberemos adecuarnos.
120
ANEXOS.
I. Código Tributario Artículo 64 - Circular Nº 68/96

28.11.1996 Valorización de los traspasos de bienes
originados en las fusiones, divisiones y otras formas de
reorganización en que subsista la empresa aportante.
MATERIA: Valorización, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la

Renta, de los traspasos de bienes originados en las fusiones,
divisiones y otras reorganizaciones en que subsista la empresa
aportante.
En virtud de lo dispuesto en el articulo 64 del Código Tributario el

Servicio puede tasar el precio o valor asignado al objeto de la
enajenación de una especie mueble corporal o incorporal que sirva de
121
base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto,
cuando dicho precio o valor fuere notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias
en que se realiza la operación.
Sobre la materia, se ha consultado a esta Dirección Nacional en

cuanto al criterio que se aplica respecto del traspaso, total o parcial,
de activos de cualquier clase que resulten de los procesos de
reorganización de empresas.
En relación con la citada consulta, esta Dirección Nacional imparte

las siguientes instrucciones a los funcionarios:
1.- División de una sociedad.-
Sobre este tipo de reorganización de sociedades de cualquier clase,

cabe señalar que, teniendo presente un pronunciamiento de la
Superintendencia de Valores y Seguros, este Servicio ha concluido
que en el caso de división de una sociedad, la distribución que se
hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la
asignación de cuotas de una universalidad jurídica y,
consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o
transmisión de bienes, sino que se trata de una especificación de
derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societaria
adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente.
En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efectúen con motivo

de la división de una sociedad, no constituye propiamente un aporte
122
puesto que no hay una enajenación. Por lo tanto, en esta situación no
es aplicable lo dispuesto en el articulo 64 del Código Tributario.
2.- Fusión de sociedades por creación o por incorporación.-
Según la definición que al respecto hace la Ley sobre Sociedades

Anónimas, Nº 18.046, y que este Servicio ha hecho extensiva a las
normas de carácter tributario, existe fusión por creación cuando el
activo y pasivo de dos o más sociedades, de cualquier clase, que se
disuelven se aporta a una nueva sociedad que se constituye, y fusión
por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven
son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos
sus activos y pasivos.
En las dos situaciones señaladas precedentemente las sociedades

aportantes desaparecen, sucediéndola en todos sus derechos y
obligaciones la sociedad que se constituye o la preexistente, y aún
cuando legalmente existe enajenación de los bienes aportados, el
aporte que efectúa la absorbida no tiene una contraprestación pues
no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente,
puesto que desaparece como persona jurídica, de donde resulta que
queda al margen de poder experimentar un incremento patrimonial.
Por lo tanto, no procede aplicar en este caso el articulo 64 del Código
Tributario.
Dado que tanto en la situación referida en este número, como en la

del número anterior no se producen efectos tributarios respecto de la
Ley sobre Impuesto a la Renta con motivo de la división o fusión, la
123
nueva sociedad o la subsistente deberá mantener registrado el valor
tributario que tenían los bienes en la empresa o sociedad dividida o
aportante, a fin de acreditar el cumplimiento de todas las normas
pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales
como, depreciación, corrección monetaria, determinación del mayor
valor en el momento de su enajenación a terceros, etc.
3.- Otras reorganizaciones en que subsista la empresa aportante.-
Tratándose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,

corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de
reorganización de grupos empresariales, en que subsista la empresa
aportante, sea individual o societaria, que impliquen un aumento de
capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva
sociedad, y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, se reconocerá para la aplicación del articulo 64 del Código
Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el que
normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el valor
contable o tributario que se tenía registrado en la empresa aportante,
-cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta de
Accionistas o en el acto de constitución de la sociedad, tratándose de
sociedades de personas -salvo que se trate de acciones de terceros,
que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotización en bolsa.
La receptora de los bienes, deberá registrar para efectos tributarios el
mismo valor señalado, esto es, el valor contable o tributario.
Debe tenerse presente, en todo caso, que se entenderá que existe

reorganización para los efectos anteriores, cuando sea evidente una
124
legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para
evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad
existente que registra una pérdida tributaria y los bienes respectivos
fuesen vendidos por ésta última dentro del período de revisión a un
mayor valor absorbido por dicha pérdida.
II. Ley de la Renta Artículo 21 - Circular Nº 57/98 15.09.1998

Instrucciones sobre modificaciones introducidas por la Ley
19578/98: préstamos que las sociedades efectúan a sus
socios o accionistas extranjeros; monto del retiro presunto
en el caso de vehículos y bienes entregados en garantía.
(Parte pertinente)
MATERIA: Instrucciones sobre modificaciones introducidas al

artículo 21 de la Ley de la Renta, por la Ley Nº 19.578, de 1998.
I.- INTRODUCCION 1.- La Ley Nº 19.578, publicada en el Diario

Oficial de 29 de Julio de 1998, introduce algunas modificaciones a los
artículos 21, 54 Nº 1 y 101 de la Ley de la Renta, tendientes a
perfeccionar las normas tributarias que se establecen en dichas
125
disposiciones legales. 2.- Por medio de la presente Circular se
precisan los alcances tributarios de estas modificaciones.
II.- DISPOSICIONES LEGALES ACTUALIZADAS .............
III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1.- MODIFICACIONES

INTRODUCIDAS AL ARTICULO 21 DE LA LEY DE LA RENTA.
a)..... b)..... c).....
d) RENTAS QUE SE DETERMINEN EN VIRTUD DE LOS INCISOS

SEGUNDO Y SIGUIENTES DEL ARTICULO 38 DE LA LEY DE LA
RENTA.
La Ley Nº 19.578, mediante su artículo 1º, Nº 2, Letra B), en los

incisos segundo y tercero del artículo 21, reemplazó la expresión
"inciso segundo" que en ambos casos sigue al guarismo "38" por las
palabras "a excepción de su inciso primero", con el fin de dejar
expresamente establecido en dicho artículo que las rentas que
resulten de la aplicación de lo dispuesto en los incisos segundo y
siguientes del artículo 38 de la Ley de la Renta, también se
entenderán retiradas al término del ejercicio para los efectos de su
tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional o
impuesto único de 35% del inciso tercero del artículo 21 de la ley del
ramo, según corresponda. En consecuencia, cuando se determinen
las citadas rentas a contribuyentes que no sean sociedades anónimas,
en comandita por acciones (respecto de los socios accionistas) o del
artículo 58 Nº 1 de la ley, éstas se agregarán a la renta líquida
126
imponible de Primera Categoría para la aplicación de dicho tributo, en
el ejercicio al que correspondan, y a su vez, deberán afectarse con los
impuestos Global Complementario o Adicional, ya que se entienden
retiradas al término de dicho ejercicio por los propietarios o socios de
las citadas empresas o sociedades. Ahora bien, si las referidas rentas
se determinan a una sociedad anónima, en comandita por acciones
(respecto de sus socios accionistas) o contribuyente del artículo 58 Nº
1 de la ley, se gravarán en la misma oportunidad solamente con el
impuesto único del inciso tercero del artículo 21. En las dos
situaciones anteriores, los mencionados impuestos se aplicarán
independientemente del saldo registrado en el FUT de la respectiva
sociedad o contribuyente. De acuerdo a lo anterior, y en relación con
los contribuyentes del artículo 58 Nº 1 de la ley, se entienden
modificadas las instrucciones contenidas en el Capítulo III Nº 2,
Párrafo 2.4) de la Circular Nº 3, de 1998, en cuanto a que las rentas
que se determinaban a dichos contribuyentes por la aplicación de los
incisos segundo y siguientes del artículo 38, debían formar parte del
FUT y quedar sujetas al impuesto de Primera Categoría y Adicional en
el período en que se computen a dichas partidas los retiros o remesas
al exterior, o en el término de giro.
III. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 565/98 20.02.1998

Aporte de bienes (acciones) a otras sociedades podrá ser a
su valor contable o tributario, según corresponda, sin
perjuicio de tasar dichos valores.
127
MATERIA: Aporte de bienes a sociedades de cualquier clase -
Enajenación - Valor en que deben aportarse - Acuerdo partes
contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte - Para
efectos Ley de la Renta, se reconoce sólo hasta valor libro tributario
registrado en contabilidad - Costo de adquisición del bien actualizado
por variación IPC, menos depreciación respectiva, cuando proceda,
respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos
mediante contabilidad - Facultad de tasar - Valor sea notoriamente
inferior al corriente en plaza - Reorganizaciones de empresas, en que
subsiste empresa aportante -Alcance Artículo 64º, Código Tributario -
Circular Nº 68, de 1996 - Valor corriente en plaza - Valor que las
acciones registren en la Bolsa.
1.- Por Ordinario del antecedente se remite a esta Dirección Nacional,

