Livro-Texto - Unidade I PDF

Ciências Contábeis
Integrada
Autores: Prof. Me. Alexandre Saramelli
Profa. Ma. Divane Alves da Silva
Colaboradora: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
Professores conteudistas: Me. Alexandre Saramelli / Ma. Divane Alves da Silva
Professor Mestre Alexandre Saramelli
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre em
Controladoria pela mesma universidade.
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador, em áreas de custos e orçamentos, e
foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP.
Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial.
Como entusiasta da tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão
e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual.
Professora Mestra Divane Alves da Silva
Nascida na cidade de São Paulo, é mestre (strictu sensu) em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998),
com especializações (lato sensu) em: Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática
do Ensino Superior pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD)
pela Universidade Paulista (2011); além de graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis
Tibiriçá (1990) e em Filosofia – Bacharel e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional,
inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD).
Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Em relação à área acadêmica,
atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências Contábeis, nas modalidades presencial
e a distância, todos pela Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros didáticos
e realiza gravações de aulas.
É professora também de pós‑graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes Instituições
de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas Unidas – FMU.
É credenciada pela Fundap – Fundação para o Desenvolvimento Administrativo, onde atua como consultora/ docente para
elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S243c Saramelli, Alexandre.
Ciências contábeis integrada / Alexandre Saramelli, Divane Alves

da Silva. - São Paulo: Editora Sol, 2015.
176 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2-006/15, ISSN 1517-9230.
1. Ciências contábeis. 2. Métodos de custeio. 3. Reforma

tributária. I. Título. II. Silva, Divane Alves da.
CDU 657
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
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Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
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Vice-Reitora de Unidades Universitárias
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Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy

Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
Material Didático – EaD
Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Virgínia Bilatto
Amanda Casale
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
Apresentação.......................................................................................................................................................7
Introdução............................................................................................................................................................7
Unidade I
1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS – CONTROLE E APURAÇÃO
DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO..............................................................................................................................9
1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos.................................... 10
1.2 Esquema básico da formação do custo de produção............................................................. 14
2 Departamentalização.............................................................................................................................. 15
3 Métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades (ABC)............. 27
3.1 Custeio Baseado em Atividades – ABC......................................................................................... 54
3.2 Formação do custo de produção por produto.......................................................................... 66
3.3 Produção sob encomenda e produção contínua..................................................................... 77
3.4 Custo padrão (orçamento)................................................................................................................ 80
3.5 Controle de custos como vantagem competitiva.................................................................... 88
4 A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL ................................................................ 90
4.1 Apuração dos tributos sobre operação de compras e vendas – sistema
cumulativo e não cumulativo.................................................................................................................. 92
Unidade II
5 uma MANHÃ DECISIVA PARA Jussara..............................................................................................100
5.1 Uma conversa com Marina.............................................................................................................111
6 uma ROQUEIRA CONTADORA COM EXCELENTES RELACIONAMENTOS..................................120
6.1 Conversando com o gerente do banco......................................................................................128
6.2 Estão nos embromando? .................................................................................................................133
6.3 Poucas escolhas...................................................................................................................................137
6.4 O Presidente da Leerts virá nos visitar? ....................................................................................148
7 Um fantasma do passado voltará a assombrar?.............................................................159
8 A primeira trabalhadora de terceira onda.........................................................................161
Apresentação
É com extrema satisfação que apresentamos mais uma disciplina que compõe o nosso curso de
Ciências Contábeis – Ciências Contábeis Integrada.
É fato que estamos vivendo uma mudança em nossa sociedade numa velocidade assustadora, em
que diversos fatores poderiam explicá-la, dentre eles a revolução tecnológica, na qual produtos são
descartados praticamente do dia para noite!
Sabemos que toda mudança numa sociedade visa satisfazer as mais novas necessidades humanas,
e essas precisam ser saciadas a partir de bens e serviços, todos gerados pelas mais diversas atividades
empresariais.
Sendo assim, a formação dos mais diversos profissionais também precisa ser pautada por mudanças,
atualizações que possam justamente contribuir com satisfação dessas novas necessidades humanas; e
é evidente que o profissional de contabilidade não poderia ficar de fora.
Para tal, nós da UNIP Interativa também damos a nossa contribuição para essa “revolução didático-
contábil”, por meio da inserção de três disciplinas em nossa grade curricular que levam o futuro
profissional de contabilidade a deparar-se com situações práticas, em que a solução/decisão a ser
tomada tenha sempre a teoria como maior aliada. As disciplinas são: Ciências Contábeis Interdisciplinar,
estudada no período anterior, e agora a disciplina Ciências Contábeis Integrada; para o próximo período
será oferecida da disciplina Tópicos de Atuação Profissional.
Apenas para ressaltar a importância do profissional de contabilidade na contribuição do crescimento

e solidificação dos mais diversos negócios empresariais, em 18 de março de 2013, em sessão solene do
Congresso Nacional no plenário do Senado Federal, foi lançada a campanha “2013: Ano da Contabilidade
no Brasil”. Sem qualquer cunho político, o lançamento dessa campanha foi realizado a partir da preposição
do senador João Vicente Claudino (PTB-PI) e da deputada Iracema Portela (PP-PI), aos quais nós todos
da classe contábil rendemos nossos sinceros agradecimentos, por nos colocarem num local de destaque
na nossa profissão.
Introdução
Estamos vivendo um momento em nossa sociedade em que a mudança ocorre de tal forma que, em
muito momentos, pensamos que não daremos conta da velocidade que é imposta em todas as áreas,
quer no âmbito pessoal e/ou empresarial.
Em relação ao cenário empresarial, ao longo do nosso curso de Ciências Contábeis, por meio do
estudos das disciplinas, tivemos condições de entender o quanto é necessário o uso da Contabilidade
nas mais diversas decisões empresariais.
Considerando-se a velocidade dessas mudanças, as disciplinas do nosso curso tiveram que ser
adaptadas á essa realidade, ou seja, não basta apenas conhecer a teoria de forma isolada, sabemos que
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as operações numa empresa ocorrem de forma pluralizada, ao mesmo tempo se compra, se vende, se
paga e se recebe. Assim, as decisões também precisam acontecer de forma rápida, porém, para que essas
alcancem êxito, o conhecimento teórico sobre a situação será de grande valia. Trocaremos, portanto, o
empirismo pela ciência.
Sendo assim, basicamente três disciplinas foram inseridas em nosso curso: Ciências Contábeis
Interdisciplinar, Ciências Contábeis Integrada e Tópicos de Atuação Profissional, cada uma com sua
particularidade, porém, todas como o mesmo objetivo, levar a teoria às situações práticas, em que você
futuro profissional de contabilidade será questionado sobre decisões a serem tomadas nas mais diversas
áreas que compõem uma empresa, quer na administrativa, financeira, marketing, recursos humanos ou
industrial.
Especificamente, a disciplina Ciências Contábeis Integrada, que por ora iniciamos nossos estudos,
uma vez que já estudamos no período anterior a disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, e para
o próximo período fecharemos a tríade com Tópicos de Atuação Profissional, irá abordar, dentre as
diversas operações que envolvem uma empresa, principalmente as industriais: o controle de custos e
tributação sobre compra e venda de itens do estoque.
A escolha da atividade industrial justifica-se pela complexidade da respectiva operação –

transformação de matéria prima, mão de obra direta e insumos em produtos acabados –; e toda a
abordagem se dará por meio da continuidade do “estudo de caso” iniciado na disciplina Ciências
Contábeis Interdisciplinar, que ora utilizamos para evidenciar operações/decisões dessa natureza.
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Unidade I
Introdução
Esta Unidade tem a finalidade de levar da melhor maneira possível a integração dos mais variados
assuntos tratados nas inúmeras disciplinas estudadas até o momento, quer as de formação geral
(Comunicação e Expressão, Economia, Matemática Financeira, entre outras) quer as de formação
profissional (disciplinas relacionadas à área contábil: Contabilidade, Contabilidade Financeira,
Contabilidade Societária, Contabilidade de Custos, entre outras).
Para cumprir nosso propósito, daremos continuidade ao caso fictício das irmãs gêmeas Josefa e
Jussara da Silva, iniciado e estudado na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, na qual essas, por
influência da família, resolveram abrir seu próprio negócio, a “Confecções de Uniformes Empresariais
das Gêmeas Ltda.”, uma empresa que busca a inovação num mercado extremamente competitivo –
uniforme empresariais. Pretendem, dentro das situação financeira que possuem, atender aos seus
clientes de forma personalizada, mas por orientação de sua exímia contadora, a Sra. Marina, sabem o
desafio que têm pela frente, principalmente os relacionados à formação dos custos de produção, base
para a formação de preço e outras tomadas de decisão relacionadas à receita de uma empresa.
1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS – CONTROLE E

APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
Já estudamos que na Revolução Industrial, ocorrida na Inglaterra por volta do século XVIII, diversas
descobertas contribuíram para colocar em prática a produção dos mais diversos itens que pudessem, de
alguma maneira, facilitar a vida das pessoas, portanto, o papel da ciência é indiscutível.
Hoje, com a Revolução Tecnológica, poderíamos afirmar que as indústrias brasileiras de modo geral
estariam fabricando seus produtos de forma mais rápida e competitiva, mas não é exatamente isso que
está acontecendo, basta acompanharmos o noticiário econômico, em que é evidenciado o alto preço
dos produtos fabricados em nosso País, o que compromete a vinda de novos investimentos.
Você já deve ter lido sobre a baixa qualidade da mão de obra brasileira, principalmente as
relacionadas à área industrial; pois, por hoje necessitarem de conhecimentos relacionados à tecnologia
da informação para operar as mais diversas máquinas, muitos trabalhadores não estão preparados
para essa nova função, que leva a indústria brasileira a importar mão de obra do Chile e da Argentina,
principalmente.
Além disso, ainda precisamos considerar a excessiva carga tributária que, onerando a folha
de pagamento, passa a onerar também o preço final dos nossos produtos, prejudicando assim, a
concorrência.
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Unidade I
Em alguns momentos, o governo federal é obrigado a interferir na economia nacional por meio
de programas que reduzem a carga tributária relacionada a alguns produtos, como automóveis,
eletrodomésticos, telefones celulares, entre outros, ou em até mesmo interferir na redução da tributação
sobre a folha de pagamento e na redução da contribuição previdenciária para alguns setores. Todas
essas medidas ajudam em certo ponto a elevar o faturamento das empresas.
Porém, entendemos que todas essas ações são importantes e necessárias para o bom andamento
da economia brasileira, mas o que queremos evidenciar aqui é que na maioria das empresas falta
um controle interno dos custos de produção, um controle que deve ser aplicado tomando-se como
base a realidade daquela empresa, onde não existam dúvidas de que haverá sempre a necessidade
de conhecimentos técnicos que, aplicados da melhor maneira possível, venham reduzir os custos de
produção, principalmente os relacionados aos desperdícios, que acabam agredindo a natureza.
Entendemos que, além dos conhecimentos técnicos, exigidos para o desempenho de quaisquer
funções, é necessário haver uma conscientização por parte de todos – empresários e empregados –, que
leve realmente a um cuidado com a nossa sociedade, a qual afinal é de todos!
Entendemos ainda, que conscientização só ocorre por meio da educação em que, ao obtermos mão
de obra qualificada, carga tributária adequada e preços competitivos dos nossos produtos, o ganho será
de todos.
Saiba mais
Sobre a desoneração da folha de pagamento, acesse o link: <http://

www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2012/CartilhaDesoneracao.
pdf>.
1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos
Com a finalidade de realmente recordar os conceitos aplicados na área de custos, já estudados em

nosso curso de Ciências Contábeis, reapresentamos cada conceito, os quais serão úteis para melhor
entendimento sobre a disciplina que ora estudamos: Ciências Contábeis Integrada.
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando atender a diversas finalidades para as
quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada
produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa
possa operar.
a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem ser classificados como diretos ou
indiretos.
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b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser classificados como fixos e variáveis.
Em relação aos produtos
A regra básica para a classificação dos custos em relação a um produto, em diretos e indiretos, é a
seguinte:
• Se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será
direto.
• Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto.
Os custos diretos são assim denominados porque seus valores e quantidades podem ser
identificados com um produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique armários de madeira. Para esse tipo de
produto, a indústria teria os seguintes custos diretos:
• matéria-prima: madeira;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha diretamente na produção do armário, ou
seja, no corte da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de acessórios, envernizamento
etc.
Os custos indiretos são assim denominados porque seus valores, e principalmente quantidade, não
podem ser identificados facilmente com um produto específico. A dificuldade de identificação desse
tipo de custo em relação a um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na fabricação de
vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos indiretos são difíceis de identificação em relação a cada
produto, o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por meio de um critério de rateio, o
qual será estimado ou até mesmo atribuído pela empresa.
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica armários. Para esse tipo de produto, a
indústria teria os seguintes custos indiretos:
• cola, verniz, lixa;
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno
etc.);
• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
• aluguel do prédio da fábrica;

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Unidade I
• energia elétrica sem medidor em cada máquina, impossibilitando identificar o consumo de energia
em relação a cada produto fabricado etc.
Em relação ao volume de produção
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre em função do comportamento
dos elementos de custos em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, incorre-se em um montante de custos.

Se esse nível de produção aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens
de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, e outros itens de custo não
acompanharão.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um determinado período, os custos podem ser
classificados em custos fixos e custos variáveis.
Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de produção, permanecem constantes, não
se alterando com as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o exemplo da fábrica de
armários, tanto faz a empresa produzir dez ou trinta unidades de certo tipo de armário em um mês, por
exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos fixos:
• aluguel da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos;
• salário e encargos da supervisão de fábrica;
• prêmios de seguros de prédio da fábrica etc.
Os custos fixos possuem algumas características, dentre as quais destacamos:
• o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção;
• apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida em que a produção aumenta.
Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu valor total em função do volume de
produção da empresa.
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Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para esse tipo de produto, a
indústria teria os seguintes custos variáveis:
• matéria-prima: madeira;
• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características, dentre as quais destacamos:
• o seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção;
• apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida.
Outras terminologias aplicadas à área custos
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes oportunidades de se encontrar com outros
tipos de denominações referentes a custos, dentre as quais destacamos:
• Custos departamentais: as informações contábeis e referentes a custos, que a moderna

administração geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes classes: custos por
produtos ou custos por departamentos; são necessárias para segregar os diferentes processos
produtivos, assegurar um melhor fluxo da produção e determinar o custo do produto.
Os departamentos, normalmente, são classificados em departamentos de produção, em que

estão centralizados os processos de produção, como numa fábrica de geladeira, na qual teríamos
as operações de estamparia, montagem, pintura e acabamento final.
A seguir temos os departamentos classificados em departamentos não produtivos ou auxiliares

de produção ou indiretos.
Os departamentos auxiliares não estão diretamente relacionados ao processo de produção, mas

prestam serviços a ele, como recebimento de matérias-primas, estoque, controle de qualidade,
manutenção.
• Custo do produto: é o custo associado às unidades produzidas, envolvendo o material, a mão de

obra e os gastos de fabricação.
• Custo das matérias-primas disponíveis: representa o valor do estoque inicial de matérias-

primas mais o valor das compras de matérias-primas efetuadas no período.
• Custo das matérias-primas consumidas: representa o custo das matérias-primas disponíveis

menos o estoque final de matérias-primas.
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Unidade I
• Custo primário: representa o valor da soma da matéria-prima mais a mão de obra direta.
• Custo de transformação: representa o valor dos custos incorridos para transformar matéria-
prima em produto. Compreende os custos com a mão de obra direta e o custo indireto de
fabricação. O custo de transformação é chamado também de custo de conversão.
• Custo de produção do período: também chamado de custo de fabricação do período, compreende

a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica.
É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, com mão de obra direta e indireta e com os
gastos gerais de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção do período, sem considerar o valor
do estoque inicial dos produtos em elaboração.
• Custo de produção: compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de

produtos em elaboração. Corresponde à soma dos custos de matéria-prima, mão de obra direta e
custos indiretos.
• Custo de produção acabada: compreende o custo de produção menos o estoque final de

produtos em elaboração. Este custo pode conter custos de períodos anteriores.
• Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende o custo da produção acabada no
período mais o estoque inicial de produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos produtos disponíveis para venda menos o
estoque final dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de produção de vários períodos.
Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É obtido pela divisão entre o custo total da
produção pela quantidade de unidades produzidas.
1.2 Esquema básico da formação do custo de produção
Também para fins de ilustração, retomamos o “esquema básico” para evidenciar que as operações
numa empresa ocorrem ao mesmo tempo, ou seja, pagamentos, recebimentos, compras, vendas,
contratações de pessoal, financiamentos bancários, enfim, operações comuns em diversas empresas e/
ou atividades; porém, numa atividade industrial, como adverte Sra. Mariana às sócias Josefa e Jussara, o
cuidado precisa ser redobrado na identificação e classificação de cada gasto ocorrido na empresa, uma
vez que somente aqueles relacionados à produção farão parte da formação do custo de produção. O
esquema basicamente divide-se em três passos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de uma relação de gasto incorrido em
determinado período);
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos;
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
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Observação
Vale informar que as despesas não fazem parte do processo de

produção, ou seja, são gastos consumidos para o desenvolvimento de
qualquer atividade empresarial, logo, serão consideradas para apuração do
resultado (lucro ou prejuízo) do período, independentemente da receita de
venda; enquanto que os custos de produção são gastos necessários para
formar o produto e que posteriormente serão recuperados com a receita
de venda desses.
2 Departamentalização
Entendendo toda a preocupação das jovens empresárias em obter o menor custo da sua produção,
sem comprometer a qualidade de seus produtos, a Sra. Marina apresenta uma forma que contribui
para um melhor conhecimento os custos. Porém, não em sua totalidade, mas para cada departamento
envolvido com a produção, talvez não seja o momento da aplicação da departamentalização na nova
empresa, uma vez que sua implantação irá gerar um gasto, o qual provavelmente as sócias e irmãs
Josefa e Jussara não estejam no momento dispostas a investir, mas valerá em muito conhecer mais essa
ferramenta para controle de custos – a departamentalização.
Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é
possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor
conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverão ser apropriados aos produtos.
Sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de
produção por produto.
Martins (2003, p. 65-66) conceitua departamento como sendo a:
[...] unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos,

representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se
desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa
porque sempre há um responsável para cada departamento ou, pelo menos,
deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de departamento à
responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso da
contabilidade de custos como forma de controle.
Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar

os custos ali envolvidos, principalmente os custos indiretos de fabricação, por serem apropriados aos
produtos somente pelo critério de rateio, o que já sabemos ser uma forma arbitrária de apropriar custos
aos produtos. Logo, os custos diretos em momento algum preocupam o controle de custos, vale lembrar
que esses são mensuráveis e identificáveis, ou seja, é possível conhecer o seu gasto efetivo à cada
produto fabricado.
15
Unidade I
Assim, Martins (2003) aponta que a divisão entre dois grandes departamentos no processo fabril
é importante para um melhor controle de custos, enquanto no departamento de produção os
produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos. Os
departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que
esses não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção
e/ou de serviços devem ser atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua
contribuição de como atribuir esses custos.
São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já

para os departamentos de serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração geral da
fábrica etc.
Em termos gerais, podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio

dos custos indiretos aos produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes
grupos (produção e serviços) já estaremos não só conhecendo os custos por departamento, como
também os controlando, e a atribuição será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um
produto não passar pelo departamento de pintura, não levará custos desse departamento, sendo
assim, seu custo de produção será mais próximo a uma realidade (vale lembrar que o critério de
rateio para os custos indiretos sempre existirão), mas jamais será o efetivo.
Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim

distribuídos:
Total dos Departamentos

custos Departamentos Custos
indiretos . Comum Departamentos indiretos de
de . Produção fabricação
. Produção . Produção por
fabricação →→ →→ . Serviços →→ →→
- CIF . Serviços produto
Figura 1
Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização,
utilizaremos o clássico exemplo desenvolvido por Martins (2003), o qual adaptamos e, a partir desses,
simularemos também a formação do custo de produção por produto sem a departamentalização (ou
seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação), para, finalmente, fazermos a
comparação entre as duas abordagens.
Exemplo:
Uma determinada empresa fabrica três modelos de fechaduras: simples, luxo e superluxo. Os custos
durante o mês foram os seguintes:
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Tabela 1
Custos indiretos de
Produto Custos diretos fabricação Total
Fechadura – mod. básico 288.000 - -
Fechadura – mod. luxo 365.000 - -
Fechadura – mod. superluxo 467.000 - -
Total........................ 1.120.000 720.000 1.840.000
Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à
identificação com o respectivo produto, conforme ilustra a tabela, porém os custos indiretos, como já
sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto vamos
utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá-los.
Os Custos Indiretos de Fabricação – CIF, são os seguintes:
Aluguel da área de produção.............................................................150.000

