Você está na página 1de 5

JURISPRUDENCIA

Roj: STSJ M 2975/2019 - ECLI: ES:TSJM:2019:2975


Id Cendoj: 28079330052019100302
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 5
Fecha: 10/04/2019
Nº de Recurso: 787/2017
Nº de Resolución: 342/2019
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: MARIA ROSARIO ORNOSA FERNANDEZ
Tipo de Resolución: Sentencia

Tribunal Superior de Justicia de Madrid


Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0024359
Procedimiento Ordinario 787/2017
Demandante: D./Dña. Matías
PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 342
RECURSO NÚM.: 787-2017
PROCURADOR DÑA. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
-----------------------------------------------

1
JURISPRUDENCIA

En la Villa de Madrid a 10 de Abril de 2019


Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del
recurso conten¬cioso-administrativo número 787/2017, interpuesto, de forma acumulada, por Don Matías ,
representado por la Procuradora de los Tribunales Dª Nuria María Serrada Llord, contra tres resoluciones, de
fecha 15 de septiembre de 2.017, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estiman
en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM003 , NUM004 y NUM005 , en relación al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.
Ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. - Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de
cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del
expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la
súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en
el suplico de la demanda.
SEGUNDO .- Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo
los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y
solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO. - Siguió el procedimiento su curso y se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 9 de abril
de 2019, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- La representación del actor interpone, de forma acumulada, recurso contencioso administrativo
contra tres Resoluciones, de fecha 15 de septiembre de 2.017, del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid, que estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM003 , NUM004 y
NUM005 , en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.
En concreto, el TEAR estimó las reclamaciones en relación a los días completos en los que el actor prestó sus
servicios fuera de España ya que a juicio del Tribunal había quedado probada la vinculación con las entidades
para los que prestó sus servicios en el extranjero y que por la prestación de esos servicios la compañía estaría
dispuesta a pagar a un tercero.
Sin embargo, en cuanto a los días incompletos, no se entiende por el TEAR que se cumplan los requisitos del 7
p) LIRPF ya que, aparte de que no se acreditan los días exactos en que se desarrollaron los trabajos, no puede
entenderse que los vuelos de vuelta con escala en España sean trabajos en el extranjero, como tampoco los
días de descanso o de imaginaria, así como los días en que se realiza formación obligatoria en Manchester.
SEGUNDO .- El recurrente solicita de la Sala que se anulen los acuerdos recurridos y, con ello, las resoluciones
de las que trae causa, alegando la aplicación del artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Señala que trabaja para la compañía Pan Air Líneas Aéreas SA, aerolínea de carga española con sede en Madrid,
perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS que desde su "hub" central situado en el aeropuerto de Lieja
(Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados
países de otros continentes.
Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de
distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento que
cubre una aeronave y dos contratos de operación que cubren las siete restantes. Estos 8 aviones se encuentran
registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga
TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de "wet lease" y como contraprestación por los servicios prestados
(operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de
las entidades del Grupo TNT. El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan
Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las
rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los
mismos por lo que se acredita la refacturación por lo que los vuelos o trabajos que ha realizado han sido para
distintas entidades no residentes del Grupo, es decir, han redundado en beneficio de estas últimas, generando

2
JURISPRUDENCIA

un valor añadido, una utilidad, una ventaja o un beneficio directo a esta últimas, que en caso de no haber
contado con este servicio, sin duda alguna necesario e imprescindible para el desarrollo de sus actividades
internacionales, lo hubieran tenido que contratar con otra empresa independiente, con una empresa tercera.
Señala que en general las líneas empiezan y acaban en Lieja y tienen una duración variable, siendo la media de
unos 4 días, pasando por una o dos escalas intermedias dónde el avión es parcialmente descargado. Al llegar
a destino a primeras horas de la mañana, los pilotos proceden al descanso obligatorio en un hotel de diferentes
ciudades europeas y ocasionalmente españolas. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se
desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que como decíamos
generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo
en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.
Según certificado emitido por la empresa los días incompletos son aquellos en los que por cualquier causa
(desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o
más escalas en España) el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas en España.
Añade que la propia Administración Tributaria de Fermín Caballero ha estimado sus solicitudes de rectificación
del IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, presentadas respecto de la totalidad de los
días ("completos" e "incompletos") certificados por la compañía, es decir, calculando la exención contenida
en el artículo 7p) de la LIRPF sobre la totalidad de los días en que estuvo desplazado en el extranjero,
tanto "completos" como "incompletos", siendo los hechos, circunstancias y medios de prueba aportados
absolutamente idénticos a los que aquí nos ocupan.
TERCERO. - El Abogado del Estado se opone a la demanda señalando que en los servicios prestados entre
entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido
un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en
cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios
prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad
no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Señala que en el caso de autos, siendo consciente de que la AEAT ha estimado las solicitudes de rectificación
del IRPF del interesado en los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, y considerando que efectivamente se
cumplen los requisitos exigibles cuando se trata de días completos de servicios en el extranjero, incluyendo los
días de descanso obligatorio y de imaginaria en este concepto, coincide con el TEAR en negar la concurrencia
de tales requisitos en el caso de los días incompletos, que la empresa española sigue certificando como tales,
en la medida en que o bien el desplazamiento al extranjero no se produce durante todo el día, por lo que se
trata de servicios parcialmente prestados en España, o bien el desplazamiento se produce para la formación
obligatoria del piloto, lo que directamente redunda en su propio beneficio y en el de la empresa española que
le contrata y paga, con independencia de quien sea el destinatario de sus servicios.
CUARTO. - El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
"1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular,
cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con
aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a
la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido
este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio
para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información..."
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo,
establece:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los
siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada
con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los

3
JURISPRUDENCIA

trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado
un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja
o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga
a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se
considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito
con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de
información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente
a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el
trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los
servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero,
al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de
reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de
excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su
nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención
tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por
aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .
Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo
realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un
desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos
de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa
o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo
un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario
del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero.
Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe
analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios
es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se
trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que
los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se
trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica
prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados
para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida
Tal como se ha señalado en la Sentencia dictada en el recurso 713/2017 , ponente Sr. Canabal Conejos,
esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la
existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros
del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en
el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de
dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el
recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y
siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para
TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos
a Pan Air, a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan
en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de
un contrato de "wet lease", lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien
asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento
y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los
servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una
cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja
o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que

4
JURISPRUDENCIA

desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque
se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante
una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta
esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a
través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo,
sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad
empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización
que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede
en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente
recurso.
QUINTO .- En atención a todo lo razonado, es procedente desestimar íntegramente el recurso, con imposición
de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la
Ley de esta Jurisdicción , si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo
se fija como cifra máxima 1.000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones
planteadas.

FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por de forma
acumulada, por Don Matías , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª Nuria María Serrada Llord,
contra tres resoluciones, de fecha 15 de septiembre de 2.017, del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid, que estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM003 , NUM004 y
NUM005 , en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.
Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos fijados en el último fundamento
de esta Sentencia.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando
que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los
artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015,
debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de
la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley
Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y
Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0787-17 (Banco de Santander, Sucursal
c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata
de un "Recurso" 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria,
se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se
consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0787-17 en el campo "Observaciones" o "Concepto
de la transferencia" y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.