el escrito en que se solicita un pronunciamiento respecto del valor
tributario que debe asignársele a las acciones de terceros -que no son
filiales del aportante y que tienen cotización en Bolsa-, aportadas a
una nueva sociedad que se pretende crear, con aporte inicial por
parte de la empresa consultante de 329.185.298 acciones de la
sociedad «XX S.A.», cuyo valor de Libros es de $ 21.714.749.676 y su
valor bursátil asciende a $ 158.008.943.040. La empresa recurrente
señala en su presentación, que teniendo presente que el aporte de
activos para la creación de una nueva sociedad se reputa
enajenación, la Circular Nº 68 del 29 de noviembre de 1996, fija como
criterio del Servicio para efectos de valorización de estos aportes, la
aceptación del valor libros de los bienes aportados, independiente de
su valorización comercial y siempre que se cumplan las condiciones
estipuladas en dicha Circular. La empresa que representa, cuyo giro
128
es transporte ferroviario, posee entre sus activos 329.185.298
acciones de la sociedad «XX S.A.» a un valor libros de $
21.714.749.676. Estas acciones registran cotización en Bolsa de
Valores al 31 de diciembre de 1997 de $ 480 por acción, lo cual
genera un valor comercial de $ 158.008.943.040. Ahora bien, con
motivo de una reorganización empresarial, cuyo propósito es separar
el patrimonio y resultados operacionales de los financieros, se creará
una nueva sociedad cuyo aporte inicial, por parte de su representada,
será precisamente las acciones precedentemente individualizadas,
aporte que se valorizará tanto para la aportante como para la
receptora, según el valor libros que registran tales acciones (esto es $
21.714.749.676) no generándose en consecuencia mayor valor alguno
en esta operación. En su opinión, al no generarse flujos efectivos de
dinero en el aporte y existiendo una legítima razón de negocios en la
operación descrita, es plenamente aplicable el criterio del Servicio de
Impuestos Internos sustentado en la Circular Nº 68, de 1996, en su
punto Nº 3, reconociéndose como valor de aporte, el valor libro ya
especificado y no generándose, en consecuencia, mayor valor alguno
susceptible de ser tasado por el Servicio de acuerdo a la facultad
conferida en el Artículo 64º del Código Tributario. Sin embargo,
tratándose de un aporte de acciones de terceros que no son filiales del
aportante y que tengan cotización en Bolsa, solicita un
pronunciamiento sobre el valor tributario que puede asignársele a las
acciones que se aportarán, en la operación descrita.
2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio,
mediante diversos dictámenes emitidos sobre la materia, ha
expresado que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase,
129
constituye una enajenación en virtud de la acepción amplia que se le
atribuye a esta expresión, toda vez que el señalado acto de disposición
hace salir de un patrimonio un derecho ya existente, para que pase a
formar parte de un patrimonio diverso, siendo aplicable, en la especie,
la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, según sea el
tipo de bien que se aporte. Ahora bien, en cuanto al valor en que
deben aportarse los bienes, éstos se pueden aportar al valor que
acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la
respectiva escritura o contrato de aporte. No obstante lo anterior,
para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de
aporte respecto del aportante, sólo hasta el valor de libro tributario
por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes
aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma
de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la
variación del Indice de Precios al Consumidor hasta la fecha del
aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciación
respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados
a declarar sus impuestos mediante contabilidad.
3.- Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 64º del

Código Tributario, en cuanto a que este Servicio está facultado para
practicar las tasaciones (1) a que alude dicha norma, cuando el valor
de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias
en que se realiza la operación, todo ello bajo los términos y
condiciones que prescribe tal disposición legal. Ahora bien, este
Servicio por Circular Nº 68, de 1996, estableció el alcance que debe
130
dársele a lo dispuesto por el Artículo 64º del Código Tributario,
cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que subsiste la
empresa aportante, señalando al efecto lo siguiente: «Tratándose del
aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o
incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de
grupos empresariales, en que subsista la empresa aportante, sea
individual o societaria, que impliquen un aumento de capital en una
sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad, y que
no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, se reconocerá
para la aplicación del Artículo 64º del Código Tributario como valor
corriente en plaza de dichos bienes o el que normalmente se cobre en
convenciones de similar naturaleza, el valor contable o tributario que
se tenía registrado en la empresa aportante -cuando dichos valores se
asignen en la respectiva Junta de Accionistas o en el acto de
constitución de la sociedad, tratándose de sociedades de personas-,
salvo que se trate de acciones de terceros, que no sean filiales de la
aportante, y que tengan cotización en Bolsa. La receptora de los
bienes, deberá registrar para efectos tributarios el mismo valor
señalado, esto es, el valor contable o tributario. Debe tenerse
presente, en todo caso, que se entenderá que existe reorganización
para los efectos anteriores, cuando sea evidente una legítima razón de
negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de
impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que
registra una pérdida tributaria y los bienes respectivos fuesen
vendidos por esta última dentro del período de revisión a un mayor
valor absorbido por dicha pérdida».
131
4.- En relación con la consulta planteada, y teniendo presente las
instrucciones impartidas mediante la citada Circular Nº 68, de 1996,
la empresa que representa el recurrente, podrá aportar los bienes (las
acciones) a su valor contable o tributario, según corresponda, sin
perjuicio de que este Servicio en virtud de lo dispuesto en el Artículo
64º del Código Tributario, pueda tasar dicho valor a su valor corriente
en plaza o a los que se cobran en convenciones de similar naturaleza,
todo ello en consideración a que en el caso consultado se trata del
aporte de acciones de terceros que no son filiales de la aportante, las
cuales, además, tienen cotización en Bolsa, circunstancias estas
últimas, frente a las cuales no se reconoce para la aplicación del
referido Artículo el valor contable o tributario que se tenía registrado
en la empresa aportante, tal como expresamente se señala en el
primer párrafo del Nº 3 de la Circular Nº 68 de 1996, transcrito
precedentemente. Finalmente, cabe expresar que en el caso en
análisis, para los fines de determinar el valor corriente en plaza o de
los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza
a que se refiere el Artículo 64º del Código Tributario, debe estarse al
valor que las acciones registren en la Bolsa.
IV. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 2515/98

18.06.1998. Ámbito de aplicación de las instrucciones
contenidas en la Circular N° 68, del 28.11.96, de este
Servicio.
Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el

antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento en el
132
sentido de determinar si dentro del concepto de reorganización a que
se refiere el número tres de la Circular N° 68, de 1996, de este
Servicio, se encuentra comprendido, y por ello se puede acoger a esta
instrucción, el aporte de acciones de una sociedad chilena, cuyo
titular es una sociedad extranjera no domiciliada ni residente en
Chile, quien aportará dichas acciones a otra sociedad extranjera no
domiciliada ni residente en Chile, en el exterior; o si por el contrario,
estas instrucciones se circunscriben a aquellas reorganizaciones que
efectúen sociedades chilenas.
Sobre el particular, y atendido los objetivos que se tuvieron presente

para la dictación de las instrucciones contenidas en la Circular N° 68,
de 1996, se señala que el ámbito de aplicación de tales normas sólo
afecta a las reorganizaciones de empresas establecidas en el país y no
a las radicadas en el extranjero, como el caso que plantea en su
escrito. Además se hace presente, que la reorganización de empresas
a que alude el N° 3 de la citada Circular N° 68, se refiere al aporte que
empresas establecidas en Chile efectúan a otras entidades radicadas
en el país de cualquier bien que forma parte de su activo, y no a la
situación de los socios o accionistas de tales empresas que aportan a
otras entidades las participaciones sociales o accionarias de que sean
titulares dichas empresas.
V. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 65/98 08.01.1998

Valor en que deben aportarse los bienes en el caso de
133
MATERIA: Valor en que deben aportarse los bienes en el caso de
El SII mediante diversos dictámenes emitidos sobre la materia, ha

tipo de bien que se aporte.
Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes,

éstos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente
las partes contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte.
No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se
reconoce como valor de aporte o costo tributario respecto del
aportante, sólo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados
en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de
contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de
adquisición del bien actualizado por la variación del índice de precios
al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase
correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda,
mediante contabilidad. Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en
el artículo 64 del Código Tributario, en cuanto a que el SII está
facultado para practicar las tasaciones (1) a que alude dicha norma,
cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea
134
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operación, todo
ello bajo los términos y condiciones que prescribe tal disposición
legal.
Ahora bien, el SII por Circular Nº 68, de 1996, estableció el alcance

que debe dársele a lo dispuesto por el artículo 64 del Código
Tributario, cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que
subsiste la empresa aportante, señalando al efecto lo siguiente:
"Tratándose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
aportante, se reconocerá para la aplicación del artículo 64 del Código
Tributario como valor corriente en plaza de dichos bienes o el que
normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el valor
contable o tributario que se tenía registrado en la empresa aportante -
cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta de
Accionistas o en el acto de constitución de la sociedad, tratándose de
sociedades de personas - salvo que se trate de acciones de terceros,
que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotización en bolsa.
La receptora de los bienes, deberá registrar para efectos tributarios el
mismo valor señalado, esto es, el valor contable o tributario. Debe
tenerse presente, en todo caso, que se entenderá que existe
reorganización para los efectos anteriores, cuando sea evidente una
135
legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para
fuesen vendidos por ésta última dentro del período de revisión a un
mayor valor absorbido por dicha pérdida".
En relación con la consulta planteada, y teniendo presente lo

dictaminado mediante la citada Circular Nº 68, de 1996, la empresa
que representa el recurrente, podrá aportar los bienes a su valor
contable o tributario, según corresponda, reconociéndose estos
valores como los corrientes en plaza o de los que normalmente se
cobran en convenciones de similar naturaleza, todo ello para los
efectos de lo dispuesto por el artículo 64 del Código Tributario, en la
medida que éstos consten en la respectiva junta de accionistas o en la
escritura de constitución social. En otras palabras, la citada sociedad
podrá aportar los bienes a la empresa receptora al valor por el cual
figuran registrados en su contabilidad, el cual puede ser el contable o
tributario, estimándose que dichos valores son los que normalmente
se cobran o asignan a los bienes en el caso de reorganizaciones de
empresas, sin que en la especie, por lo tanto, tenga aplicación efectiva
lo dispuesto por el artículo 64 del Código Tributario, ya que en tal
situación los referidos bienes se estarían aportando a su valor
corriente en plaza o a los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, habida consideración que se
cumplirían las condiciones establecidas en la Circular Nº 68, de 1996,
en especial la relacionada con la legítima razón de negocios que
motiva la reorganización, toda vez que, en la especie dicha razón se
fundaría en un acto de autoridad que obliga a la recurrente a
136
reorganizarse patrimonialmente. En todo caso se aclara, que si la
sociedad aporta los bienes a su valor contable o financiero, y éste es
superior al tributario la empresa aportante deberá considerar como
utilidad afecta a impuesto de Primera Categoría la diferencia existente
entre ambos valores.
VI. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 878/97