Energia elétrica.......................................................................................... 90.000
Materiais indiretos.................................................................................... 60.000
Mão de obra indireta.............................................................................350.000
Depreciação das máquinas.................................................................. 70.000
Total..............................................................................................................720.000
a) Apuração dos custos de produção por produto com departamentalização:
A empresa possui três departamentos de produção e quatro departamentos de serviços. São os

seguintes:
Quadro 1
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS

Controle de Admnistração
Usinagem Cromeação Montagem Almoxarifado Manutenção
Qualidade Geral
Conhecendo os departamentos e sua respectiva classificação, produção e serviços, começa-se a

investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento para, em seguida, determinar o critério
de rateio a ser adotado. Conforme Martins (2003), os custos inicialmente foram assim identificados:
Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no DS – Administração
Geral – $ 150.000.
Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os
departamentos de produção – DP:
17
Unidade I
DP – Usinagem........................................................................................... 30.000
DP – Cromeação.........................................................................................10.000
DP – Montagem..........................................................................................10.000
DS – Administração Geral (*)............................................................... 40.000
Total................................................................................................................ 90.000
(*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento
de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos – Produção
e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz.
b) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que
consumiram esses materiais durante o mês:
DS – Administração Geral...................................................................... 18.000

DS – Almoxarifado.....................................................................................10.000
DS – Controle de Qualidade.....................................................................5.000
DS – Manutenção........................................................................................9.000
DP – Usinagem..............................................................................................6.000
DP – Cromeação...........................................................................................4.000
DP – Montagem........................................................................................_ 8.000
Total............................................................................................................... 60.000
c) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com
salários e encargos sociais:
DS – Administração Geral...................................................................... 80.000

DS – Almoxarifado.................................................................................... 60.000
DS – Controle de Qualidade.................................................................. 30.000
DS – Manutenção..................................................................................... 60.000
DP – Usinagem........................................................................................... 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 30.000
DP – Montagem......................................................................................... 50.000
Total..............................................................................................................350.000
d) Manutenção das máquinas – os controles do imobilizado apontam:
DS – Administração Geral.........................................................................8.000
DS – Controle de Qualidade...................................................................10.000
DS – Manutenção..................................................................................... 16.000
DP – Usinagem............................................................................................21.000
DP – Cromeação........................................................................................ 13.000
DP – Montagem........................................................................................ 2.000
Total.................................................................................................................70.000
18
É possível apresentarmos a seguinte tabela-resumo, lembrando que ainda não efetuamos o rateio
dos custos indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de
Produção quanto de Serviços.
Tabela 2 - Custos indiretos de fabricação por departamento

Custos Controle Administr. Total
Indiretos Usinagem Cromeação Montagem de Almoxarifado Manutenção Geral
Qualidade
Aluguel .- .- .- .- .- .- 150.000 150.000
Energ. Elétrica 30.000 10.000 10.000 .- .- .- 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
Conforme já informado, o processo de departamentalização exige uma análise criteriosa para

distribuição dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for o caso) quanto
entre os departamentos de produção (quando também for o caso), e/ou entre ambos; porém sempre
haverá a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser pautada de maneira extremamente
racional.
Martins (2003) utiliza-se da seguinte sequência:
Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos
diversos critérios para distribuir o montante de $ 296.000, são esses:
Aluguel: o rateio de $ 150.000 será com base na área ocupada, e chega-se aos seguintes valores:
DS – Manutenção..................................................................................... 25.000
DS – Almoxarifado.................................................................................... 20.000
DS – Montagem......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 20.000
DP – Usinagem......................................................................................... 30.000
Total..............................................................................................................150.000
Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ 40.000, tomando como base o número de
pontos de luz:
DS – Manutenção..................................................................................... 13.000
DS – Almoxarifado.......................................................................................6.000
DS – Controle de Qualidade.....................................................................8.000
19
Unidade I
DS – Montagem............................................................................................7.000
DP – Cromeação...........................................................................................2.000
DP – Usinagem........................................................................................... 4.000
Total................................................................................................................ 40.000
Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: a empresa resolveu somar os três
valores ($ 18.000 + $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com distribuição proporcional
ao número de supervisores em cada departamento:
DS – Manutenção..................................................................................... 22.000
DS – Almoxarifado.......................................................................................9.000
DS – Montagem..........................................................................................21.000
DP – Cromeação........................................................................................ 16.000
DP – Usinagem......................................................................................... 19.000
Total..............................................................................................................106.000
Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos departamentos de
serviços (DS) e departamentos de produção (DP):

Custos
Controle de Almoxarifado Administr. Total
Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Manutenção
Qualidade Geral
Aluguel .- .- .- .- .- .- 150.000 150.000
Ener. 30.000 10.000 10.000 .- .- .- 40.000 90.000
elétrica
Mat. 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
indiretos
M.O. 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
indireta
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total......... 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio 30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .-
dos custos 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .-
da Adm.
Geral 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .-
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .- 720.000
Podemos verificar na tabela-resumo que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam
alocados no DS – Administração Geral foi distribuído para os demais departamentos – DS e DP. Sendo
assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de
rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs, para então
levarmos aos produtos e assim conhecermos os custos de produção por produto, conforme já explicado.
20
Rateio dos custos da manutenção: agora são os custos do DS e equivalem a $ 145.000, que
deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá, como
base, o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, temos:
DS – Almoxarifado.................................................................................... 15.000
DP – Cromeação........................................................................................ 40.000
DP – Usinagem........................................................................................ 50.000
Total..............................................................................................................145.000
Portanto, a tabela-resumo tem os custos indiretos assim distribuídos:

Custos Total
Montagem Controle
Indiretos de Administr.
Usinagem Cromeação Qualidade Almoxarifado Manutenção Geral
Aluguel .- .- .- .- .- .- 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .- .- .- 40.000 90.000
Mat. 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
indiretos
M. O. 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
indireta
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio 30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .-
dos custos 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .-
da Adm.
Geral 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .-
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .- 720.000
b) Rateio 50.000 40.000 .- 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .-
dos .(40.000) .-
custos da
Manutenção .(106.000) .-
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .- .- 720.000
É de fácil compreensão que o DS – Manutenção não serviu o DP – Montagem, logo, esse não recebeu
custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da departamentalização sobre
a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos continua,
sempre da direita para esquerda, conforme aponta a tabela-resumo.
Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ 120.000 e, pelo fato de
servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí-los igualmente:
DP – Monagem.......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 40.000
21
Unidade I
DP – Usinagem........................................................................................... 40.000
Total..............................................................................................................120.000
Nova tabela-resumo é apresentada:

Custos Controle Total
Indiretos Usinagem Cromeação Montagem de Almoxarifado Manutenção Administr.
Geral
Qualidade
Aluguel .- .- .- .- .- .- 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .- .- .- 40.000 90.000
Mat. 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
indiretos
M. O. 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
indireta
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .-
a) Rateio dos
custos da 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .-
Adm. Geral
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .-
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .- 720.000
50.000 40.000 .- 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .-
b) Rateio dos
custos da .(40.000) .-
Manutenção
.(106.000) .-
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .- .- 720.000
40.000 40.000 40.000 .- .(120.000) .(145.000) .(150.000) .-
c) Rateio dos
custos do .(40.000) .-
Almoxarifado
.(106.000) .-
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 .- .- .- 720.000
Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS – Controle de Qualidade aos demais DPs.
Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse DS
que estão em $ 127.000 tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs, e nesse
período temos a seguinte informação:
DP – Monagem........................... 136 53,6 %

DP – Cromeação............................88 34,6 %
DP – Usinagem..........................._ 30 11,8 %
Total e testes.............................. 254 100,0 % (*)
(*) Aplicamos a regra de três para cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo
total de $ 127.000 aos DPs.
22
DP – Montagem......................................................................................... 68.000
DP – Cromeação........................................................................................ 44.000
DP – Usinagem........................................................................................... 15.000
Total..............................................................................................................127.000
Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 2003).
Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme
demonstra a tabela-resumo a seguir:

Custos Controle Administr. Total
Indiretos Usinagem Cromeação Montagem de Almoxarifado Manutenção Geral
Qualidade
Aluguel .- .- .- .- .- .- 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .- .- .- 40.000 90.000
Mat. indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M. O. indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .-
a) Rateio dos
custos da 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .-
Adm. Geral
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .-
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .- 720.000
50.000 40.000 .- 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .-
b) Rateio dos
custos da .(40.000) .-
Manutenção
.(106.000) .-
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .- .- 720.000
40.000 40.000 40.000 .- .(120.000) .(145.000) .(150.000) .-
c) Rateio dos
custos do .(40.000) .-
Almoxarifado
.(106.000) .-
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 .- .- .- 720.000
d) Rateio dos 68.000 44.000 15.000 .(127.000) .(120.000) .(145.000) .(150.000) .-
custos - .(40.000) .-
Contr.
de Qualidade .(106.000) .-
Total............. 308.000 219.000 193.000 .- .- .- .- 720.000
Para concluirmos o processo de departamentalização, resta-nos transferir aos produtos os custos

indiretos de fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo de rateio a ser escolhido
pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produção por produto.
23
Unidade I
A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (usinagem, cromeação
e montagem), nos respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000, aos três produtos por ela
fabricados: fechaduras nos modelos básico, luxo e superluxo. O critério de rateio escolhido foi a base do
número de “horas-máquinas” que cada produto utilizou nesses DPs. Assim temos:
Tabela 7
Produto Usinagem Cromeação Montagem Total / hm

Fechadura – modelo básico 80 60 43 183
Fechadura – modelo luxo 120 120 70 310
Fechadura – modelo superluxo 150 120 80 350
Total.................................... 350 300 193 843
A tabela a seguir mostrará o custo industrial/hm e o gasto com o respectivo produto:
Tabela 8
Custo $ 308.000 = $ 880/hm $ 219.000 = $ 730/hm $ 193.000 = $ 1.000/hm

industrial/ hm 350hm 300hm 193hm .-
Fechadura - modelo 80hm x $ 880/hm = 60hm x $ 730/hm 43 hm x $ 1.000/hm =
básico
$ 70.400 $ 43.800 $ 43.000 $ 157.200
luxo
$ 105.600 $ 87.600 $ 70.000 $ 263.200
superluxo $ 132.000 $ 87.600 $ 80.000 $ 299.600
Total.................. $ 308.000 $ 219.000 $ 193.000 $ 720.000
Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o
custo de produção por produto (CD + CIF).
Tabela 9
Custos indiretos de
Produto Custos diretos Total
fabricação
Fechadura – modelo básico 288.000 157.200 445.200
Fechadura – modelo luxo 365.000 263.200 628.200
Fechadura – modelo superluxo 467,000 299.600 766.600
Total..................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por
produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos:
24
Tabela 10
Custo de
Custo de
Produto Quantidade produção
produção total unitária
Fechadura – modelo básico 445.200 13.000 $ 34,25
Fechadura – modelo luxo 628.200 11.000 $ 57,11
Fechadura – modelo superluxo 766.600 9.000 $ 85,18
Total.......................... 1.840.000 33.000 .-
Apuração dos custos de produção por produto sem departamentalização:
Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém
sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos
indiretos de fabricação aos produtos:
Tabela 11
Custos diretos Custos indiretos

Produto Total
de fabricação
Fechadura – modelo básico 288.000 - -
Fechadura – modelo luxo 365.000 - -
Fechadura – modelo superluxo 467,000 - -
Total.................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Sabemos que há diversos critérios de rateio para atribuição dos custos indiretos aos produtos, porém,
para esse exemplo escolhemos a atribuição com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim
temos:
Tabela 12
Produto Quantidade % CIF

Fechadura – modelo básico 13.000 39,4 $ 283.680
Fechadura – modelo luxo 11.000 33,3 $ 239.760
Fechadura – modelo superluxo 9.000 27,3 $ 196.560
Total.......................... 33.000 100,0 $ 720.000
Custo de produção por produto:
Tabela 13
Custos diretos Custos indiretos

Produto Total
de fabricação
Fechadura – modelo básico 288.000 283.680 571.680
25
Unidade I
Fechadura – modelo luxo 365.000 239.760 604.760

Fechadura – modelo superluxo 467.000 196.560 663.560
Total.......................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Custo de produção por unidade de produto:
Tabela 14
Custo de
Custo de
Produto Quantidade produção
produção total unitária
Fechadura – modelo básico 571.680 13.000 $ 43,97
Fechadura – modelo luxo 604.760 11.000 $ 54,99
Fechadura – modelo superluxo 663.560 9.000 $ 73,73
Total.......................... 1.840.000 33.000 __
Tabela comparativa: custo de produção unitária com e sem departamentalização:
Tabela 15
Sem Variação
Produto Com departamentalização departamentalização em %
Fechadura – modelo $ 34,25 $ 43,97 28,4 %
básico
Fechadura – modelo $ 57,11 $ 54,99 - 3,7 %
luxo
Fechadura – modelo $ 85,18 $ 73,73 - 13,4 %
superluxo
Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou
em 28,4% o custo da fechadura - modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo unitário
inferior ao critério com departamentalização.
Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com
departamentalização quanto sem, foram os mesmos $ 720.000 distribuídos aos produtos. O que temos
na departamentalização (conforme já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os custos
indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de
cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao rateio, porém, sempre de
uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção por produto leva a empresa a tomar
decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecerá, por
sempre depender do processo de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Não há dúvidas de que a departamentalização evidencia o gasto com os custos indiretos de fabricação
de uma maneira mais adequada, ou seja, departamentos que não serviram um determinado produto
não teriam porque recarregá-los com seus custos; porém, há de se notar também que a utilização da
26
ferramenta departamentalização gera um gasto para a empresa em relação ao pessoal e outros gastos
necessários para sua utilização. Assim, a decisão em implantar ou não tal ferramenta deverá ser feita
de forma que gere informações suficientes para sua decisão, em outras palavras, o gasto envolvido para
sua implantação e utilização não poderá ser maior que o respectivo benefício que possa ser gerado com
essa ferramenta.
3 Métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades

(ABC)
Sendo de extrema importância a formação dos custos de uma empresa, principalmente as

relacionadas à atividade industrial, devido à transformação de matéria-prima e mão de obra (os custos
diretos) em produto acabado, não esquecendo-se de incluir os demais custos vindos da produção, os
chamados custos indiretos de fabricação, a legislação estabeleceu normas para registrar os custos no
período, considerando-se os custos incorridos numa fabricação e efetivamente aqueles recuperados por
meio das vendas desses produtos. Em outras palavras, para o fisco os custos com a produção tornam-se
investimentos (estoques registrados no Ativo) e esses só serão reconhecidos no resultado no momento
da venda (custo dos produtos vendidos); logo, produtos não vendidos (estoques) não poderão ter custos
reconhecidos no momento de sua fabricação, exceto pelas vendas.
Diversos métodos são utilizados pelas empresa para formação do seu custo de produção, porém,
somente o método do custeio por absorção é aceito pela legislação fiscal, ou seja, para fins tributários,
o que chamamos de método contábil. Mas, ao longo desse nosso livro de Ciências Contábeis, vimos que
em muitas situações precisamos saber os métodos contábeis e gerenciais: os contábeis, já sabemos,
atendem ao fisco, e os gerenciais contribuem com a administração interna das empresas; logo, ambos
os métodos são importantes para uma boa condução dos negócios empresariais.
Em relação à área de custos, especificamente, à formação dos custo de produção, há diversos

métodos gerenciais, abordaremos (ou melhor recordaremos) dois desses métodos: o custeio variável
e o custeio baseado em atividades (ABC). O ABC, pelas suas particularidades, será estudado no
item 1.4.1.
Custeio por absorção
Em termos gerais, resume-se em:
• Sistema contábil.
• Único sistema aceito pela legislação do Imposto de Renda e pela auditoria externa.
• Atende aos princípio contábeis.
• Consiste na apropriação de todos nos custos: diretos + indiretos.
27
Unidade I
Custeio variável
Em termos gerais, resume-se em:
• Sistema gerencial → tomada de decisão.