24.04.1997. Los aporte de bienes constituyen una
enajenación. Se reconoce como valor de aporte respecto del
aportante, sólo hasta el valor de libro. La receptora de los
bienes, deberá registrar por el mismo valor. Utilidad afecta
a impuesto, diferencia entre valor tributario y valor
contable.
MATERIA: Aporte de bienes a sociedades - Enajenación - Valor

aporte, para efectos Ley de la Renta, valor de libro - Facultad de tasar
- Circular Nº 68, de 1996, fija alcance Art. 64º, Código Tributario, en
reorganizaciones de empresa - Aporte de bienes físicos del activo
137
inmovilizado a su valor contable o tributario - Utilidad afecta a
impuesto diferencia entre valor tributario y valor contable - Aplicación
del IVA según norma Artículo 8º, letra m).
1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del

antecedente, mediante la cual expone que una sociedad anónima
abierta, la cual se denomina (G) para efectos de la consulta, posee
directamente un porcentaje considerable de diversas sociedades
anónimas, algunas abiertas y otras cerradas, las que a su vez tienen
giros distintos. Asimismo, a través de esas sociedades y en conjunto
con ellas, es accionista de otras sociedades anónimas.
Administrativamente, la actual estructura de las empresas es un
tanto compleja, impidiendo un mejor aprovechamiento de las
actividades y recursos que cada una de ellas realiza. Como (G)
participa en distintas sociedades anónimas, a veces en porcentajes
casi totales y en otros en porcentajes mayoritarios, en conjunto con
otros accionistas, superiores al 50%, se desea efectuar una
reorganización de la empresa a través de la asignación de activos
propios a las sociedades en que (G) tiene participación. Dentro de la
cartera de activos de (G), se cuentan bienes físicos del activo
inmovilizado (maquinarias, vehículos, etc.), que le sirven para
desarrollar su actual giro principal y acciones en sociedades
anónimas, tanto abiertas como cerradas. Con la finalidad de reunir en
una sola sociedad los diversos giros que actualmente desarrolla (G),
ésta desea aportar los activos inmovilizados al costo tributario a una
sociedad anónima cerrada respecto de la que ya es accionista
mayoritario, (99%). Este aporte de activos se efectuará previo
aumento de capital en la sociedad receptora, de modo que la sociedad
138
(G) pagará dicho aumento precisamente con todos los activos y
pasivos vinculados a ese giro. Por otro lado, se expresa que como la
intención es transformar la estructura de (G) respecto de las restantes
sociedades, de modo de convertirla en un holding de empresas con
simplificación de administración y las acciones de sociedades
anónimas abiertas que mantiene en cartera, se traspasarán a otras
sociedades a través de un aumento de capital de las sociedades
receptoras, que se pagará mediante el aporte en dominio de las
acciones indicadas, siendo su valor de aporte el costo tributario de
ellas.
En relación con lo antes expuesto, se solicita se confirme el régimen

tributario que indica a las operaciones antes descritas:
a) Que, tratándose del aporte del activo inmovilizado, el aumento de

capital puede realizarse considerando como valor corriente en plaza,
para los efectos del Artículo 64º, del Código Tributario, el costo
tributario registrado en la contabilidad de (G), considerando que en el
fondo se cambia activo inmovilizado por activo consistente en
acciones o derechos y que la finalidad es sólo organizar de mejor
manera un negocio;
b) En esta misma situación, que sólo se verificará el hecho gravado

contemplado en el Artículo 8º, letra m), de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios, respecto de bienes físicos que formen parte del
activo fijo de la empresa que hayan sido adquiridos dentro de los doce
meses anteriores a la fecha de enajenación;
139
c) Que, por tratarse de una sociedad anónima abierta y para no
causar distorsiones, la empresa que recibe los bienes producto del
aporte, puede registrar dichos bienes a valor financiero;
d) Que, tratándose del aporte de las acciones de sociedades anónimas

abiertas, dicho aporte también puede ser efectuado al costo
tributario, aun cuando la participación de (G) en la sociedad cuyas
acciones se aportan sea de un 4%, y e) Que, todas estas situaciones,
salvo la contenida en la letra (b), se encuentran contenidas en la
Circular Nº 68, de 1996 y que la prevista en la letra c), se encuadra
dentro de la doctrina establecida en el Oficio Nº 267, de 1994.
2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio,
mediante diversos dictámenes emitidos sobre la materia, ha
tipo de bien que se aporte. Ahora bien, en cuanto al valor en que
deben aportarse los bienes, éstos se pueden aportar al valor que
acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la
respectiva escritura o contrato de aporte. No obstante lo anterior,
para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de
aporte o costo tributario respecto del aportante, sólo hasta el valor de
libro por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes
aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma
140
de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la
variación del Indice de Precios al Consumidor hasta la fecha del
a declarar sus impuestos mediante contabilidad. Lo anterior, es sin
perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 64º, del Código Tributario, en
cuanto a que este Servicio está facultado para practicar las tasaciones
(1) a que alude dicha norma, cuando el valor de los bienes
transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los corrientes
en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de
similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza
la operación, todo ello bajo los términos y condiciones que prescribe
tal disposición legal.
3.- Ahora bien, este Servicio por Circular Nº 68, de 1996, estableció el
alcance que debe dársele a lo dispuesto por el Artículo 64º, del Código
Tributario, cuando se trate de reorganizaciones de empresas en que
subsiste la empresa aportante, señalando al efecto lo siguiente:
«Tratándose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase,
aportante, se reconocerá para la aplicación del Artículo 64º, del
Código Tributario, como valor corriente en plaza de dichos bienes o el
que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, el
valor contable o tributario que se tenía registrado en la empresa
141
aportante - cuando dichos valores se asignen en la respectiva Junta
de Accionistas o en el acto de constitución de la sociedad, tratándose
de sociedades de personas -, salvo que se trate de acciones de
terceros, que no sean filiales de la aportante, y que tengan cotización
en Bolsa. La receptora de los bienes, deberá registrar para efectos
tributarios el mismo valor señalado, esto es, el valor contable o
tributario. Debe tenerse presente, en todo caso, que se entenderá que
existe reorganización para los efectos anteriores, cuando sea evidente
una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para
fuesen vendidos por esta última, dentro del período de revisión a un
mayor valor absorbido por dicha pérdida».
4.- En relación con lo consultado, y teniendo presente lo dictaminado

mediante la citada Circular Nº 68, de 1996, la empresa recurrente a
que se refiere en su escrito, podrá aportar los bienes físicos del activo
inmovilizado a su valor contable o tributario, según corresponda,
reconociéndose estos valores como los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobran enconvenciones de similar naturaleza, todo
ello para los efectos de lo dispuesto por el Artículo 64º, del Código
Tributario, en la medida que éstos consten de la respectiva junta de
accionistas o en la escritura de constitución social. En el caso que la
citada sociedad aporte los bienes a su valor contable o financiero, la
empresa aportante deberá considerar como utilidad afecta al
impuesto de Primera Categoría, la diferencia existente entre el valor
tributario de los bienes aportados y su valor contable.
142
5.- En cuanto al Impuesto al Valor Agregado aplicable al aporte de
bienes del activo físico inmovilizado, el Artículo 8º, del D.L. Nº 825, de
1974, en su letra m), dispone que el tributo en comento gravará: «la
venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las
empresas antes de doce meses contados desde su adquisición y que
no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes
que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho
a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de
dichos bienes». De este modo, el aporte de bienes del activo físico
inmovilizado que pretende efectuar la sociedad, se encontrará gravado
con Impuesto al Valor Agregado sólo si cumple además con los
restantes requisitos establecidos en la norma legal, esto es, que la
ocurrente, contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, haya tenido
derecho a un crédito fiscal equivalente al impuesto soportado en la
adquisición de los mencionados bienes y que el aporte de éstos se
haya realizado antes de transcurridos doce meses de tal adquisición.
VII. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 1204/97
09.06.1997. Aporte de bienes a sociedades en formación podrá
ser a valor contable o tributario, precisa criterio de !OF 696/97.
MATERIA: Aporte de bienes a sociedades en formación podrá ser a

valor contable o tributario, precisa criterio de Oficio 696, DE 1997.
En respuesta a una consulta efectuada por esa Sociedad, respecto del

aporte de bienes de su propiedad a nuevas sociedades constituidas
por esa entidad, con el propósito de llevar a cabo una reorganización
jurídica de sus actividades gremiales, el SII emitió el Oficio Nº 696, de
fecha 4 de Abril de 1997, aclarando el alcance de las instrucciones
143
impartidas sobre la materia contenidas en la Circular Nº 68, del año
1996.
En el citado Oficio se hizo una aclaración en su párrafo final,

mediante el cual se estableció una exigencia que no es necesaria a la
luz de lo dispuesto en la referida Circular Nº 68, y considerando que
la reorganización planeada se haría en base a aportes parciales de
patrimonio.
En efecto, se dice en el Oficio que si los bienes se aportan a su valor

contable o financiero, las sociedades receptoras para los fines
impositivos deberían registrar el valor tributario de dichos bienes, en
circunstancias que la Circular, en su parte pertinente relativa a otras
reorganizaciones en que subsista la empresa aportante, indica
expresamente que "La receptora de los bienes, deberá registrar para
efectos tributarios el mismo valor señalado, esto es, el valor contable
o tributario".
Aún cuando se entiende que el tenor del Oficio no innova el contenido

de la Circular que es de carácter general, se ha considerado
conveniente comunicar a Ud. esta precisión a fin de evitar que de la
lectura de dicho dictamen se haya podido entender la existencia de
un doble pago de impuesto a la renta, en el caso de efectuarse el
aporte respectivo a un valor superior al tributario.
VIII. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 2485/95

11.08.1995. Facultad del S.I.I. para tasar el valor o precio
144
en el aporte de bienes raíces agrícolas que deben tributar
con renta efectiva, aun cuando se acojan a las alternativas
de costo de la Ley 18.985, de 1990.
MATERIA: Contribuyente agricultor - Predio agrícola - Aporte a una

sociedad anónima - Valor de enajenación o aporte del bien raíz
agrícola - Concepto de "enajenación" - Normas del Art. 5º transitorio
de la Ley Nº 18.985 - Servicio de Impuestos Internos - Facultad de
tasar - Sentido y alcance.
1.- Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos sobre la

situación de una persona natural que adquirió el 1994 un predio
agrícola, respecto del cual se estima que deberá comenzar a tributar
por el sistema de renta efectiva, a contar del 1º de enero de 1996. Por
otro lado, agrega que la propietaria de dicho predio desea aportarlo a
una sociedad anónima, presentándosele en la realización de dicha
operación las siguientes dudas: ¿qué ocurre si el aporte es realizado
en alguno de los valores señalados en las letras a) ó b) del Nº 1 del
Artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985? ¿Es posible que, en tales
casos, el Servicio le aplique de todas maneras lo dispuesto en el
Artículo 64º del Código Tributario, considerando que el Artículo 5º
transitorio de la Ley Nº 18.985, es una norma especial que otorga al
contribuyente la opción de recurrir a cualquiera de las alternativas
consignadas en las letras a) a la d) de su Nº 1?
2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que en el caso

de la enajenación de bienes raíces, concepto que incluye el "aporte" de
los mismos, en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a dicha
145
expresión, como norma general, éstos pueden ser enajenados o
aportados al valor que libremente acuerden las partes contratantes,
en el respectivo instrumento que acredite su transferencia,
reconociéndose como costo tributario el que corresponda de acuerdo a
las normas de la Ley de la Renta.
3.- No obstante lo anterior, y con el fin de evitar que las partes

contratantes fijen precios a los bienes que transfieren inferiores a los
que realmente corresponden de acuerdo al mercado, el legislador ha
establecido facultades en favor de este Servicio para corregir tales
distorsiones, las que se contienen especialmente en el Artículo 64º del
Código Tributario. En efecto, esta norma señala, en su inciso cuarto,
que cuando proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en
el precio o valor de bienes raíces, este Servicio podrá tasar dicho
precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuese
notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y
girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto
correspondiente.
4.- Por su parte, el Artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, de

1990, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta
la primera enajenación de predios agrícolas, que a contar del 28 de
junio de 1990, -fecha de publicación de la ley antes mencionada-
efectúen contribuyentes agricultores, que a partir del 1º de enero de
1991 ó 1992, según corresponda, deban tributar sobre la renta
efectiva determinada a base de contabilidad completa, preceptuando
tal disposición que el valor de enajenación, incluido el reajuste del
146
saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta
hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades, a
elección del contribuyente: a) Hasta el valor de adquisición del predio
reajustado por la Variación del Indice de Precios al Consumidor
comprendida entre el último día del mes anterior a su adquisición y el
último día del mes anterior a la enajenación; b) Hasta el avalúo fiscal
del predio a la fecha de la enajenación; c) Hasta el valor comercial del
predio determinado según tasación efectuada por el Servicio de
Impuestos Internos; y d) Hasta el valor comercial del predio,
incluyendo sólo los bienes que contempla la Ley Nº 17.235,
determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con a lo
menos diez años de título profesional, valor que deberá ser aprobado
y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de
activos. La cantidad que exceda de los límites anteriormente
indicados, queda afecta a los impuestos generales de la Ley de la
Renta. 5.- De lo expuesto en los números anteriores, se concluye que
el artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, no fija el precio en el
cual deben enajenarse los bienes raíces a que dicha norma se refiere
-pudiendo ser establecido éste libremente por las partes contratantes,
según lo explicado en el Nº 2 precedente- sino que lo que consigna
dicho precepto legal, es que en el caso de tales transferencias una
parte del citado precio hasta la concurrencia de cualquiera de las
cuatro alternativas que contempla tal disposición en su Nº 1, a
elección del contribuyente, no constituye renta para los efectos
tributarios, o en otras palabras, en dichas enajenaciones se reconoce
como costo tributario especial a deducir del precio de venta de los
citados predios agrícolas para los efectos de determinar el mayor valor
147
obtenido, cualquiera de los cuatro valores antes indicados, en la
medida que se cumpla con las condiciones que se exigen para cada
uno de ellos. Ahora bien, lo dispuesto por esta norma legal, y
atendido su alcance tributario, no inhibe o no impide a este Servicio
poder ejercer las facultades tasadoras del Artículo 64º del Código
Tributario, atribuciones éstas que se aplican conforme a
pronunciamientos emitidos sobre la misma materia, ante situaciones
reales que se detectan en las acciones de fiscalización que realiza este
Organismo, teniendo presente las circunstancias concurrentes a cada
operación, ya que el ámbito de aplicación de tal norma no autoriza a
este Servicio para garantizar a los contribuyentes que dicha facultad
no se ejercerá por lo dispuesto por otras disposiciones legales que
tienen un objetivo totalmente distinto, como lo es lo preceptuado por
la norma transitoria a que se refiere su consulta.
IX. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 2332/95

07.08.1995. Facultad del S.I.I. para tasar el precio o valor
en la enajenación o venta de acciones efectuada por un
extranjero.
MATERIA: Inversionista extranjero - Actividades en el país -

Reorganización - Acciones de sociedad anónima cerrada -
Enajenación o aporte - Valor de las acciones - Servicio de Impuestos
Internos - Facultad de tasar - Sentido y alcance.
1.- Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos respecto

de la correcta interpretación del Artículo 64º del Código Tributario, en
el caso de un inversionista extranjero, dueño de más del 50% de las
148
acciones de una sociedad anónima cerrada, que desea vender estas
acciones a una nueva sociedad holding en Chile que le pertenece, o
aportarlas a ella en el momento de su constitución, como parte de
una reorganización de sus actividades en el país. Específicamente,
desea que se le confirme si en el caso de reorganizaciones de
empresas, como la que describe en su escrito, los inversionistas
pueden aportar o vender sus acciones al costo tributario, sin arriesgar
una tasación de este Servicio en base al Artículo 64º del Código
Tributario.
2.- Al respecto, es el caso señalar que con el fin de evitar que las
partes contratantes fijen precios a los bienes que transfieren
inferiores a los que realmente corresponden de acuerdo al mercado, el
legislador ha establecido facultades en favor de este Servicio para
corregir tales distorsiones, las que se contienen especialmente en el
Artículo 64º del Código Tributario. En efecto, esta norma señala, en
su inciso tercero, que cuando el precio o valor asignado al objeto de la
enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al
servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa,
podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Ahora
bien, la facultad antes mencionada alcanza a cualquiera operación
que constituya una enajenación de los bienes a que ella se refiere, y
se aplica a situaciones reales que se detectan en las acciones de
fiscalización que realiza este Servicio, teniendo presente las
149
circunstancias concurrentes a cada operación, y no se aplica de
antemano a hechos que bajo ciertos supuestos van a ocurrir, vale
decir, el ámbito de aplicación de tal norma no autoriza a este Servicio
para garantizar a los contribuyentes que dicha facultad no se ejercerá
si se dan ciertos hechos o condiciones o si se tratan de situaciones
especiales como las que señala en su escrito.
3.- En cuanto a su consulta, la reorganización de una empresa no

constituye por sí sola y a priori una circunstancia que inhiba o que
condicione el uso de la facultad de tasar el valor de las acciones que
se enajenan por este motivo, ya que es obvio que dicha facultad
constituye un instrumento de control que tiene por objeto cautelar
que el impuesto se pague oportunamente y por el monto que
corresponda, cuando se genere el hecho gravado, en la especie, la
enajenación de las acciones, lo cual, por ejemplo, no podría depender
de un acto voluntario que en su propio interés realice un
contribuyente, como tampoco a circunstancias de orden particular de
igual origen, pues de ser así, se desatendería el claro sentido de la ley,
a saber, el establecer precios normales en las operaciones respectiva.
X. Código Tributario Artículo 64 - Oficio Nº 3689/94

14.10.1994. Valorización de activos en el caso de la
conversión de una empresa individual en sociedad.
Complementado por !OF 4365/94.
MATERIA: Valorización de activos en el caso de la conversión de una

empresa individual en sociedad.
150
El SII ha sostenido reiteradamente que el aporte de bienes a
sociedades de cualquier clase constituye una enajenación en virtud de
la acepción amplia que se le atribuye a esta última expresión, toda
vez que el señalado acto de disposición hace salir de un patrimonio
un derecho ya existente para que pase a formar parte de un
patrimonio diverso; siendo aplicable en la especie la normativa
tributaria que establece la Ley de la Renta, según sea el tipo de bien
que se aporte. Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse
los bienes a la sociedad, cabe expresar que estos se pueden aportar al
valor que acuerden asignarles libremente las partes contratantes, en
la respectiva escritura de constitución de la sociedad. No obstante lo
anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como
valor de aporte o costo tributario respecto del aportante, sólo hasta el
valor de libro por el cual aparecen registrados en su contabilidad los
bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha
forma de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado
por la variación del índice de precios al consumidor hasta la fecha del
a declarar sus impuestos mediante contabilidad.
En consecuencia, si los bienes se aportan a un valor superior a su

costo de adquisición, conformado éste por los valores antes indicados,
el mayor valor obtenido constituye un ingreso tributable para el
aportante al producírsele un incremento de patrimonio, conforme al
concepto amplio de renta definido en el artículo 2º Nº 1 de la ley del
151
ramo, y por lo tanto, afecto a la tributación que establece la Ley de la
Renta, según sea el tipo de bien de que se trate.
En el caso de aporte de acciones será aplicable la tributación

establecida en el artículo 17 Nº 8, letra a), incisos 2º y 3º de la Ley de
la Renta, en concordancia con lo establecido por el artículo 18 de la
misma ley y artículo 3º de la ley Nº 18.293, de 1984.
Por último, cabe indicar que si las operaciones de aporte dicen

relación con aquellos bienes a que se refiere el inciso final del Nº 8 del
artículo 17 de la Ley de la Renta o el artículo 64 del Código Tributario,
el SII está facultado para practicar las tasaciones (1) a que aluden
dichas normas, bajo los términos y condiciones que prescriben tales
disposiciones legales.
XI. Código Tributario Artículo 97, Número 4 - Jurisprudencia

judicial 04.01.1996. Ventas inferiores al costo - Tasación (1)
S.I.I. facultad del artículo 64 del Código Tributario.
Presentación declaraciones incompletas sancionado con el
artículo 97º, Nº 4.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL C. Santiago 04.01.1996. Exp.