• São apropriados aos custos de produção, somente os custos variáveis.
• Os custos fixos serão considerados como “despesas” e lançados no resultado do período.
• Apura-se a margem de contribuição, a qual tem a finalidade de evidenciar o quanto é possível
cobrir os custos e despesas fixas do período.
Fórmula da margem de contribuição:
MC = preço venda unitário – (custos variáveis + despesas variáveis)
Tomando-se como uma situação hipotética, a Sra. Marina faz questão de informar às sócias Josefa e
Jussara que com um planejamento da produção é possível entender a formação dos resultados obtidos por
um determinado período, tanto em termos contábeis (método do custeio por absorção), quanto por uma
análise gerencial (método do custeio variável). No exemplo a seguir, adaptado de Martins (2003), abordaremos
os dois métodos de custeio: absorção e variável. Considerando os mesmos dados do enunciado, ao final de
cada método teremos uma tabela-resumo que ilustra a formação de cada situação: custo de produção total,
unitária, custo dos produtos vendidos, enfim, informações necessárias para responder aos métodos por ora
propostos. Concluindo o exemplo, teremos uma tabela comparativa, na qual destacaremos a formação dos
resultados obtidos pelos dois métodos de custeio nos quatro anos descritos no respectivo exemplo.
Exemplo:
Informações para formação do custo de produção:
Custos variáveis:
Matéria-prima.........................................................................................R$ 20,00 por unidade

Energia elétrica.......................................................................................R$ 6,00 por unidade
MOD - Mão de Obra Direta................................................................R$ 4,00 por unidade
Total.............................................................................................................R$ 30,00 por unidade
Custos fixos:
MOI- Mão de Obra Indireta................................................................R$ 1.300.000,00 por ano

Depreciação..............................................................................................R$ 400.000,00 por ano
Manutenção.............................................................................................R$ 300.000,00 por ano
Diversos......................................................................................................R$ 100.000,00 por ano
Total.............................................................................................................R$ 2.100.0000,00 por ano
28
Despesas gerais
Administrativas.......................................................................................R$ 155.450,00 por ano

Comerciais.................................................................................................R$ 97.380,00 por ano
Preço de venda........................................................................................R$ 75,00 por unidade
Movimentação do estoque dos produtos acabados, não havendo estoques iniciais:
Tabela 16
Período Produção em unidades Venda em unidades Estoque em unidades

1º ano 60.000 40.000 20.000
2º ano 50.000 60.000 10.000
3º ano 70.000 50.000 30.000
4º ano 40.000 70.000 -o-
Pede-se para cada ano:
a) Apurar o custo de produção total do período.
b) Apurar o custo de produção vendida do período.
c) Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
d) Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Para melhor entendimento, em relação à formação do resultado (lucro ou prejuízo) obtido, aplicando-
se os dois métodos de custeio (absorção e variável), manteremos os mesmos dados (custos e preço de
vendas) para os quatro anos, e dispensaremos a tributação, somente para fins didáticos.
Resolução pelo custeio por absorção:
1º ano:
• Apurar o custo de produção total do período.
Custo de produção do período:
Custos variáveis 60.000 unds. x $ 30,00.......................................= R$ 1.800.000,00

( + ) Custos fixos.....................................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período....................................= R$ 3.900.000,00
29
Unidade I
• Apurar o custo de produção vendida do período.
Custo de Produtos Vendidos (CPV):
CPV = custo de produção total = custo produção unitária x quantidade vendida

quantidade produzida
CPV = R$ 3.900.000,00 = R$ 65,00 x 40.000 unds → CPV = R$ 2.600.000,00

60.000 unds
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
Custo produção unitária x quantidade em estoque:
R$ 65,00 x 20.000 unds → estoque final = R$ 1.300.000,00
Ou
Custo de produção total – custo dos produtos vendidos
R$ 3.900.000,00 - R$ 2.600.000,00 → estoque final = R$ 1.300.000,00
• Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstração do Resultado do Exercício:
Vendas 40.000 unds x R$ 75,00 = R$ 3.000.000,00
( - ) CPV................................................................................... (R$ 2.600.000,00)

( = ) Lucro bruto.........................................................................R$ 400.000,00
(- ) Despesas gerais.................................................................(R$ 155.450,00)
( - ) Comerciais........................................................................... (R$ 97.380,00)
(=-) Lucro do período...............................................................R$ 147.170,00
2º ano:
Custos variáveis 50.000 unds. x $ 30,00...................= R$ 1.500.000,00

( + ) Custos fixos.................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período................= R$ 3.600.000,00
30
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.

Para apuração do CPV do 2º ano, teremos que considerar o estoque final do 1º ano que torna-se
estoque inicial de 2º ano, considerando-se que o método escolhido para avaliação do estoque foi o PEPS,
ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte apuração
para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente ao 2º ano:
Custo produção unitária = custo produção total

Custo produção unitária = R$ 3.600.000,00 → R$ 72,00

50.000 unds
Apuração do CPV do 2º ano:
Venda de todo o estoque final do 1º ano.... 20.000 unds x R$ 65,00 = R$ 1.300.000,00
Venda de parte da produção do 2º ano....... 40.000 unds x R$ 72,00 = R$ 2.880.000,00
Total das vendas do 2º ano e seu CPV......... 60.000 unds........................ = R$ 4.180,000,00
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo o estoque final do 1º ano foi vendido no 2º
ano, e que a produção do 2º ano foi de 50.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo,
teremos como estoque final do 2º ano um total de 10.000 unidades. Vamos aos cálculos:
Custo produção unitária x quantidade em estoque:
R$ 72,00 x 10.000 unds → estoque final = R$ 720.000,00
Ou
(Estoque inicial + custo de produção total) – custo dos produtos vendidos
(R$ 1.300.000,00 + R$ 3.600.000,00) - R$ 4.180.000,00 → estoque final = R$ 720.000,00
31
Unidade I
Vendas 60.000 unds x R$ 75,00.......... . R$ 4 500.000,00
( - ) CPV................................................................................... (R$ 4.180.000,00)

( = ) Lucro bruto...................................................................... R$ 320.000,00
(- ) Despesas gerais.................................................................(R$ 155.450,00)
( - ) Comerciais........................................................................... (R$ 97.380,00)
(=-) Lucro do período................................................................ R$ 67.170,00
3º ano:
Custos variáveis 70.000 unds. x $ 30,00.................= R$ 2.100.000,00

( + ) Custos fixos.................................................................= R$ 2.100.000,00
A aplicação da fórmula a seguir, só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos

estoque inicial de 3º ano, e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente
ao 3º ano:


70.000 unds
32
Venda de todo o estoque final do 2º ano 10.000 unds x R$ 72,00......... = R$ 720.000,00

Venda de parte da produção do 3º ano..... 40.000 unds x R$ 60,00....= R$ 2.400.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV........ 50.000 unds............................= R$ 3.120,000,00
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 2º ano foi vendido no 3º ano,
e que a produção do 3º ano foi de 70.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo teremos
como estoque final do 3º ano um total de 30.000 unidades, vamos aos cálculos:
Custo produção unitária x quantidade em estoque
R$ 60,00 x 30.000 unds → estoque final = R$ 1.800.000,00
Ou
(R$ 720.000,00 + R$ 4.200.000,00) - R$ 3.120.000,00 → estoque final = R$ 1.800.000,00
Vendas 50.000 unds x R$ 75,00...................................... R$ 3.750.000,00

(-) CPV...................................................................................... (R$ 3.120.000,00)
(=) Lucro bruto ........................................................................ R$ 630.000,00
(-) Despesas gerais .................................................................(R$ 155.450,00)
(-) Comerciais ............................................................................ (R$ 97.380,00)
(=) Lucro do período ............................................................... R$ 377.170,00
4º ano:
Custos variáveis 40.000 unds. x $ 30,00 .................= R$1.200.000,00

( + ) Custos fixos................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período...............= R$ 3.300.000,00
33
Unidade I

estoque inicial de 4º ano, e tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
ao 4º ano:


40.000 unds
Venda de todo o estoque final do 3º ano..... 30.000 unds x R$ 60,00... = R$ 1.800.000,00

Venda de toda produção do 4º ano............. 40.000 unds x R$ 82,50...... = R$ 3.300.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV....... 70.000 unds............................... = R$ 5.100,000,00
item a Entrar no Estoque será o Primeiro a Sair.
Não há estoques finais no 4º ano, ou seja, todo o estoque anterior e também a produção do 4º ano
foram totalmente vendidos durante o respectivo período.
Vendas 70.000 unds x R$ 75,00.................................... R$ 5.250.000,00

(-) CPV...................................................................................... (R$ 5.100.000,00)
(=) Lucro bruto..................................................................... R$ 150.000,00
(-) Despesas gerais............................................................... (R$ 155.450,00)
(-) Comerciais......................................................................... (R$ 97.380,00)
(=) Prejuízo do período...................................................... (R$ 102.830,00)
34
Tabela-resumo:
Tabela 17
Informações 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano

Custo de produção total R$ 3.900.000,00 R$ 3.600.000,00 R$ 4.200.000,00 R$ 3.300.000,00
Quantidade produzida 60.000 50.000 70.000 40.000
Custo de produção unitária R$ 65,00 R$ 72,00 R$ 60,00 R$ 82,50
Custo dos produtos vendidos R$ 2.600.000,00 R$ 4.180,000,00 R$ 3.120.000,00 R$ 5.100.000,00

Quantidade vendida 40.000 60.000 50.000 70.000
Valor do estoque final R$ 1.300.000,00 R$ 720.000,00 R$ 1.800.000,00 R$ 0,00

Quantidade em estoque 20.000 10.000 30.000 0
Diversas análises poderão ser feitas a partir dessa tabela-resumo, uma delas é a seguinte: é possível
observar que o custo de produção unitária sofre um acréscimo do 1º para o 2º ano (R$ 65,00 e R$ 72,00),
mas você deve se estar se perguntado, como isso pode ocorrer se os custos de produção têm os mesmos
valores para os quatro anos, conforme informado no enunciado do exemplo?
A explicação do aumento do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano com uma variação
de 10,8% (R$ 72,00 : R$ 65,00 x 100) ou em R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto menor for a quantidade produzida, maior será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período, em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção variável, lembrando que o
inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que o aumento do custo de produção unitária do 1º
para o 2º ano refere-se aos custos fixos, como veremos:
Custos fixos:
MOI- Mão de Obra Indireta............................. R$ 1.300.000,00 por ano

Depreciação........................................................... R$ 400.000,00 por ano
Manutenção.......................................................... R$ 300.000,00 por ano
Diversos................................................................... R$ 100.000,00 por ano
Total......................................................................... R$ 2.100.0000,00 por ano
1º ano
Quantidade produzida = 60.000.
Custo fixo por unidade = custo fixo total

35
Unidade I
Custo fixo por unidade = R$ 2.100.000,00 → R$ 35,00

60.000 unds
2º ano
Quantidade produzida = 50.000.

Custo fixo por unidade = R$ 2.100.000,00 → R$ 42,00.

50.000 unds
Assim, a diferença de R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) do custo de produção unitária é exatamente
a diferença entre os custos fixos por unidade (R$ 42,00 – R$ 35,00) do mesmo período, uma vez que o
custo variável por unidade não foi alterado.
Podemos, ainda, demonstrar a diferença de R$ 7,00 assim:
1º ano
Custo de produção unitária composto por:
Custo variável..........................................................................................R$ 30,00

( + ) Custo fixo por unidade..............................................................R$ 35,00
(=) Custo de produção unitária........................................................R$ 65,00 (A)
2º ano
Custo variável..........................................................................................R$ 30,00

(=) Custo de produção unitária........................................................R$ 72,00 (B)
Logo, o acréscimo do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano foi de R$ 7,00, ou seja: (B) – (A).
Ainda em relação à tabela-resumo, podemos analisar a formação dos estoques finais de produtos
acabados, ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados, para tal, repetiremos a tabela para
essa análise:
36
Tabela 18



1º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 1.300.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:
Custos variáveis por unidade = R$ 30,00 x 20.000 → R$ 600.000,00

(+) Custos fixos por unidade = R$ 35,00 x 20.000 → R$ 700.000,00
(=) Estoque final de produtos acabados........................... R$ 1.300.000,00
Em relação à variação do custo unitário de produção do 2º para o 3º ano, seguiremos o mesmo

raciocínio, ou seja, iremos demonstrar que a diferença ocorre a partir dos custos fixos por unidade,
uma vez que será a quantidade produzida que irá permitir um aumento ou redução do respectivo custo
por unidade, em outras palavras, quanto maior a quantidade produzida, menor será o custo fixo por
unidade, por demonstrar que a empresa está usando toda sua capacidade produtiva (homens, máquinas
e materiais).
Retomamos a tabela sobre a movimentação dos estoques: produção e vendas para análise da
variação do custo unitário de produção.
Tabela 19

1º ano 60.000 40.000 20.000
2º ano 50.000 60.000 10.000
3º ano 70.000 50.000 30.000
4º ano 40.000 70.000 -o-
37
Unidade I
Vamos precisar da tabela-resumo para analisar a formação dos estoques finais de produtos acabados,
ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados. Repetimos a tabela para essa análise:
Tabela 20



A explicação da redução do custo de produção unitária do 2º para o 3º ano com uma variação
de 16,7% ((R$ 60,00 : R$ 72,00) -1 x 100) ou em R$ 12,00 (R$ 60,00 – R$ 72,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto maior for a quantidade produzida, menor será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção,
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período. Em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção total variável, lembrando que
o inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que a redução do custo de produção unitária do 2º
Custos fixos:
MOI- Mão de Obra Indireta............................ R$ 1.300.000,00 por ano

Depreciação..........................................................R$ 400.000,00 por ano
Manutenção.........................................................R$ 300.000,00 por ano
Diversos..................................................................R$ 100.000,00 por ano
Total......................................................................... R$ 2.100.0000,00 por ano
2º ano
Quantidade produzida = 50.000


50.000 unds
38
3º ano


70.000 unds
Assim, a diferença de R$ 12,00 (R$ 60,00 – R$ 72 ,00) do custo de produção unitária é exatamente
Podemos, ainda, demonstrar a diferença de R$ 12,00 assim:
2º ano
Custo variável.........................................................................................R$ 30,00

( + ) Custo fixo por unidade.............................................................R$ 42,00
(=) Custo de produção unitária..................................................... R$ 72,00 (A)
3º ano
Custo variável..........................................................................................R$ 30,00

Logo, a redução do custo de produção unitária do 2º para o 3º ano foi de R$ 12,00, ou seja: (B) – (A).
essa análise:
39
Unidade I
Tabela 21



2º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 720.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:

(+)Custos fixos por unidade = R$ 42,00 x 10.000 → R$ 420.000,00
(=) Estoque final de produtos acabados............................ R$ 720.000,00
Em relação à variação do custo unitário de produção do 3º para o 4º ano, seguiremos o mesmo

raciocínio, ou seja, iremos demonstrar que a diferença ocorre a partir dos custos fixos por unidade,
uma vez que será a quantidade produzida que irá permitir um aumento ou redução do respectivo custo
por unidade. Em outras palavras, quanto maior a quantidade produzida, menor será o custo fixo por
unidade, por demonstrar que a empresa está usando toda sua capacidade produtiva (homens, máquinas
e materiais).
Retomamos a tabela sobre a movimentação dos estoques: produção e vendas para análise da
variação do custo unitário de produção.
Tabela 22

1º ano 60.000 40.000 20.000
2º ano 50.000 60.000 10.000
3º ano 70.000 50.000 30.000
4º ano 40.000 70.000 -o-
40
Vamos precisar da tabela-resumo para analisar a formação dos estoques finais de produtos acabados,
ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados: repetimos a tabela para essa análise:
Tabela 23



A explicação do aumento do custo de produção unitária do 3º para o 4º ano com uma variação
de 37,5% ((R$ 82,50 : R$ 60,00) -1 x 100) ou em R$ 22,50 (R$ 82,50 – R$ 60,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto menor for a quantidade produzida, maior será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção,
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período. Em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção total variável, lembrando que
o inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que a redução do custo de produção unitária do 3º
Custos fixos:

Total......................................................................... R$ 2.100.0000,00 por ano
3º ano


70.000 unds
41
Unidade I
4º ano


40.000 unds
Assim, a diferença de R$ 22,50 (R$ 82,50 – R$ 60 ,00) do custo de produção unitária é exatamente
Podemos ainda, demonstrar a diferença de R$ 22,50 assim:
3º ano
Custo variável..........................................................................................R$ 30,00

(=) Custo de produção unitária........................................................R$ 60,00 (A)
4º ano
Custo variável..........................................................................................R$ 30,00

Logo, a redução do custo de produção unitária do 3º para o 4º ano foi de R$ 22,50, ou seja: (B) – (A).
essa análise:
42
Tabela 24



3º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 1.800.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos, e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:

(+)Custos fixos por unidade = R$ 32,00 x 30.000 → R$ 900.000,00
(=) Estoque final de produtos acabados........................... R$ 1.800.000,00
Importante:
Vale informar que, no 4º ano, ocorreu toda a venda do estoque anterior mais a produção do respectivo
período, conforme informado no exemplo. Logo, não há estoque final para o próximo período e assim
todo o custo com a produção foi reconhecido ao apurarmos os custos de produção vendida (CPV).
Após apresentarmos um exemplo sobre a utilização do custeio por absorção, e conforme informado,
vamos utilizar os mesmos dados do enunciado para apurarmos tanto a formação do resultado do período
quanto o valor dos estoques finais de produtos acabados, tomando-se como base o método de custeio
gerencial intitulado de custeio variável, em que a grande diferença em sua formação está na alocação
dos custos indiretos de fabricação como “despesas” do períodos, uma vez que esses independem da
formação do produto. Para tal, vamos reproduzir o enunciado do exemplo:
Exemplo:
Informações para formação do custo de produção:
43
Unidade I
Custos variáveis:
Matéria-prima..............................................................R$ 20,00 por unidade

Energia elétrica............................................................R$ 6,00 por unidade
MOD - Mão de Obra Direta.....................................R$ 4,00 por unidade
Total..................................................................................R$ 30,00 por unidade
Custos fixos:

Total......................................................................... R$ 2.100.0000,00 por ano
Despesas gerais
Administrativas......................................................... R$ 155.450,00 por ano

Comerciais................................................................... R$ 97.380,00 por ano
Preço de venda..........................................................R$ 75,00 por unidade
Tabela 25