Comercializadora de A. Ltda. c/S.I.I. Si practicada una Auditoría a
la sociedad contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos, a raíz
de una solicitud de devolución IVA Exportadores, se detectan ventas
de mercaderías a precios inferiores al costo, procede aplicar el inciso
tercero del Art. 64º del Código Tributario que faculta al ente
152
fiscalizador para tasar (2) los precios asignados al objeto de la
enajenación, cuando el precio o valor es notoriamente inferior al
corriente en plaza, en los casos en que incide en la determinación de
impuestos, considerando las circunstancias en que se realiza la
operación.
Ahora bien, en la especie, no es valedera la alegación de esa sociedad

sobre la inaplicabilidad del Art. 64º, citado, en orden a que dicha
norma no se refiere al valor de la adquisición de los bienes y, además,
no se habrían considerado variables del mercado por el referido
Servicio.
En efecto, del análisis del precepto legal invocado y demás elementos

que rolan en autos, sólo corresponde desechar tal argumentación,
puesto que el Servicio de Impuestos Internos puede tasar (3) en todos
los casos en que el valor de la enajenación de los bienes es
notoriamente inferior a los corrientes en plaza, entre los cuales,
obviamente, se encuentran aquellos en que se adquirió el producto
que se vende posteriormente, produciéndose una diferencia de valor
entre la adquisición y la enajenación del producto que no se justifica,
no siendo lógico ni consecuente que el mercado pueda cambiar
ostensiblemente su cotización, incluso en el mismo día.
Por consiguiente, y de acuerdo a lo anterior, se encuentra establecido

en autos la conducta que se imputa a la sociedad denunciada, y que
configura una infracción al inciso primero del Nº 4 del Art. 97º del
Código Tributario, que sanciona la presentación de declaraciones
maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
153
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, con multa del
50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus
grados medio a máximo. Asimismo, tipifica una infracción al inciso
segundo del Nº 4 del Art. 97º, precitado, que sanciona a los
contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación
con las cantidades que deban pagar, con multa del 100% al 300% de
lo defraudado y con la pena de presidio menor en su grado máximo a
presidio mayor en su grado mínimo.
Configura, también, una infracción al inciso tercero del Nº 4 del Art.

97º, citado, que sanciona al que -simulando una operación tributaria
o mediante otra maniobra fraudulenta-, obtuviere devoluciones de
impuesto que no le correspondan, con presidio menor en su grado
máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del 100% al
400% de lo defraudado.
En la especie, sólo se hacen aplicables las sanciones de multa,

atendido a que el Director del Servicio de Impuestos Internos, en
virtud de la facultad que le confiere el inciso tercero del Art. 162º del
Código Tributario, decidió no deducir acción penal, y aplicar la
sanción pecuniaria.
XII. Ley sobre Impuesto a la Renta, Art. 17°, N° 7. Código

Tributario, Art. 64°. Oficio Nº 2.687, del 06.10.1998
154
MATERIA: Adjudicación convencional de bienes - Partición de
sociedad comercial de responsabilidad limitada - Devolución de
capitales sociales - Ingreso no constitutivo de renta - Adjudicaciones
no provocan un traspaso de bienes entre la sociedad y los socios - No
se verifica una enajenación de bienes - Inaplicabilidad de facultad de
tasar.
1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el

antecedente, expresando que una sociedad comercial de
responsabilidad limitada establece en sus estatutos una cláusula en
que la liquidación de ella se efectuará por los interesados o por un
liquidador conforme a las reglas de la partición civil del Código Civil,
basado en primer término, en el artículo 2.115 inciso segundo del
Código Civil que permite que la división, entre los socios de la
sociedad civil, que origina su disolución, se deba efectuar de acuerdo
con las reglas de la partición de los bienes hereditarios, por lo que no
existe inconveniente alguno para que por la vía del pacto social se
aplique dicho procedimiento a la liquidación mercantil. En efecto, y en
segundo término, en el artículo 35° N° 9 del Código de Comercio,
aplicables a ella en virtud del artículo 2 de la Ley N 3.918 sobre
Sociedades de Responsabilidad Limitada, el cual, dispone: "La
escritura social deberá expresar: N° 9 La forma en que ha de
verificarse la liquidación y división del haber social."
Luego, además de lo expresado, debe tenerse como una cláusula

absolutamente válida por el principio de la libertad contractual de los
socios, la que así lo señala, así por lo demás, lo sostiene el profesor de
155
Derecho Comercial Alvaro Puelma Accorsi en su tratado sobre
"Sociedades", Tomo I, página 373.
Consecuente con lo anterior, en la liquidación efectuada de común

acuerdo entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a las
reglas de la partición civil, puede disponerse la adjudicación de las
cosas comunes (Activos), si ellas admiten cómoda división, y siempre
que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la
sociedad a los socios al valor de libros respectivo.
Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar de

la liquidación del Activo en la pág. 382 del mismo texto y tomo ya
aludido, señala textualmente: "Para la adjudicación a los socios o el
reparto de bienes sociales en especies a éstos o sus cesionarios, con
cargo a los derechos sociales se requiere acuerdo unánime de los
socios. Además, en este caso debe considerarse si existe pasivo social
sin solventar o si está cubierto o asegurado el pago con otros bienes.
Si se adjudican bienes a los socios y por tal causa queda impaga una
deuda social con terceros se vulnera en la liquidación el Derecho de
Prenda General de los Acreedores, que prefiere a los derechos
sociales. Habrá en este caso responsabilidad del liquidador y de los
socios que consintieron en la liquidación."
En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las adjudicaciones

de bienes comunes hechas a los socios al valor de libros de la
sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso tercero del artículo
64 del Código Tributario en cuanto a la facultad de tasar, ya que
jurídicamente existe una adjudicación y no una enajenación como
exige dicha norma.
156
2.- Sobre el particular, cabe señalar primeramente, que el artículo 17
N° 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no constitutivo de
renta, a las devoluciones de capitales sociales y a los reajustes de
éstos efectuados en conformidad a la ley o a leyes anteriores, siempre
que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deban
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas
por estos conceptos se imputarán, en primer término, a las utilidades
tributables, capitalizadas o no, y posteriormente, a las utilidades de
balance retenidas en exceso de las tributables.
3.- Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal,

debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad
comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de común
acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la partición de los
bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artículo 2.115 del
Código Civil.
En estas condiciones, las adjudicaciones que de común acuerdo

efectúen los socios entre sí, no provocan un traspaso de bienes entre
la sociedad y éstos, atendido el carácter de título meramente
declarativo de dominio de la partición, según lo señalado por el
artículo 1.344 del Código Civil, sin perjuicio de haber operado con
anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo
de adquirir sería la propia ley, existiendo en la especie sólo una
especificación de derechos preexistentes adquiridos al momento de
suscribir el contrato social.
4.- De acuerdo con lo señalado, cuando a un socio se le adjudiquen

bienes producto del proceso particional, y siempre que éstos no
correspondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes
157
de tributación, no se verifica en la especie una enajenación de bienes,
no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que
establecen los incisos tercero y cuarto del artículo 64 del Código
Tributario, en favor de este Servicio.
XIII. Ley de la Renta Artículo 17, Número 8 - Oficio Nº 2948/96.

22.10.1996 Aporte de activo y pasivo de empresario
individual a sociedad ya existente. Valor del Aporte.
Facultad de tasar del S.I.I. Ver !OF 267/94.
MATERIA: Empresa individual - Conversión en sociedad de cualquier

clase - Aporte de activos y pasivos de empresario individual a
sociedad ya existente - Valor de aporte o costo tributario - Servicio de
Impuestos Internos - Facultad de tasar - Normas del Artículo 17º, Nº
8, inciso final Ley Renta o Artículo 64º del Código Tributario.
1.- Se ha solicitado a esta Dirección Nacional del Servicio de

Impuestos Internos, se confirme que el criterio establecido por este
Organismo por Oficio Ordinario Nº 267, de 1994, es aplicable también
en el caso de la conversión de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase o en la incorporación de los activos y pasivos de un
empresario individual a una sociedad ya existente. En el citado Oficio
se señaló, que en el caso de fusión de sociedades la empresa
absorbente, y sólo para efectos financieros, podía contabilizar los
activos y pasivos recibidos de la sociedad absorbida a su valor
financiero, manteniéndose un adecuado control de los valores
tributarios de dichas partidas o rubros, ya que estos últimos son los
158
únicos válidos para la aplicación de las normas tributarias y
determinación de las obligaciones impositivas que afectan a la
empresa absorbente.
2.- Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio mediante

dictámenes emitidos en fechas posteriores al que señala en su escrito,
se ha pronunciado precisamente sobre las situaciones que formula en
esta oportunidad, expresando que el aporte de bienes a sociedades de
cualquier clase, constituye una enajenación en virtud de la acepción
amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que el señalado
acto de disposición hace salir de un patrimonio un derecho ya
existente, para que pase a formar parte de un patrimonio diverso,
siendo aplicable, en la especie, la normativa tributaria que establece
la Ley de la Renta, según sea el tipo de bien que se aporte.
Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a las
sociedades que indica en su escrito, cabe expresar que éstos se
pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes
contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte.
No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se

reconoce como valor de aporte o costo tributario respecto del
aportante, sólo hasta el valor de libro por el cual aparecen registrados
en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de
contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de
adquisición del bien actualizado por la variación del Indice de Precios
al Consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase
correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda,
159
mediante contabilidad.
3.- En consecuencia, si los bienes se aportan a su valor financiero

superior a su costo de adquisición, conformado este último por los
valores indicados en el número precedente, el mayor valor obtenido
constituye un ingreso tributable para el aportante al producírsele un
incremento de patrimonio, conforme al concepto amplio de renta
definido en el Artículo 2º, Nº 1 de la Ley del ramo, y por lo tanto,
afecto a la tributación que establece la Ley de la Renta, según sea el
tipo de bien de que se trate, reconociéndose dicho mayor valor como
costo tributario de la inversión en la sociedad receptora.
4.- Por último, cabe indicar que si las operaciones de aporte dicen
relación con aquellos bienes a que se refiere el inciso final del Nº 8 del
Artículo 17º de la Ley de la Renta o del Artículo 64º del Código
Tributario, este Servicio está facultado para practicar las tasaciones
(1) a que aluden dichas normas, bajo los términos y condiciones que
prescriben tales disposiciones legales. En efecto, conforme a lo
dispuesto por la primera norma legal antes señalada, si los bienes
aportados se trataren de inmuebles u otros bienes o valores
transferidos a un contribuyente obligado a llevar contabilidad
completa, en un valor notoriamente superior al valor comercial de
bienes de características y ubicación similares en la localidad
respectiva o de los corrientes en plaza, considerando las
circunstancias en que se realiza la negociación, este Servicio, en los
casos en que los valores asignados a tales operaciones de aporte no
constituyan renta para los efectos impositivos, de acuerdo a las
160
normas del Artículo 64º del Código Tributario, podrá regularlos o
tasarlos, gravándose la diferencia que exista entre el valor asignado al
aporte y el valor de mercado o comercial que se determine en virtud
de la facultad referida, con los impuestos generales de la Ley de la
Renta.
Por su parte, y de acuerdo a lo establecido por la segunda disposición

legal precitada (Artículo 64º del Código Tributario), si el valor
asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble, inmueble, corporal
o incorporal o de un servicio prestado, es notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias
en que se realiza la operación, este Servicio, sin trámite previo,
regulará o tasará dicho aporte a valor de mercado o comercial,
conforme a las normas que establece la mencionada disposición legal,
y girará las diferencias de impuestos que resulten.
XIV. Ley sobre Impuesto a la Renta Artículo 71 - Jurisprudencia

judicial 16.07.96. Contribuyente persona natural –
Actividad de transporte terrestre – Impuesto a la renta en
base a presunción de derecho – Mayores ingresos o
inversiones – Justificación – Contabilidad fidedigna –
Normas del Art. 71 de la Ley de Renta – Liquidaciones de
impuestos – Reclamación tributaria – Rechazo – Sentencia
confirmatoria de segunda instancia – Recurso de casación
en el fondo.
161
JURISPRUDENCIA JUDICIAL. C. Suprema 16.07.96 Exp. Ervin
Tapia Herrera C/SII. Los contribuyentes personas naturales que
obtengan rentas derivadas de la actividad de transporte terrestre, que
se encuentren acogidos al sistema de renta presunta, deberán
justificar sus mayores rentas o inversiones mediante contabilidad
fidedigna, conforme dispone el Art. 71 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Ahora bien, en el caso Sublite quedo palmariamente establecido, que

el contribuyente que se dedica al rubro de transportes, obtuvo rentas
por un monto superior a las que la Ley presume de derecho, de
manera que en la especie debe necesariamente aplicarse. El Art. 71
de la Ley de la renta que obliga al contribuyente a acreditar las rentas
mediante contabilidad fidedigna, para lo cual debe tenerse en cuenta
los siguientes parámetros: a) que el o los libros de contabilidad hayan
sido timbrados por el Servicio de Impuestos Internos, con
anterioridad a la iniciación de las operaciones, de tal forma que las
anotaciones efectuadas hayan sido hechas a medida que se
desarrollan las operaciones, b) que estas se encuentren respaldadas
con documentación fehaciente e idónea, y c) que no existan
omisiones en la contabilización de las operaciones realizadas que
puedan alterar la información contenida en los registros.
Además, es un hecho de la causa establecido por los sentenciadores,

al no haber sido desvirtuado legalmente por el contribuyente, que la
contabilidad que llevaba no era fidedigna, porque se determinó de
manera precisa que el libro de ingresos y egresos no fue timbrado en
el Servicio de Impuestos Internos con antelación a los hechos
162
ocurridos, y por ende carece de valor probatorio, de modo que el
tribunal aplicando las disposiciones legales vigentes concluyo que el
reclamante no probó debidamente el origen y disponibilidad de los
fondos utilizados en sus inversiones, por lo que no dio cumplimiento
a lo dispuesto en el Art. 21, inciso final, del código tributario, al no
desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por
el Servicio de Impuestos Internos.
En la especie, la Excma. Corte Suprema rechazó el recurso de

casación en el fondo deducido por el contribuyente, en contra de la
sentencia dictada por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, por
estimar que las normas que el recurrente denunció como infringidas,
esto es, Arts. 16 y 21 del Código Tributario y Arts., 68, 70 y 71 de la
Ley de renta, no fueron vulneradas por la sentencia impugnada, ya
que la aplicación que pretende el recurrente solo podría tener lugar
frente a hechos diversos de los establecidos por los Jueces de la
instancia, únicos a los que ha de sujetarse esa Corte Suprema.
XV. Ley del I.V.A. Artículo 19 - Oficio Nº 2165/81 24.04.1981

Transferencia de bienes corporales muebles como pago de
servicio está afecto a IVA.
MATERIA: La transferencia de bienes corporales muebles como pago

de servicios, está gravada con IVA.
Cuando una empresa obtiene la recuperación de plata proveniente de

los líquidos de desecho del desarrollo y revelado de placas
163
radiográficas y películas de todo tipo, líquidos residuales éstos que le
son proporcionados por sus clientes, en tanto que la empresa aplica
la tecnología de recuperación del metal, tal prestación, es un servicio
industrial que por un método específico transforma substancias, el
que, por tanto, se encuentra gravado con el Impuesto al Valor
Agregado. Lo anterior, en razón a que la situación aludida importa
una de aquellas convenciones a que se refiere el artículo 19º del D.L.
Nº 825, esto es, en que se dan bienes corporales muebles en pago de
un servicio, e implica las dos operaciones que menciona dicho
precepto legal, es decir: a) Una transferencia, a título oneroso, del
dominio de un bien corporal mueble, la plata recuperada, y b) Una
prestación del servicio de tratamiento especializado del desecho
líquido resultante de ciertos procedimientos productivos, servicio que
conforma el pago de la operación descrita en la letra a) que antecede.
XVI. Código Tributar. Constitucionalidad de la delegación de la

función jurisdiccional de la autoridad administrativa a
funcionarios subordinados.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL. Santiago, siete de agosto de dos mil.