1º ano 60.000 40.000 20.000
2º ano 50.000 60.000 10.000
3º ano 70.000 50.000 30.000
4º ano 40.000 70.000 -o-
Pede-se para cada ano:
44
Para melhor entendimento, em relação à formação do resultado (lucro ou prejuízo) obtido,

aplicando-se os dois métodos de custeio (absorção e variável), manteremos os mesmos dados (custos e
preço de vendas) para os quatro anos, em que dispensaremos a tributação, somente para fins didáticos.
Resolução pelo custeio variável:
1º ano:
Custos variáveis 60.000 unds. x $ 30,00.................= R$ 1.800.000,00


CPV = R$ 1.800.000,00 = R$ 30,00 x 40.000 unds → CPV = R$ 1.200.000,00

60.000 unds
Ou
Custo de produção total – custo dos produtos vendidos
R$ 1.800.000,00 – R$ 1.200.000,00 →estoque final = R$ 600.000,00
45
Unidade I
Vendas 40.000 unds x R$ 75,00.................................... R$ 3.000.000,00

( - ) CPV variável.................................................................(R$ 1.200.000,00)
( = ) Margem de contribuição........................................ R$ 1.800.000,00
( - ) Custos indiretos...........................................................R$ 2.100.000,00
(- ) Despesas gerais.............................................................(R$ 155.450,00)
( - ) Despesas comerciais..................................................(R$ 97.380,00)
( =) Prejuízo do período....................................................(R$ 552.830,00)
Comentário sobre a formação do prejuízo do período:
Com a venda de 40.000 unidades e a apuração do respectivo custo dos produtos vendidos, foi gerado
no período uma margem de contribuição de R$1.800.000,00, insuficiente para cobrir a estrutura física
da empresa, ou seja, os custos e despesas fixas totalizaram R$ 2.352.830,00 (R$ 2.100.000,00 + R$
155.450,00 + R$ 97.380,00), gerando assim um prejuízo de R$ 552.830,00.
Comparação entre os resultado e o estoque final obtidos pelos dois métodos de custeio:
Tabela 26
1º Ano Resultado Estoque final

Custeio por absorção 2R$ 147.170,00 R$ 1.300.000,00
Custeio variável (R$ 552.830,00) R$ 600.000,00
Diferença R$ 700.000,00 R$ 700.000,00
Você deve estar pensando, seria uma coincidência a diferença entre os resultados e o valor do
estoque ser de R$ 700.000,00?
A resposta é não!
Vamos às explicações:
A diferença entre os resultados de R$ 700.000,00 corresponde exatamente ao valor proporcional dos

custos fixos estocados, ou seja, no custeio por absorção, o custo de produção total é formado por custos
variáveis e fixos (ou custos diretos + custos indiretos de fabricação) e, caso a empresa não venda toda
produção, só poderá apurar os custos dos produtos vendidos proporcionalmente às unidades vendidas;
logo, seu estoque final do período será composto também por custos variáveis e fixos. Enquanto que no
custeio variável, tanto a formação do custo de produção total quanto ao valor dos custos dos produtos
vendidos serão sempre formados somente com custos variáveis, o que seria mais lógico, uma vez que
os custos fixos não formam produtos, e assim o tratamento dado aos custos fixos na visão gerencial
(interna da empresa) torna-se mais adequada. Uma vez independente de produção, os custos fixos
sempre existirão.
46
Vale ainda informar que o resultado vindo do custeio por absorção que será a base para tributação, ou
seja, a empresa estará pagando 15% de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) mais 9% de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ambos sobre o lucro de R$ 147.170,00. Em outras palavras, podemos
afirmar que, por conta de a empresa produzir e não vender toda a sua produção, o fisco não permite
que essa lance em seu resultados custos sobre produtos que ainda não foram vendidos. Ou a empresa
reduz a sua produção ou desenvolve novos clientes, novos mercados que possam adquirir seus produtos.
Segue os cálculos dos tributos apresentados:
Pelo custeio por absorção:
Lucro do período:.......................................................................R$ 147.170,00

(-) 15% IRPJ............................................................................... (R$ 22.075,50)
(-) 9% CSLL.................................................................................. (R$ 13.245,30)
(=) Lucro líquido.........................................................................R$ 111.849,20
Pelo custeio variável:
Prejuízo do período:...............................................................(R$ 552.830,00)

(-) 15% IRPJ sobre R$ 147.170,00...................................(R$ 22.075,50)
(-) 9% CSLL sobre R$ 147.170,00.....................................(R$ 13.245,30)
(=) Prejuízo líquido.................................................................(R$ 588.150,80)
2º ano:
Custos variáveis 50.000 unds. x $ 30,00 ................= R$ 1.500.000,00


estoque inicial de 2º ano, considerando-se que o método escolhido para avaliação do estoque foi o
PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair; logo, teremos a seguinte
47
Unidade I
ao 2º ano:


50.000 unds
Venda de todo o estoque final do 1º ano.... 20.000 unds x R$ 30,00..... = R$ 600.000,00

Venda de parte da produção do 2º ano...... 40.000 unds x R$ 30,00..... = R$ 1.200.000,00
Total das vendas do 2º ano e seu CPV...... 60.000 unds..................................= R$ 1.800,000,00
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 1º ano foi vendido no 2º ano
e que a produção do 2º ano foi de 50.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo, teremos
Ou

(R$ 600.000,00 + R$ 1.500.000,00) - R$ 1.800.000,00 → estoque final = R$ 300.000,00
Vendas 60.000 unds x R$ 75,00.................................... R$ 4.500.000,00

( - ) CPV variável.................................................................. (R$ 1.800.000,00)
( = ) Margem de contribuição......................................... R$ 2.700.000,00
( - ) Custos indiretos........................................................... R$ 2.100.000,00
( - ) Despesas gerais...........................................................(R$ 155.450,00)
( - ) Despesas comerciais ................................................(R$ 97.380,00)
( =) Lucro do período......................................................... R$ 347.170,00
48
Comentário sobre a formação do lucro do período:
Com a venda de 40.000 unidades e a apuração do respectivo custo dos produtos vendidos, foi gerado
no período uma margem de contribuição de R$ 2.700.000,00, suficiente para cobrir a estrutura física
da empresa, ou seja, os custos e despesas fixas totalizaram R$ 2.352.830,00 (R$ 2.100.000,00 + R$
155.450,00 + R$ 97.380,00), gerando assim um lucro de R$ 347.170,00.
Comparação entre os resultados e o estoque final obtidos pelos dois métodos de custeio:
Tabela 27

Custeio por absorção R$ 67.170,00 R$ 720.000,00
Custeio variável R$ 347.170,00 R$ 300.000,00
Diferença R$ 280.000,00 R$ 420.000,00
Pela tabela é visível notar que o lucro obtido pelo custeio variável é maior do que o pelo custeio por
absorção, fato esse explicado pelo fato de a empresa vender uma quantidade superior de unidades em
relação ao 1º ano, gerando assim uma margem de contribuição maior para cobrir os mesmos gastos
fixos do período.
Mas agora os resultados e os estoques finais são diferentes, como entender essa diferença da
diferença, ou seja, de R$ 140.000,00 (R$ 420.000,00 – R$ 280.000,00)?
Vamos as explicações:
No 1º ano, não havia estoques iniciais, motivo pelo qual a diferença entre resultado e estoque final
foi exatamente a mesma, mas no 2º ano a empresa vendeu o estoque que veio do 1º ano mais parte
da produção do 2º ano, logo, o CPV – Custos dos Produtos Vendidos foi constituído a partir de custos
unitários fixos diferentes.
3º ano:
Custos variáveis 70.000 unds. x $ 30,00 ....................................= R$ 2.100.000,00

49
Unidade I

estoque inicial do 3º ano e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
ao 3º ano:


70.000 unds
Venda de todo o estoque final do 2º ano....... 10.000 unds x R$ 30,00........= R$ 300.000,00

Venda de parte da produção do 3º ano......... 40.000 unds x R$ 30,00.........= R$ 1.200.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV........ 50.000 unds.....................................= R$ 1.500,000,00
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 2º ano foi vendido no 3º ano
e que a produção do 3º ano foi de 70.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo, teremos
Ou

(R$ 300.000,00 + R$ 2.100.000,00) - R$ 1.500.000,00 → estoque final = R$ 900.000,00
50
Vendas 50.000 unds x R$ 75,00.................................... R$ 3.750.000,00

( - ) CPV variável.................................................................(R$ 1.500.000,00)
( = ) Margem de contribuição........................................ R$ 2.250,000,00
(-) Custos fixos....................................................................(R$ 2.100.000,00)
(- ) Despesas gerais.............................................................(R$ 155.450,00)
( - ) Comerciais.....................................................................(R$ 97.380,00)
( =) Prejuízo do período.................................................... (R$ 102.830,00)
Tabela 28

Custeio por absorção R$ 377.170,00 R$ 1.800.000,00
Custeio variável .(R$ 102.830,00) R$ 900.000,00
Diferença R$ 480.000,00 R$ 900.000,00
Agora, pelo custeio variável, a empresa apresentou um prejuízo, enquanto que pelo custeio por
absorção apurou-se um lucro, o qual será base para tributação (IRPJ e CSLL), fato esse explicado pelo
fato de a empresa vender uma quantidade inferior de unidades em relação ao 2º ano, gerando assim
estoque maior de produtos acabados e consequentemente uma redução na margem de contribuição, a
qual não foi suficiente para cobrir os mesmos gastos fixos do período.
Mas agora a diferença entre os resultados e os estoques finais são diferentes, como entender essa
diferença da diferença, ou seja, de R$ 420.000,00 (R$ 900.000,00 – R$ 480.000,00)?
Vamos às explicações:
No 1º ano não havia estoques iniciais, motivos pelo qual a diferença entre resultado e estoques finais
foi exatamente a mesma, mas no 3º ano a empresa vendeu o estoque que veio do 12º ano mais parte
da produção do 3º ano, logo, o CPV – Custos dos Produtos Vendidos foi constituído a partir de custos
unitários fixos diferentes.
4º ano:
Custos variáveis 40.000 unds. x $ 30,00 ....................................= R$ 1.200.000,00

51
Unidade I
• Apurar o custo de produção vendida do período

estoque inicial de 4º ano e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque foi o
PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte apuração
para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o Custo da Produção Unitária referente ao 4º ano:


40.000 unds
Venda de todo o estoque final do 3º ano...... 30.000 unds x R$ 30,00......= R$ 900.000,00

Venda de toda produção do 4º ano.............. 40.000 unds x R$ 30,00.........= R$ 1200.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV....... 70.000 unds..................................= R$ 2.100,000,00
Não há estoques finais no 4º ano, ou seja, todo estoque anterior e também a produção do 4º ano foi
totalmente vendida durante o respectivo período.
Vendas 70.000 unds x R$ 75,00......................................R$ 5.250.000,00

( - ) CPV variável.................................................................. (R$ 2.100.000,00)
(=) Margem de contribuição............................................R$ 3.150.000,00
(-) Custos fixos..................................................................... (R$ 2.100.000,00)
(- ) Despesas gerais.............................................................. (R$ 155.450,00)
( - ) Comerciais...................................................................... (R$ 97.380,00)
( =) Lucro do período............................................................R$ 797.170,00
52
Tabela-resumo (1):
Tabela 29

Custo dos produtos vendidos R$ 1.200.000,00 R$ 1.800.000,00 R$ 1.500.000,00 R$ 2.100.000,00
Valor do estoque final R$ 600.000,00 R$ 300.000,00 R$ 900.000,00 R$ 0,00
Tabela-resumo (2):
Tabela 30
Período Custeio por absorção Custeio variável

1º Ano R$ 147.170,00 (R$ 552.830,00)
2º Ano R$ 67.170,00 R$ 347.170,00
3º Ano R$ 377.170,00 (R$ 102.830,00)
4º Ano .(R$ 102.830,00) R$ 797.170,00
Total R$ 488.680,00 R$ 488.680,00
Análise sobre a tabela-resumo (2):
Ao final dos quatros anos, a soma total dos resultados obtidos pelos dois métodos foi a mesma,
ou seja, a empresa conseguiu um lucro de R$ 488.680,00 (não consideramos, para fins didáticos, os
tributos: IRPJ e CSLL), porém, isso só ocorreu pelo fato de o exemplo manter os mesmos valores para
custos variáveis, fixos, despesas e preço de venda, fato irreal para empresas, mas de grande valia para o
entendimento sobre a aplicação e comparação dos dois métodos de custeio – absorção X variável.
Considerando-se ainda que é pelo método de absorção que a empresa é tributada, pode-se claramente
verificar que, quanto maior for o volume de estoques de produtos acabados, maior resultado será gerado
pela empresa. Em outras palavras, produtos acabados estocados equivalem a custos estocados, ou seja,
custos ocorridos na produção, sem haver a possibilidade de reconhecimento no respectivo resultado,
são totalmente permitidos na apuração do resultado pelo método do custeio variável.
Lembrete
Em relação ao reconhecimento dos custos ocorridos na produção, vale

lembrar que em nenhum momento os custos variáveis trarão quaisquer
53
Unidade I
distorções nos resultados, uma vez que esses só existirão quando

efetivamente ocorrer a produção. O fato está na negação pelo custeio
por absorção em relação aos custos fixos, em que só serão reconhecidos
no momento em que houver a efetiva venda dos produtos fabricados no
período, caso contrário, serão estocados proporcionalmente às respectivas
quantidades, o que não ocorrerá quando da utilização do custeio variável,
que irá reconhecê-lo totalmente no mesmo período de ocorrência, ficando
os estoque finais de produtos acabados compostos somente por custos
variáveis, ou seja, por insumos necessários à sua fabricação.
3.1 Custeio Baseado em Atividades – ABC
Embora a Sra. Marina saiba que o custeio baseado em atividades é um método gerencial muito
complexo em sua implantação, considerando-se que a empresa precisará ser preparada para essa nova
concepção de apuração de custos por produto, mesmo assim, faz questão de demonstrar o método às
recentes empresárias. Talvez não seja o momento propício para sua implantação, mas acredita que em
breve possa haver tal necessidade, uma vez que a empresa está crescendo a todo vapor, e assim inicia a
demonstração do respectivo método.
O custeio baseado em atividades (ABC) vem revolucionar a classificação tradicional dos gastos. Para
o ABC não importa se o gasto está na fábrica ou na administração, pois ele deve ser conhecido no seu
todo e em relação ao produto que dele depende.
Vários autores abordaram o ABC, mas foram os Professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard
Business School, que desenvolveram essa teoria na década de 1980, nos Estados Unidos, conforme
aponta Wernke (2001).
O principal objetivo do custeio baseado em atividades é não somente aprimorar a alocação dos
custos indiretos fixos aos produtos, mas também as despesas fixas. Para seus fundadores, todo gasto
relacionado com o produto, independentemente de ser na fábrica ou não, deve ser incorporado a ele.
Esse gasto passa a ser denominado “atividades”.
Em termos gerais, pode-se resumir o custeio “ABC” em:
• Gerencial:
― Procurar reduzir as distorções provocadas pelo rateio dos custos indiretos de fabricação.
― Atividade: soma dos custos de produção (diretos e indiretos) com as despesas relacionadas ao
produto.
― Didaticamente, divide-se em duas gerações:
- 1ª geração: atividades dos departamentos ligados à produção.

54
- 2ª geração: agrega aos custos apurados na 1ª geração todos os gastos relacionados às atividades
das áreas administrativas relacionadas ao produto.
Para um melhor entendimento da aplicação do processo ABC, vamos à definição de termos, bem
como aos passos a serem utilizados, conforme Martins (2003):
1º passo - identificação das atividades relevantes: atividade é uma ação que utiliza recursos
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composta por um
conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização
de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
2º passo - atribuição de custos às atividades: o custo de uma atividade compreende todos

os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos
encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalação etc. A atribuição de custo às
atividades deve ser feita de forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de
prioridade:
• Alocação direta: é feita quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de
custos em certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo etc.
• Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa por meio dos direcionadores, e
os exemplos mais comuns de direcionadores são: número de empregados, área ocupada, tempo de mão
de obra, tempo de máquina, quantidade de kWh etc.
• Rateio: é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o
rastreamento.
3º passo - identificação e seleção dos direcionadores de custos: é o fator que determina o

custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o
direcionador é a verdadeira causa dos seus custos, uma vez que aponta quantas vezes uma atividade é
executada.
4º Passo - atribuição dos custos das atividades aos produtos: uma vez identificadas as atividades
relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, resta-nos custear os produtos. Devemos
utilizar, então, a seguinte sequência: calcular o custo unitário do direcionador, depois multiplicá-lo pelo
número de vezes executado para cada produto e, por fim, dividir o “custo da atividade por produto” pela
“quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
1º) Custo unitário do direcionador = custo da atividade

nº total de direcionadores
55
Unidade I
2º) Custo da atividade atribuído ao produto =
Custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto
3º) Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribuído ao produto
Para Martins (2003), existem duas gerações do ABS:
Quadro 2
1ª geração 2ª geração
Visão funcional. Visão econômica e aperfeiçoamento de processos.
As atividades dos departamentos não produtivos (ou seja,
As atividades são custeadas somente nos departamentos as de administração e vendas) também são custeadas,
da fábrica, produção e serviços, e levadas aos produtos. somando-se às atividades dos departamentos da fábrica,
para depois serem levadas aos respectivos produtos.
O exemplo no item 4.2 irá mostrar o passo a passo para a aplicação do custeio ABC, considerando
as duas gerações, bem como a abrangência que o sistema traz em termos de gestão de custos, uma vez
que, conhecendo as atividades, seus direcionadores e respectivos custos, a empresa terá uma grande
ferramenta para melhor gerenciá-los.
Exemplo: formação do custo de produção por produto utilizando o custeio ABC.
O exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 88-101), e adaptado pela conteudista Profa. Divane
A. Silva, trata de uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e
calças.
Seguem as informações acerca desses itens:
Tabela 31
Produto Volume de produção mensal

Camisetas 18.000 unidades
Vestidos 4.200 unidades
Calças 13.000 unidades
Produto Preço de venda unitário
Camisetas 10,00
Vestido 22,00
Calças 16,00
56
Tabela 32
Tempo despendido na produção

Produto Corte e costura Acabamento
Unitário Total Unitário Total
Camisetas 0,30h 5.400h 0,15h 2.700h
Vestidos 0,70h 2.940h 0,60h 2.520h
Calças 0,80h 10.400h 0,30h 3.900h

Total - 18.740h - 9.120h
Tabela 33
Custos diretos por unidade

Produto Camisetas Vestidos Calças
Tecidos $ 3,00 $ 4,00 $ 3,00
Aviamentos $ 0,25 $ 0,75 $ 0,50
Mão de obra direta $ 0,50 $ 1,00 $ 0,75

Total $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25
Tabela 34
Custos indiretos por mês

Aluguel $ 24.000
Energia elétrica $ 42.000
Salário pessoal - supervisão $ 25.000
Mão de obra indireta $ 35.000
Depreciação $ 32.000
Material de consumo $ 12.000
Seguros $ 20.000
Total $ 190.000
Despesas por mês
Administrativas $ 50.000
Com. vendas $ 43.000
Comissões (5% das Vendas) (*) $ 24.020
Total $ 117.020
(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida tenha sido vendida.
57
Unidade I
1ª geração - departamentos da fábrica: produção e serviços
Vamos iniciar o processo do custeio baseado em atividades - ABC:
• 1º passo - identificação das atividades relevantes:
– Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros

que produzem bens ou serviços.
– É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho.
– As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de

atividades correlatas, inter-relacionadas.
Assim, o quadro a seguir nos mostra os departamentos e suas atividades relevantes para fabricação
dos três produtos: camisetas, vestidos e calças.
Quadro 3
Levantamento das atividades relevantes dos departamentos

Departamentos Atividades
- Comprar materiais.
Compras - Desenvolver.
- Receber materiais.
Almoxarifado - Movimentar materiais.
- Programar produção.
Adm. produção - Controlar produção.
- Cortar.
Corte e costura - Costurar.
- Acabar.
Acabamento - Despachar produtos.
• 2º passo - atribuição de custos às atividades:
A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio.
Os valores apurados dos custos são:
Tabela 35
Levantamento dos custos das atividades

Departamentos Atividades Custos
Comprar materiais 16.000
Compras Desenvolver fornecedores 12.000
Total 28.000
58
Receber materiais 12.350

Almoxarifado Movimentar materiais 16.000
Total 28.350
Programar produção 16.000
Adm. produção Controlar produção 13.850
Total 29.850
Cortar 29.000
Corte e costura Costurar 28.600
Total 57.600
Acabar 14.000
Acabamento Despachar produtos 32.200
Total 46.200
• 3º passo - identificação e seleção dos direcionadores de custos:
Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada
em determinado departamento e, em seguida, em relação a cada produto.
O quadro e a tabela a seguir explicam o 3º passo do sistema de custeio ABC:
Quadro 4
Levantamento dos direcionadores de atividades

Departamentos Atividades Direcionados
Comprar materiais Nº de pedidos
Compras
Desenvolver fornecedores Nº de fornecedores
Receber materiais Nº de recebimentos
Almoxarifado Movimentar materiais Nº de requisições
Adm. produção Programar produção Nº de produtos
Controlar produção Nº de lotes
Cortar Tempo de corte
Corte e costura Costurar Tempo de costura
Acabar Tempo de acabamento
Acabamento Despachar Produtos Apontamento de tempo
Direcionadores de custos das atividades em relação aos produtos:
Tabela 36
Camisetas Vestidos Calças Total

Nº de pedidos de compra 150 400 200 750
Nº de fornecedores 2 6 3 11
Nº de recebimentos 150 400 200 750
Nº de requisições 400 1.500 800 2.700
Nº de produtos 1 1 1 3
Nº de lotes 10 40 20 70
Horas utilizadas p/ cortar 2.160h 882h 2.600h 5.642h
59
Unidade I
Horas utilizadas p/ costurar 3.240h 2.058h 7.800h 13.098h

Horas utilizadas p/ acabar 2.700h 2.520h 3.900h 9.120h
Apontamento de tempo 25h 50h 25h 100h
• 4º passo - atribuição dos custos das atividades aos produtos:
Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o custo unitário do
direcionador, depois multiplicá-los pelo número de vezes executado para cada produto e, por fim, dividir
o “custo da atividade por produto” pela “quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
1º) Custo unitário do direcionador..................... = custo da atividade

2º) Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador X nº de direcionadores

do produto.
Para ilustrar, vamos apurar o custo da atividade “compra de materiais” para o produto camiseta:
Custo unitário do direcionador = $ 16.000 = $ 21,3333/pedido

750
Custo unitário atribuído ao produto = $ 21,3333/pedido x 150 pedidos = $ 3.200
Custo da atividade por unidade de produto = $ 3.200 = $ 0,1778/u

18.000 u
Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério.
Custos indiretos de fabricação por unidade:
Tabela 37
Camisetas Vestidos Calças

Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282
Desenvolver Fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517
Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533
Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647
Programar produção 0,2963 1,2698 0,4103
Controlar produção 0,1099 1,8844 0,3044
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280
60
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101

Acabar 0,2303 0,9211 0,4605
Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192
Total 2,6614 17,3328 5,3305
Tabela-resumo – departamentalização com ABC por unidade:
Tabela 38

Custos diretos 3,75 5,75 4,25
Custos indiretos 2,66 17,33 5,33
Custo total 6,41 23,08 9,58
Preço de venda 10,00 22,00 16,00
Lucro bruto unitário 3,59 (1,08) 6,42
Margem % 35,9% -4,9% 40,1%
Ordem de lucratividade 2º 3º 1º (*)
(*) O produto calça é o que tem maior lucratividade em relação ao vestido e à camiseta.
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE):
Tabela 39

18.000 unidades 4.200 unidades 13.000 unidades
Vendas 180.000 92.400 208.000 480.400
Custos dos produtos vendidos (a+b) 115.406 96.948 124.546 336.900
Tecido 54.000 16.800 39.000 109.800
Aviamentos 4.500 3.150 6.500 14.150
Mão de obra direta 9.000 4.200 9.750 22.950
Subtotal de custos diretos (a) 67.500 24.150 55.250 146.900
Comprar materiais 3.200 8.533 4.267 16.000
Desenvolver fornecedores 2.182 6.545 3.273 12.000
Receber materiais 2.470 6.587 3.2931 12.350
Movimentar materiais 2.370 8.889 4.741 16.000
Programar produção 5.333 5.333 5.333 16.000
Controlar produção 1.979 7.914 3.957 13.850
Cortar 11.102 4.533 13.364 29.000
Costurar 7.075 4.494 17.032 28.600
Acabar 4.145 3.868 5.987 14.000
Despachar produtos 8.050 16.100 8.050 32.200
61
Unidade I
Subtotal de atividades – CIF (b) 47.906 72.798 69.296 190.000

Lucro bruto (vendas – CPV) 64.594 (4.548) 83.454 143.500
Despesas administrativas - - - 143.500
Despesas com vendas - - - 67.020
Lucro antes do IR - - - 26.480
2ª geração - departamentos não produtivos: administração e vendas
Daremos continuidade ao exemplo. Para conhecer as atividades, seus respectivos custos e atribuição
aos produtos, esses serão utilizados para os departamentos da fábrica.
• 1º passo - identificação das atividades relevantes:
Quadro 5
Levantamento das atividades das áreas não produtivas

Áreas Atividades
Efetuar registros fiscais
Administração Pagar fornecedores
Receber faturas
Visitar clientes
Vendas Emitir pedidos
• 2º passo - atribuição de custos às atividades:
A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio.
Os valores apurados dos custos são:
Tabela 40
Levantamento dos custos das atividades das áreas não produtivas

Áreas Atividades Custos
Efetuar registros fiscais 7.000
Pagar fornecedores 10.000
Administração Receber faturas 33.000
Total 50.000
Visitar clientes 30.000
Vendas Emitir pedidos 13.000
Total 43.000
Obs.: note que as comissões não estão lançadas como despesas de venda, por serem totalmente
identificáveis com os produtos.
(Despesas com vendas $ 43.000 mais comissões de $ 24.020 = $ 67.020)
62
• 3º passo - identificação e seleção dos direcionadores de custos:
Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada
em determinado departamento e, em seguida, em relação a cada produto.
O quadro e a tabela a seguir explicam o 3º passo do sistema de custeio ABC:
Quadro 6
Levantamento dos direcionadores de atividades

Áreas Atividades Direcionadores
Efetuar registros fiscais Nº de registros de entrada e saída
Administração Pagar fornecedores Nº de cheques emitidos
Receber faturas Nº de faturas emitidas
Visitar clientes Nº de visitas
Vendas Emitir pedidos Nº de pedidos de venda
O “consumo” dos direcionadores pelos produtos é:
Tabela 41

Nº de registros de 600 700 800 2.100
entrada e saída
Nº de cheques 200 275 500 975
emitidos
Nº de faturas emitidas 200 250 360 810
Nº de visitas 150 250 600 1.000
Nº de pedidos de 250 300 400 950
vendas
• 4º passo - atribuição dos custos das atividades aos produtos:
Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o custo unitário do
direcionador, depois multiplicá-lo pelo número de vezes executado para cada produto, e, por fim, dividir
o “custo da atividade por produto” pela “quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
1º) Custo unitário do direcionador.................... = custo da atividade

2º) Custo da atividade atribuído ao produto....... = custo unitário do direcionador X nº de direcionadores

do produto.
63
Unidade I
Para ilustrar, vamos dar continuidade ao produto camiseta, agora apurando o custo da atividade
“efetuar registros fiscais”:
Custo unitário do direcionador → $ 7.000 = $ 3,3333 por registro

2.100
Custo unitário atribuído ao produto → $ 3,3333 x 600 registros = $ 2.000
Custo da atividade por unidade de produto → $ 2.000 = 0,1111/unidade

18.000 unids
Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério.
Custos das atividades (1ª e 2ª geração) por unidade de produto:
Tabela 42
Atividades ligadas à produção (1ª geração) Camisetas Vestidos Calças

Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282
Desenvolver fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517
Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533
Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647
Programar produção 0,2963 1,2698 0,4103
Controlar produção 0,1099 1,8844 0,3044
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101
Acabar 0,2303 0,9211 0,4605
Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192
Subtotal dos custos produtivos 2,6614 17,3328 5,3305
Atividades ligadas à administração e Camisetas Vestidos Calças
vendas (2ª geração)
Efetuar registros fiscais 0,1111 0,5556 0,2051
Pagar fornecedores 0,1140 0,6716 0,3945
Receber faturas 0,4527 2,4250 1,1282
Visitar clientes 0,2500 1,7857 1,3846
Emitir pedidos 0,1901 0,9774 0,4211
Comissões 0,5000 1,1000 0,8000
Subtotal dos custos não produtivos 1,6178 7,5153 4,3335
Total 4,2792 24,8481 9,6640
64
Tabela-resumo – ABC (1ª e 2ª geração) por unidade:
Tabela 43

Custos diretos 3,75 5,75 4,25
Custos das atividades 4,28 24,85 9,67
Custo total 8,03 30,60 13,92
Preço de venda 10,00 22,00 16,00
Lucro bruto unitário 1,97 (8,60) 2,08
Margem % 19,7% - 39,1% 13,0%
Ordem de lucratividade 1º (*) 3º 2º
(*) O produto camiseta tem maior lucratividade em relação ao vestido e à calça.
Podemos entender que o custeio baseado em atividades (ABC), quando aplicado fora da fábrica (2ª
geração), passa a ter uma aplicação gerencial, e esta é uma das suas grandes vantagens, por justamente
custear todas as atividades ligadas aos produtos, dentro e fora da fábrica, dando, assim, uma dimensão
sobre o seu efetivo gasto para produzir e vender determinado produto.
Tabela 44

18.000 unidades 4.200 unidades 13.000 unidades
Vendas 180.000 92.400 208.000 480.400
Custos diretos 67.500 24.150 55.250 146.900
Tecidos 54.000 16.800 39.000 109.800
Aviamentos 4.500 3.150 6.500 14.150
Mão de obra 9.000 4.200 9.750 22.950
Custos de atividades (a+b) 77.026 104.362 125.632 307.020
Comprar materiais 3.200 8.533 4.267 16.000
Desenvolver fornecedores 2.182 6.545 3.273 12.000
Receber materiais 2.470 6.587 3.293 12.350
Movimentar materiais 2.370 8.889 4.741 16.000
Programar produção 5.333 5.333 5.333 16.000
Controlar produção 1.979 7.914 3.957 13.850
Cortar 11.102 4.533 13.364 29.000
Costurar 7.075 4.494 17.032 28.600
Acabar 4.145 3.868 5.987 14.000
Despachar produtos 8.050 16.100 8.050 32.200
Subtotal – produtivos – (a) 47.906 72.798 69.296 190.000
65
Unidade I
Efetuar registros fiscais 2.000 2.333 2.667 7.000

Pagar fornecedores 2.051 2.821 5.128 10.000
Receber faturas 8.148 10.185 14.667 33.000
Visitar clientes 4.500 7.500 18.000 30.000
Emitir pedidos 3.421 4.105 5.474 13.000
Comissões 9.000 4.620 10.400 24.020
Subtotal – não produtivos 29.120 31.564 56.335 117.020
– (b)
Lucro antes do IR 35.474 (36.112) 27.118 26.480
Observações sobre a Demonstração de Resultados do Exercício:
Lucro = vendas – (custos diretos + custos das atividades)
• Note que esta demonstração não contém separação em “despesas de vendas”, “administrativas”,
“custos dos produtos vendidos” etc.
• Todos os custos indiretos de fabricação, assim como as despesas, estão classificados por atividades,
e isso teria sido impossível sem o processo de departamentalização.
• Assim, afirmamos o uso do custeio baseado em atividades (ABC) considerando as duas gerações,
somente para fins gerenciais, uma vez que a legislação tributária brasileira aceita apenas o custeio
por absorção para fins de apuração de resultado e, consequentemente, sua tributação.
3.2 Formação do custo de produção por produto
Considerando-se a importância do controle de custo de produção, a Sra. Marina faz questão de

apresentar passo a passo como se apurar o custo de produção por produto. Para tanto, apresenta
um exemplo completo, evidenciado seus dois elementos principais: os custos diretos (compostos
no mínimo por matéria-prima e mão de obra direta, todos eles mensuráveis e identificáveis)
e os custos indiretos de fabricação (talvez o maior desafio na área industrial em relação à
apropriação desse gasto aos produtos fabricados, devido ao processo de rateio, ou seja, distribuição
do respectivo gasto).
A grande preocupação da Sra. Marina é mostrar para as empresárias que custos altos irão
comprometer a formação do preço de venda e consequentemente a possível perda de clientela
para concorrência, apesar de haver uma alta qualidade dos produtos fabricados pela Confecção
das Gêmeas, o preço ainda é considerado um fator importante para a decisão de um cliente no
momento da respectiva compra.
Exemplo:
Certa empresa fabrica dois produtos “A” e “B” e ao final do mês apresenta os seguintes dados:
66
• Matéria-prima:
— Dia 02 – aquisição à prazo de 45 unidades a $ 38 cada.
— Dia 10 – requisição de 18 unidades para aplicação no produto “A”.
— Dia 22 – requisição de 29 unidades para aplicação no produto “B”.
Para valoração do estoque, a empresa adota o método de “média ponderada móvel” e também
informa que não havia quaisquer tipos de estoques iniciais.
• Mão de obra direta:
— Valor por hora $ 5,00.
— Os encargos sociais equivalem a 37,3%.
Durante o mês foram produzidas 25 unidades do produto “A”, com um tempo unitário de 3 horas, e
32 unidades do “B” e, para cada, levam-se 5 horas de produção.
• Custos indiretos de fabricação:
— Aluguel............................................................................................$ 2.500
— Energia elétrica............................................................................$ 1.630
— Depreciação das máquinas ....................................................$ 1.480
— Manutenção das máquinas.....................................................$ 2.100
Os custos serão pagos no próximo mês e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
Pede-se:
a) Apurar o custo de produção unitária por produto.
b) Apurar o resultado do período, sabendo-se que:
— produto “A” tem um preço de venda a 60% do seu custo total e foram vendidas 17 unidades,
todas à prazo;
— produto “B” tem um preço de venda a 80% do seu custo total e foram vendidas 28 unidades,
também todas à prazo.
67
Unidade I
c) Efetuar todos os lançamentos contábeis.
Resolução:
Apurar o custo de produção unitária por produto. Para chegarmos a essa resposta, teremos que
atender a quatro etapas:
• 1ª Etapa: calcular o custo da matéria-prima.
• 2ª Etapa: calcular o valor da MOD.
• 3ª Etapa: fazer o rateio dos CIFs aos produtos “A” e “B”.
• 4ª Etapa: dividiremos o custo total de produção pela quantidade produzida.
1ª Etapa: calcular o custo da matéria-prima pelo método de “média ponderada móvel”.
• Matéria-prima:
— Dia 10 - requisição de 18 unidades para aplicação no produto “A”.
— Dia 15 - aquisição à prazo de 25 unidades a $ 43 cada.
— Dia 22 - requisição de 29 unidades para aplicação no produto “B.”
Tabela 45
Método: MPM
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Data Op.
Qte. $U $T Qte. $U $T Qte. $U $T
EI .-o- .-o- .-o-
2 C 45 38 1.710 45 38 1.710
8 C 32 35 1.120 77 36,75 2.830
10 RA 18 36,75 661,50 59 36,75 2.168,50
15 C 25 43 1.075 84 38,61 3.243,50
22 RB 29 38,61 1.119,69 55 38,61 2.123,81
Totais 102 3.905 47 1.781,19 55 38,61 2.123,81
Resposta: custo da matéria-prima para o produto “A” = $ 661,50 e para o “B” = $ 1.119,69
68
2ª Etapa: calcular o valor da MOD.
• Mão de obra direta:
— Valor por hora $ 5,00.
— Os encargos sociais equivalem a 37,3%.
Remuneração:
1) Salário: 275 dias X 7,33h X $ 5,00...........................................10.078,75

2) Domingos: 48 dias x 7,33 x $ 5,00............................................1.759,20
3) Feriados: 12 dias x 7,33 x $ 5,00................................................... 439,80
4) Férias: 30 dias X 7,33h X $ 5,00..................................................1.099,50
5) 1/3 férias anuais: $ 1.099,50........................................................... 366,50
6) 13º salário: 220h X $ 5,00......................................................... 1.100,00
Remuneração anual........................................................................... 14.843,75
Aplicação dos encargos sociais sobre a remuneração anual:
$ 14.843,75 x 0,373 = $ 5.536,72 → total = $ 20.380,47
Cálculo do número de horas anuais:
Dias do ano...............................................................................................365
(-) Domingos............................................................................................(48)
(-) Férias.....................................................................................................(30)
(-) Feriados................................................................................................(12)
(=) Total de dias produtivos...............................................................275
Obs.: o número de domingos e feriados no ano pode variar, devemos estar atentos ao calendário,
porém, para o número de dias no ano, consideram-se sempre 365 dias.
Horas de trabalho por ano: 275 dias x 7,33 = 2.015,75h/ano
Cálculo do custo total MOD por hora:
$ 20.380,47 = $ 10,11/h
2.015,75h
69
Unidade I
Valor da MOD por total de produto no mês:
Produto “A” = 25 unids. X 3 horas = 75 horas x $ 10,11/h →→ $ 758,25

Produto “B” = 32 unids. X 5 horas = 160 horas x $ 10,11/h → $ 1.617,60
Total do gasto com MOD........................................................................... $ 2.375,85
3ª Etapa: fazer o rateio dos CIFs aos produtos “A” e “B”.
— Aluguel..............................................................................................$ 2.500
— Energia elétrica..............................................................................$ 1.630
— Depreciação das máquinas ......................................................$ 1.480
— Manutenção das máquinas....................................................... $ 2.100
— Total.....................................................................................................$ 7.710
Os custos serão pagos no próximo mês e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
• Total do gasto com MOD:
— Produto “A” ................................................................................$ 758,25

— Produto “B” ...............................................................................$ 1.617,60
— Total .............................................................................................$ 2.375,85
• Cálculo da % por produto para apropriação do CIF:
Produto “A” Produto “B”

2.375,85 – 100% 2.375,85 – 100%
758,25 – x 1.617,60 – x
X = 32% X = 68%
Para obtenção dos valores dos CIFs a serem apropriados aos produtos, apropriaremos o total dos CIFs
de $ 7.710 da seguinte forma:

32% de $ 7.710 = $ 2.467,20 68% de $ 7.710 = $ 5.242,80
4ª Etapa: dividiremos o Custo total de produção pela quantidade produzida.
• Cálculo do custo de produção por produto:
70
Tabela 46
Custos de produção Produto “A” Produto “B” Total

Custos diretos
Matéria-prima $ 661,50 $ 1.119,69 $ 1.781,19
MOD 758,25 1.617,60 2.375,85
Total dos custos diretos 1.419,75 2.737,29 4.157,04
Custos indiretos de fabricação 2.467,20 5.242,80 7.710,00
Total do custo de produção...... 3.886,95 7.980,09 11.867,04
• Apurar o custo de produção unitária por produto:
Produto “A” → $ 3.886,95 = $ 155,48 / und.