Vistos:
A fojas 1, dos Francisco Letelier Edwards, en representación de
Pesquera Río Salmón S.A., deduce reclamo en contra del giro de
impuestos de Formulario 21 Folio 07 Nº 3556127, rolante a fojas 17,
por las que se determinó diferencias tributarias en su contra.
A fojas 33 se dicta sentencia, que declara improcedente el
reclamo, por don Luciano Jeréz Hevia, en su carácter de Juez
164
Tributario según resolución 3316 de 10 de junio de 1994, publicado
en el Diario Oficial el 21 de Junio del mismo año.
Apelada dicha sentencia a fojas 37, y concedido el recurso a
fojas 44, se trajo los autos en relación.
Teniendo presente:
1º.-Que el Código Tributario, en el artículo 6º, letra B, Nº 6 y la
Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el
Decreto con Fuerza de Ley Nº 7, del Ministerio de Hacienda, de Fecha
30 de septiembre de 1980 y publicado en el Diario Oficial de Fecha
15 de octubre del mismo año, en su articulo 19, letra b) estipulan
que a los directores regionales de dicho Servicio, en el territorio de su
competencia, les corresponde “resolver las reclamaciones que
presenten los contribuyentes”, coincidiendo con lo normado por el
referido Código en su articulo 115, en cuanto dispone que aquel
funcionario de la Administración “conocerá en primera o única
instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los
contribuyentes”.
Tales disposiciones entregan el ejercicio de la función de
carácter público, de conocer de conflictos jurídicos concretos que
afectan derechos subjetivos, surgidos entre particulares y el órgano
de la Administración encargado de fiscalizar la tributación de
aquellos, a la autoridad estatal correspondiente, cuya competencia
ha sido establecida, en este caso, por una ley que ha adquirido el
rango de orgánica constitucional, esto es el Director Regional del
Servicio de Impuestos Internos correspondiente, con el objeto que se
satisfagan las pretensiones procésales de los contribuyentes,
referidas, entre otras materias, a las reclamaciones de liquidaciones
practicadas por inspectores del mismo servicio, en el procedimiento
165
establecido por el legislador en el Código Tributario, sobre la base de
la aplicación de principios y normas jurídicas objetivas, de rango
constitucional, legal y reglamentario, a los hechos previamente
determinados en la causa, proveyendo de solución a la controversia;
decisión que ejecutoriada tiene efectos permanentes y susceptible, en
su caso, de ser ejecutada por la fuerza, sin que otra autoridad del
Estado pueda validamente alterarla.
Efectivamente, cuando las autoridades del Servicio de
Impuestos Internos resuelven una reclamación de un contribuyente,
en este caso respecto de la liquidación de impuestos, nos
encontramos frente al ejercicio de la función jurisdiccional y no se
trata del agotamiento de la vía administrativa previa al recurrir a los
tribunales, puesto que concurren las exigencias requeridas por la
doctrina a este respecto: la forma (procedimiento, partes y juez), el
contenido (controversia con relevancia jurídica, y una pretensión
procesal concreta) y la función (asegurar la paz social por medio de
decisiones justas y eventualmente coercibles). (Eduardo J. Coture.
Fundamentos de Derecho Procesal Civil. Ediciones Depalma. 1974,
paginas 34 y siguientes).
2º -. Que la potestad antes indicada corresponde a la función
jurisdiccional, por estar referida al poder que tiene el Estado para
resolver los conflictos jurídicos particulares, mediante la aplicación de
las normas objetivas que éste, por medio de sus órganos, estima
pertinente disponer. De este modo, en la reglamentación del ejercicio
de la jurisdicción deben observarse las estipulaciones
constitucionales correspondientes, en especial las referidas a los
principios de legalidad e independencia del órgano que conoce el
juicio, como las que regulan sus bases fundamentales.
166
3º . -Que los artículos 6º, letra B, Nº 7 y 116 del Código
Tributario, y 20 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos
Internos, autorizan a los directores regionales del Servicio delegar el
conocimiento y fallo de las reclamaciones deducidas por los
contribuyentes a funcionarios de su dependencia, quienes deberán
observar en su labor las normas impartidas por el Director.
4º . -Que la Constitución Política de la Republica establece
ciertos principios que deben observarse por el Estado al ejercer su
potestad tributaria, tanto al imponer tributos, como al fiscalizarlos y
resolver los conflictos que puedan presentarse. La distinción
enunciada ha permitido a la doctrina desarrollar diversos principios
fundamentales sobre la base de las disposiciones pertinentes, entre
ellos, el de la legalidad, en cuanto no puede imponerse tributo
alguno sin previa norma emanada del parlamento, impidiéndose la
delegación de facultades legislativas, relativas a esta materia, al
Ejecutivo; el de la no discriminación arbitraria tanto en la dictación
de las normas legales como en su aplicación, con lo cual no procede
establecer reglamentaciones que no se concilien con los textos
fundamentales del Estado y los derechos reconocidos por ellos,
evitando imponer tributos manifiestamente desproporcionados o
efectuar interpretaciones o fiscalizaciones basadas en criterios
diversos al bien común, imponiendo al legislador que el ordenamiento
procesal contemple un proceso racional y justo, en el cual se
obtendrán las decisiones a las controversias; el del debido proceso,
que corresponde a los tribunales ir enriqueciendo su concepto a
través de la jurisprudencia y que “comprenderá no solo aquellos
elementos que emanan de la propia naturaleza del hombre que son
167
los mínimos y que, en definitiva, consisten en ser oído, en poder
recurrir, en la mayoría de la veces a otro tribunal” (Comisión de
Estudio de la Nueva Constitución, sesión 108, de fecha 16 de enero
de 1975), entre los cuales ciertamente se incorpora aquella que exige
el establecimiento de los tribunales en forma permanente por el
legislador y con anterioridad a la iniciación del juicio, el que deberá
ser seguido ante un juez imparcial, dentro de un procedimiento
contradictorio, bilateral y con igualdad de derechos para las partes,
que permita exponer adecuadamente las pretensiones, defensas y
oposiciones, en su caso, haciendo posible el ofrecimiento, aceptación
y recepción de los medios de prueba en que aquellas se fundan,
obteniendo una decisión por un juzgador imparcial e independiente.
5º. -Que la legalidad de la función jurisdiccional se plasma en
diversas normas de nuestro Código Político, al señalar que nadie
puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que
señale la ley que se halle establecido con anterioridad por ésta
(artículo 19, Nº 3, inciso cuarto); imponiendo la limitación de que toda
sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción, no únicamente los
tribunales, debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado,
correspondiendo al legislador establecer siempre las garantías de un
procedimiento y una investigación racionales y justas ( artículo 19,
Nº 3, inciso quinto); permitiendo a cualquier persona que sea
lesionada en sus derechos por la Administración del Estado, de sus
organismos o de las municipalidades, la posibilidad de reclamar ante
los tribunales que determine la ley (artículo 38, inciso segundo);
puesto que si bien el Presidente de la República puede solicitar la
delegación de facultades legislativas al Congreso Nacional, ésta no
puede extenderse, entre otras materias, a las comprendidas en las
168
garantías constitucionales que deban ser objeto de leyes orgánicas
constitucionales y que afecten a la organización, atribuciones y
régimen de los funcionarios del Poder Judicial (artículo 61, incisos
primero, segundo y tercero); debido a que las normas orgánicas
constitucionales requieren para su aprobación, modificación o
derogación, de las cuatro séptimas partes de los diputados y
senadores en ejercicio, diferenciándose de las leyes comunes que
solamente exigen de la mayoría de los miembros presentes en cada
Cámara ( artículo 63, inciso segundo y final); expresando que la
facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas
y hacer ejecutar lo juzgado pertenece exclusivamente a los
tribunales establecidos por la ley (artículo 73, inciso primero);
correspondiéndole a una ley orgánica constitucional determinar la
organización y atribuciones de los tribunales que fueren necesarios
para la pronta y cumplida administración de justicia en todo el
territorio de la República (artículo 74, inciso primero), por todo lo cual
la unanimidad de la doctrina nacional opina que exclusivamente
corresponde a la ley, como fuente de derecho, establecer los
tribunales, y, a la función legislativa, ejercida privativamente por el
Congreso, acordar sus disposiciones, de modo que “la única
autoridad que puede crear tribunales con carácter permanente, es la
ley. Ningún tipo de normas de derecho, de jerarquía inferior
(reglamento, decretos, etc) puede dar origen a tribunales” (Alejandro
Silva Bascuñan. Tratado de Derecho Constitucional, tomo II, Página
211).
A lo anterior se agrega que “todo juzgamiento debe emana de un
órgano objetivamente independiente y subjetivamente imparcial,
elementos esenciales del debido proceso”, del cual son aspectos
169
“consustanciales”, según ha tenido oportunidad de expresarlo el
tribunal Constitucional en su sentencia de 21 de diciembre de 1987
considerando 10).
6º. - Que “es del caso recordar en la materia que nos ocupa que
en un comienzo la calidad de órgano judicial para resolver los
reclamos de los contribuyentes recaía exclusivamente, conforme al
DFL 190, publicado el 5 de abril de 1960, en el Director Nacional
(art.5 Nº 7), y que por su articulo 116, que viene a ser el origen del
precepto del mismo número del actual Código Tributario, se facultó
por primera vez al Director Nacional para “autorizar a funcionarios
del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y denuncias, obrando
por orden del Director, siempre que su cuantía no exceda de cinco
sueldos vitales mensuales”. Desde el DS Nº 3, de Hacienda, publicado
el 26 de abril de 1963—cuerpo normativo que a juicio del autor debe
entenderse como decreto con fuerza de ley, puesto que se basa en el
DFL 190--, la delegación de facultades jurisdiccionales compete al
Director Regional, quien desde entonces es el juez tributario”
(Alejandro Silva Bascuñan, Informe en Derecho: Delegación de
facultades judiciales, página 26).
7º. - Que, conforme a la actual normativa, referida en el motivo
primero de este fallo, el Director Nacional del Servicio de Impuesto
Internos, mediante Resolución Nº 136, de 24 de julio de 1981, con el
objeto de dar mayor expedición a los tramites tributarios y de otro
orden en que les corresponde intervenir a los Directores Regionales,
les autorizó para delegar algunas de sus atribuciones y reglamentó
esta facultad, las que complemento mediante las instrucciones
impartidas por oficio circular Nº 3.832, de 19 de agosto de 1981. De
este modo el Director Regional Metropolitano Santiago Oriente, con
170
fecha 31 de agosto de 1981, dictó la Resolución exenta Nº 2.042, que
fue publicada en el Diario Oficial de 4 de Septiembre del mismo año,
en que resuelve delegar en el Jefe de la División de Resoluciones la
facultad de dictar las providencias que fueran del caso en las
reclamaciones tributarias cuyo conocimiento y fallo corresponde al
Director Regional como Tribunal de primera instancia, consistentes
en: a) acogerlo a tramitación; b) disponer se acredite la personería; c)
ordenar se subsanen omisiones; d) poner en conocimiento los
informes del Servicio; e) tener por acompañados determinados
documentos; f) decidir lo referente a certificados y copias de
expedientes; g) tener presente listas de testigos; h) ordenar la
designación de mandatario común, e i) disponer el archivo de los
antecedentes (Artículo 1º, letra B, Nº 29).
Posteriormente, el Director Nacional del Servicio, por
Resolución Nº 3.599, de 28 de noviembre de 1991, autorizó al
Director Regional respectivo para delegar en el Jefe del
Departamento Jurídico Regional y en los Jefes de Unidades de su
jurisdicción, las facultades para conocer y resolver las denuncias de
determinadas infracciones tributarias, conforme a lo cual se dictó la
Resolución Nº 13.585, de 3 de diciembre de 1991, publicada en el
Diario Oficial de fecha 7 del mismo mes y año, del Director Regional
Metropolitano Santiago Oriente, en que dispuso delegar en el Jefe del
Departamento Jurídico de esa Regional y en el Jefe de la Unidad del
Servicio de Ñuñoa, las facultades para conocer y resolver denuncias
por infracciones tributarias que indica. Mediante Resolución Nº
9.679, de 16 de julio de 1992, publicada en el Diario Oficial del día
24 del citado mes, el ya indicado Director Regional amplio las
171
infracciones susceptibles de ser conocidas y resueltas por la
autoridad delegada.
En la Resolución Exenta Nº 04031, de junio de 1993, publicada

en el Diario Oficial del día 2 de julio, el Director Regional
correspondiente delego las facultades para conocer y fallar todas las
reclamaciones de los contribuyentes en contra de las liquidaciones,
giros, pagos, resoluciones que deban tramitarse con arreglo a los
procedimientos establecidos en el Título II, y en el párrafo 1º del
Título III del Libro Tercero del Código Tributario y para que conozcan
y resuelvan todas las denuncias por infracciones que deban
tramitarse de acuerdo a los procedimientos contemplados en los
párrafos 1º y 2º del Título IV del Libro Tercero del citado Código
Tributario, sin perjuicio de las facultades delegadas en las
Resoluciones Nº 13.585 y 9679 de 1991 y 1992, respectivamente,
derogándose las delegaciones de facultades que sobre las materias
señaladas se habrían efectuado con anterioridad en el Jefe del
Departamento de Resoluciones Regional”.
8º. - Que, al respecto, nuestro ordenamiento constitucional,
según se ha tenido oportunidad de exponer precedentemente en esta
sentencia, contempla principios fundamentales respecto del juzgador,
en torno a los cuales no existen opiniones divergentes, entre los que
se encuentra el mandato que la fuente del derecho y
consiguientemente la autoridad en quien se encuentra radicada la
facultad de crear tribunales, corresponde exclusiva y excluyentemente
a una ley orgánica constitucional, la cual sólo puede emanar del
Parlamento. De este modo, el establecimiento de los Tribunales
Tributarios o la determinación de su competencia o la de los órganos
172
existentes en la administración, esto es la atribución de facultades
jurisdiccionales sobre materias tributarias al Director Nacional o a los
Directores Regionales del Servicio de Impuesto Internos, ha sido
materia de ley. A tales disposiciones le es aplicable la norma quinta
transitoria de la Constitución Política de la República, en cuanto
ordena que las leyes que regían a la fecha de su entrada en vigencia,
se entiende que satisfacen las exigencias que se establecen para las
leyes orgánicas constitucionales, entre tanto no se dicten los textos
legales correspondientes y, por lo mismo, seguirán aplicándose “ en lo
que no sean contrarias a la Constitución”, requisitos que se cumplen
respecto de las autoridades administrativas antes indicadas, puesto
que sus competencias jurisdiccionales arrancan de la ley.
9º. - Que, por el contrario, la determinación de las atribuciones
jurisdiccionales de que se ha dotado a los Jefes de División,
Departamentos o Unidades, todos subordinados al Director Regional
del Servicio, emanan de resoluciones por las cuales esta ultima
autoridad se las delega, sin que su competencia se encuentre
precisada en normas con rango legal.
La circunstancia anotada ha permitido que una autoridad
administrativa regional, por medio de resoluciones exentas y oficios
circulares conceda, delegue, amplíe, restrinja o derogue, según estime
pertinente, la atribución de competencias jurisdiccionales a
funcionarios subordinados a ella, carácter discrecional y precario que
se contrapone con la estabilidad y certidumbre que inspiran el
establecimiento de los tribunales y precisión de su competencia, que
deviene en la inexistencia del principio de legalidad y,
consecuencialmente, en la trasgresión de la garantía individual del
173
debido proceso, en lo relativo a la estabilidad, certidumbre,
independencia e imparcialidad del juzgador.
10º. -Que, entre las normas legales referidas en el fundamento
tercero y las constitucionales citadas en el motivo quinto, existe
evidente antimonia, la cual debe ser resuelta, lo que se efectuará
conforme al principio de la temporalidad de vigencia de las leyes,
sustentando en el hecho que la ley posterior deroga a la ley anterior
en todo aquello en que no exista armonía entre ellas, la que queda de
manifiesto al desprenderse soluciones diversas de sus textos o al no
poder ser aplicadas en un mismo sentido a un caso concreto.
Razonamiento congruente con la disposición quinta transitoria de
nuestra Carta Fundamental, que mantiene la vigencia de las leyes
dictadas con anterioridad a ella, en lo que no fueren contrarias a la
misma.
11º. - Que el Decreto Ley Nº 830, de 27 de diciembre de 1974,
publicado en el Diario Oficial del día 31 del mismo mes y año, en su
artículo 1º dispone: “Apruébese el siguiente texto del Código
Tributario” y en su artículo 203 señala: “El presente Código
empezará a regir desde el 1º de enero de 1975”.
Por su parte, el Decreto con Fuerza de Ley Nº 7, de 30 de