25 unids.
Produto “B” → $ 7.980,09 = $ 249,38 / und.

32 unids.
• Apurar o resultado do período, sabendo-se que:
—― Produto “A” tem um preço de venda a 60% do seu custo total e foram vendidas 17 unidades,
todas à prazo;
―— Produto “B” tem um preço de venda a 80% do seu custo total e foram vendidas 28 unidades,
também todas à prazo.
Cálculo do preço de venda e do CPV (Custo dos Produtos Vendidos):
PV → Produto “A” → $155,48 x 1.60 = $ 248,77 x 17 unds → $ 4.229,09

CPV → Produto “A” → $ 155,48 x 17 unds → $ 2.643,16
PV → Produto “B” → $ 249,38 x 1.80 = $ 448,88 x 28 unds → $ 12.568,64

CPV → Produto “B” → $ 249,38 x 28 unds → $ 6.982,64
Vendas...................................................................................................... 16.797,73
(-) CPV.....................................................................................................( 9.625,80)
(=) Lucro bruto........................................................................................ 7.171,93
Cálculo do estoque final de produtos acabados:
71
Unidade I
Obs.: mesmo não solicitada pelo exercício, faremos a apuração → o total do estoque final de produtos
acabados poderá ser apurado de duas maneiras:
CPT – CPV ou CP unitária x quantidade em estoque

Produto “A” → $ 3.886,95 – $ 2.643,16 = $ 1.243,79
Ou $ 155,48 x 08 unds = $ 1.243,84
Obs.: a diferença de $ 0,05 refere-se ao arredondamento.
Produto “B” → $ 7.980,09 - $ 6.982,64 = $ 997,45
Ou $ 249,38 x 04 unds = $ 997,52
Obs.: diferença de $ 0,07 refere-se arredondamento.
• Efetuar todos os lançamentos contábeis:
—― Matéria-prima:
– Dia 02 – aquisição à prazo de 45 unidades a $ 38 cada.
– Dia 10 – requisição de 18 unidades para aplicação no produto “A”.
– Dia 22 – requisição de 29 unidades para aplicação no produto “B”.
Lançamento 1) Referente ao dia 02:
D = matéria-prima.................................................................... 1.710,00
C = fornecedores........................................................................ 1.710,00
D = matéria-prima....................................................................1.120,00
C = fornecedores........................................................................1.120,00
D = produtos em elaboração- produto “A”.........................661,50

C = matéria-prima.........................................................................661,50
72
D = matéria-prima.................................................................... 1.075,00
C = fornecedores........................................................................ 1.075,00
D = produtos em elaboração- produto “B”..................... 1.119,69

C = matéria-prima..................................................................... 1.119,69
—― Mão de obra direta:
– Valor por hora $ 5,00
– Os encargos sociais equivalem a 37,3 %
Lançamento 6)
D = mão de obra direta – produto “A” ................................ 758,25

C = salários pagar(*)..................................................................... 758,25
Lançamento 7)
D = mão de obra direta – produto “B”..............................1.617,60

C = salários pagar(*) ................................................................1.617,60
(*) está inclusa em salários a pagar a parte dos encargos sociais.
Lançamento 8) Transferência da MOD para produtos em elaboração – prod.”A”:
D = produtos em elaboração – produto “A” ..................... 758,25

C = mão de obra direta – produto “A” ................................ 758,25
Lançamento 9) Transferência da MOD para produtos em elaboração – prod.”B”:
D = produtos em elaboração – produto “B” ..................1.617,60

C = mão de obra direta – produto “B” .............................1.617,60
—― Aluguel..............................................................................................$ 2.500
—― Energia elétrica..............................................................................$ 1.630
—― Depreciação das máquinas ......................................................$ 1.480
—― Manutenção das máquinas......................................................$ 2.100
73
Unidade I
Os custos serão pagos no próximo mês, e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
Lançamento 10)
D = custos indiretos de fabricação – CIF – aluguel...................................................2.500,00

C = aluguéis a pagar...............................................................................................................2.500,00
Lançamento 11)
D = custos indiretos de fabricação – CIF – energia elétrica....1.630,00

C = energia elétrica a pagar................................................................................................1.630,00
Lançamento 12)
D = custos indiretos de fabricação – CIF – depreciação das máquinas............1.480,00

C = depreciação acumulada................................................................................................1.480,00
Lançamento 13)
D = custos indiretos de fabricação – CIF – manutenção das máquinas... 2.100,00

C = contas a pagar............................................................................................................2.100,00
Lançamento 14) Transferência do CIF para produtos em elaboração – prod. ”A” e prod.”B”:
D = produtos em elaboração – produto “A” ................................................................2.467,20

D = produtos em elaboração – produto “B...................................................................5.242,80
C = custos indiretos de fabricação – CIF – aluguel....................................................2.500,00
C = custos indiretos de fabricação – CIF – energia elétrica...................................1.630,00
C = custos indiretos de fabricação
– CIF – depreciação das máquinas....................................................................................1.480,00
C = custos indiretos de fabricação – CIF –
manutenção das máquinas..................................................................................................2.100,00
Lançamento 15) Transferência do estoque de produtos em elaboração para estoque de

produtos acabados – prod. “A”:
D = produtos acabados – produto “A” ...........................................................................3.886,95

C = produtos em elaboração – produto “A” .................................................................3.886,95
Lançamento 16) Transferência do estoque de produtos em elaboração para estoque de

produtos acabados – prod. “B”:
D = produtos acabados – produto “B” ...........................................................................7.980,09

C = produtos em elaboração – produto “B” ................................................................7.980,09
74
Lançamento 17) Vendas a prazo do produto “A”:
D = duplicatas a receber ......................................................................................................4.229,09

C = receita de vendas – produto “A” ...............................................................................4.229,09
Lançamento 18) Custo dos produtos vendidos - prod. “A”:
D = CPV – produto “A”...........................................................................................................2.643,16

C = produtos acabados – produto “A” ...........................................................................2.643,16
Lançamento 19) Vendas a prazo do Produto “B”:
D = duplicatas a receber ................................................................................................... 12.568,64

C = receita de vendas – produto “B” ........................................................................... 12.568,64
Lançamento 20) Custo dos produtos vendidos - prod. “B”:
D = CPV – produto “B” ..........................................................................................................6.982,64

C = produtos acabados – produto “B” ...........................................................................6.982,64
Lançamento 21) Encerramento das contas de resultado – receita de vendas:
D = receita de vendas – produto “A” ..............................................................................4.229,09

D = receita de vendas – produto “B” ........................................................................... 12.568,64
C = apuração do resultado do período........................................................................ 16.797,73
Lançamento 22) Encerramento das contas de resultado – CPV:
D = apuração do resultado do período...........................................................................9.625,80

C = CPV – produto “A” ..........................................................................................................2.643,16
C = CPV – produto “B” ..........................................................................................................6.982,64
Razonetes:
Matéria-prima Fornecedores
(1) 1.710,00 661,50 (3) 1.710,00 (1)
(2) 1.120,00 1.119,69 (5) 1.120,00 (2)
(4) 1.075,00 ............... 1.075,00 (4)
3.905,00 1.781,19 3.905,00
EF 2.123,81
75
Unidade I
Produtos em elaboração Produtos em elaboração

(3) 661,50 3.886,95 (15) (5) 1.119,69 7.980,09 (16)
(8) 758,25 (9) 1.617,60
(14) 2.467,20 (14) 5.242,80
3.886,95 7.980,09
MOD – produto “A” Salários a pagar

(6) 758,25 758,25 (8) 758,25 (6)
1.617,60 (7)
2.375,85
MOD - produto “B” CIF - aluguel

(7) 1.617,60 1.617,60 (9) (10) 2.500,00 2.500,00 (14)
Aluguel a pagar CIF – energia elétrica

2.500,00 (10) (11) 1.630,00 1.630,00 (14)
Energia elétrica a pagar CIF – depreciação das máquinas

1.630,00 (11) (12) 1.480,00 1.480,00 (14)
Depreciação acumulada CIF – manutenção das máquinas

1.480,00 (12) (13) 2.100,00 2.10000 (14)
Contas a pagar Produtos acabados – produto “A”

2.100,00 (13) (15) 3.886,95 2.643,16 (18)
EF 1.243,79
Produtos acabados – produto “B” Duplicatas a receber

(16) 7.980,09 6.982,64 (20) (17) 4.229,09
EF 997,45 (19) 12.568,64
16.797,73
Receita de vendas – produto “A” CPV – produto “A”

(21) 4.229,09 4.229,09 (17) (18) 2.643,16 2.643,16 (22)
76
Receita de vendas – produto “B” CPV – produto “B”

(21) 12.568,64 12.568,64 (19) (20) 6.982,64 6.982,64 (22)
Apuração do resultado do período

(22) 2.643,16 4.229,09 (21)
(22) 6.982,64 12.568,64 (21)
9.625,80 16.797,73
7.171,93 Lucro bruto
3.3 Produção sob encomenda e produção contínua
Embora a Sra. Marina (contadora responsável pela empresa das sócias Josefa e Jussara) já tenha
informado à sócias que, ao decidirem por produzir uniformes personalizados, ou seja, sob encomenda,
a formação dos custos de produção deverá seguir a características próprias, para melhor entendimento,
vamos recordar por meio de um exemplo os conceitos de cada tipo de produção – sob encomenda e
produção contínua – e aplicação de cada modalidade.
Exemplo:
Apontar e explicar apenas três diferenças entre as duas modalidades de acumulação de custos: sob
encomenda e produção contínua.
Quadro 7
Produção sob encomenda Produção contínua

1) A venda ocorre antes da produção: 1) A venda ocorre durante o processo de produção:
• a produção só é iniciada a partir de um pedido de • na medida em que a unidades são concluídas, as vendas
venda concretizado. acontecem.
2) Há exclusividade do produto: 2) Não há exclusividade:
• geralmente é fabricado a partir de um desenho e ou • os produtos são fabricados a partir da determinação da
especificação informada pelo cliente. empresa, em relação à cor, medida etc.
3) Há um contrato formalizado entre as partes:
3) Não há contrato:
• o contrato estabelece por meio de cláusulas, os direitos
de obrigações entre as partes, por exemplo: tipo do • as vendas acontecem sem quaisquer especificação do
material, condições de entrega, pagamento, entre produto, justamente, por serem iguais.
outras.
Exemplo:
Uma determinada indústria, fabricante de bolas de plástico para crianças, em atendimento à

legislação fiscal, apura seu resultado com base no custeio por absorção. O dados apresentados referentes
ao mês são o seguintes:
77
Unidade I
• Fabricação: das 2.000 unidades iniciadas no mês, somente 1.480 foram concluídas e, sobre as 520
unidades semiacabadas (ou em elaboração), o gerente da fábrica informa que o equivalente de
produção corresponde a 60%.
• Custo total de produção:
—― Diretos.......................................................................................$ 5.000,00
―— Indiretos....................................................................................$ 2.000,00 $ 7.000,00
• Quantidade vendida.........................................................................1.033 unidades
• Despesas do período........................................................................$ 3.000,00
• Preço de venda por unidade.........................................................R$ 10,00
Pede-se:
• Custo de produção total acabada.
• Estoque de produtos acabados.
• Custo de produção unitária acabada.
• Custo de produção total semiacabada.
• Estoque de produtos semiacabados.
• Custo de produção total vendida.
• Estoque final de produtos acabados em quantidade e valor.
• Resultado total do período por meio da DRE.
Resolução:
• Custo de produção total acabada → calcular o equivalente de produção, por haver unidades
iniciadas e não concluídas no mês e, ainda, por se tratar de uma produção continua.
—― Cálculo do equivalente de produção → 60%
Total de unidades prontas............................................................1.480

Unidades semiprontas 520 x 0,60.................................................312
Total de unidades para o equivalente de produção...........1.792
78
—― Custo de produção total do período (CD + CIF) → $ 7.000,00
―— Custo de produção acabada:
$ 7.000,00 → $ 3,91 custo produção unitária x 1.480 unds = $ 5.786,80

1.792 unds
• Estoque de produtos acabados → será o mesmo valor do custo da produção acabada, ou seja,
$ 5.768,80.
• Custo de produção unitária acabada → $ 3,91
• Custo de produção total semiacabada:
$ 7.000,00 → $ 3,91 custo produção unitária x 312 unds = $ 1.213,20 (*)

1.792 unds
(*) arredondamento → $ 5.786,80 + $ 1.213,40 = $ 7.000,00.
• Estoque de produtos semiacabados → será o mesmo valor do custo de produção semiacabada,

ou seja, $ 1.213,20.
• Custo de produção total vendida → quantidade vendida 1.033 unds. x $ 3,91 = $ 4.039,03.
• Estoque final de produtos acabados em quantidade e valor.
— Quantidade em estoque → 1.480 – 1.033 = 447 bolas.
Valor do estoque → 447 unds x $ 3,91 = $ 1.747,77
Ou
— Estoque de produção acabada – CPV.
$ 5.786,80 - $ 4.039,03 = $ 1.747,77
• Resultado total do período por meio da DRE:
— Vendas 1.033 x R$ 10,00............................................ $ 10.330,00

— (-) CPV................................................................................ $ 4.039,03
— (=)Lucro bruto................................................................. $ 6.290,97
— (-) Despesas operacionais........................................... $ 3.000,00
— (=)Lucro líquido.............................................................. $ 3.290,97
79
Unidade I
3.4 Custo padrão (orçamento)
Um orçamento é sempre uma importante ferramenta de controle de uma empresa, quer na área de
vendas, financeira, de compras, entre outras. Em relação à produção, devido à sua característica principal
(transformação de materiais mais mão de obra em produtos acabados), um orçamento é imprescindível
para melhor controlar os gastos e tempo de produção. Assim, podemos considerar custo padrão como
uma forma de orçamento que, ao ser empregado na empresa, tende a promover um melhor desempenho
porque incentiva o aproveitamento dos fatores de produção.
De qualquer maneira, a partir do custo padrão, é possível elaborar o orçamento relacionado à

produção – com a definição dos volumes de vendas –, de modo que se torne uma ferramenta de base e
simplifique o processo.
Não se pode esquecer, contudo, que, por ser mais rigoroso que o custo real, o custo padrão não pode
ser utilizado indiscriminadamente para a elaboração de orçamentos de preços de venda, pois há o risco
de se deixar de lado as eventuais e naturais imperfeições, ineficiências e fatos imprevistos do processo
de produção.
O custo padrão, além de uma ferramenta para controle, serve de instrumento psicológico para
melhoria de desempenho do pessoal, conforme estabelece Martins (2003).
A Sra. Marina continua com sua assessoria às jovens empresárias e propõe a implantação dessa
valiosa ferramenta de controle – custo padrão – o mais breve possível, porém, entende que, antes
de mais nada, deverá explicar passo a passo não somente a operacionalização dessa ferramenta, mas
principalmente a contribuição em relação à tomada de decisão. Mesmo entendendo que o custo padrão
torna-se mais adequado a uma empresa industrial com produção em série (linha de produção), informa
a Josefa e Jussara que, após conhecer esse tipo de orçamento, essas terão condições de adaptá-lo à sua
realidade, ou seja, à uma atividade que trabalha sob encomendas em relação aos seus pedidos de venda
– uniformes personalizados.
Martins (2003), um dos mais conhecidos pesquisadores da área de custos no Brasil, comenta que a
adoção de um custo padrão não significa que a empresa poderá eliminar a apuração dos custos reais, ao
contrário, o custo padrão só poderá ser bem-sucedido se a empresa também tiver um sistema de custos
reais bem estruturado. Ainda segundo o autor, por conta da praticidade de cálculo (uma vez definidos os
padrões e os custos), é muito comum os empresários ou os profissionais terem vontade de usar apenas
o custo padrão, contudo, isso não é possível porque o custo padrão é um processo auxiliar, ou seja, não
há como substituir a apuração dos custos reais pelo custo padrão.
Assim, uma vez que um padrão é definido e divulgado, os funcionários se esforçarão para manter o
padrão e/ou criar novos padrões. Aqui, é muito comum surgir a criatividade para enfrentar problemas,
encontrar soluções e aplicar inovações.
No entanto, o gestor deve conduzir esse processo com muita responsabilidade, para não gerar efeitos
negAtivos ao que estava proposto anteriormente. Se os padrões e metas forem muito difíceis de serem
80
alcançados, poderá haver insatisfações. Caso os objetivos sejam alcançáveis ou necessários, o gestor
precisará convencer seus funcionários a alcançá-los. É importante que se crie um ambiente favorável e
de confiança mútua para que seja possível atingir o padrão.
Segundo Martins (2003), os pontos-chave para um custo padrão podem assim ser resumidos:
1) Descrever os tipos de padrão e como são estabelecidos nos negócios.
2) Explicar e ilustrar como os padrões são usados na elaboração do orçamento.
3) Calcular e interpretar as variações de quantidade e de preço das matérias-primas (e/ou dos

materiais diretos).
4) Calcular e interpretar as variações de tempo e a taxa de mão de obra direta.
5) Calcular e interpretar as variações controláveis e de volumes dos custos indiretos de fabricação.
6) Lançar os padrões nas contas do Diário e preparar uma Demonstração de Resultados que inclua
as variações em relação a esses padrões.
Tipos de custo padrão, de acordo com Martins (2003):
• Ideal: na sua formação prevê que não haverá problemas no processo produtivo. Exemplo: perdas
de materiais, atrasos na produção e outros.
• Estimado: a composição desse tipo de custo é totalmente baseada no passado (custo real),
fazendo-se apenas uma previsão para o futuro, não havendo, portanto, quaisquer correções de
falhas e tampouco no aperfeiçoamento do processo de produção.
• Corrente: é o melhor elaborado, pois, além de analisar as falhas no passado (custo real), tomará
providências para suas correções; ainda levará em consideração toda a estrutura da empresa para
a elaboração do custo padrão.
Não tenha dúvidas de que a Sra. Marina recomenda a todos os seus clientes a implantação do custo
padrão, mas desde que seja o tipo “corrente”, pois será possível detectar falhas do passado (custo real)
e corrigi-las de tal modo que se aproxime o máximo possível do padrão (orçamento) estabelecido pela
empresa para determinado período, com gastos de materiais, mão de obra e outros relacionados à produção.
Fixação do custo padrão
Para Martins (2003), o custo padrão não deverá ser elaborado somente pela área da contabilidade,
pois informações em relação às quantidades tanto de materiais quanto de número de horas necessárias
para produção de algum item somente será possível pela área correspondente. Assim temos os dois
departamentos envolvidos:
81
Unidade I
• Departamento de Engenharia de Produção: determinação das quantidades físicas necessárias

para elaboração de um produto. Exemplo: número de horas, de empregados (e funções), material,
maquinário e outros.
• Departamento de Custos: valorizar as quantidades necessárias para a produção, determinadas

pelo Departamento de Engenharia de Produção.
Vale informar que somente a implantação do custo padrão não garante um melhor controle nos
gastos de produção, haverá a necessidade periodicamente (preferencialmente mensal) de comparar
os gastos orçados com os realizados, ou seja, custo padrão x custo real e, a partir daí, analisar as
variações ocorridas e tomar as providências cabíveis, informando aos envolvidos, por meio de relatórios,
as divergências ocorridas e fazer as correções, sempre com a finalidade de se aproximar o melhor possível
dos valores orçados.
Basicamente, o custo padrão se resume em: apresentar os gastos (custos diretos + custos indiretos
de fabricação) para fabricar determinada quantidade de um produto; em seguida, apresentar o custo
real, ou seja, o gasto realizado e, a partir daí, demonstrar as variações, ou seja, custo real x custo padrão;
e por fim apurar as variações, podendo ser desfavoráveis, favoráveis ou nulas. As variações desfavoráveis
ocorrem quando o custo real for superior ao custo padrão, as favoráveis, são o inverso, o custo real é
inferior ao custo padrão, e as variações nulas, embora raras de acontecer, é quando o custo real se iguala
ao custo padrão. Com base nos cálculos das variações, deve-se elaborar um relatório, que deverá conter
tanto as informações sobre as variações (desfavoráveis, favoráveis e ou nulas) ocorridas quanto sugestões
de melhoria, quando as variações forem desfavoráveis e apontarem situações que contribuíram com as
variações favoráveis. Em caso de situações nulas, essas também deverão ser mencionadas no mesmo
relatório.
Em síntese, o custo padrão pode ser assim entendido da seguinte forma:
1º passo: levantamento dos dados físicos pelo departamento de engenharia, ou seja, quantidade de
materiais, número de empregados e as respectivas funções, quantidade de tempo para produção,
número e tipos de máquinas, entre outras informações relativas às quantidades.
2º passo: o departamento de contabilidade, tomando-se os dados físicos vindos do departamento

de engenharia, irá valorar os itens, ou seja, o preço a ser atribuído para os materiais, bem como
o valor da mão de obra e dos custos indiretos de fabricação. Para esse último, o critério de rateio
adotado para o custo padrão deverá ser utilizado para formação do custo real.
3º passo: após a produção, deverá haver uma comparação entre o custo padrão e o real, apontando
as variações (para mais ou para menos) e os respectivos motivos dessas.
Apuração das variações entre custo padrão x custo real
Conforme amplamente estudado, o custo de produção é formado basicamente por três componentes:
matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Apesar de todos serem custos
82
relacionados à produção e, conforme já sabemos, possuírem características próprias, as variações entre

a formação do custo padrão e o custo real devem ser apuradas separadamente.
As variações da matéria-prima poderão ocorrer em quantidade, preço ou mista e, para cada uma
delas, teremos uma fórmula a aplicar, são essas:
Variação de quantidade = diferença de quantidade x preço padrão

Variação de preço = diferença de preço x quantidade padrão
Variação mista = diferença de preço x diferença de quantidade
Em relação às variações da mão de obra direta, poderão ocorrer em quantidade, eficiência, taxa ou
mista e, para cada uma delas, teremos uma fórmula a aplicar, são essas:
Variação de eficiência = diferença de horas x taxa padrão

Variação de taxa = diferença de taxa x horas padrão
Variação mista = diferença de taxa x diferença de horas
Agora, para as variações dos custos indiretos de fabricação, teremos que integrar duas fórmulas.
Uma vez que esse custo é composto por custos variáveis e fixos, utilizaremos as seguintes fórmulas:
Variação de volume = CIF padrão ao nível padrão – CIF que seria padrão ao nível real.
Variação de custo = CIF que seria padrão ao nível real – CIF real.
Exemplo:
Apresentamos em exemplo adaptado de Martins (2003) a formação do custo padrão e a comparação

com o custo real, incluindo um relatório sobre os fatos ocorridos.
— Custo padrão total para uma quantidade base de 5.000 calças.
— Custo real total: quantidade produzida foi de 5.000 calças.
Importante: observa-se que a mesma quantidade orçada foi produzida, situação ideal para empresas,
na maioria das vezes, ou seja, quando ocorre a venda de toda a produção.
Formação do custo padrão
Custo de produção:
MP 1,5 m x 5.000 = 7.500 m x R$ 5,00 .....................= R$ 37.500,00

MOD 0,8 h x 5.000 = 4.000 h x R$ 9.00........................= R$ 36.000,00
83
Unidade I
CIF
Variáveis 0,8 h x 5.000 = 4.000h x R$ 3,60 = R$ 14.400,00

Fixo 0,8 h x 5.000 = 4.000 h x R$ 2,40 = R$ 9.600,00 R$ 24.000,00
Total ............................................................................................................ R$ 97.500,00
Onde:
MP = matéria-prima
MOD = mão de obra direta
CIF = custos indiretos de fabricação
Formação do custo real
Custo de produção:
MP 1,45 m x 5.000 = 7.300 m x R$ 5,50 ................... = R$ 40.150,00

MOD 0,77 h x 5.000 = 3.850 h x R$ 10,00....................= R$ 38.500,00
CIF:
Variáveis 0,8 h x 5.000 = 4.000h x R$ 2,60 = R$ 10.400,00

Fixo 0,8 h x 5.000 = 4.000 h x R$ 3,00 = R$ 12.000,00 R$ 22.400,00
Total ............................................................................................................R$ 101.050,00
Cálculo da variação total: custo padrão x custo real
Custo produção Custo padrão Custo real Variação

MP. …… R$ 37.500,00 R$ 40.150,00 R$ 2.650,00 D (A)
MOD R$ 36.000,00 R$ 38.500,00 R$ 2.500,00 D (B)
CIF:
Variáveis R$ 14.400,00 R$ 10.400,00 R$ 4.000,00 F

Fixo R$ 9.600,00 R$ 12.000,00 R$ 2.400.00 D
R$ 1.600,00 F (C)
Total R$ 97.500,00 R$ 101.050,00 R$ 3.550,00 D
Onde:
D = Desfavorável (custo real superior ao custo padrão)

F = Favorável (custo real inferior ao custo padrão)
84
Agora vamos apresentar as variações dos custos de produção, ou seja, matéria-prima, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, um a um, devido às respectivas características.
(A) Composição das variações da matéria-prima
Na matéria-prima, iremos analisar dois tipos de variação: a quantidade e o preço:
Variação de preço da MP:
R$ real por unid...................................................................................R$ 5,50 .

(-) R$ padrão por unid......................................................................R$ 5,00 .
(=) Variação........................................................................................... R$ 0,50 D
Fórmula:
Diferença de preço x quantidade real
R$ 0,50 x 7.300 m =................................................................. R$ 3.650,00 D
Variação da quantidade da MP:
Quantidade real total...................................................................... 7.300 m .
(-) Quantidade padrão total.......................................................... 7.500 m .

(=) Variação...............................................................................................200 m F
Fórmula:
Diferença de quantidade x preço padrão
200 m x R$ 5,00 =................................................................... R$ 1.000,00 F
Variação total da MP:
Variação de preço.............................................................R$ 3.650,00 D .

(+) Variação na quantidade............................................R$ 1.000,00 F .
(=) Total...................................................................................R$ 2.650,00 F (A)
(B) Composição das variações da mão de obra direta
Na mão de obra direta iremos analisar dois tipos de variação, da taxa e da eficiência:
85
Unidade I
Variação da taxa da MOD:
R$ real por hora......................................................................................R$ 10,00

(-) R$ padrão por hora.........................................................................R$ 9,00.
(=) Variação..............................................................................................R$ 1,00 D
Fórmula:
Diferença de taxa x tempo real
R$ 1,00 x 3.850 h = ................................................................ R$ 3.850,00 D
Variação no tempo da MOD:
Tempo real total......................................................................................3.850 h

(-) Tempo padrão total...........................................................................4.000 h
(=) Variação................................................................................................ 150 h F
Fórmula:
Diferença de tempo x taxa padrão
150 h x R$ 9,00 = ............................................................................R$ 1.350 F
Variação total da MOD:
Variação de taxa......................................................................... R$ 3.850,00 D

(-) Variação de tempo.............................................................. R$ 1.350,00 F
(=) Total........................................................................................... R$ 2.500,00 D (B)
(C).Composição das variações dos custos indiretos de fabricação
Nos custos indiretos de fabricação iremos analisar dois tipos de variação: a variação controlável
referente ao CIF variável e a variação de volume relacionada ao CIF fixo:
Variação do controlável CIF variável:
CIF variável real por hora......................................................................R$ 2,60

(-) CIF variável padrão por hora.........................................................R$ 3,60
(=) Variação controlável....................................................................... R$ 1,00 F
Fórmula:
Diferença controlável x tempo padrão

86
R$ 1,0 x 4.000 h =...........R$ 4.000,00 F
Variação de volume CIF fixo:
100 Capacidade normal .......................................................................5.000 h

(-) Horas-padrão na produção atual................................................4.000 h
(=) Variação de volume......................................................................1.000 h D
(capacidade não produzida)
Fórmula:
Diferença de volume x taxa padrão de CIF fixo
1.000 h x R$ 2,40 =............................................................. R$ 2.400,00 D
Variação total do CIF:
Variação controlável.................................................................. R$ 4.000,00 F

(+) Variação de volume............................................................ R$ 2.400,00 D
(=) Total...........................................................................................R$ 1.600,00 F ,(C)
Para composição do relatório:
A finalidade do custo padrão é elaborar os custos de produção previamente para controle e posterior
comparação com o custo real, apurando, assim, as variações (se houver) e, em seguida, tomar medidas
de correções para o orçamento – custo.
Sendo assim, podemos elencar algumas situações que possam explicar as variações desfavoráveis
ocorridas entre o custo padrão e o custo real, logo, as explicações sobre as variações favoráveis podem
ser consideradas as mesmas, no sentido inverso.
Sobre a matéria-prima - MP:
Variações desfavoráveis referentes às quantidades: matéria-prima de qualidade inferior à prevista;

máquinas sem manutenção; operários sem treinamento (ou fora da função); entre outras.
Variações desfavoráveis referentes ao preço: aumento elevado do preço; mudança na política de compra
(deixando de ser realizada à vista para ser realizada a prazo); mudança de fornecedor; importação da matéria-
prima não prevista; aquisição em menor quantidade (geralmente o preço tende a ser maior); entre outras.
Sobre a mão de obra direta - MOD:
Variações desfavoráveis referentes à eficiência: basicamente são as situações em relação à quantidade

desfavorável de matérias-primas, ou seja: matéria-prima de qualidade inferior à prevista, prejudicando
87
Unidade I
o tempo de produção; máquinas sem manutenção; operários sem treinamento (ou fora da função);
entre outras.
Variações desfavoráveis referentes à taxa: aumento elevado no valor da contratação da mão de obra;
promoção ocorrida sem autorização da direção; aumento no número de benefícios sem ter previsão em
orçamento; entre outras.
Sobre os custos indiretos de fabricação – CIF:
Variações desfavoráveis referentes ao volume de produção: redução da verba para aquisição de

matéria-prima; redução da verba para contratação de operário; retratação do mercado; redução na
capacidade produtiva para lançamento de outro produto; entre outras.
Variações desfavoráveis referentes ao custo: aumento no valor dos custos (aluguel, energia elétrica
etc.); mudança na política de cobrança, compras à vista passaram a ser à prazo; aumento no número de
cargos de supervisão (talvez buscando melhor qualidade); entre outras.
3.5 Controle de custos como vantagem competitiva
Para melhor evidenciar a necessidade do controle de custos nas empresas em relação, considerando-
se a vantagem competitiva como a maior contribuição para sobrevivência de uma empresa, apresentamos
um trecho extraído do texto “A Importância do Controle de Custos nas Empresas” e, em seguida,
apresentamos um planejamento de redução de custos do material direto utilizado numa pequena
empresa fabricante de fraldas para adultos tamanho “G”. Para tanto, deverá apresentar os custos atuais
com os materiais diretos (tecido para fralda, forro e presilhas) para uma quantidade de 10 (dez) fraldas,
em seguida, verificar quais deveriam ser os valores desses custos e as respectivas decisões a serem
tomadas para se chegar aos valores supramencionados.
A importância do controle de custos nas empresas
(...)
A alta competitividade e a enorme carga tributária, aliada às mudanças constantes do

mercado e a busca incessante dos clientes por produtos e serviços de alta qualidade e
preços mais acessíveis cria, a cada dia, mais dificuldades para as empresas permanecerem
no mercado. Com as margens sobre os preços cada vez mais comprimidas pela concorrência,
torna-se cada vez mais importante o trabalho dos administradores na busca pela redução de
custos, principalmente de desperdícios e excessos que se verificam na organização, obtendo
assim, lucratividade para a mesma e garantindo sua sobrevivência no mercado (ZANLUCA,
2009).
Para Cunha (2009), encontrar a fórmula exata para reduzir os custos de uma empresa
é um desafio menos tortuoso se estabelecido a partir de um planejamento bem elaborado,
principalmente se adotado antes de se fazer um investimento qualquer no negócio.
88
Quando se fala em redução de custos, principalmente em momentos de crise, a primeira

ação a ser tomada pelas empresas é a demissão dos colaboradores. Na verdade, a percepção
sobre a redução de custos deve ser ampliada e revista periodicamente pela empresa, pois os
gastos também podem estar relacionados com custos com pessoal, que engloba treinamento,
despesas com viagens, folha de pagamento, e também com sistema de compras, logística,
investimentos em tecnologia, materiais de consumo, ações comerciais e de marketing e
serviços contratados, sendo necessário agir com urgência para não comprometer parte ou
todo o negócio, considerando que o mais importante não é “fazer”, mas sim “saber fazer”,
para alcançar resultados desejados (DAL´BÓ, 2009).
O controle de custos permite que a formação do preço de venda seja feito com mais
exatidão, garantindo a lucratividade. Também auxilia na tomada de decisão de manter ou
não uma linha de produção, evitando assim que a empresa mantenha a produção de um
produto ou serviço, operando com prejuízo. Zanluca (2009, p. 1) menciona que um sistema
de custos adequadamente implantado permite gerar informações, que, analisadas em
conjunto com as mudanças do mercado, o preço de venda, o volume de vendas e outros
dados, trarão subsídios indispensáveis aos administradores. Não se trata de burocratizar,
mas de aproveitar informações valiosas para controle dos custos empresariais, podendo
proporcionar aos administradores uma visão mais minuciosa de cada setor de sua empresa.
Os administradores necessitam conhecer a realidade da empresa e dispor de informações

rápidas e confiáveis, que lhes auxiliem na tomada de decisões com bases mais sólidas
e eficazes, possibilitando assim, o alcance e até a superação das metas estabelecidas. A
competitividade acentua ainda mais a necessidade de uma gestão de custos eficaz, visando
obter a excelência empresarial, de modo que custos mal calculados e mal incorporados
aos produtos afetam profundamente a empresa, independente de porte, ramo ou mercado
atuante (MORETÃO, 2009).
Zanluca (2009) acrescenta que uma empresa que possua um sistema de controle de
custos eficiente consegue controlar suas atividades, tendo como finalidade a redução dos
custos de seus produtos e a melhora da produtividade, obtendo assim vantagem competitiva
frente à concorrência e aumento da demanda, alcançando como resultado a ampliação de
sua importância no mercado. (..)
Fonte: CERIOLI, D. A importância do controle de custos nas empresas. Artigonal: Diretório de Artigos Gratuitos, 24 set. 2009.
Disponível em: <http://www.artigonal.com/financas-artigos/importancia-do-controle-de-custos-nas-empresas-1267179.html>.
Acesso em: 7 mai. 2013.
Planejamento de redução de custos:
• Atualmente, para a fabricação de 10 fraldas tamaho “G”, gastam-se:
—― 1,50 m de tecido para fralda ao preço de R$ 12,00 o metro.
89
Unidade I
— 0,90 m de forro ao preço de R$ 15,00 o metro.
— 0,40 m de presilhas ao preço de R$ 8,00 o metro.
• Total do gasto com material direto:
— 1,50 m x R$ 12,00.....................................................................R$ 18,00