septiembre de 1980, en su artículo primero dispuso: “Fíjase el
siguiente texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos
Internos”, ordenando en su articulo 52 que debe regir transcurridos
treinta días desde su publicación en el Diario Oficial, lo que aconteció
el día 15 de octubre de 1980.
La Constitución Política de la Republica, conforme a lo
estipulado en su articulo final, entró en vigencia seis meses después
174
de ser aprobada mediante plebiscito, con excepción de las
disposiciones transitorias novena y vigésima tercera, que rigieron
desde su aprobación, lo que aconteció el día 11 de septiembre de
1980, en que el Colegio Escrutador Nacional informó que había
recibido un respaldo del 67,04 % de los sufragios validamente
emitidos, por lo que su vigencia se remonta al día 11 de marzo de
1981.
12º. - Que la Constitución Política, como norma de derecho,
es directamente aplicable por los tribunales, circunstancia de la cual
fluye inequívocamente que las articulaciones 6º, letra B, Nº 7, y 116
del Código Tributario, y 20 de la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos, se encuentran tácitamente derogadas por las
disposiciones de la Constitución Política de la República.
13º. - Que, en todo caso, de estimarse vigente las normas
legales precitadas, la improcedencia de la delegación de facultades
jurisdiccionales que sin duda contempla la Carta Fundamental, y
teniendo en consideración el principio de la supremacía
constitucional, la autoridad administrativa tiene el deber primero y
esencial de aplicar en sus actuaciones lo dispuesto por el
Constituyente. Las resoluciones que dicte deben ajustarse al texto
Constitucional, no obstante cualquier disposición de carácter legal
que le confiera competencias o facultades que lo desconozca o
transgreda. Estos razonamientos llevan a restarle fuerza vinculante a
las autoridades dispuestas por el legislador a la autoridad
administrativa pertinente del Servicio de Impuestos Internos, para
delegar sus facultades jurisdiccionales en sus subordinados.
175
14º. -Que si alguna duda cabe sobre lo concluido, debe tenerse
en consideración lo que al respecto señalo el Tribunal Constitucional,
en su sentencia de 21 de abril de 1992, al afirmar que si bien
corresponde al legislador “regular” una actividad, esta facultad no se
extiende al Administrador (considerando 11º y 18º). Además, si se
dudara también que el Director Regional del Servicio de Impuestos
Internos es un órgano de la Administración que ejerce jurisdicción,
resulta pertinente traer a colación lo señalado por el Tribunal
Constitucional en su fallo de 22 de noviembre de 1993, en torno a
que al resolver una cuestión determinada un funcionario público, en
que establece o afecta derechos de terceros, esta ejerciendo funciones
jurisdiccionales (motivo 3º); procedimiento en el cual es dispuesta,
que queda comprendido dentro del concepto de “causas civiles” a que
se refiere la Constitución Política de la república en sus articulo 73.
Así, forzoso es concluir—expresa el Tribunal—que en estos casos el
funcionario administrativo “actúa como tribunal de primera
instancia, cuyas resoluciones son revisables en segunda instancia
por otro tribunal”, circunstancia que impone se le considere dentro
de la órbita de la Ley Orgánica Constitucional” respectiva
(fundamento 7º), que no es otra que aquella que tiene por objeto
determinar la organización y atribuciones de los tribunales.
Así también lo ha sostenido el Tribunal Pleno de la
Excelentísima Corte Suprema en el apartado 15º de la sentencia que
resolvió el recurso de inaplicabilidad interpuesto por la “Sociedad
Benefactora y Educacional Dignidad”, en el que, advirtiendo los
diversos ámbitos en que actúa el Director Regional del Servicio de
Impuestos Internos, señala que dicho funcionario es juez “con
176
independencia de las funciones administrativas que le corresponden
en su carácter de tal”.
15º. - Que la función indicada había sido explicada por
nuestros tribunales superiores de justicia, especialmente en el
recordado fallo de esta Corte de Apelaciones de Santiago, de fecha 30
de Noviembre de 1979, en el sentido que “la dificultad del
sentenciador de primera instancia estriba en su doble condición de
miembro del Servicio, dentro de una jerarquía y obediencia interna,
y de Tribunal de primera instancia que resuelve reclamaciones. Como
funcionario administrativo, el Director Regional debe cumplir las
instrucciones, normas y órdenes de su superior, acatando dentro de
ese plano las interpretaciones administrativas del Director del
Servicio; pero, como Tribunal, su papel jurisdiccional lo desliga de la
dependencia administrativa y lo obliga aplicar las reglas de
hermenéutica que establecen los preceptos legales sobre la materia en
el Párrafo 4º del Titulo Preliminar del Código Civil, para que
soberanamente y como interprete fiel aplique una ley en su genuino
sentido. Si al fallar un reclamo tributario se acoge sin mas a una
interpretación administrativa, otorgándole la calidad de norma con
valor igual o superior a una ley, estaría renunciando a su función
fundamental de juzgador, y, al mismo tiempo, reconocería su falta de
independencia para impartir justicia ya que acataría la posición de
uno de los contendientes con el solo argumento de su autoridad
jerárquica superior (fundamento 19º) (Revista Gaceta Jurídica Nº 29,
página 5).
16º. -Que coincide con las argumentaciones dadas la historia
fidedigna del establecimiento de la Ley 18.383, específicamente en lo
referido a su artículo 63, que derogó la palabra “fallos” en la letra c)
177
del artículo 7º del Decreto con Fuerza de Ley Nº 7 de 1980,
excluyendo de las atribuciones, responsabilidades y obligaciones del
Director, que pueda supervigilar el cumplimiento de las instrucciones
que sobre las leyes y reglamentos imparta, en los fallos dictados por
los Directores Regionales, en cuya discusión y en especial en la
sesión conjunta celebrada por las comisiones legislativas el día 29 de
noviembre de 1984 el Director del Servicio de Impuesto Internos de
la época señalo “que también interesan las atribuciones del Director,
y lo establecido en el articulo 7º, relacionado con los fallos de los
Directores Regionales. Al respecto – continua--, se ha informado que
los Directores Regionales son jueces y deben ejercer jurisdicción.
Declara que por eso no cree que sea técnicamente aceptable que los
Directores Regionales tengan que fallar de acuerdo con lo que les
diga otro funcionario, aunque sea el Director del Servicio. Agrega que,
seguramente, se adecuará a las interpretaciones que se han dado de
acuerdo con la ley, pero ello no significa que el Director Regional no
pueda tener otro criterio. Reitera que eso, técnicamente, es
inapropiado, y que se sale de los conceptos existentes sobre
jurisdicción”.
17º. - Que los órganos del Estado deben someter su acción a
la Constitución Política de la República y a las normas dictadas
conforme a ella, actuando validamente previa investidura regular de
sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que precise
la ley respectiva. La infracción de estas disposiciones genera las
responsabilidades y sanciones consiguientes, entre ellas, la nulidad
del acto o resolución (artículos 6º y 7º de la Constitución); nulidad
que el juez puede y debe declarar de oficio, cuando aparece de
manifiesto en el procedimiento de que conoce, como es el caso de
178
autos, privando de eficacia a las resoluciones relacionadas en el
motivo séptimo de esta sentencia, tanto por encontrarse derogadas
las disposiciones legales que le sirvieron de fundamento y en virtud de
las cuales fueron dictadas, como por estar en contradicción con las
normas, principios y garantías individuales que nuestra Carta
Fundamental establece sobre la jurisdicción.
18º. -Que por lo concluido, el presente juicio ha substanciado, y
la sentencia que se revisa ha sido dictada por autoridades
administrativas que carecen de jurisdicción; vicio que influye
substancialmente en la marcha del juicio y en lo dispositivo de la
sentencia, pero reparables del modo que se dirá en lo resolutivo.
Por estas consideraciones y citas legales, y en atención,
también, a lo que disponen los artículos 84 inciso tercero y 775 del
Código de Procedimiento Civil, así como también el 148 del
Tributario se declara:
a) que se invalidaba la resolución de once de agosto de mil
novecientos noventa y siete, escrita a fojas 33, y se declara que, por
no haber sido dictada por tribunal establecido por la ley, ella carece
de todo efecto y eficacia;
b) que se repone la causa al estado que el Juez Tributario
competente dé el debido trámite a la Reclamación interpuesta a fojas
1 de estos autos, invalidándose consecuentemente todo lo obrado y
c) que, como consecuencia de lo anterior, no se emite
pronunciamiento respecto de la apelación que venía concedida.
Regístrese y devuélvase. No firma el Ministro Señor Solís, por
encontrarse ausente, no obstante haber concurrido a la vista de la
causa. Nº 6.741-97. Pronunciada por los Ministros Señor Carlos
179
Cerda Fernández, Señor Cornelio Villaroel Ramírez y Señor Alejandro
Solís Muñoz.
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