— 0,90 m x R$ 15,00.....................................................................R$ 13,50
— 0,40 m x R$ 8,00......................................................................... R$ 3,20
— Total do gasto.............................................................................. R$ 34,70
Após diversas pesquisas de preços, chega-se a novos fornecedores, porém com a mesma qualidade
dos materiais. Os novos valores dos materiais diretos são os seguintes:
• Novo total do gasto com material direto:
—― 1,50 m x R$ 10,00....................................................................R$ 15,00

—― 0,90 m x R$ 11,00.........................................................................R$ 9,90
—― 0,40 m x R$ 6,00......................................................................... R$ 2,40
—― Total do gasto..............................................................................R$ 27,30
Relatório:
A redução do preço dos materais diretos em 78,67% (*) irá contribuir com a redução da formação
do custo de produção e consequentemente com a formação do preço de venda, permitindo, assim,
melhor competitividade para a empresa no mercado em que atua. Porém, só foi possívrel a redução
do preço dos materiais diretos a partir de seu conhecimento e principalmente pelo envolvimento da
administração da empresa em conhecer seus custos.
(*) 27,30 x 100 = 78,67%
34,70
4 A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL
Introdução
Estamos acompanhando, quase que diariamente, notícias sobre a necessidade da reforma tributária
em nosso País. Pode-se afirmar que essa está mais para um direito do cidadão do que para um benefício
dado pelos entes governamentais envolvidos. No entanto, infelizmente a própria Constituição Federal
de 1988 não está se cumprindo, basta ler artigos 5º e 6º, que ora reproduzimos parcialmente:
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
90
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade, nos termos seguintes [...]
Art. 6º. São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a

moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade
e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
(BRASIL, 2010).
Conforme exposto, todos os brasileiros natos e os aqui residentes possuem o mesmo benefício, porém,
temos ciência de que tais fatos não acontecem. Não porque a arrecadação tributária não é suficiente, o
problema está na distribuição dessa arrecadação às mais diversas áreas da nossa sociedade: educação,
saúde, transporte, segurança. Em outras palavras, o Estado não está honrando a sua Carta Magna,
mas cabe à nos cidadãos, exigir seu cumprimento, por meio da nossa “voz”, ou seja, elegendo nossos
representantes políticos da melhor maneira possível, afinal de contas, “assinamos uma procuração”
dando àqueles que escolhemos por meio do voto o direito de “falar” por nós!
O trecho da brilhante obra de Aristóteles, A Política, escrito por volta de 300 a.C, evidencia o
verdadeiro papel do Estado:
Está claro, portanto, que o Estado não pode ser definido simplesmente
como uma comunidade que vive num mesmo lugar e protege seus membros
dos malfeitores e promove a troca de bens e serviços. Tudo isso deve estar
presente num Estado, mas nem mesmo a presença de cada um desses
itens constitui, “ipso facto”, um Estado. O Estado existe para capacitar
todos, famílias e aparentados, a viver bem, ou seja, a ter uma vida plena e
satisfatória (ARISTÓTELES, 2002).
Saiba mais
Para ler na íntegra a Constituição Federal de 1988 e alterações, acesse

o site: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.
htm>.
Você pode estar se perguntando, um planejamento tributário também não poderia ajudar as
empresas à pagarem seus tributos de forma que não prejudicasse o seu crescimento?
Sem dúvidas que a resposta é positiva, porém, para um planejamento tributário é imprescindível o
conhecimento não dos tributos para os quais a atividade empresarial esteja voltada, mas também toda
legislação que a cerca. A partir daí, será possível adequar as operações empresariais de tal forma que a
sobrevivência da empresa não seja comprometida.
91
Unidade I
Decisões do tipo: comprar no mercado interno ou importar, exportar ou vender para internamente
as mercadorias, produtos ou serviço; ou ainda, adquirir uma máquina ou quaisquer equipamentos de
informática ou quaisquer outros bens corpóreos, ou simplesmente alugá-los; contratar mão de obra
ou terceirizá-las; essas e outras decisões que envolvem tributação devem ser muito bem pensadas,
planejadas, simuladas, enfim, deve-se verificar, em termos tributários, qual a melhor opção no momento
para a empresa.
Lembrete
Vale informar que os tributos municipais e estaduais acompanham as

respectivas legislações, ficando somente os federais com legislação única
para todo o País.
Não devemos esquecer que os resultados da empresa também são tributados, sendo assim,
conhecendo a legislação pertinente, será possível a sua adequação, ou seja, a opção pelo Simples
Nacional, Lucro Presumido, Arbitrário ou Real.
Saiba mais
Para maiores informações sobre planejamento tributário, acesse o site

do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário: <http://www.ibpt.com.
br/>.
4.1 Apuração dos tributos sobre operação de compras e vendas – sistema

cumulativo e não cumulativo
É de extrema importância, conforme já exposto, a necessidade do conhecimento sobre os tributos

relacionados à compras e vendas de itens ligados também à produção. Embora já tenhamos explorado
o assunto em outras disciplinas (Contabilidade Tributária, Planejamento Contábil Tributário e Ciências
Contábeis Interdisciplinar), a finalidade agora é a de interpretação dos respectivos tributos, ou seja, o
seu envolvimento da formação de um preço de compra de matérias ou ainda sobre a venda de produtos
acabados.
Assim, a Sra. Marina entende que somente por meio de um exemplo e possível mostrar para as
empresárias Josefa e Jussara o quanto corresponde a carga tributária em nosso País.
Para melhor compreensão dos tributos sobre operações de compras de matérias-primas e vendas
de produtos acabados, em nosso exemplo separamos os sistema cumulativo (aplicado às empresas que
optam pelo Lucro Presumido, no qual, em relação ao PIS e Cofins, não há recuperação no momento das
compras de itens para o estoque) e não cumulativo (aplicado às empresas que optam pelo Lucro Real,
no qual, em relação ao PIS e Cofins, há recuperação no momento das compras de itens para o estoque).
92
Vale relembrar que, quanto à opção das empresas em relação à escolha pela tributação em Lucro
Presumido ou Real, quando permitida pela legislação, estamos nos referindo diretamente a uma
tributação sobre o resultado apurado pelas empresas, embora haja influência da respectiva escolha –
Lucro Presumido ou Lucro Real – também sobre as alíquotas e apuração do PIS e Cofins.
Apresentaremos a seguir um exemplo de uma empresa optante pelo Lucro Presumido e outra pelo
Lucro Real. Deixamos como recomendação que você, após o seu estudo sobre o exemplo a seguir,
elabore os cálculos trocando as opções das empresas (quem era Lucro Presumido para a ser Lucro Real
e aquela que era Lucro Real, passa a utilizar o Presumido) e depois faça uma comparação entre as
tributações de cada uma delas.
Exemplo:
• A empresa industrial tributada pelo Lucro Presumido (sistema cumulativo), efetuou as seguintes
operações:
— Aquisição a prazo de matéria-prima para produção sendo o valor da mercadoria de R$

156.000,00, com 15% de IPI (não está incluso) e 18% ICMS.
— Venda a prazo de mercadoria para comercialização no valor de R$ 532.000,00 sendo IPI de 10%
(não incluso) e ICMS de 18%.
Pede-se: contabilizar as operações, apurar o tributos e elaborar a DRE.
• A empresa industrial pelo Lucro Real (sistema não cumulativo), efetuou as seguintes operações:
— Aquisição a prazo de matéria-prima para produção sendo valor da mercadoria de R$ 182.000,00,

com 10% de IPI (não está incluso) e 18% ICMS.
— Venda de mercadoria para consumo final no valor de 452.370,00, sendo IPI de 15% (não incluso)
e ICMS de 18%.
Pede-se: contabilizar as operações, apurar o tributos e elaborar a DRE.
• A empresa industrial tributada pelo Lucro Presumido (sistema cumulativo).
1) Aquisição a prazo de matéria-prima para produção sendo valor da mercadoria de R$ 156.000,00,

a) Calcular os impostos:
IPI = 23.400,00
ICMS = 28.080,00
93
Unidade I
b) Contabilizar a aquisição e os impostos:
D – Estoque = 127.920,00
D – IPI a recuperar = 23.400,00
D – ICMS a recuperar = 28.080,00
C – Fornecedores = 179.400,00
c) Apuração dos impostos:
D – IPI a pagar = 23.400,00
C – IPI a recuperar = 23.400,00
D – ICMS a pagar =28.080,00
C – ICMS a recuperar = 28.080,00
2) Venda de mercadoria para comercialização no valor de R$ 532.000,00, sendo IPI de 10% (não
incluso) e ICMS de 18%.
IPI = 53.200,00
ICMS = 95.760,00
PIS = 3.458,00
COFINS = 15.960,00
b) Contabilizar a venda e os impostos:
D – Clientes= 585.200,00
C – Venda de mercadoria = 585.200,00
Os impostos:
D – IPI s/ vendas = 53.200,00
C – IPI a pagar = 53.200,00

94
D – ICMS s/ vendas = 95.760,00
C – ICMS a pagar = 95.760,00
D – PIS s/ vendas = 3.458,00
C – PIS a pagar = 3.458,00
D – COFINS s/ vendas = 15.960,00
C – COFINS a pagar = 15.960,00
D.R.E.:
Vendas brutas = 585.200,00
(-) Impostos = 168.378,00
Vendas líquidas = 416.822,00
(-) CMV = 127.920,00
Lucro bruto = 288.902,00
Respostas:
• Empresa industrial Lucro Real – sistema não cumulativo:
1) Aquisição a prazo de matéria-prima para produção sendo valor da mercadoria de R$ 182.000,00,

IPI = 18.200,00 ICMS = 32.760,00
PIS 1,65% = 3.003,00 COFINS 7,6% = 13.832,00
b) Contabilizar a aquisição e os impostos:
D – Estoque = 132.405,00
D – IPI a recuperar = 18.200,00
D – ICMS a recuperar = 32.760,00

95
Unidade I
D – PIS a recuperar = 3.003,00
D – COFINS a recuperar = 13.832,00
C – Fornecedores = 200.200,00
c) Apuração dos impostos:
D – IPI a pagar = 18.200,00
C – IPI a recuperar = 18.200,00
D – ICMS a pagar = 32.760,00
C – ICMS a recuperar = 32.760,00
D – PIS a pagar = 3.003,00
C – PIS a recuperar = 3.003,00
D – COFINS a recolher = 13.832,00
C – COFINS a recuperar = 13.832,00
2) Venda de mercadoria para consumo final no valor de R$ 452.370,00, sendo IPI de 15% (não
incluso) e ICMS 18%.
a) Calcular os impostos – total NF 520.225,50:
IPI = 67.855,50 ICMS = 93.640,59
PIS = 7.464,10 COFINS = 34.380,12
b) Contabilizar a venda e os impostos:
D – Clientes = 520.225,50
C – Venda de mercadoria = 520.225,50
Os impostos:
D – IPI vendas = 67.855,50 C – IPI a pagar = 67.855,50
D – ICMS s/ vendas = 93.640,59 C – ICMS a pagar = 93.640,59

96
D – PIS s/ vendas = 7.464,10 C – PIS a pagar = 7.464,10
D – COFINS s/vendas = 34.380,12 C – COFINS a pagar = 34.380,12
D.R.E.:
Vendas brutas = 520.225,50
(-) Impostos = 203.340,31
Vendas líquidas = 316.885,19
(-) CMV = 132.405,00
Lucro bruto = 184.480,19
Resumo
A Unidade I abordou talvez dois dos assuntos mais complexos no meio

empresarial: a formação do custo industrial e a tributação sobre operações
de compras e vendas, independente do porte da empresa: pequeno, médio
ou grande.
A atividade industrial, pela sua própria característica – transformação

de matéria prima, mão de obra e insumos em produto acabado –, exige da
empresa controle extremo em relação aos gastos, processos, maquinários,
enfim, toda a estrutura necessária para a produção de itens. E ainda será a
partir do custo de produção por produto que a empresa tomará uma série
de decisões, dentre elas: formação do preço de venda e escolha do produto
para tirar ou aumentar a produção.
Tomando-se como base essa premissa, fizemos uma retrospectiva

dos conceitos relacionados à área de custos e apresentamos, por meio de
exemplos, operações industriais que resultam na formação do custo de
produção total por unidade, na formação do custo dos produtos vendidos,
bem como na formação principalmente do valor dos estoque de produtos
acabados.
Abordamos todas as situações apresentadas em relação área de

custos, incluindo uma outra forma de apurar os custos de produção, a
departamentalização, e a necessidade de um orçamento industrial (o custo
padrão). Também demos ênfase às atividades industriais que fabricam
seus produtos por linha de produção (produção em massa) ou àquelas
97
Unidade I
que trabalham sob encomenda. Tomou-se como base a continuidade do

“estudo de caso” sobre as empresas da gêmeas Josefa e Jussara, estudado
na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, em que se começou
a aplicar uma nova forma de estudo – a interdisciplinaridade entre as
diversas disciplinas estudadas até o momento e aqui em Ciências Contábeis
Integrada. Demos mais uma contribuição, ou seja, mostramos que o
conhecimento da teoria só é absorvido ou concretizado quando aplicado
em situações práticas. Em outras palavras, toda decisão resulta numa
prática, porém, o resultado dessa será mais acertado quando tiver como
base um conhecimento plausível sobre a respectiva teoria.
O outro assunto estudado também de maneira integrada foi a tributação

relacionada às operações de compras e vendas de itens do estoque e,
para tal, utilizamos o mesmo estudo de caso, evidenciando a importância
do entendimento sobre a carga tributária em nosso País e seu efeito na
apuração do resultado empresarial.
Exercícios
Questão 1. (Enade 2009) Tendo em mente as discussões acerca de custos de produção e função de
produção de curto prazo, considere o proposto e responda ao solicitado.
Dentro do intervalo relevante, o Custo Total por unidade de produto tende a afastar-se do Custo
Variável à medida que o volume de produção aumenta
PORQUE
O aumento da produção provoca diluição dos custos fixos.
Considerando essas afirmativas, é correto afirmar que:
A) a primeira é falsa, e a segunda é verdadeira.
B) a primeira afirmativa é verdadeira, e a segunda falsa.
C) as duas afirmativas são falsas.
D) as duas afirmativas são verdadeiras, e a segunda justifica a primeira.
E) as duas afirmativas são verdadeiras, e a segunda não justifica a primeira.
Resposta correta: alternativa A.
98
Análise das afirmativas
I − Afirmativa incorreta.
Justificativa: como o custo total é resultado da soma de custo fixo e custo variável, à medida que há
aumento de produção, há aumento de custo variável (mais gastos com matéria prima, mão de obra e
energia, dentre outros). Desta forma, assumindo que não haja qualquer variação no custo fixo, já que o
enunciado oferece a informação de ser de curto prazo, o custo variável passa a representar maior valor
na formação do custo total e, desta forma, fica mais próximo deste último.
II − Afirmativa correta.
Justificativa: como o custo fixo não se altera no curto prazo, quanto maior a quantidade produzida
menor será o custo fixo médio. Portanto, a maior quantidade de produção diminui o custo fixo por
unidade.
Questão 2. No primeiro trimestre do ano de 2014, a Indústria Voa Bem Ltda. concluiu a produção
de 1.400 vassouras e vendeu 1.280 ao preço unitário de R$ 45,00. No mesmo período, apresentou Custo
Variável Unitário de R$ 3,30, Custos Fixos no total de R$ 27.000,00 e Despesas Variáveis de Vendas de R$
1,30 por unidade. Considerando as informações e o Custeio por Absorção, pode-se afirmar que o Custo
dos Produtos Vendidos no período foi de:
A) R$ 57.600,00.
B) R$ 31.620,00.
C) R$ 31.224,00.
D) R$ 30.573,71.
E) R$ 28.915,20.
Resolução desta questão na plataforma.
99

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Ciências Contábeis

Professor Mestre Alexandre Saramelli

Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial.

Professora Mestra Divane Alves da Silva

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

S243c Saramelli, Alexandre.

Ciências contábeis integrada / Alexandre Saramelli, Divane Alves

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

1. Ciências contábeis. 2. Métodos de custeio. 3. Reforma

Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Profa. Melânia Dalla Torre

Prof. Dr. Yugo Okida

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy

Material Didático – EaD

Apenas para ressaltar a importância do profissional de contabilidade na contribuição do crescimento

A escolha da atividade industrial justifica-se pela complexidade da respectiva operação –

1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS – CONTROLE E

Sobre a desoneração da folha de pagamento, acesse o link: <http://

1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos

Com a finalidade de realmente recordar os conceitos aplicados na área de custos, já estudados em

Em relação aos produtos

• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;

• cola, verniz, lixa;

• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;

• aluguel do prédio da fábrica;

Em relação ao volume de produção

A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, incorre-se em um montante de custos.

Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos fixos:

• depreciação das máquinas e dos equipamentos;

• salário e encargos da supervisão de fábrica;

• prêmios de seguros de prédio da fábrica etc.

Os custos fixos possuem algumas características, dentre as quais destacamos:

• o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção;

• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;

• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.

Os custos variáveis possuem algumas características, dentre as quais destacamos:

• o seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção;

• apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida.

Outras terminologias aplicadas à área custos

• Custos departamentais: as informações contábeis e referentes a custos, que a moderna

Os departamentos, normalmente, são classificados em departamentos de produção, em que

A seguir temos os departamentos classificados em departamentos não produtivos ou auxiliares

Os departamentos auxiliares não estão diretamente relacionados ao processo de produção, mas

• Custo do produto: é o custo associado às unidades produzidas, envolvendo o material, a mão de

• Custo das matérias-primas disponíveis: representa o valor do estoque inicial de matérias-

• Custo das matérias-primas consumidas: representa o custo das matérias-primas disponíveis

• Custo de produção do período: também chamado de custo de fabricação do período, compreende

• Custo de produção: compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de

• Custo de produção acabada: compreende o custo de produção menos o estoque final de

1.2 Esquema básico da formação do custo de produção

2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos;

Vale informar que as despesas não fazem parte do processo de

Martins (2003, p. 65-66) conceitua departamento como sendo a:

[...] unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos,

Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar

São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já

Em termos gerais, podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio

Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim

Total dos Departamentos

Os Custos Indiretos de Fabricação – CIF, são os seguintes:

Aluguel da área de produção.............................................................150.000